De eigen woning in de Wet IB 2001 Mr. A.J.M. Arends* De fiscale behandeling van de eigen woning in de Wet IB ’64 is in de Wet IB 2001 op hoofdlijnen voortgezet. In deze bijdrage ga ik in op de redenen die zijn aangevoerd voor deze ongewijzigde voortzetting en of het doel dat de regering voor ogen stond met plaatsing van de eigen woning in box 1, is bereikt. Beoordeeld wordt voorts in hoeverre de uitwerking van de gehanteerde uitgangspunten in de wetgeving met betrekking tot de eigen woning voldoet aan bepaalde kwaliteitseisen die aan wetgeving mogen worden gesteld. 1 De bewindslieden van Financiën hebben gemeend hun evaluatie van de belastingherziening 2001 te moeten beperken tot de onderdelen van de wet die bij de belastingherziening inhoudelijk zijn gewijzigd. 2 Als gevolg hiervan is de eigenwoningregeling met uitzondering van de kapitaalverzekering eigen woning niet geëvalueerd terwijl daarvoor gelet op de maatschappelijke discussie rond de hypotheekrenteaftrek wel degelijk enige aanleiding is. Omdat de kapitaalverzekering eigen woning afzonderlijk door H.M. Kappelle wordt besproken, verwijs ik daarvoor zijn bijdrage. Uitgangspunten wetgever t.a.v. Wet IB 2001 Kern van de Wet IB 2001 is de introductie geweest van een gedeeltelijk analytische inkomstenbelasting in de vorm van een boxenstructuur waarbij het inkomen uit sparen en beleggen in box 3 is geplaatst. Wetssystematisch zou het voor de hand hebben gelegen de eigen woning eveneens in deze box te plaatsen gelet op het vermogenskarakter van de eigen woning. Het gevolg daarvan zou zijn dat de hypotheekrente die verband houdt met de eigen woning, niet langer tegen het progressieve tarief in box 1 aftrekbaar zou zijn. In plaats daarvan zou een vast rentepercentage van vier een belastingbesparing opleveren van slechts 30% in box 3 bij voldoende omvang van belaste bezittingen waarop de eigenwoningschuld in aftrek zou kunnen komen. 3 Aan de invoering van de Wet IB 2001 is de Nota ‘Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning’ (hierna: de Verkenning) voorafgegaan. In de Verkenning zijn de argumenten terug te vinden die aan de keuze voor handhaving van de eigen woning in box 1 ten grondslag liggen. Onderstaande passage uit de Verkenning geeft inzicht in de afweging van de argumenten voor en tegen die heeft plaatsgevonden. “Internationaal beschouwd is het Nederlandse fiscale regime op het punt van de onbeperkte hypothecaire renteaftrek het ruimst. Het zou denkbaar zijn het regime zodanig aan te passen dat het meer overeenkomt met dat van andere landen. Een dergelijke aanpak kan voordelen opleveren; ruimte voor lagere tarieven en het wegnemen van verstoringen op de kapitaalmarkt die het gevolg kunnen zijn van de fiscale faciliëring van het eigen huis. Bij de eigen woning gaat het echter als regel om langlopende verplichtingen waarmee ook de fiscale wetgever rekening zal moeten houden. Een regimewijziging die tot aftrekbeperkingen en daarmee opbrengsten voor de schatkist leidt, is dan ook geen realistische optie. Daar komt nog bij dat * als docent verbonden aan de capgroep fiscaal recht van de Erasmus Universiteit Rotterdam en werkzaam bij het Wetenschappelijk Bureau van PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs. 1 Met kwaliteit van wetgeving wordt bedoeld dat wetgeving voldoet aan eisen van rechtszekerheid, rechtsgelijkheid, doorzichtigheid, consistentie, proportionaliteit, effectiviteit en efficiency, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid (Nota wetgevingskwaliteitsbeleid en wetgevingsvisitatie, Kamerstukken II 2000–2001, 27 475, nr. 2, blz. 1). 2 Evaluatierapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’, Kamerstukken II 2005-2006, 30 375, nr. 2, blz. 9 3 L.G.M. Stevens gaat in zijn bijdrage uitgebreid in op de wenselijkheid van het plaatsen van de eigen woning in box 3.
een beperking in het regime niet alleen zal leiden tot negatieve inkomenseffecten, maar ook tot gevolgen voor de woningmarkt en de bouwsector. Een eventuele overgangsregeling zou daarvoor een onvoldoende oplossing kunnen bieden. Voor een herzien stelsel wordt dan ook het bestaande regime voor de eigen woning tot uitgangspunt genomen; het saldo van het huurwaardeforfait en hypothecaire rente (en andere wettelijke lasten) wordt betrokken in het oplopende schijventarief.” Hierbij moet wel worden zeker gesteld dat “uitsluitend die rente in aftrek kan worden gebracht die daadwerkelijk samenhangt met de financiering van de verwerving, het onderhoud, of de verbetering van de eigen woning.” 4 De belangrijkste argumenten voor continuering van de bestaande fiscale behandeling waren dus (1) het bieden van rechtszekerheid voor belastingplichtigen, (2) voorkomen van negatieve effecten op de woningmarkt en voor de bouwsector en (3) de onvoldoende oplossing die een overgangsregeling zou kunnen bieden. Bij de totstandkoming van het derde kabinet Kok was het op hoofdlijnen voortzetten in de Wet IB 2001 van het eigenwoningregime zoals dat bestond onder de Wet IB ’64 aldus politiek al van te voren afgekaart. In zijn advies aan de bewindslieden met betrekking tot het wetsvoorstel Wet IB 2001 heeft de Raad van State om een betere onderbouwing gevraagd voor het doorbreken van het nieuwe boxensysteem ten aanzien van de eigen woning. De Raad wees daarbij op de maatschappelijke discussie over de fiscale behandeling van de eigen woning en op de toenemende harmonisatietendens binnen Europa op het terrein van de directe belastingen. De bewindslieden hebben hierop geantwoord dat, gelet op het feit dat reeds meer dan de helft van het aantal woningen in juridische zin een eigen woning is, continuïteit en bestendigheid van de geformuleerde beleidsdoelstellingen van belang zijn en dat daarom in het Regeerakkoord op voorhand duidelijkheid is verschaft over het voornemen om de fiscale behandeling van de eigen woning niet te wijzigen. Als ander argument om de eigen woning niet in box 3 te plaatsen noemden de bewindslieden dat de rangschikking van de eigen woning in de Wet IB ’64 onder de inkomsten uit vermogen niet zonder meer meebrengt dat de eigen woning een vermogensbestanddeel is waarop de vermogensrendementsheffing van toepassing zou moeten zijn. De maatschappelijke functie van het bieden van huisvesting geeft een bijzonder karakter aan dit vermogensbestanddeel dat plaatsing in box 1 rechtvaardigt. De bewindslieden hebben voorts in een reactie op een vraag van de Raad toegezegd in de Memorie van Toelichting de specifieke plaats van de eigen woning nader te zullen toelichten met name vanuit het bredere kabinetsbeleid inzake een evenwichtige behandeling van huurders en eigenaren-bewoners op de woningmarkt dat het dragend kader voor een langetermijnvisie op de woningmarkt is. 5 Veel meer dan dat de bedoelde evenwichtige behandeling onderdeel uitmaakt van het volkshuisvestingsbeleid is er in de memorie van toelichting evenwel niet gezegd. 6 In de nota naar aanleiding van het verslag valt te lezen dat dit evenwicht tussen huurders en eigenwoningbezitters er kennelijk uit bestaat dat sinds 1997 de aanpassing van het eigenwoningforfait (mede) wordt gebaseerd op de gemiddelde ontwikkeling in de huursector en de gemiddelde waardeontwikkeling in de koopsector. 7 Plaatsing van de eigen woning in box 1 is door de regering tevens verdedigd met het argument dat het eigenwoningregime is aangescherpt zodat deze alleen nog van toepassing is op de eigen woning die als hoofdverblijf dient. Tweede woningen en vakantiewoningen en de daarmee verbandhoudende financieringsschulden worden dientengevolge in box 3 belast. Voorts is alleen de rente over een lening die is aangegaan voor de verwerving, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning in box 1 aftrekbaar en is de rente nog maar voor 4
Nota ‘Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning’, Kamerstukken II 1997-1998, 25 810, nr. 2, blz. 42 Advies RvS en Nader Rapport, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, A, blz. 2 6 MvT, Kamerstukken 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 31 7 Nota n.a.v. het Verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 173-174 5
2
