Verhelderende administratieve standpunten inzake erfbelasting

Verhelderende administratieve standpunten inzake erfbelasting Auteur: Rik Deblauwe Publicatiedatum: 14 juli 2015 Deze tekst werd eerder gepubliceerd op www.lexfin.be en is een aanvulling op de Inleiding tot de Vlaamse Erfbelasting.

De Vlaamse administratie heeft een aantal beslissingen inzake erfbelasting op haar website gezet, onder belastingen.vlaanderen.be > erfbelasting > algemene informatie > interpretatieve beslissingen. Het is bijzonder toe te juichen dat dit gebeurt. Een beslissing van de administratie bindt haar niet voor toekomstige zaken, en bindt uiteraard de rechter niet. Maar de gelijkheid is een fundamentele hoeksteen van het recht: zonder gelijkheid geen recht! Ze wordt dan ook bekrachtigd, speciaal voor het fiscaal recht, in artikel 172 van de Grondwet. De publicatie van haar standpunten wijst erop dat de Vlaamse administratie zich aan die standpunten wil houden, en dus de gelijkheid ook wil respecteren, en dat is een zeer goede zaak, ook al hoeft men het niet met die beslissingen eens te zijn – wat hierna zal blijken. We bekijken hierna de standpunten inzake erfbelasting, die verband houden met de belastbare grondslag, in volgorde van de toepasselijke wetsartikelen in de Codex. In een volgende bijdrage bekijken we dan de beslissingen i.v.m. procedure. 1.

Art. 2.7.1.0.3, 3° VCF (cfr. oud art. 4, 3° W. Succ.) stelt dat alle schenkingen van roerende goederen die de erflater heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde of termijn die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker, met het oog op de heffing van het successierecht als legaten worden beschouwd. Voor de toepassing van art. 2.7.1.0.3, 3° VCF wordt er enkel gekeken naar het ogenblik van overlijden: als iemand onder de Vlaamse erfbelasting valt, dan zullen de betrokken schenkingen onder art. 2.7.1.0.3, 3° VCF vallen, ongeacht de woonplaats op het ogenblik van de schenking.

Als iemand dus in Wallonië woont, daar een schenking doet onder opschortende voorwaarde van zijn vooroverlijden, en dan naar Vlaanderen verhuist, kan de schenking zowel met Waals registratierecht1 belast worden als met Vlaamse erfbelasting. 1

Tegen het volle tarief, tot 30% in rechte lijn en tot 80% tussen vreemden (art. 131bis § 1, eerste zin W. Succ. Wall.: “…met uitzondering van welke waarop een opschortende voorwaarde berust, die ten gevolge van het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd…”)

Er is ook nergens verrekening voorzien van het ene met het andere. Of dit verenigbaar is met de “regelen van de Belgische economische en monetaire unie’2 laten we hier in het midden, maar het is in elk geval nuttig om bij verhuis uit een ander gewest, of uit het buitenland, naar Vlaanderen, na te gaan wat de implicaties zijn. 2.

Artikel 2.7.1.0.3 (oud art. 4, 3° W. Succ.) en de aanwasbedingen.

