Het fingerspitzengefühl bij de heffing van vermogensinkomsten De Nederlandse vermogensrendementsheffing en de Duitse Kapitalertragsteuer getoetst aan het draagkrachtbeginsel
Masterthesis Fiscaal Recht Tilburg Law School Tilburg University
Examencommissie: Mr. S.M.H. Dusarduijn RB Prof. dr. P.H.J. Essers
Auteur:
R. Crijns
ANR:
428292
Datum:
28 februari 2014
-1-
VOORWOORD Na de afronding van de studie Fiscaal Recht en Economie aan de Fontys Hogeschool in Eindhoven was ik ervan overtuigd dat dit het einde zou zijn van mijn studieloopbaan. Toch groeide na een aantal jaren werkzaam geweest te zijn bij een financiële dienstverlener het besef dat ik niet alles uit mijn studieloopbaan gehaald had wat er in zat en dat ik me verder wilde ontwikkelen. Na gesprekken met familie, vrienden en collega’s ben ik ervan overtuigd geraakt om in deeltijd de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg te gaan volgen. Vooral in het begin was het pittig om naast een fulltime baan deze studie te volgen. Achteraf kan ik zeggen dat de keuze voor deze studie de juiste was. Niet alleen heb ik door de studie Fiscaal Recht meer kennis opgedaan inzake het fiscale vakgebied maar ook heeft de studie bijgedragen aan mijn persoonlijke ontplooiing. Deze masterthesis is natuurlijk niet zonder hulp tot stand gekomen. Op de eerste plaats wil ik graag mijn vader en mijn zus bedanken voor de nodige ondersteuning tijdens mijn studie, en dan vooral tijdens het schrijven van deze thesis. Zonder hun steun kan ik wel stellen dat deze thesis niet gerealiseerd zou zijn. Tevens wil ik mijn vrienden bedanken dat ze me aangemoedigd hebben om verder te studeren en voor de hulp die ze mij geboden hebben tijdens de studie. Natuurlijk gaat er ook een woord van dank uit naar mijn voormalige werkgever Rabobank aangezien zij mij mede in staat hebben gesteld om deze opleiding te volgen. Bijzondere dank gaat uit naar mevrouw Dusarduijn voor de begeleiding bij het schrijven van deze thesis. Zonder haar snelle feedback en de altijd bruikbare opmerkingen en suggesties was dit onderzoek niet op het niveau geweest wat het nu is. Mede door haar kan ik stellen dat ik een fingerspitzengefühl voor de heffing van vermogensinkomsten ontwikkeld heb. Budel, februari 2014
-2-
INHOUDSOPGAVE
VOORWOORD .......................................................................................................................................... - 2 INHOUDSOPGAVE................................................................................................................................... - 3 HOOFDSTUK 1 INLEIDING .................................................................................................................... - 5 1.1
AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK...............................................................................................- 5 -
1.2
PROBLEEMSTELLING .....................................................................................................................- 6 -
1.3
VERANTWOORDING VAN DE OPZET ...............................................................................................- 7 -
HOOFDSTUK 2 HET DRAAGKRACHTBEGINSEL ................................................................................ - 8 2.1
INLEIDING ...................................................................................................................................- 8 -
2.2
WAT IS DRAAGKRACHT? ..............................................................................................................- 9 -
2.3
LEER VAN HET EVENREDIGE GENOTSOFFER ................................................................................ - 12 -
2.4
ANDERE VISIE OP HET DRAAGKRACHTBEGINSEL ......................................................................... - 13 -
2.5
HORIZONTALE DRAAGKRACHT ................................................................................................... - 15 -
2.6
VERTICALE DRAAGKRACHT........................................................................................................ - 19 -
2.7
TOETSINGSKADER VOOR HET DRAAGKRACHTBEGINSEL ............................................................... - 20 -
2.8
CONCLUSIE................................................................................................................................ - 27 -
HOOFDSTUK 3
DE VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING........................................................ - 29 -
3.1
INLEIDING ................................................................................................................................. - 29 -
3.2
HET RENDEMENTSPERCENTAGE ................................................................................................. - 31 -
3.3
HET DEGRESSIEVE TARIEF.......................................................................................................... - 35 -
3.4
GEEN VERLIESCOMPENSATIE....................................................................................................... - 36 -
3.5
DE PEILDATUMSYSTEMATIEK ...................................................................................................... - 37 -
3.6
TOETSING AAN HET DRAAGKRACHTBEGINSEL ............................................................................. - 39 -
3.7
CONCLUSIE................................................................................................................................ - 47 -
HOOFDSTUK 4
DE KAPITALERTRAGSTEUER............................................................................ - 49 -
4.1
INLEIDING ................................................................................................................................. - 49 -
4.2
GRONDSLAG VOOR DE KAPITALERTRAGSTEUER ......................................................................... - 51 -
4.3
HET TARIEF ............................................................................................................................... - 56 -
4.4
HET SPARER-PAUSCHBETRAG .................................................................................................... - 59 -
4.5
VERLIESVERREKENING ............................................................................................................... - 61 -
4.6
WIJZE VAN HEFFING .................................................................................................................. - 64 -
4.7
TOETSING AAN HET DRAAGKRACHTBEGINSEL ............................................................................. - 65 -
-3-
4.8
CONCLUSIE................................................................................................................................ - 71 -
HOOFDSTUK 5
CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN................................................................... - 73 -
5.1
INLEIDING .................................................................................................................................. - 73 -
5.2
AANBEVELINGEN VOOR NEDERLAND .......................................................................................... - 74 -
5.3
AANBEVELINGEN VOOR DUITSLAND ........................................................................................... - 75 -
5.4
EINDCONCLUSIE ......................................................................................................................... - 77 -
LITERATUURLIJST................................................................................................................................ - 78 OVERIGE BRONNEN ............................................................................................................................. - 84 BIJLAGE 1 ............................................................................................................................................... - 86 BIJLAGE 2 ............................................................................................................................................... - 87 BIJLAGE 3 ............................................................................................................................................... - 89 BIJLAGE 4 ............................................................................................................................................... - 90 BIJLAGE 5 ............................................................................................................................................... - 92 -
-4-
HOOFDSTUK 1 INLEIDING
1.1
Aanleiding van het onderzoek
“Wij worden vanwege de vrees voor kapitaalvlucht gemangeld door het vermogend deel van de Nederlandse bevolking dat geen belasting wil betalen over zijn vermogenswinsten.” 1 In zowel Nederland als Duitsland is binnen de inkomstenbelasting een aparte plaats ingeruimd voor de heffing van vermogensinkomsten. In Nederland kent men de vermogensrendementsheffing en in Duitsland de Kapitalertragsteuer. Deze bijzondere plaats binnen de inkomstenbelasting kan worden verklaard doordat men in beide landen vermogensinkomsten lager wil belasten dan andere inkomsten binnen de inkomstenbelasting zoals arbeidsinkomen. Als hoofdreden voor deze lagere belasting van vermogensinkomsten wordt in beide landen gesteld dat men kapitaalvlucht wil voorkomen.2 Met kapitaalvlucht wordt voornamelijk bedoeld dat het vermogen verplaatst wordt naar landen waar het bankgeheim nog van toepassing is.3 Indien een belastingplichtige dit vermogen vervolgens niet of onjuist vermeldt in de belastingaangifte wordt er gesproken van zwartsparen. Het gevolg hiervan is dat de vermogensinkomsten niet in het land waar de belastingplichtige woonachtig is in de heffing betrokken wordt zodat dit land belastinginkomsten misloopt. Hoewel beide landen stellen dat kapitaalvlucht uit het land voorkomen dient te worden hebben ze ieder voor een andere techniek gekozen om vermogen te belasten. Zo heeft Nederland door middel van de vermogensrendementsheffing ervoor gekozen om niet het werkelijke behaalde rendement afkomstig uit het vermogen te belasten, maar een fictief rendement. In Duitsland heeft men door middel van de Kapitalertragsteuer ervoor gekozen om zowel vermogensrendementen als bepaalde vermogenswinsten middels een bronbelasting te belasten. Op beide wijze van heffing van vermogen is de nodige kritiek geuit. Vaak is de kritiek gericht op het feit dat de heffing van vermogensinkomsten niet in overeenstemming zou zijn met het draagkrachtbeginsel terwijl men mede vanuit het oogpunt van de draagkrachtgedachte de regelingen juist heeft ingevoerd.4
1
Citaat afkomstig uit een interview met A.C. Rijkers. Zie: Het Register 2013, nr. 6. Zie Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7 en Bundesrat Drucksache 220/07, p. 2. 3 Hoewel het bankgeheim de afgelopen jaren onder druk staat zijn er nog steeds landen waar het bankgeheim van toepassing is. Voorbeelden hiervan zijn Zwitserland, Panama, Bermuda en de Kaaimaneilanden. 4 Zie Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7 en Bundestagsdrucksache 16/5491, p. 15. 2
-5-
Tijdens het oriënterend onderzoek naar de keuze van een onderwerp voor mijn thesis werd mijn aandacht getrokken door dit dilemma. Enerzijds dient belasting namelijk gebaseerd te zijn op het adagium dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen - en belastingplichtigen met vermogen hebben doorgaans meer draagkracht dan belastingplichtigen zonder vermogen - anderzijds wil de overheid met het oog op de begroting ervan uit kunnen gaan dat er een stabiele belastingopbrengst
wordt
gerealiseerd.5
Mijn
belangstelling
voor
de
pilot
inzake
de
Kapitalertragsteuer werd mede gewekt omdat ik hierdoor de kans had om me te verdiepen in een ander belastingstelsel dan het Nederlandse. Het doel van deze thesis is om te onderzoeken hoe vermogensinkomsten in Nederland en Duitsland belast worden en in hoeverre deze behandeling nog past binnen het draagkrachtprincipe zoals dit leeft binnen het rechtsbewustzijn van mensen.6 Indien er namelijk te fors getornd wordt aan het draagkrachtbeginsel leidt dit tot een aantasting van de rechtvaardigheid van het belastingstelsel. Deze aantasting kan in het uiterste geval ertoe leiden dat het belastingstelsel zijn legitimiteit verliest waardoor belastingplichtigen minder bereid zijn om te voldoen aan hun belastingverplichtingen.7
1.2
Probleemstelling
In deze thesis wordt getracht een antwoord te vinden op de volgende probleemstelling:
Hoe worden vermogensinkomsten in Nederland en in Duitsland belast en is deze behandeling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Om een antwoord te vinden op deze probleemstelling dienen eerst de volgende deelvragen beantwoord te worden: -
Hoe dienen vermogensinkomsten idealiter belast te worden in het kader van het draagkrachtbeginsel?
-
Hoe worden vermogensinkomsten in Nederland belast?
-
In hoeverre is de vermogensrendementsheffing in overeenstemming met het geschetste toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel?
-
Hoe worden vermogensinkomsten in Duitsland belast?
-
In hoeverre is de Kapitalertragsteuer in overeenstemming met het geschetste toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel?
Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 7, p. 264. A.C. Rijkers 2013, p. 41. 7 J.L.M. Gribnau 2007, p. 60. 5 6
-6-
1.3
Verantwoording van de opzet
Om toetsing van beide regelingen aan het draagkrachtbeginsel mogelijk te maken wordt allereerst in hoofdstuk 2 uitgelegd wat het draagkrachtbeginsel inhoudt en wat het belang van het draagkrachtbeginsel is. Daarna zal ik in hetzelfde hoofdstuk een toetsingskader uitwerken. In dit toetsingskader worden kenmerken geschetst waaraan voldaan dient te worden om te kunnen concluderen dat een regeling in voldoende mate gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. Nadat ik het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel heb uitgewerkt zal ik in hoofdstuk 3 de Nederlandse vermogensrendementsheffing behandelen. Hierbij heb ik onder meer het onderzoek van de Commissie
Van
Dijkhuizen
benut.8
Tevens
zal
in
hetzelfde
hoofdstuk
de
vermogensrendementsheffing getoetst worden aan het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel. In hoofdstuk 4 zal vervolgens de Duitse regeling voor vermogensinkomsten – de Kapitalertragsteuer – behandeld worden waarbij ik de nadruk heb gelegd op de uitzonderingen binnen de Kapitalertragsteuer. Ook wordt deze regeling in hetzelfde hoofdstuk getoetst aan het draagkrachtbeginsel. Ten slotte wordt in hoofdstuk 5 de nadruk gelegd op de vraag of we in Nederland iets kunnen leren van de Duitse Kapitalertragsteuer. Ook zullen in dit hoofdstuk enkele aanbevelingen volgen voor zowel Nederland als Duitsland.
8
Het doel van deze commissie was om te komen tot een scenario dat zou leiden tot een meer solide en eenvoudiger belastingstelsel wat zou bijdragen aan de concurrentiekracht van Nederland. Het rapport is getiteld “Naar een activerender belastingstelsel.” Zie: Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 6.
-7-
HOOFDSTUK 2 HET DRAAGKRACHTBEGINSEL
2.1
Inleiding
“Het draagkrachtbeginsel bestaat al duizend jaar. Zijn we in die tijd wel iets opgeschoten? Jawel, de inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding. Er is enorm gestreden voor de invoering. De rijken wilden het helemaal niet, ook al stelde de belastingdruk van 3 tot 4% toen helemaal niks voor. Als u nu inkomstenbelasting moest invoeren, waarop zou die dan gebaseerd moeten zijn? Eh… draagkracht. Zo simpel is het. De inkomstenbelasting is ondenkbaar zonder draagkrachtbeginsel.” 9 Bij de invoering van de Wet IB 2001 is als een van de doelstellingen een rechtvaardige verdeling van de belastingdruk vermeld.10 Rechtvaardigheid is van belang voor het aanvaarden van het belastingstelsel door de burger. Immers, indien een belastingstelsel niet als rechtvaardig wordt beschouwd verliest het zijn legitimiteit.11 Hierdoor is de burger minder bereid tot het nakomen van zijn fiscale verplichtingen. Bij rechtvaardigheid kan volgens rechtsfilosoof Radbruch een onderscheid
worden
gemaakt
tussen 12
doelgerichtheid en rechtsgelijkheid.
de
volgende
drie
rechtswaarden:
rechtszekerheid,
Rechtszekerheid houdt in dat er door instanties een keuze
gemaakt moet worden wat het recht is en dat dit recht vervolgens ook bindend moet zijn voor een ieder. Het tweede bestanddeel, doelgerichtheid, bepaalt welke gevallen als gelijk beschouwd moeten worden en welke behandeling daarbij past. Ten slotte houdt rechtsgelijkheid in dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar mate van hun ongelijkheid.13 Het draagkrachtbeginsel is afkomstig van dit gelijkheidsbeginsel en wordt door de meeste hoogleraren als basis gezien voor de rechtvaardige verdeling van de belastingdruk over
9
Citaat afkomstig uit een interview met A.C. Rijkers. Zie: Het Register 2013, nr. 6. Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 7. 11 J.L.M. Gribnau 2007, p. 60. 12 Overigens zullen deze rechtswaarden vaak op gespannen voet met elkaar staan bij de invoering van nieuwe regelingen. Er zal dan telkens een afweging moeten volgen door middel van argumenten aan welke waarde een groter gewicht toekomt. 13 J.L.M. Gribnau 2006, p. 33-35. 10
-8-
belastingplichtigen. Dit geldt in het bijzonder voor de inkomstenbelasting.14 Het draagkrachtbeginsel zorgt ervoor dat de verdeling van belastingdruk dient plaats te vinden naar verhouding tot ieders draagkracht. Burgers met meer draagkracht kunnen immers meer belasting afdragen dan burgers met minder draagkracht. De doelgerichtheid zal vervolgens bepalen in hoeverre burgers met meer draagkracht ook meer belasting dienen af te dragen. Om de vermogensrendementsheffing en de Kapitalertragsteuer te toetsen aan het draagkrachtbeginsel zal in dit hoofdstuk allereerst het begrip draagkrachtbeginsel verder uitgewerkt worden. Tevens zullen de verschillende visies op het draagkrachtbeginsel besproken worden en wordt bepaald wat onder horizontale en verticale draagkracht moet worden verstaan. Ten slotte wordt een eigen toetsingskader van het draagkrachtbeginsel geschetst om in het kader van deze masterthesis de regelingen hieraan te toetsen.
2.2
Wat is draagkracht?
Draagkracht binnen het fiscale recht betekent in de letterlijke zin van het woord hetgeen een belastingplichtige kan dragen.15 De doelstelling van het draagkrachtbeginsel is een verdeling van de belastingdruk naar draagkracht van de belastingplichtigen. Het draagkrachtbeginsel is niet vastgelegd in wetten, maar het leeft in het rechtsbewustzijn van mensen.16 Het draagkrachtbeginsel bestond al voordat er sprake was van inkomstenbelasting. Grapperhaus beschrijft een bede17 uit het jaar 1070 waarin reeds het principe van draagkracht tot uiting komt, zij het in uiterst vage bewoordingen. Het hoofd van de abdij van St. Baaf in Gent had het voornemen om van de bewoners van de gebieden die tot de abdij behoorden een belasting in natura te heffen, namelijk het leveren van zwijnen. Graaf Robert van Vlaanderen besloot destijds dat het hoofd de bede eenmaal per jaar mocht uitschrijven. Alleen degene die in staat was om zwijnen te leveren moest deze echter afdragen, terwijl degene die dat echt niet kon niet mocht worden lastig gevallen.
14
Zie onder meer het citaat in de inleiding van dit hoofdstuk waarin Rijkers stelt dat de inkomstenbelasting zonder draagkrachtbeginsel ondenkbaar is. Uitzondering hierbij is H.J. Hofstra die in 1939 stelde dat de theorie verouderd was. Hierdoor diende volgens Hofstra bij de invoering van nieuwe wetgeving het draagkrachtbeginsel niet meer als leidraad te dienen. Zie: H.J. Hofstra, Weekblad der directe belastingen 1939/3495-3497. Uit het feit dat het draagkrachtbeginsel nog steeds een uitgangspunt is bij de invoering van vele fiscale wetgeving zoals de inkomstenbelasting kan de conclusie worden getrokken dat de mening van Hofstra niet is overgenomen. 15 H.J. Hofstra 1992, p.95. 16 A.C. Rijkers 2013, p. 41. 17 Een bede was een verzoek (of verplichting) ter ondersteuning van de vorst of de landsheer. Deze bede bestond oorspronkelijk uit een gift in natura en later uit een geldsom. Deze giften waren bedoeld om uitgaven te financieren. Uit: F.H.M. Grapperhaus 1993, p. 32-33.
-9-
In deze bede werd dus al rekening gehouden met de draagkracht van een persoon aangezien alleen degene die de mogelijkheid had om deze belasting te kunnen betalen dit moest doen. 18 Als grondlegger voor het draagkrachtbeginsel wordt Adam Smith gezien. In zijn door Rijkers als meesterwerk betitelde boek The Wealth of Nations,19 was Smith de eerste die een formulering gaf van het draagkrachtbeginsel waardoor volgens hem alle onderdanen een bijdrage zouden moeten leveren aan de staat in de vorm van een belasting:
“The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state.”20 Hierin komt terug dat belastingheffing dient plaats te vinden in verhouding tot zijn of haar mogelijkheid (in proportion to their respective abilities).21 Volgens Hofstra impliceert een verdeling van de belastingdruk naar draagkracht in de betekenis van Smith een heffing waarbij bij elke belastingplichtige een gelijk percentage van de draagkracht wordt geheven zodat een ieder na belastingheffing een gelijk percentage van zijn draagkracht overhoudt.22 Dit impliceert dat een belastingheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel indien de heffing proportioneel met het inkomen verloopt. Rijkers stelt dat een dergelijke proportionele heffing in de inkomstenbelasting (in een variant ook wel bekend als vlaktaks) beter dan elk ander tarief aansluit bij de draagkrachtgedachte.23 Het draagkrachtbeginsel drukt in deze interpretatie ‘fairness’ uit omdat alle leden van de samenleving een redelijke bijdrage leveren aan het algemeen belang.24 Smith was echter niet helemaal consequent.25 Zo geeft Smith in hetzelfde The Wealth of Nations aan dat het niet onredelijk is dat de rijken in verhouding meer dienen af te dragen aan de staat:
18
F.H.M. Grapperhaus 1993, p. 63. Dat het draagkrachtbeginsel tot uiting komt in uiterst vage bewoordingen blijkt uit het feit dat niet beschreven is wanneer de zwijnen echt niet konden worden afgedragen. 19 A.C. Rijkers, WFR 2009/861. 20 A. Smith 2005, p. 676. 21 Ook wel bekend als het ability-to-pay-beginsel. 22 H.J. Hofstra 1992, p.95. 23 Rijkers merkt daarbij wel op dat een proportioneel tarief ook progressieve elementen zal moeten bevatten om rekening te blijven houden met persoonlijke situaties van belastingplichtigen. Zie: A.C. Rijkers, FED 2001/229. 24 J.L.M. Gribnau 2006, p. 64. 25 Hofstra concludeert zelfs dat Smith’s formuleringen zo onduidelijk zijn dat dit tot uiteenlopende interpretaties heeft geleid. Zie hiervoor H.J. Hofstra 1992, p.90.
- 10 -
“It is not very unreasonable that the rich should contribute to the public expense, not only in proportion to their revenue, but something more than in that proportion.” 26 Hier sluit Smith weer meer aan bij de benadering van een progressieve belastingheffing waarbij het belastingtarief stijgt naarmate de grondslag stijgt (something more than in that proportion). Indien het draagkrachtbeginsel gebaseerd is op een progressieve belastingheffing kan dit gezien worden als een uiting van solidariteit aangezien het een herverdelend element heeft.27 Personen die meer financiële middelen hebben zijn immers meer in staat om bijdrage te leveren aan het algemeen belang. Bekend is daarom ook de uitdrukking dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dienen te dragen.28 Uit het feit dat Smith het nodig vond om te vermelden dat de rijken meer dienen af te dragen dan in verhouding tot hun mogelijkheden vereist is, blijkt naar mijn mening dat een zuiver proportioneel tarief niet volledig in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Een oorzaak hiervan ligt in het feit dat draagkracht meer dan proportioneel toeneemt indien het inkomen stijgt.29 Oud-minister Pierson gaf als voorbeeld dat een belastingbetaling van f 30 uit een inkomen van f 300 een zwaarder offer is dan een belastingbetaling van f 3000 uit een inkomen van f 30.000.30 Hierdoor worden, indien een proportioneel tarief gehanteerd wordt, lagere inkomens zwaarder belast dan hogere inkomens. Mijns inziens is een progressief tarief daarom meer in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dan een proportioneel tarief. Een belastingheffing naar draagkracht dient dus naar mijn mening een progressieve belastingheffing te zijn. Vanaf de eerste inkomstenbelasting in Nederland, welke tot stand is gekomen in de jaren 1892 en 1893, is ook telkens een progressief tarief gehanteerd.31 De gedachte dat een progressieve belastingheffing in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel was eind 19e eeuw gebaseerd op de gedachte dat belasting geheven moest worden op een manier zodat deze voor iedereen een gelijk offer zou betekenen.32 Cohen Stuart heeft deze theorie uitgewerkt in zijn proefschrift.33
26
A. Smith 2005, p. 691. J.L.M. Gribnau 2006, p. 64. 28 Deze uitdrukking vindt zijn oorsprong in het jaar 1369 in Frankrijk:”le fort portant le faible.” Zie: A.C. Rijkers 2013, p.9. 29 O.I.M. Ydema, WFR 2005/1319. 30 A.C. Rijkers 1991, p. 2. 31 A.C. Rijkers 1991, p. 2. Bij de allereerste belasting die van toepassing was op de vermogensinkomsten – de Wet VB 1892 - werd slechts een licht progressief tarief van maximaal 1,5% toegepast op een verondersteld rendement van 4% van de vermogenswaarde. Zie: S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 4-5. 32 A.C. Rijkers 1991, p. 7. 33 Het proefschrift is verschenen in 1889 en getiteld “Bijdrage tot de theorie der progressieve inkomstenbelasting.” 27
- 11 -
2.3
Leer van het evenredige genotsoffer
In 1889 heeft Cohen Stuart in zijn proefschrift de leer van het evenredige genotsoffer ontwikkeld. Deze leer was gebaseerd op de gedachte dat, om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel, het belastingtarief zo vastgesteld dient te worden dat een ieder een even groot deel van zijn genot moet opofferen.34 Dit noemde Cohen Stuart het evenredige genotsoffer. Het te vorderen belastingbedrag van iedere belastingplichtige moest daarom tot uitdrukking komen in een genotsoffer dat gelijk is aan zijn totale genotsmogelijkheden. Belangrijk is om te vermelden dat naar de mening van Cohen Stuart het genot slechts in afnemende mate toeneemt naarmate het inkomen stijgt.35 Hierdoor zouden personen die meer inkomen hebben ook meer belasting moeten afdragen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen. Dit houdt mijns inziens in dat Cohen Stuart een aanhanger was van een progressief belastingtarief. Hoeveel personen die meer inkomen hebben moeten opofferen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen is echter wetenschappelijk niet vast te stellen.36 In hetzelfde proefschrift heeft Cohen Stuart het draagkrachtbeginsel verder willen verduidelijken door een concreet voorbeeld te geven van een brug. Een brug zal namelijk eerst zijn eigen gewicht moeten kunnen dragen voordat ze andere lasten kan dragen. Hieruit blijkt dat Cohen Stuart de mening is toegedaan dat uitgaven die vereist zijn voor het noodzakelijke levensonderhoud vrijgesteld zouden moeten zijn van belasting. Er is namelijk pas sprake van draagkracht indien het inkomen het bestaansminimum overtreft.37 Stevens heeft enkele kanttekeningen gezet bij de leer van het evenredige genotsoffer. Zo stelt Stevens dat nutseenheden niet kunnen worden vertaald in een reëel genotsinkomen zodat het begrip nuttigheid onmeetbaar is. Tevens geeft Stevens aan dat in de leer van het evenredige genotsoffer ervan wordt uitgegaan dat het gehele inkomen in hetzelfde jaar wordt besteed. Er wordt dus in het geheel geen rekening gehouden met het gegeven dat een belastingplichtige een deel van zijn inkomen kan sparen. Om deze reden is Stevens van mening dat de leer van het evenredige genotsoffer alleen toegepast zou kunnen worden bij consumptiebelastingen en niet bij de inkomstenbelasting.38
34
L.G.M. Stevens 2011, p. 12. H.J. Hofstra 1992, p.97. 36 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 74. 37 L.G.M. Stevens 1980, p. 154. 38 L.G.M. Stevens 1980, p. 154-160. 35
- 12 -
Ook Rijkers heeft enkele stevige kanttekeningen gezet bij de leer van het evenredige genotsoffer. 39 Zo houdt deze leer geen rekening met persoonlijke omstandigheden, zoals de leeftijd, terwijl deze omstandigheden wel invloed kunnen hebben op de draagkracht. Tevens stelt Rijkers dat inkomen niet als enige maatstaf kan worden gezien van draagkracht maar dat ook andere factoren een rol spelen. Draagkracht is naar de mening van Rijkers namelijk het resultaat van een groot aantal factoren van uiteenlopende aard. Deels zijn deze factoren meetbaar maar deels ook niet. Als factoren die niet meetbaar zijn noemt Rijkers intellect, energie, de waardering van genot en de mate van inspanning waarmee het inkomen wordt verkregen. Dat deze niet meetbare factoren noodgedwongen niet meegerekend kunnen worden als maatstaf voor draagkracht geeft nog geen rechtvaardiging om alleen het inkomen als maatstaf voor draagkracht te nemen. Hoewel Rijkers stelt dat draagkracht het resultaat is van een groot aantal factoren waarbij sommige meetbaar zijn en sommige niet, beperk ik me tijdens dit onderzoek tot de financiële factoren die meetbaar zijn. Ik sluit mij aan bij de kritiek die Stevens en Rijkers uiten op de leer van het evenredige genotsoffer. Wat voor mij vooral zwaar weegt is dat de leer geen rekening houdt met persoonlijke omstandigheden terwijl deze toch een voorname betekenis hebben bij de bepaling van de draagkracht. Ook het feit dat de leer ervan uitgaat dat een belastingplichtige het gehele inkomen in een jaar besteedt maakt deze theorie mijns inziens ongeschikt om toe te passen. Tevens is niet wetenschappelijk vast te stellen hoeveel genot personen die meer inkomen hebben moeten opofferen om tot een evenredig deel van het op te offeren genot te komen. Aangezien de leer van het evenredige genotsoffer naar mijn mening niet meer voldoet zal ik daarom andere opvattingen over het draagkrachtbeginsel onderzoeken die eventueel wel volstaan om toe te passen in mijn onderzoek.
