Bachelor Thesis
“De invloed van het huwelijksgoederenregime op de terbeschikkingstelling van artikel 3:92 Wet IB 2001”
Naam
Elise Aarnink
Studierichting
Fiscale Economie
Administratienummer
S168002
Datum
November 2010
Beoordelend docente
Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken
Inhoudsopgave 1
Inleiding
1.1
Motivering keuze van het onderwerp
3
1.2
Verantwoording van de opzet
4
2
De terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 wet IB 2001
2.1
Inleiding in de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 wet IB 2001
6
2.2
Civielrechtelijke aspecten van de wettelijke gemeenschap van goederen
7
3
Wie van de in gemeenschap van goederen gehuwden geniet het resultaat uit de terbeschikkingstelling?
3.1
Inleiding
9
3.2
De toerekening van inkomsten bij een resultaat uit terbeschikkingstelling
9
3.3
Het geschil
9
3.4
Derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht
11
4
De gevolgen
4.1
Inleiding
13
4.2
Het wetsvoorstel
15
4.3
Commentaren uit de literatuur
17
Voorstel Van Kempen Voorstel Heithuis Voorstel Stevens
17 18 19
4.3
Persoonlijke aanbeveling
20
5
Conclusie
23
4.2.1 4.2.2 4.2.3
Literatuurlijst
26
Jurisprudentieregister
27
Lijst met gepubliceerd beleid
28
2
1
Inleiding
1.1
Motivering keuze van het onderwerp en de probleemstelling
Aanmerkelijkbelanghouders kunnen een vermogensbestanddeel ter beschikking stellen aan hun vennootschap. Dit bestanddeel wordt vervolgens via de terbeschikkingstelling van artikel 3.92 Wet IB 2001 in de belastingheffing betrokken. Wanneer de aanmerkelijkbelanghouder gehuwd is in gemeenschap van goederen ontstaat er echter onduidelijkheid over wie de inkomsten uit het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel geniet. Het huwelijk in gemeenschap van goederen brengt namelijk met zich mee dat ieder voor de helft gerechtigd is tot de goederengemeenschap. Hierdoor kunnen beide partners dus voor 50% aanspraak maken op het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. Daarnaast bestaat er ook de bestuursbevoegdheid over de vermogensbestanddelen die behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Hiertoe zijn niet automatisch beide partners gerechtigd. Voor het antwoord op de vraag wie de inkomsten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel geniet zijn twee visies mogelijk, namelijk die van de Staatssecretaris die aansluit bij de eigendomsverhouding en die van de Hoge Raad die aansluit bij de bestuursbevoegdheid. Dat heeft tot gevolg dat er verschillende meningen zijn voor de belasting van terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen binnen een huwelijk in gemeenschap van goederen. Naar de mening van de Staatssecretaris dient het vermogensbestanddeel bij iedere echtgenoot voor de helft belast te worden. De Hoge Raad daarentegen, heeft op 15 januari 2010 een tweetal arresten1 gewezen waarin anders is geconcludeerd. Hij stelt dat degene die bestuursbevoegd is over het vermogensbestanddeel, de inkomsten uit het bestanddeel dient aan te geven. De staatssecretaris heeft in zijn notitie over de fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder2 reeds aangekondigd dat hij zich genoodzaakt ziet zijn standpunt in de wet te ‘verankeren’ mocht de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid doorslaggevend achten. Door een voorstel3 in te dienen ter aanpassing van de terbeschikkingstelling, heeft hij woord gehouden. Aan artikel 3.92 wordt een extra lid 4 toegevoegd zodat na invoering van het voorstel de inkomsten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel bij beide in gemeenschap van goederen gehuwde partners voor de helft in de belastingheffing wordt betrokken. Nu ontstaat er opnieuw onduidelijkheid. Allereerst de praktische vraag hoe men dient te handelen met reeds ingevulde aangiften die het standpunt van de Hoge Raad hebben gevolgd. Vervolgens de vragen waarom de Staatssecretaris zo stellig bij zijn standpunt blijft en of de nieuwe regeling in de huidige
1
HR 15 januari 2010, nr. 07/13025, NTFR 2010/100 en HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, NTFR 2010/134. Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, 29 april 2009, nr. DB2009/210U, p. 4. 3 Fiscale verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 401 nr. 2, p. 2. 2
3
systeem van de Wet IB 2001 past. Eveneens geeft de derde tranche van het nieuw huwelijksvermogensrecht4 aanleiding voor een nieuwe benadering van de bestuursbevoegdheid. Dit leidt tot de volgende probleemstelling: Waarom blijft de wetgever ondanks de gewezen arresten van de Hoge Raad daterend van 15 januari 2010 bij zijn oorspronkelijke bedoeling door een wijziging aan te brengen middels de Fiscale verzamelwet 2010 (32 401) en past deze nieuwe regeling in het systeem van de huidige wet inkomstenbelasting 2001? Wat heeft de invoering van de derde tranche van het nieuw huwelijksvermogensrecht voor gevolgen voor de uitspraak van de Hoge Raad en het ingediende wetsvoorstel van de Staatssecretaris?
1.2
Verantwoording van de opzet
Aan de hand van hetgeen eerder uiteengezet is en een literatuuronderzoek is de probleemstelling opgesteld en een grove indeling gemaakt van wat er beoogd wordt te behandelen. Allereerst zal er in een korte inleiding worden ingegaan op de terbeschikkingstellingsregeling. Hierbij wordt er ingegaan op het huwelijksgoederenregime en de invloed hiervan op de terbeschikkingstelling. Vervolgens wordt besproken hoe de wetgever de terbeschikkingstelling van artikel 3:92 Wet IB 2001 feitelijk bedoelt heeft met invoering van de wet op 1 januari 2001. Eveneens wordt de het voorstel van de derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht aangehaald. In hoofdstuk 3 wordt in gegaan op de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwden het resultaat uit terbeschikkingstelling geniet. In deze context wordt in gegaan op de gewezen arresten van 15 januari jongst leden5. De argumenten van de Hoge Raad om de bestuursbevoegdheid bepalend te achten voor de verdeling van het tbs-inkomen worden besproken. Tevens wordt stilgestaan bij de argumenten van de Staatssecretaris om aan te sluiten bij de eigendomsverhouding. De gevolgen van de mogelijke invoering van de derde tranche6 voor de uitspraak van de Hoge Raad en het voorstel van de Staatssecretaris worden eveneens besproken. In hoofdstuk 4 wordt vervolgens de visie van de wetgever toegelicht. Zijn wetsvoorstel om de door in gemeenschap van goederen gehuwden ter beschikking gestelde inkomensbestanddelen via de eigendomsverhouding te belasten, wordt besproken. Er wordt nagegaan waarom de Staatssecretaris de arresten van de Hoge Raad naast zich neer legt en eveneens worden in dit hoofdstuk commentaren uit de literatuur onder de loep genomen. De verschillende opinies worden doorgenomen en de pro’s en contra’s worden tegen elkaar afgewogen. Tevens wordt in dit hoofdstuk een persoonlijke aanbeveling gedaan.
4
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4. HR 15 januari 2010, nr. 07/13025, NTFR 2010/100 en HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, NTFR 2010/134. 6 Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4. 5
4
Hoofdstuk 5 omvat een algemene samenvatting met de belangrijkste conclusies over het centrale vraagstuk.
