Vennootschapsbelasting

Vennootschapsbelasting Hoofdstuk 1. Het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting I.

PRINCIPE

Artikel 179 WIB: binnenlandse vennootschappen en gemeentespaarkassen è Drie voorwaarden in art. 2, §2, 1° WIB (cumulatief): rechtspersoonlijkheid bezitten, in België gevestigd zijn en zich bezighouden met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard II.

RECHTSPERSOONLIJKHEID A) Belgische vennootschappen

• •

Van geen belang: de aard van de rechtspersoonlijkheid of de wijze waarop deze ontstaat Ontstaan rechtspersoonlijkheid: de dag van de neerlegging van een uittreksel van de oprichtingsakte op de griffie van de rechtbank van koophandel à pas vanaf dan onderworpen aan de vennootschapsbelasting

Volgende ondernemingen voldoen aan dit criterium: -

-

-

-

Handelsvennootschappen (uitoefening van handelsactiviteit), opgericht volgens één van de vormen uit het W.Venn.: Ø Kapitaalvennootschappen (NV en CVA) Ø Personenvennootschappen (VOF, gewone commanditaire vennootschap, BVBA, CVBA (coöperatieve) en CVOHA) Burgerlijke vennootschappen (uitoefening van burgerrechtelijke activiteit) met een handelsvorm en de vennootschappen met een sociaal oogmerk o.a.: Ø Patrimoniumvennootschappen (meestal NV of BVBA): wordt gebruikt om effecten aan toonder door te geven aan de volgende generatie à successierechten ontlopen, maar schuift eigenlijk het probleem door Ø Professionele vennootschap: bvb notaris Rechtspersonen naar Belgisch recht die niet in een vorm bepaald in het W.Venn. zijn opgericht: VZW en verenigingen, inrichtingen, stichtingen enz. die RP hebben verkregen o.g.v. een bijzondere wet (bvb beroepsverenigingen, verenigingen voor onderlinge bijstand, voor onderlinge verzekering…) De openbare instellingen en inrichtingen van openbaar nut bvb NMBS De vennootschap met een sociaal oogmerk, opgericht volgens een vennootschapsvorm

NIET: feitelijke verenigingen à art. 29 §1 WIB: categorieën onderworpen aan de personenbelasting i.p.v. de vennootschapsbelasting

1

B) Buitenlandse vennootschappen Vennootschappen en verenigingen die in het buitenland zijn opgericht en krachtens het recht van het land van oprichting rechtspersoonlijkheid bezitten C) Fiscale draagwijdte van de rechtspersoonlijkheid • Vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid zijn niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen: o.a. de maatschap, de tijdelijke en de stille handelsvennootschap à principe van fiscale transparantie: winsten en baten van de vennootschap worden beschouwd als winst of baten van de vennoten of leden zelf en worden dus aan de personenbelasting onderworpen (art. 29 §1 WIB) • Vennootschappen en verenigingen met rechtspersoonlijkheid zijn niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen in 5 gevallen (art. 29 §2 WIB): - Onregelmatig opgerichte vennootschappen = nietig bvb ongeoorloofd doel, niet voldaan aan modaliteiten1 - Landbouwvennootschappen die niet uitdrukkelijk voor de toepassing van de vennootschapsbelasting hebben geopteerd - De economische samenwerkingsverbanden (Belgische en Europese) - De verenigingen van mede-eigenaars die krachtens art. 577-5 §1 BW rechtspersoonlijkheid bezitten • Juridisch gezien rechtspersoonlijkheid, maar fiscaal gezien niet: verenigingen van mede-eigenaars en burgerlijke bosgroeperingsvennootschappen à principe van fiscale transparantie geldt hier ook • Preconstitutieve verrichtingen (art. 60 W.Venn.): = de verbintenissen (recht of verplichting: bvb aankopen, studies, investeringen) die de oprichters van een vennootschap hebben aangegaan in naam en voor rekening van de vennootschap in oprichting, worden geacht van begin af aan door de vennootschap zelf te zijn aangegaan, wanneer de vennootschap binnen de 2 jaar na het ontstaan van de verbintenis rechtspersoonlijkheid verwerft en ze die verbintenis binnen de 2 maanden erna heeft overgenomen à op fiscaal vlak: -

Geen probleem als de overname van de verbintenissen door de vennootschap gebeurt in hetzelfde belastbaar jaar als datgene waarin de verrichting is aangegaan Probleem van economisch dubbele belasting als de overname gebeurt in een volgend belastbaar tijdperk nl. in hoofde van de oprichter en in hoofde van de vennootschap

1

Deze uitzondering is eigenlijk overbodig aangezien art. 2, §4 W.Venn. bepaalt dat een vennootschap voortaan pas Rpheid verwerft vanaf de dag van de neerlegging van de oprichtingsakte ter griffie van de rechtbank van koophandel (dus geen retroactiviteit)

2

(uiteraard alleen als de verbintenis opbrengsten heeft gegenereerd die werden ingebracht in de vennootschap) § Retroactiviteitsclausule: Inbreng van een eenmanszaak of vrij beroep in een vennootschap= een verkoop van vermogensbestanddelen, kan in natura (vergoeding bestaat uit aandelen) of quasi-inbreng (vergoeding bestaat uit een voorschot in de rekening-courant) 1e fase: een ambachtsman of vrije beroepsbeoefenaar richt een BVBA op met een klein kapitaal (min. €6200, maar dit is veel te weinig) BVBA X Liquide middelen 20.000

Kapitaal 20.000

2e fase: een vennootschap koopt vermogensbestanddelen van de BVBA, vaak voorraden (materiële vaste activa) en goodwill of cliënteel (immateriële vaste activa) à daar tegenover staat een rekening-courant in de boekhouding à de liquiditeiten worden stilaan afgeroomd, zodat R/C nog 20.000 bedraagt BVBA X Liquide middelen 20.000 40.000 MVA/IVA 40.000

Kapitaal 20.000 R/C 40.000 20.000

Een inbreng gebeurt op basis van een inventaris à krachtens vennootschapsrechtelijke bepalingen verwerft de vennootschap de vermogensbestanddelen pas op datum van goedkeuring van de overdracht door een buitengewone algemene vergadering, met dien verstande dat alle lasten en baten m.b.t. de overgenomen bestanddelen kunnen worden geacht in naam en voor rekening van de vennootschap te zijn gedaan vanaf de datum van de inventaris Bvb men gaat uit van de voorraad op 31/12/09 (in de praktijk gaat men uit van een staat van actief en passief die minstens 3 maanden oud is), de bedrijfsrevisor controleert pas in maart of die voorraad wel bestond en de vennootschap wordt pas in juni opgericht è De fiscus stelt dat een retroactiviteit haar tegenstelbaar is wanneer ze overeenstemt met de werkelijkheid, betrekking heeft op een korte periode (rond 6 maanden, maar in de praktijk is 10 maanden ook al aanvaard) en de juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat III.

FISCALE WOONPLAATS IN BELGIË

Art. 2, §2, 2° WIB: een binnenlandse vennootschap is een vennootschap die haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur of beheer in België heeft

3

à aanknopingspunt voor vaststellen van het fiscaal domicilie= de werkelijke zetel (plaats van waaruit de vennootschap feitelijk wordt geleid, want de maatschappelijke zetel (vermeld in de statuten) beantwoordt niet altijd aan de realiteit2 à criteria bij de beoordeling (feitenkwestie): de plaats waar de algemene vergadering wordt gehouden, de plaats waar de raad van bestuur gewoonlijk bijeenkomt, de plaats waar de boekhouding wordt gehouden… Voorbeeld: Vennootschap had haar maatschappelijke zetel in het GH Luxemburg, maar de afgevaardigd bestuurder met alle volmachten woonde in de provincie Luxemburg, waar ook alle financiële verrichtingen geschieddenà onderworpen aan de Belgische VB, hoewel dit niet de bedoeling was van de vennootschap ü Overbrengen van de maatschappelijke zetel/voornaamste inrichting naar het buitenland: de vennootschap wordt ingevolge een fiscale fictie geacht een vennootschap in vereffening te zijn (art. 210, §1, 4° WIB) Voorbeeld: arrest Mines d’Aljustrel: de in Portugal wonende bestuurders van een Belgische vennootschap met maatschappelijke zetel in Brussel die marmermijnen uitbaat verplaatsen de zetel naar Portugal om zich te onttrekken aan de Belgische VB Volgens het HvB lag de werkelijke zetel inderdaad in het buitenland à aanpassing van de wet: een vennootschap die haar zetel verplaatst naar het buitenland wordt geacht een vennootschap in vereffening te zijn à ratio wetswijziging= de vennootschap heeft reserves die tijdelijk niet belast worden; als ze haar zetel overbrengt naar het buitenland, kan de Belgische fiscus hier geen belastingen meer op heffen ü Buitenlandse vennootschap brengt haar fiscale woonplaats over naar België: haar eigen vermogen wordt beschouwd als gestort kapitaal conform art. 184 WIB (art. 186bis §5 WIB) IV.

