VENNOOTSCHAPSBELASTING

FKO_TN_12018.fm Page 613 Wednesday, December 5, 2012 5:49 PM

JAARGANG 2012 Tweewekelijks tijdschrift behalve in de weken 1-9, 26, 29-35, 46, 49 en 52 Nummer 18, weken 47-48 2012 Afgiftekantoor Antwerpen X P309353

18

In dit nummer ALGEMEEN Controle en bewijs – Informatie uit een strafdossier – Onregelmatigheden tijdens het strafonderzoek – Gebruik voor taxatiedoeleinden – Bewijs bestaan buitenlandse rekening – Antigoon-doctrine – Toepassing in fiscale zaken VENNOOTSCHAPSBELASTING Bezoldigingen – Voordelen van alle aard – Gebouw opgericht op grond van zaakvoerder – geen formele afstand van recht van natrekking VENNOOTSCHAPSBELASTING Belastbare winst – DBI-aftrek – Overschotten – Geruisloze fusie – Fusiemeerwaarde – Overdraagbaarheid DBI-overschotten naar volgende aanslagjaren – Moeder-dochterrichtlijn VOORHEFFINGEN Bedrijfsvoorheffing – Bedrijfsleider – Bezoldigingen – Geen inhouding bedrijfsvoorheffing – Voorafbetalingen – Invordering bij vennootschap – Voordeel van alle aard INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT Dubbelbelastingverdragen – Verdrag met Verenigde Arabische Emiraten – Tantièmes en soortgelijke beloningen – Taxatievoorwaarde STAATSBLAD

p.

Rb. Hasselt

17.10.2012

615

Rb. Antwerpen

15.06.2012

618

HvJ

18.10.2012

621

Cass.

01.06.2012

627

Rb. Leuven

08.06.2012

631

635


FISCALE KOERIER WETENSCHAPPELIJKE ADVIESRAAD J. Autenne, M. Baltus, I. Claeys Boúúaert, J. Dussart, W. Maeckelbergh, L. Maes, J. Rousseaux, A. Spruyt, F. Vanistendael EINDREDACTEUR S. Sablon, Verenigingstraat 57-59, 1000 Brussel, tel. : (02) 736 59 90 COÖRDINATOR W. Defoor REDACTIE C. Amand, F. Baltus, J.-Ph. Bonte, H. Coubeau, N. De Becker, B. De Clippel, M. Derycke, W. Defoor, J. de Lame, R. Forestini, L. Gheysens, F. Jacobs, A. Kiekens, M. Marlière, F. Mortier, J.-P. Nemery de Bellevaux, J. Thilmany, H. Vandebergh, L. Vanheeswijck, M. Van Keirsbilck, P. Van Orshoven, S. Vertommen, e.a. De redactie streeft naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Fiscale Koerier is een uitgave van Kluwer uitgevers Tel. (015) 36 11 24 Fax (015) 36 11 96 http://www.kluwer.be e-mail : [email protected] ISSN: 0774-658X Verantwoordelijke uitgever : Hans Suijkerbuijk, Ragheno Business Park, Motstraat 30, 2800 Mechelen Customer Contact Center : Tel.: (0800) 40 300 Tel. (vanuit buitenland) : +32 2402 77 54 Fax: (0800) 40 301 e-mail : [email protected] adres : Ragheno Business Park, Motstraat 30, 2800 Mechelen Prijzen (incl. btw, verzend- en administratiekosten) : – jaargang 2012 : 472,86 EUR – een opbergband is in de abonnementsprijs begrepen – nummer 1-2-3 is ook apart verkrijgbaar onder bestelcode BP/FISJAAR-DO12021 : 91,69 EUR. Een abonnement loop over één jaar, te rekenen vanaf de dag van intekening, en wordt automatisch verlengd behoudens opzegging ten minste 30 kalenderdagen voor het verstrijken van de lopende contractuele periode. Online archief : consulteerbaar via www.monkey.be (inbegrepen in abonnement) Adreswijziging : bij wijziging van naam of adres, een verbeterd adresetiket terugzenden a.u.b. Als abonnee op De Fiscale Koerier kan u bij de redactie tegen vergoeding een kopie opvragen van de volledige tekst van de hierna besproken vonnissen en arresten. Verschijnt eveneens in het Frans : Le Courrier fiscal. Behoudens de uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de uitdrukkelijke voorafgaande en schriftelijke toestemming van de uitgever.

2012/614

De Fiscale Koerier – Kluwer


ALGEMEEN

CONTROLE EN BEWIJS – INFORMATIE UIT EEN STRAFDOSSIER – ONREGELMATIGHEDEN TIJDENS HET STRAFONDERZOEK – GEBRUIK VOOR TAXATIEDOELEINDEN – BEWIJS BESTAAN BUITENLANDSE REKENING – ANTIGOON-DOCTRINE – TOEPASSING IN FISCALE ZAKEN – Rechtspraak 왎 De feiten

De administratie krijgt de toelating om een strafdossier te consulteren dat is geopend lastens de verantwoordelijken van een buitenlandse instelling (het zogenaamde KB Lux-dossier). Het strafdossier bevat een onbepaald aantal microfiches waarop naast de namen van de rekeninghouders ook rekeningnummers en het bedrag van de tegoeden op die rekeningen zijn vermeld. Op basis van die informatie komt de administratie tot de conclusie dat een echtpaar op 31 januari 1994 (dat is de datum die op alle KB Lux-microfiches staat vermeld) houders waren van een buitenlandse financiële rekening. De fiscus stuurt de echtelieden een vraag om inlichtingen waarin ze verzocht worden een detail te geven van (i) alle rekeningen bij buitenlandse financiële instellingen waarvan ze titularis zijn; (ii) een overzicht van de roerende inkomsten die ze op die rekeningen hebben ontvangen; (iii) de stand van de rekeningen op diverse data. Aangezien de belastingplichtigen nalaten binnen de vooropgestelde termijn op de vraag om inlichtingen te antwoorden (de belastingplichtigen beroepen zich onder meer op hun zwijgrecht), beslist de administratie het echtpaar van ambtswege te belasten (de fiscus maakt een indiciaire afrekening en een forfaitaire raming van de buitenlandse roerende inkomsten). Het echtpaar dient tegen de aanslagen een bezwaar in. Ze voeren aan dat de stukken waarop de fiscus zich beroept, door de gerechtelijke diensten op onregelmatige wijze zijn verkregen en daarom niet dienstig zijn voor belastingdoeleinden. De gewestelijke directeur bevestigt het standpunt van de taxatiediensten. De betwisting wordt voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg te Hasselt.

왎 Rechtsvraag

Zijn de gegevens uit het KB Lux-dossier dienstig voor taxatiedoeleinden?

왎 De rechtbank

De rechtbank stelt vast dat het hof van beroep te Brussel na een lange strafrechtelijke procedure heeft beslist dat de bewijsgaring in de KB Lux-zaak onregelmatig is gebeurd (Brussel 10 december 2010, TFR 2011, afl. 412). De beslissing van het hof van beroep over de (on)regelmatigheid van de bewijsgaring in de KB Lux-strafzaak heeft gezag van gewijsde erga omnes. Het hof van beroep heeft beslist dat het bewijsmate-