5
2
De terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 wet IB 2001
2.1
Inleiding in de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 wet IB 2001
De invoering van de Wet IB 2001 maakte een einde aan de tot dan toe bestaande kritiek op de belasting van particulier vermogen. Voor die tijd waren de mogelijkheden om de inkomsten uit het vermogen te belasten ontoereikend, maar met de invoering van box 3 op 1 januari 2001 werden hiervoor nieuwe mogelijkheden geboden. Vanaf dat moment wordt in box 3 het particuliere vermogen tegen een fictief rendement van 4 % in de belastingheffing betrokken. Over dit fictieve rendement wordt vervolgens een belastingtarief van 30% geheven. Dit leidt tot een effectief tarief van 1,2% op particulier vermogen. Ook ontstonden met de invoering van de Wet IB 2001 twee andere boxen. Box 1 dient voor de belasting van inkomen uit werk en woning met een progressief tarief van maximaal 52%. Box 2 dient voor de belasting van het inkomen dat uit een aanmerkelijk belang wordt genoten met een tarief van ongeveer 45%, de voordruk VPB-voordruk inbegrepen. Box 3 heeft met zijn effectieve tarief van 1,2% op vermogen dus het laagste tarief van de drie, wat zorgt voor een aanzuigende werking. Om de inkomensvlucht richting box 3 te voorkomen waren er anti-arbitragemaatregelen nodig. Deze werden met de invoering van de terbeschikkingstelling van artikelen 3:91 en 3:92 Wet IB 2001 ingesteld. Het gevolg hiervan is dat inkomsten uit vermogensbestanddelen, die ter beschikking worden gesteld aan een werkzaamheid van een verbonden persoon of diens vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, alsnog in box 1 in de belastingheffing worden betrokken. Het uitgangspunt van de regeling is dus om de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, die niet primair als belegging worden gezien, maar dienstig zijn aan een verbonden onderneming (al dan niet in bvvorm), dan ook niet als belegging in de heffing te betrekken, maar via het ondernemingsregime te belasten7. Door bovenstaande regeling ontstaat er onduidelijkheid over de belasting van in gemeenschap van goederen gehuwde belastingplichtigen die ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang houden. Dit komt door een verschil in interpretatie van de wet. Zo concludeert de een dat de eigendomsverhouding als uitgangpunt dient te worden genomen voor de inkomenstoerekening terwijl de ander meent dat de bestuursbevoegdheid over deze ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen doorslaggevend dient te zijn. Om dieper in te kunnen gaan op de gevolgen en de mogelijke oplossingen voor deze onduidelijkheid zal allereerst op de wettelijke regeling rondom huwelijksgoederengemeenschap en de bestuursbevoegdheid worden ingegaan. Ook zal de voorgestelde wetswijzing met betrekking tot de bestuursbevoegdheid binnen het 7
Vierde Nota van Wijziging van de Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 2.
6
huwelijksgoederenregime, de zogenoemde derde tranche van het nieuw huwelijksvermogensrecht8, besproken worden.
2.2
Civielrechtelijke aspecten van de wettelijke gemeenschap van goederen
Wanneer men in het huwelijk treedt en verder geen afspraken maakt met betrekking tot de rechten en plichten omtrent de inkomsten en het vermogen van beide partners, ontstaat er van rechtswege een wettelijke gemeenschap van goederen9. In titel 7 van boek 1 BW is de wettelijke gemeenschap van goederen geregeld. Volgens Van Mourik10 zijn aandelen in de gemeenschap van goederen niet vrij aanwijsbaar aan de partners. ‘Ieder der echtgenoten is voor het geheel gerechtigd tot de gemeenschap, onder respectering van het gelijke recht van de ander’ aldus Van Mourik. De aandelen komen pas vrij bij ontbinding van de gemeenschap en tot die tijd zijn geen specifieke aandelen van partners in de huwelijksgoederengemeenschap aan te wijzen. Dit heeft tot gevolg dat in beginsel beide echtgenoten volledig beschikkingsbevoegd zijn over de goederengemeenschap aldus nog steeds Van Mourik. In (onder andere) artikel 1:97 BW stelt de wet beperkingen over de beschikkingsbevoegdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap. In artikel 1:94 BW wordt in de leden 1 en 2 uiteengezet dat de huwelijksgoederengemeenschap bestaat uit alle tegenwoordige en toekomstige goederen en schulden van de echtgenoten. Goederen die bij uiterste wilsbeschikking nagelaten worden en giften vallen ook binnen de gemeenschap, mits de verstrekker niet heeft aangekondigd deze buiten de gemeenschap te laten vallen. Beide echtgenoten worden door het aangaan van het huwelijk gerechtigd tot de vermogensbestanddelen van de huwelijksgoederengemeenschap11. In artikel 1:90 BW wordt de regeling van de bestuursbevoegdheid besproken. In lid 1 wordt genoemd dat een echtgenoot bevoegd is tot het bestuur van zijn eigen goederen. Daarmee worden de goederen bedoeld die niet in de gemeenschap vallen. Dat zijn dus de goederen die in artikel 1:94 reeds vermeld zijn, en die bij uiterste wilsbeschikking of via gift aangekondigd buiten de gemeenschap vallen. In lid 2 van artikel 1:90 BW wordt ingegaan op de definitie van de bestuursbevoegdheid. Het bestuur van een echtgenoot over een goed bestaat uit de uitoefening van de daaraan verbonden bevoegdheden, met uitsluiting van de andere echtgenoot. De verbonden bevoegdheden houden onder andere de bevoegdheid tot beschikking over een goed in en de mogelijkheid om ten aanzien van dat goed feitelijke handelingen te verrichten. Wel moet daarbij rekening gehouden worden met het recht tot 8
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2, p. 4. Artikel 1:93 BW. 10 Van Mourik 2009, p. 66. 11 Artikel 1:93 BW. 9
7
genot en gebruik dat de andere echtgenoot heeft verkregen door het huwelijk in gemeenschap van goederen. In artikel 1:97 BW wordt de bestuursbevoegdheid met betrekking tot goederen die binnen de gemeenschap vallen besproken. In lid 1 staat dat een dergelijk goed valt onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de gemeenschap is gevallen. Een goed dat in de plaats treedt van een ander gemeenschappelijk goed komt eveneens onder het bestuur te staan van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde. Een goed dat op naam staat van een van de echtgenoten valt onder diens bestuur, ook als het door de partner in de gemeenschap is ingebracht. Lid 1 is echter niet van toepassing wanneer een bestuursbevoegde echtgenoot toestemming geeft aan zijn partner om het vermogensbestanddeel in zijn onderneming te gebruiken. Lid 2 van artikel 1:97 BW vermeldt namelijk dat wanneer deze toestemming door de bestuursbevoegde echtgenoot is verleend, de bestuursbevoegdheid over het goed over gaat op de ondernemende echtgenoot. Deze mag dan handelingen verrichten die als normale uitoefening voor het bedrijf zijn te beschouwen. Voor handelingen anders dan deze normale uitoefening wordt de macht gedeeld: het bestuur berust bij de echtgenoten gezamenlijk. Op basis van dit wetsartikel 1:97 BW heeft de Hoge Raad zijn uitspraak gedaan en de Staatssecretaris zijn voorstel ingediend. Er is echter een nieuwe wetswijziging in de maak met betrekking tot de bestuursverdeling in een algehele gemeenschap van goederen. Nu geldt nog de huidige regeling waarin de bestuursbevoegdheid over een goed, dat tot de algehele gemeenschap van goederen behoort, toekomt aan diegene van de echtgenoten, van wiens zijde dit in de gemeenschap is gevallen (zie het hiervoor besproken artikel 1:97 BW). Uit deze regeling volgt dat degene die de bestuursbevoegdheid heeft over een goed dat binnen de huwelijksgoederengemeenschap valt, de beslissingen mag nemen omtrent dat goed. De andere echtgenoot heeft, door het ontbreken van de bestuursbevoegdheid over het goed, geen recht beslissingen te nemen. In de zogenaamde ‘derde tranche12’ van het nieuw huwelijksvermogensrecht, die naar alle verwachting zal worden ingevoerd, gaat dit veranderen. Artikel 1:97 BW lid 1 wordt zo aangepast dat er in de wet komt te staan dat een goed op naam van een echtgenoot nog steeds onder diens bestuur staat. Voor al het overige wordt ieder der echtgenoten bevoegd tot bestuur over goederen van de gemeenschap. Kortom: iedere in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot wordt zelfstandig bestuursbevoegd over goederen die behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Enige uitzondering hierop zijn de goederen die op naam van een van de partners zijn gesteld. Lid 2 van artikel 1:97 BW blijft echter nagenoeg onveranderd.
