Verlegde heffing van BTW; bij levering tot executie van zekerheden
Door:
mr. C.J.M. Hulsing Post-Master Indirecte Belastingen 2013 - 2014
Inleiding .......................................................................................................................... 2
1. Heffen van BTW bij wijze van een verlegging van de heffing............................... 4 1.1
Toename van verleggingsregelingen ....................................................................... 5
1.2
Doelstellingen.......................................................................................................... 6
1.3
Beginsel van de strikte uitleg bij uitzonderingen op de hoofdregel ........................... 6
1.4
Tussen conclusie .................................................................................................... 9
2. De verlegging van de heffing van btw bij levering van in zekerheid gegeven goederen .................................................................................................................. 10 2.1
Nederland ..............................................................................................................12
2.2
Nederland en kritiek op de regeling ........................................................................13
2.3
De Hoge Raad .......................................................................................................14
2.4
Civiele zaak ............................................................................................................14
2.5
Fiscale zaak ...........................................................................................................16
2.6
Onroerende zaken, verhuur analoog recht .............................................................17
2.7
Tussen conclusie ...................................................................................................18
3. Conclusie ........................................................................................................... 18 4. Literatuurlijst ....................................................................................................... 21 4.1
Naslagwerken/ boeken ...........................................................................................21
4.2
Aangehaalde wetgeving .........................................................................................21
4.3
Wetshistorie en beleid ............................................................................................21
4.4
Jurisprudentie.........................................................................................................22
4.5
Artikelen .................................................................................................................22
4.6
Overige bronnen ....................................................................................................23
1
Inleiding Een belasting wordt geheven uit kracht van een wet. De belasting over de toegevoegde waarde (btw) is binnen het grondgebied van de Europese Unie (EU) een zogenaamde geharmoniseerde belasting die gegrond is in de Btw-Richtlijn 12 en vervolgens geïmplementeerd is in de nationale wetgevingen van de diverse lidstaten 3. Heffen van belasting is echter niet voldoende, een belasting moet de schatkist bereiken en vullen. In 2008 waren de inkomsten uit de btw goed voor 21,4% van de nationale inkomsten van de EU lidstaten, een stijging van 12% ten opzichte van het jaar 1995 4. De btw is daarom een flinke bron van inkomsten voor de individuele lidstaten. In het systeem van het heffen van de btw spelen de belastingplichtigen (bedrijven) een zeer belangrijke rol omdat zij voor de betreffende lidstaat de btw innen en voldoen (betalen) op aangifte. Voor deze belastingplichtigen vormen de btw-nalevingskosten een grote administratieve last 5. Vanwege het feit dat de btw via het mechanisme van heffen, namelijk voldoening (betaling) op aangifte met recht op aftrek, gevoelig is voor fraude en verder gemanipuleerd kan worden met een voorstelling van een economische werkelijkheid en om andere redenen btw weglekt, bevatten de heffingsregels in de Btw-Richtlijn ook regels om te bereiken dat de belasting de schatkist(en) vult 67. Een verlegging van de heffing van belasting naar een ander dan de belastingplichtige is een door de Europese wetgever 8 veel gebruikte wijze om de btw niet te laten weglekken, fraude tegen te gaan en de opbrengst van de btw daadwerkelijk in de nationale schatkisten te laten vloeien. Ondanks deze maatregelen is een zogenoemde “btw-tax gap” aanwezig. De schattingen over de omvang van de “btw-tax gap” in Europa verschillen. Recent is over dit onderwerp een rapport verschenen 9 waarin voor het jaar 2011 de “btw-tax gap” wordt geschat rond de 1
Richtlijn betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EG (PB L 347van 11 december 2006) 2 Inmiddels ook een verordening met directe werking: UITVOERINGSVERORDENING (EU) Nr. 282/2011 VAN DE RAAD van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 77 van 23 maart 2011) 3 John Rawls geeft aan dat een verbruiksbelasting een bestanddeel kan zijn van het beste belastingstelsel hoewel dit een politieke keuze is; John Rawls: Een theorie van rechtvaardigheid, pagina 301, Tweede druk 2009, uitgeverij Lemniscaat 4 GROENBOEK over de toekomst van de btw, Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btwstelsel, Brussel, 1 december 2010 (COM (2010) 695 definitief); verder: GROENBOEK 5 GROENBOEK, inleiding pagina 4 6 HvJ 3 maart 2004 Transport Service NV nr. C-395/02;RO 27 en 28: “…Met betrekking tot de inning van de BTW zij vastgesteld dat geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn daarop betrekking heeft. In artikel 20 van deze richtlijn wordt alleen bepaald, onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht. Het staat dus in beginsel aan de lidstaten om te bepalen onder welke voorwaarden de BTW door de schatkist kan worden nagevorderd, waarbij zij evenwel binnen de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende grenzen moeten blijven…” 7 In Nederland is de inning van rijksbelastingen geregeld in de Invorderingswet 1990, de heffing en inning van Rijksbelastingen zijn binnen de Nederlandse Belastingdienst gescheiden functies 8 De Raad neemt richtlijnen aan, op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het EESC alsook van het Parlement (art. 59 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie ), in deze verhandeling spreek ik in voorkomende gevallen over “ de Europese wetgever” om dit wetgevingsproces aan te duiden 9 “Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States”, Final Report (TAXUD/2012/DE/316), July 2013, p. 10
2
193 miljard euro per jaar voor alle lidstaten. Voor Nederland wordt dit bedrag geschat op € 4.500.000. De kracht en kwaliteit van de Nederlandse Belastingdienst is de belangrijkste verklarende factor voor het gegeven dat Nederland (in het onderzochte jaar 2011) vrijwel de kleinste “btw-tax gap” van alle lidstaten heeft. Het tegen gaan van belastingfraude en -ontwijking is de laatste jaren een steeds grotere uitdaging geworden voor de lidstaten. De lidstaten hebben besloten om de samenwerking in de strijd tegen belastingfraude- en ontwijking te intensiveren. Dat is bijzonder, want de belastingheffing is in principe een nationale aangelegenheid. In verband met het feit dat het vaak om grensoverschrijdende fraude of overige grensoverschrijdende problemen gaat, is de samenwerking tussen lidstaten nodig om deze fraude en deze andere problemen te bestrijden. Het gaat niet alleen om het beschermen van de inkomsten uit de btw maar ook om het vertrouwen van de bevolking en bedrijven van de EU dat de btw een redelijke belasting is die doeltreffend wordt geheven. In dat kader zijn in juli 2013 twee richtlijnen 10 aangenomen die de lidstaten in staat moeten stellen btw fraude en –ontwijking effectief en sneller aan te pakken. Deze richtlijnen willen dit bereiken via het mechanisme van de verlegde heffing. Ik heb in deze verhandeling onderzocht of dit heffingsmechanisme haar doel, het heffen van belasting bereikt, zodanig dat de btw de schatkisten ook bereikt en vult en onder welke beginselen dit dan gebeurt. Mijn onderzoek is gericht op dit mechanisme van verlegde heffing van de btw in algemene zin met name als een heffingsmechanisme om belastingfraude en-ontwijking tegen te gaan. Aan de hand van een specifieke verleggingsregeling, de levering van in zekerheid gegeven goederen tot executie van die zekerheid, heb ik onderzocht of de door de Europese wetgever voorgestelde eenvoud van het mechanisme van verleggen van de belastingheffing wordt bereikt. Het doel van deze verhandeling is het spanningsveld te laten zien tussen enerzijds de wens om de btw in de (nationale) schatkisten te laten vloeien en anderzijds de wens dit via eenvoudige heffing van btw te bereiken.