EXPLOITATIE VAN EEN ONDERNEMING OF VERRICHTINGEN VAN WINSTGEVENDE AARD A) Begrippen

Van geen belang: of de verrichtingen handels – of burgerlijke verrichtingen uitmaken, al dan niet geoorloofd zijn, al dan niet strijdig zijn met de statuten Exploitatie van een onderneming= elke activiteit die is gericht op het produceren of verhandelen van goederen of het verlenen van diensten (nl. de activiteiten waarvan de inkomsten zijn aangegeven in art. 24 WIB)

2

het feitelijk vermoeden dat het beheer en de controle worden uitgeoefend in de maatschappelijke zetel is weerlegbaar

4

Verrichtingen van winstgevende aard: - Een winstgevende bezigheid= een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren die een professioneel karakter heeft (zie art. 27 WIB: baten van vrije beroepen) - Een bezigheid van winstgevende aard, maar zonder winstoogmerk, gekenmerkt door een voortdurende bedrijvigheid, bestaande uit: o Verrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwkundige aard die zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen o De aanwending van nijverheids- of handelsmethoden Cass.: handelsvennootschappen en burgerlijke vennootschappen met handelsvorm, andere dan vennootschappen met een sociaal oogmerk, worden geacht te zijn opgericht met het oog op het uitoefenen van een winstgevende activiteit Voorbeeld: patrimoniumvennootschap heeft als maatschappelijk doel het beheer van een patrimonium à dit is geen handelsdaad, maar moet volgens Cass. worden onderworpen aan de VB, omdat ze een handelsvorm aanneemt B) Verenigingen zonder winstoogmerk 1. Toepassingsgebied VZW’s en andere rechtspersonen zijn in beginsel onderworpen aan de rechtspersonenbelasting= een analytische belasting: hoofdzakelijk op de onroerende inkomsten; roerende voorheffing is meestal liberatoir; geen belasting op activiteiten die inkomsten genereren à als zij echter een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard, zijn ze onderworpen aan de vennootschapsbelasting Artikel 180 WIB sluit een aantal rechtspersonen met een bijzondere opdracht die voldoen aan de 3 voorwaarden uit van de vennootschapsbelasting: bvb Nationale Loterij, Nationale Delcrederedienst… 2. Bevoorrechte activiteiten Artikel 181 WIB sluit eveneens uit van de VB: verenigingen en rechtspersonen die uitsluitend of hoofdzakelijk tot doel hebben: - Het bestuderen, beschermen en bevorderen van de (inter)professionele belangen van hun leden bvb VOKA - Het verstrekken of steunen van onderwijs bvb het katholiek onderwijs - Het organiseren van handelsbeurzen of tentoonstellingen…

5

3. Bevoorrechte verrichtingen Artikel 182 WIB laat toe dat VZW’s en andere RP zonder winstoogmerk volgende verrichtingen stellen, zonder dat dit de onderworpenheid aan de VB tot gevolg heeft nl. - Alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen (bvb eetfestijn op school) - Verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen ingezameld i.h.k.v. de statutaire opdracht van de vereniging of rechtspersoon (bvb pensioenfondsen zijn meestal VZW’s: beschermd tegen faillissement vennootschap) - Verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of die niet volgens handels- of nijverheidsmethoden wordt uitgevoerd à beoordeling= feitenkwestie, maar richtlijnen in de wet van 1976 (voordien subjectieve, nu objectieve criteria) è Twee criteria om het bijkomstig karakter te beoordelen3: • Verwantschapscriterium: de bedrijvigheid is een noodzakelijk corollarium van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid bvb abdijen verkopen bijbels • Kwantitatief criterium: het aantal ingezette personen, het belang van de gebruikte middelen… Voorbeeld: recepties na operavoorstellingen: de bar is alleen open na de vertoning en voor select publiek ≠ commercieel ↔ de bar is altijd open: wel commercieel, dus voor álle inkomsten onderworpen aan de VB (opl.= de cafetaria in concessie geven aan een persoon; deze is dan wel aan de VB onderworpen) è ‘Nijverheids- of handelsmethoden’: de in de sector gangbare commerciële en industriële kenmerken en technieken à beoordelingscriteria: aard van het cliënteel, wijze van reclamevoering, financieringswijze…

Hoofdstuk 2. De juridische grondslag van de vennootschapsbelasting I.

VERHOUDING MET HET BOEKHOUDRECHT

Regel= de principes van het gemeen recht (boekhoudrecht) beheersen het fiscaal recht, zolang dat laatste er niet van afwijkt à wanneer het fiscaal recht begrippen gebruikt, maar ze niet definieert bvb oprichtingskosten, IVA, MVA, voorraden en bestellingen in uitvoering… of wanneer het bepaalde leemten vertoont bvb geen waarderingsregels

Probleem: Nederlandstalige en Franstalige RS interpreteren artikel 182, lid 3 verschillend (Oxfam-arrest) à volgens de Franstaligen volstaat het dat één voorwaarde is vervuld, volgens de administratie moeten beide voorwaarden vervuld worden en afzonderlijk in beschouwing gehouden

3

6

A) De primauteit van het boekhoudrecht KB van 8 oktober 1976: de boekhoudrechtelijke waarderingsregels werken door inzake de fiscale winstbepaling, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt à bevestigd door Cass. in 1997 B) De fiscale neutraliteit van het boekhoudrecht Met de invoering van het boekhoudrecht was het niet de bedoeling onrechtstreeks de draagwijdte van de bestaande fiscale wetgeving te wijzigen C) De bindende kracht van de jaarrekening De boekhoudkundige en fiscale jaarrekening zijn één document à een verplichte bijlage bij de fiscale aangifte (art. 307, §3 WIB) Alleen de enkelvoudige jaarrekening is relevant voor de bepaling van het belastbaar resultaat, want o.g.v. het entiteitsbeginsel is elke rechtspersoon onderworpen aan de VB Uitgangspunt= de jaarrekening (eens goedgekeurd door de AV) verbinden de vennootschap jegens derden, inclusief de fiscus; men kan er in beginsel niet op terugkomen Uitzondering: men heeft het recht bewezen materiële vergissingen in de aangifte te corrigeren bvb een verkeerde rubricering of boeking of een vergetelheid; NIET wanneer de vergissing de uitdrukking was van een vooraf overwogen beslissing bvb vergeten te voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, vergeten een belastingvrije reserve te boekenà je wordt meteen belast II.