12
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4.
8
3
Wie van de in gemeenschap van goederen gehuwden geniet het
resultaat uit terbeschikkingstelling?
3.1
Inleiding
Uit voorgaand hoofdstuk valt te concluderen dat partners bij het aangaan van het huwelijk in gemeenschap van goederen gerechtigd worden tot de huwelijksgoederengemeenschap. Daarnaast bestaat er ook de bestuursbevoegdheid over een goed waartoe niet automatisch beide partners gerechtigd zijn. De invoering van de ‘derde tranche’ zou er echter toe leiden dat ieder der partners zelfstandig bestuursbevoegd wordt tot de goederen van de huwelijksgemeenschap. Enige uitzondering op deze regel zijn de goederen die op naam van een van de partners staan. De betreffende partner behoudt dan in zijn geheel de bestuursbevoegdheid over het goed.
3.2
De toerekening van inkomsten bij een resultaat uit terbeschikkingstelling
Wanneer bovenstaande betrokken wordt op het resultaat uit overige werkzaamheden meldt lid 1 van artikel 2:17 Wet IB 2001 dat niet-gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in aanmerking moeten worden genomen bij degene door wie deze zijn genoten. Uit lid 5 van ditzelfde artikel volgt dat resultaat uit overige werkzaamheden geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel is. De conclusie dat resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet worden genomen bij degene die het voordeel heeft genoten kan daarmee logischerwijs getrokken worden. De vraag die vervolgens resteert is de manier waarop bepaald dient te worden wie het voordeel van resultaat uit overige werkzaamheden genoten heeft. Hierover zijn de meningen verdeelt.
3.3
Het geschil
In het verleden is door de Staatssecretaris de gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap als uitgangspunt gekozen voor deze kwestie. In zijn notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder13 licht hij zijn motivering hiervoor toe. De Staatssecretaris is van mening dat wanneer vanuit een huwelijksgoederengemeenschap ter beschikking wordt gesteld, de voordelen daaruit aan beide echtgenoten moeten worden toegerekend conform de gerechtigdheid in de gemeenschap. Dit betekent dus dat volgens hem de partners ieder de helft van de bestanddelen behoort aan te geven. De Staatssecretaris acht het hebben van een belang in de huwelijksgoederengemeenschap voldoende om als tbs-genieter te kwalificeren. Wanneer dit belang er is, komt er geen betekenis toe aan de 13
Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, 29 april 2009, nr. DB2009/210U, p. 4.
9
civielrechtelijke bestuursregeling. Voorts merkt hij in zijn notitie14 hierover op dat er voor resultaat uit overige werkzaamheden geen artikel is dat aangeeft dat er beschikkingsmacht over de bestanddelen vereist is (dus dat er geen bestuursbevoegdheid genoemd wordt) en dat het daarom voor de hand ligt om het belang dat ieder van de echtgenoten bij de inkomsten heeft te belasten. De Hoge Raad heeft echter op 15 januari 2010 een tweetal arresten15 gewezen waarin een geheel andere conclusie getrokken is dan het standpunt van de Staatssecretaris. In de arresten werd geoordeeld dat de bestuursbevoegdheid over het vermogensbestanddeel bepalend is. In beide arresten ging het om de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwde partners de inkomsten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel genoot. Uit beide arresten komt hetzelfde antwoord op deze vraag voort krachtens dezelfde onderbouwing. Het enige verschil tussen de arresten zit hem in de casusbeschrijving. In HR 15 januari 2010, nr. 08.03923, NTFR 2010/134, ontstaat de discussie omtrent de verdeling van een afwaardering op een vordering onder in gemeenschap van goederen gehuwde partners. In het tweede arrest, HR 15 januari 2010, nr. 07.13025, NTFR 2010/100, gaat het om de verdeling van een rentebate. Vanwege de overeenkomsten tussen beide arresten wordt hieronder slechts het eerste arrest verder toegelicht. Belastingplichtige is enig aandeelhouder in zijn BV. Op zijn naam staat een vordering waarop in 2001 een aanzienlijk verlies is geleden. De in gemeenschap van goederen gehuwde belastingplichtige heeft dit verlies in zijn aangifte geheel van zijn inkomen uit werk en woning afgetrokken. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de belanghebbende de helft van de afwaardering op de vordering aan de echtgenote toe had moeten rekenen. In het beroep van belanghebbende overweegt de rechtbank Haarlem een arrest dat de Hoge Raad heeft gewezen in 200616. Hierin werd geoordeeld dat ‘inkomensbestanddelen in fiscale zin in de regel worden genoten door degene aan wie het voordeel rechtstreeks voortvloeit. Doorgaans zal dit degene zijn die de bestuursbevoegdheid heeft ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren (…).’ De rechtbank stelt vervolgens vast dat de vordering op naam van de belastingplichtige stond en dat zodoende uit artikel 1:97 lid 1van het Burgerlijk Wetboek volgt dat de bestuursbevoegdheid over de vordering bij de belastingplichtige rust. Aldus valt te concluderen dat het resultaat dat uit de vordering voortvloeit, geheel in aanmerking moet worden genomen bij de belastingplichtige. In cassatie volgt de Staatssecretaris het standpunt van de inspecteur. Voor hem is voor de toerekening van het resultaat uit terbeschikkingstelling de economische gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap doorslaggevend. De Hoge Raad trekt echter een andere conclusie. Hij wijst op een arrest uit 195317. Daarin is geconcludeerd dat de omstandigheid dat partners in 14
Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, 29 april 2009, nr. DB2009/210U, p. 4. HR 15 januari 2010, nr. 07.13025, NTFR 2010/100 en HR 15 januari 2010, nr. 08.03923, NTFR 2010/134. 16 HR 10 maart 2006, nr. 38.044, NTFR 2006/453. 17 HR 9 december 1953, nr. 11.536, BNB 1954/9. 15
10
gemeenschap van goederen zijn gehuwd niet automatisch met zich meebrengt dat de helft van het resultaat uit een door de ene echtgenoot verstrekte geldlening, mede aan de andere echtgenoot toevloeit. Het is daarbij irrelevant dat het resultaat het gemeenschapsvermogen beïnvloedt. Dus anders dan de Staatssecretaris stelt, kan voor de andere echtgenoot niet worden gesproken van een resultaat uit terbeschikkingstelling. Volgens de Hoge Raad moet het (negatieve) resultaat worden toegerekend aan degene die ter beschikking stelt. Alleen op die wijze zal, volgens rechtsoverweging 3.4.1. van dit arrest, de echtgenoot/schuldeiser degene zijn die in de relatie tussen schuldenaar en schuldeiser het resultaat uit de vordering geniet.