10
Richtlijn inzake Quick Responce Mechanism (Richtlijn 2013/42/EU (QRM) van de Raad van 22 juli 2013, PB EU L 201), en Richtlijn uitbreiding facultatieve verleggingsregeling artikel 199bis BtwRichtlijn (Richtlijn van 22 juli 2013/43/EU van de Raad, PB EU L 201)
3
1. Heffen van BTW bij wijze van een verlegging van de heffing De belastingplichtige is degene van wie de btw wordt geheven. De belastingplichtige is degene die het belastbare feit voor de heffing van btw verricht. Belastbare feiten voor de heffing van btw, ofwel handelingen die aan de btw zijn onderworpen 11, zijn de leveringen van goederen en diensten 12 binnen het grondgebied van een lidstaat. De belastingplichtige is de in de Btw-Richtlijn bedoelde persoon 13 die kort gezegd de hiervoor genoemde belastbare feiten verricht en daarover de btw verschuldigd wordt. De belastingplichtige moet de door hem verschuldigd geworden btw voldoen aan de schatkist 14. Deze wijze van heffen en verschuldigd worden van btw vormt de hoofdregel in het btw-systeem in Btw-Richtlijn. Op de hiervoor beschreven hoofdregel wie de btw verschuldigd wordt bestaat een uitzondering. Deze uitzondering is het mechanisme dat de btw geheven wordt, en dus verschuldigd wordt, van een ander dan de belastingplichtige die de belastbare prestatie verricht. Deze manier van heffen (verschuiven 15) van btw wordt ook wel een verleggingsregeling genoemd. De heffing (verschuldigdheid) en voldoening van btw wordt “verlegd” naar een ander dan de presterende belastingplichtige. In dit verband kan onderscheid worden gemaakt tussen de materieelrechtelijke regels recht rond het ontstaan van de verschuldigdheid van belasting en de regels rondom de formalisering van de materiële belastingschuld, regels die voorschrijven door wie de verschuldigde belasting wordt voldaan 16. De gevallen waarin de heffing wordt verlegd kunnen globaal worden onderscheiden in twee situaties. Ten eerste de situatie dat de prestatie wordt verricht door een “buitenlandse” belastingplichtige aan een belastingplichtige in een lidstaat (een zogenaamde binnenlandse belastingplichtige) waarbij een verlegde heffing allerlei praktische gevolgen heeft zoals geen administratieve rompslomp en voor de fiscus de mogelijkheid een eenvoudige controle uit te voeren. Ten tweede de verlegde heffing als anti-misbruikregeling in een lidstaat 1718, meestal vanwege grensoverschrijdende problemen met de heffing van btw (resulterend in btw-fraude of -ontwijking). De toepassing van een verlegde heffing van btw is voor een lidstaat niet altijd optioneel. Op grond van de Btw-Richtlijn zijn de lidstaten in een aantal voorgeschreven gevallen verplicht om in de nationale wet te bepalen dat de heffing van btw is verlegd naar een ander dan de presterende ondernemer 19. Verder kan een lidstaat verzoeken om een afwijkende maatregel te treffen 20, dat kan in de vorm van een verleggingsregeling zijn. Voor de lidstaten is het bijvoorbeeld verplicht de heffing van btw bij intracommunautair goederenvervoer dat wordt verricht in een lidstaat waar de dienstverrichter niet is gevestigd terwijl de afnemer in die lidstaat over een btw-identificatienummer beschikt 21 te verleggen naar de deze afnemer (belastingplichtige). De lidstaten kunnen in bepaalde gevallen kiezen om de heffing te 11
Artikel 2 van de Btw-Richtlijn De belastbare feiten “intracommunautaire verwevingen van goederen” en” de invoer van goederen” laat ik in deze verhandeling verder buiten beschouwing 13 Artikel 9, lid 1 en lid 2 van de Btw-Richtlijn 14 Artikel 62 van de Btw-Richtlijn in combinatie met artikel 193 van de Btw-Richtlijn 15 de Prof. Mr. M.E. Van Hilten en prof.dr.H.W.M. van Kesteren Omzetbelasting 13 druk, Deventer: Kluwer, pagina 400 16 Jan Sanders in ‘Over heffen en overschrijden’, BTW-Brief 2011/ 30 17 Vakstudie Omzetbelasting artikel 12, aantekening 1.1.2, Deventer: Kluwer 18 Omzetbelasting Van Hilten en Van Kesteren, Hoofdstuk 13 19 Artikel 195 van de Btw-Richtlijn 20 Artikel 395 van de Btw-Richtlijn 21 Artikel 196 van de Btw-Richtlijn 12
4
verleggen 22. Dit keuzerecht blijk uit het de woorden “…de lidstaten kunnen bepalen…” in de tekst van de Btw-Richtlijn (zogenaamde “kan” bepalingen). Lidstaten zijn vrij om een door de Btw-Richtlijn geboden keuze uit te oefenen en hieraan mogen lidstaten in hun nationale wetgeving voorwaarden stellen. Deze, door een lidstaat geformuleerde, voorwaarden mogen “…de aard van de geboden keuze niet wezenlijk wijzigen…” 23. In het geval dat een verleggingsregeling van toepassing is heeft dit gevolgen voor de eisen waaraan de factuur moet voldoen 24. Op de factuur die de presterende ondernemer uitreikt moet deze vermelden: “btw verlegd”. Dit gegeven is ook voor de belastingplichtige die een dergelijke prestatie afneemt van belang.
1.1 Toename van verleggingsregelingen Bij acute problemen waar belasting lijkt te worden ontdoken of ontweken, kort btw-fraude genoemd, worden door de Europese wetgever inmiddels snel facultatieve verleggingsregelingen ingevoerd. Dit geldt bijvoorbeeld voor de overdracht van broeikasemmissierechten waar bleek dat btw in de vorm van zogenaamde een btw-carrousel werd ontdoken. Recent is de toepassing van het zogenoemde snelle reactiemechanisme mogelijk gemaakt 25. Het betreft een wijziging van de Btw-richtlijn. De Europese Commissie 26 (Commissie) is van mening dat om een einde te maken aan een plotseling optredende en grootschalige btwfraude, een fraude die vaak een internationale dimensie heeft, een optreden van de betreffende lidstaat meestal niet voldoende mogelijk is. Met het zogenaamde snelle reactie mechanisme is het voor een lidstaat mogelijk om, na toestemming van de Commissie, een verleggingsregeling in te voeren die voor alle leveringen van goederen en diensten geldt als sprake is van een plotseling optredende grootschalige fraude die tot aanzienlijke en onherstelbare verliezen zou leiden 27. De nieuwe regeling geldt onder meer voor de levering van mobiele telefoons, geïntegreerde schakelingen, spelconsoles, laptops en table-pc’s 28. Om een wildgroei 29 aan verleggingsregelingen te voorkomen , althans het lijkt wel de bedoeling van de Commissie om dit te voorkomen, is bepaald dat de lidstaten slechts van de maatregelen gebruik zouden mogen maken om fraude tegen te gaan en wanneer is gebleken dat toepassing van de traditionele administratieve maatregelen tegen fraude onvoldoende werken.
22
Artikel 199 van de Btw-Richtlijn RO 34, HvJ 4 oktober 2001 Stichting Goed Wonen I, nr. C-326/99 24 Artikel 226, lid1, 11bis van de Btw-Richtlijn 25 Bij Richtlijnnr. 2013/42/EU van 22 juli 2013(PB EU 2013 L 201); tot wijziging van de Btw-richtlijn 2006 is in die richtlijn artikel 199ter ingevoegd 26 “De Europese Commissie behartigt de belangen van de EU als geheel. Zij doet voorstellen voor nieuwe wetgeving aan het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie, en waakt erover dat het EU-recht door de EU-landen correct wordt toegepast”: site van de Europese commissie, http://ec.europa.eu/atwork/ 27 Mededeling van 6 december 2011 van de commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de toekomst van de btw Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt (COM(2011) 851 definitief) 28 Ook deze regeling geldt tot en met 31 december 2018 29 Term gebruikt door Lisa Bongaarts in “Nieuwe maatregelen ter bestrijding van btw-fraude” BTWbulletin, 2013/ 84 23
5
Het oplossen van de hiervoor gesignaleerde problemen en dan met name btw-fraude, bijna standaard door de introductie van een specifieke verleggingsregelingen, lijkt haaks te staan op wat hierover wordt gezegd in het GROENBOEK 30. De Commissie zegt dat…”.. het mechanisme van verlegging een oplossing biedt voor de inherente fraudegevoeligheid van het huidige BTW-stelsel. Anderzijds heeft het mechanisme van verlegging tot gevolg dat het extra controles en rapportageverplichtingen vereist om fraude naar het detailhandelsniveau tegen te gaan aangezien het beginsel van gespreide betaling – dat als één van de grote voordelen van de BTW wordt beschouwd – door verlegging overboord wordt gegooid”… 31. De Commissie heeft in 2008 een onderzoek ingesteld naar de toepassing van verlegging als mechanisme. De conclusie van dat onderzoek was dat verleggingsregelingen de interne markt verstoren. Hoewel de Commissie (nog steeds) bereid is een proefproject op te zetten om de invoering van een verplichte algemene verlegging te testen, lijkt het erop dat het mechanisme van de verlegging niet de voorkeur van de Commissie heeft, en eigenlijk zelfs wordt afgewezen als (algemeen) heffingsmechanisme. In de mededeling van de Commissie van 6 december 2011 (zie noot 29 bij deze beschouwing) zie ik niets over het onderwerp “verleggen van de heffing van btw” 32.
1.2 Doelstellingen Aan de diverse verleggingsregelingen in de Btw-Richtlijn liggen verschillende doelstellingen ten grondslag. Grensoverschrijdende handel vergemakkelijken (verlegging levering gas en elektriciteit), het voor zowel het nationale bedrijfsleven als voor de overheden van groot belang zijn van het feit dat de fiscale afwikkeling zijn beslag kan krijgen (elektronische diensten), het voorkomen van belastingontwijking en -fraude (verlegging bij de keuze voor het belast leveren van een onroerende zaak), belastingontduiking tegen gaan en het verlichten van de financieringslast (goud), het kunnen innen van de belasting en ter voorkoming van belastingfraude en belastingontwijking (executieverkopen 33).