DE KENMERKEN VAN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING A) Het beroepskarakter van de verrichtingen

Artikel 24 WIB: alles wat de vennootschap buiten haar gestorte kapitaal verkrijgt, is een opbrengst van haar beroepswerkzaamheid DUS de vennootschap heeft maar één vermogen, zijnde het beroepsvermogen (geen privévermogen)à dit ongeacht: - Of de verrichtingen al dan niet binnen het raam van haar maatschappelijk doel (in de statuten bepaald) vallen - Of de verrichtingen al dan niet geoorloofd zijn - De aard of oorsprong van het maatschappelijk vermogen: roerend, onroerend inkomen maakt niet uità alles is beroepsinkomen (zie ook art. 37 WIB: wanneer roerende of onroerende goederen worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, worden de inkomsten van die goederen aangemerkt als beroepsinkomsten) à het onderscheid speelt wel nog een rol voor de toepassing van de roerende en onroerende voorheffing 7

De op grond van artikel 342 WIB vastgestelde forfaitaire grondslagen van aanslag voor bvb caféhouders, bakkers en kleine frituurhouders zijn niet toepasselijk ten aanzien van vennootschappen à ratio= bij dergelijke eenmanszaken worden er geen facturen opgemaakt, maar doet men controle aan de hand van de aangekochte hoeveelheden MAAR als een frituur enz. wordt uitgebaat als vennootschap: geen forfaitaire grondslag Uitz.: de coördinatiecentra worden wel forfaitair belast B) Een globaal fiscaal resultaat De vennootschappen worden belast op hun winst, maar het WIB geeft echter geen definitie van het winstbegrip; artikel 24 geeft slechts een aanduiding van de hoofdbestanddelen, terwijl artikel 25 een opsomming geeft van een aantal belastbare bestanddelen à de belastbare winst kan op 2 manieren worden vastgesteld 1) De nettoactiefbenadering: balanswinst Nettoactief= het totaal actief – de schulden zoals dit voortvloeit uit de balans Winst= de toename van het nettoactief gedurende het belastbaar tijdperk, met uitzondering van nieuwe kapitaalinbrengen à winstbepaling door balansvergelijking tussen het begin en het einde van het boekjaar è In de aangifte werkt men met de balansbenadering (zie p.402) 2) De dynamische benadering: bedrijfswinst Winst= het globale winstsaldo op jaarbasis, zoals het voortvloeit uit de aanhoudende wisselwerking van opbrengsten en kosten tijdens de beschouwde periode à winstbepaling aan de hand van de resultatenrekening C) Het entiteitsbeginsel Een vennootschap wordt als een volledig afzonderlijke eenheid belast, dus elke onderneming van een groep vormt een fiscale entiteit à geen fiscale consolidatie Gevolg= dividenden uitgekeerd door dochterondernemingen aan de moederonderneming (holdings) worden getroffen door een economisch dubbele belasting4 doordat eenzelfde bestanddeel zowel in hoofde van de dochter (winst) als in hoofde van de moeder (financiële opbrengst) wordt belast è Oplossing= de ontvangen dividenden uit de belastbare winst van de genietende vennootschap weren door toepassing van het DBI-stelsel

↔ juridische dubbele belasting: als de vennootschap buitenlandse intresten geniet à oplossing= forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting 4

8

D) Het tijdsperspectief 1. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar De belastbare inkomsten van de vennootschap worden in principe jaarlijks aan de VB onderworpen à de afsluitdatum van de boekhouding speelt een belangrijke rol Artikel 360 WIB: de aanslag wordt gevestigd voor een bepaald aanslagjaar en heeft betrekking op de inkomsten van het belastbaar tijdperk dat aan dit aanslagjaar is verbonden - Belastbaar tijdperk= het jaar waarin de inkomsten worden genoten - Aanslagjaar= het jaar waarin de belastingen worden ingevorderd •

Vennootschappen die per kalenderjaar hun boekhouding voeren (art. 200 WIB) en vennootschappen wier boekjaar korter5 of langer is dan 12 maanden, maar waarvan de afsluitdatum op 31 december valt (art. 201 WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd Voorbeeld: het boekjaar wordt afgesloten op 31/12/20N à het resultaat wordt verbonden aan het aanslagjaar 20N+1

•

Vennootschappen die hun boekhouding niet op 31 december afsluiten6 (art. 202 WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd Voorbeeld: het boekjaar wordt afgesloten op 30/12/20N à de inkomsten van dat boekjaar behoren tot het aanslagjaar 20N

Raad= laat de afsluitdatum samenvallen met het einde van een kwartaal à na elk kwartaal moet men immers een RSZ-aangifte doen (bewijs in de bijlage bij de aangifte) + ook voor de BTW (overeenstemming tussen BTW-omzet en bedrijfswinsten bewijzen) 2. De aangifte Artikel 307 WIB: de vennootschap moet ieder jaar aan de Administratie een aangifte overleggen binnen een bepaalde termijn nl. niet korter dan één maand vanaf de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd en niet langer dan 6 maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten

5

Een boekjaar telt niet noodzakelijk 12 maanden bvb het eerste boekjaar van de vennootschap gaat men in de regel verlengen bvb vennootschap wordt opgericht op 7/10/2010à afsluitdatum= 31/12/2011 of bvb in het vooruitzicht van een fusie gaat men afsluiten op dezelfde datum 6 Ratio om niet op 31/12 af te sluiten= genieten van fiscale opportuniteiten die gaan vervallen in het volgend aanslagjaar, genieten van een nieuwe regel...

9

III.

DE BEPALING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG

Zes bewerkingen: zie artt. 74-79 KB WIB en zie oefening p. 29 A) Het begrip fiscaal resultaat •

Som van volgende bestanddelen (art. 74): - De gereserveerde winsten (aangroei van de reserves): + of – - De verworpen uitgaven (beter verworpen kosten): altijd +, zuiver extracomptabel (↔reserves en dividenden zijn beslissingen van de AV) - De uitgekeerde winsten (dividenden): altijd + à fiscaal begrip ≠ boekhoudkundig begrip bvb boekhoudrechtelijke meerwaarden worden soms beschouwd als fiscaalrechtelijke dividenden

•

Bestemming van de winst: voor de vaststelling van de belastbare winst wordt uitgegaan van het boekhoudkundig resultaat, rekening houdend met de bestemming die er door de AV aan is gegeven à 3 bestemmingen van winst: - Behouden in het eigen vermogen: toevoegen aan kapitaal of reserves of overdragen - Uitkeren als dividend aan de aandeelhouders - Uitkeren als tantième aan de bestuurders of zaakvoerders of personeelsleden: in hun hoofde worden deze dan belast in de personenbelasting (↔ in hoofde van de vennootschap worden deze uitkeringen beschouwd als beroepskosten en worden derhalve niet aan de VB onderworpen)

•

Verworpen uitgaven: uitgaven en kosten die zijn geboekt op het debet van de resultatenrekening en zo het boekhoudkundig resultaat hebben beïnvloed (ze zijn nl. boekhoudkundig aftrekbaar), maar die o.g.v. fiscale bepalingen niet aftrekbaar zijn à correctie: ze worden terug bij de winst gevoegd om de belastbare grondslag te bekomen Voorbeelden: de vennootschapsbelasting zelf, het niet-aftrekbaar gedeelte van de autokosten en restaurant- en receptiekosten, geldboeten… B) Tweede bewerking: omdeling van de winst volgens oorsprong (art. 75 en 76)

Als het fiscaal resultaat positief is, wordt de oorsprong van de winst vastgesteldà vervolgens wordt de winst omgedeeld naar oorsprong: • •

•

De Belgische winst, belastbaar tegen het normaal tarief van de VB De buitenlandse winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (bvb Laos): deze winst is belastbaar De buitenlandse winst behaald door een vaste inrichting in een land waarmee België wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (bvb Frankrijk): winst is vrijgesteld van VB, want is belastbaar in het buitenland 10

“Vaste inrichting”= een vestiging in het buitenland zonder eigen rechtspersoonlijkheid, waarvan de resultaten zijn samengevoegd met die van de Belgische vennootschap (1 patrimonium) bvb filialen, exploitatiezetels, distributiekantoren, transportbedrijven… C) Derde bewerking: vrijstelling van buitenlandse winsten uit een land met verdrag en aftrek van sommige niet-belastbare bestanddelen •

•

Aftrek van winsten behaald in vaste inrichtingen in landen waarmee België een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (dergelijke winst wordt belast door het land waar de vaste inrichting is gelegen) Aftrek van een aantal niet-belastbare bestanddelen: - het bedrag van giften (art. 199 en 104) - het gedeelte van de winst dat mag worden vrijgesteld uit hoofde van de aanwerving van bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek (art. 67) D) Vierde aftrek: aftrek van definitief belaste inkomsten (DBI) en van vrijgestelde roerende inkomsten (VRI)