2.4
Andere visie op het draagkrachtbeginsel
In de loop van de tijd heeft een aantal hoogleraren hun kijk op het draagkrachtbeginsel gegeven waarbij rechtvaardigheid een belangrijke rol speelt. Zo is Gribnau van mening dat het doel van het draagkrachtbeginsel de rechtvaardige verdeling van belastingdruk is.40 De belastingheffing dient daarom in overeenstemming te zijn met het vermogen van burgers om bij te dragen aan de schatkist. Gribnau stelt, in afwijking van de leer van het evenredige genotsoffer, dat deze rechtvaardige verdeling niet alleen een economische rechtvaardiging of nutsmaximalisatie van de samenleving als geheel betreft. Bij de beoordeling van de rechtvaardige verdeling van belastingdruk dient namelijk ook rekening te worden gehouden met het individu. Tevens is deze beoordeling niet beperkt tot de 39 40
A.C. Rijkers, FED 2001/229. J.L.M. Gribnau 2007, p. 46-48.
- 13 -
inkomstenbelasting of zelfs het geheel van belastingen. De draagkracht van een persoon wordt namelijk ook bepaald door andere belastingen en andere sociale en economische voorzieningen. Gribnau stelt dat hoewel draagkracht in een groter verband gezien moet worden dit niet in de weg staat bij het toetsen van bijvoorbeeld alleen de Wet IB 2001 aan het draagkrachtbeginsel. Echter, indien een regeling geïsoleerd getoetst wordt aan het draagkrachtbeginsel kan dit naar de mening van Gribnau slechts een indicatie geven.41 Ten slotte stelt Gribnau dat de uitvoerbaarheid van de draagkrachtheffing slechts een randvoorwaarde is. Als grens stelt hij dat de uitvoerbaarheid niet verabsoluteerd mag worden zodat dit ten koste gaat van het draagkrachtbeginsel.42 Kavelaars stelt daarentegen dat de mate waarin het draagkrachtbeginsel wordt toegepast hoofzakelijk een politieke beslissing is.43 Dit geldt naar de mening van Kavelaars ook voor de invulling van het draagkrachtbeginsel. Voor de vormgeving van het draagkrachtbeginsel wordt deze politieke beslissing mede genomen op grond van overwegingen van rechtvaardigheid en doelmatigheid. Net als Gribnau is Kavelaars van mening dat belastingheffing naar draagkracht betekent dat er rekening gehouden dient te worden met de volledige draagkracht. Dat betekent volgens Kavelaars dat een stelsel van heffingen dat gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel zowel dient te belasten naar consumptie, als naar vermogen en inkomen. Er dient echter voorkomen te worden dat een bepaald element dubbel belast wordt omdat het onder twee maatstaven valt.44 Freudenthal komt tot een meer eenvoudige conclusie inzake het draagkrachtbeginsel. Freudenthal stelt namelijk dat het draagkrachtbeginsel geen perfect systeem is maar dat er in het belastingrecht vastgehouden dient te worden aan dit uitgangspunt omdat er geen enkel ander maatschappelijk geaccepteerd systeem voorhanden is.45 Een inkomstenbelasting slechts baseren op het principe dat de overheid nu eenmaal geld nodig heeft voor haar uitgaven acht Freudenthal een onvoldoende argument. Om deze reden dient voor hem het draagkrachtbeginsel als uitgangspunt te blijven bestaan. Eerder heb ik de conclusie getrokken dat een belastingheffing naar draagkracht een progressieve belastingheffing moet betreffen.46 Net als Kavelaars ben ik van mening dat de mate waarin het draagkrachtbeginsel wordt toegepast hoofdzakelijk een politieke beslissing is. Dit houdt dus in dat het belastingtarief progressief moet zijn, maar dat de hoogte van deze progressieve tarieven afhankelijk is van politieke opvattingen. Evenals als Gribnau ben ik van mening dat het 41
J.L.M. Gribnau 2006, p. 63. J.L.M. Gribnau 2007, p. 49. 43 P. Kavelaars 1997, p. 11-13. 44 Kavelaars stelt dat daarom een verrekeningssysteem moet worden toegepast indien er tegelijkertijd op grond van meer dan één maatstaf bij dezelfde persoon wordt geheven. 45 R.M. Freudenthal 2004, p. 24. 46 Zie paragraaf 2.2 42
- 14 -
draagkrachtbeginsel niet alleen het doel heeft tot nutsmaximalisatie van de samenleving als geheel, maar dat er zeker ook rekening dient te worden gehouden met de positie van het individu. Bij een regeling die dient te voldoen aan het draagkrachtbeginsel zal dus zo veel mogelijk individueel beoordeeld dienen te worden of er sprake is van een rechtvaardige verdeling van belastingdruk. In mijn onderzoek zal een geïsoleerde toetsing plaatsvinden aangezien alleen onderdelen van de Wet IB 2001 en de Duitse Einkommensteuer getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel. Dit heeft tot gevolg dat slechts een indicatie gegeven kan worden over de vraag of deze regelingen in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Net als Gribnau ben ik namelijk de mening toegedaan dat voor een volledige toetsing naar een groter verband gekeken dient te worden.
2.5
Horizontale draagkracht
Om te beoordelen of en in hoeverre er in de belastingheffing rekening wordt gehouden met het draagkrachtbeginsel dient er eerst een onderscheid te worden gemaakt tussen de horizontale en verticale draagkracht. Onder horizontale draagkracht wordt verstaan in welke mate de grootheden, die aan de grondslag liggen van het draagkrachtbeginsel, worden betrokken in de belastingheffing. Bij de verticale draagkracht worden vervolgens de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige die een rol spelen om de draagkracht vast te stellen in aanmerking genomen. Er zijn een drietal grootheden die van invloed zijn op de horizontale draagkracht van belastingplichtigen. Deze grootheden zijn inkomen, vermogen en consumptie.47 Idealiter dient elk van deze grootheden in de belastingheffing te worden betrokken om tot een evenwichtig draagkrachtstelsel te komen. Van Eijck stelt dat vermogen geïnterpreteerd kan worden als ‘gestold inkomen’. Het is namelijk een component die het realiseren van inkomsten centraal stelt.48 Ook consumptie is gerelateerd aan inkomen. Door inkomen wordt er namelijk toegang gegeven tot consumptie.49 Indien er geen inkomen is valt er ook niets te consumeren. Hierdoor kom ik tot de conclusie dat inkomen de verbindende factor is bij horizontale draagkracht. Als enige maatstaf voor horizontale draagkracht beperk ik me daarom in deze thesis tot het begrip inkomen. Hierbij dient er wel sprake te zijn van een breed inkomensbegrip zodat vermogen en consumptie ook deel uitmaken van het begrip inkomen.
47
P. Kavelaars 1997, p. 11. S.R.A. van Eijck 2005, p. 44. 49 Sociaal en Cultureel Planbureau 2003, p. 26. 48
- 15 -
De volgende stap is een antwoord te vinden op de vraag wat onder een breed inkomensbegrip kan worden gerekend. De vijf belangrijkste benaderingen over het inkomen zijn:50
-
De verbruikstheorie. Deze theorie gaat ervan uit dat inkomen bestaat uit al wat kan worden verbruikt zonder armer te worden.
-
De periodiciteitstheorie. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat er van inkomen pas sprake is als er herhaling van het voordeel aanwezig kan zijn. Incidentele inkomsten behoren dus niet tot het inkomen.
-
De bronnentheorie. Deze theorie houdt in dat er pas sprake is van inkomen indien het voordeel afkomstig is van een duurzame bron.
-
De productiviteits- en opbrengsttheorie. Hierbij kan inkomen alleen ontstaan indien er sprake is van een economische activiteit.
-
De vermogensvergelijkingstheorie. Bij deze theorie wordt een vergelijking gemaakt tussen het beginvermogen en het eindvermogen. Het inkomen bestaat uit de toename van het vermogen van deze vergelijking. Tussentijdse consumptie wordt gecorrigeerd door een bijtelling toe te passen. De volgende formule kan gehanteerd worden: Inkomen = eindvermogen -/- beginvermogen +/+ consumptie
Sinds de Wet IB 1914 is de Nederlandse inkomstenbelasting in meer of mindere mate steeds gebaseerd op de bronnentheorie.51 Deze theorie houdt in dat het inkomen afkomstig dient te zijn van een bron. Om van een bron van inkomen te kunnen spreken dient er sprake te zijn van deelname aan het economisch verkeer52, dient belastingplichtige het behalen van het voordeel te beogen53 en tevens dient belastingplichtige het voordeel redelijkerwijs te verwachten.54 Dit heeft tot gevolg dat indien er geen sprake is van een inkomen uit een bron maar er wel een voordeel is behaald door belastingplichtige, dit niet wordt gezien als belastbaar inkomen. Dit staat haaks op de gedachte van het draagkrachtbeginsel dat een ieder belasting dient af te dragen in verhouding tot zijn of haar mogelijkheden. Op grond van de bronnentheorie wordt inkomen namelijk alleen belast indien het uit
50
E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p. 5. P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 9. 52 Hoge Raad 23 oktober 1923, B 3307. 53 Hoge Raad 25 januari 1933, B 5365. 54 Hoge Raad 26 november 1930, B 4857. Sinds het Medische Proeven-arrest (Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/329) gebruikt de Hoge Raad de criteria voordeel beogen en verwachten vrijwel niet meer. In het Bami- & nasirecepten-arrest (Hoge Raad 14 april 1993, BNB 1993/203) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voordeel beogen en verwachten er nog slechts toe doet indien deze liggen in de sfeer van inkomen, wanneer er sprake is van voorwetenschap of ingeval er sprake is van een vriendendienst. 51
- 16 -
een bron afkomstig is en niet indien er inkomen behaald wordt met de bron.55 Vermogensinkomsten blijven derhalve buiten de heffing. De bronnentheorie kan dus niet beschouwd worden als een breed inkomensbegrip waardoor het mijns inziens niet voldoet als toereikend inkomensbegrip voor een heffing op basis van de horizontale draagkracht. Mede om deze reden is er vaker betoogd dat het inkomensbegrip gebaseerd zou moeten worden op de vermogensvergelijkingstheorie.56 Bij de vermogensvergelijkingstheorie, waarbij het inkomen bestaat uit de toename van de vergelijking tussen het beginvermogen en het eindvermogen gecorrigeerd met de tussentijdse consumptie, kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten belastingheffing. Bij de vermogenswinstbelasting vindt er pas een heffing plaats op het moment dat vermogensbestanddelen vervreemd worden. Indien vermogensbestanddelen echter niet eerder in de heffing betrokken worden dan indien de waardestijging is gerealiseerd door bijvoorbeeld verkoop van het bestanddeel, kleven hieraan volgens Rijkers bezwaren. Het belangrijkste bezwaar is dat dit leidt tot een uitstel van belastingen. Door het uitstel hoopt de belastingdruk zich op tot het moment van emigratie, overlijden of tot het moment van bedrijfsoverdracht. Vervolgens wordt uitstel van het uitgestelde gevraagd waardoor het probleem weer naar de toekomst verlegd wordt. Rijkers merkt op dat de waardestijging zelf inkomen is aangezien realisatie niets anders is dan de omzetting van het ene in het andere. 57 Ik ben dan ook van mening dat er sprake kan zijn van een vermogenswinst nog voordat deze winst gerealiseerd is. Bij de vermogensaanwasbelasting is er wel sprake van een heffing over de vermogenswinst nog voordat vermogensbestanddelen vervreemd worden. Er wordt namelijk gekeken naar de waardestijging van de vermogensbestanddelen die zich in een bepaalde periode hebben voorgedaan. Over
deze
waardestijging
vindt
vervolgens
een
heffing
plaats.
Gerelateerd
aan
de
vermogensaanwasbelasting is het SHS-inkomensbegrip.58 Hierbij wordt de totale vooruitgang van het vermogen in een bepaalde periode aangemerkt als inkomen van de belastingplichtige waarbij het niet van belang is wat de oorzaak van deze vooruitgang is. Schanz benadrukt dit door erop te wijzen dat niet alleen winst en loon tot het inkomen behoren maar ook loterijprijzen, giften, erfenissen en vermogenswinsten.59 Het inkomen is volgens deze theorie de vermogensvermeerdering gedurende een bepaalde periode gecorrigeerd met het saldo van de onttrekkingen die bestaan uit bestedingen en
55
E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p. 7. E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p. 8. 57 A.C. Rijkers 2013, p. 27. 58 Het SHS-model is genaamd naar de grondleggers van deze theorie Schanz, Haig en Simons. 59 S. Cnossen, WFR 1980/901. 56
- 17 -
giften.60 Hierbij dient echter nog opgemerkt te worden dat er rekening gehouden moet worden met defiscalisering en het geïmputeerd inkomen. Defiscalisering houdt in dat bepaalde inkomens- en vermogensbestanddelen fiscaal genegeerd worden omdat ze geen echte draagkracht geven. Een voorbeeld van een inkomensbestanddeel dat geen maatstaf van inkomen vormt is de huurtoeslag. Aangezien deze bestanddelen geen draagkracht geven behoren ze daarom ook niet tot het SHSinkomen. Onder geïmputeerd inkomen wordt verstaan de waarde van producten en diensten die rechtstreeks worden ontvangen zonder dat er een financiële transactie aan ten grondslag ligt.61 Een voorbeeld hiervan is het voordeel van de auto van de zaak. Deze inkomensbestanddelen waaraan geen financiële transactie aan ten grondslag ligt behoren juist wel tot het inkomen aangezien ze een positieve invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige. Voor de berekening van het SHS-inkomen kan de volgende formule gehanteerd worden: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D62 Van den Dool omschrijft het SHS-inkomensbegrip in zijn proefschrift als het breedste inkomensbegrip.63 Het geeft namelijk de economische vooruitgang van de belastingplichtige aan. Hierdoor sluit dit inkomensbegrip het best aan bij het draagkrachtbeginsel omdat er rekening wordt gehouden met de totale mogelijkheden van belastingplichtige om belasting af te dragen. Ook Rijkers en Van Vijfeijken zijn een voorstander van het SHS-inkomensbegrip. Zij omschrijven het als dé alomvattende inkomenstheorie aangezien het begrip objectief en eenvoudig is.64 Er kleven ook nadelen aan deze SHS-theorie. Zo worden inkomsten die nog niet gerealiseerd zijn reeds belast waardoor een liquiditeitsnadeel kan ontstaan voor de belastingplichtige.65 Tevens kan de vraag ontstaan hoe de vermogensbestanddelen gewaardeerd dienen te worden waardoor dit kan leiden tot uitvoerings- en controleproblemen.66 Ondanks deze nadelen ben ik de mening toegedaan dat het SHS-inkomensbegrip als maatstaf genomen dient te worden voor een heffing op basis van de horizontale draagkracht. Dit SHS-inkomensbegrip geeft namelijk het begrip inkomen in zijn meest brede vorm weer en weerspiegelt de economische vooruitgang van de belastingplichtige.
60
R.P. van den Dool 2008, p. 62-63. K. Holmes 2000, p. 79. 62 Hierin staat I voor het SHS-inkomen, EV voor het eindvermogen, BV voor het beginvermogen, C voor consumptie, Ii voor geïmputeerd inkomen en D voor defiscalisering. 63 R.P. van den Dool 2008, p. 60. 64 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken 2010, p. 252. 65 R.P. van den Dool 2008, p. 63. 66 Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 294. 61
- 18 -
2.6
Verticale draagkracht
Bij het bepalen van de draagkracht dient tevens rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden die van belang zijn voor de bestedingsruimte van de belastingplichtige.67 Dit wordt ook wel omschreven als de verticale draagkracht. Deze persoonlijke omstandigheden hebben vaak een negatieve invloed op de draagkracht van een belastingplichtige. Er zijn er vele regelingen denkbaar die ingevoerd kunnen worden om de belastingplichtige een tegemoetkoming te bieden tegen deze draagkrachtvermindering. In de praktijk wordt vaak op politieke gronden bepaald of en in hoeverre rekening wordt gehouden met persoonlijke omstandigheden.68 In de Wet IB 2001 vindt men enkele van deze regelingen waardoor er rekening gehouden wordt met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Zo biedt hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 de mogelijkheid van een tegemoetkoming voor persoonlijke omstandigheden.69 Hierdoor wordt onder voorwaarden een tegemoetkoming geboden voor alleenstaande ouders70 en jonggehandicapten.71 Ook vindt men in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 de persoonsgebonden aftrek.72 Deze kan omschreven worden als de verzamelpost van draagkrachtverminderende uitgaven.73 Op grond van de regelingen in dit hoofdstuk wordt een aftrek verleend aan de belastingplichtige voor kosten die plaatsvinden in zijn of haar persoonlijke levenssfeer. Denk hier bijvoorbeeld aan uitgaven voor levensonderhoud van kinderen74, specifieke zorgkosten75 en giften aan Algemeen Nut Beogende Instellingen (ANBI’s).76 Vanaf 2009 is echter de buitengewone uitgavenregeling in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 grotendeels verdwenen. Hierdoor is vanaf deze datum een groot aantal ziektekosten, zoals de huisapotheek en de verzekeringspremies, niet meer aftrekbaar. Door deze buitengewone uitgavenregeling werd er rekening gehouden met individuele draagkrachtverschillen. In navolging van Albregtse ben ik de mening toegedaan dat deze buitengewone uitgavenregeling een essentieel onderdeel vormt voor een naar (verticale) draagkracht geheven inkomstenbelasting.77 Deze uitgaven zijn namelijk doorgaans
67
P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 2. E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p. 12. 69 Hierbij hoort niet de algemene heffingskorting van art. 8.10 Wet IB 2001 aangezien deze voor iedere belastingplichtige van toepassing is op voorwaarde dat er sprake is van verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 70 Art. 8.18 Wet IB 2001. 71 Art. 8.16a Wet IB 2001. 72 Art. 6.1 Wet IB 2001. 73 L.G.M. Stevens, 2011/1168. 74 Art. 6.13 t/m 6.15 Wet IB 2001. 75 Art. 6.16 t/m 6.20 Wet IB 2001. 76 Art. 6.38 en 6.39 Wet IB 2001. 77 D.A. Albregtse, WFR 2007/1157 en D.A. Albregtse, WFR 2014/55. 68
- 19 -
onvermijdelijk en tasten de mogelijkheid om belasting te betalen door de belastingplichtige aan. Stevens concludeert bovendien dat de nieuwe regeling voor aftrek van specifieke zorgkosten nog teveel willekeurige onderscheidingen kent doordat er leeftijd- en inkomensgebonden drempels zijn waardoor dit het draagkrachtbeginsel aantast.78 Naar mijn mening dient er in de inkomstenbelasting onder voorwaarden rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Allereerst moet er sprake zijn
van
uitgaven
die
de
mogelijkheid
om
belasting
te
betalen
aantasten
oftewel
draagkrachtverminderende uitgaven. Daarnaast dienen deze uitgaven onvermijdelijk te zijn. De vraag welke uitgaven nu onder de onvermijdelijke uitgaven kunnen worden geschaard dient beantwoord te worden door de politiek.79 De reden hiervan is dat een ieder onder verticale draagkracht iets anders verstaat.80 Wel dient er mijns inziens zeer genuanceerd om te worden gegaan met de fiscale regelingen voor onvermijdelijke uitgaven om rechtsongelijkheid te voorkomen. Nu ik gedefinieerd heb wat voor mij de betekenis van het draagkrachtbeginsel is en ik de inhoud van de horizontale en verticale draagkracht geschetst heb, kan ik een toetsingskader opstellen waarbij elementen tot uiting komen welke ik van belang acht voor de toetsing van de regelingen aan het draagkrachtbeginsel.
2.7
Toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel
Om in deze thesis te toetsen of en in hoeverre de vermogensrendementsheffing en de Kapitalertragsteuer aan het draagkrachtbeginsel voldoen zal een toetsingskader worden uitgewerkt. Hierin worden kenmerken geschetst waaraan voldaan dient te zijn om te kunnen concluderen dat de regeling in voldoende mate gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel. Opgemerkt dient te worden dat louter een indicatie gegeven kan worden of de regelingen in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Net als Gribnau ben ik namelijk de mening namelijk toegedaan dat voor een volledige toetsing naar een groter verband gekeken dient te worden en dus niet alleen naar de individuele belastingregelingen. De uitkomsten van de regelingen aan de toetsen zal worden samengevat aan de hand van de volgende symbolen:
78
L.G.M. Stevens, WFR 2011/1168. E.J.W. Heithuis c.s. 2010, p. 12. 80 A.C. Rijkers 2013, p. 16. 79
- 20 -
++ = de regeling voldoet volledig aan het draagkrachtbeginsel + = de regeling voldoet in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel - = de regeling voldoet in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel - - = de regeling voldoet in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel Toets 1: Welk belastingtarief wordt gehanteerd? Naar mijn mening dient een inkomstenbelastingheffing die gebaseerd is op het draagkrachtbeginsel een herverdelend element te bevatten. Dit herverdelend element is meer aanwezig bij een progressief belastingtarief dan bij een proportioneel belastingtarief.81 Er dient daarom sprake te zijn van een progressieve belastingheffing.82 Voor wat betreft de hoogte van de tarieven heb ik eerder geconcludeerd dat deze afhankelijk zijn van politieke opvattingen.83 Uiteraard zitten hier ook nuances
in.
Het
CPB
concludeert
in
een
rapport
inzake
het
toptarief
dat
indien
inkomensherverdeling de reden is voor een hoger toptarief, een toptarief boven het opbrengstmaximaliserende tarief nooit optimaal is. Een tarief boven het opbrengstmaximaliserende tarief leidt namelijk tot lagere belastingopbrengsten waardoor er minder inkomen kan worden herverdeeld.84 Het opbrengstmaximaliserende toptarief is volgens een berekening85 in dit rapport in Nederland ongeveer 49%, terwijl volgens een andere berekening86 in dit rapport het huidige toptarief van 52% nog binnen de bandbreedte van het opbrengstmaximaliserende toptarief ligt. 87 De commissie Van Dijkhuizen heeft in navolging van dit CPB rapport aanbevolen het toptarief in Nederland te verlagen van 52% naar 49%.88 Naar mijn mening dient het toptarief in Nederland niet boven de 50% te bedragen omdat dit een belangrijk psychologische grens is. Een hoger tarief dan 50% zorgt ervoor dat belastingplichtigen het gevoel krijgen dat werken niet loont en bovendien werkt het zwartwerken in de hand. Indien er afgemeten naar reële inkomsten sprake is van een progressieve belastingheffing voldoet het belastingtarief volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien er afgemeten naar reële inkomsten sprake is van een proportionele belastingheffing welke progressieve elementen bevat om rekening te houden met persoonlijke situaties van belastingplichtigen voldoet de regeling in voldoende mate aan
81
Zie hiervoor paragraaf 2.2 waar ik in navolging van Pierson de mening ben toegedaan dat de draagkracht meer dan proportioneel toeneemt indien het inkomen stijgt. 82 Afgemeten naar reële inkomsten. 83 Zie paragraaf 2.4. 84 CPB Policy Brief 2013/04, p. 14. 85 Berekening volgens de Pareto-parameter. 86 Berekening van de elasticiteit van het belastbaar inkomen van de topinkomens. 87 CPB Policy Brief 2013/04, p. 11. 88 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 6.
- 21 -
het draagkrachtbeginsel.89 Ook indien er een Benthamse progressie gehanteerd wordt voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. Deze Benthamse progressie houdt in dat er een proportioneel belastingtarief gehanteerd wordt waarbij echter het eerste een deel van het inkomen, het bestaansminimum, onbelast blijft. Hierdoor is er weliswaar sprake van een progressief tarief, maar deze progressie vlakt steeds verder af naarmate het inkomen stijgt. 90 Aangezien in de Benthamse progressie het belastingtarief in zoverre afvlakt dat er nog slechts sprake is van marginale verschillen bij de hogere inkomens schaar ik dit niet onder de progressieve belastingheffing welke volledig voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Is er sprake van een zuiver proportioneel tarief zonder progressieve elementen, dan voldoet de regeling slechts in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Is er sprake van een degressief tarief, waarbij het tarief lager wordt naarmate het inkomen stijgt, dan voldoet de regeling in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 2: Wat is de grondslag voor de draagkracht? Hoewel er drie grootheden voor horizontale draagkracht zijn (inkomen, vermogen en consumptie) hanteer ik alleen de grootheid inkomen aangezien vermogen en consumptie gerelateerd zijn aan het inkomen.91 De voorwaarde is wel dat er sprake moet zijn van een breed inkomensbegrip. Het meest brede inkomensbegrip is het SHS-inkomen. Bij de toetsing van de grondslag van de draagkracht dient naar mijn mening daarom het SHS-inkomen gehanteerd dienen te worden. Dit SHS-inkomen kan berekend worden door middel van de volgende formule: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D.92 Hierdoor kunnen de volgende onderdelen onder het SHS-inkomen geschaard:93 1) alle netto opbrengsten uit welke bron dan ook; 2) alle op geld waardeerbare prestaties van derden; 3) alle netto opbrengsten van kapitalen of lijfrenten uit verzekeringen; 4) alle vermogenswinsten; 5) alle vermogensverliezen.94 Van belang voor deze thesis is dat vermogenswinsten (en vermogensverliezen) dus ook behoren tot het SHS-inkomen. Vermogenswinsten kunnen belast worden op basis van het werkelijk ontvangen
89
Zie hiervoor A.C. Rijkers, FED 2001/229. S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 123-124. 91 Zie paragraaf 2.5. 92 Hierin staat I voor het SHS-inkomen, EV voor het eindvermogen, BV voor het beginvermogen, C voor consumptie, Ii voor geïmputeerd inkomen en D voor defiscalisering. 93 A.C. Rijkers 2013, p. 20. 94 Ik beschouw dus het eigen gebruik van vermogensbestanddelen (bijvoorbeeld van de eigen woning) niet als inkomen. Voor wat betreft het buiten beschouwing laten van schenkingen en erfenissen verwijs ik naar toets 4 van deze paragraaf. 90
- 22 -
inkomen (ex-post) of op basis van het te verwachten inkomen (ex-ante). Het verschil hiertussen is dat ex-ante alleen de normale vergoeding voor vermogen belast terwijl ex-post zowel deze normale vergoeding voor vermogen belast als het extra rendement als gevolg van goed beleggersinzicht. 95 Hierdoor is een ex-post belasting over vermogenswinsten naar mijn mening meer in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dan een ex-ante belasting. Aangezien ik uitga van het SHS-inkomen betekent dit dat vermogenswinsten belast dienen te worden op basis van het werkelijk genoten inkomen (ex-post). Om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel dienen vermogensverliezen compensabel te zijn en dienen deze verliezen op dezelfde wijze in de heffing te worden betrokken als de vermogenswinsten. Er dient daarom een onbeperkte voorwaartse verliescompensatie te zijn. Ook dient er een achterwaartse verliescompensatie aanwezig te zijn maar deze kan vanwege uitvoerbaarheidsredenen uiteraard niet onbeperkt zijn. Ik kan mij daarom, in navolging van Rijkers, vinden in een achterwaartse verliescompensatie voor de duur van vijf jaar aangezien deze overeenkomt met de huidige navorderingstermijn in de Wet IB 2001. 96 Van belang voor deze thesis is dat er een synthetische benadering is voor de heffing over inkomen die uiteraard ook effect heeft voor de verliescompensaties. Zowel de Nederlandse vermogensrendementsheffing als de Duitse Kapitalertragsteuer bevinden zich namelijk binnen de inkomstenbelasting. Een synthetische benadering sluit aan bij het draagkrachtbeginsel aangezien bij het bepalen van de belastinggrondslag alle inkomensbestanddelen hetzelfde behandeld worden. Hierdoor zijn de vermogensverliezen compensabel
met
andere
inkomensbestanddelen.