2012/615


ALGEMEEN riaal in de KB Lux-zaak onwettig was verkregen doordat essentiële bewijsstukken “oneerlijk verkregen waren en de omstandigheden waarin deze bewijsstukken verkregen waren opzettelijk verzwegen werden”. De rechtbank gaat niet in op de argumentatie van de administratie dat de zogenaamde Antigoon-doctrine de fiscus (en ook de rechtbank) toelaat de onregelmatigheden die in het strafonderzoek zijn gebeurd, te negeren. De rechter beslist dat de bewijsstukken die uit het KB Lux-strafdossier afkomstig zijn, ook onbruikbaar zijn in het geschil dat aan zijn oordeel wordt voorgelegd. Volgens de fiscale rechtbank kan de administratie “geen enkel voordeel halen in het kader van de invordering van belastingen uit bewijzen die onrechtmatig bekomen werden in de strafzaak (vgl. Cass. 13 juni 1999, FJF, nr. 99/125, Dubois, H., “De bevrijding van de KB Lux-klanten, en Antigoon”, TFR 2011, 412).” Wanneer het bewijsmateriaal in een fiscale zaak van twijfelachtige oorsprong is en van die aard is dat het recht op een eerlijk proces wordt geschonden, mag het onrechtmatige bewijs ook in een fiscale zaak die een uitloper is van de strafprocedure, niet tot de bewijsvoering bijdragen. In belastingaangelegenheden “komt het de overheid toe het volledige en heldere bewijs te leveren van de regelmatigheid van de bewijsgaring”. De bewijsuitsluiting die de belastingplichtigen vragen, is volgens de rechtbank verantwoord door de beginselen van behoorlijk bestuur. Het zou van onbehoorlijk bestuur getuigen om in fiscale zaken gebruik te maken van stukken die “niet kunnen voldoen aan de eisen van de rechtmatigheid die in een rechtsstaat onmiskenbaar aan het overheidsoptreden zijn verbonden” (M. MAUS, “Het onrechtmatig optreden van de belastingadministratie bij de fiscale controle”, RW 2003-04 (1597-1613), 1608). De rechtbank stelt dat het recht van verdediging en het recht op een eerlijk proces “een algemeen rechtsbeginsel is dat in alle takken van het recht van toepassing is, ook in het fiscaal recht”. Een schending van dat beginsel zou “in een democratische maatschappij niet aanvaardbaar zijn” (vgl. H. VANDEBERGH, “De tempering van de strikte toepassing van de fiscale wet door de Antigoondoctrine met betrekking tot onrechtmatige bewijsgaring en andere beginselen”, TFR 2011, afl. 411). Aangezien in het voorliggende geval vaststaat dat de betwiste aanslagen uitsluitend gebaseerd zijn op het onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, moeten de aanslagen worden vernietigd (M. MAUS, art. cit., RW 2003-04 (1597-1613), 1611; in dezelfde zin Antwerpen 18 december 2007, FJF nr. 2009/155, 608-614). 왎 Commentaar

Volgens de Antigoon-rechtspraak van het Hof van Cassatie mag onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal niet zomaar worden uitgesloten (Cass. 14 oktober 2003, RW 2003-04, 814 en Cass. 4 december 2007, RW 2008-09, 110).

2012/616



ALGEMEEN In de uitlopers van de KB Lux-zaak oordeelde een deel van de rechtspraak (nog voordat in de strafzaak uitspraak werd gedaan) dat als de fiscus rechtsgeldig inzage heeft gekregen van een strafdossier, hij toch gebruik kan maken van de gegevens voor de vestiging van de belasting. De fiscus zou zich in dergelijk geval geen vragen moeten stellen over de oorsprong van de gegevens (o.m. Rb. Antwerpen 11 maart 2002, Fisc. Koer. 2002/496 en Rb. Bergen 28 februari 2005, FJF nr. 2005/280). Ook nadat de strafrechter had beslist dat de bewijsvoering in de KB Lux-zaak onrechtmatig was, werd geoordeeldt dat het dossier ook voor fiscale doeleinden kon worden gebruikt (Rb. Brussel 6 september 2010, FJF 2012, afl. 2, 113 en TFR 2011, afl. 412, 972 en Rb. Gent 24 november 2010, TFR 2011, afl. 412, 973). Bij toepassing van de Antigoon-doctrine zou het gebruik van de onrechtmatig verkregen stukken voor fiscale doeleinden toch kunnen worden gerechtvaardigd. In het hier besproken vonnis wijst de rechtbank die redenering radicaal van de hand. Onder verwijzing naar de beginselen van behoorlijk bestuur beslist de rechtbank dat het gebruik door de fiscus van onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal een uitdrukking zou zijn van onbehoorlijk bestuur die in een rechtsstaat niet kan worden verantwoord. De rechtbank volgt daarbij de kritiek die in de rechtsleer tegen de toepassing in fiscale zaken van de Antigoon-doctrine is geformuleerd (M. MAUS, “De Antigoonleer in fiscale zaken. Quo Vadimus?”, Fisc. Act. 2011, afl. 4, 3-8; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, 92; M. MAUS, “Het onrechtmatig optreden van de belastingadministratie bij de fiscale controle”, RW 2003-04, 1597). Omdat de rechtsgrond voor de (on)toelaatbaarheid van het onrechtmatig verkregen bewijs in strafzaken is gebaseerd op het recht op een eerlijk proces (art. 6 EVRM) en die verdragsbepaling in de regel niet van toepassing is in fiscale geschillen, voert de heersende rechtsleer aan dat enkel de algemene beginselen van behoorlijk bestuur als rechtsgrond voor de bewijsuitsluiting in fiscale zaken kunnen gelden (o.a. M. MAUS, “Het onrechtmatig optreden van de belastingadministratie bij de fiscale controle”, RW 2003-04, 1597). De schending van de beginselen van behoorlijk bestuur bij een fiscale controle (o.a. het fairplay-beginsel, het verbod van machtsafwending, het zorgvuldigheidsbeginsel) zou een veel bredere basis voor een radicale bewijsuitsluiting bieden (over het gebruik van het onrechtmatige KB Lux-materiaal in fiscale aangelegenheden van klanten van de bank: zie ook A. DUBOIS, “De bevrijding van de KB Lux-klanten, en Antigoon”, TFR 2001, afl. 412, 941). In het hier besproken vonnis volgt de rechtbank te Hasselt die benadering. 왎 Referentie

Rb. Hasselt 17 oktober 2012 (nr. H1 12/0839 www.monkey.be).


2012/617


VENNOOTSCHAPSBELASTING

BEZOLDIGINGEN – VOORDELEN VAN ALLE AARD – GEBOUW OPGERICHT OP GROND VAN ZAAKVOERDER – GEEN FORMELE AFSTAND VAN RECHT VAN NATREKKING – Rechtspraak 왎 De feiten

Een vennootschap bouwt naast de privéwoning van haar zaakvoerder een veranda waarin haar kantoor wordt ingericht. De werken voor de bouw en inrichting van het kantoor worden integraal door de vennootschap betaald. De fiscus is van oordeel dat de zaakvoerder ter gelegenheid van de bouw een voordeel van alle aard heeft genoten aangezien hij door toepassing van het recht van natrekking eigenaar is geworden van de constructie. De fiscus wijst erop dat de zaakvoerder (samen met zijn echtgenote) de bouwvergunning voor de veranda heeft aangevraagd en ook zelf de aangifte voor de wijziging van het kadastraal inkomen van zijn woning heeft ingediend. Aangezien de vennootschap voor het voordeel geen fiscale fiche heeft opgesteld, moet volgens de controlediensten het bedrag ervan worden onderworpen aan de aanslag geheime commissielonen (toepassing art. 219 WIB 92). De vennootschap betwist de zienswijze van de fiscus. Ze voert aan dat ze voor de duur van het gebruik van de veranda eigenaar is van de bouwwerken. De facto heeft haar zaakvoerder stilzwijgend afstand gedaan van het recht van natrekking. De gewestelijke directeur bevestigt de aanslag. De vennootschap legt de betwisting voor aan de fiscale rechtbank.

왎 Rechtsvraag

Kan de fiscus de waarde van de uitgevoerde verbouwingswerken als een belastbaar voordeel van alle aard van de zaakvoerder van de vennootschap beschouwen?

왎 De rechtbank

De rechtbank stelt vast dat: – de veranda naast de privéwoning van de zaakvoerder opgericht werd en door de vennootschap voor 100% beroepsmatig wordt gebruikt; – de vennootschap voor de werken een krediet heeft aangegaan (vestigingskrediet voor het openen van een agentschap van een financiële instelling); – de vennootschap de bouwwerken heeft geactiveerd en afgeschreven.