1.3 Beginsel van de strikte uitleg bij uitzonderingen op de hoofdregel Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (verder “Hof van Justitie” en in voetnoten HvJ) dat uitzonderingen op een “normale regeling” 34 van de Btw-Richtlijn strikt moeten worden uitgelegd. Een verleggingsregeling, als uitzondering op de normale regeling van de heffing van btw, wordt voor de toepassing ervan begrensd door de invulling van de begrippen in de specifieke verleggingsregeling (zie Hoofdstuk 2) en door de algemene
30
GROENBOEK, Paragraaf 4.2.2. Algemeen gebruik van het verleggingsmechanisme Dit is ook één van de redenen dat het bedrijfsleven tegen de invoering van een algemeen verleggingsmechanisme is: uitspraak van de heer N. Nikken (AHOLD) tijdens het college van de EFS indirecte belastingen op 26 november 2013 32 “…moderne methoden om btw te innen en te controleren, zouden de werkelijk geïnde belasting moeten maximaliseren en de fraude en ontwijking zoveel mogelijk moeten beperken. Behalve dat dit de naleving voor bedrijven vergemakkelijkt, vraagt dit de nationale belastingautoriteiten op risicovol gedrag te concentreren, daadwerkelijke fraudeurs aan te pakken, en uiteindelijk gezamenlijk op te treden als Europese btw-autoriteit. Een intensieve, automatische en snelle uitwisseling van informatie tussen de nationale belastingdiensten zal van essentieel belang zijn om dit doel te bereiken…” paragraaf 4.d van de mededeling van 6 december 2011 van de commissie 33 Considerans van de Btw-Richtlijn en Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2007, Stb. 2007, 573 34 Zie bijvoorbeeld voor het gebruik van deze zinsnede HvJ 6 oktober 2011, zaak C-421/10, Markus Stoppelkamp 31
6
fundamentele rechtsbeginselen van het EU-recht en de Btw-Richtlijn 35. In dit verband kunnen worden onderscheiden de klassieke btw-beginselen zoals het verbruiksbeginsel, bestemmings- en oorsprongsland beginsel en het neutraliteitsbeginsel en de algemene rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel 36. Deze rechtsbeginselen, die voor zover het een algemeen rechtsbeginsel is een morele lading hebben 37, worden door het Hof van Justitie in voorkomende gevallen benoemd, afgepeld en toegepast om vast te stellen of deze rechtsbeginselen in het concrete aan haar voorgelegde geval mogelijk door een lidstaat worden geschonden bij de toepassing van het recht 38. Over het mechanisme van de verlegging van de heffing van btw naar een ander dan de belastingplichtige is niet veel jurisprudentie van het Hof van Justitie. In de zaak Wohn- und Gewerbebau 39 is door de Duitse rechter een vraag over de uitleg van een bepaalde verleggingsregeling, waar Duitsland voor was gemachtigd 40, aan het Hof van Justitie voorgelegd. Het Duitse BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (verder: BLV) hield zich bezig met de aankoop, het bouwrijp maken en het bebouwen van percelen grond. In 2004 schakelde BLV een hoofdaannemer, Rolf & Co. oHG, in om op één van haar terreinen een woonhuis met zes appartementen op te richten. Rolf & Co oHG vermeldt geen btw op de factuur die zij aan BLV uitreikt, omdat BLV als ontvanger van de prestatie tot voldoening van de btw is gehouden. BLV voldoet de btw en verzoekt vervolgens om teruggaaf, omdat volgens haar Rolf & Co oHG de btw had moeten voldoen. In het arrest maak het Hof van Justitie (niet voor de eerste keer overigens 41) duidelijk dat het feit dat de heffing van btw via een verleggingsregeling als afwijking van de in de (toen nog geldende) Zesde btw-richtlijn 42 neergelegde algemene heffingsregel strikt moet worden uitgelegd “…niet af doet aan de strikte uitleg van gebruikte bewoordingen in een verleggingsregeling maar dat dit strikt uitlegbeginsel niet weg neemt dat ervoor moet worden gezorgd dat de uitzondering haar nuttige werking niet verliest… 43”. Vervolgens onderzoekt het Hof van Justitie de vraag wie dan de personen zijn van wie de btw kan worden geheven onder de werking van de verleggingsregeling. Het Hof van Justitie herinnert vervolgens aan de rechtspraak van het Hof volgens welke afwijkende maatregelen, zoals een verleggingsregeling (“die zijn toegestaan teneinde [...] bepaalde vormen van belastingfraude of ontwijking te voorkomen” 44), strikt moeten worden uitgelegd en bovendien noodzakelijk en geschikt moeten zijn om het ermee nagestreefde specifieke doel te verwezenlijken en om zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie stelt vervolgens vast dat de fiscale neutraliteit in acht moet worden genomen en onderzoekt daarbij de inhoud van de considerans bij de machtiging aan Duitsland voor de 35
Drs. A.H. Bomer: Hoofdstuk 2; De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor in de rechtsgeleerdheid, 2012; zie verder bijvoorbeeld over de toepassing van de rechtsbeginselen in het BTW recht: prof. Dr. R.A. Wolf: BTW, e-commerce en een nakende oratie, NTFR 2013/ 1925 36 Bomer, Hoofdstuk 3 37 Bomer, pagina 69 38 Veelal laat het HvJ dit in een concrete zaak verder over aan de nationale rechter 39 HvJ 13 december 2012, nr. C-395/ 11 40 Beschikking 2004/290/EG voor Duitsland 41 HvJ gevoegde zaken 10 maart 2011 C-497, 499, 501, en 502/09 Manfred Bog en HvJ van 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, maar ook recent in HvJ 13 juni 2013 Promociones y Construcciones BJ 200 SL nr. C-125/12 42 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 43 RO 33 HvJ 13 december 2012, nr. C-395/ 11 44 RO 40 HvJ 13 december 2012, nr. C-395/ 11
7
verleggingsregeling in kwestie. Als laatste beschouwt het Hof van Justitie de aan haar voorgelegde vraag in het licht van de algemene beginselen van het recht van de Unie. Deze algemene beginselen moeten in acht zijn genomen door, in dit geval Duitsland, bij de vaststelling van wie de “personen” zijn waarop de in het hoofdgeding aan de orde zijnde maatregel van toepassing is. Het Hof van Justitie zegt dan dat twijfels kunnen bestaan over de regeling in kwestie (de bewuste verleggingsregeling) in verband met het evenredigheidsen het rechtszekerheidsbeginsel. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft kijkt het Hof van Justitie naar de beperking van een maatregel zoals een verleggingsregeling voor bepaalde prestaties en het feit dat deze maatregel in beginsel geen financiële consequenties heeft voor de door deze maatregel beoogde personen, terwijl de maatregel anderzijds de mogelijkheid biedt om het verlies van aanzienlijke btw-inkomsten te vermijden. Bij gebrek aan andere bijzondere omstandigheden, die trouwens niet uit het dossier blijken, kan in deze zaak volgens het Hof van Justitie een dergelijke maatregel (de bewuste verleggingsregeling) niet als onevenredig worden aangemerkt. Met betrekking tot het rechtszekerheidsbeginsel geeft de verwijzende Duitse rechter in deze zaak aan dat de verleggingsregeling tot gevolg kan hebben dat een belastingplichtige moeilijkheden kan ondervinden bij het aanwijzen van de persoon die de btw verschuldigd is wanneer de belastingplichtige geen kennis heeft van de situatie van de ontvanger van de prestatie. In dit geval was in deze specifieke Duitse situatie de verleggingsregeling van toepassing in geval van bouwwerkzaamheden waarbij de ontvanger van de prestatie slechts tot voldoening van de btw was gehouden, voor zover met name minstens 10 % van zijn in de loop van het vorige boekjaar gerealiseerde „wereldwijde omzet” afkomstig is van deze bouwwerkzaamheden. Het Hof van Justitie reageert op deze stelling van de Duitse rechter door te herinneren aan het feit dat de Unieregeling volgens vaste rechtspraak met zekerheid kenbaar moet zijn en de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn. De rechtszekerheid is volgens het Hof van Justitie “in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen” en verwijst naar de reeds hierover bekende arresten 45. Verder spreek het Hof van Justitie uit dat het rechtszekerheidsbeginsel in acht moet worden genomen door iedere nationale instantie die belast is met de toepassing van het recht van de Unie 46. Dan komt een interessante vaststelling van het Hof van Justitie. In het kader van de rechtszekerheid en zoals dit beginsel door het Hof van Justitie wordt uitgelegd, stelt het Hof van Justitie vast dat “hoewel de aan de orde zijnde regeling in het algemeen geen financiële consequenties voor de belastingplichtigen kan hebben….(…) neemt dit immers niet weg dat de toepassing van deze regeling door de bevoegde nationale autoriteiten – zoals dat in een zaak als in het hoofdgeding het geval zou kunnen zijn – dergelijke financiële consequenties kan meebrengen, indien, de betrokken belastingplichtigen daardoor – minstens tijdelijk – de omvang van hun btw-verplichtingen niet nauwkeurig kunnen kennen” 47. In de zaak “Pactor” 48 heeft het Hof van Justitie meer gezegd over de grenzen bij het aanwijzen welke belastingplichtige de btw verschuldigd is. Het Hof van Justitie merkt in dit arrest op dat lidstaten niet vrij kunnen bepalen welke belastingplichtige de btw (weliswaar in de bepaalde context van het onderwerp van dit arrest) moet voldoen 49. Naar de mening van het Hof van Justitie is het aanwijzen van de belastingplichtige die de btw in een bepaalde
45
HvJ 16 september 2008, Isle of Wight Council e.a.,nr. C‑288/07 HvJ 17 juli 2008, ASM Brescia, nr. C‑347/06 47 RO 48 nr. C-395/11 48 HvJ 10 oktober 2013, Pactor, nr, C-622/11 49 RO 31 nr. C-622/11 46
8
context is verschuldigd een inhoudelijke regel 50 van het bij die richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel 51. Vervolgens stelt het Hof van Justitie vast dat de BtwRichtlijn erin voorziet dat”… de belastingplichtige die in het binnenlandse verkeer tot voldoening van de btw gehouden is, degene is die een belastbare handeling verricht…” 52 Volgens het Hof van Justitie regelt de Btw-Richtlijn met een limitatieve opsomming in welke gevallen een andere persoon dan die belastingplichtige gehouden kan zijn de btw te voldoen. De nauwkeurigheid van de aftrek en de neutraliteit zijn hierbij de grens die door het Hof van Justitie wordt gehanteerd. Het Hof van Justitie concludeert dat de Btw-Richtlijn zich ertegen verzet dat de bedragen verschuldigd na (in dit geval) een herziening van een btwaftrek worden ingevorderd bij een andere belastingplichtige dan degene die de aftrek heeft toegepast. Dit arrest bevestigt wat mij betreft nogmaals dat uitzonderingen op de hoofdregel dat btw wordt geheven van de presterende ondernemer strikt moeten worden toegepast, sterker nog buiten de in de Btw-Richtlijn genoemde gevallen kan niet van een andere belastingplichtige btw worden geheven.