• •

DBI-aftrek: doel= economisch dubbele belasting vermijden VRI= roerende inkomsten die definitief van alle Belgische belastingen worden vrijgesteld bvb inkomsten van preferente aandelen van de NMBS E) Bijzondere bewerkingen

• •

Aftrek van octrooi-inkomsten: vrijgesteld tot beloop van 80% Aftrek voor risicokapitaal= ‘notionele intrestaftrek’ F) Vijfde bewerking: aftrek van vorige verliezen G) Zesde bewerking: aftrek van investeringsaftrek (art. 68 en 102)

RESULTAAT= de belastbare grondslag waarop de tarieven worden toegepast à sommige vennootschappen genieten een verlaagd tarief nl. kleine vennootschappen met een beperkte winst Opm.: de aftrekken kunnen nooit tot een negatief resultaat leiden, waardoor men een vordering op de fiscus zou krijgen Opm. 2: winst uit zeescheepvaart geniet een bijzonder fiscaal regime

Hoofdstuk 3. De inkomsten van vennootschappen Inleiding: alle inkomsten van de vennootschap zijn beroepsinkomsten, maar kunnen wel hun oorsprong vinden in roerende of onroerende goederen à deze inkomsten zijn onderworpen aan de roerende en onroerende voorheffing

11

I. HET REALISATIEPRINCIPE A) Algemeen principe De opbrengsten uit de verrichtingen van de vennootschap dragen bij tot de belastbare winst van een bepaald boekjaar van zodra een zekere en vaststaande vordering is ontstaan of bij effectieve ontvangst voor zover deze niet beantwoordt aan een voorafgaandelijke vordering à ongeacht de betalingsmodaliteiten à boekhoudrechtelijk vormt de factuur (datum) het verantwoordingsdocument voor de registratie van de opbrengst in de boekhouding B) Overeenkomst onder ontbindende voorwaarde (de koop gaat door, tenzij…) Geeft aanleiding tot een zekere en vaststaande vordering op het tijdstip waarop de overeenkomst wordt aangegaan à wanneer de voorwaarde zich voordoet, verliest de vordering haar zeker en vaststaand karakter, zodat de eerdere winstvorming moet worden teruggenomen Voorbeeld: je schrijft een factuur uit op 10 oktober 2010 à de opbrengst is gerealiseerd en valt in het boekjaar 2010. De ontbindende voorwaarde realiseert zich in 2012, waardoor de koop wordt ontbonden à in 2012 moet een terugneming gebeuren van de winst C) Overeenkomst onder opschortende voorwaarde (de koop gaat door, indien…) De verrichting kan slechts worden toegerekend tot de winst van het boekjaar indien de voorwaarde is vervuld D) Overeenkomst voor een éénmalige prijs = overeenkomsten die voorzien in prestaties die gespreid worden over 2 of meerdere opeenvolgende boekjaren à de globale prijs dient ofwel vooraf, ofwel achteraf te worden betaald è ‘matching principe’ of overeenstemmingsbeginsel= de opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarop ze economisch gezien betrekking hebben à er moet dus een organieke band bestaan tussen kosten en opbrengsten die aan hetzelfde boekjaar worden toegerekend è Oplossing= techniek van overlopende rekeningen 1. Te innen opbrengsten (of op te maken facturen) en verkregen opbrengsten • Te innen opbrengsten: de verrichting (bvb verkoop met levering) gebeurt in 2010, maar de facturatie gebeurt pas in januari 2011 à moet via de techniek van overlopende rekeningen worden toegerekend aan boekjaar 2010 - Op 31/12 moet een verantwoordingsdocument worden opgesteld= een ‘pro forma factuur’; dit is een intern gebruik, het is nog geen echte factuur, dus er is nog geen BTW op verschuldigd 12

-

In de loop van 2011 wordt de handelsvordering geboekt à nood aan regularisering: door een tegenboeking in de verkopen van 2011 (TIO @ verkopen 2010; verkopen 2011 @ TIO)

• Verkregen opbrengsten: opbrengsten uit continu prestaties die pas in een volgend boekjaar tot uiting komen omdat de schuldvordering dan pas ontstaat, maar die gedeeltelijk betrekking hebben op het afgesloten boekjaar, moeten daaraan worden toegerekend Voorbeeld: de vennootschap verhuurt een gebouw, de huurovereenkomst begint te lopen vanaf 7/10/2010 maar de prijs wordt pas betaald op het einde (31/12/2011) à het gedeelte dat betrekking heeft op de periode 7/10/2010 tot 31/12/2010 moet aan boekjaar 2010 worden toegerekend 2. Over te dragen opbrengsten Vooraf ontvangen opbrengsten uit continu verrichtingen die deels betrekking hebben op een of meerdere volgende boekjaren, dienen via de rekening ‘over te dragen opbrengsten’ naar de desbetreffende boekjaren te worden uitgesteld Voorbeeld: de huurovereenkomst loopt van 7/10/2010 tot 31/12/2011, maar de volledige prijs moet in 2010 worden betaald à deel dat betrekking heeft op 2011 moet worden doorgeschoven naar dat boekjaar è de fiscus vond dit niet interessant, maar Cass. 20/02/1997: het boekhoudrecht moet als gemeen recht worden beschouwd, dus de fiscus moet de techniek van overlopende rekeningen aanvaarden • Voorschotfacturen m.b.t. werken in uitvoering: is een overeenkomst onder de opschortende voorwaarde van goedkeuring en dienen pas te worden opgenomen vanaf het moment dat de uit te voeren werkzaamheden door de opdrachtgever zijn aanvaard E) Overeenstemming boekhouding – btw-aangiften Een BTW-plichtige vennootschap moet overeenstemming aantonen tussen de geboekte bedrijfsopbrengsten van het boekjaar en het jaartotaal van aan BTW onderworpen verrichtingen II. INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN A) Belgische onroerende goederen 1. Algemeen • Verhuurde onroerende goederen: belastbaar zijn enkel de werkelijk verkregen opbrengsten, dus van zodra er een zekere en vaststaande vordering is op de huurder

13

àbelastbaar: de werkelijk ontvangen huur, met inbegrip van de door de huurder voor rekening van de verhuurder gedragen kosten bvb de onroerende voorheffing à kadastraal inkomen blijft buiten beschouwing voor de bepaling van de belastbare grondslag; heeft enkel een betekenis voor de onroerende voorheffing • Zelf gebruikte (niet verhuurde) onroerende goederen: de opbrengsten worden geacht te zijn inbegrepen in de maatschappelijke winst 2. Vestiging of overdracht van een vruchtgebruik, recht van erfpacht of recht van opstal Belastbaar zijn de werkelijk verkregen bedragen: - Jaarlijkse vergoeding of - Eenmalige vergoeding: belastbaar in het jaar van verkrijging à 2 verschillende benaderingen a) De verrichting wordt beschouwd als een verkoop van het recht Artikel 24, lid 1, 2° WIB: er wordt een belastbare meerwaarde gerealiseerd ten belope van het verschil tussen de bekomen prijs en de boekwaarde van het recht à dit laatste wordt bekomen door het verschil tussen de boekwaarde van het vruchtgebruik bij de verkoop en de boekwaarde bij het einde van het vruchtgebruik Voorbeeld: een vennootschap verwerft een onroerend goed voor 600.000 EUR en schrijft het lineair af over 30 jaar. Na tien jaar verkoopt ze het vruchtgebruik voor 15 jaar (het vruchtgebruik eindigt dus na 25 jaar) voor 400.000 EUR7 - Boekwaarde VG op ogenblik van de verkoop= aanschaffingswaarde (600.000) – afschrijvingen (10x20.000)= 400.000 EUR - Boekwaarde na afloop van het VG= aanschaffingswaarde – afschrijvingen (25x20.000)= 100.000 EUR DUS aanschaffingswaarde van het VG= 300.000 EUR Verkoopprijs (400.000) – boekwaarde (300.000)= belastbare meerwaarde van 100.000 EUR b) Het overgedragen recht wordt beschouwd als een bezwaring van de volle eigendom Artikel 24, lid 1, 1° WIB: de verkregen prijs voor de overdracht wordt beschouwd als winstà daartegenover staat een aftrekbare waardevermindering (indien het een niet-afschrijfbaar goed betreft) of een uitzonderlijke afschrijving (wel afschrijfbaar goed), want de bezwaring vermindert de waarde van het recht Voorbeeld: 400.000 EUR is belastbare winst, maar er mag een uitzonderlijke afschrijving van 300.000 EUR worden geboekt à deze benadering= het standpunt van de administratie