Bij
een
analytische
benadering
zijn
vermogensverliezen niet compensabel met andere inkomensbestanddelen. Hierdoor worden vermogensinkomsten anders behandeld dan andere inkomensbestanddelen terwijl er wel sprake is van dezelfde vermindering van draagkracht. Indien de formule voor het SHS-inkomen toegepast wordt waarbij vermogenswinsten ex-post belast worden en er sprake is van een synthetische benadering voor de verliesverrekening, voldoet de grondslag volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien de grondslag van de vermogenswinsten bepaald wordt door middel van de vermogenswinstbelasting waarbij vermogenswinsten ex-post belast worden en er sprake is van een synthetische benadering bij de verliesverrekening, voldoet de grondslag in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. Is er sprake van een regeling waardoor 95
S. Cnossen 1999, p. 21. S. Cnossen 1999, p. 52. De wetgever is overigens voornemens om deze navorderingstermijn te beperken van vijf jaar naar drie jaar. Bij kwade trouw wordt de termijn verlengd tot 12 jaar. Zie: Kamerstukken II , 2012/2013, 33 714, nr. 1-4. 96
- 23 -
vermogenswinsten ex-post belast worden maar de grondslag door een aantal uitzonderingen behoorlijk wordt aangetast en er sprake is van een analytische verliesverrekening dan voldoet de grondslag in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Indien er sprake is van een regeling waardoor niet de werkelijke vermogenswinsten belast worden en er in het geheel geen verliesverrekening mogelijk is dan voldoet de grondslag in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 3: Met welke individuele omstandigheden wordt rekening gehouden voor de verticale draagkracht? Indien het draagkrachtbeginsel optimaal toegepast zou worden dienen persoonlijke omstandigheden die een positieve of negatieve invloed hebben op de draagkracht van een belastingplichtige in acht worden genomen. Naar mijn mening dient er bij de belastingheffing onder voorwaarden rekening te worden gehouden met uitgaven gerelateerd aan de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Allereerst moet er sprake zijn draagkrachtverminderende uitgaven. Daarnaast dienen deze uitgaven onvermijdelijk te zijn. Welke uitgaven onvermijdelijk zijn is afhankelijk van politieke opvattingen. Wel dient er genuanceerd om te worden gegaan met dit begrip om rechtsongelijkheid te voorkomen. Tevens ben ik van mening ben dat er geen rekening hoeft te worden gehouden met giften aan algemeen nut beogende instellingen. Deze uitgaven zijn niet onvermijdelijk hoewel ze wel een draagkrachtverminderende werking hebben. Indien er rekening wordt gehouden met alle persoonlijke omstandigheden die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten en waarbij de uitgaven onvermijdelijk zijn, voldoet de regeling volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien er door middel van meerdere regelingen gedeeltelijk rekening wordt gehouden met de reële uitgaven die onvermijdelijk zijn en die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten, dan voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. In het geval er slechts door middel van een forfaitaire regeling rekening gehouden wordt met uitgaven die onvermijdelijk zijn en die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten dan voldoet de regeling in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Wordt er helemaal geen rekening gehouden met persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten dan voldoet de regeling in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 4: Is er sprake van samenhang met andere regelingen? Bij de toetsing of de onderzochte regelingen voor het belasten van vermogensinkomsten in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel is deze beoordeling niet beperkt tot de regeling
- 24 -
zelf. Er dient ook gekeken te worden naar de samenhang met andere heffingen. Zoals eerder vermeld zal als grondslag voor de draagkracht het SHS-inkomen gehanteerd worden. Volgens één van de grondleggers van deze theorie, Georg von Schanz, behoren niet alleen winst en loon tot het inkomen maar ook giften en erfenissen.97 Dit impliceert dat er bij toepassing van het SHSinkomensbegrip geen sprake meer kan zijn van een schenk- of erfbelasting. Van den Dool heeft dit in zijn proefschrift echter genuanceerd. Van den Dool stelt namelijk dat een gift of erfenis geen verband heeft met een economische activiteit van de verkrijger. Een gift of erfenis heeft slechts tot doel om iemand te laten delen in andermans vermogen door overdracht. Om deze reden bepleit Van den Dool om in afwijking van het SHS-inkomensbegrip erfenissen en giften toch niet als inkomen in aanmerking te nemen in het jaar van verkrijging.98 Ik kan mij vinden in de visie van Van den Dool dat er sprake is van een bevoorrechte verkrijging en niet van inkomen waardoor er toch sprake kan zijn van een aparte schenk- en erfbelasting naast de inkomstenbelasting. Er dient echter wel voldoende samenhang te zijn tussen deze schenk- en erfbelasting en de inkomstenbelasting. Aangezien een gift of erfenis ook beschouwd dient te worden als een toename van de draagkracht zou naar mijn mening hier hetzelfde tarief gehanteerd moeten worden als voor de vermogensinkomsten onder de inkomstenbelasting.99 Tevens dient er binnen de inkomstenbelasting zelf samenhang aanwezig te zijn met betrekking tot de tarieven om belastingconstructies te voorkomen. Voor de toetsing of er samenhang aanwezig is vind ik de samenhang binnen de inkomstenbelasting van meer belang dan de samenhang tussen de inkomstenbelasting en de schenken erfbelasting. De verklaring hiervoor is dat er normaal gesproken slechts incidenteel sprake is van verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking. Indien er binnen de inkomstenbelasting hetzelfde tarief gehanteerd wordt en er voor de vermogensinkomsten binnen de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting hetzelfde tarief gehanteerd wordt, dan voldoet de regeling volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien er binnen de inkomstenbelasting minder dan 10% verschil in tarief is voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. In het geval er binnen de inkomstenbelasting een onderscheid in het tarief is van meer dan 10%, maar tussen de vermogensinkomsten binnen de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting minder dan 10% verschil is in het tarief, dan voldoet de regeling in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Bedraagt het verschil in tarief binnen de inkomstenbelasting meer dan 10% en het verschil in tarief tussen de vermogensinkomsten binnen de inkomstenbelasting en de
97
S. Cnossen, WFR 1980/901. R.P. van den Dool 2008, p. 218. 99 Dit sluit aan bij de studie “Tax by Design” uit 2011 waarin is geconcludeerd dat alle vormen van inkomen naar hetzelfde tariefstelsel moeten worden belast. Zie: A.C. Rijkers 2013, p. 24. 98
- 25 -
schenk- en erfbelasting meer dan 10%, dan voldoet de regeling in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 5: Is er sprake van fiscaal instrumentalisme? Tegenwoordig heeft belastingwetgeving niet alleen als taak om als financieringsbron van de overheidsuitgaven te dienen, maar wordt belastingwetgeving ook in toenemende mate ingezet voor het bevorderen van de economie, werkgelegenheid en milieukwaliteit.100 Dit heeft geleid tot vele nieuwe regelingen die louter de functie hebben om tegemoet te komen aan specifieke overheidsdoelstellingen. Deze trend wordt vaak omschreven als fiscaal instrumentalisme; het belastingrecht wordt ondergeschikt gemaakt aan het niet fiscale beleid van de overheid.101 Door fiscaal instrumentalisme kan het draagkrachtbeginsel worden aangetast. Het draagkrachtbeginsel wordt namelijk ondergeschikt gemaakt aan het overheidsbeleid.102 Hierdoor wordt er niet alleen meer gekeken naar het vermogen om belasting te kunnen betalen maar ook worden er specifieke regels opgesteld waardoor dit voor een beperkt aantal belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om hun belastingafdracht te beperken. De commissie Van Dijkhuizen heeft geconcludeerd dat het fiscaal instrumentalisme in Nederland het afgelopen decennium hoogtij heeft gevierd en adviseert dan ook om dit te verminderen.103 Dienovereenkomstig heeft men in de Eerste Kamer onlangs de motie van de leden Essers en Bröcker c.s. aangenomen met de oproep het fiscaal instrumentalisme substantieel te beperken.104 Ik kom daarom tot de conclusie dat door het fiscaal instrumentalisme het draagkrachtbeginsel aangetast kan worden waardoor dit een element wordt voor de toetsing van de regelingen aan het draagkrachtbeginsel.105 Indien er geen sprake is van fiscaal instrumentalisme waarbij het draagkrachtbeginsel wordt aangetast dan voldoet de regeling volledig aan het draagkrachtbeginsel. Indien er sprake is van fiscaal instrumentalisme waardoor het draagkrachtbeginsel wordt aangetast, maar waarbij er sprake is van een enkele regeling waarbij de invloed op de heffingsgrondslag
Dit wordt o.a. aangegeven bij de invoering van de Wet IB 2001. Zie hiervoor: Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 3. 101 Zie o.a. J.L.M. Gribnau, TFO 1999/129 en J.L.M. Gribnau NTFR 2012/517. 102 J.L.M. Gribnau, NTFR 2012/517. 103 De commissie stelt zelfs dat de belastingtarieven in de eerste twee schrijven van de Wet IB 2001 elk met ongeveer vijf procentpunt zijn gestegen door het fiscaal instrumentalisme. Zie: Eindrapport 2013, p. 82. Iets wat Dusarduijn echter betwijfelt aangezien er is uitgegaan van de tarieven inclusief premies volksverzekeringen. Zie hiervoor: S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 104 Kamerstukken I, 2013/2014, 33 752, L. 105 Het fiscaal instrumentalisme vormt weer een ander element dan defiscalisering. Bij defiscalisering is er sprake van het negeren van bepaalde inkomens- of vermogensbestanddelen, maar de doelstelling hierbij is om aan te sluiten bij de economische realiteit. Bij fiscaal instrumentalisme is de doelstelling om tegemoet te komen aan specifieke overheidsdoelstellingen. 100
- 26 -
beperkt is, dan voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. In het geval er sprake is van fiscaal instrumentalisme waardoor het draagkrachtbeginsel wordt aangetast en waarbij de heffingsgrondslag door meerdere regelingen wordt beïnvloed, dan voldoet de regeling in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. In het geval er sprake is van een overdaad aan fiscaal instrumentalistische regelingen waarbij het draagkrachtbeginsel wordt aangetast zodat deze heffingsgrondslag niet meer in verhouding staat tot de heffingsgrondslag zonder het fiscaal instrumentalisme, voldoet de regeling in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel.
2.8
Conclusie
In dit hoofdstuk is getracht een omschrijving te geven van het draagkrachtbeginsel. Het draagkrachtbeginsel stamt af van het gelijkheidsbeginsel en wordt als basis gezien voor de verdeling van de belastingdruk over de belastingplichtigen. Draagkracht binnen het fiscale recht betekent in de letterlijke zin van het woord hetgeen een belastingplichtige kan dragen. De doelstelling van het draagkrachtbeginsel
is
een
verdeling
van
de
belastingdruk
naar
draagkracht
van
de
belastingplichtigen. Naar mijn mening heeft het draagkrachtbeginsel een herverdelend element waardoor een progressief belastingtarief meer op zijn plaats is dan een proportioneel belastingtarief. Er dient een onderscheid gemaakt te worden tussen horizontale en verticale draagkracht. Onder horizontale draagkracht wordt verstaan in welke mate de grootheden, die aan de grondslag liggen van het draagkrachtbeginsel, worden betrokken in de belastingheffing. Voor horizontale draagkracht kan in het kader van deze thesis worden volstaan met één grootheid voor horizontale draagkracht, namelijk het inkomen. Voor de invulling van het inkomensbegrip zijn verschillende benaderingen mogelijk. Zo is de Nederlandse inkomstenbelasting vanaf 1914 gebaseerd op de bronnentheorie. Deze theorie houdt in dat er pas sprake is van inkomen indien het voordeel afkomstig is van een duurzame bron. Op grond van de bronnentheorie wordt inkomen alleen belast indien het uit een bron afkomstig is en niet indien er inkomen behaald wordt met de bron. Dit heeft echter tot gevolg dat vermogenswinsten buiten de heffing blijven. Om deze reden is er vaker betoogd om het inkomensbegrip te baseren op de vermogensvergelijkingstheorie. Gerelateerd hieraan is het SHSinkomensbegrip. Het SHS-inkomensbegrip sluit het best aan bij het draagkrachtbeginsel aangezien er rekening wordt gehouden met de totale mogelijkheden van belastingplichtige om belasting af te dragen. Om het SHS-inkomen te berekenen kan de volgende formule gehanteerd worden: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D.106
106
Hierin staat I voor het SHS-inkomen, EV voor het eindvermogen, BV voor het beginvermogen, C voor consumptie, Ii voor geïmputeerd inkomen en D voor defiscalisering.
- 27 -
Bij het bepalen van de draagkracht dient tevens rekening te worden gehouden met de invloed van persoonlijke omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de bestedingsruimte van de belastingplichtige. Dit wordt ook wel omschreven als de verticale draagkracht. Onder voorwaarden dient bij de belastingheffing rekening te worden gehouden met deze persoonlijke omstandigheden. Allereerst moet er sprake zijn van uitgaven die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten. Daarnaast dienen deze uitgaven onvermijdelijk te zijn. Om in het vervolg van de thesis de vermogensrendementsheffing en de Kapitalertragsteuer te kunnen toetsen aan het draagkrachtbeginsel is een toetsingskader opgesteld. Er zullen een vijftal toetsen plaatsvinden. De eerste toets betreft het tarief. Hierbij wordt getoetst of de regeling een herverdelend element in zich heeft. Een kenmerk hiervan is een progressief tarief. De tweede toets betreft de grondslag van de heffing. Uitgangspunt hierbij is het SHS-inkomen. Als derde toets wordt er gekeken in hoeverre de persoonlijke omstandigheden in aanmerking worden genomen bij de betreffende regelingen. Toets vier betreft de samenhang tussen de regelingen. Er dient een samenhang aanwezig te zijn binnen de inkomstenbelasting zelf en tussen de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting. Tevens is het fiscaal instrumentalisme nog van belang (toets vijf). Door het fiscaal instrumentalisme kan het draagkrachtbeginsel namelijk ondergeschikt worden gemaakt aan het overheidsbeleid. In het volgende hoofdstuk zal ik eerst een beschrijving geven van de vermogensrendementsheffing en zal ik de vermogensrendementsheffing conform het geschetste toetsingskader gaan toetsen aan het draagkrachtbeginsel.
- 28 -
HOOFDSTUK 3
3.1
DE VERMOGENSRENDEMENTSHEFFING
Inleiding
“Box 3 is een wangedrocht van de eerste orde. In een beschaafde wereld mag het niet zo zijn dat er een box 3 is en ik beschouw Nederland nog altijd als een beschaafd land.”107 Vanaf 1 januari 2001 heeft in Nederland een belangrijke belastinghervorming plaatsgevonden met betrekking tot het belasten van inkomen. De Wet IB 1964 en de Wet Vermogensbelasting 1964 zijn namelijk vervangen door de Wet IB 2001. De prominentste aanpassingen zijn de invoering van een boxenstructuur,108 de vervanging van belastingvrije sommen door een systeem van heffingskortingen en de invoering van de vermogensrendementsheffing in box 3.109 De vermogensrendementsheffing van box 3 wijkt sterk af van de andere twee boxen aangezien niet het werkelijke rendement wordt belast, maar een forfaitair rendement. Box 3 komt pas aan de orde indien een voordeel niet eerder in een andere box kan worden belast.110 Door deze rangorderegeling wordt voorkomen dat een voordeel bij meerdere inkomensbronnen in aanmerking kan worden genomen en dus getroffen wordt door een dubbele heffing.111 De rendementsgrondslag van de vermogensrendementsheffing wordt gevormd door het saldo van bezittingen en schulden op de peildatum (1 januari van het betreffende belastingjaar). 112 Op deze rendementsgrondslag wordt vervolgens het heffingvrije vermogen in mindering gebracht.113 Alleen het positieve resultaat hiervan is de grondslag uit sparen en beleggen in box 3 van de Wet IB 2001.114 Het voordeel uit sparen en beleggen wordt vervolgens gesteld op 4% van de grondslag uit
107
Citaat afkomstig van een interview met prof. dr. Peter Kavelaars. Zie: Aanspraak 2002, nr. 6. Diezelfde Peter Kavelaars maakt overigens ook uit van de commissie Van Dijkhuizen die box 3 in stand wil houden. Zie: Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 57-75. 108 De inkomstenbelasting die een belastingplichtige verschuldigd is vloeit voort uit een drietal boxen, namelijk belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1), belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) en belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3). 109 E.J.W. Heithuis c.s 2010, p.15. 110 Art. 2.14 Wet IB 2001. 111 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 88-89. 112 Art. 5.3 lid 1 Wet IB 2001. 113 Art. 5.5 Wet IB 2001. Indien van toepassing wordt dit heffingvrije vermogen nog vermeerderd met de ouderentoeslag (art. 5.6 Wet IB 2001). 114 Dit is af te leiden uit art. 5.2 lid Wet IB 2001waarin het volgende vermeld wordt: ‘voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.’ Tevens ontbreekt een afdeling verliesverrekening in box 3.
- 29 -
sparen en beleggen op de peildatum (1 januari van het betreffende belastingjaar). 115 Dit forfaitair behaalde rendement wordt vervolgens belast tegen een vast tarief van 30%.116 Als reden voor de invoering van de vermogensrendementsheffing stelt de wetgever dat het op grond van de Wet IB 1964 niet mogelijk was om inkomsten uit sparen en beleggen op een adequate wijze te kunnen belasten.117 De vermogensrendementsheffing dient dan ook een geschikt antwoord te zijn op de grootschalige belastingontwijking die onder de oude wetgeving plaatsvond en die tot een aantasting van de draagkrachtgedachte leidde.118 De belangrijkste doelstellingen bij de invoering van de vermogensrendementsheffing waren dan ook:119 -
het bevorderen van een evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk;
-
verbreding en versterking van de belastinggrondslag;
-
vereenvoudiging van het belastingstelsel;
-
het bevorderen van de fiscale neutraliteit.
De wetgever heeft bij de invoering van de Wet IB 2001 ook overwogen om de inkomsten uit sparen en beleggen middels een vermogenswinstbelasting of vermogensaanwasbelasting te belasten aangezien dit volgens de fiscaal-theoretische invalshoek beter tegemoet zou komen aan de draagkrachtgedachte.120 Hiervan heeft ze echter afgezien om een aantal redenen. Zo stelt de wetgever dat bij de vermogenswinstbelasting het risico ontstaat dat belastingplichtigen geneigd zijn winstnemingen uit te stellen.121 Ten aanzien van de vermogensaanwasbelasting stelt de wetgever dat dit tot liquiditeitsproblemen bij de belastingplichtige kan leiden aangezien er een belastingheffing volgt nog voordat de vermogensresultaten gerealiseerd zijn en dat er gedetailleerde correcties dienen plaats te vinden voor onttrekkingen aan en stortingen in het vermogen waardoor deze vermogensaanwasbelasting zeer moeilijk uitvoerbaar wordt.122 Opvallend is hierbij dat nadere onderbouwing van deze argumenten ontbreekt. Zo is niet duidelijk in hoeverre belastingplichtigen geneigd zijn winstnemingen uit te stellen bij een vermogenswinstbelasting en in hoeverre een vermogensaanwasbelasting tot liquiditeitsproblemen kan leiden. Bovendien zet ik mijn vraagtekens bij de bewering dat een vermogensaanwasbelasting zeer moeilijk uitvoerbaar wordt. Jaarlijks dient nu in de vermogensrendementsheffing namelijk ook de waarde van het vermogen vastgesteld te
115
Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001. Art. 2.13 Wet IB 2001. 117 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 35. 118 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7. 119 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 375, nr. 2, p.61, en: S.M.H. Dusarduijn 2010, p.61. 120 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 292. 121 Het zogenoemde lock-in effect. 122 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 293. 116
- 30 -
worden. Tevens is de betreffende informatie heden ten dage vaak online te benaderen via de website van de betreffende financiële instelling. Reeds voor de invoering van de vermogensrendementsheffing heeft de wetenschap felle kritiek geuit op deze vorm van heffing op het inkomen uit sparen en beleggen.123 De kritiek is voornamelijk gericht op het feit dat de vermogensrendementsheffing mogelijk onverenigbaar is met het draagkrachtbeginsel.124 Dit is opvallend aangezien een belangrijke doelstelling van de vermogensrendementsheffing juist was om meer recht te doen aan de draagkrachtgedachte.125 De belangrijkste pijnpunten van de vermogensrendementsheffing in relatie tot het draagkrachtbeginsel zullen
in
dit
hoofdstuk
dan
ook
aan
de orde komen
om
te onderzoeken
of de
vermogensrendementsheffing inderdaad zo’n monster is als Kavelaars destijds stelde. Zo zal om te beginnen het veronderstelde rendementspercentage welke vastgesteld is op 4% besproken worden. Daarna
zal
aan
het
licht
komen
dat
het
proportionele
tarief
van
30%
in
de
vermogensrendementsheffing in feite een degressief tarief is. Vervolgens zet ik vraagtekens bij het ontbreken van verliesverrekeningsmogelijkheden bij de vermogensrendementsheffing en de peildatumsystematiek. Nadat ik deze pijnpunten aan het licht heb gebracht zal ik de vermogensrendementsheffing toetsen aan het draagkrachtbeginsel middels het toetsingskader dat zijn oorsprong vindt in hoofdstuk 2 van deze thesis. Ten slotte zal er afgesloten worden met een conclusie.
3.2
Het rendementspercentage
“Beleggen brengt risico's met zich mee. De waarde van uw belegging kan fluctueren. De in het
verleden behaalde resultaten bieden geen garantie voor de toekomst.” Deze disclaimer kan men vinden in de prospectus van vele financiële producten. Hoewel algemeen is aangenomen dat resultaten in het verleden dus geen garantie voor de toekomst bieden is de wetgever van mening dat het reële risicovrije rendement dat op langere termijn uit rente-inkomsten, dividendinkomsten, huurinkomsten en de waardeontwikkeling van het onderliggende vermogen behaald zou kunnen worden 4% bedraagt. Dit blijkt uit het feit dat het forfaitaire rendement uit
123
Zie o.a. A.C. Rijkers, WFR 1998/160 en P.H.J. Essers, WFR 1999/1463. Opgemerkt dient te worden dat deze kritiek voornamelijk van toepassing is indien de vermogensrendementsheffing beschouwd wordt als een inkomstenbelasting en niet, zoals sommige critici van mening zijn, als een vermogensbelasting. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing beschouwd moet worden als een inkomstenbelasting. Zie: Hoge Raad 1 december 2006, BNB 2007/68. 125 S.R.A. van Eijck 2006, p. 563. 124
- 31 -
sparen en beleggen gesteld wordt op 4%126 en er geen tegenbewijsregeling mogelijk is.127 Dusarduijn en Gribnau merken op dat een uitgebreide motivering ontbreekt voor de keuze van een rendementspercentage van 4%, maar dat de wetgever als basis een onderzoek 128 heeft genomen waarbij het nominale rendement op aandelen, deposito’s en obligaties in de Verenigde Staten zijn onderzocht in de periode 1802-1997.129 Ik stel mijn vraagtekens bij het feit dat de wetgever dit onderzoek als basis neemt voor het rendementspercentage van 4% aangezien dit onderzoek zich richt op de Verenigde Staten terwijl de rendementen tussen Nederland en de Verenigde Staten aanzienlijk kunnen verschillen. Zo heeft de Dow Jones in 2013 nog het hoogterecord gebroken terwijl de AEX net boven de helft van dit hoogterecord zweeft.130 Als verklaring voor het feit dat er gekozen is voor een vast rendementspercentage welke vanaf de invoering van de vermogensrendementsheffing nimmer is aangepast heeft de wetgever een tweetal argumenten gegeven. Allereerst stelt de wetgever dat door een vast rendementspercentage een grote mate van zekerheid geboden kan worden aan de belastingplichtige omtrent het te betalen belastingbedrag. Het tweede, en tevens belangrijkste argument, is dat door een langjarig vaststaand percentage een zeer stabiele belastingopbrengst kan worden gegarandeerd.131 Het afgelopen jaar heeft de staatssecretaris van Financiën nogmaals bevestigd dat aan het vaste rendementspercentage van 4% niet te tornen valt, mede gezien het feit dat de budgettaire middelen momenteel ontbreken.132 Dit forfaitaire rendementspercentage zou volgens velen niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel.133 Om dit te beoordelen kan er geanalyseerd worden of het forfaitaire rendementspercentage van 4% de werkelijkheid benadert voor een grote groep belastingplichtigen (macroniveau).134 Indien dit namelijk niet het geval is impliceert dit dat de belastingheffing niet afgestemd is op het vermogen om belasting te betalen voor een grote groep belastingplichtigen. De commissie Van Dijkhuizen heeft dit onlangs in kaart gebracht. Uit de cijfers die de commissie Van Dijkhuizen gepubliceerd heeft blijkt dat een rendement van 4% vanaf 2001 voor de meeste belastingplichtigen niet haalbaar is. Zo bedraagt het gemiddelde rendement op spaarrekeningen
126
Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001. Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 39. 128 Het onderzoek is uitgevoerd door Jeremy Siegel en getiteld ‘Stocks for the long run’. 129 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 515. 130 http://www.z24.nl/ondernemen/patrick-beijersbergen-waarom-de-dow-jones-records-breekt-en-aex-niet 131 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 7, p. 264. 132 Antwoord op de vragen 2,3 en 5. Kamerstukken II, 2012/2013, Kamervragen 2430, 11-06-2013. 133 Zie o.a. S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 515-517 en S.R.A. van Eijck 2006, p. 566-567. 134 S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 71. 127
- 32 -
rekening houdend met de inflatie slechts 0,5% terwijl dit volgens de commissie de grootste vermogenspost is.135 Hieruit kan geconcludeerd worden dat het rendementspercentage van 4% de werkelijkheid niet benadert en dus niet in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Er is dan ook geen sprake van een forfaitair rendement, maar van een fictief rendement. 136 Het lijkt erop dat de staatssecretaris van Financiën dit onderschrijft aangezien hij zich bij de beantwoording van Kamervragen heeft laten ontglippen dat er inderdaad sprake is van een fictief rendement.137 Aangezien het huidige rendementspercentage de werkelijkheid niet benadert stelt de commissie Van Dijkhuizen voor om het rendementspercentage in box 3 jaarlijks vast te stellen op het vijfjaarsgemiddelde van de gemiddelde rentevergoeding op bank- en spaartegoeden in de vijf voorafgaande jaren.138 Dusarduijn merkt op dat dit voorstel rafels vertoont. Zo wordt het aangepaste rendementspercentage nog steeds gebaseerd op het verleden terwijl dit niet aansluit bij de beleving van de belastingplichtigen aangezien zij vooral in het hier en nu leven. Ook zet Dusarduijn een vraagteken bij het feit dat de commissie Van Dijkhuizen het rendementspercentage alleen baseert op de gemiddelde rentevergoeding van bank- en spaartegoeden omdat dit ongeveer de helft van het totale vermogen van box 3 zou vertegenwoordigen. In 2002 bestond nog slechts 38% van het totale box 3 vermogen uit bank- en spaartegoeden. Vanwege de crisis is dit aandeel gestegen tot ongeveer de helft van het totale vermogen. Dit toont volgens Dusarduijn aan dat het aandeel van bank- en spaartegoeden in het totale box 3 vermogen nog weleens kan schommelen. Zo zal het enthousiasme bij belastingplichtigen om te gaan beleggen bij stijgende aandelenmarkten toenemen waardoor het aandeel van bank- en spaartegoeden in box 3 weer zal gaan krimpen. De commissie heeft geen rekening gehouden met deze fluctuaties.139 Dusarduijn toont hiermee mijns inziens aan dat het fundament van het voorstel van de commissie Van Dijkhuizen wankel is. Zoals ik reeds in de inleiding van deze paragraaf heb opgemerkt bieden resultaten uit het verleden geen garantie voor de toekomst, een vijfjaargemiddelde is mijns inziens dan ook vruchteloos. Indien bijvoorbeeld het voorstel van de commissie in 2013 zou zijn overgenomen dan zou het rendementspercentage 2,4% bedragen140 terwijl de huidige rente op een
135
Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 64. Dusarduijn stelt dat bij deze cijfers een bronvermelding ontbreekt zodat deze cijfers moeilijk op waarde te schatten zijn. Zie: S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 136 S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 67-70. Vanaf dit punt wordt de term “forfaitair” dan ook vermeden. 137 Antwoord op de vragen 2,3 en 5. Kamerstukken II, 2012/2013, Kamervragen 2430, 11-06-2013. 138 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 70. 139 S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 140 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 74.