1.4 Tussen conclusie Het mechanisme van heffing van btw bij wijze van verlegging van de heffing is, hoewel begrensd door de algemene rechtsbeginselen (met name het neutraliteitsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel) zoals deze zijn ontwikkeld door het Hof van Justitie, een geaccepteerde manier van heffen van btw. In bepaalde gevallen lijkt een verleggingsregeling een doeltreffende maatregel om het weglekken van btw te voorkomen of om fraude een halt toe te roepen, maar een voldoende halt toeroepen van fraude met verleggingsregelingen lijkt niet te lukken 53. Het heffen van btw via een verleggingsregeling is echter fundamenteel anders dan hoe dit is voorzien in de Btw-richtlijn (en de richtlijnen ervoor). Moet niet worden over gegaan tot een nieuw systeem van heffen van btw 54? Gelet op bijvoorbeeld het feit dat de als tijdelijk aangekondigde btw-regels bij de afschaffing van de fiscale grenzen voor de heffing van btw alweer dateren uit 1993 en de EU inmiddels 28 lidstaten omvat die een vetorecht hebben over dit onderwerp, lijkt een fundamentele wijziging van het btw-systeem met betrekking tot heffing en verschuldigdheid van BTW, zeker op korte termijn, niet haalbaar 55. De Commissie erkent echter wel dat er iets moet gebeuren: …”wordt het duidelijk dat het niet genoeg zal zijn om eenvoudigweg te blijven zitten in de comfortzone van “business as usual”. Een antwoord op deze uitdagingen vraagt om een ambitieuzere hervorming van het huidige btw-stelsel. Een dergelijke hervorming zal een cruciale rol spelen bij de verwezenlijking van de Europa 2020doelstellingen en een hernieuwde groei door de eengemaakte markt nieuw leven in te blazen en de huidige budgettaire consolidatie-inspanningen in de lidstaten te schragen…” 56. In de 50
Was artikel 21 Zesde Richtlijn, nu artikel 192bis en verder Btw Richtlijn RO 32 nr. C-622/11 52 RO 38 nr. C-622/ 11, het HvJ verwijst in dit verband naar de zaak Transport Service, beschikking van 3 maart 2004, nr. C‑395/02 53 prof. Dr. R.A. Wolf lijkt in “BTW-fraude”(NTFR 2013/ 1808) van mening dat de maatregel van een verlegde heffing een doeltreffende maatregel is om fraude te voorkomen in specifieke sectoren, maar de lidstaten zijn niet flexibel als het om fraude gaat in niet aangewezen sectoren 54 de Zie ook het GROENBOEK; en recent op 18 november 2013 is het 7 belastingforum georganiseerd met als onderwerp: “Towards an efficient VAT system”, European Commission - IP/13/1083 15/11/2013 waarbij Algirdas Šemeta, Commissioner for Taxation, heeft gezegd: “but we still have some way to go in making VAT as fraud-proof, efficient and business friendly as it can be” 55 Zie ook Mr. M.A. Griffioen en prof. dr. mr. E.C.J.M. van der Hel – van Dijk RA “Nieuwe Europese aanpak btw-fraude?” WFR 2013/1382 en de beschouwingen die aan dit onderwerp worden gewijd in de mededeling van de Commissie van 6 december 2011 56 Punt 3 “Het doel van de mededeling”, mededeling van de commissie van 6 december 2011 51
9
mededeling van 6 december 2011 wordt door de Commissie vastgesteld dat het btwsysteem eenvoudiger, efficiënter en meer solide moet worden.
2. De verlegging van de heffing van btw bij levering van in zekerheid gegeven goederen Om de btw-heffing te vereenvoudigen en belastingfraude en –ontwijking te bestrijden is aan de Zesde Richtlijn een onderdeel toegevoegd 57. Op grond van dat toegevoegde onderdeel kunnen lidstaten, onder andere, bepalen dat de afnemer de btw moet voldoen voor de levering van in zekerheid gegeven goederen door een belastingplichtige aan een andere persoon tot executie van die zekerheid 58 (de verleggingsregeling). Het gaat hier om een verleggingsregeling in de binnenlandse situatie. In het voorstel van de Commissie 59 wordt toegelicht waar de wijziging van de Btw-Richtlijn toe strekt. De wijziging, licht de Commissie toe, biedt de lidstaten de mogelijkheid snel wettelijk sluitende maatregelen te treffen om de ontduiking en ontwijking van de btw op “…bepaalde specifieke en welomschreven gebieden…” te bestrijden. Volgens de Commissie zal dit niet alleen de nationale schatkisten ten goede komen, maar ook de bedrijven die lijden onder oneerlijke concurrentie omdat deze goedwillende, zo begrijp ik althans de Commissie, bedrijven zelf geen ontwijkingsregeling willen opzetten 60. De regeling wordt door de Commissie tevens voorgesteld om de toepassing van de btw te vereenvoudigen in omstandigheden waarin de btw-plichtige (ik neem aan dat de “belastingplichtige” in de zin van de Btw-Richtlijn wordt bedoeld) in financiële moeilijkheden verkeert. De Commissie constateert verder in haar voorstel dat de werking van de (Zesde) Btw-Richtlijn op enkele gebieden onmiskenbaar te kampen heeft met moeilijkheden en een aantoonbare behoefte bestaat om een beperkte mate van flexibiliteit toe te staan op een algemener niveau. De voorgestelde specifieke verleggingsregeling vormt volgens de Commissie een alternatief voor de normale regels en wordt uitsluitend ter beschikking gesteld aan alle lidstaten om hen te helpen belastingfraude en –ontwijking te bestrijden of de belastingheffing te vereenvoudigen. Verder past de regeling die een plaats krijgt in de Btw-Richtlijn in de doelstelling het aantal derogaties aan de lidstaten te verminderen, ook in het licht van transparantie van wetgeving. In het voorstel van de Commissie wordt nader toegelicht waar de regeling in het bijzonder op ziet. Bij de verkoop van in zekerheid gegeven goederen wordt de levering volgens de Commissie doorgaans verricht door een verkoper die in financiële moeilijkheden verkeert en niet aan zijn schuldverplichtingen kan voldoen. Het resultaat is dat ofwel de btw tot de opbrengst van de verkoop wordt gerekend 61 en als compensatie voor de schuld van de belastingplichtige door de crediteur wordt gehouden, ofwel (wanneer de belastingplichtige wel de btw ontvangt) de belastingplichtige verdwijnt zonder de btw aan de schatkist af te 57
Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen 58 Artikel 21lid 2, letter c van de Zesde Richtlijn, per 1 januari 2007 is deze regeling ongewijzigd opgenomen in artikel 199, lid 1, letter g, van de Btw-Richtlijn 59 Voorstel voor een Richtlijn van de Raad COM(2005) 89 definitief van 16 maart 2005 60 Zie in dit verband ook Richard Happé “Belastingethiek: een kwestie van fair share” over onder andere de invloed van maatschappelijke verontwaardiging als de wetgever bepaalde zaken niet aanpakt; Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 243 61 In Nederland door de Hoge Raad in zijn arrest van 6 mei 1983 (Rentekasarrest, nr. ECLI:NL:PHR:1983:AW8883) uitgemaakt
10
dragen. De verleggingsregeling heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die in deze situatie de ontvanger van de levering zijn, de btw voor die levering moeten aangeven en voldoen. Het systeem wordt volgens de Commissie zowel eenvoudiger als efficiënter gemaakt zonder gevolgen voor de klant (ik neem aan dat de Commissie hier de afnemer van de levering bedoeld) wat de btw betreft en met minimale extra nalevingskosten. In het voorstel is voorzien in het feit dat de lidstaten de maatregel kunnen beperken en de aard ervan kunnen specificeren. Het Europees Economisch en Sociaal Comité heeft een advies gegeven over de facultatieve verleggingsregeling 62. Volgens dit Comité betreft het een onderdeel van de strategie om de werking van het btw-stelsel op de interne markt te verbeteren. Hierbij geeft het Comité aan dat de Commissie de specifieke verleggingsregeling wil introduceren omdat in bepaalde economische sectoren controles moeilijk zijn gebleken. Het Comité merkt verder op dat uit de met de regeling opgedane ervaringen wellicht zou kunnen worden geconcludeerd dat er ook andere gebieden zijn waarop het mechanisme van een verleggingsregeling zou moeten worden toegepast. In de preambule onder punt 1 bij de wijzigingsrichtlijn staat dat de maatregel proportioneel moet zijn en beperkt moet blijven tot het probleem waarop zij betrekking heeft. Onder punt 8 in de preambule staat dat de maatregel de lidstaten moet helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen om de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en – ontwijking aan te pakken. In al deze hiervoor genoemde teksten wordt de inhoud van de het begrip “levering van in zekerheid gegeven goederen tot executie van die zekerheid” in de tekst van de verleggingsregeling niet nader toegelicht of uitgelegd. Dit vind ik opmerkelijk. De volgende lidstaten hebben deze verleggingsregeling in hun nationale btw-wetgeving geïmplementeerd: - Oostenrijk; - Duitsland: geen verlegging van de btw als het gaat om leveringen van goederen in het kader van een insolventieprocedure - Spanje: alleen voor onroerende zaken - Hongarije; - Slowakije; - Nederland 63.