2012/618



VENNOOTSCHAPSBELASTING Volgens de rechtbank blijkt uit die feiten dat de zaakvoerder stilzwijgend heeft verzaakt aan het recht van natrekking en de uitgevoerde bouwwerken eigendom zijn gebleven van de vennootschap. Het feit dat de eigenaars van de grond in eigen naam een bouwvergunning voor de bouwwerken hebben aangevraagd en nadien in eigen naam een aangifte tot wijziging van het kadastraal inkomen hebben ingediend, verandert daar niets aan. De rechtbank beslist dat de fiscus ten onrechte heeft aangenomen dat de vennootschap aan haar zaakvoerder een voordeel van alle aard heeft verleend. De betwiste aanslag wordt ontheven. 왎 Commentaar

Overeenkomstig artikel 553 van het BW worden de gebouwen en beplantingen die op een terrein door een derde worden aangebracht, vermoed door de eigenaar op zijn kosten te zijn gedaan. Tenzij het tegendeel wordt bewezen, moet de grondeigenaar ook geacht worden de eigenaar te zijn van de opstallen. Dat tegenbewijs kan worden geleverd door aan te tonen dat de grondeigenaar aan het recht van natrekking heeft verzaakt (Cass. 28 april 1983, JT 1984, 316).

In de rechtsleer wordt als voorwaarde gesteld dat die verzaking uit een duidelijke wilsuiting moet volgen. Tegelijkertijd wordt wel aanvaard dat deze verzaking ook stilzwijgend kan gebeuren (F. WERDEFROY, ‘Beschouwingen over de onroerende natrekking, het recht van erfpacht, het recht van opstal en het verlof tot bouwen’, TPR 1983, 31011; Antwerpen 28 november 1994, Fisc. Koer. 95/249 en NFM 95.7, 8, noot F. WERDEFROY). Als er sprake is van een afstand van het recht van natrekking zal de grondeigenaar normaal pas bij de beëindiging van de overeenkomst die in de afstand voorziet (bv. de opstalovereenkomst), als gevolg van natrekking de gebouwen verwerven die de opstalhouder op het terrein heeft opgericht. Bij het einde van de opstal zal de grondeigenaar aan de opstalhouder in principe een vergoeding moeten betalen gelijk aan de actuele waarde van de opstallen. Partijen kunnen daarvan evenwel contractueel afwijken (B. PEETERS, Fiscale aspecten van het recht van opstal en erfpacht, Antwerpen, Kluwer, 1992, 13 en G. POPPE, “Fiscale aspecten”, in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, 98). In het hier besproken vonnis aanvaardt de rechtbank aan de hand van een feitelijke analyse van de toestand dat de grondeigenaars stilzwijgend afstand hadden gedaan van hun recht van natrekking. Daarmee volgt de rechtbank het standpunt dat doorgaans ook de administratie aanvaardt: dat de afstand van het recht van natrekking ook door vermoedens kan worden bewezen (bv. door het feit dat niet de grondeigenaar maar de effectieve oprichter van de bouwwerken de prijs ervan heeft betaald, dat de oprichter


2012/619


VENNOOTSCHAPSBELASTING van de bouwwerken daarvoor een lening heeft aangegaan of een bouwvergunning heeft aangevraagd) (aanschr. 26 maart 1956, Rec. Gén. Enr. Not., nr. 19.682). Algemeen wordt aangenomen dat een stilzwijgende afstand van het recht van natrekking de facto de vestiging van een recht van opstal impliceert (Cass. 19 mei 1988, Arr. Cass., 1988, 1230 en RW 1988-89, 572). Voor de tegenstelbaarheid van een recht van opstal aan de fiscus is niet noodzakelijk vereist dat de overeenkomst op het hypotheekkantoor wordt overgeschreven. De fiscus moet met de realiteit rekening houden en is terzake geen gewone derde (A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 145-146; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 51 e.v. en Gent 27 september 1988, JDF 1989, 103 en AFT 1989, 48). Vermelden we nog volledigheidshalve dat ook als een huurder verbouwingswerken uitvoert aan een gehuurd onroerend goed, de verhuurder niet onmiddellijk kan worden belast op een voordeel van alle aard uit hoofde van de uitgevoerde werken. Er wordt aangenomen dat zolang een huurovereenkomst van kracht is, de verhuurder geen enkel recht kan laten gelden op de werken die de huurder heeft uitgevoerd. De overdracht van de uitgevoerde werken gebeurt immers slechts op het einde van de huurovereenkomst, meer bepaald op het ogenblik dat de huurder het onroerend goed dient terug te geven. Doorgaans zal de huurder trouwens nog de mogelijkheid hebben om vóór de beëindiging van de huurovereenkomst bijkomende werken uit te voeren en daarbij de oorspronkelijk gedane verbouwingen af te breken (Bergen 19 december 1990, JLMB 1992, 305 en Luik 1 maart 1991, JLMB 1991, 1150). Zolang een huurovereenkomst loopt, blijft de huurder eigenaar van de werken; de natrekking speelt slechts bij de beeindiging van de huur. Gelet op het voorgaande moet het hier besproken vonnis worden bijgetreden. 왎 Referentie

Rb. Antwerpen 15 juni 2012 (nr. A1 12/0774 www.monkey.be).

2012/620



VENNOOTSCHAPSBELASTING

BELASTBARE WINST – DBI-AFTREK – OVERSCHOTTEN – GERUISLOZE FUSIE – FUSIEMEERWAARDE – OVERDRAAGBAARHEID DBI-OVERSCHOTTEN NAAR VOLGENDE AANSLAGJAREN – MOEDER-DOCHTERRICHTLIJN – Rechtspraak 왎 De feiten

Een Belgische vennootschap controleert twee vennootschappen die tot dezelfde groep behoren. Ze bezit 100% van de aandelen van de (dochter)vennootschappen. De vennootschappen besluiten in 2001 te fuseren (geruisloze fusie). Door de fusie wordt het hele vermogen van de overgenomen vennootschappen overgedragen aan de vennootschap die eigenaar is van hun aandelen. De overnemende vennootschap realiseert als gevolg van de fusie een aanzienlijke fusiemeerwaarde (+/- € 11 000 000). De overnemende vennootschap brengt 95% van de fusiemeerwaarde als DBI in aftrek van haar belastbare winst. Aangezien het (fiscaal) resultaat van de vennootschap voor het jaar van de fusie lager is dan het bedrag van de DBI-aftrek, blijft de aftrek beperkt tot het bedrag van het fiscaal resultaat (art. 205 §2 lid 1 WIB 92 en 77 KB/WIB 92). De vennootschap meent evenwel dat het overschot van de DBI-aftrek naar de volgende aanslagjaren kan worden overgedragen. Dat de Belgische wetgeving niet in die overdracht voorziet, is volgens de vennootschap daarvoor geen beletsel. De vennootschap stelt dat de interne Belgische wetgeving strijdig is met de Moeder-dochterrichtlijn (richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990). De vennootschap is van oordeel dat het feit dat de Belgische wetgeving niet voorziet in een overdracht van de overschot van DBI-aftrekken, haar niet kan beletten op die overdracht aanspraak te maken. De vennootschap stelt dat de Moeder-dochterrichtlijn directe werking heeft, wat impliceert dat belastingplichtigen er zich rechtstreeks op kunnen beroepen. De administratie is het niet eens met de zienswijze van de belastingplichtige. Ze blijft bij haar standpunt dat DBI-overschotten niet overdraagbaar zijn. Het feit dat het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de Belgische DBI-regeling strijdig is met de MoederDochterrichtlijn, is niet van aard het standpunt van de fiscus te wijzigen (HvJ 12 februari 2009, zaak nr. C-138/07, nv Cobelfret t. Belgische Staat). De vennootschap legt de discussie voor aan de fiscale rechtbank. Ondanks rechtspraak van het Hof van Justitie wijst de rechtbank van eerste aanleg te Brugge de vordering van de vennootschap af. De rechtbank stelt dat de Moeder-dochterrichtlijn lidstaten slechts oplegt zich te onthouden van het belasten van winsten die “anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming” worden uitgekeerd (art. 4.1