7

Opmerking: de vruchtgebruiker, en niet de naakte eigenaar boekt de afschrijvingen

14

c) Probleem ü M.b.t. verkoop van vruchtgebruik: Dit leende zich tot misbruik: een natuurlijke persoon, volle eigenaar van een onroerend goed, verkocht het vruchtgebruik van dat goed aan de vennootschap waarvan hij eigenaar is (eBVBA) à de vennootschap mag het goed afschrijven over de bedongen duur (bvb 15 jaar) à na afloop van het contract wordt de natuurlijke persoon weer volle eigenaar, maar ondertussen kon de vennootschap 15 keer een afschrijving boeken à werd vaak toegepast, zelfs bij aankoop van een onroerend goed: de natuurlijke persoon koopt de naakte eigendom en de vennootschap koopt het VG (en draagt de kosten) è De Administratie heeft gepoogd om o.g.v. artikel 344, §1 WIB de prijs van overdracht van een vruchtgebruik te herkwalificeren tot vooraf ontvangen huurgelden à huur wordt, in tegenstelling tot verkoop van vruchtgebruik, belast in de personenbelasting è Verworpen door Cassatie, maar de Dienst Voorafgaande Beslissingen in Fiscale Zaken heeft wel strenge voorwaarden gesteld aan de vruchtgebruikconstructie: - Het vruchtgebruik moet op een correcte wijze (boekhoudkundige berekening) gewaardeerd worden nl. op basis van de economische waarde en niet o.g.v. art. 47 laatste lid W. Reg. (vroeger werd het VG zo hoog mogelijk gewaardeerd, aangezien men dan een groter deel kon afschrijven) - De aankoop van het vruchtgebruik moet bij een derde gebeuren - De duur van het vruchtgebruik is minimum 20 jaar - Het gebouw moet voor ten minste de helft beroepsmatig worden gebruikt; voor het privégebruik moet een marktconforme huur worden betaald - Niet alle onderhouds – en herstellingswerken mogen ten laste van de vennootschap worden gelegd ü M.b.t. opstalrechten: Cassatie: de gratis verwerving van een onroerend goed ingevolge het recht van natrekking in hoofde van de opstalgever-vennootschap maakt een belastbare winst uit Voorbeeld: Venn. A verleent opstalrechten aan Venn. B; B plaatst een gebouw à na 15 jaar wordt het opstalrecht ontbonden, waardoor A door het recht van natrekking eigenaar wordt van het gebouw en B een uitzonderlijke afschrijving doet op het gebouw è KB: de jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, dus A moet de verwerving van het gebouw boeken voor de werkelijke waarde (vermogenstoename door natrekking) d) Onroerende voorheffing (gewestelijke bevoegdheid) Wordt geheven op onroerende goederen en op materieel en outillage dat door bestemming onroerend is geworden 15

ü Vrijstellingen en verminderingen • In artt. 253, 1° en 257, §1, 4° WIB: - Voor onroerende goederen die zonder winstoogmerk voor welbepaalde doeleinden (o.a. onderwijs, openbare eredienst) worden aangewend - Voor onroerende goederen die geen of minder inkomsten hebben opgeleverd ingevolge improductiviteit of vernietiging • In het Vlaams gewest: art. 257, §2, 3° WIB: kwijtschelding of proportionele vermindering naar verhouding tot de duur en omvang van de improductiviteit: - Wanneer een niet-gemeubileerd gebouw OG in de loop van het jaar gedurende minstens 90 dagen (niet noodzakelijk onafgebroken) volstrekt niet in gebruik is genomen en volstrekt geen inkomsten heeft opgeleverd - Wanneer materieel en outillage geheel, of voor een gedeelte dat ten minste 25% van het KI vertegenwoordigd, in het jaar gedurende minstens 90 dagen buiten werking is gebleven - Wanneer een gebouwd onroerend goed of materieel en outillage geheel of voor een gedeelte dat minstens 25% van het KI vertegenwoordigd, zijn vernield à deze vrijstelling kan echter niet of slechts gedeeltelijk worden verleend als het OG langer dan 12 maanden niet in gebruik is genomen, rekening houdend met het vorige aanslagjaar à dit geldt niet voor: o Een niet-gemeubileerd OG, opgenomen in een onteigeningsplan o Een niet-gemeubileerd OG in renovatie of verbouwing met sociaal of cultureel doel o Een OG waarvoor de belastingplichtige wegens bijzondere omstandigheden zijn zakelijke rechten niet kan uitoefenen ü Belastingkrediet tot beloop van het aandeel van 2,5% van het Vlaamse Gewest in de onroerende voorheffing ü Onroerende voorheffing is niet verrekenbaar met de VB8 (art. 277, lid 3 WIB), bijgevolg is ze volledig aftrekbaar als beroepskost (art. 197, lid 2 WIB) B) Buitenlandse onroerende goederen Belastbaar zijn de werkelijk verkregen (huur)opbrengsten Voorbeeld: huurcontract zegt ‘de huur is verschuldigd op de laatste dag van de maand’ à realisatiebeginsel: huuropbrengst van 31/12/2010 (de facto pas betaald in 2011) moet worden toegerekend aan boekjaar 2010 DUS tijdstip van inning speelt geen rol Stel: volgens het huurcontract moet men betalen op de eerste dag van de maand à opbrengst toerekenen aan boekjaar 2011, zelfs als de huurder op 31/12/2010 zou betalen

8

Want is een gewestelijke materie geworden, terwijl de VB nog een federale materie is

16

Inkomsten van in het buitenland gelegen OG kunnen bovendien vrijgesteld worden van vennootschapsbelasting indien het OG is gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten à heffingsbevoegdheid voor het land waar het OG is gelegen III. INKOMSTEN UIT ROERENDE GOEDEREN EN KAPITALEN Limitatief opgesomd in artikel 17, §1 WIB A) Inkomsten uit aandelen (dividenden) 1. Bedoelde inkomsten (art. 18 WIB) •

Periodieke inkomsten als vergoeding voor het verstrekken van kapitaal (boekhoudrechtelijke betekenis)

à maar door een fictie van de belastingwet worden ook liquidatieboni en verkrijgingsboni

(art. 209, lid 1 WIB), die boekhoudrechtelijk als meerwaarden worden behandeld, fiscaal met dividenden gelijkgesteld •

Liquidatieboni = bonus die de (moeder)vennootschap verwerft n.a.v. de ontbinding en vereffening van een (dochter)vennootschap à het positieve verschil tussen de bij de verdeling verkregen sommen en de aanschaffings – of beleggingwaarde van de aandelen (art. 202, 2° en art. 209 WIB)

Vereffenings – of liquidatiebalans A P Liquiditeiten Kapitaal (gestort kapitaal is belastingsvrij) Reserves Als alle activa ten gelde zijn gemaakt en het resultaat is: - Positief: de liquiditeiten worden uitgekeerd aan de aandeelhouders à aandelen geven recht op een deel van het kapitaal: het gestort kapitaal is belastingvrij, de rest wordt beschouwd als liquidatieboni - Negatief: de R/C van de zaakvoerder/bestuurder (een schuld, want is een voorschot/lening door de zaakvoerder aan de vennootschap) blijft nog over en zal niet kunnen worden terugbetaaldà dit wordt geacteerd en de vereffening wordt gesloten

•

Verkrijgingsboni = bonus die de vennootschap verwerft bij de verkrijging van haar eigen aandelen à het positieve verschil tussen de verkrijgingsprijs en het gedeelte van het gerevaloriseerd gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen

•

In bepaalde gevallen worden intresten van voorschotten in R/C geherkwalificeerd tot dividenden à geldt enkel voor natuurlijke personen, die een band hebben met de betrokken vennootschap