62
Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het „Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en –ontwijking, en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen”(COM(2005) 89 final — 2005/0019 (CNS); (2006/C 65/19) 63 EU VAT Compass 2013/ 2014 (IBFD 2013), Editors Walter van der Corput en Fabiola Annacondia, Deel 3: 10.1.2. Optional reverse charge mechanism – Specific transaction
11
2.1 Nederland Nederland heeft gebruik gemaakt van de optie om deze specifieke verleggingsregeling in de nationale wetgeving op te nemen 64. Per 1 januari 2008 is de regeling opgenomen in het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 65. In de nota van toelichting bij de invoering van de regeling wordt door de Staatssecretaris van Financiën (Staatssecretaris) opgemerkt dat deze verleggingsregeling in de Nederlandse wetgeving wordt opgenomen omdat de Belastingdienst regelmatig geconfronteerd wordt met de situatie waarin inning van verschuldigde btw (in de nota wordt het woord “omzetbelasting” gebruikt) niet mogelijk is in gevallen dat goederen worden geleverd ter uitwinning van een zekerheidsrecht. Onder zekerheidsrechten worden in de Nederlandse situatie verstaan “hypotheek” en “pand”. Voor de achterstelling van de fiscus ten opzichte van de executerende schuldeisers bestaat volgens de Staatssecretaris geen enkele rechtvaardiging. Deze schuldeisers konden zich in het verleden verhalen op de opbrengst inclusief de btw terwijl zij in de meeste gevallen geen risico hadden genomen voor die btw. Vanwege de onmiddellijke aftrek van voorbelasting bevonden de voorraden en andere investeringen zich vaak belastingvrij bij de debiteur (belastingplichtige). De leverancier van de goederen, in faillissement, was meestal niet in staat de verschuldigde btw te voldoen. Dit betekent volgens de Staatssecretaris dat de schatkist in dergelijke gevallen een nadeel lijdt ten gunste van de executerende schuldeisers, ook wel weglekken van belasting genoemd. Een goed middel om dit weglekken van belasting te voorkomen, vervolgt de Staatssecretaris zijn redenering, is de invoering van een verleggingsregeling. Per saldo kan de kopende belastingplichtige in zijn aangifte de btw voldoen en, als recht op aftrek van belasting bestaat, de belasting op dezelfde aangifte in aftrek brengen. Dit heeft tot gevolg dat (per saldo) over de betreffende prestatie geen belasting wordt geheven. Omdat de regeling zowel binnen als buiten een faillissement situatie van toepassing is wordt voorts, volgens de Staatssecretaris, een uitholling van de fiscale preferentie voorkomen en wordt de positie van de Belastingdienst ten opzichte van de zekerheidsgerechtigden hersteld. Verder wordt in de nota van toelichting 66 aangegeven dat de verleggingsregeling (overigens) ook van toepassing is in het geval van de in de rechtspraak ontwikkelde figuur van “oneigenlijke lossing” van hypothecair verbonden zaken en verpande zaken 67. Voor het toepassingsbereik kiest de Nederlandse wetgever vooralsnog, vanwege praktische redenen, ervoor deze te beperken tot afnemers van de in de verleggingsregeling bedoelde levering van goederen door belastingplichtigen (“ondernemer” in de Nederlandse situatie 68). Op deze manier wordt voorkomen dat particulieren aan de aangifteplicht moeten voldoen en dat de Belastingdienst onevenredige controle-inspanningen moet leveren 69. In de toelichting op de introductie van de verleggingsregeling wordt nadrukkelijk gesproken van “vooralsnog”. Mocht in de praktijk blijken dat hier oneigenlijk gebruik van wordt gemaakt dan zal een verdere uitbreiding van afnemers zijnde particulieren en niet-ondernemers voor de hand liggen 70.
64
Besluit van 20 december 2007 tot wijziging van enige fiscale Uitvoeringsbesluiten Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden Jaargang 2007 nr. 573, meer in het bijzonder artikel V onderdeel D van dit besluit 65 Artikel 24ba, lid 1, letter d van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 66 (Artikelsgewijs) Toelichting op Artikel V, onderdeel D van het Besluit van 20 december 2007 67 Dit wordt nog eens herhaald in het Besluit “ Omzetbelasting, Levering en verhuur van onroerende zaken”, Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, paragraaf 5.3. (inmiddels vervallen) 68 Artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 69 Besluit van 20 december 2007 70 J.H.M. Heezen, “verleggingsregeling uitgebreid” BTW-Bulletin 2008/ 2, pagina 5 tot en met 7
12
2.2 Nederland en kritiek op de regeling Aan de invoering van de verleggingsregeling is in Nederland in zowel de btw literatuur als in de insolventie literatuur aandacht geschonken. Van der Paardt vraagt zich af of de Nederlandse regeling wel EU-proof is 71. Met de nieuwe verleggingsregeling is ook bij de levering van “nieuw” onroerend goed en bij levering van roerende zaken door de wetgever de mogelijkheid voor financiers ingeperkt om zich te verhalen op de btw component in de opbrengst. Verder stelt hij vast dat, gelet op de uitsluiting bij toepassing van de verleggingsregeling van particulieren en niet-ondernemers de verhaalsmogelijkheden van de financiers groter lijkt bij verkoop aan dit soort afnemers. Bos 72 geeft aan dat het 25 jaar heeft geduurd voordat de gevolgen van het Rentekas-arrest lijken te zijn gerepareerd. Hij vraagt zich af in welke gevallen sprake is van executie. Hij is van mening, in tegenstelling tot de Staatssecretaris, dat een oneigenlijke lossing geen vorm van executie is zoals bedoeld in de verleggingsregeling. Verder stelt hij vast dat in voorkomende gevallen partijen zeer alert moeten zijn en in faillissementssituaties de curator een eigen verantwoordelijkheid heeft om de fiscale afwikkeling correct te verzorgen. Financieel heeft de verleggingsregeling ook gevolgen voor de curator 73. Tekstra 74 verdedigt dat de verleggingsregeling onverbindende wetgeving is omdat deze regeling niet voldoet aan de Btw-Richtlijn. Belastingfraude is in veel zaken niet aan de orde, maar dit is wel de doelstelling waaronder de verleggingsregeling in de Btw-Richtlijn is opgenomen. Volgens hem doet de zekerheidsgerechtigde niet meer dan zich op de opbrengst te verhalen, zoals dat door Hoge Raad – op civielrechtelijke gronden – wordt toegestaan. Verder komt hij tot de conclusie dat de “omzetbelastingwetgeving” wel een eigen leveringsbegrip kent, maar geen eigen definitie van het begrip “executie”. Volgens hem ligt het daarom voor de hand aan te sluiten bij het (Nederlandse – mijn toevoeging CH) civielrechtelijke begrip executie. Net als Bos hiervoor stelt hij vast dat de oneigenlijke lossing geen executie is. In zijn artikel suggereert Tekstra drie ontsnappingsroutes en concludeert hij dat het er met de nieuwe verleggingsregeling allemaal niet eenvoudiger op is geworden. Sanders is van mening dat het begrip “zekerheid” de figuur van de “fiduciaire eigendomsoverdracht” betreft 75 hoewel aan dit fenomeen per 1 januari 1992 met de invoering van het Nieuw Burgerlijk Wetboek een einde is gekomen. Sanders legt de klemtoon op een Europees begrip van “in zekerheid gegeven goederen”. Volgens hem ziet dit begrip op elders in Europa in de lidstaten voorkomende situaties van fiduciaire eigendomsoverdracht. De goederen verlaten in deze rechtsfiguur het bedrijfsvermogen. Bij het vestigen van een hypotheek worden volgens Sanders geen goederen in zekerheid gegeven en bij executie vindt volgens Sanders geen levering aan de hypotheekhouder plaats. Hij concludeert vervolgens dat daarom de verleggingsregeling niet kan worden toegepast bij de executie van een met hypotheek bezwaarde onroerende zaak.
71
Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt “BTW-verlegging bij levering onroerende en roerende zaken bij executieverkopen” Bouwrecht 2008/ 50 pagina 236 72 Mr. D.J. Bos “Verleggingsregeling omzetbelasting: einde gevolgen Rentekas-arrest” Tijdschrift voor Insolventierecht 2008, 21 73 Dit heeft te maken met de zogenaamde separatistenregeling en de afspraken die hierin zijn gemaakt over de boedelbijdrage, één en ander gaat buiten deze beschouwing 74 Mr. A.J. Tekstra “Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling” Tijdschrift voor insolventierecht 2008, 49 75 Jan Sanders “Over heffen en overschrijden” BTW-brief 2011/ 30
13
2.3 De Hoge Raad Inmiddels heeft de Hoge Raad in twee zaken, een civiele zaak 76 en een fiscale zaak 77, gesproken over de toepasselijkheid van de verleggingsregeling. In deze twee zaken lijkt de Hoge Raad korte metten te maken met de meeste kritiek op de verleggingsregeling en hoe deze moet worden uitgelegd. Het lijkt erop dat de verleggingsregeling zijn doel (in Nederland) heeft bereikt en de gevolgen van het Rentekas-arrest (dat een zekerheidsgerechtigde zich bij uitwinning van zijn zekerheidsrecht kon verhalen op de opbrengst inclusief de btw component) ongedaan heeft gemaakt.