3.4
Derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht
De zienswijze van de Hoge Raad dat de bestuursbevoegdheid doorslaggevend is voor de toerekening van ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een van de partners een aanmerkelijk belang heeft, zal door invoering van de derde tranche van het nieuw huwelijksvermogensrecht18 niet wijzigen. De tranche heeft hier geen invloed op doordat het in de arresten gaat om vorderingen die op naam van de belastingplichtigen stonden. Met invoering van de derde tranche blijft de bestuursbevoegdheid over de vorderingen dus nog steeds rusten bij de echtgenoot op wiens naam de vordering staat.19 Vermogensbestanddelen die op naam van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot vallen, blijven immers, ook na invoering van de derde tranche, onder diens bestuur staan. Deze bestuursbevoegdheid zal door wijziging van het artikel 1:97 BW niet mede overgaan op de andere echtgenoot. Ook wanneer het standpunt van de Staatssecretaris gevolgd wordt voor op naam staande vermogensbestanddelen zal de invoering van de derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht niet zorgen voor fiscale gevolgen. Voor goederen die op naam staan geldt dezelfde redenering als die van de bestuursbevoegdheid van de Hoge Raad. Wanneer men kijkt naar ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen die niet op naam staan, leidt de voorgestelde wijziging echter wel tot een verandering. Beide partners worden voor de helft bestuursbevoegd over de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap. In fiscale zin worden dus beide partners in het vervolg belast voor de helft van de inkomsten uit het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001. Lid 2 van artikel 1:97 BW zorgt er daarentegen voor dat de bestuursbevoegdheid over vermogensbestanddelen die dienstbaar zijn aan een beroep of bedrijf van een echtgenoot, volledig bij laatstgenoemde echtgenoot berust. Deze bestuursbevoegdheid houdt de handelingen in die voor de normale uitoefening van het beroep of bedrijf noodzakelijk zijn. Wanneer iemand echter direct of 18 19
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4. HR 15 januari 2010, nr. 08.03923, NTFR 2010/134, r.o. 5.14 t/m 5.17.
11
indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap, bezit hij een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4:6 Wet IB 2001. Slechts het bezit van een aanmerkelijk belang vormt geen onderneming. De kwalificaties die voor lid 2 van artikel 1:97 BW gelden, gaan dus niet op. Te concluderen valt dat de bestuursbevoegdheid over goederen die niet op naam staan zal wijzigen door de invoering van de derde tranche. Beide partners worden voor de helft bestuursbevoegd over de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap.
12
4
De gevolgen
4.1
Inleiding
Het lag mijns inziens in de lijn der verwachting dat de Hoge Raad de bestuursbevoegdheid over het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel doorslaggevend zou achten. In de loop der jaren is er veel jurisprudentie gewezen die telkens weer de richting van de bestuursbevoegdheid op wijst. Zo oordeelde de Hoge Raad in een arrest dat gewezen is op 9 mei 200320 over de situatie waarin een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot, een pand dat op zijn naam staat, in het geheel tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen wil rekenen. De Hoge Raad acht op dit punt de bestuursbevoegdheid over het pand doorslaggevend. Louter het hebben van een belang bij het vermogensbestanddeel, zoals de echtgenote heeft, is niet voldoende om het bestanddeel tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen te rekenen. De echtgenote geniet dus niet de inkomsten die uit de terbeschikkingstelling van het pand voortvloeien. Slechts de ondernemende echtgenoot geniet deze inkomsten, wegens zijn bestuursbevoegdheid over het vermogensbestanddeel. In een arrest van 1 april 200521 oordeelde de Hoge Raad over de situatie waarin een in gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer een bedrijfspand dat in de goederengemeenschap valt, in zijn geheel dienstbaar maakt aan zijn onderneming. In dat geval moet het bedrijfspand volgens de Hoge Raad in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot worden gerekend. De ondernemende echtgenoot is dan immers middels artikel 1:97 lid 2 BW bestuursbevoegd voor de normale bedrijfsuitoefening van het pand. De bestuursbevoegdheid is bepalend voor de toerekening van inkomsten uit het ter beschikking gestelde pand in de zin van artikel 3.91 Wet IB 2001. In het arrest HR 10 maart 2006, nr. 38 044 BNB 2007/15, ging de Hoge Raad in op de toerekening van inkomensbestanddelen aan echtgenoten. Hij acht het hebben van een belang in de huwelijksgoederengemeenschap onvoldoende om te oordelen wie van de echtgenoten de inkomsten uit de goederen geniet. Doorslaggevend voor deze vraag is wie daadwerkelijk over de inkomsten uit de vermogensbestanddelen kan beschikken. In de hoofdregel is dit de bestuursbevoegde echtgenoot. Lid 1 van artikel 2:17 Wet IB 2001 bepaalt dat het resultaat uit terbeschikkingstelling in aanmerking moet worden genomen bij degene die het resultaat heeft genoten. Doordat de term ‘genieten’ niet nader in de wet is omschreven, ontstaat hier onduidelijkheid over. De Hoge Raad heeft in de hiervoor besproken arresten kenbaar gemaakt dat de bestuursbevoegde echtgenoot de genieter is van de 20 21
Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288. Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 083, BNB 2005/244.
13
inkomsten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel. In die zin is het mijns inziens dus niet vreemd dat de Hoge Raad ook in geval van een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel door een in gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer krachtens artikel 3:92 Wet IB 2001, wederom de bestuursbevoegdheidbenadering doorslaggevend acht. In beginsel beantwoordt de Hoge Raad de vraag wie van de echtgenoten de genieter is van inkomsten in fiscale zin langs de lijnen van het civielrechtelijke recht. Voor de terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3:92 tussen in gemeenschap van goederen gehuwden, betekent dit dat de bestuursbevoegdheid van artikel 1:97 BW doorslaggevend is voor de toerekening van de inkomsten uit de vermogensbestanddelen. Het licht dus in lijn van de wet om ook voor de terbeschikkingstelling van artikel 3:92 Wet IB 2001 de civielrechtelijke benadering te verkiezen. Ook in navolging van de vele eerdere jurisprudentie die al over dit onderwerp gewezen is. Wanneer echter aangesloten wordt bij de bestuursbenadering, ontstaan er manipulatiemogelijkheden. De Vereniging voor Belastingwetenschap wijst hier op in haar rapport22, eveneens ligt de Staatssecretaris het een en ander toe ter verduidelijking. De bestuursbevoegdheid over een goed is immers relatief eenvoudig te wijzigen door aanpassing van de tenaamstelling van een goed. Op deze wijze kan ervoor gezorgd worden dat een eventuele afwaardering bij de meestverdienende echtgenoot wordt belast terwijl anderzijds een opwaardering bij de minst verdienende partner in de belastingheffing wordt betrokken. Voor het echtpaar zal het verder niets uitmaken dat de tenaamstelling wordt gewijzigd, ieder blijft voor de helft gerechtigd tot de huwelijksgoederengemeenschap aldus de Staatssecretaris. Eveneens zullen de manipulatiemogelijkheden leiden tot een belastingderving van ongeveer 10 miljoen euro per jaar. Dit bedrag is volgens de Staatssecretaris23 afgeleid uit de aangiftegegevens van de inkomstenbelasting. Daaruit volgt dat, wanneer slechts de bestuursbevoegdheidbenadering aangehangen wordt voor de toerekening van tbs-inkomen in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001, dit zal leiden tot een grondslagverschuiving van ongeveer 100 miljoen euro. Verondersteld wordt dat gemiddeld 10% van dit bedrag zorgt voor een tariefvoordeel. In haar rapport24 stelt de VBW voor om voor de toerekening van de inkomsten uit vermogensbestanddelen die binnen een huwelijk in gemeenschap van goederen ter beschikking worden gesteld, niet de bestuursbevoegdheid doorslaggevend te achten, maar aan te sluiten bij de eigendomsverhouding tot de huwelijksgoederengemeenschap. Dit houdt in dat ieder van de partners voor de helft van de inkomsten uit het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel, wordt belast.
22
M. Pot, De terbeschikkingstelling in de inkomstenbelasting, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 226, Deventer: Kluwer 2005, p. 42. 23 Nota naar aanleiding van het verslag Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009-10, 32 401, p. 31-34. 24 M. Pot, De terbeschikkingstelling in de inkomstenbelasting, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 226, Deventer: Kluwer 2005, p. 42.
14
Volgens de VBW zal dan niet alleen het misbruik die de bestuursbevoegdheidbenadering biedt worden tegengegaan, maar zal het voorstel om de partners ieder voor de helft te belasten ook dichter bij de realiteit liggen nadat de wijzigingen van de Derde tranche25 worden ingevoerd. De Staatssecretaris sluit zich aan bij dit voorstel van de Vereniging voor Belastingwetenschap.