17

2. Belastbaar bedrag Belastbaar inkomen of brutobedrag= het werkelijk ontvangen bedrag + de werkelijk ingehouden roerende voorheffing (deze wordt in naam en voor rekening van de ontvanger doorgestort aan de Schatkist) à de roerende voorheffing is verrekenbaar met de VB a) Tarief van de roerende voorheffing •

Principe= 25% van het brutobedrag (art. 269 lid 1, 2° en 279 WIB) Voorbeeld: dochter keert dividend van 100 uit aan de moeder à 75 naar de moeder en 25 naar de Schatkist in naam en voor rekening van de moeder

•

AFV-aandelen= 20%, maar is een uitdovend regime (art. 269 lid 2 en 279 WIB)

•

VVPR-aandelen9= verlaagde roerende voorheffing van 15% (art. 269 lid 3 WIB): - Voor dividenden van aandelen die vanaf 1 januari 1994 zijn uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen - Voor dividenden van aandelen die vanaf 1 januari 1994 zijn uitgegeven zonder een openbaar beroep op het spaarwezen, op voorwaarde dat: o De aandelen het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en overeenstemmen met inbrengen in geld (doel= vermogen van de vennootschap versterken) o De aandelen vanaf hun uitgifte op naam zijn of in België in open bewaargeving zijn gegeven bij bepaalde instellingen, onderworpen aan controle CBFA - Voor dividenden die worden uitgekeerd door beleggingsvennootschappen (BEVEK en BEVAK) - Dividenden van aandelen uitgekeerd door KMO’s die op een beurs zijn genoteerd - Voor dividenden van AFV aandelen indien de aandelen op een beurs zijn genoteerd en wanneer de vennootschap onherroepelijk heeft verzaakt aan de belastingbesparing è 1) 2) 3)

Voorwaarden voor het verlaagd tarief: Geen voorrechten: het moet gaan om gewone, niet preferente aandelen Geen kapitaalvermindering: geen uitkering van de net ingebrachte liquiditeiten Inbrengen in geld: de verlaging wordt niet verleend als de kapitaalverhoging naderhand wordt tenietgedaan door een quasi-inbreng van goederen nl. wanneer bepaalde personen (oprichters, aandeelhouders, bestuurders, zaakvoerders of vennoten) na de oprichting of kapitaalverhoging goederen verkopen aan de vennootschap, waardoor de ingebrachte gelden de vennootschap terug verlaten

Voorbeeld van de ‘broekzak vestzak operatie’: A Liquiditeiten MVA

9

P Kapitaal R/C zaakvoerder

VVPR= verlaagde voorheffing/précompte réduit

18

1e fase: Vennootschap oprichten/ kapitaalverhoging doorvoeren met inbreng in speciën 2e fase: de oprichters/aandeelhouders gaan persoonlijke vermogensbestanddelen verkopen aan de vennootschap = quasi-inbreng à in ruil daarvoor wordt een R/C zaakvoerder opgericht 3e fase: terugbetaling van de R/C met de liquiditeiten die voorheen werden ingebracht

b) Moeder-dochterdividenden M.b.t. dividenden tussen moeder – en dochterondernemingen moet geen roerende voorheffing worden ingehouden door de uitkerende vennootschap in volgende gevallen (art.106, §5 en 6 WIB)= verzaking van de RV: - Wanneer de dividenden worden toegekend door een Belgische dochteronderneming aan een in een andere EU-lidstaat gevestigde moedervennootschap - Wanneer zowel de dochter als de moeder Belgische vennootschappen zijn Ratio= de moeder mocht de RV verrekenen met de VBà de Schatkist inde dus wel de RV, maar moest ze daarna teruggeven = nuloperatie Voorwaarden: • Participatievoorwaarde: de moedervennootschap moet een minimumparticipatie van 10% hebben in de dochtervennootschap • Permanentievoorwaarde: zij moet die minimumparticipatie op het ogenblik van de toekenning van de dividenden gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar behouden MAAR HvJ 1996: de voorwaarde ‘op het tijdstip van de toekenning van de dividenden’ is onwettelijk à de moeder moet niet wachten tot de termijn van één jaar is verstreken om de vrijstelling toe te passen; het volstaat dat ze de bedoeling heeft de participatie gedurende één jaar te behouden Voorbeeld: aandelen worden vandaag verworven en volgende week wordt al een dividend uitgekeerd à permanentievoorwaarde is niet vervuld, hoewel dit vaak voorkomt bij een overname van een bedrijf door een holding A Holding Financiële vaste activa Liquiditeiten

P Lening

A Venn. XYZ Liquiditeiten

P

De holding laat de vennootschap XYZ dividenden uitkerenà liquiditeitsvermeerdering bij de holding waardoor ze meteen een deel van de lening aflossen à gebeurt vaak en binnen korte termijn= ‘interimdividenden’ Probleem= de dochter moet 25% RV inhouden die achteraf door de holding verrekenbaar is è HvJ: de voorwaarde ‘op het tijdstip van de toekenning van de dividenden’ is onwettelijk

DUS verzaking aan de roerende voorheffing, maar er bestaat wel een latente schuld van de dochter (uitkerende vennootschap) jegens de Schatkist à moet tijdelijk worden geboekt op een schuldenrekening tot de permanentievoorwaarde is vervuld à wordt de participatie toch binnen het jaar verkocht, dan zal de RV toch nog moeten betaald worden 19

3. Definitief belaste inkomsten (zie ook later) Dividenden, liquidatie – en verkrijgingsboni, worden ten belope van 95% van de VB vrijgesteld, voor zover de voorwaarden zijn vervuld (art. 202, 1° en 2° WIB) 4. Vrijgestelde roerende inkomsten (zie later) o.a. dividenden uit preferente aandelen van de NMBS 5. Dividenden van buitenlandse oorsprong Belastbare grondslag= het geïnde bedrag + de werkelijk ingehouden RV (maar verzaking aan RV voor dividenden, toegekend door buitenlandse dochters aan Belgische vennootschappen) •

De moeder beschikt over een vaste inrichting in het buitenland à de aandelen worden toegewezen aan het patrimonium van de vaste inrichting, dus de uitgekeerde dividenden worden geacht deel uit te maken van de winst van de vaste inrichting à deze winst is vrijgesteld van VB als België met dat land een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten •

Rechtstreekse verkrijging van buitenlandse dividenden: in beginsel belastbaar 6. Stockdividenden (VS)

De AV beslist dat x aantal dividenden zullen worden uitgekeerd à de RvB bepaalt het moment van uitbetaling in speciën à deze uitbetaling verzwakt de liquiditeiten van de uitkerende onderneming die ze nodig kan hebben om investeringen te financieren Oplossing= uitkeren van stockdividenden: er wordt niet echt een dividend uitgekeerd, maar in plaats daarvan krijgt men aandelen (kapitaalsverhoging door inbreng van dividenden) è Stockdividenden zijn onderworpen aan roerende voorheffing 7. Bonusaandelen = aandelen die verstrekt worden n.a.v. een incorporatie van reserves in het kapitaal à er zijn dus meer aandelen, die echter eenzelfde vermogen vertegenwoordigen (dus fractiewaarde daalt) Bvb Colruyt splitste zijn aandelen, zodat ze makkelijker verhandelbaar zijn op de beurs (verhandeling van dividenden is niet onderworpen aan BTW) à stel: 1 aandeel kost 10.000 EURà splitsen in 10, waardoor elk aandeel maar 1000 EUR kost B) Intresten (art. 19 WIB) 1. Bedoelde inkomsten • •

Periodieke inkomsten bvb termijnrekening aangehouden door een vennootschap Eenmalige inkomsten: - Uitgiftepremies 20