2.4 Civiele zaak De feiten in deze zaak zijn als volgt. Op 1 december 2009 is A B.V. failliet verklaard. Tussen de curator en de bank is overeenstemming bereikt over de verkoop van de aan de bank verpande roerende zaken van A B.V. aan B B.V. Op 27 januari 2010 is door de rechtercommissaris toestemming voor deze verkoop gegeven. Vervolgens is discussie ontstaan, de Belastingdienst heeft zich inmiddels in de zaak gemengd, over de afwikkeling van de btw over de verkoop van deze roerende zaken. De Belastingdienst is van mening dat de verleggingsregeling van toepassing is en adviseert de curator bij de levering van de roerende zaken de btw te verleggen naar de koper van de roerende zaken. De curator heeft vervolgens aangegeven voornemens te zijn de btw te verleggen. De bank verzet zich tegen dit voornemen van de curator tot verlegging van de btw en stapt naar de rechter. De bank stelt zich op ten eerste op het standpunt dat de verleggingsregeling in deze situatie niet van toepassing is en ten tweede dat de verleggingsregeling in strijd is met de BtwRichtlijn en daarom onverbindend is. Via de civiele kamer van de Rechtbank en het Gerechtshof komt de zaak bij de civiele kamer van de Hoge Raad (met daarin onder andere vice-president D.G. van Vliet en raadsheer E.N. Punt, beide btw-specialisten bij de Hoge Raad). Met een zeer uitgebreide Conclusie van de AG concludeert de Hoge Raad dat de wijze van verkoop in dit geval een oneigenlijke lossing is. Verder is de Hoge Raad van mening dat deze oneigenlijke lossing moet worden beschouwd als een vorm van parate executie en dat op grond daarvan moet worden aangenomen dat dit een levering tot executie is zoals bedoeld in de verleggingsregeling. Volgens de Hoge Raad blijkt dit zowel uit de tekst van de verleggingsregeling als uit de bedoeling van de besluitgever. Dan toetst de Hoge Raad of de (Nederlandse) verleggingsregeling in overeenstemming is met de Btw-Richtlijn. In dat kader zegt de Hoge Raad dat de begrippen “levering van in zekerheid gegeven goederen tot executie van die zekerheid” autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, en dat deze bepaling richtlijnconform in nationaal recht moet worden omgezet. Vervolgens is de Hoge Raad van mening dat echter geen twijfel kan bestaan dat de Btw-Richtlijn de mogelijkheid van verlegging van de heffing van omzetbelasting uitdrukkelijk toestaat bij executoriale verkoop van verpande zaken zoals in deze zaak. Doel en strekking van de invoering van een verleggingsregeling is naar de mening van de Hoge Raad volgens de preambule van de (betreffende) Btw-Richtlijn lidstaten te helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken. Maar, zo vervolgt de Hoge Raad zijn betoog, de invoering van de verleggingsregeling in de vorm van een nationale 76 77
Hoge Raad 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109 Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072
14
maatregel door een lidstaat in (één van) de door de Btw-Richtlijn bestreken situaties is in de Btw-Richtlijn niet afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat in het specifiek beschreven geval ook daadwerkelijk van belastingfraude of -ontwijking in die lidstaat moet zijn gebleken. De Hoge Raad eindigt met de bijzondere mededeling dat anders kan worden gedacht over het feit of de verleggingsregeling kan worden beschouwd als een mede door de Btw-Richtlijn beoogde vereenvoudiging van de btw-heffing. Onverkort blijft volgens de Hoge Raad gelden dat de relevante tekst in de Btw-Richtlijn…”.. naar zijn letterlijke en niet voor misverstand vatbare tekst.78.”… mogelijk maakt dat een Nederlandse verleggingsregeling zoals de huidige Nederlandse tekst luidt, wordt getroffen. De conclusie die uit deze zaak kan worden getrokken is dat de verleggingsregeling volgens de Hoge Raad (in Nederland) geldt voor pand als zekerheidsrecht. De pandhouder kan zich in executiesituaties alleen verhalen op de netto opbrengst, niet op de btw-component 79. De verschuldigdheid van de btw is verlegd naar de kopende belastingplichtige. Verder valt op dat de Hoge Raad in deze zaak uitspreekt dat de begrippen “levering van in zekerheid gegeven goederen tot executie van die zekerheid” autonome begrippen van het gemeenschapsrecht 80 zijn. Wat bedoelt de Hoge Raad hier mee? In de toelichtende teksten van diverse instituten van de EU die bij de totstandkoming van de verleggingsregeling in de Btw-Richtlijn zijn betrokken is de inhoud van deze begrippen nergens nader toegelicht. Bij een eigen autonome rechtsorde past een specifiek begrippenapparaat 81. Met autonome begrippen van het gemeenschapsrecht wordt bereikt dat een in de Btw-Richtlijn gehanteerd begrip een eenduidige invulling krijgt binnen alle lidstaten, onafhankelijk van de rechtstelsels van de lidstaten. Volgens Bomer is een autonoom communautair rechtsbegrip niet vaak te ontdekken in de jurisprudentie op het terrein van de btw 82. Een voorbeeld van een autonoom communautair rechtsbegrip is het begrip “onroerende zaak” 83. Het Hof van Justitie zegt over niet nader uitgelegde begrippen in de Btw-Richtlijn dat “…de betekenis en de draagwijdte van dit woord evenwel worden bepaald met inachtneming van de algemene context waarin het wordt gebruikt en in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan. Daarenboven moet voor de uitlegging van een bepaling van het Unierecht rekening worden gehouden met de doelstellingen van de betrokken regeling en de nuttige werking van deze regeling …” 84. Ik vind het in, het licht van het voorgaande, bijzonder dat de Hoge Raad uitspreekt dat sprake is van autonome communautaire rechtsbegrippen en deze vervolgens invult met een specifiek in Nederland ontwikkelde rechtsfiguur zoals de “oneigenlijke lossing”. Ik ben van mening dat de begrippen van de verleggingsregeling door Nederland zelf mogen worden ingevuld, bij gebrek aan uitleg in de (Europese) wetsgeschiedenis en met inachtneming van de doelstellingen van de Btw-Richtlijn in combinatie met de algemene rechtsbeginselen (zoals ontwikkeld door het Hof van Justitie) 85. In die zin heeft de Hoge Raad naar mijn mening terecht de zaak zelf kunnen afdoen zonder prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen. De Hoge Raad heeft de kaders toegepast die het Hof van Justitie in eerdere jurisprudentie heeft aanreikt over hoe een bepaald begrip in de Btw78
RO 3.6 HR 11 februari 2011 In dit verband ook mr. P.W. van den Brink “de BTW-verleggingsregeling bij executieverkopen nader ingevuld”, Tijdschrift voor insolventierecht 2001, 27 80 HvJ gebuikt deze term bijvoorbeeld in HvJ 28 oktober 2010, AXA, nr. C-175/09 81 Bomer, pagina 107 82 Bomer, pagina 109 83 HvJ 16 januari 2003 Rudolf Maierhofer, nr. C-315/00 84 RO 25, HvJ 13 december 2012 BLV Wohn- und Gewerbebau, nr.C-395/11; het ging om de uitleg van het begrip “bouwwerkzaamheden” 85 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zoals deze zijn ontwikkeld in de Nederlandse jurisprudentie zijn volgens Bomer niet één op één dezelfde als de Algemene rechtsbeginselen zoals deze zijn ontwikkeld door het Hof van Justitie, Bomer: hoofdstuk 2 tot en met 5 79
15
Richtlijn moet worden uitgelegd (zolang het Hof van Justitie dat niet heeft gedaan). Verder blijkt dat de Staatssecretaris van Financiën bij zijn uitleg van de regeling, waarbij hij ook de gebruikte begrippen heeft toegelicht en ingevuld, het nog niet zo slecht heeft gezien.