4.2
Het wetsvoorstel
Door middel van de Fiscale verzamelwet26 heeft de Staatssecretaris een voorstel tot wijziging van artikel 3:92 Wet IB 2001 ingediend. Het voorstel houdt in dat aan artikel 3.92 Wet IB 2001 een extra lid 4 wordt toegevoegd. Hierin staat: ‘indien de belastingplichtige in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd en tot die gemeenschap een vermogensbestanddeel als bedoeld in het eerste lid of tweede lid behoort, wordt dit vermogensbestanddeel voor de helft toegerekend aan de belastingplichtige en voor de andere helft aan zijn echtgenoot.’ Vervolgens wordt vermeld dat dit ook geldt voor een vermogensbestanddeel dat tot een beperkte gemeenschap van goederen behoort. In artikel XXIII27 van het voorstel wordt de overgangsproblematiek geregeld. Lid 1 van dit artikel ziet toe op de situatie waarin een aanmerkelijk belanghouder, die in gemeenschap van goederen is gehuwd, een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang heeft. De inkomsten die uit dit vermogensbestanddeel voortvloeien worden in eerste instantie belast volgens de bestuursbenadering van de Hoge Raad en dus bij de aanmerkelijkbelanghouder. Per 1 januari 2011 moet er middels het dan geldende voorstel overgegaan worden op de eigendomsverhouding. Dat houdt in dat de aanmerkelijkbelanghouder de helft van de inkomsten uit zijn ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel verplicht door moet schuiven naar zijn partner. De verplichte doorschuiving heeft tot gevolg dat er niet gestaakt wordt over deze afgestane helft en er aldus niet afgerekend behoeft te worden. Lid 2 gaat over de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder en zijn in gemeenschap van goederen gehuwde partner vóór de invoering van het nieuwe wetsvoorstel eerst de eigendomsverhouding na streven. Vervolgens willen de partners nog steeds vóór 1 januari 2011 overstappen naar de bestuursbevoegdheidbenadering. In dat geval geeft de Staatssecretaris aan dat er met de oude boekwaarde door moet worden gegaan. Lid 3 van dit artikel XXIII van de Fiscale verzamelwet creëert een nieuwe doorschuifmogelijkheid. Partners die besluiten na 1 januari 2011 te trouwen in gemeenschap van goederen en vermogensbestanddelen ter beschikking stellen in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001, moeten per ingang van het voorstel de eigendomverhouding toepassen. Dit betekent dat er afgerekend dient te worden over het gedeelte dat de huidige terbeschikkingsteller nu overdraagt aan zijn in gemeenschap van goederen gehuwde partner. De aanmerkelijkbelangregeling kent een soortgelijke situatie waarin de helft van een 25
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4. Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 401 nr. 2, p. 2. 27 Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 401 nr. 2, p. 17. 26
15
aanmerkelijk belang overgaat op de in gemeenschap van goederen gehuwde partner. Voor deze situatie is in artikel 4:17 lid 1 Wet IB 2001 een doorschuifregeling gecreëerd. Eenzelfde soort regeling wil men nu op nemen in de wet voor de terbeschikkingstellingsregeling door invoering van een nieuwe artikel 3:98c. Uit het voorstel van de Staatssecretaris volgt dus dat in gemeenschap van goederen gehuwden die ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin zij een aanmerkelijk belang houden, ieder voor de helft worden belast. Het voorstel van de Staatssecretaris pas echter niet zonder meer in het huidige systeem van de Wet IB 2001, er is aanvullende regelgeving nodig om de overgangsproblematiek te regelen. Ook past het voorstel niet in de lijn van de jurisprudentie die gewezen is over de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwde partners het resultaat uit terbeschikkingstelling geniet. Voor een verdere toelichting hierop wordt verwezen naar de inleiding van hoofdstuk 4. De eigendomsbenadering zorgt naar mijn mening voor een goede oplossing voor de manipulatiemogelijkheden die de bestuursbenadering oplevert. Bij de eigendomsbenadering kunnen partners immers de belastingheffing niet manipuleren, wat bij de bestuursbenadering wel het geval is door de gemakkelijk te realiseren wijziging door middel van de tenaamstelling. Beide partners worden voor een gelijk deel in de heffing betrokken. Ook sluit de eigendomsbenadering goed aan bij de voorgestelde wijziging28 van het nieuwe huwelijksvermogensrecht. Daar wordt immers ook bepaalt dat in gemeenschap van goederen gehuwden in principe ieder voor de helft bestuursbevoegd zijn over alle goederen die behoren tot de huwelijksgoederengemeenschap. Uitzondering hierop zijn de goederen die op naam staan, of dienstbaar worden gesteld aan het beroep of bedrijf van een van de echtgenoten. De eigendomsbenadering zorgt er echter voor dat er ingegrepen wordt in het systeem van de wet. In het verleden is altijd de civielrechtelijke lijn bewandelt voor de vraag wie het resultaat uit ter beschikkingstelling geniet (zie de inleiding van dit hoofdstuk). De enige uitzondering op de bewandeling van deze civielrechtelijke lijn vormde de aanmerkelijkbelangregeling. Voor deze regeling wordt immers in artikel 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001 bepaalt dat wanneer er boedelmening plaats vind, dit gebeurt door middel van een huwelijk in gemeenschap van goederen, de echtgenoot die een aandelenpakket bezit de helft fictief vervreemd aan zijn partner. Dit zorgt ervoor dat beide partners voor de helft gerechtigd worden tot de inkomsten die uit het aanmerkelijk belang voortkomen. Een tweede uitzondering op de civielrechtelijke lijn zal door de eigendomsbenadering, dus ook de terbeschikkingstelling van artikel 3:92 Wet IB 2001 worden. Een ander kritiekpunt dat kan worden gegeven op de eigendomsverhouding is dat wanneer slechts voor één benadering wordt gekozen, gelijken ongelijk behandelt worden. Wanneer bijvoorbeeld voor de eigendomsverhouding wordt gekozen, leidt dit voor een echtpaar met een rentebate tot een nadeligere belasting dan voor een soortgelijk echtpaar dat met een verlies krijgt te kampen. Dit is mijns inziens onwenselijk. 28
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4.
16
4.2
Commentaren uit de literatuur
In komende subparagrafen worden commentaren uit de vakliteratuur onder de loep genomen. Tevens worden deze voorzien van persoonlijk commentaar.
4.2.1 Voorstel Van Kempen Van Kempen draagt in haar beschouwing29 een oplossing aan voor de hiervoor geschetste onwenselijkheid van de ongelijke belasting van gelijken. Zij pleit voor een vrije keuzemogelijkheid van vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld door in gemeenschap van goederen gehuwden aan een vennootschap waar een van de partners een aanmerkelijk belang in heeft. Haar voorstel houdt in dat in het eerste jaar waarin een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, de echtgenoten de keuze wordt gelaten hoe zij de inkomsten uit het bestanddeel willen verdelen. Wanneer eenmaal de keuze is gemaakt, blijft deze de rest van de tijd waarin het bestanddeel ter beschikking wordt gesteld, staan. Dat gehuwden op deze manier het fiscale optimum kunnen blijven opzoeken, vormt voor haar geen bezwaar omdat de keuze voor langere periode blijft gelden. Van Kempen wil graag haar voorstel doorvoeren door middel van een nieuwe regeling die in afdeling 2.4 van de Wet IB 2001 behoord te worden opgenomen. In deze regeling komt te staan dat echtgenoten bij hun aangifte kunnen kiezen bij wie ze de resultaten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel willen aangeven. Ik mijn opinie draagt Van Kempen hierbij een zeer interessante oplossing aan. De manipulatiemogelijkheden die de Vereniging van Belastingwetenschap oppert worden door deze wijze beperkt. Wanneer beide partners besluiten de bestuursbenadering te verkiezen en de inkomsten uit een vermogensbestanddeel toegewezen worden op naam van een van de partner, maakt het vervolgens niet meer uit of de bestuursbevoegdheid over het goed wijzigt. De keuze staat immers vast. Weliswaar kunnen belastingplichtigen het fiscale optimum uitkiezen dat voor hun het voordeligst uitpakt, maar doordat ze voor een lange termijn de keuze maken, zal de keuze in de loop der jaren ook negatief uit kunnen vallen. Zo dient er bij het maken van de keuze goed nagedacht te worden wat de beste optie is. Voor renteopbrengsten is immers het meest voordelig de eigendomsbenadering na te streven, maar als een afwaardering op een vordering in de vooruitzichten staat, geniet de bestuursbenadering de voorkeur. Een kanttekening die gemaakt kan worden bij dit voorstel is dat het lastig kan zijn voor belastingplichtige om de keuze voor een bepaalde benadering te maken. Eenmaal gekozen voor een benadering kan dit immers grote nadelige gevolgen hebben wanneer de andere optie in de toekomst 29
M.L.M. van Kempen, ´Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden´, NTFR 2005/1638.
