Vijf jaar Wet IB 2001; Kapitaalverzekeringen Herman M. Kappelle 1.
Wat wilde de wetgever bereiken?
Terzake van de wijzigingen van het fiscale regime van de kapitaalverzekeringen in de Wet IB 2001, had de wetgever blijkens de parlementaire toelichting geen specifieke doelstellingen, afgezien van het stimuleren van duurzaam investeren van eigen geld in de eigen woning. 1 Wat dat betreft gelden voor dit gedeelte van de Wet IB 2001 de algemene uitgangspunten dat wetgeving moet voldoen aan de eisen van rechtszekerheid, rechtsgelijkheid, doorzichtigheid, consistentie, proportionaliteit, effectiviteit en efficiency en uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. Daarnaast gelden ook voor dit gedeelte uiteraard de in het regeerakkoord van het kabinet Kok II geformuleerde doelstellingen voor de belastingherziening in zijn algemeenheid; - verbreding en versterking van de belastinggrondslag; - bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur; - verlaging van de belastingdruk op arbeid; - bevordering van een duurzame economische ontwikkeling; - een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk; - bevordering van emancipatie en economische zelfstandigheid; - vereenvoudiging van het belastingstelsel. 2 Uit de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever geen inhoudelijke wijziging heeft beoogd van de fiscale behandeling van een kapitaalverzekering die wordt gebruikt om een hypothecaire schuld af te lossen. “Naast de bepaling van de inkomsten uit de eigen woning door middel van het eigenwoningforfait en de jaarlijkse aftrekbaarheid van de hypotheekrente, vormt ook de uiteindelijke aflossing van de financieringsschulden een element dat vanuit de bestaande fiscale regeling is ingepast in het nieuwe systeem. Het gaat dan om de kapitaalverzekering die als onderdeel van wat bekend staat als de spaarhypotheek, gebruikt wordt om na afloop van de looptijd van de hypotheekschuld, veelal na een periode van tussen 20 en 30 jaar, deze schuld af te lossen met de kapitaaluitkering. Indien aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan, blijft de opgebouwde rente in deze kapitaaluitkering onbelast.” 3 Ook uit de ambtelijke evaluatie IB 2001 blijkt dat de doelstelling bij dit gedeelte van de belastingherziening is geweest om de fiscale behandeling van spaar- of levenhypotheken voor de aflossing van de hypothecaire schuld te continueren, zij het aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001. 4 De wijziging ten opzichte van het systeem van de Wet IB 1964 is dat om van de vrijstelling gebruik te kunnen maken er, naast de voorwaarden met betrekking tot premiebetaling, looptijd en hoogte van de uitkering, sprake moet zijn van een directe koppeling met de aflossing van de hypotheekschuld en dat de kapitaalverzekering 1
Tweede Kamer 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 199. Tweede Kamer 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz. 6. 3 Tweede Kamer 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 32. 4 Tweede Kamer 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz 262. 2
moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar. Onder het regime van de Wet IB 1964 kon van de vrijstelling worden gebruik gemaakt indien aan de voorwaarden was voldaan, ongeacht waarvoor de uitkering werd gebruikt. Tevens kon de verzekering worden afgesloten bij een eigen BV, hetgeen regelmatig gebeurde. Door de eis dat de kapitaalverzekering moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar wordt bereikt dat de fiscale vrijstelling voor dergelijke vermogensbestanddelen alleen wordt verleend , ingeval de premies voor de kapitaalverzekering daadwerkelijk het (totaal-)vermogen van de belastingplichtige verlaten. 5 Om de directe koppeling met de hypotheekschuld aan te geven is de term kapitaalverzekering eigen woning geïntroduceerd. Alleen indien sprake is van en kapitaalverzekering eigen woning is sprake van vrijstelling en mogelijke heffing in Box 1. Kapitaalverzekeringen niet zijnde een kapitaalverzekering eigen woning zijn onderdeel van Box 3. In eerste instantie werd de koppeling van de kapitaalverzekering met de eigen woning vorm gegeven aan de hand van een aantal cumulatieve criteria. 