2.5 Fiscale zaak De feiten in deze zaak zijn als volgt. Belastingplichtige X, een handelaar in schepen, heeft (van de curator) van A B.V. een schip gekocht voor € 500.000, inclusief omzetbelasting. X heeft de op de, door de curator uitgeschreven, factuur vermelde btw in aftrek gebracht op zijn aangifte. Dit leidt tot een verzoek om teruggaaf van deze btw. De bank en de ontvanger hadden hypotheekrechten op het schip. De curator heeft van de bank, van de ontvanger en van de rechter-commissaris toestemming gekregen om het schip onderhands aan X te verkopen. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf van de btw bij X geweigerd omdat volgens hem de verleggingsregeling van toepassing is. X heeft de gehele koopsom inclusief btw aan de notaris betaald die dit gehele gestorte bedrag heeft doorgestort naar de bank. De Hoge Raad is van mening dat in het geval dat de hypotheekhouder en de hypotheekgever een onderhandse verkoop zijn overeengekomen, ook al is niet voldaan aan de voorwaarden van een dergelijke verkoop in het Burgerlijk Wetboek, de hypotheekhouder het recht van parate executie uitoefent. Gerechtshof Den Haag was overigens eerder van mening dat geen sprake was van een onderhandse verkoop. Ook in zo’n geval, vervolgt de Hoge Raad zijn redenering, geschiedt de verkoop van het verbonden goed immers ten behoeve van de hypotheekhouder en kan deze zich als separatist verhalen op de opbrengst. Dit is niet anders bij verkoop door de curator krachtens overeenstemming tussen hem en de hypotheekhouder in het geval de hypotheekgever in faillissement verkeert (zogeheten oneigenlijke lossing). Oneigenlijke lossing, daaronder begrepen de verkoop waarmee de hypotheekhouder heeft ingestemd, is volgens de Hoge Raad een vorm van executie. Deze vorm moet worden onderscheiden van lossing die juist geschiedt ter voorkoming van uitoefening van het recht van executie. De Hoge Raad concludeert dat de oneigenlijke lossing van een zaak bezwaard met een hypotheek past binnen de toepassing van de verleggingsregeling 86. De Hoge Raad lijkt het fenomeen “executie van een zekerheid” ruim uit te leggen en toe te passen maar wel binnen de civielrechtelijke (Nederlandse) kaders. Een ondersteuning voor deze ruime toepassing zou het arrest “Promociones y Construcciones BJ 200 SL” 87 kunnen zijn. Dit arrest gewezen is na de uitspraak van de Hoge Raad in de fiscale zaak. Het Hof van Justitie onderzoekt in het arrest de geschiedenis van de specifieke verleggingsregeling 88 en constateert dat het de bedoeling van de wetgever was om aan de regeling een ruimere werkingssfeer te geven. De Nederlandse fiscale zaak wordt door de Hoge Raad terug verwezen voor de onbehandelde stellingen van X. Gerechtshof Amsterdam 89 heeft in deze zaak (onder andere) in het kader van de terug verwijzing iets gezegd over de toepassing van het rechtszekerheid beginsel. De belastingplichtige had zich op dit beginsel beroepen. Het Gerechtshof Amsterdam beschouwt 86
Zie ook paragraaf 5.3 “verlegging bij executoriale verkoop van onroerende zaken” van het (nieuwe) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Omzetbelasting, Levering en verhuur van onroerende zaken 87 Al eerder aangehaald (zie noot 41); HvJ 13 juni 2013 Promociones y Construcciones BJ 200 SL nr. C-125/12 88 In deze zaak gaat het om een andere specifieke verleggingsregeling te weten de verlegde heffing in het geval van de openbare verkoop op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar, artikel 199, eerste lid, onderdeel g Btw-Richtlijn 89 Inmiddels heeft Gerechtshof Amsterdam de Belastingdienst in deze zaak gelijk gegeven, uitspraak 24 oktober 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3881
16
de rechtszekerheid in het licht van het Rente-kasarrest, waar terecht met btw werd gefactureerd, en concludeert dat vanwege de ongelijkheid van het voorgelegde geval de stelling dat sprake is van schending van het rechtszekerheidsbeginsel dient te worden verworpen. Eerder in deze verhandeling (pagina 9) heb ik de uitleg van het Hof van Justitie over het rechtszekerheidsbeginsel in relatie tot de toepassing van een verleggingsregeling aan de orde gesteld. Ik herhaal hier wat het Hof van Justitie daar over heeft gezegd: “hoewel de aan de orde zijnde regeling in het algemeen geen financiële consequenties voor de belastingplichtigen kan hebben….(…) neemt dit immers niet weg dat de toepassing van deze regeling door de bevoegde nationale autoriteiten – zoals dat in een zaak als in het hoofdgeding het geval zou kunnen zijn – dergelijke financiële consequenties kan meebrengen, indien, de betrokken belastingplichtigen daardoor – minstens tijdelijk – de omvang van hun btw-verplichtingen niet nauwkeurig kunnen kennen”. Gerechtshof Amsterdam toetst dit in deze zaak niet in het kader van het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. Gelet op de feiten in deze zaak, waar zelfs de curator en de notaris met zijn plicht tot onderzoek het overzicht niet lijken te hebben gehad, is van alles te zeggen over de toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel in relatie tot de btw-positie waarin de belastingplichtige die het schip heeft gekocht onder werking van de verleggingsregelingen en het effect daarvan (namelijk geen recht op aftrek van de btw) is gebracht. Gerechtshof Amsterdam concludeert dat in dit geval de verleggingsregeling van toepassing is en dat de Inspecteur de btw teruggaaf van X terecht heeft geweigerd 90. Voor X lijkt de nu nog enig begaanbare weg om de onverschuldigd betaalde btw terug te vorderen door middel van een civiele procedure tegen de bank. Wellicht kunnen de notaris of de curator aansprakelijk worden gesteld. Inmiddels zijn bijna zes jaren verstreken sinds de aankoop van het schip. De conclusie die uit deze zaak kan worden getrokken is dat de verleggingsregeling volgens de Hoge Raad (in Nederland) geldt voor hypotheek als zekerheidsrecht. De hypotheekhouder kan zich in executiesituaties alleen verhalen op de netto-opbrengst. Voor de uitleg van de begrippen verwijs ik naar wat ik heb geschreven bij de beschouwing van de hiervoor genoemde civiele zaak.
2.6 Onroerende zaken, verhuur analoog recht In verband met de toepassing van de verleggingsregeling is mogelijk sprake van twee elkaar bijtende regelingen die (in Nederland) zijn geïntroduceerd om btw-structuren of weglekken van btw tegen te gaan. Het gaan dan om de situatie dat een beperkt zakelijk recht, zoals een erfpachtrecht, op nieuwe onroerende zaak wordt geleverd waarbij de vergoeding lager is dan de kostprijs van de onroerende zaak. Dit heeft voor de heffing van btw tot gevolg dat de levering van het beperkte recht kwalificeert als een (verhuur)dienst. In het geval het gaat om de executie van een zekerheidsrecht kan de verleggingsregeling niet worden toegepast. Deze verleggingsregeling geldt immers niet voor diensten. De hypotheekhouder kan zich in dit soort gevallen toch verhalen op de vergoeding inclusief mogelijke btw als geopteerd is voor belaste verhuur 91. Naar mijn mening dient, omdat oneigenlijk gebruik van de botsende wetgeving voor de hand ligt, op dit punt de wetgeving te worden aangepast. Onder invoering van de “normale waarde”, zou voortaan in alle gevallen sprake moeten zijn van een 90
Dit komt omdat, door de vaststelling dat een verlegging van toepassing is, de btw op de door de curator uitgeschreven factuur verschuldigd is geworden op grond van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968, in beginsel bestaat geen recht op aftrek van “artikel 37 btw”, dit volgt uit het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding BV, nr. C-342/87, dit onderwerp gaat deze verhandeling te buiten 91 Prof. Dr. R.N.G. van Der Paardt, “omzetbelasting (btw), onroerend goed en insolventie” in ‘Insolad jaarboek 2012 – Faillissement en Vastgoed’, Kluwer, Deventer, december 2012, pagina 223 - 250
17
“levering” voor de heffing van btw. In voorkomende gevallen kan dan de verleggingsregeling van toepassing zijn.
2.7 Tussen conclusie Voor Nederland lijkt de werking van de verleggingsregeling vrij duidelijk, althans voor de uitlegging van de gehanteerde begrippen. In civielrechtelijke situaties van uitwinning van een zekerheidsrecht (hypotheek of pand) die (binnen of buiten faillissement) gekwalificeerd kunnen worden als een executie (inclusief de oneigenlijke lossing) is de heffing van btw verlegd naar de kopende belastingplichtige. In gevallen waarin sprake is van een verhuur analoog recht bij nieuwe onroerende zaken lijkt het erop dat de verleggingsregeling niet kan worden toegepast en dat de executeur zich op de btw kan verhalen, die verschuldigd wordt in het geval is geopteerd voor belaste verhuur. Wijziging van de wetgeving op dit punt ligt voor de hand om oneigenlijk gebruik van twee botsende regelingen tegen te gaan. Het effect van de toepassing van de verleggingsregeling kan groot zijn voor de afnemende belastingplichtige (weigering van de aftrek), zeker bij een in de schakel ervoor verkeerde interpretatie waardoor een onjuiste factuur wordt uitgeschreven. In gevallen dat een notaris of curator betrokken is, en een dergelijk effect optreedt door hun toedoen, zouden deze aansprakelijk gesteld moeten kunnen worden voor de “btw-schade” die de afnemende belastingplichtige door hun toedoen lijdt. Ik vermoed dat de Staatssecretaris van Financiën hier geen beleidsrol voor zichzelf ziet. De gevolgen van het Rentekas-arrest zijn effectief door de (ruime) toepassing van de verleggingsregeling opgelost, partijen zullen de ongewenste gevolgen in de civiele sfeer moeten oplossen. Een curator of notaris zou in voorkomende gevallen in zogenaamd “vooroverleg” zekerheid vooraf van de Belastingdienst kunnen vragen om zo duidelijkheid te krijgen over de toepassing van de verleggingsregeling in een concreet geval.