Als de kopers overeenkomen dat het goed aan de langstlevende zal toebehoren, wordt dat beschouwd als een verkrijging door de langstlevende onder hen, onder opschortende voorwaarde dat hij het langste leeft. Als de verkopers het vruchtgebruik voorbehouden voor de langstlevende, wordt ook dat beschouwd als een beding voor zichzelf, met inbegrip van de mogelijke aanwas. In de eerste situatie kan registratierecht verschuldigd zijn bij het overlijden, in de tweede situatie niet. De beslissing geeft een uitgebreid schema met de heffingsregels in bijlage. Of er successierecht verschuldigd kan zijn, wordt niet vermeld in de beslissing3, wat toch de indruk geeft dat de Vlaamse overheid niet van plan is dit hier te heffen. 3. Art. 2.7.1.0.6 (oud art. 8): Levensverzekeringen afgesloten door de eerststervende echtgenoot. De administratie volgt de ruling nr. 800.279 niet, waarin gesteld werd dat “de helft van de waarde van het verzekeringscontract op datum van het vóóroverlijden van de begunstigde echtgenoot niet moet worden opgenomen in de aangifte van de nalatenschap van de vóóroverleden begunstigde echtgenoot. Het eigen vermogen van de verzekeringnemer/begunstigde is evenwel vergoeding verschuldigd aan het gemeenschappelijk vermogen dat tussen de echtgenoten heeft bestaan. Het bedrag van deze vergoeding is gelijk aan het bedrag dat uit het gemeenschappelijk vermogen werd geput om de premie van de levensverzekering te betalen. Deze vergoeding moet opgenomen worden in de tussen de drie vermogens op te maken vergoedingsrekeningen teneinde de belastbare massa van de nalatenschap van de vóóroverleden begunstigde echtgenoot samen te kunnen stellen.” De rulingcommissie volgde dus gewoon het burgerlijk recht: de afkoopwaarde is eigen, maar er is vergoeding verschuldigd aan het gemeenschappelijk vermogen. Die vergoeding wordt dan wel verwaarloosd voor de heffing van het successierecht als er gemeenschappelijke kinderen zijn (art. 2.7.3.2.7)4. De beslissing beroept zich op het feit dat er in de tekst van artikel 2.7.1.0.6 sprake is van sommen, renten of waarde die “kunnen toekomen”. De vraag is evenwel of dit een inhoudelijke wijziging tegenover vroeger betekent. Bovendien staan de woorden “kunnen toekomen” niet in het derde lid van art. 2.7.1.0.6 §1, en dat is precies de tekst waar het gaat om sommen, renten of waarden die toekomen aan de echtgenoot die getrouwd is met gemeenschap van goederen! Het woord “kunnen” ontbreekt ook in art. 2.7.3.2.8, waar het gaat over het belastbaar gedeelte. Dat is dus niet toevallig. En tenslotte: veronderstel dat de beslissing correct is, wat gaat de Vlaamse administratie dan doen als er geen gemeenschappelijke kinderen zijn? De afkoopwaarde twee maal belasten, 2

Arrest van het Grondwettelijk hof nr. 83/2010 van 8 juli 2010. Zie hiervoor onze bijdrage “Bedingen voor zichzelf in de codex”, op www.lexfin.be 4 Zie Deblauwe, “Als de begunstigde van een levensverzekering overlijdt”, Successierechten, 2014, 9/4. 3

Nieuwsbrief

eenmaal als fictief legaat op grond van art. 2.7.1.0.6, en een tweede maal via de vergoeding aan het gemeenschappelijk vermogen, die dan immers niet verwaarloosd wordt cfr. art. 2.7.3.2.7? Een dubbele heffing lijkt mij niet overeenkomstig de grondwettelijke gelijkheid… Het probleem van de niet-belasting wordt hier immers niet gecreëerd door art. 2.7.1.0.6, maar door art. 2.7.3.2.7., maar men kan art. 2.7.1.0.6 niet anders interpreteren naargelang art. 2.7.3.2.7 al dan niet van toepassing is. Kortom: de beslissing is o.i. betwistbaar. 4.

Art. 2.7.1.0.6: uitkeringen uit trusts. “Zowel de niet-discretionaire trust als de discretionaire trust wordt belast op basis van art. 2.7.1.0.6. § 1 VCF. Uitkeringen uit niet-discretionaire trusts worden meteen belast. Uitkeringen uit discretionaire trusts worden belast op het ogenblik dat er effectief uitgekeerd wordt. Een discretionaire trust genereert immers een eventueel recht dat pas belastbaar is als het actueel wordt.”