17
beter blijkt te zijn. Een tweede kritische kanttekening vormt het gegeven dat wetsingrijpen nodig zal zijn om het voorstel van Van Kempen in te voeren. In artikel 2.4 zal namelijk volgens haar voorstel een extra regeling moeten worden opgenomen. Dit is in mijn opinie onwenselijk doordat de Staatssecretaris reeds al heeft aangekondigd de wet aan te willen passen door middel van zijn ingediende voorstel. Opnieuw ingrijpen zal dan leiden tot verwarring. De verwarring door het opnieuw ingrijpen in de wet dient zich bij het voorstel van Heithuis echter niet aan. Daarom gaat naar zijn voorstel mijn voorkeur uit.
4.2.2 Voorstel Heithuis Heithuis draagt in zijn noot bij het hiervoor besproken arrest van 15 januari jongst leden30 een oplossing aan voor het wetsingrijpen dat bij nastreving van het voorstel van Van Kempen wel op zal treden. Heithuis stelt voor om de bestuursbenadering die de Hoge Raad in zijn arresten doorslaggevend acht voor de toerekening van de inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen door in gemeenschap van goederen gehuwden in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001, voorop te stellen. Echter, belastingplichtigen die wensen de eigendomsverhouding van de Staatssecretaris na te streven kunnen daaraan vertrouwen ontlenen aan de wetsgeschiedenis. Dit dient de Staatssecretaris te noteren in een beleidsbesluit. Net zoals Van Kempen stelt hij de voorwaarde dat wanneer eenmaal gekozen is voor een bepaalde benadering, daar gedurende de gehele periode waarin het vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld, niet meer van mag worden afgeweken.
Heithuis geeft naar mijn mening het ideale voorstel om de keuzemogelijkheid die Van Kempen al eerder schetste, toe te passen. Dit vooral omdat opnieuw wetsingrijpen met het voorstel van Heithuis niet nodig zal zijn. De keuzemogelijkheid die Heithuis biedt zorgt er net als bij Van Kempen voor dat het ene echtpaar dat in gemeenschap van goederen is gehuwd niet anders in de belastingheffing wordt betrokken dan de andere. Het in gemeenschap van goederen gehuwde paar krijgt zelf de keuze om een zo fiscaal voordelig mogelijk optimum te kiezen. Ik sluit mij bij de opinie van Van Kempen aan dat dit niet bezwaarlijk behoeft te zijn doordat de keuze voor langere termijn bepalend is. De enige kanttekening blijft dat het lastig kan zijn voor de belastingplichtige om een keuze tussen de benaderingen te maken. Hier valt verder weinig tegenin te brengen, de toekomst zal immers altijd onzeker blijven. Een ander, algemeen, kritiekpunt op alle hiervoor besproken benaderingen (dat wil zeggen de bestuursbenadering, de eigendomsverhouding en het tweetal voorstellen van de keuzemogelijkheden) vormt het gegeven dat al deze benaderingen fiscale consequenties aan het gekozen huwelijksgoederenregime verbinden. Iemand die in gemeenschap van goederen is gehuwd wordt in al deze benaderingen anders in de belastingheffing van artikel 3:92 Wet IB 2001 betrokken dan iemand 30
HR 15 januari 2010, nr. 08.03923, BNB 2010/100 (concl. A-G Niessen; m.nt. Heithuis).
18
die bijvoorbeeld onder huwelijkse voorwaarden is gehuwd. De verschillende huwelijksvormen leiden elk weer tot een andere manier van belastingheffing. Dit maakt het heffingssysteem complex. Het is daarom mijns inziens niet terecht om de verscheidene huwelijksgoederenregimes verschillend in de belastingheffing te betrekken, temeer omdat wanneer voor een bepaalt huwelijksgoederenregime wordt gekozen, deze gedurende het huwelijk maar beperkt naar voren komt. Het onderscheid in de regimes doet zich vooral voor in geval van een faillissement of uit zich in de verhaalspositie van crediteuren. Andere gevolgen komen vooral aan de oppervlakte wanneer het huwelijk wordt ontbonden.
4.2.3 Voorstel Stevens Het voorstel dat Stevens in zijn boek Fiscaal gezinsbeleid31 aanreikt, rekent af met de verschillen in belastingheffing tussen de verscheidene huwelijksvormen. Stevens stelt voor om niet langer onderscheid te maken tussen het gekozen huwelijksgoederenregime. Het maakt niet uit in welke vorm partners met elkaar trouwen, voor alle vormen wordt, fiscaal bezien, uitgegaan van een fictieve huwelijksgoederengemeenschap. Volgens Stevens wordt de fiscale kwalificatie van toe te rekenen inkomsten uit vermogensbestanddelen op deze wijze niet langer bepaald door de gekozen huwelijksvorm, maar door de aard van de vermogensbestanddelen zelf. Voor de terbeschikkingstelling aan een BV waarin een van de partners een aanmerkelijk belang heeft, zullen dan telkens de inkomsten uit de vermogensbestanddelen de partners ieder de helft aangaan. Op deze manier is het belang om wel al dan niet binnen de terbeschikkingstelling te vallen, verdwenen en zal toerekening van de bestanddelen gemakkelijker geschieden.
Stevens draagt met zijn fictieve huwelijksgoederengemeenschap een aantrekkelijk voorstel aan. Het is inderdaad nuttig om alle huwelijksvormen over een kam te scheren, zodat de verschillende vormen niet tot verschillende fiscale gevolgen in de belastingheffing leiden. Aan het gepuzzel om een zo voordelige mogelijke heffing te verkrijgen, komt dan een einde. Stevens zorgt er naar mijn opinie met zijn voorstel echter niet voor dat de manipulatiemogelijkheden die de bestuursbevoegdheidbenadering biedt, worden beperkt. Wanneer iedere huwelijksvorm leidt tot een fictieve huwelijksgoederengemeenschap, dan heeft dit nog steeds tot gevolg dat de bestuursbevoegdheid over het betreffende vermogensbestanddeel de doorslag zal geven, met alle manipulatiemogelijkheden van dien. Voor artikel 3:92 Wet IB 2001 zal dit mijns inziens dan niet leiden tot een gelijke belastingheffing voor beide partners zoals Stevens schetst, maar zal wederom de bestuursbevoegdheid doorslaggevend zijn. De inkomsten uit de vermogensbestanddelen zullen toegeschreven worden aan degene die bestuursbevoegd over het vermogensbestanddeel is. Dit omdat de
31
Stevens 2006, p. 51.
19
bestuursbevoegdheidbenadering volgt uit de gewezen arresten van de Hoge Raad die in de inleiding besproken zijn.