maximaal 30 jaar aftrekbaar. Daarnaast bevat art. 3.120, vierde en negende lid, Wet IB 2001 een aantal regelingen die oneigenlijk gebruik van de renteaftrek moeten tegengaan. Tenslotte is het voordeel van de renteaftrek afgenomen als gevolg van de verlaging van het marginale toptarief van 60% naar 52%. Naar aanleiding van een toezegging aan de Tweede Kamer is een discussienota opgesteld waarin een aantal varianten met betrekking tot de fiscale behandeling van de eigen woning zijn behandeld waaronder ook de plaatsing van de woning en de daarmee verbandhoudende schulden in box 3. De weinig verrassende conclusie was dat de regering geen aanleiding zag één van de genoemde alternatieven over te nemen. Afhankelijk van het alternatief had de regering bezwaren vanwege te grote negatieve inkomenseffecten, uitvoeringstechnische problemen, gebrekkige effectiviteit, verstoring van de woningmarkt en te grote onzekerheid voor huidige en toekomstige eigenwoningbezitters. 8 Uit het vorenstaande meen ik de volgende uitgangspunten/doelstellingen te kunnen destilleren die de wetgever voor ogen hebben gestaan bij het formuleren van het eigenwoningregime in de Wet IB 2001: a. Een eigen woning is een bron van inkomen met een afwijkende behandeling gelet op het speciale karakter ervan; b. Een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector; c. Toespitsen van de eigenwoningregeling op de woning die als hoofdverblijf dient; d. Beperking aftrek van hypotheekrente tot verwervings- en onderhoudscausale leningen; e. Het bieden van zekerheid aan eigenwoningbezitters omtrent met name de fiscale aftrekbaarheid tegen het progressieve tarief van de hypotheekrente (rechtszekerheid). Ik zal deze uitgangspunten en doelstellingen in de genoemde volgorde bespreken. Eigen woning is bron van inkomen met afwijkende behandeling Van oudsher is de achtergrond van het aanmerken van de eigen woning als bron van inkomen geweest het stimuleren van het eigenwoningbezit. Ook onder de Wet IB 2001 is dit nog steeds het geval. 9 Wel kan worden betwijfeld of deze doelstelling wordt gediend met een volledig onbeperkte renteaftrek. 10 Zoals ik hierna zal aantonen past een beperking van de renteaftrek beter bij de onderbouwing van het bronkarakter zoals die door de wetgever zelf is gegeven. De wetgever heeft bij de invoering van de Wet IB 2001 duidelijk gemaakt dat de onder de Wet IB ’64 bestaande fiscale behandeling wordt gecontinueerd voor de eigen woning die als hoofdverblijf dient. Dat wil zeggen dat voor de theoretische fundering te rade dient te worden gegaan bij de Wet IB ’64. Vanaf 1970 is de behandeling van de eigen woning onder de Wet IB ’64 gebaseerd geweest op een synthese van twee benaderingen: de beleggingsgedachte en de bestedingsgedachte. 11 Men kan op grond van de beleggingsgedachte de eigenaarzelfbewoner vergelijken met een belegger die een woning verhuurt. De eigenaar-bewoner geniet tegenover zijn geïnvesteerde vermogen een beloning in natura in de vorm van woongenot. Omdat een woningeigenaar die zijn woning verhuurt, eveneens wordt belast voor de genoten inkomsten (onder de Wet IB ’64 als inkomsten uit vermogen), wordt het belaste woongenot gesteld op een gefingeerde huuropbrengst verminderd met daarop in mindering te brengen kosten. Een andere benadering is om de aanschaf van een eigen woning te beschouwen als het besteden van inkomen aan de aankoop van een duurzaam consumptiegoed zoals een auto, koelkast etc. Omdat het genot van een dergelijk gebruiksgoed om praktische redenen niet als belast inkomen wordt aangemerkt, dient het woongenot op grond van deze 8
Bijlage 13 bij de Miljoenennota 2001, V-N 2000/42.3, blz. 3814-3824 MvT, Kamerstukken 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 31 10 Vergelijk de kritiek hierop door L.G.M. Stevens, ‘Naar een nieuw eigenwoningregime’, ESB 11 maart 2005, blz. 100-101 11 Vóór 1971 stoelde de behandeling van de eigen woning volledig op de beleggingsgedachte. 9
3
gedachte niet te worden belast. De synthese waarop de wetgever sinds 1970 de fiscale behandeling van de eigen woning heeft gebaseerd, bestaat eruit dat het bestedingsaspect zich ertegen verzet om het woongenot te baseren op het volle huurbedrag dat men voor de woning bij verhuur aan een derde zou kunnen krijgen. 12 Het bestedingsaspect komt dus in de hoogte van het netto-huurwaardeforfait tot uitdrukking doordat in verband met het bestedingsaspect op het saldo van de bruto-huurwaarde en de afschrijving, de onderhoudskosten en de zakelijke lasten een neerwaartse correctie plaatsvindt. Een andere mogelijkheid waaraan in 1970 onder de Wet IB 1964 is gedacht, is om de betaalde rente te splitsen in bronrente (belegging) en persoonlijke-verplichtingenrente (besteding). Omdat dit destijds onder de Wet IB ’64 geen verschil uitmaakte heeft de wetgever hiervoor niet gekozen.13 In 1989 heeft de staatssecretaris in een notitie uitgebreid stilgestaan bij de argumenten waarom met het bijzondere karakter van de voordelen uit een eigen woning rekening moet worden gehouden. Daarin stelt hij dat in vergelijking met vrije, renderende beleggingen het inkomenskarakter van de eigen woning minder sterk is als gevolg van vier verschilpunten 14: 1. Een eigen woning is een belegging in de vorm van een duurzaam gebruiksgoed en raakt in zoverre aan de om praktische redenen niet in de heffing betrokken roerende duurzame gebruiksgoederen (bestedingsaspect). 2. Bij een eigen woning sluiten inkomensverwerving en inkomensbesteding zonder overgang op elkaar aan. Een eigen woning voorziet in de primaire behoefte aan huisvesting; over het woongenot kan niet afzonderlijk worden beschikt zoals bij huur, rente, dividend of andere inkomsten in natura zoals gratis gebruiksgoederen. Hierdoor wordt het draagkrachtverhogende vermogen (het inkomenskarakter) van de eigen woning in de maatschappij duidelijk als minder sterk ervaren. 3. Bij een eigen woning komen, als gevolg van het karakter van gebruiksgoed, lasten voor zoals overlijdensrisicoverzekeringspremies die men niet of nauwelijks bij vrije beleggingen aantreft of in geval van vervreemding in een hogere frequentie, denk hierbij aan overdrachtsbelasting, notaris- en makelaarskosten, afsluitprovisie. Deze factor als zodanig representeert een gemiddelde 'last' van ca. 1% (1989) van de waarde bewoond. 4. Een belegging in de vorm van een eigen woning kent specifieke vermogensrisico's. Niet-economische factoren als gezinssamenstelling, leeftijd, inkomen en reisafstand woon-werk naast de simpele wens een dak boven het hoofd te houden onderstrepen het weinig vervreemdbare karakter van de eigen woning. Het vervreemdingsmoment vloeit veelal voort uit genoemde niet-economische factoren waardoor vermogensverliezen minder gemakkelijk kunnen worden ontlopen. Waardestijgingen kunnen niet altijd worden gerealiseerd. Deze aspecten zijn bij de invoering van de Wet IB 2001 niet aan de orde geweest maar uit de op hoofdlijnen ongewijzigde voortzetting in de Wet IB 2001 van de fiscale behandeling van de eigen woning meen ik te mogen afleiden dat de genoemde aspecten nog steeds mede ten grondslag liggen aan de plaatsing van de eigen woning in box 1 en de wijze waarop het voordeel uit eigen woning wordt bepaald. Er zijn geen signalen geweest die in een andere richting wijzen. 15 12
Memorie van Antwoord, Wet van 19 december 1973, Stb. 631, Kamerstuk 12 601, blz. 11 Zie het rapport van de Commissie Van Lawick, ‘De door de eigenaar bewoonde woning als bron van inkomen in de inkomstenbelasting’, waarvan een samenvatting is opgenomen in bijlage II van de Memorie van Toelichting betreffende de Wet van 24 december 1970, Stb. 604. 14 De ontwikkeling van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting, notitie van 27 november 1989, Kamerstukken II 21 387, nr. 2, blz. 2, 3 en 6 15 Zie voor de discussie die is gevoerd over de bepaling van het huurwaardeforfait onder de Wet IB ’64 de literatuuroverzichten in aantekeningen 4 en 5 op art. 42a Vakstudie Inkomstenbelasting 13
4