2012/621


VENNOOTSCHAPSBELASTING richtlijn). Ofschoon er in geval van een “geruisloze” fusie geen sprake is van enige liquidatie (art. 671 W.Venn.) is de rechtbank van oordeel dat de uitzondering voor liquidaties in casu toch van toepassing is. De rechtbank wijst erop dat krachtens het intern recht (art. 210 WIB 92) een fusie door overneming met een liquidatie wordt gelijkgesteld (Rb. Brugge 28 oktober 2009, Fisc. Act. 2010, 11/14). De vennootschap legt zich niet neer bij het vonnis van de eerste rechter en tekent beroep aan tegen het vonnis dat haar standpunt afwijst. De vennootschap herhaalt voor het hof van beroep haar eerdere standpunt dat de uitzondering die de Moeder-dochterrichtlijn maakt voor de liquidatie van de dochterondernemingen, niet kan gelden wanneer de fictieregeling van artikel 210 van het WIB 92 wordt toegepast. In tegenstelling tot de eerste rechter heeft het hof van beroep wel oren naar het argument van de vennootschap. Het hof vindt dat voor de toepassing en de interpretatie van de Moeder-dochterrichtlijn, het niet voor de hand ligt om, zoals het intern (fiscaal) recht doet in artikel 210 van het WIB 92, een “fusie door overneming” gelijk te stellen met een fusie waarbij een liquidatie heeft plaatsgevonden. Het hof van beroep stelt dat een fusie door overneming niet tot een liquidatie van de betrokken vennootschap(pen) leidt. Bij een fusie door overneming is er geen sprake van een vereffening (art. 671 W.Venn.). Ontbinding zonder vereffening is een essentieel kenmerk van een fusie door overneming. Artikel 210 van het WIB 92 bevat enkel een wettelijke fictie. Krachtens artikel 210 van het WIB 92 worden de met fusies gelijkgestelde verrichtingen onderworpen aan het belastingregime dat voor de ontbinding en vereffening van vennootschappen geldt. Het hof van beroep besluit aan het Hof van Justitie een prejudiciële vraag te stellen (Gent 28 juni 2011, Fisc. Koer. 2011, afl. 15, 440 en TFR 2012, afl. 414, 111). 왎 Rechtsvraag

Aan het Hof van Justitie wordt de volgende prejudiciële vraag gesteld: “Kan de nationale belastingoverheid de toepassing van artikel 4.1. richtlijn 90/435/ EEG van de Raad van 23 juli 1990 … uitsluiten op grond van de bepaling in dat artikel dat het niet toepasselijk is in het geval van liquidatie van de dochteronderneming, door beroep te doen op een internrechtelijke bepaling (hier artikel 210 WIB92) die een fusie door overneming waarbij in werkelijkheid geen liquidatie van de dochteronderneming plaatsvindt gelijkstelt met een fusie waarbij wel een liquidatie van de dochteronderneming plaatsvindt?”

왎 Het hof

Het Hof van Justitie stelt vast dat de Moeder-dochterrichtlijn (richtlijn nr. 90/435/ EEG) het begrip “liquidatie” niet definieert.

2012/622



VENNOOTSCHAPSBELASTING Het begrip wordt wel gedefinieerd door de Europese Fusierichtlijn van 23 juli 1990 (nr. 90/434/EEG). Krachtens die richtlijn wordt onder “fusie” de rechtshandeling verstaan waarbij de activa en passiva van het vermogen van een vennootschap als gevolg en op het tijdstip van haar ontbinding “zonder liquidatie” in hun geheel op de vennootschap overgaan die alle bewijzen van deelgerechtigheid in het maatschappelijk kapitaal bezit. Ofschoon die definitie van het begrip “fusie” niet voorkomt in de Moeder-dochterrichtlijn zelf, moet er volgens het hof toch rekening mee worden gehouden voor de uitlegging van de uitzondering die artikel 4, lid 1 van de richtlijn maakt voor winstuitkeringen in geval van liquidatie van een dochteronderneming. Het Hof van Justitie stelt dat de Moeder-dochterrichtlijn en de Fusierichtlijn op dezelfde manier moeten worden uitgelegd. Het Hof wijst erop dat beide richtlijnen dezelfde dag aan de Europese Commissie zijn voorgelegd en op dezelfde dag door de Raad van de Europese Unie uitgevaardigd. Bovendien was bepaald dat beide richtlijnen tegelijkertijd in een nationale wetgeving moesten worden omgezet. Ten overvloede wijst het Hof er nog op dat de Moeder-dochter- en de Fusierichtlijn dezelfde gemeenschappelijke doelstelling hebben, namelijk de belemmeringen uit de nationale wetgevingen voor transnationale samenwerkingen tussen vennootschappen opheffen. In het opzet van de (Europese) wetgever vormen beide richtlijnen dan ook één geheel doordat zij elkaar aanvullen (overweging 34 en 35). Het Hof van Justitie beantwoordt de prejudiciële vraag als volgt: “Het begrip ‘liquidatie’ in artikel 4, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98/EG van de Raad van 20 november 2006, moet aldus worden uitgelegd dat de ontbinding van een vennootschap in het kader van een fusie door overneming niet als een liquidatie in deze zin kan worden beschouwd.” 왎 Commentaar

Het arrest van het Hof van Justitie ligt in de lijn van de verwachtingen. Het arrest is een zoveelste stap in de richting van het wegwerken van alle mogelijke belemmeringen van het voorkomen van dubbele belasting op winsten die worden uitgekeerd tussen moeder- en dochtervennootschappen. Eén van de discussiepunten die na de implementatie van de Moeder-dochterrichtlijn in de Belgische fiscale wetgeving overbleef, betrof het overschot van DBI-aftrekken. Die discussie was het gevolg van de Belgische beslissing om DBI-aftrekken slechts toe te staan in de mate dat er belastbare winst voorhanden is. Als gevolg daarvan dreigden vennootschappen die op het moment van de dividenduitkering verliezen boeken