4.3
Persoonlijke aanbeveling
Op basis van voorgaande hoofdstukken en bestudeerde artikelen blijken voor beide benaderingen voor het antwoord op de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwden het resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001 verschillende sterke argumenten aangevoerd te kunnen worden. Voor de bestuursbenadering die de Hoge Raad doorslaggevend heeft geacht in de tweetal arresten die op 15 januari jongst leden gewezen zijn, valt veel te zeggen. Uit artikel 2:17 Wet IB 2001 volgt dat het resultaat uit terbeschikkingstelling in aanmerking moet worden genomen bij degene die het resultaat heeft genoten. In de verscheidene arresten die de Hoge Raad in de loop der jaren omtrent dit onderwerp heeft gewezen (zie de inleiding van dit hoofdstuk) heeft de Hoge Raad kenbaar gemaakt dat de bestuursbevoegde echtgenoot de genieter is van inkomsten die voortvloeien uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel. De Hoge Raad sluit met deze benadering aan bij de civielrechtelijke gerechtigdheid van de belastingplichtige die gehuwd is in gemeenschap van goederen. Uit het Burgerlijk Wetboek32 volgt namelijk dat beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn over de goederen van de huwelijksgoederengemeenschap. Enige uitzonderingen hierop vormen de goederen die op naam staan, of die dienstbaar zijn aan het beroep of bedrijf van een van de partners.
Anderzijds zijn voor het standpunt van de Vereniging voor Belastingwetenschap en de Staatssecretaris die de eigendomsverhouding tot de huwelijksgoederengemeenschap nastreven eveneens sterke argumenten aan te dragen. Volgens hen dient in de situatie waarin vanuit een huwelijksgoederengemeenschap ter beschikking wordt gesteld, de voordelen daaruit aan beide echtgenoten toegerekend te worden conform de gerechtigdheid in de gemeenschap. Dit betekent dus dat de partners ieder de helft van de bestanddelen behoren aan te geven. Het hebben van een belang in de huwelijksgoederengemeenschap is dan voldoende om als tbs-genieter te kwalificeren. Wanneer dit belang er is, komt er geen betekenis toe aan de civielrechtelijke bestuursregeling. Voorts wijzen zowel de Vereniging voor Belastingwetenschap als de Staatssecretaris op de manipulatiemogelijkheden die het gewezen arrest van de Hoge Raad tot gevolg zullen hebben. De bestuursbevoegdheid over een goed is immers gemakkelijk te wijzigen door de tenaamstelling aan te passen. Op grond van deze bezwaren heeft de Staatssecretaris een voorstel ingediend ter aanpassing van de wet. Dit voorstel zorgt ervoor dat de inkomsten die voortkomen uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de
32
Artikel 1:97 lid 2 BW
20
zin van artikel 3:92 Wet IB 2001 door in gemeenschap van goederen behuwden, in het vervolg bij beide partners voor de helft wordt belast.
Naar mijn mening zorgt het aansluiten bij een van beide benaderingen tot een ongelijke belastingheffing tussen in gemeenschap van goederen gehuwden. Het ene echtpaar heeft immers meer voordeel bij een bepaalde benadering dan het andere. Deze zou met de andere benadering beter uit zijn. Mijns inziens is het onterecht om gelijken ongelijk in de belastingheffing te betrekken. Daarom wil ik mij graag aansluiten bij de keuzemogelijkheid die zowel Van Kempen als Heithuis in hun voorstellen opperen. Wanneer er immers wordt aangesloten bij de keuzemogelijkheid, dan worden alle in gemeenschap van goederen gehuwden als gelijken in de belastingheffing betrokken. De keuze ligt bij de partners zelf. Mijn voorkeur gaat uit naar het voorstel van Heithuis. Dit temeer omdat bij dit voorstel de wet niet gewijzigd behoeft te worden. Wel zou ik het voorstel aan willen passen. Mijns inziens is het uit praktisch oogpunt beter om de eigendomsverhouding van het reeds ingediende wetsvoorstel voorop te stellen. Op deze wijze kan de invoering van het voorstel namelijk gewoon doorgaan. De Staatssecretaris dient vervolgens een beleidsbesluit te publiceren waarin hij vermeldt dat tevens de bestuursbenadering aangehangen mag worden. Dit wel op voorwaarde dat wanneer er eenmaal gekozen is voor een bepaalde vorm van verdeling, hier niet meer van af mag worden geweken. Deze voorwaarde zorgt ervoor dat de bestuursbenadering niet langer te manipuleren valt door de tenaamstelling aan te passen. Worden de inkomsten uit een vermogensbestanddeel eenmaal toegerekend aan een van de partners, dan kan hier niet langer vanaf worden geweken. Ook al wijzigt de bestuursbevoegdheid. Een andere aanpassing die ik aan het voorstel van Heithuis zou willen toevoegen, is om deze te combineren met het voorstel van Stevens. De gedachte om alle verschillende huwelijksvormen op dezelfde wijze in de belastingheffing van artikel 3:92 Wet IB 2001 te betrekken, vind ik namelijk een zeer interessant. De verschillende huwelijksregimes leiden elk tot een verschillende manier van belastingheffing. Dit maakt het heffingssyteem complex. Tevens is het voorstel van Stevens interessant omdat wanneer voor een bepaalde huwelijksvorm wordt gekozen, deze maar beperkt naar voren komt. Het gekozen regime uit zich namelijk vooral in de verhaalspositie van crediteuren of in geval van een faillissement. Het is mijns inziens dus niet terecht om de verschillende huwelijksregimes op aparte wijze in de belastingheffing te betrekken. Vertaald naar mijn voorstel zou dit dus betekenen dat ik ook pleit voor een fictieve huwelijksgoederengemeenschap. Het maakt niet uit in welke vorm partners met elkaar huwen, voor elk van de huwelijksregimes wordt, fiscaal bezien, uitgegaan van een fictieve huwelijksgoederengemeenschap. Op het moment dat de fictieve huwelijksgoederengemeenschap ontstaat, moeten de partners bepalen door middel van welke benadering zij de inkomsten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001 wensen te verdelen. Een kritiekpunt op mijn voorstel zal wellicht zijn dat het lastig kan zijn voor belastingplichtigen om voor zo’n lange periode de keuze te moeten vastleggen. Hier valt weinig tegenin te brengen, omdat de 21
toekomst nu eenmaal niet te voorspellen is. Maar alsnog ben ik van mening dat mijn voorstel een betere optie is dan de keuze een van beide benaderingen aan te hangen. Dit temeer omdat gelijken dan ongelijk in de belastingheffing zullen worden betrokken.
22
5
Conclusie
Voor het antwoord op de vraag wie de inkomsten uit een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel geniet zijn twee visies mogelijk, namelijk die van de Staatssecretaris die aansluit bij de eigendomsverhouding en die van de Hoge Raad die aansluit bij de bestuursbevoegdheid. Dat heeft tot gevolg dat er verschillende meningen zijn voor de belasting van terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen binnen een huwelijk in gemeenschap van goederen.
De Hoge Raad heeft op 15 januari 2010 een tweetal arresten gewezen waarin de uitspraak is gedaan dat de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid over de vermogensbestanddelen doorslaggevend is voor de belasting van de inkomsten die uit de bestanddelen voortvloeien. De Staatssecretaris stelt echter dat de eigendomsverhouding doorslaggevend is voor de belasting van het inkomen. De gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap die ieder van de in gemeenschap van goederen gehuwden partners heeft, is volgens hem voldoende om aanspraak te kunnen maken op het resultaat uit ter beschikking in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001. De invoering van de derde tranche van het nieuwe huwelijksvermogensrecht33 zal geen bezwaren opleveren voor zowel de uitspraken van de Hoge Raad als op het voorstel34 dat de Staatssecretaris heeft ingediend. Door invoering van de tranche zal immers nog steeds de voorwaarde gelden dat wanneer goederen op naam staan, de bestuursbevoegdheid bij de betreffende echtgenoot ligt. Voor goederen die niet op naam staan en niet dienstbaar zijn aan het beroep of bedrijf van een van de partners, zal na invoering van de derde tranche gelden dat beide partners ieder voor de helft bestuursbevoegd worden over het vermogensbestanddeel. Dit heeft tot gevolg dat de derde tranche ook geen invloed heeft op het voorstel van de Staatssecretaris.