- 33 -
spaarrekening minder dan 2% bedraagt141 en er dan nog niet eens rekening gehouden is met de inflatie die in 2013 naar alle waarschijnlijkheid de 2% overstijgt.142 Het voorgestelde rendementspercentage benadert dus nog steeds niet het feitelijke rendement. Tevens is er bij het nieuwe voorstel geen differentiatie van het rendementspercentage tussen de verschillende vermogensbestanddelen. Zo bedraagt de rente op een spaarrekening op dit moment zoals eerder gemeld nog geen 2%, terwijl het rendement van een AEX indextracker voor het jaar 2013 meer dan 20% bedraagt.143 Deze grote verschillen tonen naar mijn mening aan dat er een onderscheid in het forfaitaire rendement moet worden aangebracht tussen de verschillende vermogensbestanddelen. Nu lijkt het erop dat de discussie zich toespitst op de hoogte van de fictie waarover naar de mening van Essers c.s. eindeloos gedebatteerd kan worden,144 maar nog belangrijker is dat het werkelijk behaalde rendement op individueel niveau zeer uiteenlopend kan zijn (microniveau).145 Zoals in hoofdstuk 2 is beschreven dient er zo veel mogelijk individueel beoordeeld te worden of er sprake is van een rechtvaardige verdeling van belastingdruk.146 Het fictieve rendementspercentage houdt op geen enkele manier rekening met het individu. Zo merkt Rijkers op dat indien een belastingplichtige op zijn beleggingsvermogen een verlies van 50% realiseert hij of zij niettemin belast wordt voor een positief bedrag van 4%, en indien een belastingplichtige een winst behaalt van 50% hij of zij ook slechts voor 4% in de heffing betrokken wordt.147 Ook het nieuwe voorstel van de commissie Van Dijkhuizen houdt op geen enkele manier rekening met deze onrechtvaardige verdeling van de individuele belastingdruk. Gelet op bovenstaande kom ik tot de conclusie dat het huidige fictieve rendementspercentage dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen bepaalt, strijdig is met het draagkrachtbeginsel. De door de commissie Van Dijkhuizen voorgestelde aanpassingen in het rendementspercentage bieden geen soelaas aangezien ze niet aansluiten bij het werkelijke rendement en geen rekening houden met het feit dat het rendement op individueel niveau zeer uiteenlopend kan zijn. De hoogte van de fictie dient dan ook niet aangepast te worden maar het werkelijke behaalde rendement dient belast te worden.
141
http://www.actuelerentestanden.nl/sparen/hoogste-spaarrente.asp De inflatie in 2013 wordt volgens het CPB geraamd op 2,75%. Zie: http://www.cpb.nl/cijfer/kortetermijnraming-september-2013 143 http://www.morningstar.nl/nl/etf/snapshot/snapshot.aspx?id=0P0000N5JB 144 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 1008. 145 S.M.H. Dusarduijn 2010, p.71. 146 Zie paragraaf 2.4. 147 A.C. Rijkers 2013, p.38. 142
- 34 -
3.3
Het degressieve tarief
“In de inkomstenbelasting wordt rekening gehouden met de draagkracht van het individu. Dit
gebeurt door het inkomen in box 1 tegen een progressief tarief te belasten, en het inkomen in box 2 en box 3 tegen een proportioneel tarief te belasten.”148 Het tarief voor dit belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op 30%. 149 Dit tarief wijkt aanzienlijk af van het tarief in box 1, waar het inkomen maximaal tegen 52% wordt belast. Gesteld kan daarom worden dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen lager belast wordt dan inkomen uit arbeid of winst uit de onderneming.150 Als verklaring hiervoor stelt de wetgever dat ze door dit lagere tarief kapitaalvlucht naar het buitenland wil voorkomen.151 Ik stel mijn vraagtekens bij dit lagere tarief in box 3 in het kader van het draagkrachtbeginsel aangezien dit ook een vorm van inkomen is en dus idealiter even zwaar belast zou moeten zijn als de andere vormen van inkomen.152 Bovendien merkt Dusarduijn op dat er nooit concrete cijfers zijn gepubliceerd die de vrees voor kapitaalvlucht onderbouwen.153 De commissie Van Dijkhuizen concludeert dat er in box 3 sprake is van een proportioneel tarief. In eerste instantie lijkt deze conclusie juist te zijn, iedere belastingplichtige wordt immers tegen hetzelfde percentage belast. Indien men echter dieper op de materie ingaat is er feitelijk sprake van een degressief tarief. Het tarief wordt namelijk lager naarmate het inkomen uit sparen en beleggen stijgt. De oorzaak hiervan ligt in het feit dat in de vermogensrendementsheffing niet de feitelijke beleggingswinst wordt belast, maar het fictieve rendement. Zo wordt een belastingplichtige die een vermogen bezit van € 100.000 en dit jaar een rendement behaalt van 2% voor 60% van dit rendement in de heffing betrokken.154 Een belastingplichtige die hetzelfde vermogen bezit, maar dit jaar een rendement behaalt van 20% wordt slechts voor 6% van dit rendement in de heffing betrokken.155
148
Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 97. Art. 2.13 Wet IB 2001. 150 S.M.H. Dusarduijn 2010, p.98. 151 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 34. 152 Dit sluit aan bij de studie “Tax by Design” uit 2011 waarin is geconcludeerd dat alle vormen van inkomen naar hetzelfde tariefstelsel moeten worden belast. Zie: A.C. Rijkers 2013, p. 24. 153 S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 154 Het rendement welke de belastingplichtige behaald heeft in een jaar bedraagt € 2.000. Door de vermogensrendementsheffing wordt de belastingplichtige echter geacht een rendement te hebben behaald van 4%, in casu dus € 4.000. Over deze € 4.000 vindt een heffing van 30% plaats, dat wil zeggen € 1.200. Feitelijk heeft de belastingplichtige dus 60% belasting moeten betalen over het werkelijk behaalde rendement. 155 Het rendement welke de belastingplichtige behaald heeft in een jaar bedraagt € 20.000. Door de vermogensrendementsheffing wordt de belastingplichtige geacht een rendement te hebben behaald van 4%, in 149
- 35 -
Het
gevolg
van
het
fictieve
rendement
is
dus
dat
het
proportionele tarief
in
de
vermogensrendementsheffing verandert in een degressief tarief zodra we dit afzetten tegen het reële inkomen. Het spreekt voor zich dat een degressief tarief in is strijd met het draagkrachtbeginsel aangezien dit het draagkrachtbeginsel juist op zijn kop draait.156 Bovendien moedigt de overheid het nemen van grote risico’s door de belastingplichtige aan. Immers, indien er grote risico’s worden genomen bestaat de kans dat er een hoger rendement wordt gemaakt waardoor er minder belasting afgedragen dient te worden. Grotere vermogens worden geacht meer in staat te zijn risico te nemen (en dus hogere rendementen te maken) aangezien zij de mogelijkheid hebben tot risicospreiding. Kleinere vermogens zijn vrijwel niet in staat tot risicospreiding zodat zij voornamelijk beleggen in producten die weinig risico bevatten. Hierdoor maken kleinere vermogens doorgaans lagere rendementen en worden dus verhoudingsgewijs meer in de heffing betrokken dan grotere vermogens. Dit staat ook haaks op de draagkrachtgedachte.157
3.4
Geen verliescompensatie
“De grondslag sparen en beleggen is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar (peildatum) voor zover die rendementsgrondslag meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen.”158 Uit de woorden voor zover kan worden afgeleid dat het voordeel uit sparen en beleggen niet negatief kan zijn. Indien op de peildatum blijkt dat het saldo van bezittingen en schulden in box 3 negatief is, bedraagt het fiscale rendement altijd ten minste nihil. Er bestaat hierdoor dus geen mogelijkheid om verliezen uit een jaar te verrekenen met positieve voordelen uit andere jaren, oftewel er is binnen de vermogensrendementsheffing geen verticale verliesverrekening aanwezig. 159 Een verlies uit sparen en beleggen wordt als het ware genegeerd. 160 Volgens de wetgever hangt dit samen met het karakter van het fictieve rendement. De belastingplichtige wordt hierdoor namelijk geacht met zijn heffingsgrondslag altijd een bepaald netto-rendement te behalen. Indien de rendementsgrondslag negatief is, of lager dan het heffingvrije vermogen, bedraagt het fictieve rendement dus nihil.161
casu dus € 4.000. Over deze € 4.000 vindt een heffing van 30% plaats, dat wil zeggen € 1.200. Feitelijk heeft de belastingplichtige dus slechts 6% belasting moeten betalen over het werkelijk behaalde rendement. 156 S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 157 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 519. 158 Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001. 159 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 992. 160 S.M.H. Dusarduijn 2010, p.65. 161 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, p. 260.
- 36 -
Zoals in hoofdstuk 2 van deze thesis reeds geconcludeerd is dienen vermogensverliezen compensabel te zijn om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel.162 De reden hiervoor is dat iemands draagkracht over een bepaalde periode, dat wil zeggen aantal jaren, bekeken moet worden. Een verlies heeft een directe invloed op de draagkracht van de belastingplichtige in de betreffende periode. Dit uitgangspunt wordt compleet genegeerd bij het inkomen uit sparen en beleggen terwijl er wel een verliesverrekening mogelijk is in de overige boxen van de inkomstenbelasting.163 In navolging van Dusarduijn en Gribnau alsmede Essers c.s. ben ik dan ook van mening dat er geen enkele rechtvaardiging bestaat voor het negeren van verliezen uit sparen en beleggen.164 Tevens bestaat er geen mogelijkheid om verliezen in box 1 of box 2 te verrekenen in box 3, oftewel is er geen horizontale verliesverrekening. Volgens de wetgever is het effect van dit gesloten boxensysteem veel minder ingrijpend dan op het eerste gezicht lijkt aangezien verrekening van verliezen met inkomen uit dezelfde box mogelijk is.165 De wetgever verzuimt hier echter te melden dat de verrekening van verliezen met inkomen uit sparen en beleggen in box 3 helemaal niet mogelijk is. Hierdoor is het negatieve effect in box 3 dus zeker aanwezig. Dit analytisch aspect in de inkomstenbelasting druist in tegen het draagkrachtbeginsel aangezien alle inkomensbestanddelen bij elkaar opgeteld dienen te worden voor het bepalen van de belastinggrondslag. Opvallend is dat tussen box 1 en box 2 een verliesverrekening reeds aanwezig is indien het aanmerkelijk belang is beëindigd en er nog verrekenbare verliezen aanwezig zijn. Deze verliezen uit box 2 kunnen gecompenseerd worden met positieve resultaten uit box 1.166 Naar mijn mening dient er dan ook een verliesverrekening tussen box 3 en de overige boxen mogelijk te zijn waarbij rekening wordt gehouden met de tariefspanning en de grondslagverschillen.
3.5 Vanaf
De peildatumsystematiek 1
januari
2011
geldt
als
enige
peildatum
voor
de
grondslag
van
de
vermogensrendementsheffing 1 januari van het betreffende belastingjaar. Voorheen was de grondslag van de vermogensrendementsheffing gebaseerd op het gemiddelde van het aanwezige vermogen aan het begin van het betreffende belastingjaar (1 januari) en aan het eind van het betreffende belastingjaar (31 december). Als reden voor de wijziging heeft de wetgever aangegeven 162
Zie paragraaf 2.7 toets 2. Verliesverrekening in box 1 is mogelijk voor de drie voorafgaande en de negen volgende kalenderjaren. Zie art. 3.150 lid 1 Wet IB 2001. Verliesverrekening in box 2 is mogen voor het voorafgaande kalenderjaar en de negen volgende kalenderjaren. Zie art. 4.49 lid 1 Wet IB 2001. 164 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 520- 521 en P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 992-993. 165 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 3, p. 5-6. 166 Art. 4.53 Wet IB 2001. 163
- 37 -
dat dit een vereenvoudiging van de regeling oplevert aangezien het niet meer nodig is om bezittingen en schulden op twee momenten van het jaar vast te stellen en het bepalen van het gemiddelde niet meer nodig is.167 Het belangrijkste doel van deze vereenvoudiging is om de vooringevulde aangifte door de belastingdienst mogelijk te maken.168 Doordat 1 januari van het betreffende
kalenderjaar
nu
als
enige
peildatum
voor
de
grondslag
van
de
vermogensrendementsheffing wordt beschouwd beschikt de belastingdienst tijdig over de door derden te verstrekken gegevens waardoor het vooraf invullen van de aangifte inkomstenbelasting door de belastingdienst mogelijk is. De wetgever stelt dat de introductie van één peilmoment geen grote gevolgen heeft voor de vermogensrendementsheffing aangezien dit slechts leidt tot een verschuiving van de heffing over de helft van de waardestijging in het kalenderjaar naar het daaropvolgende jaar.169 De Raad van State merkt in haar advies echter op dat hiermee verder afstand wordt genomen van het draagkrachtbeginsel. Dit komt volgens de Raad omdat mutaties die gedurende het jaar optreden in het vermogen worden genegeerd.170 De Raad van State slaat hier wat mij betreft de spijker op zijn kop. De peildatum is nu nog meer een momentopname dan voorheen. Reeds bij de oude systematiek van twee peildata was de kritiek dat een dergelijke grove benadering haaks staat op het draagkrachtbeginsel omdat dit beginsel een tijdsevenredige toepassing vereist.171 Destijds kon men echter nog spreken van een beperkte tijdsevenredige toepassing aangezien de grondslag van de vermogensrendementsheffing gebaseerd was op het gemiddelde aan het begin en aan het einde van het belastingjaar. Het gevolg van de nieuwe één peildatumsystematiek is dat er nu helemaal geen rekening meer gehouden wordt met wijzigingen die zich kunnen voordoen in de waarde van het vermogen na 1 januari van het betreffende kalenderjaar. Er is dus in het geheel geen sprake meer van een tijdsevenredige toepassing. Binnen een jaar kunnen er echter veel wijzigingen zijn in de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Sommige belastingplichtigen kunnen hiervan voordelen ondervinden terwijl andere belastingplichtigen de nadelen ondervinden.172 Zo zal een belastingplichtige die begin januari de jackpot van de Staatsloterij wint er niet rouwig om zijn dat dit vermogen pas vanaf het
Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 19-20. Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 2-3. 169 Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 20. 170 Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 4, p. 6. 171 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 522- 523. 172 Zo geeft Heithuis de morbide suggestie aan een terminale patiënt om vlak voor het einde van het kalenderjaar de stekker eruit te trekken. Indien de patiënt namelijk vlak na de peildatum overlijdt wordt hij of zij voor het gehele kalenderjaar belast in box 3. Zie: E.J.W. Heithuis, WFR 2012/24. 167 168
- 38 -
daaropvolgende jaar belast wordt terwijl er al bijna een jaar rendement op wordt genoten. Dit terwijl een belastingplichtige die de jackpot van de oudejaarsloterij wint deze prijs wél tot de grondslag van box 3 in het nieuwe kalenderjaar moet tellen ondanks dat het prijzengeld pas later op de rekening wordt bijgeschreven en dus geen rendement kan opleveren.173 Ook zal een belastingplichtige die door een beurscrash een groot deel van zijn vermogen ziet verdampen zich verwonderd afvragen waarom hij belasting moet afdragen over rendement op vermogen waar hij al enige tijd geen beschikking meer over heeft. Er wordt door deze peildatumsystematiek dus geen rekening gehouden met de actuele draagkracht van de belastingplichtige. Een oplossing in de huidige vermogensrendementsheffing zou kunnen zijn om een tijdsgelangregeling in het leven te roepen zoals dit reeds van toepassing is bij een gedeeltelijke binnenlandse belastingplicht.174 Dit houdt in dat indien een vermogensbestanddeel slechts een gedeelte van een jaar behoort tot box 3, het vermogensbestanddeel dan ook slechts voor deze betreffende termijn geacht wordt rendement te hebben genoten.175 De grote invloed die het peilmoment in de vermogensrendementsheffing heeft zou het voor belastingplichtigen aantrekkelijk kunnen maken om de omvang van de rendementsgrondslag tijdelijk te verlagen op de peildatum. Het overhevelen van vermogensbestanddelen van box 3 naar box 1 of 2 zou lonend kunnen zijn indien de heffing in box 1 of 2 beperkt blijft.176 In de wet zijn echter een aantal regelingen opgenomen die deze vormen van belastingarbitrage moeten voorkomen. Zo worden vermogensbestanddelen die niet langer dan drie achtereenvolgende maanden inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) of inkomen uit werk en woning (box 1) genereren niet alleen in de betreffende box belast, maar ook in box 3.177 Een andere regeling die belastingarbitrage dient te voorkomen is de terbeschikkingstellingsregeling.178 Op deze regelingen ga ik verder niet in.
3.6
Toetsing aan het draagkrachtbeginsel
De vermogensrendementsheffing zal nu getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel middels het toetsingskader dat beschreven is in hoofdstuk 2 van deze thesis. Toets 1: Welk belastingtarief wordt gehanteerd?
173
Naar het oordeel van de Hoge Raad is de prijs vanaf het begin van het nieuwe jaar te vorderen. Hierdoor is het vermogen aanwezig op de peildatum en kan de prijs dus in de heffing van box 3 worden betrokken. Zie: Hoge Raad 28 oktober 2011, BNB 2011/297. 174 Art. 5.2 lid 3 Wet IB 2001. 175 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 1007. 176 P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 1007-1008. 177 Art. 2.14 lid 3, onderdeel b Wet IB 2001. 178 Art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001.
- 39 -
Het tarief in de vermogensrendementsheffing bedraagt 30% over het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.179 Volgens de wetgever en de commissie Van Dijkhuizen is er sprake van een proportioneel tarief.180 Een proportioneel tarief zonder progressieve elementen voldoet in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel aangezien alle leden van de samenleving wel een bijdrage leveren aan het algemeen belang in verhouding tot zijn of haar mogelijkheid (fairness), maar er geen sprake is van een herverdelend element. Naar mijn mening dient een herverdelend element wel aanwezig te zijn om te voldoen aan het draagkrachtbeginsel. In hoofdstuk 2 van deze thesis is namelijk geconcludeerd dat draagkracht meer dan proportioneel toeneemt naarmate het inkomen stijgt. Hierdoor worden, indien een zuiver proportioneel tarief gehanteerd wordt, lagere inkomens zwaarder belast dan hogere inkomens.181 Voordat echter het tarief van 30% wordt toegepast, mag eerst een heffingvrij vermogen van € 21.139 per belastingplichtige van de rendementsgrondslag worden afgetrokken.182 Het betreft hiermee geen drempelvrijstelling, maar een vrijstelling aan de voet. De wetgever stelt dat de vrijstelling geldt voor alle belastingplichtigen, maar dat het relatief het meeste effect heeft voor belastingplichtigen met een vermogen onder het heffingvrije vermogen aangezien zij hierdoor niet in aanmerking komen voor een aanslag vermogensrendementsheffing.183 De vraag rijst of er door dit heffingvrije vermogen sprake is van een Benthamse progressie. Een Benthamse progressie zou betekenen dat de het tarief in voldoende mate voldoet aan het draagkrachtbeginsel aangezien er dan sprake is van een proportioneel belastingtarief waarbij het eerste een deel van het inkomen, het bestaansminimum, onbelast blijft. Hierdoor is er sprake van enige progressie hoewel deze progressie steeds verder afvlakt naarmate het inkomen stijgt.184 In het evaluatierapport welke verschenen is vijf jaar na de invoering van de Wet IB 2001 wordt geconcludeerd dat door dit heffingvrije vermogen inderdaad sprake is van een Benthamse progressie.185 Dusarduijn verklaart op haar beurt dat er geen sprake is van een Benthamse progressie. Volgens Dusarduijn kan noch de doelstelling, noch de uitwerking van het heffingvrije vermogen gerelateerd worden aan het onbelast laten van het bestaansminimum.186 Er kan niet ontkend worden dat door het heffingvrije vermogen de wetgever de belastingplichtige met een klein vermogen wil ontzien. Naar mijn mening vloeit dit 179
Art. 2.13 Wet IB 2001. Zie Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 19 en Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 97. 181 Zie paragraaf 2.2. 182 Art. 5.5 Wet IB 2001. Deze vrijstelling kan nog worden verhoogd met de ouderentoeslag van art. 5.6 Wet IB 2001. 183 Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 237-238. 184 S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 123-124. 185 Evaluatierapport, Kamerstukken II, 2005/2006, 30 375, nr. 2, p. 76. 186 S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 124. 180
- 40 -
ontzien voort uit het draagkrachtbeginsel. Het bedrag van de vrijstelling kan echter niet gerelateerd worden aan het bestaansminimum. Er is namelijk sprake van een feitelijk vrijstelling van slechts € 254.187 Hierdoor kom ik tot de conclusie dat er geen sprake is van een Benthamse progressie, maar dat het tarief van de vermogensrendementsheffing slechts een beperkt progressief element bevat. Het proportionele tarief van de vermogensrendementsheffing in combinatie met het beperkte progressieve element van het heffingvrije vermogen zou in voldoende mate voldoen aan het draagkrachtbeginsel. Er dient echter nog rekening te worden gehouden met het feit dat in paragraaf 3.3 reeds geconcludeerd is dat als gevolg van het fictieve rendement er in werkelijkheid sprake is van een degressief tarief. Een degressief tarief is juist het tegenovergestelde van een progressief tarief aangezien het tarief lager wordt naarmate het inkomen stijgt. Er wordt door de belastingplichtige nu geen bijdrage geleverd aan het algemeen belang in verhouding tot zijn of haar mogelijkheid (fairness) en er is überhaupt geen sprake van een herverdelend element. Hierdoor voldoet
het
tarief
van
de
vermogensrendementsheffing
in
het
geheel
niet
aan
het
draagkrachtbeginsel. Toets 2: Wat is de grondslag voor de draagkracht? De grondslag van de vermogensrendementsheffing bestaat uit het saldo van de bezittingen en schulden op de peildatum. In art. 5.3 lid 2 en 3 Wet IB 2001 wordt aangegeven welke bezittingen en schulden in aanmerking worden genomen voor de rendementsgrondslag. Dit betreffen limitatieve opsommingen, dat wil zeggen dat hierop geen uitbreiding mogelijk is. Geconcludeerd kan worden dat de vermogensrendementsheffing het eigen vermogen van de belastingplichtige omvat voor zover dit niet belast wordt in box 1 of 2.188 Alle bezittingen en schulden die vermeld worden in art. 5.3 Wet IB 2001 worden terecht in de heffing opgenomen aangezien zij van invloed zijn op de draagkracht van de belastingplichtige. Een opvallende zaak hierbij is echter dat de eigen woning niet tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort, maar door de rangorderegeling reeds in box 1 in de heffing
wordt
betrokken.
Dit
terwijl
de
eigen
woning
en
de
bijbehorende
schuld
vermogensbestanddelen zijn en dus naar mijn mening eigenlijk thuishoren in box 3. Er gaan dan ook steeds meer stemmen op om de eigen woning naar box 3 te verplaatsen. Zo heeft de commissie Van Dijkhuizen onlangs geadviseerd om de eigen woning naar box 3 over te hevelen wanneer de woningmarkt weer aantrekt.189
187
€ 21.139 x 1,2% (oftewel 30% van 4%) S.M.H. Dusarduijn, MBB 2013/09. 189 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 71-72. 188
- 41 -
In het algemeen worden de bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde in het economisch verkeer.190 De waarde in het economisch verkeer kan omschreven worden als de verkoopwaarde die een normale onderhandelaar op een voor hem toegankelijke markt kan bedingen bij een normaal biedende koper.191 Het draagkrachtbeginsel ligt ten grondslag aan deze waardering in het economisch verkeer.192 Het weerspiegelt namelijk de werkelijke waarde op het moment van de waardering. Uit het eindrapport van de commissie Van Dijkhuizen blijkt dat het merendeel van de grondslag in box 3 bestaat uit de componenten “bank- en spaartegoeden” en “aandelen, obligaties e.d.”.193 De waardering van deze zaken levert doorgaans weinig problemen op aangezien het saldo van bank en spaartegoeden eenvoudig op te zoeken is en aandelen en obligaties doorgaans op een transparante markt verhandeld worden.194 Gesteld kan daarom worden dat de waardering op de waarde in het economisch verkeer binnen de vermogensrendementsheffing aansluit bij het draagkrachtbeginsel. Helaas worden de tot de grondslag behorende bezittingen en schulden box 3 vanwege de peildatumsystematiek slechts eenmaal per jaar vastgesteld.195 De positieve invloed die de waardering op de waarde in het economisch verkeer heeft wordt hiermee teniet gedaan. In de vermogensrendementsheffing worden niet de werkelijke inkomsten uit het vermogen belast, maar wordt het voordeel uit sparen en beleggen gesteld op 4% van de rendementsgrondslag.196 In paragraaf 3.2 is geconcludeerd dat er sprake is van een fictief rendement welke in het geheel niet in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Het belangrijkste argument hiervoor is dat het fictieve rendementspercentage op geen enkele manier rekening houdt met het individu. Ook het gebrek van zowel een verticale als een horizontale verliescompensatie is in het geheel niet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel. Verliezen in de vermogensrendementsheffing worden nu compleet genegeerd terwijl deze wel invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige. Tevens belast de vermogensrendementsheffing niet op basis van het werkelijke ontvangen inkomen (ex-post) aangezien de peildatum voor de grondslag 1 januari van het
190
Art. 5.19 lid 1 Wet IB 2001. Een uitzondering hierbij is de waardering van woningen anders dan de eigen woning. Hierbij wordt de WOZ-waarde gehanteerd. Zie: art. 5.20 Wet IB 2001. 191 S.M.H. Dusarduijn 2010, p.141. 192 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 521-522. 193 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 59. 194 Problemen kunnen wel ontstaan indien er sprake is van een faillissement van de financiële instelling. Zo heeft de minister van Financiën besloten dat de waarde van achtergestelde deposito’s van de failliete DSB Bank op nihil gesteld kunnen worden. Zie: Besluit van 10 maart 2010, nr. DGB2010/1466M. Ook bij aandelen of obligaties waarbij de verhandelbaarheid nihil is kunnen problemen ontstaan. Bij deze incourante beleggingsproducten zijn waarderingsformules zoals de rentabiliteitswaarden of de rendementswaarde bruikbaar. Zie: S.M.H. Dusarduijn 2010, p.142. 195 Zie paragraaf 3.5. 196 Art. 5.2 lid 1 Wet IB 2001.
- 42 -
betreffende belastingjaar betreft.197 Hierdoor vindt er een belasting plaats op basis van het te verwachten inkomen (ex-ante) zodat alleen de normale vergoeding voor vermogen wordt belast. Bij ex-post worden zowel de normale vergoeding voor vermogen belast als het extra rendement als gevolg van goed beleggersinzicht.198 Een ex-ante belasting is hierdoor minder in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel dan een ex-post belasting. Gelet op het toetsingskader kom ik tot de conclusie dat de grondslag van de vermogensrendementsheffing in het geheel niet voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 3: Met welke individuele omstandigheden wordt rekening gehouden voor de verticale draagkracht? Om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel dient er rekening te worden gehouden met de persoonlijke omstandigheden die een negatieve invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige. Onder de persoonlijke omstandigheden die een negatieve invloed kunnen hebben op de draagkracht van de belastingplichtige horen bij de vermogensinkomsten onder andere de kosten die gemaakt worden voor het behoud en het beheer van het vermogen. Deze kosten zijn binnen de vermogensrendementsheffing niet aftrekbaar omdat deze kosten worden geacht te zijn verdisconteerd in het fictieve rendementspercentage van 4%.199 De wetgever houdt hierdoor voor wat betreft de kostenaftrek op geen enkele manier rekening met de verticale draagkracht van de belastingplichtige. Zo zijn bijvoorbeeld de kosten voor behoud en het beheer van het vermogen voor een actieve belegger aanzienlijk hoger dan voor een belegger met een “buy and hold” strategie. Toch zijn er binnen de vermogensrendementsheffing regelingen in het leven geroepen zodat er in een aantal situaties rekening gehouden wordt met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige. Zo worden bij de afwikkeling van het erfrecht de niet-opeisbare vordering van het kind en de daarmee samenhangende overbedelingsschuld van de ouder niet als vermogensbestanddelen in box 3 in aanmerking genomen indien aan de voorwaarden van art. 5.4 Wet IB 2001 wordt voldaan. Ook roerende zaken voor eigen gebruik die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt en niet als belegging dienen zijn vrijgesteld. 200 De wetgever is namelijk van mening dat deze zaken geen economisch rendement opleveren.201
197
Zie paragraaf 3.5. S. Cnossen 1999, p. 21. 199 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 515. 200 Art. 5.3 lid 2, onderdeel c Wet IB 2001. 201 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 238-239. 198
- 43 -
Tevens kan de belastingplichtige indien hij of zij vrijwel uitsluitend inkomen in box 3 geniet de persoonsgebonden aftrekposten en/of heffingskortingen in mindering brengen op het inkomen uit sparen en beleggen. De persoonsgebonden aftrekposten welke vermeld zijn in hoofdstuk 6 van de Wet IB 2001 bieden een tegemoetkoming voor persoonlijke omstandigheden.202 Indien er na aftrek van het inkomen uit werk en woning nog persoonsgebonden aftrek resteert, kan dit restant in mindering worden gebracht op het inkomen uit sparen en beleggen. 203 Ook de heffingskortingen welke vermeld zijn in hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 bieden een tegemoetkoming voor persoonlijke omstandigheden met uitzondering van de algemene heffingskorting aangezien deze voor iedere belastingplichtige van toepassing is. Op het totaalbedrag aan verschuldigde belasting uit de drie boxen komen de heffingskortingen in mindering.204 Hieruit blijkt dat de invloed van deze aftrekposten en heffingskortingen in box 3 zeer beperkt is. Slechts indien de belastingplichtige er geen of weinig inkomen uit werk en woning geniet wordt er rekening gehouden met de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige in box 3. Aangezien er binnen de vermogensrendementsheffing sprake is van een aantal regelingen waardoor er rekening wordt gehouden met de uitgaven die onvermijdelijk zijn en die de mogelijkheid om belasting te betalen aantasten voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel. Toets 4: Is er sprake van samenhang met andere regelingen? In het kader van mijn onderzoek zijn er voor wat betreft de samenhang met andere regelingen een tweetal toetsen. De eerste toets betreft de samenhang tussen de vermogensrendementsheffing en de andere inkomensbronnen uit de inkomstenbelasting. De vermogensrendementsheffing kent een degressief tarief van 30%.205 In box 1 kent het inkomen uit werk en woning echter een progressief tarief van ten hoogste 52%.206 Bij elke euro inkomen is er echter sprake van een vermeerdering van de draagkracht zodat inkomen uit sparen en beleggen op gelijke wijze belast zou moeten worden als elk ander inkomen.207 Door deze grote verschillen tussen box 1 en box 3 kan geconcludeerd worden dat er in de Wet IB 2001 geen samenhang in de tarieven aanwezig is waardoor dit dus niet in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel. Het gevolg van deze grote verschillen in het tarief is dat de belastingplichtige als het ware uitgenodigd wordt om belastingconstructies op te zetten
202
Zie paragraaf 2.6. Art. 6.2 lid 2 Wet IB 2001. 204 Art. 2.7 lid 1 Wet IB 2001. 205 Art. 2.13 Wet IB 2001. 206 Art. 2.10 Wet IB 2001. 207 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 517-520. 203
- 44 -
tussen box 1 en box 3.208 Ironisch genoeg moest de vermogensrendementsheffing juist een antwoord zijn op de grootschalige belastingontwijking die onder de oude wetgeving plaatsvond.209 Door deze grote verschillen in het tarief heeft de wetgever verschillende regelingen in het leven moeten roepen die
belastingarbitrage
dienen
te
voorkomen.