2012/623


VENNOOTSCHAPSBELASTING of een winst realiseren die lager is dan het bedrag dat ze als DBI kunnen aftrekken, een deel van de aftrek verloren te zien gaan. Die regeling werd door meerdere vennootschappen aan de kaak gesteld. Uiteindelijk heeft het hof van beroep te Antwerpen de kwestie d.m.v. een prejudiciële vraag voorgelegd aan het Hof van Justitie (Antwerpen 27 februari 2007, besproken door J. VAN DYCK, “Overdracht DBI-overschotten: Europees Hof van Justitie aan zet”, Fisc. 2007, afl. 1062, 1). Het Hof van Justitie heeft in 2009 bevestigd dat het Belgische DBI-stelsel wel degelijk strijdig is met de Moeder-dochterrichtlijn (HvJ 12 februari 2009, C-138/07, Cobelfret). Het Hof stelde vast dat het Belgische DBI-stelsel er toe kan leiden dat een moedermaatschappij in latere belastingjaren toch indirect wordt belast op de dividenden die ze van een dochteronderneming ontvangt. Dat komt meer bepaald doordat de DBIaftrek beperkt wordt tot de winst van het belastbare tijdperk en het overschot van de aftrek niet kan worden overgedragen naar een volgend belastingjaar. Volgens het Hof is die beperking van de DBI-aftrek noch met de bewoording, noch met de doelstellingen en de opzet van de Moeder-dochterrichtlijn verenigbaar (overwegingen 39-41). Het Hof bevestigde daarnaast dat de verplichting in de Moeder-dochterrichtlijn om zich te onthouden van het belasten van de door de dochter aan haar moederonderneming uitgekeerde winsten, directe werking heeft (overwegingen 63-65). Het Hof van Justitie heeft de conclusie van het ‘Cobelfret’-arrest daarna nog bevestigd in een beschikking (HvJ 4 juni 2009, C-499/07, ‘KBC Bank’ en ‘Beleggen, Risicokapitaal, Beheer’, T. WUSTENBERGHS, B. SOHIER en P. BIELEN, “Nieuwe EU-beslissing DBI-overschot: weinig bijkomende verduidelijking”, Fisc. 2009, afl. 1165, 1, T. JANSEN, “Europees hof schuift concrete toetsing DBI-overdracht door naar Belgische rechtbanken”, Fisc. Act. 2009, 23/1). Het principe van de overdraagbaarheid van DBI-overschotten werd uiteindelijk uitdrukkelijk in de Belgische wetgeving opgenomen (art. 205 §3 WIB 92 zoals ingevoegd door wet van 21 december 2009 houdende fiscale en diverse bepalingen, zie “Fiscaal Jaaroverzicht 2009”, Fisc. Koer. 2010/87-89). Over de beslissing van de Belgische wetgever om de overdracht van DBI-overschotten toe te laten, was evenwel het laatste woord nog niet gezegd. De Belgische wetgever had er immers voor geopteerd om de overdraagbaarheid van DBI-overschotten te beperken tot de gevallen waarin daartoe op grond van de Moeder-dochterrichtlijn een duidelijke verplichting bestaat. Artikel 4.1 van de richtlijn legt de lidstaten enkel de verplichting op zich te onthouden van het belasten van de uitgekeerde winst die een moedervennootschap “anders dan

2012/624



VENNOOTSCHAPSBELASTING bij de liquidatie van de dochteronderneming” ontvangt (I. VAN DE WOESTEYNE, “Overdracht DBI-overschotten: schending Fusierichtlijn”, Fisc. Act. 2010, 9/10; O. HERMAND, P. DELACROIX en C. WILS, “Une nouvelle déduction fiscale est née: les ‘excédents RDT’. Commentaire du nouvel article 205, §3 du CIR”, RGF 2010.2, 8-9). Als gevolg daarvan was er twijfel over het lot van DBI-overschotten bij belastingneutrale reorganisaties (M. DHAENE, o.c., 10, 2e kol.; I. VAN DE WOESTEYNE, o.c., 9.; N. VAN GILS, “Het onzekere lot van dbi-overschot bij reorganisaties”, AFT 2011.3, 5 e.v.; N. VAN GILS, “DBI-overschot: Rulingdienst heeft eigen interpretatie”, Fisc. Act. 2011, 26/1). In de hier besproken zaak werd de vraag gesteld naar de precieze draagwijdte van de uitzondering die artikel 4.1 van de Moeder-dochterrichtlijn maakt voor winsten die het gevolg zijn van de liquidatie van een dochtervennootschap. De administratie, daarin gevolgd door de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, oordeelde dat er in geval van een fusie door overneming moet worden aangenomen dat er sprake is van een liquidatie van de dochter, omdat met fusies gelijkgestelde verrichtingen krachtens artikel 210 van het WIB 92 onderworpen worden aan het belastingregime voor de ontbinding en vereffening van vennootschappen. In zijn arrest merkte het hof van beroep te Gent (terecht) op dat een fusie door overneming de facto niet tot een liquidatie van de dochteronderneming(en) leidt. Bij een fusie door overneming is er geen sprake van een vereffening (art. 671 W.Venn.). De ontbinding zonder vereffening is een essentieel kenmerk van een fusie door overneming (J. LIEVENS, “Juridische aspecten” in Fusies & Splitsingen, Gent, Mys & Breesch, 1993, nr. 11). Artikel 210 van het WIB 92 bevat enkel een wettelijke fictie (S. VAN CROMBRUGGE, “Fusie en splitsingen in het inkomstenbelastingenrecht anno 1993”, TRV 1993, 368; L. DE BROE, “Fusies en splitsingen. Fiscaal regime” in Fusies en splitsingen, Gent, Mys & Breesch, 1993, 63; “Fiscaal Jaaroverzicht 1993”, Fisc. Koer. 94/40). Krachtens artikel 210 van het WIB 92 worden met fusies gelijkgestelde verrichtingen onderworpen aan het belastingregime dat voor de ontbinding en vereffening van vennootschappen geldt. Het hof van beroep te Gent besliste een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie teneinde te vernemen of er onder de fictieregeling van artikel 210 van het WIB 92 voor de toepassing en binnen de context van de Moeder-dochterrichtlijn al dan niet sprake is van een liquidatie van de betrokken dochteronderneming(en). In de lijn der verwachtingen beantwoordt het Hof van Justitie die prejudiciële vraag ontkennend. Er werd inderdaad verwacht (cf. Fisc. Koer. 2011/446) dat het Hof van Justitie de uitzondering die artikel 4, lid 1 van de Moeder-dochterrichtlijn maakt voor winstuitkeringen in geval van liquidatie van de dochteronderneming, in overeenstem-


2012/625


VENNOOTSCHAPSBELASTING ming met de Fusierichtlijn zou interpreteren. Aangezien de Fusierichtlijn een fusie definieert als een ontbinding “zonder liquidatie” is het logisch dat de notie “anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming” in artikel 4.1 van de Moeder-dochterrichtlijn op dezelfde manier wordt verstaan. 왎 Referentie

HvJ 18 oktober 2012, zaak C-371/11.

2012/626



VOORHEFFINGEN

BEDRIJFSVOORHEFFING – BEDRIJFSLEIDER – BEZOLDIGINGEN – GEEN INHOUDING BEDRIJFSVOORHEFFING – VOORAFBETALINGEN – INVORDERING BIJ VENNOOTSCHAP – VOORDEEL VAN ALLE AARD – Rechtspraak 왎 De feiten

Een advocaat die zijn beroepswerkzaamheid uitoefent binnen een eenpersoons-vennootschap, ontvangt van zijn vennootschap op regelmatige basis bezoldigingen. Aangezien het bedrag van de bezoldigingen van maand tot maand varieert, wordt door de vennootschap geen bedrijfsvoorheffing ingehouden en naar de Schatkist doorgestort. De advocaat doet wel voorafbetalingen waarvan het totaalbedrag op jaarbasis ongeveer even hoog is als de bedrijfsvoorheffing die zijn vennootschap in de regel had moeten inhouden. De administratie vordert alsnog bedrijfsvoorheffing van de vennootschap. De fiscus voert aan dat inhouding van de bedrijfsvoorheffing wettelijk verplicht is (art. 270 WIB 92). Dat de genieter van de inkomsten door middel van voorafbetalingen de door hem verschuldigde belasting heeft betaald, kan daaraan geen afbreuk doen. De bedrijfsvoorheffing wordt lastens de vennootschap ingekohierd. Tegelijkertijd belast de administratie de advocaat-bedrijfsleider op een voordeel van alle aard gelijk aan het bedrag van de niet ingehouden bedrijfsvoorheffing. De vennootschap en de advocaat betwisten de handelswijze van de administratie. De vennootschap argumenteert dat de bedrijfsvoorheffing die op bezoldigingen wordt ingehouden, niet meer is dan een voorschot op de totale belasting die de begunstigde van de bezoldigingen moet voldoen. Er wordt aangenomen dat de vennootschap als belastingschuldige van de bedrijfsvoorheffing als het ware in de plaats van de begunstigde van de bezoldigingen zijn belastingschuld voldoet. Maar als die belastingschuld anderszins is aangezuiverd, is er geen reden om nog bedrijfsvoorheffing te vorderen (lees: in te kohieren). Omdat de bedrijfsvoorheffing (zoals de andere voorheffingen) slechts een wijze van inning van de belastingen uitmaakt, heeft invordering slechts zin wanneer het bedrag nog met de definitieve belasting kan worden verrekend. In het voorliggende geval had de genieter van de inkomsten de door hem verschuldigde personenbelasting reeds voldaan. Dan kan de bedrijfsvoorheffing die laattijdig wordt gevorderd, niet meer met de definitieve belasting worden verrekend. Dat volstaat om de vordering van de administratie ongegrond te verklaren. De advocaat-bedrijfsleider van zijn kant stelt dat er in zijn hoofde van een voordeel van alle aard geen sprake kan zijn. Door het tegenovergestelde te beweren, miskent de administratie volgens hem de realiteit van het systeem van de voorheffingen. Als de