De Staatssecretaris legt de bestuursbenadering die uit de gewezen arresten voortvloeit naast zich neer door indiening van een nieuw wetsvoorstel dat ertoe leidt dat de eigendomsbenadering doorslaggevend wordt geacht. De Staatssecretaris deed dit met oog op de manipulatiemogelijkheden die de bestuursbevoegdheidbenadering biedt voor in gemeenschap van goederen gehuwden. De bestuursbevoegdheid over een vermogensbestanddeel is immers relatief eenvoudig te wijzigen door de tenaamstelling aan te passen. Op deze wijze kan ervoor gezorgd worden dat een eventuele afwaardering bij de meestverdienende echtgenoot wordt belast terwijl anderzijds een opwaardering bij de minst verdienende partner in de belastingheffing wordt betrokken. De Staatssecretaris acht reparatie van het arrest om deze hoofdreden noodzakelijk. De nieuwe regeling past niet zonder meer in de huidige Wet Inkomstenbelasting 2001, er is aanvullende regelgeving nodig om de overgangsproblematiek te regelen. Ook past het voorstel niet in de lijn van de jurisprudentie die 33 34
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4. Fiscale verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 401 nr. 2, p. 2.
23
gewezen is over de vraag wie van de in gemeenschap van goederen gehuwde partners het resultaat uit terbeschikkingstelling geniet. Voor een verdere toelichting hierop wordt verwezen naar de inleiding van hoofdstuk 4. Door in de Wet IB 2001 slechts de eigendomsbenadering tot de huwelijksgoederengemeenschap toe te staan, benadeelt de Staatssecretaris in gemeenschap van goederen gehuwden die met gebruikmaking van de bestuursbenadering fiscaal gunstiger uit zouden zijn. Mijns inziens is het onterecht om gelijken ongelijk in de belastingheffing te betrekken. Daarom wil ik mij graag aansluiten bij de keuzemogelijkheid die zowel Van Kempen35 als Heithuis36 in hun voorstellen kenbaar maken. Wanneer de in gemeenschap van goederen gehuwden zelf kunnen kiezen welke benadering zij bepalend willen achten in hun aangiftes, worden alle in gemeenschap van goederen gehuwden als gelijken in de belastingheffing betrokken. Mijn voorkeur gaat uit naar het voorstel van Heithuis. Dit temeer omdat bij dit voorstel de wet niet gewijzigd behoeft te worden. Wel zou ik het voorstel aan willen passen. Mijns inziens is het uit praktisch oogpunt beter om de eigendomsverhouding van het reeds ingediende wetsvoorstel voorop te stellen. Het voorstel van de Staatssecretaris ter aanpassing van de wet, kan op deze wijze namelijk gewoon worden ingevoerd. Vervolgens dient de Staatssecretaris een beleidsbesluit te publiceren waarin hij vermeldt dat tevens de bestuursbenadering aangehangen mag worden. Dit wel op voorwaarde dat wanneer er eenmaal gekozen is voor een bepaalde vorm van verdeling, hier niet meer van af mag worden geweken. Deze voorwaarde zorgt ervoor dat de bestuursbenadering niet langer te manipuleren valt door de tenaamstelling aan te passen. Worden de inkomsten uit een vermogensbestanddeel eenmaal toegerekend aan een van de partners, dan kan hier niet langer vanaf worden geweken, zelfs wanneer de bestuursbevoegdheid wijzigt. Voorst zou ik het voorstel van Heithuis willen combineren met die van Stevens37. De gedachte om alle verschillende huwelijksvormen op dezelfde wijze in de belastingheffing van artikel 3:92 Wet IB 2001 te betrekken, vind ik zeer aantrekkelijk. De verschillende huwelijksregimes leiden elk tot een verschillende manier van belastingheffing. Dit maakt het heffingssyteem complex. Tevens is het voorstel van Stevens interessant omdat wanneer voor een bepaalde huwelijksvorm wordt gekozen, deze maar beperkt naar voren komt. Het gekozen regime uit zich namelijk vooral in de verhaalspositie van crediteuren of in geval van een faillissement. Het is mijns inziens dus niet terecht om de verschillende huwelijksregimes op aparte wijze in de belastingheffing te betrekken. Ik pleit daarom ook voor een fictieve huwelijksgoederengemeenschap. Het maakt niet uit in welke vorm partners met elkaar huwen, voor elk van de huwelijksregimes wordt, fiscaal bezien, uitgegaan van een fictieve huwelijksgoederengemeenschap. Op het moment dat de fictieve huwelijksgoederengemeenschap ontstaat, moeten de partners bepalen middels welke benadering zij de inkomsten uit ter beschikking 35
M.L.M. van Kempen, ´Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden´, NTFR 2005/1638. 36 HR 15 januari 2010, nr. 08.03923, BNB 2010/100 (concl. A-G Niessen; m.nt. Heithuis). 37 Stevens 2006, p. 51.
24
gestelde vermogensbestanddelen in de zin van artikel 3:92 Wet IB 2001 wensen te verdelen.
25
Literatuurlijst
Boer 2010 J.P. Boer, ‘Bestuursbevoegdheid bepalend voor toerekening tbs-resultaat bij gehuwden’, NTFR 2010134, geciteerd zonder noten. Van den Dool 2010 R. van den Dool, ‘Hoge Raad zet streep door ieder-de-helft-benadering bij tbs-inkomen’, MKB adviseur 2010, nr.4, geciteerd zonder noten.
Kroesen 2010 E.H.B. Kroesen, ‘actualiteiten in de terbeschikkingstellingsregeling’, Forfaitair 2010, nr. 206, geciteerd zonder noten.
Pieterse 2010 L.J.A. Pieterse, ‘Wie geniet tbs-resultaat?’, NTFR 2010-25, geciteerd zonder noten.
Mourik 2009 M.J.A. Mourik, Huwelijksvermogensrecht, Deventer: Kluwer 2009.
Sillivis, Van Kempen, Van Westen, e.a. 2009 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Gerard van Westen, e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht 2009-2010 Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, geciteerd zonder noten.
Stevens 2006 L.G.M. Stevens, Fiscaal gezinsbeleid, Deventer: Kluwer 2006.
Van Kempen 2005 M.L.M. van Kempen, ´Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden´, NTFR 2005/1638.
Pot 2005 M. Pot, ‘De terbeschikkingstelling in de inkomstenbelasting’, Geschrift van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 226, Deventer: Kluwer 2005. 26
Jurisprudentieregister
Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 07/13025, NTFR 2010/100.
Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 08.03923, NTFR 2010/134, r.o. 5.14 t/m 5.17, BNB 2010/100 (concl. A-G Niessen; m.nt. Heithuis).
Hoge Raad 10 maart 2006, nr. 38.044, NTFR 2006/453.
Hoge Raad 1 april 2005, nr. 40 083, BNB 2005/244.
Hoge Raad 9 mei 2003, nr. 37 549, BNB 2003/288.
Hoge Raad 9 december 1953, nr. 11.536, BNB 1954/9.
27
Lijst met gepubliceerd beleid
Fiscale verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 401 nr. 2, p. 2, p. 17.
Memorie van toelichting op Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009-10, 32 401, Nr. 3., p. 11.
Nota naar aanleiding van het verslag Fiscale Verzamelwet 2010, Kamerstukken II 2009-10, 32 401, p. 5, p.31-34.
Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, 29 april 2009, nr. DB2009/210U, p. 4.
Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, BNB 2009/33, onderdeel 7.3.
Aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen, Kamerstukken II 2008/09, 28 867 nr. 2 p. 4.
Vierde Nota van Wijziging van de Wet IB 2001, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 2.
28