Een
voorbeeld
hiervan
is
de
terbeschikkingstellingsregeling.210 De tweede toets betreft de samenhang van het tarief tussen de vermogensrendementsheffing en de schenk- en erfbelasting. Een gift of erfenis kan namelijk ook beschouwd worden als inkomen zodat hier hetzelfde tarief gehanteerd dient te worden als voor het inkomen uit sparen en beleggen. Er is bij beide inkomensvormen namelijk sprake van dezelfde vermeerdering van de draagkracht. De schenk- en erfbelasting kent verschillende tariefgroepen welke aanspraak kunnen maken op verschillende vrijstellingsbedragen. In bijlage 1 staan de vrijstellingsbedragen alsmede de belastingtarieven vermeld. Wat opvalt aan deze vrijstellingsbedragen en belastingtarieven is dat voor verkrijgers in tariefgroep 1 ( partners en kinderen) ten hoogste een belastingtarief van 20% van toepassing
is.
Dit
is
dus
duidelijk
lager
dan
het
tarief
van
30%
welke
bij
de
vermogensrendementsheffing van toepassing is. Bij tariefgroep 1a (kleinkinderen) geldt voor een verkrijging tot € 118.254 boven het vrijstellingsbedrag ook een duidelijk lager tarief van 18%. Bij overige verkrijgers is het tarief wel in overeenstemming aangezien het tarief tot € 118.254 boven het vrijstellingsbedrag 30% bedraagt. Ik ga er echter vanuit dat de verkrijgers uit een nalatenschap of schenking doorgaans de partner of de (klein)kinderen van de schenker of erfgenaam zijn. Het inkomen van deze verkrijgers in de schenk- en erfbelasting wordt duidelijk lager belast dan in de vermogensrendementsheffing. De verruiming van de vrijstelling in de schenkbelasting die vanaf 1 oktober 2013 van toepassing is om de woningmarkt een duwtje in de rug te geven maakt de samenhang tussen de schenk- en erfbelasting en de vermogensrendementsheffing er niet inniger op.211 Gelet op het toetsingskader kom ik tot de conclusie dat er bij de vermogensrendementsheffing en de andere inkomensbronnen in de inkomstenbelasting geen samenhang aanwezig is en dat er tussen de vermogensrendementsheffing en de schenk- en erfbelasting ook geen samenhang aanwezig is. De
208
P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 1001. Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 6-7. 210 Art. 3.91 en art. 3.92 Wet IB 2001. 211 De vrijstelling voor schenkingen wordt eenmalig verhoogd tot € 100.000 mits de schenking wordt aangewend voor de verwerving, verbouwing of het onderhoud van de eigen woning. In elke relatie kan van deze verhoogde vrijstelling gebruik worden gemaakt van 1 oktober 2013 tot 1 januari 2015. 209
- 45 -
vermogensrendementsheffing voldoet qua samenhang dan ook in het geheel niet aan het draagkrachtbeginsel. Toets 5: Is er sprake van fiscaal instrumentalisme? Fiscaal instrumentalisme houdt in dat het belastingrecht ondergeschikt wordt gemaakt aan het niet fiscale beleid van de overheid.212 Door fiscaal instrumentalisme kan het draagkrachtbeginsel in de vermogensrendementsheffing worden aangetast. Er wordt namelijk niet alleen meer gekeken naar het vermogen om belasting te kunnen betalen maar ook worden er specifieke regels opgesteld waardoor dit voor een beperkt aantal belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om hun belastingafdracht te beperken. Tevens stelt de wetgever dat veel belastingplichtigen niet weten op welke faciliteiten ze recht hebben en dat een deel van de belastingplichtigen vergeet een beroep te doen op de faciliteit.213 De commissie Van Dijkhuizen constateert dat het fiscaal instrumentalisme vanaf de invoering van de Wet IB 2001 in Nederland hoogtij heeft gevierd.214 Binnen de vermogensrendementsheffing kon gedacht worden aan de vrijstellingen voor sociaal-ethische beleggingen, beleggingen in durfkapitaal en culturele beleggingen. De wetgever heeft, nadat in de Fiscale agenda was opgenomen om het fiscaal instrumentalisme te beperken, 215 al deze regelingen vanaf 1 januari 2013 een halt toegeroepen. De instrumentele regelingen die nu nog in box 3 resteren is de faciliteit voor groene beleggingen,216 de vrijstelling bos- en natuurterreinen217 en de vrijstelling voorwerpen van kunst en wetenschap.218 Groene beleggingen zijn aandelen in, winstbewijzen van en geldleningen aan aangewezen groene fondsen.219 Hierdoor worden burgers gestimuleerd om te beleggen in projecten met betrekking tot het milieu, bos en de natuur. Dit wordt ook wel “schoon beleggen” genoemd. 220 De commissie Van Dijkhuizen stelt in haar advies voor om ook deze regeling te schrappen aangezien ze niet in het fiscale stelsel horen.221 Hoewel schoon beleggen te prijzen is ben ik ook van mening dat deze regeling geschrapt moet worden. Er wordt door deze regeling aan de belastingplichtige die schoon belegt een vrijstelling verleent van maximaal € 56.420 terwijl een belastingplichtige die normaal
212
Zie o.a. J.L.M. Gribnau, TFO 1999/129 en J.L.M. Gribnau NTFR 2012/517. Kamerstukken II, 2010/2011, 32 740, nr. 1, p. 5. 214 Eindrapport 2013, p. 81. 215 Kamerstukken II, 2010/2011, 32 740, nr. 1, p. 5. 216 Art. 5.13 Wet IB 2001. 217 Art. 5.7 Wet IB 2001. 218 Art. 5.8 Wet IB 2001. 219 Art. 5.14 lid 1 Wet IB 2001. 220 E.J.W. Heithuis c.s 2010, p.657-659. 221 Eindrapport 2013, p. 125. 213
- 46 -
belegt geen aanspraak maakt op deze vrijstelling.222 Dit is een aantasting van het draagkrachtbeginsel. De vrijstelling bos- en natuurterreinen is mijns inziens niet van invloed op het draagkrachtbeginsel. Aangezien de bos- en natuurterreinen niet bewerkt mogen worden tot bijvoorbeeld bouwgrond is het rendement hiervan miniem. De kosten voor het in stand houden van de bossen zullen waarschijnlijk het mogelijke rendement overstijgen. De vrijstelling voor voorwerpen van kunst en wetenschap kent de voorwaarde dat deze zaken niet als belegging mogen dienen.223 Een kunstvoorwerp dat niet als belegging mag dienen heeft geen positieve invloed op de draagkracht van een belastingplichtige. Het enige voordeel dat de belastingplichtige heeft is dat hij kan genieten van het voorwerp. De vermogensrendementsheffing kent dus enkele instrumentalistische regelingen waarbij het draagkrachtbeginsel slechts beperkt wordt aangetast. Hierdoor voldoet de regeling in voldoende mate aan het draagkrachtbeginsel.
3.7
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik de vermogensrendementsheffing zoals die is opgenomen in box 3 van de Wet IB 2001 beschreven. De vermogensrendementsheffing betreft een belasting over de privé vermogensinkomsten waarbij de wetgever zich heeft losgemaakt van de realiteit. De vermogensinkomsten worden namelijk gesteld op een forfaitair bedrag van 4% van de waarde van het vermogen op de peildatum. Allereerst heb ik vastgesteld dat er geen sprake is van een forfaitair rendement, maar van een fictief rendement aangezien het rendementspercentage van 4% de werkelijkheid niet benadert. Het fictieve rendementspercentage is dan ook strijdig met het draagkrachtbeginsel. Een belangrijk argument hierbij is dat het fictieve rendementspercentage op geen enkele manier rekening houdt met de individuele verschillen die kunnen ontstaan bij het behalen van het rendement. Een ander gevolg van het fictieve rendement is dat het proportionele tarief in de vermogensrendementsheffing verandert in een degressief tarief zodra dit wordt afgezet tegen het reële inkomen. Een degressief tarief is het tegenovergestelde van een progressief tarief en is strijdig met het draagkrachtbeginsel. Ook het ontbreken van een verliescompensatie en het feit dat de waarde van het vermogen slechts eenmaal per jaar wordt vastgesteld zorgen voor een aantasting van het draagkrachtbeginsel.
222
Art. 5.13 Wet IB 2001. Indien er gedurende 2013 sprake is van een fiscaal partner dan bedraagt de gezamenlijke vrijstelling zelfs € 112.280. 223 Art. 5.8 lid 1 Wet IB 2001.
- 47 -
Gelet op het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel welke ik in hoofdstuk 2 omschreven heb kom ik tot de conclusie dat de vermogensrendementsheffing voor wat betreft het belastingtarief, de belastinggrondslag en de samenhang met andere regelingen in het geheel niet voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Voor wat betreft de individuele omstandigheden wordt er slechts in beperkte mate voldaan aan het draagkrachtbeginsel. Er is slechts in beperkte mate sprake van fiscaal instrumentalisme waardoor de vermogensrendementsheffing voor wat betreft deze toets in voldoende mate voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Eindoordeel vermogensrendementsheffing: Toets 1
Toets 2
Toets 3
Toets 4
Toets 5
(tarief)
(grondslag)
(verticale
(samenhang)
(fiscaal
draagkracht) -In
het
-volgende
hoofdstuk
instrumentalisme)
+ zal
ik
-ingaan
op
de
+ Duitse
heffingssystematiek
voor
vermogensinkomsten. De regeling die in Duitsland hiervoor van toepassing is noemt men de Kapitalertragsteuer. Ook deze Kapitalertragsteuer zal getoetst worden aan het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel.
- 48 -
HOOFDSTUK 4
4.1
DE KAPITALERTRAGSTEUER
Inleiding
Evenals in Nederland is in Duitsland het draagkrachtbeginsel niet vastgelegd in de Grondwet. In Duitsland kent men echter een Constitutioneel Hof224 dat de bevoegdheid heeft om wetten aan de Duitse Grondwet te toetsen.225 Dit Constitutioneel Hof heeft geoordeeld dat het draagkrachtbeginsel (Leistungsfähigkeitsprinzip) in het gelijkheidsbeginsel (Gleichheitssatz) van art. 3 van de Duitse Grondwet besloten ligt.226 Hierdoor wordt het draagkrachtbeginsel in Duitsland algemeen erkend als grondbeginsel voor een rechtvaardige belastingheffing.227 De belastingdruk in Duitsland dient om deze reden te worden verdeeld in verhouding tot het vermogen om belasting te kunnen betalen. Dit geldt in het bijzonder voor de Duitse inkomstenbelasting (waarvan de Kapitalertragsteuer een onderdeel is) aangezien deze belasting gebaseerd is op de individuele economische prestatie van de belastingplichtige.228 Als onderdeel van de belastinghervorming voor ondernemingen heeft men in Duitsland de belastingheffing over vermogensinkomsten (Kapitalertragsteuer) met ingang van 1 januari 2009 fundamenteel veranderd.229 De reden dat de wijziging van de Kapitalertragsteuer onderdeel is geworden van de belastinghervorming voor ondernemingen is dat de wetgever door middel van deze hervorming de gehele Duitse belastinggrondslag een langdurige zekerheid wil geven.230 Tipke en Lang voeren echter aan dat de hervorming van de Kapitalertragsteuer mede te danken is aan de bankenlobby. Het bankwezen drong namelijk al enige jaren aan op deze hervorming om het concurrentievermogen van de financiële instellingen in Duitsland te versterken.231 De hoofdreden voor de hervorming van de Kapitalertragsteuer is dan ook dat kapitaalvlucht naar het buitenland
224
Das Bundesverfassungsgericht, opgericht in 1951 en gevestigd te Karlsruhe. In Nederland kent men (nog) geen constitutionele toetsing aangezien het huidige artikel 120 van de Grondwet bepaalt dat een rechter niet mag beoordelen of wetten en verdragen in strijd zijn met de grondwet. Zie o.a. R.H. Happé en J.L.M. Gribnau, Michigan State Journal of International Law 2007. Wel is er een initiatiefwetsvoorstel afkomstig van voormalig GroenLinks-Kamerlid Halsema wat grondwettelijke toetsing in bepaalde gevallen mogelijk moet maken. Het wetsvoorstel wacht op dit moment op de tweede lezing maar het is twijfelachtig dat een tweederdemeerderheid in beide Kamers op korte termijn voor het wetsvoorstel zal stemmen. Zie dossiernummer 28331. 226 Zie o.a. BVerfG 3 november 1982, 1 BVR 620178. 227 R. Eckhoff, FR 21/2007. 228 K. Tipke und J. Lang 2010, p. 88. 229 Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I S. 1912. De overige hervormingen die hierin zijn opgenomen zijn reeds in 2008 doorgevoerd. 230 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 1. 231 K. Tipke und J. Lang 2010, p. 357. 225
- 49 -
dient te worden voorkomen.232 Tevens worden als redenen voor de hervorming aangedragen dat de administratie van private investeringen eenvoudiger wordt233 en dat de anonimiteit van de investeerder wordt gewaarborgd aangezien de beleggingsopbrengsten niet meer door de investeerder zelf hoeven te worden doorgegeven aan de belastingdienst.234 Door deze belastinghervorming hebben zich een drietal grote wijzigingen voorgedaan in de Kapitalertragsteuer. Zo is de strikte scheiding tussen vermogensrendementen en vermogenswinsten verdwenen. Beide worden ze nu als inkomsten uit vermogen onderworpen aan belasting ingevolge § 20 EStG.235 Tevens zijn de mogelijkheden voor kostenaftrek en verliesverrekening in de nieuwe Kapitalertragsteuer flink beperkt. Ook heeft er een wijziging van het tarief plaatsgevonden. Tot en met 2008 werden vermogensinkomsten belast tegen het progressieve tarief uit de inkomstenbelasting (Einkommensteuer). Vanaf 1 januari 2009 is dit vervangen door een proportioneel tarief van 25%.236 Men kan dus stellen dat met ingang van deze nieuwe Kapitalertragsteuer de Duitse wetgever voor een analytische benadering heeft gekozen ten aanzien van de vermogensinkomsten aangezien er een apart tarief en aparte regelingen voor de kostenaftrek en verliesverrekening van toepassing zijn. Een analytische benadering sluit doorgaans echter minder goed aan bij het draagkrachtbeginsel dan een synthetische benadering omdat een draagkrachtheffing vereist dat de bepaling van de belastinggrondslag voor alle inkomensbestanddelen hetzelfde is. Tevens kunnen door de analytische benadering complicaties ontstaan zoals verschillen in vrijstellingen en rekenmethoden. Dit kan vervolgens weer leiden tot arbitrageprocessen.237 Om te beginnen zal in dit hoofdstuk de grondslag voor de vermogensinkomsten in Duitsland besproken worden. Daarna zal er gedetailleerd worden ingegaan op het tarief van de Kapitalertragsteuer omdat er naast het proportionele tarief van 25% nog rekening gehouden dient te worden met de solidariteitstoeslag (Solidaritätszuschlag) en met de kerkbelasting (Kirchensteuer). De beperking van de kostenaftrek en de verliesverrekening zal in de daaropvolgende paragrafen besproken worden. Vervolgens zal de wijze van heffing besproken worden aangezien de heffing van de vermogensinkomsten in Duitsland aan de bron plaatsvindt. Nadat de Kapitalertragsteuer is beschreven zal deze regeling getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel middels het toetsingskader
232
Bundesrat Drucksache 220/07, p. 2. Voormalig minister van Financiën Peer Steinbrück drukte dit als volgt uit: “25 Prozent Steuern auf einen Betrag von x sind besser als 42 Prozent auf gar nix. “ Uit: Handelsblatt, 19-09-2006. 233 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 61. 234 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 57. 235 Enkele uitzonderingen daargelaten. Zie hiervoor paragraaf 4.2. 236 K. Tipke und J. Lang 2010, p. 357-358. 237 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken 2010, p. 254.
- 50 -
dat zijn oorsprong vindt in hoofdstuk 2 van deze thesis. Ten slotte zal er afgesloten worden met een conclusie. Er dient nog opgemerkt te worden dat ik me in het kader van dit onderzoek beperkt heb tot de binnenlandse vermogensinkomsten van de Kapitalertragsteuer.
4.2
Grondslag voor de Kapitalertragsteuer
De Duitse inkomstenbelasting (Einkommensteuer) kent zeven inkomensbestanddelen. Deze inkomensbestanddelen zijn:238 1. Inkomsten uit land- en bosbouw (§ 13–14a EStG); 2. bedrijfsinkomsten zoals inkomsten uit een eenmanszaak (§ 15–17 EStG); 3. inkomsten uit zelfstandige arbeid (§ 18 EStG); 4. inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (§ 19-19a EStG); 5. vermogensinkomsten (§ 20 EStG); 6. inkomsten uit verhuur en verpachting (§ 21 EStG); 7. overige inkomsten (§ 22-23 EStG). Vermogensinkomsten behoren dus tot de inkomstenbelasting. Tot de vermogensinkomsten behoren de rendementen uit het vermogen239 en, vanaf de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer in 2009, ook de vermogenswinsten.240 In bijlage 2 wordt door middel van een stroomschema uitgebreid ingegaan op de grondslag voor de vermogensinkomsten. In deze paragraaf worden de meest in het oog springende zaken besproken. Allereerst is het belangrijk om op te merken dat in Duitsland ook sprake is van een rangorderegeling. Indien inkomsten zijn ontstaan uit land- en bosbouw, bedrijfsinkomsten, inkomsten uit zelfstandige arbeid of uit inkomsten uit verhuur en leasing, kunnen deze inkomsten niet tot de grondslag van de Kapitalertragsteuer behoren. Deze inkomsten worden namelijk tot de grondslag van de inkomstenbelasting gerekend.241 Hieruit kan geconcludeerd worden dat er in Duitsland slechts sprake is van vermogensinkomsten in de zin van § 20 EStG indien deze inkomsten afkomstig zijn van particuliere investeringen en ze niet aan een andere inkomenscategorie toe te rekenen zijn.242
238
§ 2 (1) EStG. Deze inkomsten zijn onderworpen aan de bepalingen van § 20 (1) EStG. 240 De vermogenswinsten zijn onderworpen aan de bepalingen van § 20 (2) EStG. 241 § 20 (8) EStG. De inkomstenbelasting kent een progressief tarief van ten hoogste 45% terwijl de Kapitalertragsteuer een proportioneel tarief kent van 25%. Zie paragraaf 4.3. 242 E. Aushauer-Moll und S. Rösch 2008, p. 20. 239
- 51 -
Daarnaast wordt de Kapitalertragsteuer niet voor alle vermogensinkomsten toegepast. De belangrijkste uitzonderingen in het kader van mijn onderzoek zal ik nu bespreken. Winsten uit onroerende zaken: Winsten uit onroerende zaken zijn belastingvrij behalve wanneer er sprake is van speculatie. Er is sprake van speculatie indien de onroerende zaak binnen tien jaar na aanschaf weer verkocht wordt.243 In het geval er sprake is van speculatie betreffen deze resultaten echter geen vermogensinkomsten maar overige inkomsten.244 Het zijn namelijk inkomsten uit particuliere verkooptransacties.245 De vraag is waarom deze winsten uit onroerende zaken niet worden beschouwd als vermogensinkomsten, temeer omdat het Duitse Constitutionele Hof geoordeeld heeft dat de wetgever niet grondwettelijk wordt verhinderd winsten uit onroerende zaken te belasten.246 Volgens Eckhoff bestaat er ook geen fiscaal technisch argument hiervoor, maar is de redenatie van de Duitse wetgever dat er geen gebrek aan handhaving bestaat bij winsten uit onroerende zaken.247 Ik vermoed dat Eckhoff hiermee bedoelt dat aangezien er bij onroerende zaken geen problemen inzake de handhaving bestaan, het algemeen geaccepteerd wordt dat winsten uit onroerende zaken beschouwd worden als overige inkomsten. Een andere verklaring voor het feit dat winsten uit onroerende zaken niet beschouwd worden als vermogensinkomsten maar als overige inkomsten kan gevonden worden in de hoofdreden voor de hervorming van de Kapitalertragsteuer. De hoofdreden is namelijk om kapitaalvlucht te voorkomen.248 Bij onroerende zaken bestaat er geen vrees voor kapitaalvlucht simpelweg omdat deze niet verplaatsbaar zijn. Deze verklaringen bieden mijns inziens onvoldoende rechtvaardiging om winsten uit onroerende zaken anders te belasten dan de overige vermogensbestanddelen. Indien namelijk een onroerende zaak na tien jaar nadat de zaak is aangekocht weer verkocht wordt is de winst onbelast terwijl bij andere vermogenswinsten deze termijn niet van toepassing is en de winsten altijd belast zijn. Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel dienen alle vermogenswinsten op dezelfde wijze belast te worden omdat er sprake is van hetzelfde soort inkomen.
243
Conform § 23 (1), nr. 1 EStG zijn hierbij onroerende zaken uitgezonderd die zijn gebruikt voor de eigen bewoning in het jaar van de verkoop en de voorgaande twee jaren. 244 K. Tipke und J. Lang 2010, p. 379. 245 § 22, nr. 2, juncto § 23 EStG. 246 BVerfG 18 november 2003, 2 BvL 17/02. 247 Het letterlijke citaat luidt: “Für diese Ausnahme spricht kein steuersystematisches Argument, sondern allein die Tatsache, dass Vollzugsdefizite bei Erlösen aus Immobiliengeschäften kaum bestehen.” Zie: R. Eckhoff, FR 21/2007. 248 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 2.
- 52 -
Winstuitdelingen uit “Kapitalgesellschaften” in het geval de belastingplichtige hierom verzoekt (Teileinkünfteverfahren): Met de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer in 2009 is het “Teileinkünfteverfahren” geïntroduceerd. Hierdoor vindt op verzoek van de belastingplichtige geen heffing op basis van de Kapitalertragsteuer plaats voor dividenden en andere winstuitdelingen welke afkomstig zijn uit “Kapitalgesellschaften”.249 Het vereiste hiervoor is dat de belastingplichtige ten minste 25% van de aandelen van de betreffende onderneming bezit of dat de belastingplichtige ten minste 1% van de aandelen bezit en dat hij in dienst is van de betreffende onderneming.250 Belangrijk om op te merken is dat het hier uitsluitend winstuitdelingen betreffen en geen vermogenswinsten door bijvoorbeeld de vervreemding van aandelen waar de belastingplichtige een aanmerkelijk belang in bezit.251 Deze winsten behoren vanwege de rangorderegeling reeds tot grondslag van de inkomstenbelasting.252 Indien de belastingplichtige kiest voor de toepassing van het Teileinkünfteverfahren houdt dit in dat voor 40% van de winstuitdelingen uit dit vermogen een belastingvrijstelling volgt.253 De overige 60% van de winstuitdeling wordt in de inkomstenbelasting belast (progressief tarief). Als reden voor deze vrijstelling wordt er verwezen naar de bestaansgrond van het in 2000 ingevoerde “Halbeinkünfteverfahren”, welke als voorganger van het Teileinkünfteverfahren beschouwd wordt.254 Het Halbeinkünfteverfahren is destijds ingevoerd om een dubbele heffing bij winstuitdelingen te voorkomen. Winsten van vennootschappen worden in Duitsland namelijk belast in de vennootschapsbelasting en indien deze uitdeling ervan ook nog eens volledig belast zou worden in de inkomstenbelasting is er sprake van een dubbele heffing volgens het klassieke systeem.255 De vraag is nu waarom een belastingplichtige voor het Teileinkünfteverfahren zal opteren. Het tarief in de inkomstenbelasting is namelijk doorgaans hoger dan het tarief voor de
249
Tot deze “Kapitalgesellschaften” behoren ingevolge § 1 (1), nr. 1 KStG Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien en Gesellschaften mit beschränkter Haftung. 250 § 32d (2), nr. 3 EStG. 251 Conform § 17 (1) EStG is er sprake van een aanmerkelijk belang indien de aandeelhouder de afgelopen 5 jaar meer dan 1% van de aandelen in zijn bezit had. 252 § 15 EStG. 253 § 3, nr. 40 EStG. 254 Een verschil is dat bij het “Halbeinkünfteverfahren” een belastingvrijstelling van 50% van toepassing was terwijl bij het “Teileinkünfteverfahren” een belastingvrijstelling van 40% van toepassing is. Als reden van deze lagere vrijstelling heeft de wetgever aangegeven dat de belastingdruk voor ondernemingen door de belastinghervorming is verminderd waardoor er ook een lagere vrijstelling op zijn plaats is. Zo is het toptarief (inclusief solidariteitstoeslag) van de vennootschapsbelasting verlaagd van 53,21% naar 49,82%. Zie Bundesrat Drucksache 220/07, p. 73. 255 P. Kirchhof, H. Söhn und R. Mellinghoff 2010, p. 32.