2012/627


VOORHEFFINGEN belasting reeds anderszins is voldaan (in casu: door het storten van voorafbetalingen), is het belasten van een voordeel van alle aard uit den boze. De rechtbank van eerste aanleg ontheft de betwiste aanslagen. De rechtbank volgt het standpunt van de vennootschap en beslist dat geen bedrijfsvoorheffing meer kan worden ingekohierd als de genieter van de inkomsten de door hem verschuldigde personenbelasting reeds anderszins heeft voldaan. De rechtbank volgt ook de kritiek van de advocaat-bedrijfsleider dat hij in het voorliggende geval geen enkel voordeel heeft genoten. Aangezien de administratie niet heeft aangetoond dat de vennootschap de bedoeling heeft gehad om de bedrijfsvoorheffing in plaats van de bedrijfsleider te dragen, kan geen voordeel van alle aard worden belast (Rb. Luik 14 februari 2008). De administratie tekent beroep aan tegen het vonnis van de eerste rechter. Het hof van beroep te Luik volgt de kritiek van de administratie en hervormt het vonnis van de eerste rechter. Ten aanzien van de bedrijfsvoorheffing stelt het hof dat de inhouding van bedrijfsvoorheffing voor vennootschappen die bezoldigingen uitkeren, een wettelijke verplichting is. Overeenkomstig artikel 273, 1° van het WIB 92 is de bedrijfsvoorheffing opeisbaar en verschuldigd door het loutere feit van het betalen of toekennen van belastbare bezoldigingen. Die verplichting staat volgens het hof los van de belastingtoestand van de genieter van de bezoldigingen. Het feit dat de genieter voorafbetalingen heeft gedaan en de door hem verschuldigde belasting anderszins heeft gekweten, is niet relevant voor de verschuldigdheid van de bedrijfsvoorheffing. Wanneer de administratie vaststelt dat geen bedrijfsvoorheffing is ingehouden, is ze verplicht die te vorderen. De administratie heeft terzake geen enkele beoordelingsvrijheid. Het hof van beroep volgt ook de redenering van de administratie met betrekking tot het belasten van een voordeel van alle aard in hoofde van de bedrijfsleider. Door geen bedrijfsvoorheffing in te houden, werd aan de betrokkene een hogere bezoldiging toegekend dan deze die zou zijn betaald indien de vennootschap de bedrijfsvoorheffing correct had ingehouden. Dat volstaat voor het hof om het belasten van het voordeel van alle aard te verantwoorden. Door de niet inhouding van de bedrijfsvoorheffing kon de bedrijfsleider over een hogere bezoldiging beschikken. Het feit dat de betrokkene vrijwillig voorafbetalingen heeft gedaan, doet daaraan geen afbreuk (Luik 13 januari 2010, L 10/0920 www.monkey.be) De vennootschap en de advocaat-bedrijfsleider tekenen cassatieberoep aan tegen het arrest van het hof van beroep te Luik. In hun voorziening herhalen de belastingplichtigen hun eerdere argumenten en kritiek tegen de betwiste aanslagen.

2012/628



VOORHEFFINGEN 왎 Rechtsvragen

Kan de administratie in geval een vennootschap nagelaten heeft op de bezoldigingen die ze toekent bedrijfsvoorheffing in te houden, die belasting van de vennootschap nog vorderen wanneer vaststaat dat de genieter van de inkomsten de verschuldigde personenbelasting op de bezoldigingen integraal heeft voldaan? Geniet een bedrijfsleider die de bezoldigingen heeft ontvangen, in dergelijk geval van een voordeel van alle aard dat als een bijkomende bezoldiging kan worden belast?

왎 Het Hof

Het Hof bevestigt het standpunt van het hof van beroep. Uit de artikelen 270, 1° en 273, 1° van het WIB 92 volgt dat vennootschappen die aan hun bedrijfsleider bezoldigingen uitbetalen, verplicht zijn bedrijfsvoorheffing in te houden en aan de Schatkist door te storten. De bedrijfsvoorheffing is verschuldigd door het loutere feit van het betalen of toekennen van belastbare bezoldigingen. De opeisbaarheid van de bedrijfsvoorheffing staat volgens het Hof van Cassatie los van de fiscale situatie van de genieter van de bezoldigingen. Er kan daarom niet worden aangenomen dat bedrijfsvoorheffing niet meer kan worden ingekohierd wanneer de genieter van de inkomsten de door hem verschuldigde personenbelasting reeds zou hebben voldaan. Het Hof van Cassatie stelt dat de administratie het ook bij het rechte eind heeft voor wat betreft het belasten van het voordeel van alle aard. Volgens het Hof volgt uit artikel 272 van het WIB 92 dat de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing, behoudens strijdig beding, het recht hebben om op de belastbare inkomsten de verschuldigde voorheffing in te houden. Als blijkt dat, op het moment dat de bedrijfsvoorheffing toch nog (laattijdig) wordt gevorderd, de vennootschap geen aanstalten heeft gemaakt om de niet ingehouden bedrijfsvoorheffing bij de bedrijfsleider te recupereren, volstaat dat om de belasting van het voordeel van alle aard te verantwoorden.

왎 Commentaar

Met het hier besproken arrest schept het Hof van Cassatie in één klap duidelijkheid aangaande twee twistpunten die de Belgische rechtspraak reeds geruime tijd verdelen. Het Hof doet dat door te verwijzen naar de relevante wettelijke bepalingen en vast te houden aan een erg strikte toepassing ervan. Met deze strikte toepassing van de wettelijke bepalingen gaat het Hof van Cassatie wel voorbij aan een aantal terechte verzuchtingen die eerder door bepaalde rechtspraak waren geformuleerd. Voor wat betreft de inkohiering van niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing lastens schuldenaars van de bezoldigingen, was er in het verleden in de rechtspraak een strek-


2012/629


VOORHEFFINGEN king merkbaar die de navordering afwees omdat de bedrijfsvoorheffing geen belasting is, maar slechts een wijze van inning van de belasting die een belastingplichtige op zijn inkomsten verschuldigd is en waarmee de bedrijfsvoorheffing moet worden verrekend (Rb. Luik 14 februari 2008, Fisc. afl 1129, 13; Rb. Luik 23 december 2004, Fisc. Koer. 2005/394 en Bergen 17 mei 2002, FJF 2002, afl. 8, 674). Volgens die rechtspraak dient men dus na te gaan of de begunstigde van de bezoldiging reeds op het inkomen is belast. Indien dat het geval is, kan niet worden overgegaan tot inkohiering van de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing lastens de vennootschap. Op die manier trachtte de rechtspraak paal en perk te stellen aan wat als onbillijk werd aangevoeld. Wanneer immers de bedrijfsvoorheffing wordt ingevorderd in omstandigheden waarin geen verrekening met de uiteindelijk verschuldigde personenbelasting (meer) mogelijk is, leidt dat ertoe dat de administratie twee keer dezelfde belasting int. Het valt te betreuren dat het Hof van Cassatie in het besproken arrest geen aandacht besteedt aan die redenering, maar daarentegen genoegen lijkt te nemen met een eenvoudige verwijzing naar de relevante wetsbepalingen. Niet alleen blijft de lezer van het arrest op die manier met een onbevredigd gevoel achter, maar daarenboven valt het standpunt van het Hof van Cassatie moeilijk te rijmen met zijn eerdere rechtspraak. Zo heeft het Hof van Cassatie in het verleden o.m. beslist dat voorheffingen die niet met een definitief verschuldigde belasting kunnen worden verrekend, moeten worden terugbetaald (Cass. 23 september 1999, Pas. 1999 I, 482 en Cass. 2 oktober 2003, FJF 2004, 160). Ook voor wat betreft het belasten als een voordeel van alle aard van het bedrag van de niet-ingehouden bedrijfsvoorheffing in hoofde van de genieter van de bezoldiging, staat het Hof een strikte toepassing van de wet voor. Ook op dat punt is het arrest van het Hof van Cassatie niet vrij van controverse. In het verleden besliste o.m. het hof van beroep te Bergen dat de bedrijfsvoorheffing die niet wordt ingehouden op bedrijfsleidersbezoldigingen en ook niet wordt doorgestort, niet als een belastbaar voordeel van alle aard kan worden aangemerkt (Bergen 4 april 2011, Fisc. 2011, afl. 1247, 2). 왎 Referentie