3. Conclusie In deze verhandeling heb ik onderzocht wat de begrenzingen zijn van een verlegde heffing van btw. Dat er begrenzingen zijn leek voor de hand te liggen, alleen al vanwege het feit dat het mechanisme van een verlegde heffing een uitzondering is op de hoofdregel dat de btw word geheven (en geïnd) van de belastingplichtige die de belastbare feiten verricht. De begrenzingen worden gevormd door de algemene rechtsbeginselen zoals ontwikkeld door het Hof van Justitie in relatie tot de strikte uitleg van uitzonderingen op de hoofdregel. Verder ligt de begrenzing in de uitleg van de in de verleggingsregeling gehanteerde begrippen. Ondanks dat het verleggen van de heffing van btw een uitzondering is, en dat dit volgens de Commissie ook zo moet blijven, lijkt het erop dat voor de gebieden waar btw-fraude en – ontwijking wordt vast gesteld door de Europese wetgever steevast met de introductie van een verleggingsregeling wordt gereageerd. Dit in de verwachting dat daarmee de bewuste fraude of ontwijking een halt kan worden toegeroepen. De verleggingsregelingen worden weliswaar met een einddatum en onder de voorwaarde dat een evaluatie zal worden verricht mogelijk gemaakt, maar dit lijkt niet te kunnen verhullen dat geen grip bestaat op de fraude en een “btw-tax gap” ontstaat. Deze “btw-tax gap” ontstaat niet alleen door fraude, maar overigens ook door ingewikkelde regelgeving 92. Dit is niet goed voor de (nationale)
92
Paragraaf 2.2 van “Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States”, Final Report (TAXUD/2012/DE/316), July 2013
18
schatkisten, maar het is ook niet goed voor de belastingmoraal 93 en de naleving van de regelgeving door een meerderheid van goedwillende belastingplichtigen. Wat het verder lastig maakt is dat de gehanteerde begrippen in de diverse verleggingsregelingen onduidelijk (kunnen) zijn, bijvoorbeeld vanwege het gebrek aan uitleg door de Europese wetgever 94. In het geval van de uitwinning van zekerheden bijvoorbeeld, lijkt het voor Nederland op dit moment wel voldoende helder te zijn. Maar het kan zomaar dat bij prejudiciële vragen over dit onderwerp, door een lidstaat die ook gekozen heeft om deze verleggingsregeling op te nemen in zijn nationale wetgeving, het Hof van Justitie een andere uitleg heeft voor de begrippen in de verleggingsregeling. Dat maakt het er voor de belastingplichtige, die de verleggingsregeling moet toepassen, allemaal niet makkelijker op. De wens om te komen tot een eenvoudig en efficiënt uit te voeren heffing van btw (en niet slechts ter voorkoming van fraude) zowel voor de (goedwillende) belastingplichtige die optreedt als veredelde ontvanger van de diverse lidstaten en de Belastingdienst als toezichthouder lijkt, ook via een verleggingsregeling, lastig te realiseren 95. Wat niet meehelpt om de btw-regelgeving te vereenvoudigen en meer efficiënt te maken is het feit dat één tot stand moet komen via 28 lidstaten. Dat het lastig is met zoveel lidstaten is de reden dat inmiddels andere initiatieven ontstaan om grensoverschrijdende fraude een halt toe te roepen 96. Wellicht is een andere methode denkbaar, dan een steeds weer nieuwe verleggingsregeling in te voeren, bij het oplossen van de problemen die ontstaan bij het heffen (en innen) van btw. In dat verband reikt Van Hel 97 handvatten aan. Zij wijst op het feit dat de Commissie eind 2012 een uitgebreid actieplan 98 heeft gelanceerd om de belastingfraude in Europa aan te pakken. In dit plan noemt de Commissie de versterking van het compliance risk management in Europees verband. Met compliance risk management wordt bedoeld dat een belastingdienst systematisch en onderbouwd —vanuit een totaal beeld— keuzes maakt om zo efficiënt en effectief mogelijk zijn compliance risico’s te managen. Deze benadering richt zich op de beïnvloeding van het gedrag van belastingplichtigen, die in dat toezicht concept ook een rol krijgen in het bestrijden van fraude. In Nederland is in dit verband door de Belastingdienst het concept van de handhavingsregie geïntroduceerd. Dit is een zogenaamd toezicht palet met onder andere het “Horizontaal toezicht” dat (mede) ziet op het gedrag van belastingplichtigen en het bevorderen van de compliance (vrijwillig op de juiste manier een goede aangifte indienen). Verder moet de samenwerking (bijvoorbeeld het verrichten van 93
Zie in dit verband ook Richard Happé “Belastingethiek: een kwestie van fair share” Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 243 94 Al lijkt hier aan te worden gewerkt nu de Europese wetgever verordeningen gebruikt als nadere toelichting op de regelgeving, en bijvoorbeeld zogenaamde “explanatory notes” of “guidelines” die worden gepubliceerd op de site van de commissie 95 Al worden wel pogingen ondernomen, het invoeren van de regelingen voor E-commerce onder introductie van de mini one stop shop in 2015 en het voorstel van de Raad voor een uniforme btwaangifte in de lidstaten zijn er, onder andere, op gericht om eenvoudige en eenduidige heffing van btw te realiseren 96 Nieuwsbericht van het Ministerie van Financiën van 27 november 2013: “…Staatssecretaris Frans Weekers van Financiën heeft vandaag gesproken met zijn Belgische collega John Crombez, Staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en de fiscale fraude. De bewindspersonen spraken over het versterken van de administratieve samenwerking tussen Nederland en België op het gebied van fraudebestrijding en de intensivering en uitbreiding van de samenwerking bij fraudebestrijding in Beneluxverband. De maatregelen moeten gaan gelden voor indirecte belastingen zoals btw…” 97 Mr. M.A. Griffioen en prof. dr. mr. E.C.J.M. van der Hel – van Dijk RA “Nieuwe Europese aanpak btw-fraude?” WFR 2013/1382 98 “An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion” Communication from the Commission to the European Parlement and the Council van 6 december 2012 (COM(2012) 722 final)
19
een internationaal boekenonderzoek) en de informatievoorziening tussen lidstaten worden versterkt. Nu op korte termijn geen eenvoudiger en efficiënter systeem van de heffing van btw gerealiseerd kan worden, en verleggingsregelingen niet alle problemen bij de heffing (en inning) van btw lijken op te lossen, is een andere vorm van toezicht nodig. Hierbij wordt de zogenaamde compliance bevorderd en, is de gedachte, dat hierdoor ruimte ontstaat om meer aandacht te richten op frauderende partijen. Dit kan mogelijk behulpzaam zijn bij het in de grip krijgen van de heffing van btw en meer in het bijzonder het bestrijden van btw-fraude en –ontwijking.
20
4. Literatuurlijst 4.1 Naslagwerken/ boeken Bomer, A.H. (2012) De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, proefschrift ter verkrijging van de graad van doctor in de rechtsgeleerdheid Corput, W. van der en Annacondia, F. (editors; 2013). EU VAT Compass 2013/ 2014, Amsterdam: IBFD Fiscale Encyclopedie De Vakstudie: De Vakstudie Omzetbelasting, dagelijks online bijgewerkte versie; Deventer: Kluwer (met name artikel 12 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de aantekeningen bij dit artikel) Happé, R.H. (2011). Belastingethiek: een kwestie van fair share: Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap no. 243, Deventer: Kluwer Hilten, M.E.van en Kesteren, H.W.M. van (2012). Omzetbelasting. FED fiscale studieserie nr. 6, Deventer: Kluwer Rawls, John (2009, tweede druk). Een theorie van rechtvaardigheid. Rotterdam: Lemniscaat
4.2 Aangehaalde wetgeving Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen Richtlijn betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde van 28 november 2006, 2006/112/EG (PB L 347van 11 december 2006) Richtlijn 2013/42/EU (QRM) van de Raad van 22 juli 2013, PB EU L 201 Richtlijn van 22 juli 2013/43/EU van de Raad, PB EU L 201 Wet op de omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
4.3 Wetshistorie en beleid Voorstel voor een Richtlijn van de Raad COM(2005) 89 definitief van 16 maart 2005 Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het „Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en –ontwijking, en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen”(COM(2005) 89 final — 2005/0019 (CNS); (2006/C 65/19) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2007, Stb. 2007, 573 21
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP 2008/137M, Omzetbelasting, Levering en verhuur van onroerende zaken Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 1 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Omzetbelasting, Levering en verhuur van onroerende zaken
4.4 Jurisprudentie Hoge Raad 6 mei 1983 (Rentekas-arrest), nr. ECLI:NL:PHR:1983:AW8883 HvJ 4 oktober 2001 Stichting Goed Wonen I, nr. C-326/99 HvJ 3 maart 2004 Transport Service NV, nr. C-395/02 HvJ 17 juli 2008 ASM Brescia, nr. C‑347/06 HvJ 16 september 2008 Isle of Wight Council, nr. C‑288/07 HvJ 28 oktober 2010 AXA, nr. C-175/09 Hoge Raad 25 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO7109 HvJ (gevoegde zaken) 10 maart 2011 Manfred Bog, nrs C-497, 499, 501, en 502/09 HvJ 6 oktober 2011 Markus Stoppelkamp, nr. C-421/10 HvJ 13 december 2012 Wohn- und Gewerbebau, nr. C-395/ 11 Hoge Raad 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4072 HvJ 13 juni 2013 Promociones y Construcciones, nr. C-125/12 HvJ 10 oktober 2013 Pactor, nr, C-622/11 Gerechtshof Amsterdam 24 oktober 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:3881
4.5 Artikelen Bongaarts, L. Nieuwe maatregelen ter bestrijding van btw-fraude in BTW-bulletin, 2013/ 84 Bos, D.J. Verleggingsregeling omzetbelasting: einde gevolgen Rentekas-arrest in Tijdschrift voor Insolventierecht 2008, 21 Brink, P.W. van den De BTW-verleggingsregeling bij executieverkopen nader ingevuld in Tijdschrift voor insolventierecht 2001, 27 Heezen, J.H.M. verleggingsregeling uitgebreid in BTW-Bulletin 2008/ 2, pagina 5 - 8 Hel, E.C.J.M. van der en Griffioen, M.A. Nieuwe Europese aanpak btw-fraude? in WFR 2013/1382 Paardt, R.N.G. van der BTW-verlegging bij levering onroerende en roerende zaken bij executieverkopen in Bouwrecht 2008/ 50 pagina 236 22
Paardt, R.N.G. van der Omzetbelasting (btw), onroerend goed en insolventie in ‘Insolad jaarboek 2012 – Faillissement en Vastgoed’, Kluwer, Deventer, december 2012, pagina 223 – 250 Sanders, J. Over heffen en overschrijden.in BTW-Brief 2011/ 30 Tekstra, A.J. Vraag- en aandachtspunten bij de nieuwe BTW-verleggingsregeling in Tijdschrift voor insolventierecht 2008, 49 Wolf, R.A. BTW-fraude in NTFR 2013/ 1808
4.6 Overige bronnen GROENBOEK over de toekomst van de btw, Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, Brussel,1 december 2010 (COM (2010) 695 definitief) Mededeling van 6 december 2011 van de commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité over de toekomst van de btw. Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt (COM(2011) 851 definitief) Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU-27 Member States (july 2013), Final Report (TAXUD/2012/DE/316)
23