- 53 -
Kapitalertragsteuer.256 Bij het Teileinkünfteverfahren is het echter mogelijk om een reële kostenaftrek en een verliesverrekening toe te passen, dit in tegenstelling tot de Kapitalertragsteuer waar slechts sprake is van een forfaitaire kostenaftrek en een beperkte verliesverrekening.257 Aangezien 60% van de winstuitdeling belast is in de inkomstenbelasting, is ook 60% van de gemaakte kosten aftrekbaar.258 De Duitse wetgever heeft bij de invoering van het Teileinkünfteverfahren aangegeven dat men beseft dat aandeelhouders die geen gebruik kunnen maken van deze regeling zwaarder belast kunnen worden dan aandeelhouders die wel gebruik kunnen maken van deze regeling. Als rechtvaardiging wordt gesteld dat er niet alleen gekeken dient te worden naar de belastingdruk van de aandeelhouder maar naar de totale belastingdruk. Door het lagere belastingtarief voor winstuitdelingen bij ondernemingen en door de invoering van een proportioneel tarief in de Kapitalertragsteuer is de totale
belastingdruk
voor
aandeelhouders
die
geen
gebruik
kunnen
maken
van
het
Teileinkünfteverfahren momenteel doorgaans lager in vergelijking met de situatie die gold voor 2009.259 Samenvattend stelt de Duitse wetgever dat de belastingdruk voor winstuitdelingen bij iedereen is verminderd zodat er geen reden tot klagen is. Het feit blijft echter dat aandeelhouders die geen gebruik kunnen maken van het Teileinkünfteverfahren doorgaans zwaarder belast worden dan aandeelhouders die wel van deze regeling gebruik kunnen maken terwijl er sprake is van hetzelfde soort inkomen. Vooral het ontbreken van de kostenaftrek in de Kapitalertragsteuer zorgt ervoor dat er grote verschillen kunnen ontstaan. Hierdoor is deze regeling strijdig met het draagkrachtbeginsel. Overgangsrecht: De Duitse wetgever heeft ervoor gekozen om de nieuwe Kapitalertragsteuer vanaf 01-01-2009 toe te passen. Alle transacties die daarvoor afgesloten zijn vallen nog onder de oude regeling. In het oog springen hierbij de voordelen verkregen uit de verkoop van aandelen (niet zijnde een aanmerkelijk belang). De vermogenswinst die hiermee behaald wordt is vanaf 2009 belast in de Kapitalertragsteuer.260 Vóór 2009 werden deze vermogenswinsten niet belast. De Duitse wetgever heeft er daarom voor gekozen dat indien de aandelen zijn aangeschaft voor 01-01-2009 de oude regeling nog van toepassing is zodat deze aandelen nog belastingvrij verkocht kunnen worden. 261
256
Zie paragraaf 4.3. Zie paragraaf 4.4 en 4.5. 258 § 3c (2) EStG. Vgl. C. Ebner, NWB 30/2008. 259 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 74. 260 § 20 (2), nr. 1 EStG. 261 E. Rick c.s. 2009, p. 665-666. 257
- 54 -
Een belegger die dus op 31-12-2008 een aandeel heeft aangeschaft en deze verkoopt hoeft over de behaalde winst geen belasting af te dragen terwijl een belegger die op 01-01-2009 hetzelfde aandeel heeft aangeschaft en deze op dezelfde datum verkoopt wél belasting over de behaalde winst moet afdragen. Er wordt hierdoor een onderscheid gemaakt die in strijd is met het draagkrachtbeginsel. Er is namelijk in beide gevallen sprake van een draagkrachtvermeerdering waardoor er ook in beide gevallen dezelfde belastingheffing zou moeten volgen. Inkomsten uit bepaalde levensverzekeringen: Normaal
gesproken
worden
inkomsten
uit
levensverzekeringen
beschouwd
als
vermogensinkomsten.262 Inkomsten uit levensverzekeringen die zijn afgesloten na 31-12-2004, waarbij de uitkering na het bereiken van het zestigste levensjaar van de belastingplichtige plaatsvindt en waarbij de uitkering plaatsvindt na twaalf jaar sinds de sluiting van het contract worden echter niet belast in de Kapitalertragsteuer.263 Deze inkomsten worden voor slechts de helft belast in de inkomstenbelasting zodat het progressieve inkomstenbelastingtarief hier van toepassing is.264 Hierdoor worden deze inkomsten doorgaans minder zwaar belast dan de inkomsten uit andere verzekeringen.265 De wetgever heeft aangegeven dat dit onderscheid gerechtvaardigd is omdat hierdoor concurrentievervalsing wordt voorkomen. Indien namelijk de Kapitalertragsteuer toegepast zou worden dan zou bij gelijkblijvende regelgeving voor dit type verzekering slechts een heffing plaatsvinden van 12,5%.266 Hierdoor zouden deze levensverzekeringen een groot voordeel hebben ten opzichte van andere beleggingsproducten.267 De huidige regeling zorgt ervoor dat bepaalde levensverzekeringen minder zwaar belast worden ten opzichte van andere verzekeringen. Er ontstaat hierdoor strijdigheid met het draagkrachtbeginsel. Een groot deel van de levensverzekeringen valt onder deze regeling aangezien de uitkering van het merendeel van de levensverzekeringen na het bereiken van het zestigste jaar van de verzekerde plaatsvindt en deze verzekeringen doorgaans langer dan twaalf jaar geleden zijn afgesloten. Een oplossing zou kunnen zijn om § 20 (1), nr. 6 zin 2 EStG te schrappen waardoor inkomsten uit deze levensverzekeringen volledig belast kunnen
262
§ 20 (1), nr. 6 EStG. § 32d (2), nr. 2 EStG juncto § 20 (1), nr. 6, zin 2 EStG. 264 E. Aushauer-Moll und S. Rösch 2008, p. 149-150. 265 Het toptarief voor de inkomstenbelasting bedraagt 45%. Indien slechts de helft belast wordt is dit tarief effectief ten hoogste 22,5% terwijl het tarief in de Kapitalertragsteuer 25% bedraagt. Belangrijk om op te merken is dat het voor dit type levensverzekeringen in de inkomstenbelasting niet mogelijk is om de financieringskosten af te trekken. Wel kan de verliesverrekening (bijvoorbeeld bij verkoop) toegepast worden. Zie: E. Aushauer-Moll und S. Rösch 2008, p. 150. 266 Conform § 20 (1), nr. 6 EStG zijn de inkomsten uit deze levensverzekeringen namelijk slechts voor de helft belast. 267 Bundesrat Drucksache 220/07, p. 99. 263
- 55 -
worden in de Kapitalertragsteuer. Hierdoor is er geen onderscheid in behandeling meer tussen deze levensverzekeringen, andere verzekeringen, en beleggingsproducten.
4.3
Het tarief
Zoals vermeld in de inleiding van paragraaf 4.2 behoort inkomen uit vermogen tot de Duitse inkomstenbelasting (Einkommensteuer). Het tarief voor de Duitse inkomstenbelasting is vastgelegd in § 32a EStG. Tipke en Lang concluderen dat er sprake is van een lineair-progressief inkomstenbelastingtarief aangezien het belastingtarief stijgt naarmate er sprake is van een toename van het inkomen.268 Het toptarief bedraagt sinds 2007 45% voor inkomens vanaf € 250.730, dit is de zogenaamde “Reichensteuer”.269 Vanaf de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer in 2009 is er speciaal voor het inkomen uit vermogen een proportioneel belastingtarief in werking getreden. Conform § 32d EStG bedraagt dit tarief voor vermogensinkomsten 25%.270 Hierdoor is de belastingdruk voor het inkomen uit
vermogen doorgaans lager dan voor de andere
inkomensbestanddelen. Het is mogelijk dat het tarief in de inkomstenbelasting voor een belastingplichtige lager is dan het 25%-tarief welke van toepassing is in de Kapitalertragsteuer. Hiervoor heeft de Duitse wetgever de optie van de Günstigerprüfung gecreëerd.271 Dit houdt in dat de belastingplichtige een verzoek kan indienen om de vermogensinkomsten te belasten volgens de regels van de ‘gewone’ inkomstenbelasting. De Duitse belastingdienst zal beoordelen of dit inderdaad tot een gunstigere behandeling leidt voor de belastingplichtige. Indien dit het geval is worden de vermogensinkomsten tegen hetzelfde tarief belast als de inkomsten in de inkomstenbelasting. Dit heeft ook tot gevolg dat indien een belastingplichtige een vrijgesteld belastbaar inkomen heeft tot € 8.130 – tot dit bedrag is geen inkomstenbelasting verschuldigd – ook de daarin op te nemen vermogensinkomsten (deels) vrijgesteld zijn. Hierdoor zou men in de Kapitalertragsteuer kunnen spreken van een proportioneel tarief met een progressief element dat rekening houdt met de persoonlijke situatie van de
268
K. Tipke und J. Lang 2010, p. 403. In Duitsland zijn de tarieven in de inkomstenbelasting verdeeld in vijf zones. Zone 1 betreft de belastingvrije zone. Tot een bedrag van € 8.130 is vrijgesteld van belasting. Zone 2 is van toepassing over het belastbare inkomen van € 8.131 tot € 13.469. Het tarief dient hier berekent te worden door middel van een formule en ligt tussen de 14% en 19%. Zone 3 is van toepassing over het belastbare inkomen van € 13.470 tot € 52.881. Hier dient het tarief wederom berekent te worden via een formule. De hoogte van het tarief ligt tussen de 23,97% en 35,56%. Zone 4 is van toepassing over het belastbare inkomen van € 52.882 tot € 250.729. Het tarief bedraagt hier 42%. Zone 5 is van toepassing over het belastbare inkomen vanaf € 250.730 en het tarief bedraagt 45%. 270 Met uitzondering van inkomsten uit diensten van commerciële aard in de zin van § 20 (1), nr. 10 EStG. Voor deze inkomsten is een tarief van 15% van toepassing conform § 43a (1), nr. 2 EStG. 271 § 32d (6) EStG. 269
- 56 -
belastingplichtige. Door de Günstigerprüfung wordt meer recht gedaan aan het draagkrachtbeginsel aangezien dit betekent dat er bij de vermogensinkomsten sprake is van een herverdelend element.272 Solidariteitstoeslag Niet alleen is bij inkomen uit vermogen het proportionele belastingtarief van 25% van toepassing maar er dient, net als bij de belastingheffing van andere inkomensbestanddelen, rekening te worden gehouden met de solidariteitstoeslag (Solidaritätszuschlag). Conform § 1 (1) SolZG wordt een solidariteitstoeslag
geheven
bovenop
de
inkomstenbelasting
(Einkommensteuer)
en
de
vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuer). Het tarief bedraagt 5,5% bovenop het basistarief van de betreffende belasting.273 Voor het inkomen uit vermogen betekent dit een solidariteitstarief van: 25% x 5,5% = 1,375%. De solidariteitstoeslag wordt geheven ter financiering van de kosten van de Duitse eenheid en dan in het bijzonder om het voormalige Oost-Duitsland verder te ontwikkelen.274 De afgelopen jaren heeft deze toeslag de nodige kritiek te verduren gehad. Een reden hiervoor is dat de geschatte opbrengsten van de solidariteitstoeslag meer bedragen dan de totale kosten voor de ontwikkeling van Oost-Duitsland welke vastgesteld is door middel van het Solidarpakt. Zo bedragen de kosten van het tweede Solidarpakt, welke een looptijd heeft van 2005 tot 2019, 156 miljard euro terwijl de geschatte opbrengsten van de solidariteitstoeslag in deze periode 188 miljard euro bedragen.275 Het Duitse Constitutionele Hof (Bundesverfassungsgericht) heeft echter beslist dat de solidariteitstoeslag op grondwettelijke gronden niet beperkt mag worden.276 De solidariteitstoeslag heeft louter een specifiek budgettaire functie die mijns inziens afgeschaft kan worden. Het is namelijk ook mogelijk om de tarieven van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te verhogen. De kosten om het voormalige Oost-Duitsland verder te ontwikkelen worden dan op dezelfde manier gefinancierd als de overige collectieve goederen en diensten. Hierdoor wordt de complexiteit van het Duitse belastingstelsel ingedamd. Kerkbelasting Ook de kerkbelasting (Kirchensteuer) kan van invloed zijn op de hoogte van het tarief. Indien religieuze gemeenschappen erkend zijn door de deelstaten als rechtspersonen, zijn ze ingevolge art. 140 van de Duitse grondwet gemachtigd om aan de leden van deze religieuze gemeenschap een
272
Naar mijn mening dient er bij het belastingtarief in verband met het draagkrachtbeginsel sprake te zijn van een herverdelend element. Zie paragraaf 2.2. 273 § 4 SolZG. 274 Bundestagsdrucksache 12/4401, p. 51. 275 O. Schulemann 2010, p. 6. 276 BVerfG 8 september 2010, 2 BvL 3/10.
- 57 -
kerkbelasting op te leggen.277 Ieder lid van een religieuze (kerk)gemeenschap heeft de verplichting om een schriftelijk “verzoek” in te dienen om kerkbelasting te heffen op zijn of haar inkomen.278 De hoogte van de kerkbelasting bedraagt 8% of 9% van het inkomen uit vermogen, afhankelijk van de deelstaat waarin het lid van de religieuze gemeenschap gevestigd is.279 De heffing van de kerkbelasting is echter gecompliceerd aangezien deze belasting als een bijzondere uitgave beschouwd wordt.280 Hierdoor wordt de Kapitalertragsteuer en de solidariteitstoeslag verminderd met de kerkbelasting.281 Indien er kerkbelasting geheven wordt is de Kapitalertragsteuer is met de volgende formule te berekenen:282
Hierbij staat e voor de vermogensinkomsten, q voor de in aanmerking te nemen buitenlandse belastingen (indien van toepassing) en k voor het tarief van de kerkbelasting. In bijlage 3 staat een tweetal voorbeelden waarin wordt toegelicht hoe de kerkbelasting berekend wordt en wat de gevolgen zijn voor de af te dragen Kapitalertragsteuer. Ook de kerkbelasting is niet onomstreden.283 Voorstanders van de kerkbelasting voeren aan dat deze belasting zorgt dat de kerk onafhankelijk is van de staat en ook van rijke leden van de geloofsgemeenschap aangezien het een belasting naar draagkracht voor de leden van de geloofsgemeenschap betreft. Tevens brengen de religieuze geloofsgemeenschappen sociaal bewustzijn en normen en waarden bij aan de leden waardoor het gerechtvaardigd is om een bijdrage te vragen van deze leden. Bovendien voeren de voorstanders aan dat indien de kerkbelasting afgeschaft zou worden dit ook nadelige gevolgen heeft voor de schatkist aangezien de fiscus voor de inzameling van de kerkbelasting een administratieve vergoeding verlangt van 2% tot 4% welke meer dan kostendekkend is.284
277
H. Kußmaul en S. Meyering, DStR 2008/48. § 51a (2c) EStG. Indien dit verzoek niet wordt ingediend en er feitelijk sprake is van belastingontduiking levert dit echter geen strafbaar feit op. Zie: http://www.wir-sind-kirche.de/files/83_zur_kirchensteuer.pdf. 279 In de deelstaten Baden-Württemberg en Bayern is het tarief 8%, in alle andere deelstaten bedraagt het tarief momenteel 9%. 280 § 10 (1), nr. 4 EStG. 281 § 43a (1) EStG. 282 H. Kußmaul und S. Meyering, DStR 2008/48. 283 Zo heeft kerkjurist Zapp vanaf 2007 geweigerd kerkbelasting te betalen terwijl hij zich wel als lid van de kerk beschouwde. Hij was voornemens om een vrijwillige bijdrage betalen die lager lag dan de kerkbelasting. De hoogste bestuursrechter in Leipzig (Bundesverwaltungsgericht) heeft in 2012 geoordeeld dat Duitse belastingplichtigen niet mogen weigeren om kerkbelasting te betalen indien ze nog lid zijn van de kerk. Zie: BVerwG 26 september 2012, 6 C 7.12. 284 T. Begrich, ZRP 2012/08. 278
- 58 -
Tegenstanders van de kerkbelasting stellen echter dat deze belasting in strijd is met de Grondwet. 285 De staat mag volgens de Grondwet namelijk geen kerkbelasting heffen maar slechts een overzicht beschikbaar
stellen
aan
de
geloofsgemeenschap
waarin
vermeld
wordt
welke burgers
belastingplichtig zijn voor de kerkbelasting. De geloofsgemeenschap zou daarna zonder hulp van de staat de kerkbelasting moeten heffen. Tevens betogen de tegenstanders dat het geloof iets persoonlijks is terwijl dit nu voor belastingdoeleinden geopenbaard moet worden aan de staat, de werkgever en de bank. Hierdoor is er geen sprake van een beschermde godsdienstvrijheid.286 Een kerkbelasting is mijns inziens een onwenselijke vorm van belasting. Ik ben namelijk van mening dat leden zelf zouden moeten kunnen beslissen hoeveel ze willen bijdragen aan de religieuze kerkgemeenschap. Tevens dient het innen van de kerkbelasting te worden overgelaten aan de geloofsgemeenschap zodat er voor burgers een duidelijke scheiding is tussen kerk en staat. Bovendien levert deze kerkbelasting veel administratieve rompslomp op voor werkgevers, banken en de Duitse fiscus.
4.4
Het Sparer-Pauschbetrag
Vanaf 2009 is er geen aftrek van reële kosten meer mogelijk ten aanzien van inkomsten die binnen het bereik van de Kapitalertragsteuer liggen. Bij inkomen uit vermogen volgt er nog slechts een forfaitaire kostenaftrek (Sparer-Pauschbetrag) van € 801 voor alleenstaanden en € 1602 voor partners die samen de belastingaangifte indienen.287 Dit bedrag vloeit voort uit de voorheen van toepassing zijnde spaardersvrijstelling (Sparerfreitbetrag) van € 750 en de forfaitaire kostenaftrek (Werbungskosten-Pauschbetrag) van € 51. Deze regelingen zijn met invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer in 2009 vervangen door het Sparer-Pauschbetrag.288 Door het Sparer-Pauschbetrag komen bijvoorbeeld (her)financieringskosten en het bewaarloon niet meer daadwerkelijk in aftrek. Bij vermogenswinsten (zoals de verkoop van aandelen) wordt de winst echter bepaald door de opbrengst te verminderen met de uitgaven voor de aankoop en de kosten die verband houden met de verkoop en de aankoop van het vermogensbestanddeel.289 Kosten die verband houden met het behoud van het vermogensbestanddeel (zoals bewaarloon) worden echter niet meegenomen bij het bepalen van de winst zodat ik tot de conclusie kom dat er bij
285
Art. 140 Duitse Grondwet en Art. 137 Weimar Verfassung. J.A. Haupt, ZRP 2012/08. 287 Indien een echtgenoot de kostenaftrek niet volledig kan benutten dan kan de partner het niet benutte deel in aftrek nemen. De toepassing van de forfaitaire kostenaftrek kan overigens niet leiden tot negatieve vermogensinkomsten. Al deze bepalingen zijn terug te vinden in § 20 (9) EStG. 288 Bundestagsdrucksache 16/4841, p. 57. 289 § 20 (4) EStG. 286
- 59 -
vermogenswinsten een gedeeltelijke aftrek van reële kosten van toepassing is. Wie alleen vermogensinkomsten heeft moet genoegen nemen met het forfaitair vastgestelde bedrag. De vraag is nu waarom er geen volledige kostenaftrek mogelijk is in de Kapitalertragsteuer terwijl dit wel mogelijk is bij de andere inkomsten in de inkomstenbelasting. De Duitse wetgever is van mening dat de forfaitaire kostenaftrek ervoor zou zorgen dat er voldoende rekening wordt gehouden met de kosten bij de lagere inkomensgroepen, terwijl de hogere inkomensgroepen reeds een voordeel zouden hebben doordat de vermogensinkomsten slechts voor 25% belast worden.290 Toch bestaat er in Duitsland momenteel twijfel of dit voldoende rechtvaardiging is voor de invoering van het Sparer-Pauschbetrag. Aanleiding is een uitspraak van het Fiscale Hof in Baden-Württemberg.291 In deze zaak had de belastingplichtige in 2009 vermogensinkomsten van € 30.238 terwijl de gemaakte kosten die hiermee in verband stonden € 7.375 bedroegen. Conform het SparerPauschbetrag kon belastingplichtige slechts € 801 van deze kosten bij de vermogensinkomsten in mindering brengen. Aangezien de belastingplichtige nauwelijks andere inkomsten had, werd de Günstigerprüfung toegepast.292 De belastingplichtige voerde aan dat alle gemaakte kosten in aftrek moesten worden genomen bij de Kapitalertragsteuer aangezien het Sparer-Pauschbetrag in strijd zou zijn met het draagkrachtbeginsel. Volgens belastingplichtige ontstond er een strijdigheid met het draagkrachtbeginsel omdat er rekening gehouden dient te worden met de netto inkomsten, dat wil zeggen de vermogensinkomsten minus de werkelijk gemaakte kosten. Het Hof oordeelde dat hoewel de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft,
293
deze vrijheid onder andere begrensd wordt
door het draagkrachtbeginsel.294 De uitsluiting van de aftrek van de werkelijke kosten heeft naar het oordeel van het Hof tot gevolg dat er geen rekening wordt gehouden met de omvang van de netto inkomsten. Het gevolg is dat belastingplichtigen die meer kosten hebben gemaakt dan € 801 vanuit het draagkrachtprincipe ten onrechte meer belasting af moeten dragen dan belastingplichtigen die minder kosten hebben gemaakt dan deze € 801.295 Naar het oordeel van het Hof worden belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van de Günstigerprüfung extra benadeeld aangezien er voor belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van het Teileinkünfteverfahren296 wel een reële kostenaftrek mogelijk is.297 Het Hof heeft dan ook geoordeeld dat de uitsluiting van de kostenaftrek in ieder geval ongrondwettelijk is voor belastingplichtigen welke gebruik kunnen
290
Bundestagsdrucksache 12/4401, p. 92. FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10. 292 Zie paragraaf 4.3. 293 Zie o.a. BVerfG 9 december 2008, 2 BvL 1/07. 294 FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10, r.o. 28. 295 FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10, r.o. 29. 296 Zie paragraaf 4.2. 297 FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10, r.o. 30. 291
- 60 -
maken van de Günstigerprüfung. 298 De Duitse belastingdienst heeft inmiddels beroep aangetekend tegen dit vonnis, het wachten is nu op het oordeel van het Duitse Constitutionele Hof.299 Het grootste bezwaar van het Sparer-Pauschbetrag is dat het een forfaitaire regeling betreft die dikwijls niet in verhouding staat met de werkelijk gemaakte kosten. Bovendien is er sprake van een analytische benadering wat weer zorgt voor een verschillende behandeling in vergelijking met de andere inkomensbestanddelen. Ik sluit mij dan ook aan bij het oordeel van het Hof dat het SparerPauschbetrag indruist tegen het draagkrachtbeginsel. Ik ben echter van mening dat het Hof niet ver genoeg gaat in haar oordeel. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat in ieder geval de lagere inkomensgroepen die gebruik maken van de Günstigerprüfung de werkelijke kosten mogen aftrekken terwijl dit naar mijn mening voor iedere belastingplichtige van toepassing zou moeten zijn. De verschillende behandeling van het Hof tussen de hogere en lagere inkomensgroepen zorgt immers ook voor een aantasting van het draagkrachtbeginsel. Zoals in de uitspraak aangegeven wordt er nu in het geheel geen rekening gehouden met de netto inkomenstoename van de belastingplichtige. Zo wordt belastingplichtige 1 die € 5.000 kosten maakt welke in verband staan met
de
vermogensinkomsten
hetzelfde
belast
als
belastingplichtige
2
die
dezelfde
vermogensinkomsten heeft maar slechts € 801 kosten maakt. Dit terwijl de draagkracht van belastingplichtige 2 meer is toegenomen dan bij belastingplichtige 1. Tevens worden vermogensinkomsten momenteel ongunstiger behandeld dan de overige inkomensbestanddelen waar wel kostenaftrek mogelijk is. Dit terwijl er bij alle inkomensbestanddelen sprake is van dezelfde vermeerdering van draagkracht zodat zij ook op dezelfde wijze belast zouden moeten worden.300
4.5
Verliesverrekening
Vanaf 2009 kunnen verliezen uit vermogensinkomsten niet meer met positieve inkomsten uit de overige inkomensbronnen verrekend worden.301 Deze negatieve inkomsten kunnen dus alleen binnen de categorie vermogensinkomsten verrekend worden.302 Binnen deze categorie bestaan verschillende te verrekenen verliezen uit vermogensinkomsten.303 - Lopende verliezen uit vermogensinkomsten: Voor alle lopende vermogensinkomsten (positief of negatief), niet zijnde inkomsten uit aandelentransacties, wordt bij de depotbank een “verliesverrekeningspot” (Verlustverrechnungstopf)
298
FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10, r.o. 42. http://www.steuerzahler.de/Werbungskostenabzug-im-Rahmen-der-Abgeltungsteuer/53224c676/index.html 300 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006, p. 517-520. 301 § 20 (6) EStG. 302 K. Tipke und J. Lang 2010, p. 363. 303 E. Rick c.s. 2009, p. 672. 299
- 61 -
gevormd waarbij het totaalbedrag (inkomsten minus verliezen) belast wordt. Dit houdt ook in dat negatieve vermogensinkomsten niet met andere soorten inkomens verrekend kunnen worden. Verliezen die in een bepaald jaar niet verrekend kunnen worden omdat er geen positieve vermogensinkomsten tegenover staan kunnen alleen in de volgende jaren verrekend worden. Er is dus geen achterwaartse verliesverrekening mogelijk. Indien de belastingplichtige spaarrekeningen heeft bij een andere bank dan de bank waar de verliezen verrekend kunnen worden, dan kan hij bij de bank waar de verliezen hebben plaatsgevonden een verklaring bedingen waarin vermeld is dat de verliezen nog niet verrekend zijn zodat deze verliezen weer bij de andere bank verrekend kunnen worden.304 - Verliezen uit aandelentransacties: Voor verliezen uit aandelentransacties waarbij de aandelen na 31-12-2008 verworven zijn, wordt een aparte “verliesverrekeningspot” gevormd. Deze verliezen kunnen namelijk alleen met winsten uit toekomstige aandelentransacties verrekend worden. Dit houdt dus in dat niet alleen een verrekening met overige inkomsten is uitgesloten, maar ook de verrekening met andere vermogensinkomsten zoals rente en dividend. - Overgangsrecht: Verliezen uit vermogensinkomsten die vóór 01-01-2009 zijn ontstaan en destijds niet met positieve vermogensinkomsten verrekend konden worden, kunnen verrekend worden met alle overige inkomensbronnen in de inkomstenbelasting. Vermogensverliezen op aandelen welke hebben plaatsgevonden vóór 01-01-2009 kunnen slechts met de huidige vermogenswinsten verrekend worden. Bij de verliesverrekening spelen mijns inziens een drietal opvallende zaken. Allereerst kunnen verliezen uit vermogensinkomsten vanaf 2009 niet meer met positieve inkomsten uit de overige inkomsten verrekend worden. Er is dus een beperking in de horizontale verliesverrekening. De Duitse wetgever is van mening dat deze beperkte horizontale verliesverrekening gerechtvaardigd is omdat er vanaf 2009 een apart tarief van toepassing is voor vermogensinkomsten.305 Aangezien de vermogensinkomsten doorgaans lager belast worden dan de overige inkomensbestanddelen dienen de verliezen uit vermogensinkomsten overeenkomstig verrekend te worden. 306 Englisch is het hiermee niet eens. Hij stelt dat de hoofddoelstelling van het lagere tarief voor vermogensinkomsten was om kapitaalvlucht te voorkomen. Doordat verliezen niet verrekend kunnen worden met de overige inkomensbestanddelen kan dit er juist voor zorgen dat er kapitaalvlucht uit Duitsland
304
§ 43a (3) EStG. Zie paragraaf 4.3. 306 Bundestagsdrucksache 12/4401, p. 92. 305
- 62 -
plaatsvindt.307 Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel ben ik het ook niet eens met de Duitse wetgever. Alle verliezen uit inkomensbestanddelen kunnen momenteel met positieve inkomens
verrekend
worden
behalve
vermogensinkomsten.
Dit
terwijl
er
bij
alle
inkomensbestanddelen sprake is van dezelfde draagkrachtvermeerdering. Hierdoor dient er dan ook bij alle inkomensbestanddelen dezelfde horizontale verliesverrekening van toepassing te zijn. Het lagere tarief van de Kapitalertragsteuer rechtvaardigt mijns inziens dan ook niet de analytische benadering bij de verliesverrekening. Een andere opvallende zaak is dat er geen achterwaartse verliesverrekening mogelijk is. Aangezien er wel een voorwaartse verliesverrekening mogelijk is kan men hier spreken van een beperkte verticale
verliesverrekening.