Een beslissing5 die logisch lijkt: is een trust immers geen derdenbeding? De settlor (eerste partij) geeft een goed aan de trustee (tweede partij) met als verplichting iets te geven aan de begunstigde (derde partij). Als de trustee met dat goed kan doen wat hij wil, onder de persoonlijke verplichting om iets anders uit te keren, is dat inderdaad zo. Dan is de situatie gelijkaardig aan een levensverzekering. Maar als de trustee het goed zelf moet bewaren, en er niet over kan beschikken zonder toestemming van de settlor en/of de begunstigden, is de situatie m.i. anders. Dan is de situatie gelijkaardig aan een stichting-administratiekantoor. En dan is er geen derdenbeding, maar een onrechtstreekse schenking aan de begunstigden6, die eventueel belast kan worden onder art. 2.7.1.0.5, maar enkel als ze gebeurde in de laatste drie (of zeven) jaar voor het overlijden. Als de begunstigde onduidelijk is (wat nogal kan voorkomen bij discretionaire trusts), worden de erfgenamen belast: ook dat staat in art. 2.7.1.0.5, § 1, eerste lid. Er anders over beslissen zou m.i. ook een niet verantwoord onderscheid maken tussen de rechtsfiguren die wij kennen, zoals stichting-administratiekantoor, schenking met burgerlijke maatschap, en de rechtsfiguur van de trust, die uit de common law stamt, maar het dezelfde doel nastreeft, namelijk schenking met behoud van zeggenschap, en zou dus onrechtstreeks ook een discriminatie kunnen zijn tussen Europese burgers van verschillende herkomst. 5.

Art. 2.7.1.0.7, eerste lid VCF (oud art. 9 W. Succ.) “De Vlaamse belastingdienst aanvaardt dat een voorafgaande schenking als tegenbewijs voor de toepassing van oud artikel 9 Wb. Succ. / 2.7.1.0.7. VCF kan gelden wanneer de voorafgaande schenking aan de heffing van het registratierecht v oor schenkingen werd onderworpen. De datum van registratie is bepalend indien het gaat om aanbieding van onderhandse documenten of van een in het buitenland verleden schenking (en niet de datum van betaling van de Vlaamse schenkbelasting). De federale administratieve beslissing RJ, S 9/06-07 wordt gevolgd.”

5

Die gelijkaardig is aan de federale beslissing van 20 december 2004, Rep. RJ. S 8/29-01. Zie Deblauwe, Inleiding tot de successierechten, nr. 167, inz. nr. 171. Zie ook verder nr. 1180, met ref. naar Cass. fr. 1 augustus 1912: wie met zekerheid het onroerend goed zelf nooit zal krijgen, is er geen eigenaar van. 6

Dat is dus goed nieuws: de rust die de federale beslissing beslissing gebracht heeft blijft dus bewaard7. Wie samen met zijn kinderen een onroerend goed wil kopen, de ouders voor het vruchtgebruik en de kinderen voor de blote eigendom, kan successierechten later vermijden “wanneer de voorafgaande schenking aan de heffing van het registratierecht voor schenkingen werd onderworpen, of wanneer wordt aangetoond dat de begunstigde van de schenking vrij over de gelden heeft kunnen beschikken”. 6.

Art. 2.7.3.2.1. VCF. (art. 15 W. Succ.) “Eigen gelden gestort op een gemeenschappelijke rekening behoren tot het gemeenschappelijk vermogen (arrest Hof van Cassatie dd. 21.01.2011). Als er eigen gelden op de gemeenschappelijke rekening worden gezet, is het niet de bedoeling om deze apart te houden.”

Als we de tekst van het Cassatiearrest nagaan staat er echter: “Storting van eigen gelden op een gemeenschappelijke rekening vallen, behoudens tegenbewijs, in het gemeenschappelijke vermogen. Hieruit volgt dat het gemeenschappelijke vermogen vergoeding is verschuldigd, telkens als eigen gelden erin zijn terechtgekomen” Behoudens tegenbewijs, zegt het arrest. Als het dus blijkt, uit een overeenkomst, een mail aan de bank of aan de andere echtgenoot, uit de omstandigheden, dat het niet de bedoeling was dat die gelden er zouden blijven, dan kunnen de gelden ook eigen gebleven zijn. De beslissing gaat dus verder dan wat het Cassatiearrest zegt. Zou de administratie trouwens ook het omgekeerde aanvaarden, nl. dat de storting van gemeenschappelijke gelden op een eigen rekening – zonder verdere formaliteiten – geldt als overdracht naar het eigen vermogen? Dit zou een eenvoudige mogelijkheid van successieplanning openen, die opnieuw gecreëerd wordt door de verwaarlozing van de terugnemingen en vergoedingen in het successierecht, net zoals bij de levensverzekering (zie punt 3 hierboven). 7.