Evenals onder de Wet IB ’64 wordt het eigenwoningforfait in de tabel van art. 3.112, lid 1, Wet IB 2001 gemaximeerd. Dit eigenwoningforfait bedroeg per 1 januari 2001 0,8% van de eigenwoningwaarde met een maximum van € 7800. 16 Deze aftopping betekent dat boven een eigenwoningwaarde van € 975.000 geen forfait in aanmerking wordt genomen. Tijdens de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer heeft Groen Links gevraagd naar de logica achter aftopping van het eigenwoningforfait versus de onbeperkte hypotheekrenteaftrek. Daarop is het volgende antwoord gegeven: “Het beginsel dat ten grondslag ligt aan de aftopping van het eigenwoningforfait is dat het voordeel uit eigen woning niet blijft stijgen bij een toenemende waarde van de woning. Dit is een gegeven dat feitelijk kon worden vastgesteld door te kijken naar de gevraagde huurprijzen van steeds duurdere huizen. Dit beginsel werd toentertijd in het huurwaarde-klassensysteem tot uitdrukking gebracht door het beperkte aantal waardeklassen. Dit beginsel is overeenkomstig het regeerakkoord in dit wetsvoorstel gehandhaafd. Met betrekking tot de kosten geldt dit evenwel niet. De kosten (de renten van de schuld die is aangegaan ter verwerving de woning) nemen daarentegen wel degelijk toe bij een hogere hypotheek. Er is dan ook geen reden om die kosten niet in de aftrek toe te laten.” 17 Ook bij de behandeling van het Belastingplan 2000 die nog betrekking had op de Wet IB ’64, is op de maximering ingegaan omdat leden van de GPV en RPF hadden gevraagd om de maximering van het forfait op te heffen. De bewindslieden gaven aan dat het feitelijk bedrag aan vergelijkbare huur van een woning een degressief verloop heeft dat op een gegeven moment ook in absolute zin niet meer verder oploopt. Dat was in het verleden de reden om een maximumbedrag op te nemen. 18 Deze degressieve afname van de bruto huurwaarde in relatie tot de waarde van een woning is naar voren gekomen uit de Budgetonderzoeken van 1985 en 1990. 19 De aftopping van het eigenwoningforfait wordt dus door de wetgever gebaseerd op de feitelijke constatering dat boven een bepaalde waarde van de woning (hierna aangeduid met de term grenswaarde) geen extra huuropbrengst meer kan worden verkregen. Daargelaten of de grenswaarde feitelijk op het juiste niveau ligt, rijst de vraag of met dit uitgangspunt niet tevens zou moeten worden gesteld dat het beleggingskarakter van de eigen woning naar mate deze duurder is afneemt en zelfs geheel afwezig is zodra het punt wordt bereikt dat geen extra huuropbrengsten meer kunnen worden behaald. Een belegger zou namelijk niet beleggen in een dergelijke verhuurde woning indien en voor zover deze een waarde heeft boven dat maximum. Hij krijgt immers voor deze meerwaarde geen huurrendement. Dat zou ervoor pleiten alleen het beleggingskarakter en daarmee het bronkarakter van deze woning te erkennen tot deze grenswaarde. Hieruit vloeit mijns inziens noodzakelijkerwijs voort dat de eigenwoningschuld van art. 3.120, lid 1, Wet IB 2001 eveneens zou moeten worden gemaximeerd tot dezelfde grenswaarde. Aftrek in box 1 van hypotheekrente is dan alleen nog mogelijk over een eigenwoningschuld die maximaal de voor het eigenwoningforfait geldende grenswaarde bedraagt. De huidige regeling van een gemaximeerd eigenwoningforfait en een onbeperkte hypotheekrenteaftrek is derhalve inconsistent tegen de achtergrond van de beleggingsgedachte die aan (de maximering van) het eigenwoningforfait ten grondslag ligt. 20 De vraag is dan hoe hoog de grenswaarde is. In feite blijkt de wet twee grenswaarden te hanteren, namelijk een grenswaarde van art. 3.112, lid 1, Wet IB 2001 voor zelfbewoonde 16
Voor 2005 bedraagt het maximale eigenwoningforfait € 8750 hetgeen overeenkomst met 0,6% van € 1.458.334. 17 MvA, Kamerstukken I 1999-2000, 26 727 en 26 728, nr. 202a, blz. 54 18 NV, Kamerstukken II 1999-2000, 26 820, nr. 12, blz. 60 19 Notitie ‘De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting’, Kamerstukken II 1992-1993, 22 859, nr. 1, blz. 14 20 In zoverre kom ik terug van mijn hierover eerder geuite gedachten in NTFR 2002/415, blz. 2
5
woningen en een grenswaarde van art. 3.112, lid 5, Wet IB 2001 voor leegstaande woningen. Dit wordt veroorzaakt doordat zowel het zelfbewonings- als het leegstandsforfait op hetzelfde bedrag wordt afgetopt, in 2005 op € 8750, terwijl de bij beide forfaits gehanteerde percentages niet gelijk zijn. In het zelfbewoningsforfait van art. 3.112, lid 1, Wet IB 2001 van thans 0,6% wordt sinds 1 januari 1997 het waardedrukkende effect van de zelfbewoning verdisconteerd. Dit waardedrukkende effect is forfaitair onder de Wet IB ’64 gesteld op 60% van de vrije verkoopwaarde en is in de Wet IB 2001 gecontinueerd. Het leegstandsforfait van art. 3.112, lid 5, Wet IB 2001 bedraagt derhalve 10/6 x 0,6% = 1%. Theoretisch zou de grenswaarde terugrekenend met beide percentages op hetzelfde bedrag moeten uitkomen. Immers de vrije verkoopwaarde van een woning waarboven geen extra huuropbrengsten is te behalen, moet zowel in geval van zelfbewoning als bij leegstand gelijk zijn. Thans liggen de grenswaarden terugrekenend in geval van zelfbewoning en leegstand bij respectievelijk € 1.458.333 en € 875.000. Vanuit het theoretisch fundament redenerend zou de juiste grenswaarde dienen te worden teruggerekend vanuit het leegstandsforfait en op basis van de huidige aftopping dus uitkomen op € 875.000. Hierop doorredenerend dient in geval van zelfbewoning het aftoppingsbedrag dus 60% van € 8750 = € 5250 te bedragen. Zou het aftoppingsbedrag voor zelfbewoning als uitgangspunt moeten gelden, dan zou het aftoppingsbedrag in geval van leegstand op 10/6 van € 8750 dienen te worden vastgesteld. Het is overigens nog maar de vraag of op basis van de huidige forfaitpercentages en aftoppingsbedragen de juiste grenswaarde kan worden bepaald. Daarvoor zijn er in de loop der tijd teveel ongerechtigheden in met name de vaststelling van de forfaitpercentages opgetreden. Het antwoord daarop zou uit een nieuw marktonderzoek moeten komen. Bij de bespreking hierna van de evenwichtige behandeling van de koop- en huursector ga ik nader in op de effecten die het aanpassingsmechanisme van de forfaitpercentages en van het aftoppingsbedrag heeft op de grenswaarde. Indien een eigen woning tot een bepaalde grenswaarde als eigen woning in de zin van de eigenwoningregeling wordt aangemerkt, rijst de vraag of de meerwaarde van de woning en het deel van de verwervingscausale schuld waarover in mijn voorstel in box 1 geen renteaftrek mogelijk is, in box 3 in de heffing moet worden betrokken. Een bevestigende beantwoording betekent dat een eigen woning en de verwervingscausale schuld deels in box 1 en box 3 kunnen vallen. Voor de verwervingscausale schuld kan dat onder de bestaande wetgeving ook al het geval zijn. Voor de eigen woning is opsplitsing tussen box 1 en box 3 wel nieuw maar geen nieuw fenomeen. Onder de Wet IB 2001 kan opsplitsing van inkomensbronnen tussen box 1 en box 3 zich al voordoen ten aanzien van bijvoorbeeld aanspraken op lijfrenten en kapitaalverzekeringen. Eventueel zou de meerwaarde van de woning in box 3 kunnen worden vrijgesteld op grond van de gedachte dat voor een rendementsheffing ook geen plaats meer is als dit vermogen geen (verhuur)rendement meer kan opleveren. Maximering van de eigenwoningschuld brengt binnen de huidige behandeling van de eigen woning in box 1 een evenwicht aan tussen de voordeel- en de aftrekkant, bevordert daarmee de rechtsgelijkheid tussen woningbezitters en draagt daarmee bij aan een meer evenwichtige wetgeving ten aanzien van de eigen woning. Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld Met ingang van 1 januari 2005 is de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld (art. 3.123a Wet IB 2001) van kracht geworden. Deze aftrek is vorm gegeven als een belastinguitgave (subsidie) met als doelstellingen het bevorderen van het aflossen van de eigenwoningschuld en het geven van lastenverlichting voor woningbezitters met geen of een geringe eigenwoningschuld. De aftrek is de materiële implementatie van het initiatiefwetsvoorstel dat het toenmalige Tweede-Kamerlid Hans Hillen op 22 oktober 2001
6
heeft gelanceerd 21. Hij stelde voor het eigenwoningforfait te maximeren tot het bedrag dat de eigenwoningbezitter als aftrekbare kosten in de zin van art. 3.120, lid 1, aanhef en onderdelen a en c Wet IB 2001 gezamenlijk kon aftrekken. Omdat dit wetsvoorstel naar het oordeel van de staatssecretaris het bronkarakter van de eigen woning in gevaar bracht en daarmee de houdbaarheid van de hypotheekrente in de waagschaal stelde, is het wetsvoorstel in een gewijzigde vorm door de regering overgenomen. De aftrek wegens geen of geringe eigenschuld is gelijk aan het (positieve) saldo van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten van art. 2.120, lid 1, Wet IB 2001. Tegenover een eventueel positief saldo staat dus een even grote aftrekpost. Door dit wetsystematische handigheidje wordt hetzelfde bereikt als in het wetsvoorstel van Hillen maar blijft de eigenwoningregeling van afdeling 3.6 volledig onaangetast en op dezelfde wijze van toepassing zoals dit ook zonder de aftrek het geval is. De regering heeft in navolging van Hillen toegegeven aan de gedachte dat het onredelijk zou zijn dat eigenwoningbezitters zonder renteaftrek effectief inkomstenbelasting betalen over hun eigenwoningforfait. Zij zouden slechter af zijn dan degenen bij wie het eigenwoningforfait (meer dan) volledig wordt gecompenseerd met hypotheekrenteaftrek. Volgens Hillen wordt deze tegemoetkoming aan de nettobetalers gerechtvaardigd doordat bij de eigen woning de nadruk meer op het bestedingsaspect is komen te liggen. 22 Dit laatste heeft de regering uiteraard niet bevestigd, maar als gevolg van het materieel overnemen van het wetsvoorstel van Hillen wordt voor de nettobetalers materieel het eigenwoningforfait teniet gedaan. Zoals ik al eerder heb geschreven doet dit afbreuk aan het beleggingskarakter van het eigenwoningregime en wordt daarmee het bronkarakter van de eigen woning ondergraven. 