Cass. 1 juni 2012 (nr. C 12/0691 www.monkey.be). Julie Engelen

2012/630



INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT

DUBBELBELASTINGVERDRAGEN – VERDRAG MET VERENIGDE ARABISCHE EMIRATEN – TANTIÈMES EN SOORTGELIJKE BELONINGEN – TAXATIEVOORWAARDE – Rechtspraak 왎 De feiten

Een Belgische rijksinwoner is sinds 2003 bestuurder van een vennootschap die gevestigd is in de Verenigde Arabische Emiraten (VAE). Hij ontvangt van de vennootschap jaarlijks een tantième die hij in zijn aangifte in de personenbelasting aangeeft. Bij toepassing van het verdrag tussen België en de Verenigde Arabische Emiraten van 1996 (hierna: het verdrag) meent de belastingplichtige dat de vergoedingen die hij in de VAE ontvangt, in België zijn vrijgesteld. De fiscus aanvaardt gedurende meerdere jaren die vrijstelling. Bij een controle van zijn belastingaangifte voor het aanslagjaar 2009 (inkomsten 2008), laat de fiscus aan de belastingplichtige weten dat de tantièmes die hij in de VAE heeft ontvangen, in België moeten worden belast. De fiscus wijst erop dat het verdrag bepaalt dat België de inkomsten uit de VAE slechts van belasting moet vrijstellen wanneer ze in het buitenland daadwerkelijk zijn “belast”. Aangezien in de VAE geen inkomstenbelasting bestaat, weigert de administratie de verdragsvrijstelling nog langer toe te kennen. De belastingplichtige betwist de zienswijze van de controlediensten. De betwisting wordt uiteindelijk voorgelegd aan de rechtbank van eerste aanleg.

왎 Rechtsvragen

Komen tantièmes die een Belgische natuurlijke persoon ontvangt van een vennootschap die in de Verenigde Arabische Emiraten is gevestigd, bij toepassing van het toepasselijke dubbelbelastingverdrag in België in aanmerking voor vrijstelling van personenbelasting? Belet het feit dat de inkomsten in de VAE niet daadwerkelijk zijn belast, de toepassing van de verdragsvrijstelling?

왎 De rechtbank

De rechtbank is van oordeel dat de fiscus de verdragsvrijstelling terecht heeft geweigerd. De rechtbank overloopt de toepasselijke verdragsbepalingen, die als volgt luiden: – artikel 16, §1: “Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid


2012/631


INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT van lid van de raad van bestuur of van toezicht of van een gelijkaardig orgaan van een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast”; – artikel 23, §1: “De wetgeving die in elke overeenkomstsluitende Staat van kracht is, blijft de belastingheffing van de inkomsten of van het vermogen in de respectieve overeenkomstsluitende Staten regelen, behalve indien andersluidende bepalingen in deze Overeenkomst zijn opgenomen”; – artikel 23, §2: “In België wordt dubbele belasting op de volgende wijze vermeden: a) indien een inwoner van België inkomsten verkrijgt of bestanddelen van een vermogen bezit die ingevolge de bepalingen van de Overeenkomst, (…) in de Verenigde Emiraten zijn belast, stelt België deze inkomsten of deze bestanddelen van vermogen vrij van belasting”. Uit die verdragsbepalingen volgt dat de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de belastingplichtige bij toepassing van artikel 23, §1 van het verdrag in principe aan België toekomt (als verblijfplaats). Bij toepassing van artikel 16, §1 van het verdrag mogen die inkomsten ook in de bronstaat (de VAE) worden belast. Om dubbele belasting te vermijden, worden de inkomsten door België vrijgesteld die in de VAE zijn “belast” (art. 23 §2 verdrag). Volgens de rechtbank moet de notie “belast” in het verdrag in die zin worden geïnterpreteerd “dat men, wanneer de belastingswetgeving van een partnerstaat bijvoorbeeld uitdrukkelijk bepaalt dat een inkomensbestanddeel niet belastbaar is (bv. sociale uitkeringen), of dat een inkomensbestanddeel dat in principe onderworpen is aan een belasting naar het inkomen onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld is, of wanneer de legitieme autoriteit van een Staat afziet van de inning van een wettelijk verschuldigde belasting, … er in deze gevallen telkens moet van uitgaan dat dit inkomensbestanddeel wel degelijk aan een belastingregeling onderworpen en derhalve ‘belast’ is”. Een inkomen wordt geacht in het buitenland te zijn belast (in de zin van art. 156 WIB 92) wanneer het in het land waaruit het afkomstig is, de belastingregeling heeft ondergaan die er gewoonlijk van toepassing is. Inkomsten moeten worden geacht in de bronstaat niet te zijn “belast” wanneer “bijvoorbeeld de belastingwetgeving van de bronstaat de betrokken inkomsten niet kent, of nog wanneer de belastingwetgeving van de bronstaat een bepaald soort belastingplichtigen niet kent”. In het voorliggende geval moet, rekening houdend met de belastingwetgeving in de VAE, worden aangenomen dat de inkomsten die de belastingplichtige heeft genoten in België niet van belasting kunnen worden vrijgesteld omdat “in de VAE de inkomsten van natuurlijke personen niet worden onderworpen aan een belastingstelsel”. Aangezien met andere woorden niet voldaan is aan de onderworpenheidsvereiste, kan België de inkomsten die in de VAE zijn genoten, belasten.

2012/632



INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT De rechtbank bevestigt de betwiste aanslag. 왎 Commentaar

1. In het verleden werd de belastingvrijstelling voor inkomsten van buitenlandse oorsprong waarop een verdrag ter vermijding van dubbele belasting van toepassing is, vaak automatisch toegekend op grond van een eenvoudige aangifte van de betrokken inkomsten van buitenlandse oorsprong of op eenvoudig vertoon van een loonfiche die van een buitenlandse werkgever afkomstig was. In het voorliggende geval was de situatie niet anders. Gedurende meerdere jaren kreeg de belastingplichtige in België een belastingvrijstelling zonder dat de administratie daadwerkelijk naging of de vrijstelling volgens het toepasselijke verdrag wel gerechtvaardigd was. Aangezien de wijze waarop en wanneer in een internationale context vrijstelling van belasting moet worden verleend, van verdrag tot verdrag en van inkomen tot inkomen kan verschillen, vaardigde de fiscus in 2006 een circulaire uit waarin de controlediensten worden geïnformeerd op welke wijze en onder welke voorwaarden een verdragsvrijstelling kan worden verleend (circulaire van 6 mei 2006, AOIF nr. CiR9.Div/ 577.956). Die circulaire werd verduidelijkt door een addendum van 6 april 2010 (circulaire AFZ nr. 4/2010, Fisc. Act. 2010, 31/4). Sinds het uitvaardigen van die administratieve onderrichtingen valt het op dat de lokale controlediensten een verhoogde aandacht hebben voor deze problematiek. 2. Om uit te maken of België in een verdragssituatie inkomsten van buitenlandse bron al dan niet moet vrijstellen, moet rekening worden gehouden met de regeling waarin het toepasselijke verdrag voorziet (doorgaans art. 22 of 23 verdrag). In dubbelbelastingverdragen zal dubbele belasting worden vermeden al naargelang het geval het inkomen: – conform het verdrag “belastbaar” is in de bronstaat (1e categorie); – “belast” is in de bronstaat (2e categorie); – “daadwerkelijk belast” is in de bronstaat (3e categorie). Het verdrag tussen België en de VAE past voor de belastingvrijstelling in België de tweede regeling toe. Voor de eerste categorie is het van geen belang of de bronstaat zijn heffingsbevoegdheid daadwerkelijk uitoefent. Voor een verdragssituatie van de derde categorie moet het inkomen dat voor de verdragsvrijstelling in aanmerking komt, in de bronstaat effectief aan de belasting zijn onderworpen zodat de inkomsten er dus geen vrijstelling mogen genieten.