Art. 2.7.3.4.1. VCF (art. 27 W. Succ .) “Voor de berekening van het passief van de nalatenschap wordt een raming van een boekhouder of een berekening van Tax On Web betreffende het passief personenbelasting aanvaard. Dit, op voorwaarde dat de berekening van Tax On Web degene is van de ingediende aangifte, en niet op basis van een berekening van het vorige jaar. Indien Tax On Web nog niet beschikbaar is, kan men achteraf een teruggave vragen.” Ook dit is een positieve beslissing, die de formaliteiten vereenvoudigt. Als de belasting overeenstemt met de raming hoeft er geen teruggave gevraagd te worden, en dat is in het voordeel zowel van de belastingplichtige als van de administratie.

8.

Art. 2.7.3.4.1. VCF (art. 27 W. Succ .) “De ‘Federal Estate Tax’ kan niet als schuld worden afgetrokken, vermits het geen schuld is van de erflater maar een persoonlijke schuld van de erfgenamen. Het federale standpunt RJ S 27/05-01 wordt niet gevolgd”

7

Zie over de historiek: Deblauwe, Inleiding tot de successierechten, nr. 225 ev.

Dit is merkwaardig. Op de website van de IRS8 vinden we immers: “The executor of a decedent's estate uses Form 706 to figure the estate tax imposed by Chapter 11 of the Internal Revenue Code. This tax is levied on the entire taxable estate and not just on the share received by a particular beneficiary.” Dit geeft toch minstens de indruk dat het de nalatenschap is die de belasting verschuldigd is, niet de individuele erfgenaam. Men geeft als reden ook: “The Estate Tax is a tax on your right to transfer property at your death.” Het is dus een belasting op de persoon die overdraagt, op de erflater, niet op de ontvanger. En als dat zo is, waarom is de schuld dan niet aftrekbaar? Omdat de schuld pas ontstaat na het overlijden? Ook het uitvoeringsereloon voor een testament, verschuldigd aan de notaris die het testament heeft verleden, is nochtans een aftrekbare schuld9. Dat kan dus geen argument zijn. 9.

Art. 2.7.3.5.2. VCF (aanrekening van de schulden): “Een schuld die specifiek werd aangegaan om een onroerend goed te verwerven of te behouden en die nog bestaat ten dage van het overlijden moet aangerekend worden op het onroerend erfdeel. De goederen waarvoor deze schuld werd aangegaan moeten evenwel niet nog in de nalatenschap aanwezig zijn.”

Ook dit is logisch: een schuld aangegaan om onroerend goed A aan te kopen wordt, als dit goed zich niet meer in de nalatenschap bevindt, toegerekend op onroerend goed B. Goed A kan bv. uit de nalatenschap verdwenen zijn door een beding van aanwas (cfr. supra nr. 2). Let echter wel op: als de lening werd aangegaan bij een familielid, kan deze mogelijk nietaftrekbaar zijn ingevolge art. 2.7.3.4.4, 4e lid10. Samenvattend: Er is goed en slecht nieuws. Maar ook voor de beslissingen die negatief zijn voor de belastingplichtige weet deze nu toch waar hij zich aan kan verwachten. Voor kleine bedragen zal hij zich er wellicht bij neerleggen, en dat kan, samengeteld, resulteren in een groot bedrag voor de Vlaamse fiscus. Voor grotere bedragen kan hij zich op zijn recht beroepen voor de rechtbank, en dan is het afwachten wat de rechter beslist. Rik Deblauwe – Wetenschappelijk adviseur ([email protected])

8

http://www.irs.gov/instructions/i706/ch01.html Cass. 29 juni 1899, zie Deblauwe, Inleiding tot de successierechten, nr. 537. 10 Zie hierover Deblauwe, Inleiding tot de successierechten, nr. 600bis, op www.lexfin.be 9