23 Deze maatregel is derhalve niet consistent en schept in wezen rechtsongelijkheid tussen eigenwoningbezitters zonder dat daarvoor een reële rechtvaardiging is gegeven. Ook kan worden gezegd dat de aftrekregeling als gevolg van de begunstiging van een bepaalde groep eigenwoningbezitters in strijd komt met de hierna aan de orde komende doelstelling. Evenwichtige behandeling van de koop- en huursector De regering heeft de plaatsing van de eigen woning in box 1 mede verdedigd met het sociaaleconomische argument dat dit past binnen een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector. 24 Deze evenwichtige behandeling tussen huurders en eigenwoningbezitters bestaat eruit dat sinds 1997 de aanpassing van het eigenwoningforfait (mede) wordt gebaseerd op de gemiddelde ontwikkeling in de huursector en de gemiddelde waardeontwikkeling in de koopsector. 25 De wijze van vaststelling van het eigenwoningforfait is opnieuw vorm gegeven bij de invoering per 1 januari 1997 van de Wet Waardering Onroerende Zaken (WOZ). De WOZ-waarde vormt op grond van art. 3.112 Wet IB 2001 in beginsel de eigenwoningwaarde waarop het bijbehorende forfaitaire percentage wordt toegepast voor de bepaling van de voordelen uit eigen woning. Sinds de invoering van de WOZ bestaat het vaste indexeringsmechanisme van het eigenwoningforfait eruit dat het percentage 26 van het forfait jaarlijks wordt aangepast aan de huurontwikkeling en dat eens per vier jaar 27 bij de aanvang van een nieuw WOZ-tijdvak een aanpassing plaatsvindt aan de hand van de opgetreden 21
MvT, Kamerstukken II 2001-2002, nr. 3. Advies Raad van State en Reactie van de Indiener, Kamerstukken II 2001-2002, 28 056, A, onderdeel 1 23 A.J.M. Arends, ‘De eigenwoningregeling vanaf 2004 rechtvaardiger?’, WPNR 17 januari 2004, blz. 33-36 24 Advies RvS en Nader Rapport, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, A, blz. 2 25 Nota n.a.v. het Verslag, Kamerstukken II 1999-2000, nr. 7, blz. 173-174 26 Gemakshalve ga ik alleen uit van het hoogste percentage van het eigenwoningforfait maar geldt dit in beginsel ook voor de lagere percentages. 27 Met ingang van 1 januari 2005 is het WOZ-tijdvak verkort tot twee jaar vooruitlopend op een jaarlijkse waarderingsaanpassing in de jaren erna. Dit zal ook zijn weerslag (moeten) hebben op de bepaling van de forfaitaire percentages. 22
7
waardeontwikkeling van woningen in de periode tussen de twee voorafgaande waardepeildata. Deze systematiek is verwoord in art. 10.3 Wet IB 2001 (en daarvoor in art. 66e Wet IB ’64). Bij de aanvang van het eerste WOZ-tijdvak op 1 januari 1997 is de hoogte van het (netto) huurwaardeforfait vastgesteld op 1,25%. Op grond van in het Belastingplan 1997 opgenomen overgangsrecht 28 is gedurende de jaren 1997-2000 de jaarlijkse aanpassing van het huurwaardeforfait en de hoogte van de aftoppingsbedragen aan de stijging van de huurindex achterwege gebleven en uitgesteld tot het begin van het tweede WOZ-tijdvak dat samenviel met de invoering van de Wet IB 2001 per 1 januari 2001. Bij de invoering van de Wet IB 2001 is echter deze inhaalslag ex art. 10.3 Wet IB 2001 voor wat betreft de aanpassing aan de opgetreden huurstijging in de periode 1997-2000 van 14,1% achterwege gebleven en op grond van art. XIX van het Belastingplan 2001 beperkt tot de huurstijging van 2000 van 2,6%. Als reden werd hiervoor aangedragen dat deze inhaalslag tot te grote negatieve inkomenseffecten zou leiden. Gecombineerd met de opgetreden gemiddelde waardestijging van woningen in de periode tussen de peildata 1 januari 1995 en 1 januari 1999 zou de neerwaartse correctie van het percentage als gevolg van deze waardestijging voor een belangrijk deel weer teniet worden gedaan als gevolg van de in te halen huurstijging. Dit zou per saldo leiden tot een forse stijging van het bij te tellen bedrag aan eigenwoningforfait. Om die reden is per 1 januari 2001 het eigenwoningforfait vastgesteld op 0,8%. Dit percentage heeft vervolgens als basis gediend voor de jaarlijkse aanpassingen aan de huurstijging nadien. 29 Bij het begin van het derde WOZ-tijdvak is per 1 januari 2005 het eigenwoningforfait als gevolg van de opgetreden waardestijging tussen de twee voorafgaande waardepeildata van gemiddeld 49% rekening houdend met de huurstijging verminderd van 0,85% naar 0,6%. Per saldo is macro gezien als gevolg van de reguliere huurindexering met ingang van 1 januari 2005 sprake van een stijging van het bedrag van de bijtelling van het eigenwoningforfait. 30 Een belangrijk element van het aanpassingsmechanisme van het eigenwoningforfait is dat het forfaitpercentage bij het begin van een nieuw WOZ-tijdvak wordt verlaagd met de mate waarin de gemiddelde waarde van woningen tussen de twee waardepeildata is gestegen waardoor het eigenwoningforfait onafhankelijk is gemaakt van de waardeontwikkeling op de woningmarkt. Voor zover waardeontwikkelingen op de woningmarkt hun weerslag vinden in de ontwikkeling van de huurprijzen wordt impliciet hiermee al rekening gehouden. Om die reden lijkt het mij juist dat het eigenwoningforfait onafhankelijk is gemaakt van de waardestijgingen op de woningmarkt. Wel heb ik een probleem met het feit dat bij de invoering van de Wet IB 2001 om inkomenspolitieke redenen een structurele inbreuk is gemaakt op het indexeringsmechanisme door van de in 1997 afgesproken inhaalslag af te zien. Zou rekening zijn gehouden met de nog te verdisconteren huurstijging over de jaren 1997-2000 van 14,1% dan was het startpercentage met ingang van 1 januari 2001 op 0,9% uitgekomen en zou dit percentage als uitgangspunt voor de aanpassingen nadien hebben gediend. Dat huurprijzen (mede door ontwikkelingen op de woningmarkt) extra stijgen waardoor toepassing van het indexeringsmechanisme tot een extra stijging leiden van het bij te tellen bedrag, mag geen argument zijn om dit om inkomenspolitieke redenen maar achterwege te laten. Deze handelwijze van de regering is mijns inziens in strijd met het door de regering geformuleerde uitgangspunt van een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector en doet afbreuk aan de beleggingsgedachte die ten grondslag ligt aan het eigenwoningforfait. Er is op deze wijze aan het fundament geknabbeld van het eigenwoningregime. Het handelen van de wetgever in strijd met het sociaal-economische doel (de evenwichtige behandeling van de koop- en 28
Art. XXI, lid 6 van de Wet van 20 december 1996, Stb. 654 (Belastingplan 1997) MvT Belastingplan 2001, Kamerstukken II 2000-2001, 27 431, nr. 3, blz. 27 30 MvT Belastingplan 2005, Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 3, blz. 28 29
8
huursector) loopt parallel aan de inbreuk op de fiscale onderbouwing van het eigenwoningforfait (het toerekenen van inkomen op basis van marktobservatie). Men zou hieruit ook de conclusie kunnen trekken dat de veranderingen in het eigenwoningregime steeds moeilijker te plaatsen zijn in de door de wetgever oorspronkelijk gegeven sociaaleconomische en fiscaal-juridische kaders van de eigenwoningregeling. Aftopping eigenwoningforfait en vaststelling grenswaarde Onderdeel van een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector zou moeten zijn dat de aftopping van het eigenwoningforfait op het juiste niveau plaatsvindt. De aftopping is van oudsher onderbouwd met het argument dat boven een bepaalde woningwaarde geen extra huuropbrengsten meer in de huurmarkt zijn te verkrijgen. Bij de bespreking van de eigen woning als bron van inkomen heb ik al aangegeven dat om die reden het zelfbewoningsforfait en het leegstandsforfait niet op hetzelfde niveau kunnen worden afgetopt omdat dit tot aanzienlijk afwijkende grenswaarden leidt terwijl er theoretisch maar sprake kan zijn van één grenswaarde. In wezen zou de hoogte van het aftoppingsbedrag gegeven het forfaitaire percentage afhankelijk moeten zijn van de hoogte van de grenswaarde. In werkelijkheid is de hoogte van de grenswaarde de resultante van het op basis van het vaste indexeringsmechanisme van art. 66e Wet IB ’64 en art. 10.3 Wet IB 2001 vastgestelde forfaitaire percentage en aftoppingsbedrag. De forfaitaire percentages, de aftoppingsbedragen en de grenswaarden hebben sinds de invoering van de WOZ per 1 januari 1997 tot 1 januari 2005 de volgende ontwikkeling te zien gegeven:
1. Zelfbewoningsforfait 2. Leegstandsforfait 3. Aftoppingsbedrag Berekende grenswaarden uit 1 en 3 Berekende grenswaarden uit 2 en 3
1997
2001
1,25% 2,05% € 7.624 € 609.880 € 371.878
0,8% 1,3% € 7.800 € 975.000 € 600.000
2005 0,6% 1% € 8.750 € 1.458.333 € 875.000
Stijging 1997-2005
- 52% - 51,2% + 14,8% 31 + 139% 32 + 135%