1. in de polisvoorwaarden moet zijn opgenomen dat de begunstigde de uitkering dient aan te wenden ter aflossing van de hypothecaire geldlening voor de eigen woning. Vanaf het begin moet uit de overeenkomst blijken dat de intentie bestaat om deze geldlening af te lossen. In eerste instantie werd hiervoor geëist dat in de polis werd opgenomen welke woning het betrof, door adresgegevens of kadastraal nummer te vermelden. 6 Naderhand 7 is deze eis versoepeld door alleen te verlangen dat op de polis is vermeld dat de uitkering zal worden aangewend ter aflossing van schulden die zijn aangegaan voor de verwerving van de eigen woning in de zin van de Wet IB 2001Hiermee werd voorkomen dat na iedere verhuizing de polis aangepast zou moeten worden op straffe van verlies van het karakter van een kapitaalverzekering eigen woning, hetgeen een fictieve uitkering oplevert 8. 2. in de overeenkomst is opgenomen dat binnen de bandbreedte van de laagste en de hoogste premie van 1:10 ten minste 20 jaren achtereen premies worden voldaan. Bij vooroverlijden kan de premiebetaling uiteraard op dat moment vervallen. 3. de verzekering moet recht geven op een eenmalige uitkering bij leven of overlijden van de verzekeringnemer, zijn echtgenoot of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert. 4. de verzekering moet zijn afgesloten bij een professionele verzekeraar. 5. de verzekeringnemer, zijn echtgenoot of degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert, moet een eigen woning ter beschikking hebben. Deze eis vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat er slechts een koppeling met de eigen woning kan zijn, als een dergelijke woning tot het vermogen behoort van een van de genoemde personen. De rente die is begrepen in een uitkering uit hoofde van een kapitaalverzekering eigen woning is vrijgesteld indien deze uitkering enerzijds de hoogte van de 5
Tweede Kamer 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 148 Tweede Kamer1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 203. 7 In de zogenaamde “Veegwet”, Wijziging van enkele belastingwetten (herstel van enige onjuistheden), Wet van 18 oktober 2001, Stb. 2001, 491. 8 Tweede Kamer 2000-2001, 27 746, nr. 3, blz 5. 6
hypothecaire lening bedraagt en anderzijds maximaal een bedrag bedraagt van in 2001 € 121.500 per verzekeringnemer. Dit maximum geldt zowel voor de uitkering bij in leven zijn van de verzekerde op de einddatum als voor de uitkering ten gevolge van diens overlijden. Deze laatste maximering is nieuw ten opzichte van de Wet IB 1964, daarin waren uitkeringen ten gevolge van overlijden voor de 72-jarige leeftijd alsmede uitkeringen ten gevolge van het overlijden na de 72-jarige leeftijd indien op dat moment ten minste 15 jaar jaarlijks premies waren voldaan in zijn geheel vrijgesteld. Het beperken van de vrijstelling tot een gemaximeerd bedrag, ook voor polissen die uitsluitend uitkeren bij overlijden, heeft als positief neveneffect dat een in de praktijk gesignaleerd ontwijkingsgedrag met levenslange overlijdensrisicoverzekeringen onmogelijk wordt gemaakt. Deze verzekeringsvorm werd in het systeem van de Wet IB 1964 nogal eens gebruikt in verband met enerzijds de onbeperktheid van de vrijstelling en anderzijds de mogelijkheid op betrekkelijk eenvoudige wijze vermogens vrij van successierecht te vererven (door de premies aan de begunstigden te schenken en de erfgenamen als begunstigden aan te wijzen). 9 Een andere vorm van – naar het oordeel van de wetgever - oneigenlijk gebruik, wordt tegen gegaan door de bepaling dat een kapitaalverzekering eigen woninggeacht wordt tot uitkering te zijn gekomen als de polis een feitelijke looptijd van 30 jaar overschrijdt. Onder de Wet IB 1964 was het mogelijk om een kapitaalverzekering te laten doorlopen om daarmee optimaal gebruik te maken van de (jaarlijks verder geïndexeerde) vrijstelling terwijl de renteaftrek op de hypothecaire geldlening in stand bleef. Door invoering van de fictieve uitkering na 30 jaar, wordt de belastingplichtige min of meer gedwongen om de kapitaalverzekering tot uitkering te laten komen en deze aan te wenden voor aflossing van de hypothecaire geldlening. Slechts in dat geval bestaat recht op de vrijstelling. 10 2.