•

- Terugbetalingspremies Kapitalisatiebons 2. Belastbaar bedrag

Het geïnd bedrag + de werkelijk ingehouden roerende voorheffing Bijzonder: kapitalisatiebons = effecten die jaarlijks een interest opleveren die mag worden gekapitaliseerd (bvb interest van 10%: 100, 110, 125, 133…150) à artikel 362bis WIB (toepassing realiteitsbeginsel): het intrestgedeelte dat betrekking heeft op het belastbare tijdperk wordt beschouwd als een inkomen van dat tijdperk, zelfs wanneer die intrest gedurende een later tijdperk wordt verkregen Problemen: - De intrest per jaar wordt in beginsel niet berekend (je weet dat je nu 100 hebt en op het einde 150 zal hebben) - De roerende voorheffing is pas verschuldigd op het einde (bedrag van 50) MAAR de effecten kunnen tussentijds worden verhandeld op de markt bvb op het ogenblik dat het effect aan 121 staat à hierop wordt geen RV ingehouden, terwijl de administratie van mening is dat de verkoper ook een deel van de RV zou moeten betalen à probleem= bepaling van de omvang is praktisch onmogelijk Oplossing in de praktijk= de koper zal de RV van 50 volledig dragen, maar men gaat bij de prijszetting hiermee rekening houden è De Administratie zal moeten wachten tot het einde en moet de tussentijdse verkopen buiten beschouwing laten Boekhoudrechtelijk moet de 50 wel verspreid worden over de verschillende boekjaren: elk jaar wordt een gedeelte van het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de terugbetalingswaarde pro rata temporis opgenomen als een bestanddeel van de renteopbrengst; dit op basis van de actuariële methode (art. 362bis en 522 WIB) 3. Tarief van de roerende voorheffing op interesten Principe= RV van 15% Beperkingen aan de verrekenbaarheid (zie art. 280 WIB): de RV is slechts verrekenbaar in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker is geweest van de roerende goederen Verzakingen aan de RV (art. 105 e.v. KB WIB): voor RV op interesten en royalty’s uitgekeerd tussen 2 verbonden ondernemingen= 2 vennootschappen die binnen de EU zijn gevestigd en aan volgende voorwaarden voldoen: - Ofwel bezit één van beide vennootschappen een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25% in het kapitaal van de andere gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar

21

-

Ofwel bezit een derde vennootschap die binnen de EU is gevestigd, een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25% in het kapitaal van elk van deze vennootschappen gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar

4. Leasingcontracten Worden zowel in het boekhoudrecht als in het fiscaal recht aangemerkt als financieringsverrichtingen - Leasingnemer: vraagt aan de leasinggever of hij wil instaan voor de financiering voor de koop/bouw van een machine met bepaalde specificaties; hij is de economische eigenaar en schrijft het MVA af - Leasinggever: levert het goed in ruil voor interesten; hij is de juridische eigenaar - Aannemer voor de bouw van het roerend goed (= financiële leasing) of onroerend goed (= onroerende leasing; sui generis contract): bouwt en factureert aan de leasinggever A MVA

Balans LN

P Leasingschuld= kapitaal (kostprijs machine)

Resultatenrekening LN Interesten aan de LG

Resultatenrekening LG Intresten

Essentiële kenmerk van financiële leasing= de leasingtermijnen à het kapitaal en de intresten worden teruggewonnen door termijnen: elke betaling vertegenwoordigt een stuk kapitaal en een stuk intrest è Alleen dat gedeelte dat intrest vertegenwoordigt, is: - Belastbaar in hoofde van de leasinggever, MAAR een onvoorwaardelijke verzaking van RV (art. 111 KB WIB) - Aftrekbaar als beroepskost in hoofde van de leasingnemer M.b.t. de koopoptie: vaak misbruiken in het verleden à het was onduidelijk of het financiële dan wel operationele leasing (= huur) betrof à huur is in hoofde van de huurder volledig aftrekbaar, terwijl bij financiële leasing alleen de intrest aftrekbaar is, dus men ging vaak het goed een paar jaar huren, om het dan voor een hoge prijs te kopen en af te schrijven à reactie: het bedrag van de koopoptie mag niet meer dan 15% vertegenwoordigen van het kapitaal (art. 95 §1 KB W.Venn.) à enkel dan komt het in aanmerking om tot de wedersamenstelling van het kapitaal te komen Opm. leasing is wel onderworpen aan BTW 5. Vrijgestelde roerende inkomsten Vrijgesteld ten belope van 95% of zelfs volledig o.a. inkomsten van preferente aandelen van de NMBS…

22

6. Buitenlandse inkomsten Belastbare grondslag= het geïnde bedrag + de werkelijk ingehouden RV •

Verkrijging via een vaste inrichting: het kapitaal worden toegewezen aan het patrimonium van de vaste inrichting, dus de uitgekeerde intresten worden geacht deel uit te maken van de winst van de vaste inrichting à deze winst is vrijgesteld van VB als België met dat land een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten

•

Rechtstreekse verkrijging: in principe belastbaar, want de DBI-aftrek geldt enkel voor dividenden, dus dubbele belasting is mogelijk à opl.= het FBB

Het forfaitair deel van de buitenlandse belasting Oorsprong= roerende inkomsten worden in het land van oorsprong meestal onderworpen aan een bronbelasting à teneinde een juridisch dubbele belasting te vermijden, wordt het bedrag van de netto-roerende inkomsten verhoogd met het FBB voor wat betreft inkomsten van buitenlandse oorsprong à dit wordt toegepast vóór aftrek van de RV è het FBB is verrekenbaar met de uiteindelijk verschuldigde VB! Praktijk: banken en vennootschappen gingen hun intresten innen in landen waar de belastingen laag of zelfs onbestaande waren à ze betaalden geen RV en konden in België ook nog het FBB genieten à daarom tal van wetswijzigingen: •

• • •

Voorwaarden: - De genoten inkomsten moeten in het buitenland onderworpen zijn aan een gelijkaardige belasting (art. 285, lid 1 WIB) - Deze goederen/kapitalen moeten voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt Oorspronkelijk had het FBB een forfaitair karakter nl. 15% ongeacht het percentage werkelijk ingehouden RV (15/ (100-15)) Wijziging 1: 15% reduceren tot het tarief van de werkelijk ingehouden RV (dus als 0=geen FBB) Wijziging 2: rekening houden met de graad van schuldfinanciering à dit viseerde vooral vaste inrichtingen in België van buitenlandse banken; deze gingen in het buitenland intresten innen, terwijl de vaste inrichting leningen aanging bij andere leden van de groep (waarop ze uiteraard ook intresten moest betalen) C) Inkomsten uit de verhuring van roerende goederen

Belastbaar zijn: opbrengsten uit de verhuring, verpachting, gebruik of concessie van (on)lichamelijke roerende goederen à geïnde bedrag + werkelijk ingehouden RV (meestal geen: zie art. 111 KB WIB) Artikel 286 WIB: het FBB van 15/85 bestaat hier wel nog à wordt geregeld in de aangifte en kan nog worden afgetrokken (na aftrek van de RV) 23

IV. BEROEPSINKOMSTEN A) Exploitatieverrichtingen Geen echte omschrijving van het begrip ‘winst’, maar wel dat het een aantal bestanddelen omvat (art. 24 WIB): - Opbrengsten uit exploitatieverrichtingen (ook ongeoorloofd en buiten statutair doel): belastbaar op het ogenblik dat een zekere en vaststaande schuldvordering is ontstaan - Meerwaarden - Verdoken reserves= onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva à elke aangroei boven het vrijgesteld gestort kapitaal is dus belastbaar B) Bijzondere gevallen 1. Disconto van langlopende vorderingen/schulden Art. 363 WIB: m.b.t. vorderingen die slechts opeisbaar zijn na een termijn van minstens één jaar en die geen of slechts een lage rente opbrengen, mag een disconto worden afgetrokken à op dit disconto wordt geen RV ingehouden, wat fiscaal interessant is als de genieter een natuurlijke privé persoon is (geen beroepsbelegger) à voor de vennootschap is dit disconto een aftrekbare kost Voorbeeld: de normale verkoopprijs bedraagt 100, maar er wordt bedongen dat de prijs 120 zal zijn à 20 is een financiële component, een soort van fictieve intrest, want lange betalingstermijn bvb 3 jaar à moet over 3 jaar gespreid worden (en wordt dus belast naarmate de termijn van de vordering verloopt) Stel: een NP verkoopt aandelen aan de vennootschap en bedingt dat de betaling na 3 jaar moet gebeuren, mits betaling van een disconto à hierop wordt geen RV ingehouden 2. Subsidies (art. 362 WIB) a) Omschrijving Intrestsubsidies= gewone opbrengsten van de beroepsactiviteit en dus meteen belastbaar in het jaar waarin ze als definitief verworven moeten worden beschouwd Kapitaalsubsidies= subsidies die van overheidswege worden verkregen (nationaal of supranationaal) worden verkregen om MVA of IVA aan te schaffen of tot stand te brengen (dus ter financiering van een investering) à gespreide taxatie b) Taxatieregime van kapitaalsubsidies= gespreide taxatie •