De huidige grenswaarde in geval van leegstand van € 875.000 welke waarde theoretisch de grenswaarde zou moeten zijn, is om meerdere redenen zeer waarschijnlijk niet het juiste bedrag waarboven in de markt geen huuropbrengsten meer zijn te verkrijgen. In het vaste indexeringsmechanisme dat sinds 1 januari 1997 op het netto-forfait wordt toegepast, vindt de aanpassing van het netto-forfait plaats aan de hand van een veronderstelde gelijke ontwikkeling van alle samenstellende delen van het forfait conform de huurstijging. 33 Bij de invoering per 1 januari 1997 noch in de daaropvolgende jaren heeft een herijking van de samenstellende delen van het forfait plaatsgevonden zodat de laatste volledige toetsing heeft plaatsgevonden in 1992. 34 Voorts is per 1 januari 2001 het eigenwoningforfait structureel te laag vastgesteld zoals ik hiervoor heb verwoord waardoor de grenswaarde op een hoger niveau terecht is gekomen. Omdat de ontwikkeling van de grenswaarde niet per definitie gelijke tred hoeft te houden met opgetreden waardeontwikkelingen op de woningmarkt en huurstijging, is een periodieke herijking van de grenswaarde en daaraan gekoppeld het 31
Het aftoppingsbedrag is in de periode 1997-2005 met 14,8% gestegen omdat dit bedrag alleen aan de huurindex is gekoppeld. 32 Dit verschil met de berekende grenswaarden bij zelfbewoning wordt veroorzaakt door afrondingsverschillen bij de vaststelling van de eigenwoningforfaitpercentages. 33 Nader Rapport, Wet van 20 december 1996, Stb. 653, Kamerstukken 25 037, B, blz. 4. 34 Notitie ‘De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting’, Kamerstukken II 1992-1993, 22 859, nr. 1, blz. 14
9
aftoppingsbedrag veel meer op zijn plaats dan de regering heeft gesuggereerd. 35 Naar mijn mening is een periodieke herijking voor wat betreft de grenswaarde en de daaraan te koppelen aftoppingsbedragen in geval van zelfbewoning en leegstand dringend noodzakelijk omdat een juiste vaststelling het fundament raakt van de huidige eigenwoningregeling en bijdraagt aan een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector. Een dergelijke herijking zou zeer wel erin kunnen resulteren dat de aftoppingsbedragen op een lager niveau uitkomen. Dat is politiek in de huidige opzet van de eigenwoningregeling waarschijnlijk niet haalbaar maar indien aan de grenswaarde tevens de hoogte van de eigenwoningschuld zou worden gekoppeld, zou dat naar ik hoop anders kunnen liggen. Woning als hoofdverblijf Was onder de Wet IB ’64 het huurwaardeforfait eveneens van toepassing op tweede woningen en vakantiewoningen die voor eigen gebruik ter beschikking stonden, onder het regime van de Wet IB 2001 is de eigenwoningregeling alleen nog van toepassing op de eigen woning die door een belastingplichtige als hoofdverblijf wordt gebruikt (art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001). Dit is door de bewindslieden verdedigd met de volgende argumenten: een dergelijke beperking maakt het systeem minder kwetsbaar voor oneigenlijk gebruik; het past bij het streven om te komen tot een meer robuuste inkomstenbelasting en het bijzondere karakter van de eigenwoningregeling brengt met zich dat deze regeling niet ruimer hoeft te zijn dan strikt nodig is. 36 Art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat een eigen woning de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. Hiermee wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien. 37 Aan het begrip ‘anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan’ worden verder geen nadere eisen gesteld met betrekking tot de minimale tijdsduur die een belastingplichtige of de personen die tot zijn huishouden behoren, per kalenderjaar in die woning moeten doorbrengen. Hoofdverblijf is die woning die voor de belastingplichtige als centrale levensplaats dient. Als gevolg van de beperking van de eigenwoningregeling tot de woning die als hoofdverblijf dient, worden tweede en volgende woningen (en de daarmee verbandhoudende schulden) met ingang van 1 januari 2001 in box 3 in de heffing worden betrokken. Hierdoor heeft de wetgever afbakeningsproblematiek tussen in box 1 en in box 3 belaste woningen gecreëerd. Voor fiscaal partners met elk een eigen als hoofdverblijf dienende woning heeft de wetgever in art. 3.111, lid 8, Wet IB 2001 geregeld dat zij gezamenlijk één van beide woningen als eigen woning kunnen aanwijzen. In een aantal bijzondere gevallen wordt op grond van art. 3.111, leden 2 t/m 5, Wet IB 2001 een nog niet of niet meer als hoofdverblijf dienende woning tijdelijk als eigen woning (al dan niet naast een andere wel als hoofdverblijf dienende woning) aangemerkt. Zo wordt een praktische oplossing gegeven in geval van verhuizing, uit elkaar gaan van partners en opname in een AWBZ-verpleeginrichting. Een ander afbakeningsprobleem doet zich voor bij binnenlandse overplaatsing en uitzending naar het buitenland waardoor elders een andere woning moet worden betrokken die als centrale levensplaats gaat dienen. De verlaten woning fungeert dan niet langer als hoofdverblijf. Om die reden biedt de regeling voor tijdelijke verhuur van art. 3.111, lid 7, Wet IB 2001 geen soulaas meer. De woning gaat naar box 3. Alleen wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden 35
In de Nota naar aanleiding van het verslag, Wet van 20 december 1996, Stb. 653, Kamerstukken 25 037, nr. 6, heeft de regering aangegeven dat voor periodieke herijking minder reden was gezien de invoering van het vaste indexeringsmechanisme. 36 Nota n.a.v. het Verslag, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 175 37 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 144
10
van art. 3.111, lid 6, Wet IB 2001 bestaat de mogelijkheid de verlaten woning tijdelijk als eigen woning te blijven aanmerken mits deze woning leeg blijft staan. Zelfs een voortgezette kamerverhuur brengt volgens de staatssecretaris 38 de woning naar box 3. Hier komt de scherpte in de afbakeningsproblematiek duidelijk naar voren. Nog een duidelijk voorbeeld van de afbakeningsproblematiek doet zich voor ingeval de woning deels wordt gebruikt in het kader van een eigen onderneming of deels ter beschikking wordt gesteld aan een ‘verbonden’ vennootschap of een onderneming van een verbonden persoon. De vanaf 1 januari 2001 in werking getreden regelgeving inzake de kleine onzelfstandige werkruimte - met name de redactie van art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 zoals deze bepaling tot 1 januari 2005 luidde en de aan het begrip onzelfstandige werkruimte gegeven uitleg - heeft tot veel verwarring aanleiding gegeven. Dit werd voor een belangrijk deel veroorzaakt doordat in de visie van de wetgever en die van de staatssecretaris als wetsuitvoerder het onderscheid tussen exclusief en niet exclusief gebruiken van werkruimte niet van belang leek te zijn. 39 Deze onduidelijkheid is voor de wetgever aanleiding geweest per 1 januari 2005 de fiscale behandeling van de werkruimte in zijn geheel te herzien. Uitgangspunt is daarbij geweest om in zoveel mogelijk gevallen de eigenwoningregeling van toepassing te laten zijn op tot het privé-vermogen behorende werkruimten in een eigen woning. Daartoe is in art. 3.111, lid 10, Wet IB 2001 geregeld in welke drie situaties een werkruimte niet als onderdeel van de eigen woning kwalificeert. Daarvoor moet sprake zijn van een kwalificerende werkruimte. 40 Op zich valt te verklaren dat de wetgever de fiscale voordelen van de plaatsing van de eigen woning in box 1 heeft willen beperken tot de als hoofdverblijf dienende woning. De keerzijde daarvan is dat dit tevens afbakeningsproblematiek heeft gegeven die met extra wetgeving deels betrekkelijk eenvoudig maar met betrekkelijk tot de werkruimte een stuk minder gemakkelijk is opgelost. Beperkingen hypotheekrenteaftrek Naast de beperking van de toepassing van de eigenwoningregeling tot de woning die als hoofdverblijf dient, is een andere doelstelling sinds 1 januari 2001 de aftrek van rente in box 1 te beperken tot uitsluitend die renten van schulden die samenhangen met de aankoop, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning en die zijn aangegaan ter afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning (art. 3.120, lid 1 en art. 3.123 Wet IB 2001). In samenhang met deze doelstelling is renteaftrek met ingang van 1 januari 2001 verder aan banden gelegd door middel van een aantal nieuwe wettelijke bepalingen die het oogmerk hebben om oneigenlijk gebruik van de renteaftrek in box 1 te voorkomen bijvoorbeeld in geval van indirecte financiering van box 3-vermogen. Om die reden is, gerekend vanaf 1 januari 2001 of de latere datum van afsluiten van de lening, de rente nog maar gedurende maximaal 30 jaar aftrekbaar (art. 3.120, lid 2, Wet IB 2001 juncto art. I, AKb Inv.wet wet IB 2001). Voorts is de rente over schuldig gebleven aftrekbare rente niet langer aftrekbaar (art. 3.120, lid 4, onderdeel a, Wet IB 2001) en is de rente over schulden aangegaan ter verwerving van een eigen woning niet aftrekbaar indien de eigen woning (geheel of gedeeltelijk) is verworven van de partner of van degene met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd, voor zover door deze verwerving de omvang van de schulden van de belastingplichtige en zijn partner (dan wel degene met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd) tezamen bezien is toegenomen (art. 3.120, lid 4, 38