In hoeverre zijn de doelstellingen van de wetgever gehaald? Geconstateerd kan worden dat de doelstelling om de fiscale behandeling van de spaar- en levenhypotheek voor de aflossing van de hypothecaire schuld, aangepast aan de systematiek van de Wet IB 2001, te continueren, is gehaald. Het is, net zo als onder de Wet IB 1964, mogelijk om – onder bepaalde randvoorwaarden – de uitkering uit een kapitaalverzekering geheel of gedeeltelijk belastingvrij te ontvangen, mits deze wordt gebruikt om een geldlening af te lossen die is aangegaan voor de verwerving, verbetering of onderhoud van een eigen woning. Er is geen sprake van een afname van het aantal belastingplichtigen dat gebruik maakt van een leven- of spaarhypoyheek. Sterker nog, er is sprake van een forse groei ( 1,5 miljoen belastingplichtigen in 2002 ten opzichte van 1,3 miljoen in 2000 11). Door de ten opzichte van de regeling zoals die luidde in de Wet IB 2004 toegevoegde randvoorwaarden 12 is de regeling echter wel veel
9
Tweede Kamer1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 151. Tweede Kamer 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz 197 11 Woning Behoefte Onderzoek, Cijfers over wonen, zoals opgenomen in Tweede Kamer 2005-2006, 30 375, nrs. 1-2, blz. 265. 12 Verplichte koppeling aan de eigen woning, verplichte aflossing met de uitkering, betaling uitsluitend aan een professionele verzekeraar en beperking van de omvang van de vrijstelling (mede) tot het bedrag van de geldlening ter zake van de eigenwoningschuld op het tijdstip van de uitkering. 10
ingewikkelder geworden. Met name door alle flankerende maatregelen die nodig bleken om situaties waarin niet langer aan deze randvoorwaarden wordt voldaan op een evenwichtige en rechtvaardige manier te behandelen 13, is sprake van een zeer gecompliceerde regeling. 14 De invoering van de zogenoemde bijleenregeling in het kader van het Belastingplan 2004 15 en de daarmee gepaard gaande invoering van de begrippen “eigenwoningschuld” en “eigenwoningreserve” leidde tot extra administratieve complicaties omdat verwijzingen naar dergelijke begrippen in bestaande kapitaalverzekeringen eigen woning ontbraken, waardoor weer aanvullende maatregelen noodzakelijk bleken 16. Conclusie is dan ook dat de algemene doelstelling van de belastingherziening op het punt van vereenvoudiging van het belastingstelsel niet is bereikt. Voor wat betreft de overige algemene doelstellingen kan worden geconcludeerd dat er sprake is van een zeer geringe verbreding en versterking van de belastinggrondslag door de vrijstellingen te beperken tot de kapitaalverzekeringen eigen woning en de overige kapitaalverzekeringen volledig onder het regime van Box III te brengen. Deze is echter niet van materiële betekenis. Er is geen sprake van bevordering van de werkgelegenheid, de economische structuur en/of de versterking van de concurrentiekracht van Nederland, maar deze waren voor dit specifieke onderdeel van de belastingherziening ook niet beoogd, gezien de hiervoor gesignaleerde doelstelling om de systematiek van de Wet IB 1964 zo veel mogelijk te handhaven. Bij het zo veel mogelijk handhaven van een bestaande situatie, kan per definitie geen sprake zijn van bevordering of versterking ten opzichte van die bestaande organisatie. Hetzelfde geldt voor het bevorderen van een duurzame economische ontwikkeling. Verlaging van de belastingdruk op arbeid is gezien het karakter van de kapitaalverzekering eigen woning niet aan de orde. Het specifieke regime voor de kapitaalverzekering eigen woning draagt niet bij tot een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk. De kapitaalverzekering eigen woning kan per definitie alleen worden afgesloten door een eigenaar van een dergelijke woning of diens partner en niet door een huurder. Dit verschil in behandeling is weliswaar volgens de wetgever gerechtvaardigd 17, het draagt in ieder geval niet bij tot het bereiken van genoemde doelstelling. Conclusie Vijf jaar na de invoering van de Wet IB 2001 kan terzake van de kapitaalverzekering eigen woning worden geconcludeerd dat de doelstelling van de wetgever om de onder de Wet IB 1964 bestaande 13
Met name aangebracht via de Fiscale onderhoudswet 2004, wet van 16 december 2004, Stb. 657. Met name artikel 3.116, derde en vierde lid Wet IB 2001 en artikel 3.118, tweede tot en met achtste lid Wet IB 2001. 15 Wet van 18 december 2003, Stb. 2003,526. 16 Tweede Kamer 2003-2004, 29 678, nr. 3, blz 8. 17 Tweede Kamer 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 195. 14
behandeling te continueren wel is gehaald, terwijl van de algemene doelstellingen bij de belastingherziening het streven naar vereenvoudiging van het belastingstelsel niet is gehaald, terwijl aan de overige geformuleerde doelstellingen geen bijdrage van betekenis is geleverd, noch positief noch negatief. HMK 241105