2012/633


INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT Voor verdragen die een regeling van de tweede categorie bevatten, is aan de taxatievoorwaarde voldaan indien het inkomen in de bronstaat onderworpen is aan de belastingregeling die er gewoonlijk van toepassing is. Om te bepalen of de inkomsten in de bronstaat “zijn belast” wordt vaak verwezen naar de “exemption vaut impôt”-theorie. Die theorie houdt in dat een inkomen als “belast” moet worden beschouwd indien het de normale aanslagregeling heeft ondergaan die in de bronstaat op dat inkomen van toepassing is, zelfs indien die aanslagregeling bestaat uit een (uitdrukkelijke) vrijstelling (Com. IB 92, nr. 155/20). Bij de beoordeling van de voorwaarden voor de toepassing van de verdragsvrijstelling moet in ieder geval steeds worden nagegaan of de verdragspartijen geen specifieke definitie van de term “belast” hebben vastgelegd. Als dat het geval is, moet die definitie worden toegepast (zie bv. het verdrag met San Marino). 3. Het dubbelbelastingverdrag tussen België en de Verenigde Arabische Emiraten bevat geen specifieke definitie van de term “belast”. Daarom is het logisch dat de rechtbank in het besproken vonnis toepassing heeft gemaakt van de “exemption vaut impôt”-theorie. Dat had tot gevolg dat de afwezigheid van enig belastingstelsel voor natuurlijke personen in de VAE ertoe leidde dat de vrijstelling niet kon worden toegestaan. 4. Volledigheidshalve wijzen we er nog op dat voor het krijgen van een vrijstelling een effectieve formele belastingheffing niet steeds noodzakelijk is (vgl. M. VAN KEIRSBILCK, “’Exemption vaut impôt’: volstaat mogelijke retroactieve heffing?”, Fisc. Int. 2009, afl. 312, 6, die een opmerkelijke ruling bespreekt met betrekking tot de winsten van een vaste inrichting in de Verenigde Arabische Emiraten). Terzake kan nuttig verwezen worden naar de randnummers 15-17 van de circulaire van 6 april 2010, waarin bepaald wordt dat er ondanks de afwezigheid van belasting toch een vrijstelling kan worden verleend: – als er in de bronstaat geen enkele belasting verschuldigd is wegens een vrijstelling waarin uitdrukkelijk is voorzien door de interne wetgeving van die bronstaat; – als een belasting wettelijk verschuldigd is in die Staat maar de legitieme autoriteit van die Staat afziet van de inning van die belasting; – als er in de bronstaat geen enkele belasting verschuldigd is wegens het toekennen van belastingaftrekken, belastingverminderingen of andere belastingvoordelen waarin de belastingwetgeving van de bronstaat voorziet. 왎 Referentie

Rb. Leuven 8 juni 2012 (nr. LE1 12/1134 www.monkey.be). Frank Mortier

2012/634



STAATSBLAD (van 16 oktober tot 5 november 2012) 왎 Internationale overeenkomsten DUBBELE BELASTING - BELASTINGEN NAAR HET INKOMEN - VERDRAGEN - DIVERSE PROTOCOLLEN (11) - INSTEMMING - DUITSTALIGE GEMEENSCHAP

Decr. Parl. Duitstalige Gemeenschap van 24 september 2012 (I tot XI) BS 24 oktober 2012 (2e ed.), 65417 e.v. 왎 Wetgeving •

INKOMSTENBELASTINGEN – SANCTIES – VERVOLGING VAN OVERTREDINGEN – FISCALE

•

BTW – SANCTIES – VERVOLGING VAN OVERTREDINGEN – FISCALE PENALE BOETES

•

REGISTRATIE-, HYPOTHEEK- EN GRIFFIERECHTEN – SANCTIES – VERVOLGING VAN OVER-

•

SUCCESSIERECHTEN – SANCTIES – VERVOLGING VAN OVERTREDINGEN – FISCALE PENALE

•

DIVERSE RECHTEN EN TAKSEN – SANCTIES – VERVOLGING VAN OVERTREDINGEN – FIS-

PENALE BOETES

TREDINGEN – FISCALE PENALE BOETES BOETES CALE PENALE BOETES

Wet van 20 septembrer 2012 BS 22 oktober 2012, 64132. 왎 Wetgeving INSTELLINGEN VOOR COLLECTIEVE BELEGGING – BELEGGINGSPORTEFEUILLES – COLLECTIEF BEHEER – FSMA (AUTORITEIT VOOR FINANCIËLE DIENSTEN EN MARKTEN) – BEVOEGDHEDEN – FISCALE AANGELEGENHEDEN

Wet van 3 augustus 2012 BS 19 oktober 2012 (2e ed.), 63652 (art. 112 et 250). 왎 Verordening BTW – ACCIJNZEN – GEFABRICEERDE TABAK – STELSEL

MB van 25 oktober 2012 BS 30 oktober 2012, 66052. 왎 Verordening ADMINISTRATIE DER DIRECTE BELASTINGEN – DIENSTEN – BEVOEGDHEDEN – WIJZIGING – GEWESTELIJKE DIRECTIE AARLEN

Besl. van 1 oktober 2012 BS 16 oktober 2012, 63223. 왎 Verordening REGISTRATIEKANTOREN – BEVOEGDHEDEN – ANTWERPEN – REGISTRATIE VAN ONDERHANDSE HUUROVEREENKOMSTEN

Besl. van 22 augustus 2012 BS 18 oktober 2012, 63509.


2012/635


STAATSBLAD (van 16 oktober tot 5 november 2012) 왎 Arrest van het Grondwettelijk Hof DOUANE EN ACCIJNZEN – SANCTIES – BOETEN – ART. 2 SW. – SCHENDING ART. 12 EN 14 GRONDWET – PREJUDICIËLE VRAAG – VRAAG ZONDER ANTWOORD

Arrest nr. 97/2012 van 19 juli 2012 BS 23 oktober 2012, 64405. 왎 Bericht PERSONENBELASTING – BEREKENING VAN DE BELASTING – AFZONDERLIJK BELASTBARE BELASTINGPLICHTIGEN – BELASTINGVRIJE SOM – VERHOGINGEN – KINDEREN TEN LASTE – AANREKENING – ART. 140 WIB 92 – SCHENDING ART. 10 EN 11 GRONDWET – PREJUDICIËLE VRAAG – GRONDWETTELIJK HOF

Bericht BS 19 oktober 2012 (4e ed.), 64060. 왎 Bericht BTW – REGELING VOOR DE VOLDOENING VAN DE BTW – GEREGISTREERD KASSASYSTEEM – HORECASECTOR – CIRCULAIRE NR. E.T. 122.68 VAN 1 JUNI 2012 – BEROEP TOT VERNIETIGING – INSTELLING – RAAD VAN STATE

Bericht BS 16 oktober 2012, 63264.

2012/636


VENNOOTSCHAPSBELASTING

Recommend Documents