vraag 2 van het besluit van 13 juli 2004, nr. CPP2004/1014M, BNB 2004/334, O.a. G.T.K. Meussen, ‘De werkkamer van de dga in de eigen woning: de wetgever verdwaalt’, FTV 2001/4; M.J. Hoogeveen, ‘Exclusief of niet exclusief, that’s the question’, NTFR 23 mei 2002 40 Zie M.L.M. van Kempen en J.W.E. Litjens, ‘De werkruimte van de ondernemer in 2005’, MBB 2004, blz. 382 en A.J.M. Arends en J.W.E. Litjens, ‘De werkruimte van de werknemer & aanmerkelijkbelanghouder per 2005’, MBB 2005, blz. 49 39
11
onderdeel c, Wet IB 2001). Rente over schulden aangegaan tussen fiscale partners of met een persoon met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt gevoerd, is eveneens niet aftrekbaar (art. 3.120, lid 9, Wet IB 2001). Tenslotte wordt de renteaftrek beperkt in art. 3.122 Wet IB 2001 tot kwalificerende schulden verminderd met het vrijgestelde bedrag van een genoten uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning. Een aanvullende stap is gezet met de introductie van de bijleenregeling per 1 januari 2004 aan welke regeling dezelfde gedachte ten grondslag ligt als aan de renteaftrekbeperking van art. 3.122 Wet IB 2001. Bij de beperking van de renteaftrek tot 30 jaar van art. 3.120, lid 2, Wet IB 2001) heeft de wetgever het oog gehad op aflossingsvrije hypotheken waardoor in de tijd onbeperkt renteaftrek kan worden genoten. Dit achtte de wetgever ongewenst omdat doorgaans het benodigde vermogen voor de aflossing van een hypotheek in dertig jaar wordt opgebouwd. Het bezwaar van deze regeling schuilt in de vereiste administratieve vastlegging gedurende een zeer lange periode en heeft de regelgeving complexer gemaakt. Omdat de 30-jaarstermijn voor iedereen op 1 januari 2001 is gaan lopen, speelt in de praktijk deze beperking geen grote rol en dit zal ook niet veranderen gelet op de algemeen heersende gedachte dat het huidige eigenwoningregime 2031 niet zal halen. Een nog verdergaande maatregel die zou passen binnen de doelstelling van de wetgever, zou zijn om renteaftrek te koppelen aan aflossing op annuïteitenbasis of eventueel zelfs lineaire basis. Alleen over de met een (fictieve) aflossing verminderde hoofdsom is dan renteaftrek mogelijk. Dit gaat renteaftrekmaximalisering tegen. Nieuw is de rente over schuldig gebleven aftrekbare rente niet aftrekbaar te stellen (art. 3.120, lid 4, onderdeel a, Wet IB 2001). Zodra in box 1 aftrekbare rente schuldig wordt gebleven, wordt deze schuld in box 3 in aanmerking genomen omdat deze lening geen verband houdt met de verwerving, de verbetering of het onderhoud van de eigen woning. Deze bepaling bakent de grens af met box 3. Art. 3.120, lid 4, onderdeel b, Wet IB 2001 is een antimisbruikbepaling die zich richt tegen de zogenaamde superaftrek in geval van rechtens of in feite voorwaardelijk verschuldigde rente. De bepaling is inhoudelijk ongewijzigd overgenomen van art. 36, lid 3, Wet IB ’64. Art. 3.120, lid 4, onderdeel c, Wet IB 2001 moet tegengaan dat met een overdracht van (een eigendomsdeel van) de eigen woning aan een fiscale of economische partner een extra bedrag aan eigenwoningschuld kan worden gecreëerd waarover renteaftrek kan worden genoten. Aldus wordt de meerwaarde omgezet in een hogere hypotheekschuld terwijl er in de feitelijke toestand met betrekking tot die woning niets verandert. 41 De bepaling veronderstelt dat onderlinge eigendomstransacties geen wezenlijke betekenis hebben en dat alleen fiscale motieven hiertoe aanleiding zouden geven. Omdat een onderlinge eigendomsverschuiving alleen mogelijk is bij gescheiden vermogens, heeft dit per definitie een civielrechtelijk en dus wezenlijk effect onder andere tot uitdrukking komend bij beëindiging van partnerschap en duurzame samenwoning. De bepaling miskent dit effect, bevat derhalve overkill en is daardoor onevenwichtig (zie ook mijn commentaar op art. 3.119a, lid 9, Wet IB 2001 hierna). 42 In art. 3.120, lid 9, Wet IB 2001 is geregeld dat rente over een lening die is aangegaan met een fiscaal of economisch partner niet aftrekbaar is. De bepaling voorkomt een bepaalde vorm van arbitrage, namelijk aftrek van rente in box 1 bij de inlenende partner en box 3-heffing bij de uitlenende partner. 43 De bepaling dwingt partijen er alleen maar toe om bij een derde een eigenwoningschuld aan te gaan hetgeen tot dezelfde arbitrage-effecten leidt die de bepaling beoogt tegen te gaan zoals Gubbels 44 heeft aangetoond en schiet in zoverre zijn doel voorbij. 41
Derde Nota van Wijziging, Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 79, blz. 8 In gelijke zin N.C.G. Gubbels, Inkomstenbelasting en eigen woning (deel I: tijdens leven), WPNR 2003/6542, blz. 578 en 579. 43 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 157 44 N.C.G. Gubbels, t.a.p., blz. 579 en 580 42
12
De renteaftrek over schulden als bedoeld in art. 3.120, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt in art. 3.122 Wet IB 2001 beperkt tot het bedrag dat is aangewend voor de verwerving van de eigen woning verminderd met het op grond van art. 3.118 Wet IB 2001 vrijgestelde bedrag van een genoten uitkering uit een kapitaalverzekering eigen woning. Deze bepaling dient oneigenlijk gebruik van de renteaftrekmogelijkheid in box 1 tegen te gaan. De gedachte achter deze bepaling is dat wanneer gebruik is gemaakt van de faciliteit van art. 3.118 Wet IB 2001 om zo onbelast te kunnen sparen voor de aflossing van de eigenwoningschuld, het redelijk is dat dit eigen vermogen in een nieuwe eigen woning wordt geïnvesteerd. 45 Deze bepaling lijkt mij alleszins redelijk en in overeenstemming met het streven van de wetgever om renteaftrek te beperken tot reële situaties. Zonder deze bepaling zou in wezen met geleend geld het vrijgesteld gespaarde bedrag in box 3 kunnen worden belegd. Bijleenregeling De bijleenregeling die op 1 januari 2004 is ingevoerd, beoogt tegen te gaan dat door verhuizing vermogen kan worden vrijgemaakt voor belegging in box 3 terwijl dat vermogen beschikbaar is voor herinvestering in de nieuwe woning. De kern van de bepaling is dat bij verkoop van een eigen woning het positieve saldo van verkoopopbrengst minus verkoopkosten en de restant eigenwoningschuld (vervreemdingssaldo eigen woning) in de opvolgende eigen woning dient te worden geïnvesteerd. In de mate dat dit niet wordt gedaan bestaat geen recht op renteaftrek in box 1 meer. De vormgeving van de regeling heeft als groot nadeel dat bij eerste aanschaf volledige financiering wordt gestimuleerd en een ‘levenslange’ straf wordt gezet op het tussentijds aflossen. Het door o.a. de Raad van State aangedragen alternatief om alleen de waardestijging van de verkochte woning, rekening houdend met gedane uitgaven voor onderhoud en verbetering gedurende de bezitsperiode, onder de ‘herinvesteringsplicht’ te brengen, heeft dit nadeel niet maar zou, zo betoogde de wetgever, aanleiding geven tot vrijwel onoplosbare uitvoeringsproblemen, zowel aan de zijde van de belastingplichtige als van de Belastingdienst. 46 Omdat toevoegingen aan de eigenwoningreserve op grond van art. 3.119a, lid 6, Wet IB 2001 al na vijf jaar vervallen, is de administratieve last van deze regeling beperkt zeker als bedacht wordt dat in geval van verkoop van de oude woning gevolgd door of voorafgegaan aan de aankoop van een duurdere nieuwe woning de eigenwoningreserve tot nihil wordt afgeboekt. Een eventuele ‘verplichte’ aflossing in het kader van de renteaftrek zoals hiervoor besproken, zou leiden tot een groter vervreemdingssaldo eigen woning en daarmee tot een grotere effectiviteit van de bijleenregeling. Dit zou passen binnen de doelstelling om renteaftrek zoveel mogelijk te beperken tot reële situaties. Bevreemdend is waarom de bijleenregeling niet al vanaf 1 januari 2001 in de Wet IB 2001 is opgenomen. Kennelijk waren destijds de politieke geesten nog niet rijp genoeg. Tenslotte sta ik stil bij art. 3.119a, lid 9, Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling wordt een eigenwoningreserve die is ontstaan als gevolg van de vervreemding van een gezamenlijk door beide partners bewoonde woning, voor over één van de fiscale of economische partners deze reserve niet zelf kan gebruiken bij de aanschaf van nieuwe woning, bij de andere partner in aanmerking genomen hetgeen bij die partner de maximale eigenwoningschuld beperkt zolang de samenleving in die woning voortduurt. Voor deze toerekening van de eigenwoningreserve aan de fiscaal of economisch partner is door de bewindslieden geen enkele motivering gegeven. Aan de bepaling ligt kennelijk de gedachte ten grondslag dat een afwijkende eigendomsverhouding van een volgende gezamenlijk bewoonde woning door fiscale motieven is ingegeven. Ik meen te betwijfelen of dit altijd het geval zal zijn. In wezen veronderstelt de bepaling dat de degene van wie de eigenwoningreserve aan de ander wordt toegerekend dit 45 46
MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 158 Advies RvS en Nader Rapport, Kamerstukken II 2003-2004, 29 210, nr. 4, blz. 14 en 15
13
bedrag feitelijk aan die ander uitleent ter financiering van diens deel van de woning. Bij gescheiden vermogens waarvan in dit geval sprake is, is het evenzeer zakelijk dat er rente wordt vergoed. Deze rente is evenwel op grond van art. 3.120, lid 9, Wet IB 2001 niet in box 1 aftrekbaar. Bij de betrokkenen vallen de leenvordering en –schuld in box 3. De bepaling van art. 3.119a, lid 9 leidt in wezen tot gedwongen winkelnering bij de partner. Bij gescheiden vermogens van de partners kan niet zonder civielrechtelijke en financiële gevolgen over het vermogen van de ander worden beschikt zoals de regeling veronderstelt. Een gewijzigde eigendomsverhouding zal juist vanwege de civielrechtelijke effecten veelal door niet-fiscale redenen zijn ingegeven en niet als achtergrond hebben het ontduiken van een verplichte aanwending van een eigenwoningreserve. De toerekening maakt zonder dat in situaties van fiscaal partnerschap sprake hoeft te zijn van oneigenlijk gebruik, inbreuk op de individuele toepassing van de bijleenregeling welke bedoeling duidelijk naar voren komt bij de beoordeling of sprake is van goedkoper wonen als bedoeld in art. 3.119a, lid 2, Wet IB 2001. De toerekeningsbepaling is in zijn huidige vorm onevenwichtig en leidt tot overkill. Bieden van zekerheid aan eigenwoningbezitters Het bieden van rechtszekerheid aan eigenwoningbezitters met langlopende renteverplichtingen is, gevoegd bij het ontbreken van een in de ogen van de wetgever goed alternatief, het belangrijkste argument geweest voor continuering op hoofdlijnen van de bestaande fiscale behandeling van de eigen woning. 47 Op zichzelf is dit een nobel streven omdat duurzaamheid van wetgeving één van de kwaliteitsnormen is waaraan wetgeving mag worden getoetst. Een regering kan evenwel slechts zekerheid bieden omtrent het continueren van wetgeving voor de duur dat het kabinet zelf in het zadel zit. Bij de Belastingherziening 2001 is om die reden getracht zoveel mogelijk draagvlak ook bij oppositionele partijen te creëren om de houdbaarheidsdatum van de gecreëerde wetgeving zoveel mogelijk op te rekken. Dat mag dan redelijk gelukt zijn, het heeft niet kunnen voorkomen dat al spoedig na de invoering van de Wet IB 2001 de discussie over de houdbaarheid van de hypotheekrenteaftrek in box 1 vanuit verschillende hoeken is opgelaaid en sindsdien niet meer is verdwenen. Een en ander heeft inmiddels bij velen geleid tot het besef dat de hypotheekrenteaftrek in zijn huidige vorm zijn langste tijd heeft gehad en dat nieuwe structurele aanpassingen waarschijnlijk al bij de eerstvolgende parlementsverkiezingen en de daarop volgende kabinetsformatie een belangrijke rol zullen gaan spelen. Nu heeft het kabinet Balkenende II dat wordt gesteund door de twee grootste pleitbezorgers van het huidige eigenwoningregime, met de bijleenregeling ook zelf al binnen drie jaar na de invoering van de Wet IB 2001 een nieuwe renteaftrekbeperkende maatregel ingevoerd. De nog jonge geschiedenis van de Wet IB 2001 heeft voorts ook aangetoond dat dezelfde politieke partijen die duurzaamheid van de regelgeving voor de eigen woning ondersteunen, op andere onderdelen dan de eigen woning aanzienlijk minder moeite hebben gehad om naar aanleiding van veranderende inzichten recent ingevoerde wetgeving ingrijpend te wijzigen. 48 Kortom in het huidige tijdsgewricht kan geen regering de burger voor de lange termijn zekerheid bieden. Dat neemt niet weg dat bij wijziging van wetgeving de wetgever met de belangen van belastingplichtigen rekening dient te houden indien belastingplichtigen aan de effecten van gewijzigde wetgeving op hun langdurig aangegane verplichtingen niet of nauwelijks kunnen ontkomen en daardoor aanzienlijke financiële schade dreigen te lijden. Het spreekt voor zich dat plaatsing van de eigen woning in box 3 in meerdere opzichten meer in overeenstemming zou zijn met de algemene doelstellingen van de Belastingherziening 2001 zoals de verbreding van de belastinggrondslag en vereenvoudiging van de wetgeving. Maar in dat geval zit de complexiteit veel meer in de wijze waarop fatsoenlijk overgangsrecht 47 48
Nota ‘Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning’, Kamerstukken II 1997-1998, 25 810, nr. 2, blz. 42 Zie J.L.M. Gribnau en G.T.K. Meussen, ‘Rechtszekerheid en de Wet IB 2001 (II)’, MBB 2002/11, onderdeel 4
14
zou moeten worden vormgegeven dat recht doet aan de financiële belangen van de eigenwoningbezitters met langlopende verplichtingen en hoe op blijvende wijze de groep eigenwoningbezitters gecompenseerd kan worden zodat geen grote negatieve inkomens- en vermogenseffecten optreden. De kern van de problematiek schuilt immers daarin en niet in de vraag of box 3 niet een eenvoudigere behuizing voor de eigen woning zou bieden. Een situatie waarbij zonder schokeffecten wordt overgestapt naar box 3 of anderszins via een aparte renteheffingskorting de hypotheekrenteaftrek in box 1 wordt afgebouwd, dwingt noodzakelijkerwijs tot een langjarig overgangstraject. Te vrezen valt dat politici daarvoor het geduld niet kunnen opbrengen. In dit verband speelt ook nog de vraag of de overgang naar box 3 een meer evenwichtige en rechtvaardige verdeling van de belastingdruk oplevert. Tegenstanders van het huidige eigenwoningregime stellen dat dit onrechtvaardig is omdat het grootste deel van het belastingvoordeel terecht komt bij een relatief kleine groep rijkste personen. 49 Zoals ik al eerder 50 heb betoogd gaat het mij te snel om simpelweg op basis van de redenering dat iemand met een hoger inkomen als gevolg van renteaftrek een groter belastingvoordeel geniet dan iemand met een lager inkomen met een zelfde aftrek, te concluderen dat dit onrechtvaardig is. Voor zover de bezwaren zich richten tegen het profijt dat een hele kleine groep allerrijksten momenteel van onze onbeperkte hypotheekrenteaftrek trekt, komt mijn pleidooi voor het aftoppen van de eigenwoningschuld op de voor het eigenwoningforfait geldende grenswaarde hieraan tegemoet. Ook een fiscaal ‘verplicht’ te stellen jaarlijkse aflossing zou hieraan bijdragen. Voor het grootste deel van de eigenwoningbezitters geldt naar mijn stellige overtuiging dat de hypotheekrenteaftrek van oudsher voor een belangrijk deel is geabsorbeerd in onze tariefstructuur. 51 Zoals ik al in 2002 heb geschreven is dit moeilijk hard te maken maar kan wel worden gewezen op Duitsland dat geen hypotheekrenteaftrek kent. In vergelijking met dat land is én ons toptarief hoger én wordt dat toptarief bij ons sneller bereikt. Een eventuele overbrenging van de eigen woning naar box 3 dient mijns inziens dan ook vanuit dezelfde rechtvaardigingsoverwegingen gepaard te gaan met een herijking van schijflengte en tariefhoogte in onze progressieve tarieftabel. Dit met als doel een belasting- en premiedruk op het totale inkomen dat ons internationaal niet uit de markt prijst. Conclusies Van oudsher beoogt het aanmerken van de eigen woning als bron van inkomen het stimuleren van het eigenwoningbezit door het creëren van de mogelijkheid de financieringsrente tegen het progressieve tarief te verrekenen met ander progressief belast inkomen. In deze situatie is bij de invoering van de Wet IB 2001 geen wijziging gekomen. Ondanks het succes van deze regeling over de jaren zoals blijkend uit de groei van het eigenwoningbezit in Nederland (circa 50%), dreigt de eigenwoningregeling nu aan zijn succes ten gronde te gaan. De explosie van de totale omvang van de uitstaande woonhypotheekschuld die als gevolg van de jarenlange lage rentestand heeft plaatsgevonden, en de daaruit voortkomende angst dat het eigenwoningregime niet handhaafbaar zal blijken te zijn zodra sprake is van een substantiële rentestijging, hebben het maatschappelijke debat al enkele jaren flink aangewakkerd.