Volgens
de
Duitse
wetgever
is
er
geen
achterwaartse
verliesverrekening mogelijk aangezien de instellingen die de Kapitalertragsteuer inhouden308 niet bekend zijn met de verliezen die de belastingplichtige de voorgaande jaren gemaakt heeft. Tevens zou het registreren van deze informatie aanzienlijke extra kosten tot gevolg hebben.309 Hier denkt de Duitse wetgever mijns inziens teveel vanuit het oogpunt van de instellingen die de Kapitalertragsteuer inhouden. De wetgever heeft er immers zelf voor gekozen om van de Kapitalertragsteuer een bronbelasting te maken dan dient ze niet juist omdat het een bronbelasting is de belastingplichtige te beroven van de achterwaartse verliesverrekening.310 Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel zou er namelijk wel een (beperkte) achterwaartse verliesverrekening mogelijk moeten zijn. Een verlies heeft namelijk invloed op de draagkracht van een belastingplichtige.311 Een oplossing voor de mogelijke onbekendheid van de instellingen inzake de verliesverrekening van de voorgaande jaren zou kunnen zijn dat de belastingplichtige aantoont dat er sprake is van nog niet verrekende verliezen uit voorgaande jaren middels een definitieve belastingaanslag. De instellingen die de Kapitalertragsteuer inhouden dienen deze informatie dan in hun systeem te registreren. De derde opvallende zaak is dat er vanaf 2009 een aparte verliesverrekening is voor aandelentransacties. Zelfs binnen de Kapitalertragsteuer is er dus sprake van een analytisch stelsel. Volgens de wetgever is deze regeling ingevoerd zodat potentiële verliezen uit aandelentransacties
307
J. Englisch, StuW 3/2007. De Kapitalertragsteuer is een bronbelasting. Zie hiervoor paragraaf 4.5. 309 Bundestagsdrucksache 12/4401, p. 93. 310 Als argument voor de invoering van de bronbelasting wordt gesteld dat hierdoor de belastingontduiking aanzienlijk zal worden verminderd. Zie: Bundestagsdrucksache 16/5491, p. 15. 311 S. Cnossen 1999, p. 52. 308
- 63 -
geen risico zijn voor de begroting.312 In het geval er bijvoorbeeld een crisis op de aandelenbeurzen is, zou dit kunnen betekenen dat veel belastingplichtigen verliezen maken op aandelentransacties waardoor de overheid minder belastinginkomsten heeft aangezien deze verliezen verrekend zouden kunnen worden met andere vermogensinkomsten. Hierdoor zou de overheid als het ware gaan deelnemen in de risico’s van de belastingplichtigen. Englisch is van mening dat deze redenering vanuit het oogmerk van het draagkrachtbeginsel absurd is. Het risico van te weinig staatsinkomsten rechtvaardigt niet dat bepaalde belastingplichtigen zwaarder worden belast.313 De Duitse wetgever wil hier mijns inziens wel profiteren van de lusten van de aandelenmarkt, maar wil niet de lasten dragen. Indien een belastingplichtige immers winst maakt op de aandelenmarkt worden deze op dezelfde wijze als de overige vermogensinkomsten belast. Indien een belastingplichtige verlies maakt op de aandelenmarkt kan hij of zij deze verliezen niet verrekenen met andere vermogensinkomsten, laat staan andere inkomensbestanddelen. In navolging van Englisch ben ik de mening toegedaan dat dit niet overeenkomstig het draagkrachtbeginsel is en dat deze regeling dan ook onwenselijk is. Naar mijn mening dient er een verliesverrekening aanwezig te zijn tussen alle inkomensbestanddelen waartoe ook de vermogensrendementen en de vermogenswinsten behoren. Hierbij dient er wel rekening te worden gehouden met de tariefspanning en de grondslagverschillen tussen de Einkommensteuer en de Kapitalertragsteuer om belastingconstructies te voorkomen.
4.6
Wijze van heffing
De Kapitalertragsteuer betreft geen afzonderlijke belastingsoort, maar is een bijzondere wijze van heffing van de inkomstenbelasting voor
de vermogensinkomsten. De heffing van de
Kapitalertragsteuer geschiedt namelijk door middel van een bronbelasting. Dit houdt in dat de belasting direct aan de bron wordt ingehouden. Als reden voor de invoering van de Kapitalertragsteuer als een belasting aan de bron stelt de wetgever dat hierdoor belastingontduiking verminderd zal worden waardoor meer rechtvaardigheid binnen het belastingstelsel zal ontstaan.314 Onduidelijk is echter of er voorheen sprake was van veel belastingontduiking en of de invoering van de bronbelasting heeft geleid tot meer bereidheid van belastingplichtigen om aan de fiscale verplichtingen voor vermogensinkomsten te voldoen. Ik vraag me af of een Duitse belastingplichtige die een bankrekening in Zwitserland bezit door de invoering van de bronbelasting in Duitsland
312
Bundestagsdrucksache 16/5491, p. 16. J. Englisch, StuW 3/2007. 314 Bundestagsdrucksache 16/5491, p. 15. 313
- 64 -
eerder geneigd zal zijn om de fiscus te informeren omtrent zijn of haar vermogensinkomsten aldaar.315 De heffing
van
de Kapitalertragsteuer
dient te geschieden
op
het
moment
dat
de
vermogensinkomsten zich voordoen. Hierdoor dienen banken, verzekeraars en ondernemingen in Duitsland de inkomsten uit
vermogen te verminderen met de Kapitalertragsteuer, de
solidariteitstoeslag en de eventuele kerkbelasting.316 Deze heffingen dienen de instellingen rechtstreeks af te dragen aan de verschillende belastingkantoren waarna ze het nettobedrag kunnen uitkeren aan de belastingplichtige. De Kapitalertragsteuer welke reeds is afgedragen kan de belastingplichtige in mindering brengen bij zijn of haar inkomstenbelasting.317 Naast het feit dat de vermogensinkomsten direct aan de bron worden belast dient er benadrukt te worden dat aan de verschuldigde belasting voor vermogensinkomsten is voldaan nadat de bronbelasting is betaald.318 Hierdoor kunnen deze inkomsten niet dubbel belast worden.319
4.7
Toetsing aan het draagkrachtbeginsel
De Kapitalertragsteuer zal nu getoetst worden aan het draagkrachtbeginsel middels het toetsingskader dat beschreven is in hoofdstuk 2 van deze thesis. Toets 1: Welk belastingtarief wordt gehanteerd? Het tarief in de Kapitalertragsteuer bedraagt 25% over de vermogensinkomsten.320 In beginsel is er daarom sprake van een proportioneel tarief aangezien bij iedere belastingplichtige een gelijk percentage van de draagkracht wordt geheven. Een proportioneel tarief betekent dat alle leden van de samenleving een bijdrage leveren aan het algemeen belang in verhouding tot zijn of haar mogelijkheden, maar dat er geen sprake is van een herverdelend element. Dit herverdelend element dient naar mijn mening wel aanwezig te zijn aangezien ik in hoofdstuk 2 geconcludeerd heb dat de draagkracht meer dan proportioneel toeneemt naarmate het inkomen stijgt.321 Hierdoor voldoet het tarief van de Kapitalertragsteuer in eerste instantie slechts in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel.
315
Temeer in Zwitserland nog steeds het bankgeheim van toepassing is, hoewel dit al enige tijd ter discussie staat. Zie: http://www.banken.nl/nieuws/1550/kpmg-zwitserse-banken-verwachten-einde-bankgeheim 316 § 44 (1) EStG. 317 E. Aushauer-Moll und S. Rösch 2008, p. 96-97. 318 § 43 (5) EStG. 319 Mede gezien het feit dat § 2 (5b) EStG voorschrijft dat deze inkomsten niet tot het belastbaar inkomen in de inkomstenbelasting behoren. 320 § 32d (1) EStG. 321 Zie paragraaf 2.2.
- 65 -
Het tarief van de Kapitalertragsteuer kent echter ook een beperkt aantal progressieve elementen. Zo kent men het Sparer-Pauschbetrag.322 Dit Sparer-Pauschbetrag heeft tot gevolg dat alle vermogensinkomsten tot een bedrag van € 801 voor alleenstaanden en € 1602 voor partners die samen de belastingaangifte indienen vrijgesteld zijn.323 Door het Sparer-Pauschbetrag kan er gesteld worden dat er een herverdelend element aanwezig is, zij het in zeer beperkte mate omdat het vrijgestelde bedrag gering is. Tevens is het voor belastingplichtigen mogelijk om een verzoek in te dienen
om
vermogensinkomsten
te
belasten
in
inkomstenbelastingtarief minder dan 25% bedraagt.324
de
inkomstenbelasting
indien
het
Indien er wordt ingestemd met deze
Günstigerprüfung kan dit er toe leiden dat (een deel van de) vermogensinkomsten ook vrijgesteld zijn aangezien de Duitse inkomstenbelasting een vrijgesteld belastbaar inkomen van € 8.130 kent.325 Deze “Günstigerprüfung” is daarom ook een progressief element binnen de Kapitalertragsteuer. Indien het oordeel van het Fiscale Hof in Baden-Württemberg zou worden overgenomen zodat het Sparer-Pauschbetrag ook toegepast mag worden bij de Günstigerprüfung,326 dan is er naar mijn mening sprake van een Benthamse progressie. Het totale vrijgestelde inkomen bedraagt dan ongeveer € 9.000 oftewel € 750 per maand.327 Naar mijn mening kan dit bedrag voldoende geassocieerd worden met het bestaansminimum. De combinatie van het onbelast blijven van het bestaansminimum met een proportioneel tarief heeft als gevolg dat er een steeds zwakker wordende progressie ontstaat. Dit mag een Benthamse progressie genoemd worden.328 Onder voorbehoud van de aangegeven uitspraak voldoet het tarief van de Kapitalertragsteuer door deze
Benthamse
progressie
conform
het
toetsingskader
in
voldoende
mate
aan
het
draagkrachtbeginsel. Er is namelijk sprake van een lichte progressie (en dus een herverdelend element), maar deze progressie zwakt steeds verder af naarmate het inkomen stijgt zodat dit niet beschouwd kan worden als een volledig progressieve belastingheffing. Toets 2: Wat is de grondslag voor de draagkracht? De Kapitalertragsteuer betreft in feite een vermogenswinstbelasting voor bepaalde vormen van vermogen. Het enkele bezit van vermogen leidt namelijk niet tot belastbaarheid. Slechts op het
322
§ 20 (9) EStG. Zie paragraaf 4.4. 324 § 32d (6) EStG. Zie ook paragraaf 4.3. 325 § 32a EStG. 326 FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10. Zie ook paragraaf 4.4. 327 € 8.130 + € 801 328 S.M.H. Dusarduijn 2010, p. 124. 323
- 66 -
moment dat er vermogensrendementen of vermogenswinsten zijn behaald volgt er een heffing. 329 Een vermogenswinstbelasting voldoet aan het draagkrachtbeginsel omdat de winst gerealiseerd moet zijn om beschouwd te worden als inkomen. Toch ben ik het eens met Rijkers dat de waardestijging zelf als inkomen dient te worden beschouwd. Men kan er namelijk in koopkracht op vooruit gaan zonder dat de winst gerealiseerd hoeft te zijn.330 Hierdoor ben ik van mening dat een vermogensaanwasbelasting middels de SHS-formule als optimale vorm voor de bepaling van de grondslag beschouwd moet worden.331 Aan het uitstel tot het realisatiemoment zoals het geval is bij de Kapitalertragsteuer kleven bezwaren. Zo omschrijft Rijkers dat uitstel tot het realisatiemoment een renteloos uitstel van belasting betekent en dat van uitstel afstel komt.332 Tevens kent de Kapitalertragsteuer een aantal uitzonderingen waardoor er in sommige gevallen geen belastbaarheid op grond van deze nieuwe regels volgt ondanks dat er sprake is van vermogensinkomsten. In paragraaf 4.2 zijn enkele van deze uitzonderingen reeds bekritiseerd. Zo worden winsten afkomstig uit onroerende zaken niet als vermogensinkomsten beschouwd, kan er door de belastingplichtige gekozen worden voor het “Teileinkünfteverfahren” bij winstuitdelingen uit “Kapitalgesellschaften” en worden inkomsten uit bepaalde levensverzekeringen tegen het hogere tarief in de inkomstenbelasting belast. Ook is er een uitzondering gemaakt voor winsten uit aandelentransacties indien deze zijn aangeschaft voor 01-01-2009. Deze winsten worden in verband met overgangsrecht niet belast terwijl winsten uit aandelentransacties waarbij de aandelen zijn aangeschaft na 31-12-2008 wel belast worden.333 Speciale vermelding verdient nog de uitzondering van vermogenswinsten van fysieke edelmetalen waartoe goud en zilver behoren. Deze vermogenswinsten worden niet in de Kapitalertragsteuer betrokken. Slechts indien deze edelmetalen binnen één jaar na aanschaf weer verkocht worden dan is er sprake van speculatie en vallen deze winsten onder de overige inkomsten.334 Al deze uitzonderingen zorgen ervoor dat dezelfde vormen van inkomen niet hetzelfde belast worden terwijl er wel sprake is van dezelfde toename van de draagkracht. Hierdoor tasten deze uitzonderingen het draagkrachtbeginsel aan. Een gevolg van deze uitzonderingen kan zijn dat de belastingplichtige ertoe aangezet wordt om zijn of haar vermogen op een andere manier te investeren. Zo zou de belastingplichtige bijvoorbeeld in plaats van aandelen
329
§ 44 (1) EStG. A.C. Rijkers 2013, p. 27. 331 Zie paragraaf 2.7. 332 A.C. Rijkers 2013, p. 27. 333 E. Rick c.s. 2009, p. 665-666. 334 Zie: http://www.abgeltungssteuer.com/abgeltungssteuer-gold-und-silber.html. Opvallend hierbij is dat winsten afkomstig uit goud trackers die fysiek goud als onderpand hebben weer wel belast worden in de Kapitalertragsteuer. Zie punt 57 van de antwoorden van het Bundesministerium der Finanzen van 9 oktober 2012, nr. IV C 1 - S 2252/10/10013. 330
- 67 -
aan te kopen fysiek goud of onroerend goed kunnen kopen en deze na de wettelijke speculatietermijn weer verkopen. Hierdoor zijn deze winsten bij verkoop namelijk onbelast. Vermogensinkomsten worden bij de Kapitalertragsteuer belast op basis van het werkelijk ontvangen inkomen. Deze ex-post belasting heeft tot voordeel dat de normale vergoeding voor vermogen belast wordt en tevens het extra rendement als gevolg van goed beleggersinzicht waardoor het in overeenstemming is met het draagkrachtbeginsel.335 De Duitse wetgever heeft bij de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer in 2009 gekozen voor een analytische benadering. Een gevolg hiervan is dat vermogensverliezen slechts verrekend kunnen worden met vermogenswinsten.336 Voor de verrekening van verliezen uit aandelentransacties is bovendien binnen de Kapitalertragsteuer een uitzondering gemaakt. Deze verliezen kunnen namelijk alleen met aandelenwinsten verrekend worden. Deze analytische benadering voor vermogensinkomsten zorgt voor een aantasting van het draagkrachtbeginsel aangezien verliezen uit de overige inkomensbestanddelen wel met elkaar verrekend kunnen worden. Hierdoor worden vermogensinkomsten anders behandeld dan de overige vormen van inkomen terwijl er sprake is van dezelfde toename van draagkracht. Tevens is er binnen de Kapitalertragsteuer geen achterwaartse verliescompensatie mogelijk (carry back). De draagkracht van een belastingplichtige dient echter bekeken te worden over een aantal jaren zodat er wel degelijk rekening gehouden dient te worden met de verliezen uit voorgaande jaren. Gelet op het toetsingskader kom ik tot de conclusie dat de grondslag in beperkte mate voldoet aan het
draagkrachtbeginsel.
Bij
de
Kapitalertragsteuer
is
namelijk
sprake
van
een
vermogenswinstbelasting wat in eerste instantie zou betekenen dat de grondslag in voldoende mate zou voldoen aan het draagkrachtbeginsel. Doordat de Duitse wetgever echter gekozen heeft voor een analytische benadering en gezien de vele uitzonderingen kan geconcludeerd worden dat de grondslag voor de vermogenswinstbelasting behoorlijk wordt aangetast. Toets 3: Met welke individuele omstandigheden wordt rekening gehouden voor de verticale draagkracht? Sinds de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer is er geen kostenaftrek meer mogelijk ten aanzien van inkomsten welke binnen het bereik van de Kapitalertragsteuer liggen. Men kent nog slechts een forfaitaire kostenaftrek (Sparer-Pauschbetrag) van € 801 voor alleenstaanden en € 1602 voor partners die samen de belastingaangifte indienen.337 Aangezien de werkelijke kosten die een
335
S. Cnossen 1999, pag. 21. Zie paragraaf 4.5. 337 § 20 (9) EStG. Zie ook paragraaf 4.4. 336
- 68 -
belastingplichtige maakt zeer uiteenlopend kunnen zijn kan geconcludeerd worden dat deze forfaitaire kostenaftrek geen rekening houdt met de individuele situatie van de belastingplichtige. 338 Het gevolg is dat belastingplichtigen die meer kosten hebben gemaakt dan € 801 ten onrechte meer belasting af moeten dragen dan belastingplichtigen die minder kosten hebben gemaakt dan deze € 801. Om in overeenstemming te zijn met het draagkrachtbeginsel dient er rekening te worden gehouden met alle persoonlijke omstandigheden die een negatieve invloed hebben op de draagkracht van de belastingplichtige. Een forfaitaire kostenaftrek voldoet daarom in beperkte mate aan het draagkrachtbeginsel. Er is namelijk wel degelijk sprake van een kostenaftrek binnen de Kapitalertragsteuer, maar deze houdt slechts zeer bescheiden rekening met de persoonlijke omstandigheden die een negatieve invloed hebben op de belastingplichtige. Toets 4: Is er sprake van samenhang met andere regelingen? In het kader van mijn onderzoek zijn er voor wat betreft de samenhang met andere regelingen een tweetal toetsen. De eerste toets betreft de samenhang van het tarief tussen de inkomstenbelasting en de Kapitalertragsteuer. Uit bijlage 3 kan geconcludeerd worden dat het tarief van de Kapitalertragsteuer inclusief de solidariteitstoeslag 26,375% bedraagt. Zoals gesteld in paragraaf 4.3 kent het Duitse inkomstenbelastingtarief een aantal zones. De berekening van dit inkomstenbelastingtarief is niet eenvoudig. Via een website van het Duitse ministerie van Financiën kan echter door middel van een berekeningstool een indicatie verkregen worden van de af te dragen inkomstenbelasting inclusief de solidariteitstoeslag.339 In bijlage 4 is een berekening te vinden voor een belastbaar inkomen van € 47.725. Uit deze bijlage kan geconcludeerd worden dat het inkomstenbelastingtarief
inclusief
solidariteitstoeslag
dan
26,38%
bedraagt.
Vanaf
een
belastinkomen van € 47.725 is het inkomstenbelastingtarief dus hoger dan de Kapitalertragsteuer. Voor iedere belastingplichtige met een belastbaar inkomen lager dan € 47.725 is het inkomstenbelastingtarief lager dan de Kapitalertragsteuer en zij kunnen dan ook aanspraak maken op de Günstigerprüfung waardoor de vermogensinkomsten tegen hetzelfde tarief belast worden als de overige inkomsten.340 Gesteld kan worden dat het merendeel van de Duitse belastingplichtigen een belastbaar inkomen heeft dat lager ligt dan deze € 47.725. Een indicatie hiervoor is het bruto nationaal product per hoofd van de bevolking. Het IMF schat het bruto nationaal product per hoofd van de bevolking in Duitsland voor het jaar 2012 op € 31.582. Dit is dus beduidend lager dan €
338
Ook het Fiscale Hof in Baden-Württemberg heeft zich in soortgelijke bewoordingen uitgedrukt. Naar het oordeel van het Hof heeft de uitsluiting van de aftrek van de werkelijke kosten tot gevolg dat er geen rekening wordt gehouden met de omvang van de netto inkomsten van de belastingplichtige. Zie: FG BadenWürttemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10, r.o. 29. 339 Zie hiervoor www.bmf-steuerrechner.de. 340 § 32d (6) EStG.
- 69 -
47.725. 341 Hierdoor kom ik tot de conclusie dat er voldoende samenhang aanwezig is tussen de tarieven in de inkomstenbelasting en de Kapitalertragsteuer. 342 De tweede toets betreft de samenhang van het tarief tussen de Kapitalertragsteuer en schenk- en erfbelasting (Erbschaft- und Schenkungsteuer). De Duitse schenk- en erfbelasting kent, evenals de Nederlandse schenk- en erfbelasting, verschillende tariefgroepen welke aanspraak kunnen maken op verschillende
vrijstellingsbedragen.343
Deze
vrijstellingsbedragen
gelden
zowel
voor
het
nalatenschap als voor schenkingen. In bijlage 5 staan de vrijstellingsbedragen alsmede de belastingtarieven vermeld. Wat opvalt aan deze vrijstellingsbedragen en de belastingtarieven is dat voor de verkrijgers in tariefgroep 1 pas vanaf een verkrijging van meer dan € 13.000.000 ongeveer hetzelfde belastingtarief (27%) van toepassing is als bij de Kapitalertragsteuer. Voor verkrijgingen in tariefgroep 1 tot € 600.000 (boven het vrijstellingsbedrag) is een beduidend lager tarief van toepassing van 15%. Meestal zijn verkrijgingen uit een nalatenschap of schenking niet hoger dan deze € 600.000 (boven het vrijstellingsbedrag) en meestal zijn de verkrijgers degene in tariefgroep 1. Ik kom daarom tot de conclusie dat deze verkrijgingen, die naar mijn mening ook kunnen worden beschouwd
als
vermogensinkomsten,344
doorgaans
aanzienlijk
lager
belast
worden
dan
vermogensinkomsten welke onderworpen zijn aan de Kapitalertragsteuer. Gelet op het toetsingskader kom ik daarmee tot de conclusie dat de samenhang in de Kapitalertragsteuer
in
voldoende
mate
voldoet
aan
het
draagkrachtbeginsel.
Door
de
Günstigerprüfung is er samenhang tussen de tarieven in de inkomstenbelasting en de Kapitalertragsteuer aanwezig. Er ontbreekt echter een samenhang in de tarieven tussen de Kapitalertragsteuer en de schenk- en erfbelasting. Toets 5: Is er sprake van fiscaal instrumentalisme? De Duitse wetgever heeft bij de invoering van de nieuwe Kapitalertragsteuer naast een aanzienlijke belastingverlaging
ook
de
belastingheffing
voor
vermogensinkomsten
drastisch
willen
vereenvoudigen.345 Het gevolg van deze vereenvoudiging is dan ook dat er geen instrumentalistische regelingen binnen de Kapitalertragsteuer te ontdekken zijn die het draagkrachtbeginsel aantasten.346
341
http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2010/01/weodata/weorept.aspx?pr.x=40&pr.y=10&sy=2012&e y=2013&scsm=1&ssd=1&sort=country&ds=.&br=1&c=138%2C134&s=NGDPPC&grp=0&a 342 Pas vanaf een belastbaar inkomen van € 109.000 bedraagt het verschil tussen het inkomstenbelastingtarief het tarief van de Kapitalertragsteuer meer dan 10%. Bron: www.bmf-steuerrechner.de. 343 § 15 en § 16 ErbStG. 344 Zie toets 4 van paragraaf 2.7. 345 Bundestagsdrucksache 16/4841, p. 35. 346 Dit is bevestigd door Dirk Moldenhauer van de Universiteit Osnabrück.
- 70 -
In eerste instantie zou gedacht kunnen worden dat het in paragraaf 4.2 omschreven Teileinkünfteverfahren een instrumentalistische regeling zou kunnen zijn.347 Er is echter pas sprake van fiscaal instrumentalisme indien een regeling de functie heeft om tegemoet te komen aan een specifieke overheidsdoelstelling.348 De doelstelling voor het Teileinkünfteverfahren is echter om een dubbele heffing bij winstuitdelingen te voorkomen.349 Dit kan niet als overheidsdoelstelling beschouwd worden waardoor het Teileinkünfteverfahren geen instrumentalistische regeling betreft. Ook zou gedacht kunnen worden aan de solidariteitstoeslag.350 Deze toeslag wordt namelijk geheven ter financiering van de kosten van de Duitse eenheid.351 Dit kan beschouwd worden als een overheidsdoelstelling. Een kenmerk van fiscaal instrumentalisme is tevens dat er specifieke regels opgesteld worden waardoor het voor een beperkt aantal belastingplichtigen de mogelijkheid biedt om hun belastingafdracht te beperken.352 De solidariteitstoeslag geldt echter voor iedere belastingplichtige in de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting waardoor dit ook niet als instrumentalistische regeling beschouwd kan worden. Aangezien er geen sprake is van fiscaal instrumentalisme voldoet de Kapitalertragsteuer voor wat betreft dit aspect volledig aan het draagkrachtbeginsel.
4.8
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik de Kapitalertragsteuer beschreven. De Kapitalertragsteuer betreft een vermogenswinstbelasting welke direct aan de bron wordt ingehouden. Allereerst is de grondslag van deze regeling besproken en heb ik vastgesteld dat de Duitse wetgever enkele dubieuze uitzonderingen heeft gemaakt. Deze uitzonderingen in de grondslag van de Kapitalertragsteuer zorgen voor een aantasting van het draagkrachtbeginsel aangezien dezelfde toename van de draagkracht anders belast wordt. Het proportionele tarief van de Kapitalertragsteuer kent door de Günstigerprüfung een progressief aspect. Hierdoor kan er gesteld worden dat er bij het tarief sprake is van een herverdelend element. Wel heb ik bij de behandeling van het tarief mijn vraagtekens gezet bij de solidariteitstoeslag en de kerkbelasting. Vervolgens heb ik de forfaitaire kostenaftrek en de verliesverrekening in de Kapitalertragsteuer bekritiseerd. De analytische benadering van de Duitse wetgever bij de Kapitalertragsteuer zorgt er namelijk voor dat de forfaitaire kostenaftrek 347
Hoewel het Teileinkünfteverfahren geen regeling is van de Kapitalertragsteuer maar van de Einkommensteuer is deze regeling wel verbonden met de Kapitalertragsteuer. 348 J.L.M. Gribnau, NTFR 2012/517. 349 P. Kirchhof, H. Söhn und R. Mellinghoff 2010, p. 32. 350 § 1 (1) SolZG. Zie ook paragraaf 4.3. 351 Bundestagsdrucksache 12/4401, p. 51. 352 J.L.M. Gribnau, NTFR 2012/517.
- 71 -
geen afspiegeling is van de werkelijkheid. Tevens zorgt de analytische benadering ervoor dat verliezen uit vermogensinkomsten niet met andere inkomsten in de inkomstenbelasting verrekend kunnen
worden.
Ook
is
er
geen
achterwaartse
verliesverrekening
mogelijk
bij
de
Kapitalertragsteuer. Gelet op het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel welke ik in hoofdstuk 2 omschreven heb kom ik tot de conclusie dat de Kapitalertragsteuer voor wat betreft het belastingtarief en de samenhang met andere regelingen in voldoende mate voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Voor wat betreft de belastinggrondslag en de individuele omstandigheden wordt er slechts in beperkte mate voldaan aan het draagkrachtbeginsel. Er is geen sprake van fiscaal instrumentalisme waardoor de Kapitalertragsteuer voor wat betreft deze toets volledig voldoet aan het draagkrachtbeginsel. Eindoordeel Kapitalertragsteuer: Toets 1
Toets 2
Toets 3
Toets 4
Toets 5
(tarief)
(grondslag)
(verticale
(samenhang)
(fiscaal
draagkracht) +
-
-
instrumentalisme) +
++
Aangezien ik nu zowel de Nederlandse vermogensrendementsheffing als de Duitse Kapitalertragsteuer getoetst heb aan het toetsingskader voor het draagkrachtbeginsel is in het volgende hoofdstuk het moment aangebroken om de probleemstelling van deze thesis te beantwoorden.
- 72 -
HOOFDSTUK 5
5.1
CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN
Inleiding
Het doel van deze thesis was om een antwoord te vinden op de volgende probleemstelling:
“Hoe worden vermogensinkomsten in Nederland en in Duitsland belast en is deze behandeling in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel?” Vermogensinkomsten worden in Nederland belast door middel van de vermogensrendementsheffing. Zoals
uit
hoofdstuk
3
geconcludeerd
vermogensrendementsheffing
niet
in
kan
worden
overeenstemming
zijn met
veel het
elementen
van
de
draagkrachtbeginsel.
De
voornaamste boosdoener is mijns inziens het fictieve rendement. In één oogopslag kan dit als volgt getoond worden: Eindoordeel vermogensrendementsheffing: Toets 1
Toets 2
Toets 3
Toets 4
Toets 5
(tarief)
(grondslag)
(verticale
(samenhang)
(fiscaal
draagkracht) --
--
instrumentalisme)
+
--
+
Vermogensinkomsten worden in Duitsland belast door middel van de Kapitalertragsteuer. Uit hoofdstuk
4
blijkt
dat
meer
elementen
van
de
Kapitalertragsteuer
voldoen
aan
het
draagkrachtbeginsel, hoewel er ook minpunten te vinden zijn bij deze vorm van heffing. In het oog springen hierbij de uitzonderingen in de belastinggrondslag, de forfaitaire kostenaftrek en de verliesverrekening. Eindoordeel Kapitalertragsteuer: Toets 1
Toets 2
Toets 3
Toets 4
Toets 5
(tarief)
(grondslag)
(verticale
(samenhang)
(fiscaal
draagkracht) +
-
-
instrumentalisme) +
++
De Duitse Kapitalertragsteuer voldoet dus naar mijn mening meer aan het draagkrachtbeginsel dan de Nederlandse vermogensrendementsheffing. De volgende vraag is of we in Nederland iets kunnen leren van de Duitse Kapitalertragsteuer.