49
Volgens K. Caminada, ‘Aftrekpost eigen woning: wie profiteert in welke mate?’, Department of Economics Research Memorandum 99.02, juli 1999, kwam in 1998 83% van het belastingvoordeel terecht bij de groep van 30% rijkste mensen (ontleend aan S.G. Grob, ‘Hypotheekrenteaftrek in perspectief’, ESB 11 maart 2005, nr. 4455, blz. 104) 50 A.J.M. Arends, ‘Hypotheekrentediscussie onzuiver’, NTFR 2002/415 51 Dat inmiddels sinds 1980 het toptarief met 20 punten is gedaald en de omvang van de hypotheekschuld sterk is toegenomen doet hieraan niet af.
15
In deze bijdrage heb ik mij geconcentreerd op de (veronderstelde) doelstellingen van de wetgever bij de implementatie van de eigenwoningregeling in box 1 van de Wet IB 2001. Uit de op hoofdlijnen ongewijzigde voortzetting van de eigenwoningregeling heb ik afgeleid dat de beleggingsgedachte in combinatie met de bestedingsgedachte nog steeds de kurk is waarop de eigenwoningregeling drijft. De beleggingsgedachte brengt volgens de wetgever mee dat voor zover een woning boven een bepaalde grenswaarde geen extra huuropbrengst meer kan genereren, het eigenwoningforfait dient te worden afgetopt. Hieruit zou de wetgever de conclusie moeten trekken dat boven deze grenswaarde een eigen woning geen bron van inkomen meer is met als consequentie dat ook de eigenwoningschuld op deze grenswaarde wordt afgetopt. De excedentschuld valt dan in box 3. Er kan enige twijfel bestaan of de meerwaarde van de eigen woning in box 3 zou moeten worden belast dan wel vrijgesteld. Maximering van de eigenwoningschuld zou de rechtsgelijkheid tussen woningbezitters bevorderen en bijdragen aan een meer evenwichtige wetgeving ten aanzien van de eigen woning. Een tweede inconsistentie in de toepassing van de beleggingsgedachte schuilt in de gelijke aftoppingsbedragen voor het zelfbewonings- en het leegstandsforfait van resp. art. 3.112, leden 1 en 5, Wet IB 2001. Gelet op de verwerking van het waardedrukkende effect bij zelfbewoning in het forfaitaire percentage dient het aftoppingsbedrag in geval van zelfbewoning 60% van dat in geval van leegstand te bedragen om op een zelfde grenswaarde uit te komen. Het bestaan van twee grenswaarden valt theoretisch niet te verklaren. De vaststelling van het juiste bedrag waarboven in de markt geen huuropbrengsten meer zijn te verkrijgen, zal aan de hand van nieuw onderzoek moeten worden vastgesteld. Aanwijzingen dat zowel de huidige forfaits als de aftoppingsbedragen voor een dergelijke vaststelling te weinig realiteitsgehalte bezitten zijn: a. in het kader van het sinds 1 januari 1997 bestaande en in de Wet IB 2001 overgenomen vaste indexeringsmechanisme heeft noch bij de invoering noch op enig moment daarna een herijking van de samenstellende delen van het eigenwoningforfait plaatsgevonden; b. per 1 januari 2001 is het eigenwoningforfait om inkomenspolitieke redenen structureel te laag vastgesteld en c. het bedrag waarboven geen huuropbrengsten zijn te verkrijgen, houdt niet per definitie gelijke tred met opgetreden waardeontwikkelingen op de woningmarkt (in de periode 1997-2005 zijn de uit de forfaits en aftoppingsbedragen resulterende grenswaarden met 135% tot 139% gestegen). Anders dan de regering meent blijft ook met een vast indexeringsmechanisme de noodzaak voor periodieke herijking van de samenstellende delen van het eigenwoningforfait en het aftoppingsniveau bestaan. De per 1 januari 2005 ingevoerde aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld is in essentie strijdig met het beleggingskarakter vanwege de rechtsongelijkheid die de aftrek zonder een reële rechtvaardigingsgrond creëert tussen eigenwoningbezitters en is evenzeer strijdig met een andere doelstelling namelijk de evenwichtige behandeling van de koop- en huursector voor zover een bepaalde groep eigenwoningbezitters wordt begunstigd. Evenzeer niet passend in het kader van een evenwichtige behandeling van de koop- en huursector is geweest het om inkomenspolitieke redenen bij de invoering van de Wet IB 2001 structureel achterwege laten van de in 1997 afgesproken extra verhoging van het eigenwoningforfait op basis van de volledige huurindex 1997-2001. Geregelde herijking van het aftoppingsniveau past evenzeer in het kader van deze doelstelling. De plaatsing van de eigen woning in box 1 is duidelijk een politieke keuze geweest om de renteaftrek tegen het progressieve box 1-tarief zeker te stellen. Wel is daarbij de eigenwoningregeling beperkt tot de woning die als hoofdverblijf dient. Om dit doel te bereiken was flankerende wetgeving noodzakelijk om de afbakening tussen hoofdverblijf en tweede woningen in een aantal bijzondere situaties te regelen. Om niet bedoeld gebruik van de hypotheekrenteaftrek zeker te stellen is per 1 januari 2001 een behoorlijk aantal
16
renteaftrekbeperkende bepalingen in de wet opgenomen gevolgd per 1 januari 2004 door de bijleenregeling. Deze bepalingen hebben de complexiteit van de wet- en regelgeving rond de eigen woning aanzienlijk vergroot hetgeen de prijs is die voor voortgezette renteaftrek in box 1 is betaald. Sommige van deze bepalingen bevatten overkill (art. 3.120, lid 4, onderdeel c en 3.119a, lid 9), anderen beperken de renteaftrek tot reële gevallen zonder daarbij een optimaal resultaat te bereiken. Zowel de bestaande faciliteit voor de kapitaalverzekering eigen woning als de bijleenregeling stimuleren immers om gedurende de looptijd van de lening niet af te lossen en nodigen uit tot rentearbitrage. De tegenstanders van de huidige eigenwoningregeling zou een argument minder in handen worden gegeven indien de renteaftrek slechts zou worden gegeven over een met een jaarlijkse aflossing verminderde hoofdsom in samenhang met het afschaffen van de faciliteit voor de kapitaalverzekering eigen woning. Een dergelijke aflossingplicht zou zeer wel passen in de doelstelling van de wetgever om renteaftrek in box 1 tot reële gevallen te beperken en zou bovendien de bijleenregeling een grotere mate van effectiviteit geven. Op deze wijze zou tevens de toekomstige omvang van de eigenwoningschuld beter worden beheerst. Tot slot. Op niet onbelangrijke onderdelen voldoet de eigenwoningregeling niet aan de door de wetgever zelf gehanteerde uitgangspunten en aan de kwaliteitseisen die aan wetgeving mogen worden gesteld. Ook de toenemende twijfels over de rechtvaardigheid van de regeling zouden de voorstanders van handhaving van de regeling in box 1 moeten stimuleren tot het verder aanscherpen van de regeling om daarmee een draagvlak te creëren voor voortzetting van de regeling in box 1.
17