- 73 -
5.2
Aanbevelingen voor Nederland
In hoofdstuk 2 ben ik tot de conclusie gekomen dat het SHS-inkomensbegrip als maatstaf genomen dient te worden voor een heffing op basis van de horizontale draagkracht.353 Wanneer de Nederlandse vermogensrendementsheffing nu vergeleken wordt met het SHS-inkomensbegrip valt op dat deze wijze van heffing in het geheel niet aansluit bij het SHS-inkomensbegrip. Het basisprincipe van het SHS-inkomensbegrip is namelijk dat er wordt uitgegaan van de werkelijke aanwas van vermogen.354 Dit in tegenstelling tot de vermogensrendementsheffing waar uitgegaan wordt van een fictief rendement van 4% op het vermogen op de peildatum. Zoals geconcludeerd in hoofdstuk 3 van deze thesis wordt er door dit fictieve rendement niet aangesloten bij de werkelijk behaalde vermogensinkomsten. Hoewel men in Duitsland eveneens niet het SHS-inkomensbegrip als maatstaf neemt voor de heffing van vermogensinkomsten – de Kapitalertragsteuer betreft immers een
vermogenswinstbelasting- wordt er
in beginsel
wel uitgegaan
van
de werkelijke
vermogensinkomsten. De commissie Van Dijkhuizen concludeert dat de forfaitaire benadering van de Nederlandse vermogensrendementsheffing onder andere vanuit het oogpunt van eenvoud toch gehandhaafd kan blijven.355 Het fictieve rendementspercentage van de vermogensrendementsheffing doet mijns inziens te veel inbreuk op het draagkrachtprincipe zodat deze regeling onhoudbaar is. Naar mijn mening weegt het oogpunt van eenvoud niet zwaarder dan het draagkrachtbeginsel, maar ook trek ik de conclusie van de commissie in twijfel dat een andere benadering dan de forfaitaire leidt tot minder eenvoud. Indien men zich namelijk verdiept had in de Kapitalertragsteuer had men tot de conclusie kunnen komen dat de financiële instellingen een bronbelasting inhouden op de bepaalde vermogensrendementen en de vermogenswinsten. Eenvoudiger kunnen we het voor de belastingplichtige niet maken en bovendien kan dit leiden tot minder belastingontduiking.356 Wel dient voor deze bronheffing voldoende afstemming te zijn met de financiële instellingen. Ik kan me namelijk voorstellen dat zij in deze tijden van hogere kapitaalbuffers en bezuinigingen niet zitten te springen om aanpassingen in de computersystemen wat weer tot gevolg heeft dat er meer mankracht beschikbaar moet zijn. Aan de andere kant kan dit voor de financiële instellingen leiden tot meer goodwill bij de belastingplichtigen aangezien zij ervoor zorgen dat een deel van de belastingaangifte reeds ingediend is.
353
Zie paragraaf 2.5. In formulevorm: I = EV -/- BV +/+ C +/+ Ii -/- D. 355 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013, p. 62. 356 De Duitse wetgever is overtuigd dat een bronheffing leidt tot minder belastingontduiking. Zie: Bundestagsdrucksache 16/5491, p. 15. 354
- 74 -
Indien de vermogensrendementsheffing toch behouden zou blijven dan is het interessant om nader te onderzoeken of een aantal onderdelen van de Kapitalertragsteuer die een positieve bijdrage leveren aan het draagkrachtbeginsel implementeerbaar zijn in Nederland. Uiteraard kunnen de positieve elementen van het Duitse systeem niet één op één geïmplementeerd worden. Daarvoor zijn eenvoudigweg de verschillen tussen de Nederlandse en de Duitse belastingwetgeving te groot. Een voorbeeld hiervan is dat in Nederland de heffing van de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen is samengevoegd tot één heffing.357 Hierdoor wordt het tarief in de inkomstenbelasting bij de eerste en tweede schijf aangevuld met een percentage voor de premie volksverzekeringen.358 In Duitsland is hier geen sprake van. Een onderdeel dat een positieve bijdrage levert aan het draagkrachtbeginsel binnen de Kapitalertragsteuer is de Günstigerprüfung. Het zorgt namelijk voor een progressief element binnen het proportionele tarief van de Kapitalertragsteuer. Eenzelfde regeling zou een optie kunnen zijn voor Nederlandse belastingplichtigen die wel inkomsten uit sparen en beleggen hebben (box 3), maar weinig tot geen inkomsten uit werk en woning (box 1) hebben. Gedacht kan worden aan belastingtarief voor box 3 van 5,85%359 indien de gezamenlijke inkomens van box 1 en box 3 na aftrek van het heffingvrije vermogen in box 3 € 19.645 (eerste belastingschijf) niet overschrijden. Het inkomen uit box 1 blijft zodoende belast met de premie volksverzekeringen en box 3 kent voor wat betreft het tarief een progressief element wat bijdraagt aan het draagkrachtbeginsel.
5.3
Aanbevelingen voor Duitsland
Ook het Duitse systeem is natuurlijk niet zaligmakend.360 In het oog springt bijvoorbeeld het onbelast blijven van onroerende zaken in de Kapitalertragsteuer. Naar mijn mening is er bij vervreemding van onroerende zaken sprake van vermogensinkomsten en tevens verhogen deze onroerende zaken de draagkracht van een belastingplichtige, ook indien er geen sprake is van speculatie. Vermogenswinsten afkomstig uit onroerende zaken dienen mijns inziens dan ook belast te worden in de Kapitalertragsteuer ongeacht de houdingstermijn.
357
Ook wel inkomensheffing genoemd. Zie: P.H.J. Essers c.s. 2012, p. 77. Voor een niet AOW’er wordt het tarief zowel in de eerste als de tweede schijf aangevuld met 31,15%. Voor een AOW’er wordt het tarief in de eerste en tweede schijf aangevuld met 13,25%. 359 Belastingtarief van de eerste schijf zonder de premie volksverzekeringen 360 Zo heeft de SPD in de aanloop naar de parlementsverkiezingen in Duitsland gepleit voor een aanpassing van het forfaitaire tarief naar 32% terwijl die Grünen gepleit hebben voor het afschaffen van de Kapitalertragsteuer. Die Grünen noemden de Kapitalertragsteuer zelfs een flop. Zie: http://www.handelsblatt.com/politik/deutschland/plaene-nachgerechnet-abgeltungsteuer/7743852-6.html. Toch wordt er in het nieuwe regeerakkoord tussen de CDU/CSU en de SPD met geen woord gerept over eventuele aanpassingen in de Kapitalertragsteuer. Zie: http://www.tagesschau.de/inland/koalitionsvertrag136.pdf. 358
- 75 -
Ook het Sparer-Pauschbetrag gooit roet in het eten vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel. Deze forfaitaire regeling doet geen recht aan de reële kosten die soms gemaakt worden en die in verband staan met de vermogensinkomsten.361 Wellicht zou men kunnen denken aan de (her)invoering van een aftrek van reële kosten die in verband staan met de vermogensinkomsten. De eventueel lagere belastinginkomsten kunnen opgevangen worden door een verhoging van het forfaitaire tarief. Hoewel de Kapitalertragsteuer een onderdeel is van de Duitse inkomstenbelasting kent het een analytische benadering.362 Dit komt onder andere tot uiting bij de verrekening van verliezen. Deze verliezen kunnen namelijk niet met positieve inkomsten die afkomstig zijn uit andere inkomensbestanddelen verrekend worden. Ik pleit voor een invoering van de synthetische benadering aangezien dit meer recht doet aan het principe van draagkracht.363 Een bijkomend voordeel indien er wordt uitgegaan van een synthetische benadering is dat het verschil in behandeling tussen winstuitdelingen waarbij gekozen kan worden voor het Teileinkünfteverfahren en winstuitdelingen die vallen onder de Kapitalertragsteuer grotendeels is verdwenen. Voor winstuitdelingen die vallen onder de Kapitalertragsteuer is er dan immers ook de mogelijkheid van een reële kostenaftrek en een verliesverrekening met andere inkomensbestanddelen. Tevens maakt de Duitse wetgever de heffing van vermogensinkomsten mijns inziens nodeloos ingewikkeld door toedoen van de solidariteitstoeslag en de kerkbelasting. Deze regelingen zorgen ervoor dat de berekening van het totale tarief voor vermogensinkomsten voor een leek een hele klus wordt.364 Ik zou ervoor pleiten om de solidariteitstoeslag hetzelfde te behandelen als de financiering van de overige collectieve goederen en diensten. Hierdoor dient mogelijk het tarief in de Kapitalertragsteuer verhoogd te worden maar dit zorgt wel voor meer eenvoud. De verplichte kerkbelasting dient naar mijn mening gewijzigd te worden naar een vrijwillige bijdrage die rechtstreeks gedoneerd kan worden aan de religieuze gemeenschap.
361
Zie ook de uitspraak van het Fiscale Hof in Baden-Württemberg: FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10. 362 Overigens kent de Nederlandse vermogensrendementsheffing ook een analytische benadering die mijns inziens onwenselijk is. 363 Waarbij rekening gehouden dient te worden met de tariefspanning en de grondslagverschillen om belastingconstructies te voorkomen. 364 Zie bijlage 3.
- 76 -
5.4
Eindconclusie
Ik begon mijn inleidende hoofdstuk met de redenering dat men zowel in Nederland als in Duitsland heeft gekozen voor een lagere belasting van vermogensinkomsten om kapitaalvlucht te voorkomen. In Duitsland staat om deze reden alles in het teken van het lagere tarief bij de heffing van vermogensinkomsten. Bij elk kritiekpunt van de Kapitalertragsteuer verwijst de Duitse wetgever naar dit lagere tarief.365 Door deze tunnelvisie kan men concluderen dat de Duitse wetgever verder van het draagkrachtbeginsel is afgedwaald. Dit terwijl het draagkrachtbeginsel juist zorgt voor de legitimiteit van het belastingstelsel. Het afdwalen van het draagkrachtbeginsel kan daarom ironisch genoeg zorgen voor meer kapitaalvlucht. Belastingplichtigen zijn hierdoor namelijk minder bereid om te voldoen aan hun belastingverplichtingen. Het is voor de Duitse wetgever dus zaak om de onderdelen die niet voldoen aan het draagkrachtbeginsel bij de heffing van vermogensinkomsten aan te passen, desnoods door het tarief van de Kapitalertragsteuer te verhogen. In Nederland heeft men vanwege de angst voor kapitaalvlucht gekozen voor het experiment van de vermogensrendementsheffing. Vanuit het oogpunt van het draagkrachtbeginsel kan ik wel stellen dat dit een mislukt experiment is geweest. Het is naar mijn mening tijd voor de politiek om op zoek te gaan naar een nieuwe wijze van heffing waarbij wordt uitgegaan van de werkelijke vermogensinkomsten.
Vanuit
het
principe
van
draagkracht
heeft
hierbij
een
vermogensaanwasbelasting op basis van het SHS-inkomen de voorkeur, maar ik kan me voorstellen dat dit politiek niet te verdedigen is aangezien belastingplichtigen hierdoor belast worden over ongerealiseerde vermogensrendementen. Aangezien de vermogensrendementsheffing reeds vanaf 2001 is ingevoerd kan men niet meer het spreekwoord ‘beter ten halve gekeerd dan ten hele gedwaald’ hanteren. Wel kan men in het kader van het motto ‘beter goed gejat dan slecht verzonnen’ eens gluren naar de oosterburen en daarbij ‘de krenten uit de pap halen’.
365
Zie de antwoorden van de Duitse wetgever in verband met het Teileinkünfteverfahren, de kostenaftrek en de beperkte verliesverrekening.
- 77 -
LITERATUURLIJST D.A. Albregtse 2007 D.A. Albregtse, De buitengewone uitgavenregeling: een essentieel onderdeel van een naar
draagkracht geheven inkomstenbelasting, WFR 2007/1157. D.A. Albregtse 2014 D.A. Albregtse, Persoonlijke aftrekposten exit: is dit wel verstandig?, WFR 2014/55. L. van Almelo 2013 L. van Almelo, “Inkomstenbelasting is een geweldige uitvinding”, interview met Arie Rijkers, Het Register 2013/6. E. Aushauer-Moll und S. Rösch 2008 E. Aushauer-Moll und S. Rösch, Abgeltungsteuer, Gabler: Wiesbaden 2008. T. Begrich 2012 T. Begrich, Kirchensteuer?, ZRP 2012/08. J.W. van den Berge 2000 J.W. van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en
art. 26 IVBPR), WFR 2000/895. G. Bindels 2002 G. Bindels, “Box 3 is een wangedrocht”, interview met Peter Kavelaars, Aanspraak 2002/6. S. Cnossen 1980 S. Cnossen, Hervorming van de inkomstenbelasting, WFR 1980/901. S. Cnossen 1999 S. Cnossen, Vermogensrendementsheffing: vondst of miskleun?, Onderzoekcentrum Financieel Economisch Beleid, Erasmus Universiteit Rotterdam 1999.
- 78 -
S.A. Cohen 2007 S.A. Cohen, Beleggen, het complete handboek, Amsterdam: Business Contact: 2007. R.P. van den Dool 2008 R.P. van den Dool, Belastingheffing over kapitaalinkomen van natuurlijke personen, Erasmus Universiteit Rotterdam 2008. S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau 2006 S.M.H. Dusarduijn en J.L.M. Gribnau, Vermogensrendementsheffing, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006. S.M.H. Dusarduijn 2010 S.M.H. Dusarduijn, De vermogensrendementsheffing, Deventer: Kluwer 2010. S.M.H. Dusarduijn 2013 S.M.H. Dusarduijn, Van Dijkhuizens vermogensrendementsheffing, MBB 2013/09. C. Ebner 2008 C. Ebner, Umzetsungsprobleme bei der Abgeltungsteuer, NWB 30/2008. R. Eckhoff 2007 R. Eckhoff, Abgeltungsteuer - Steuersystematische und verfassungsrechtliche Aspekte, FR 21/2007. S.R.A. van Eijck 2005 S.R.A. van Eijck, Het vermogen te dragen, Deventer: Kluwer 2005. S.R.A. van Eijck 2006 S.R.A. van Eijck, Vermogensrendementsheffing, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006. Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen 2013 Eindrapport commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel, juni 2013.
- 79 -
J. Englisch 2007 J. Englisch, Verfassungsrechtliche und steuersystematische Kritik der Abgeltungssteuer , StuW 3/2007. P.H.J. Essers 1999 P.H.J. Essers, De boxenstructuur van de Wet inkomstenbelasting 2001 , WFR 1999/1463. P.H.J. Essers c.s. 2012 P.H.J. Essers c.s., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2012. R.M. Freudenthal 2004 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking: een inkomstenbelastingsprookje in drie delen , Amersfoort: SDU 2004. A. Gieralka 2009 A. Gieralka, Optionen und Pflichten zur Schedulenbesteuerung von Kapitaleinkünften, Frankfurt (Oder): European University Viadrina 2009. J.L.M. Gribnau 1999 J.L.M. Gribnau, Beleidsinstrument of recht? Het belastingrecht op een kruispunt , TFO 1999/129. J.L.M. Gribnau 2006 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers en H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006. J.L.M. Gribnau 2007 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort: SDU 2007. J.L.M. Gribnau 2012 J.L.M. Gribnau, Instrumentalisme en vrijheid, NTFR 2012/517. F.H.M. Grapperhaus 1993 F.H.M. Grapperhaus, De pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, Zutphen: Walburg Pers 1993.
- 80 -
J.A. Haupt 2012 J.A. Haupt, Kirchensteuer?, ZRP 2012/08. R.H. Happé en J.L.M. Gribnau 2007 R.H. Happé en J.L.M. Gribnau, Constitutional limits to taxation in a democratic state: The Dutch
Experience, Michigan State Journal of International Law 2007(2). E.J.W. Heithuis c.s. 2010 E.J.W. Heithuis c.s., Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010. E.J.W. Heithuis 2012 E.J.W. Heithuis, Immigratie, emigratie, geboorte, overlijden en aanvang en einde buitenlandse
belastingplicht in box 3 vanaf 2011, WFR 2012/24. J.H.A.M. van Helvoirt, E.M.S. Spies en A.J.A. Stevens 2008 J.H.A.M. van Helvoirt, E.M.S. Spies en A.J.A. Stevens, De Duitse Unternehmensteuerreform
2008: een overzicht, WFR 2008/834. H.J. Hofstra 1939 H.J. Hofstra, Het einde van de draagkrachttheorie, Weekblad der directe belastingen, invoerrechten en accijnzen 1939/3495-3497. H.J. Hofstra 1992 H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 1992. K. Holmes 2000 K. Holmes, The concept of income: a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications 2000. B. Jacobs c.s. 2013 B. Jacobs c.s., Over de top, CPB Policy Brief april 2013. P. Kavelaars 1997 P. Kavelaars, Vermogenswinstheffing: verlies of (aan-) winst?, Deventer: Kluwer 1997.
- 81 -
P. Kirchhof, H. Söhn und R. Mellinghoff P. Kirchhof, H. Söhn und R. Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, Heidelberg: C.F. Müller. H. Kußmaul und S. Meyering 2008 H. Kußmaul und S. Meyering, Abgeltungsteuer: Der Umgang mit der Kirchensteuer am Beispiel
von Zinseinnahmen und Dividenden, DStR 2008/48. E. Rick c.s. 2009 E. Rick c.s., Lehrbuch Einkommensteuer, NWB: Herne 2009. A.C. Rijkers 1991 A.C. Rijkers, Naar een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21e eeuw, Deventer: Kluwer 1991. A.C. Rijkers 1998 A.C. Rijkers, Vermogen en vermogensinkomsten in de Nota ‘Belastingen in de 21e eeuw’, WFR 1998/160. A.C. Rijkers 2001 A.C. Rijkers, Een proportioneel inkomstenbelastingtarief in de 21e eeuw, FED 2001/229. A.C. Rijkers 2009 A.C. Rijkers, Hofstra’s plaats en taak van de belastingwetenschap, WFR 2009/861. A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken 2010 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscaliteit en vermogensvorming in een
inkomensbelasting’ Bijlage bij: Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing. Een visie op het belastingstelsel, ’s Gravenhage 2010. A.C. Rijkers 2013 A.C. Rijkers, Een inkomensbegrip in de 21e eeuw, Tilburg: Afscheidsrede 2013.
- 82 -
O. Schulemann 2010 O. Schulemann, Der umstrittene Solidaritätszuschlag – Mythen und Fakten, Sonderinformationen, Berlin: Karl-Bräuer-Institut 2010. A. Smith 2005 A. Smith, An inquiry into the nature and causes of the Wealth of nations , Hazleton: The Electronic Classics Series 2005. Sociaal en Cultureel Planbureau 2003 Sociaal en Cultureel Planbureau, Inkomen verdeeld, januari 2003. L.G.M. Stevens 1980 L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, Deventer: Kluwer 1980. L.G.M. Stevens 2010 L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2011, WFR 2010/1200. L.G.M. Stevens 2011 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2011. L.G.M. Stevens 2011 L.G.M. Stevens, Fiscaal totaalinkomen en draagkrachtbeginsel anno 2011, WFR 2011/1168. K. Tipke und J. Lang 2010 K. Tipke und J. Lang, Steuerrecht, Köln: Dr. Otto Schmitt KG 2010. R. Wernsmann 2008 R. Wernsmann, Die Einschränkungen des Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugs im
Zusammenhang mit Pendlerpauschale, Arbeitszimmer, Alterseinkünften und Abgelstungssteuer, DStR 2008/17. O.I.M. Ydema 2005 O.I.M. Ydema, Het dilemma van de progressieve inkomstenbelasting, WFR 2005/1319.
- 83 -
OVERIGE BRONNEN
Jurisprudentie Nederland: Hoge Raad 23 oktober 1923, B 3307. Hoge Raad 26 november 1930, B 4857. Hoge Raad 25 januari 1933, B 5365. Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/329. Hoge Raad 14 april 1993, BNB 1993/203. Hoge Raad 1 december 2006, BNB 2007/68. Hoge Raad 28 oktober 2011, BNB 2011/297. Jurisprudentie Duitsland: BVerfG 3 november 1982, 1 BVR 620178. BVerfG 18 november 2003, 2 BvL 17/02. BVerfG 8 september 2010, 2 BvL 3/10. BVerwG 26 september 2012, 6 C 7.12. FG Baden-Württemberg 17 december 2012, 9 K 1637/10. Kamerstukken Nederland: Kamerstukken I, 2013/2014, 33 752, L. Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3. Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 7. Kamerstukken II, 2005-2006, 30 375, nr. 2. Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17. Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 3. Kamerstukken II, 2009/2010, 32 130, nr. 4. Kamerstukken II, 2010/2011, 32 740, nr. 1. Kamerstukken II, 2012/2013, Kamervragen 2430, 11-06-2013. Kamerstukken II, 2012/2013, 33 714, nr. 1-4. Kamerstukken Duitsland: Bundestagsdrucksache 12/4401. Bundestagsdrucksache 16/5491.
- 84 -
Bundesrat Drucksache 220/07. Bundestagsdrucksache 16/4841. Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I S. 1912. Besluiten Besluit minister van Financiën van 10 maart 2010, nr. DGB2010/1466M. Bundesministerium der Finanzen van 9 oktober 2012, nr. IV C 1 - S 2252/10/10013. Internet http://www.z24.nl/ondernemen/patrick-beijersbergen-waarom-de-dow-jones-records-breekt-en-aexniet http://www.actuelerentestanden.nl/sparen/hoogste-spaarrente.asp http://www.cpb.nl/cijfer/kortetermijnraming-september-2013 http://www.morningstar.nl/nl/etf/snapshot/snapshot.aspx?id=0P0000N5JB http://www.steuerzahler.de/Werbungskostenabzug-im-Rahmen-derAbgeltungsteuer/53224c676/index.html http://www.banken.nl/nieuws/1550/kpmg-zwitserse-banken-verwachten-einde-bankgeheim http://www.wir-sind-kirche.de/files/83_zur_kirchensteuer.pdf http://www.abgeltungssteuer.com/abgeltungssteuer-gold-und-silber.html www.bmf-steuerrechner.de http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2010/01/weodata/weorept.aspx?pr.x=40&pr.y=10&sy= 2012&ey=2013&scsm=1&ssd=1&sort=country&ds=.&br=1&c=138%2C134&s=NGDPPC&g rp=0&a http://www.handelsblatt.com/politik/deutschland/plaene-nachgerechnet-abgeltungsteuer/77438526.html http://www.tagesschau.de/inland/koalitionsvertrag136.pdf
- 85 -
BIJLAGE 1 Tarieven en vrijstellingen schenk- en erfbelasting: De vrijstellingsbedragen bij erfenissen zijn als volgt: 366 echtgenoot/
kinderen
en zieke
en
partner
kleinkinderen gehandicapte
ouders
overige verkrijgers
kinderen € 616.880
€ 19.535
€ 58.604
€ 46.266
€ 2.057
De vrijstellingsbedragen bij schenkingen zijn als volgt: 367 kinderen
kinderen van kinderen van 18 tot 40 overige 18 tot 40 jaar jaar eenmalig voor studie verkrijgers eenmalig
€ 5.141
of eigen woning
€ 24.676
€ 51.407
€ 2.057
Elk bedrag boven deze vrijstelling wordt belast met het volgende percentage:368 Deel van de erfenis
Percentage
of schenking
Tariefgroep 1
Tariefgroep 1a
Tariefgroep 2
(partners en kinderen)
(kleinkinderen)
(overige verkrijgers)
Tot € 118.254
10%
18%
30%
€ 118.254 en hoger
20%
36%
40%
366
Art. 32 lid 1 SW 1956. Art. 33 SW 1956. 368 Art. 24 lid 1 SW 1956. 367
- 86 -
BIJLAGE 2 Stroomschema voor de grondslag van vermogensinkomsten in Duitsland:369
369
Dit stroomschema is in samenwerking met Kelly Versteegden opgesteld.
- 87 -
- 88 -
BIJLAGE 3 Berekening van de Kapitalertragsteuer in combinatie met de solidariteitstoeslag en de kerkbelasting: Voorbeeld 1: De vermogensinkomsten van belastingplichtige bedragen € 1.000 en hij heeft geen in aanmerking te nemen buitenlandse belastingen. Hij is lid van een religieuze gemeenschap en de kerkbelasting in zijn deelstaat bedraagt 8%. De af te dragen Kapitalertragsteuer wordt: € 1.000 / (4 + 8%) = € 245,10. Voorbeeld 2: De totale vermogensinkomsten van belastingplichtige bedragen € 10.000. Hij heeft geen in aanmerking te nemen buitenlandse belastingen. Hoeveel belasting dient er afgedragen te worden indien er geen kerkbelasting verschuldigd is, indien er 8% kerkbelasting verschuldigd is en indien er 9% kerkbelasting verschuldigd is:370 Kerkbelastingtarief
0%
8%
9%
Vermogensinkomsten
€ 10.000
€ 10.000
€ 10.000
Kapitalertragsteuer (25%)
€ 2.500
€ 2.450,98371
€ 2.444,99372
Solidariteitstoeslag (5,5%)
€ 137,50
€ 134,80
€ 134,47
Kerkbelasting
€0
€ 196,08
€ 220,05
€ 7362,50
€ 7218,14
€ 7200,99
Totale belasting
€ 2637,50
€ 2781,86
€ 2799,01
Totale belastingtarief
26,375%
27,81%
27,99%
Netto vermogensinkomsten
Wat opvalt uit de tabel is dat indien een belastingplichtige kerkbelasting verschuldigd is, dit een directe invloed heeft op de hoogte van de Kapitalertragsteuer en de solidariteitstoeslag. Indien er namelijk kerkbelasting verschuldigd is betekent dit dat er minder Kapitalertragsteuer en solidariteitstoeslag afgedragen wordt. Ook is uit de tabel af te leiden dat het maximale tarief voor vermogensinkomsten 27,99% bedraagt.
370
Deze berekeningen zijn ontleend aan A. Gieralka 2009, p. 10. € 10.000 / (4 + 8%) 372 € 10.000 / (4 + 9%) 371
- 89 -
BIJLAGE 4 Berekening van de Duitse inkomstenbelasting:373 Ihre Eingabedaten zu versteuerndes Einkommen (zvE): 47.725,00 Euro persönliche Verhältnisse:
alleinstehend
Berechnungsjahr:
2012
Allgemeine Besteuerungsmerkmale Ergebnis
Betrag
Einkommensteuer
11.933,00 Euro 25,00 %
Solidaritätszuschlag 656,31 Euro Summe
Durchschnittsbelastung Grenzbelastung 39,64 %
1,38 %
12.589,31 Euro 26,38 %
Formel nach §32a EStG a) bis 8.004 Euro: b) von 8.005 Euro bis 13.469 Euro:
c) von 13.470 Euro bis 52.881 Euro:
ESt=0 ESt=(912,17*Y + 1.400)*Y Y=(zvE - 8.004)/10.000 ESt=(228,74*Y + 2.397)*Y + 1.038 Y=(zvE - 13.469)/10.000
d) von 52.882 Euro bis 250.730 Euro: ESt=0,42*zvE - 8.172 e) ab 250.731 Euro:
373
ESt=0,45*zvE - 15.694
Deze berekeningen zijn afkomstig van: www.bmf-steuerrechner.de
- 90 -
- 91 -
BIJLAGE 5 Erbschaft- und Schenkungsteuer: De vrijstellingsbedragen zijn als volgt: 374 Tariefgroep I echtgenoot/
kinderen
kleinkinderen ouders
partner € 500.000
Tariefgroep II
Tariefgroep III
o.a. broers en
overige verkrijgers
zussen € 400.000
€ 200.000
€ 100.000
€ 20.000
€ 20.000
Elk bedrag boven deze vrijstelling wordt belast met het volgende percentage:375 Belastbare waarde
Percentage
tot en met
Tariefgroep I
Tariefgroep II
Tariefgroep III
€ 75.000
7%
15%
30%
€ 300.000
11%
20%
30%
€ 600.000
15%
25%
30%
€ 6.000.000
19%
30%
30%
€ 13.000.000
23%
35%
50%
€ 26.000.000
27%
40%
50%
meer dan
30%
43%
50%
€26.000.000
374 375
§ 16 ErbStG. § 19 ErbStG.
- 92 -