De ontvangen kapitaalsubsidies worden voor hun nettobedrag geboekt op de passiefzijde van de balans onder de rubriek ‘kapitaalsubsidies’, en voor het gedeelte van de uitgestelde belasting onder de rubriek ‘uitgestelde belastingen’

24

•

•

Vervolgens worden ze belast in het belastbaar tijdperk waarin ze worden verworven en in de daaropvolgende tijdperken in evenredigheid tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen op de gesubsidieerde activa: Belastbaar bedrag= kapitaalsubsidies x (afschrijvingen / totale investering) à het gedeelte dat elk jaar belastbaar wordt, wordt overgeboekt naar het credit van de resultatenrekening In geval van vervreemding of buitengebruikstelling van het actief vóór het verstrijken van de afschrijvingstermijn of wanneer het niet-afschrijfbare activa betreft (bvb terrein): het nog niet belast saldo van de subsidie wordt meteen belastbaar

Voorbeeld: zie p. 65 3. Abnormale of goedgunstige voordelen (art. 26 WIB) = voordelen verstrekt aan derden= bewust gederfde inkomsten à winst wordt verschoven naar de genietende vennootschap: ze koopt het goed aan een lage prijs en verkoopt vervolgens aan een hoge prijs à de bepaling viseerde aanvankelijk internationale winstverschuivingsoperaties, maar later ook winstverschuivingen tussen binnenlandse vennootschappen a) Algemene draagwijdte Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent aan in België of in het buitenland gevestigde natuurlijke of rechtspersonen, wordt het bedrag van die voordelen, onverminderd de toepassing van art. 49 WIB en onder voorbehoud van het bepaalde in art. 54 WIB, bij haar eigen winst gevoegd, behalve wanneer die voordelen rechtstreeks of onrechtstreeks in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers b) Aard van het voordeel • •

Abnormaal= wanneer het in strijd is met de gebruikelijke omstandigheden of in normale omstandigheden niet zou worden toegekend tussen onafhankelijke partijen Goedgunstig= wanneer het wordt verleend zonder dat er een gelijkwaardige tegenprestatie wordt bedongen è In beide gevallen een feitenkwestie

Voorbeelden: - Verkopen van goederen zonder winstmarge of tegen lage winstmarge - Aankopen van goederen tegen hogere prijs dan de marktprijs - Het toestaan van een lening zonder intrest - Het kosteloos of tegen een abnormaal lage vergoeding ter beschikking stellen van onroerende goederen, voertuigen enz. - De overdracht van vaste activa beneden de werkelijke waarde - Het niet opeisen van vorderingen na de vervaldag… 25

Bewijslast voor de Administratie: zij moet bewijzen dat er een voordeel werd toegekend en dat dit een abnormaal of goedgunstig karakter heeft c) Ontsnappingsclausule (art. 26, lid 1 in fine WIB) Het voordeel is niet belastbaar in hoofde van de verstrekker als de genieter erop belast wordt: - De voordelen zijn bij de genieter belastbaar als beroepsinkomsten (voordelen van alle aard) - Het toegekende voordeel (bvb bij toestaan van een lening zonder intrest) heeft tot gevolg dat de werkelijke beroepskosten van de ontlener lager zijn dan normaal Het voordeel is dus niet belastbaar wanneer de verkrijger een aan de Belgische VB onderworpen onderneming is (beide ondernemingen zijn binnenlandse vennootschappen) of wanneer het voordeel bij de verkrijger belastbaar is als beroeps – of diverse inkomsten (of als roerend of onroerend, nl. wanneer de genieter een NP is) Het feit dat de verkrijger niet effectief wordt belast (bvb als gevolg van de aftrek van verliezen of door toepassing van de investeringsaftrek) is van geen belang d) Bijzonderheden m.b.t. de niet-belastbaarheid tussen binnenlandse vennootschappen •

Het voordeel betreft een kost, waartegenover geen werkelijke tegenprestatie staat bvb vergoedingen voor nepstudies, overdreven huur à de verstrekkende vennootschap kan dit voordeel beschouwen als een aftrekbare beroepskost - Art. 49 WIB: abnormale of goedgunstige voordelen toegekend aan derden, mogen niet als beroepskost worden afgetrokken à kon dus leiden tot dubbele belasting - Art. 26 WIB: abnormale of goedgunstige voordelen mogen niet meer worden belast in hoofde van de verstrekker als zij in aanmerking komen voor de bepaling van de belastbare inkomsten van de genieter à verbod van dubbele belasting è Programmawet van 2007: art. 26 vindt toepassing “onverminderd de toepassing van art. 49 WIB’ DUS de aftrek van abnormale kosten mag worden verworpen, ook al wordt de genieter erop belast (art. 26 WIB is ook niet van toepassing wanneer art. 54 WIB kan worden ingeroepen)

•

Onrechtmatige aftrek of vrijstelling zonder effectieve aanslag: volgens de Administratie kan een voordeel dat wordt toegekend door een Belgische vennootschap aan een andere Belgische vennootschap, toch belastbaar zijn wanneer zijn toekenning aanleiding zou geven tot een onrechtmatige vrijstelling of aftrek, zonder dat daar een aanslag tegenover zou staan bij de verkrijgende vennootschap bvb m.b.t. meerwaarden op aandelen Voorbeeld: Venn. A heeft bezit een participatie in Venn. B die ze aan de aanschaffingswaarde heeft geboekt. De participatie is door verliezen van B vrijwel waardeloos (waardevermindering is fiscaal niet aftrekbaar).

26

A verkoopt de participatie aan Venn. C voor 10.000 EUR= belastingvrije meerwaarde in hoofde van A. Wanneer C de vennootschap B ontbindt, ontstaat er een minderwaarde, die fiscaal wel aftrekbaar is e) Voordelen aan niet-inwoners = uitzonderingen •

Artikel 26, lid 2 WIB: Een abnormaal of goedgunstig voordeel wordt ALTIJD bij de winst van de verstrekkende (binnenlandse) vennootschap gevoegd, wanneer het wordt verleend aan een buitenlandse belastingsplichtige: - Ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van afhankelijkheid bevindt (feitenkwestie) - Met inbegrip van een buitenlandse inrichting die in dit land een aanzienlijk gunstiger fiscaal regime genieten dan de in België gevestigde onderneming - Die belangen gemeen heeft met een persoon of onderneming zoals bedoeld in de vorige twee gevallen bvb deel uitmakend van dezelfde groep à het WIB hanteert een vermoeden dat het voordeel in het buitenland niet wordt belast (doel= winstverschuivingen binnen multinationals beteugelen) •

Artikel 185, §2 WIB werd ingevoerd om multinationale groepen van verbonden vennootschappen te onttrekken aan het soepele stelsel van art. 26 WIB en om ze te onderwerpen aan het arm’s length principe: - Indien tussen 2 vennootschappen voorwaarden (bvb prijs) worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke vennootschappen, dan mag de winst die één van die vennootschappen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden toegevoegd aan de winst van die vennootschap Voorbeeld: een Amerikaanse vennootschap koopt handelsgoederen van haar Belgische zusteronderneming voor €120 (marktprijs= €100) à de Amerikaanse fiscus verwerpt die 20 als kost en belast ze dus bij de Amerikaanse vennootschap, maar de Belgische vennootschap heeft de 20 gekregen en wordt er ook op belast à kan echter leiden tot dubbele belasting, vandaar art. 185, §2, b - Indien in de winst van de vennootschap winst is opgenomen die eveneens werd opgenomen in de winst van een andere vennootschap en de aldus opgenomen winst bestaat uit winst die deze andere vennootschap zou hebben behaald indien tussen de 2 vennootschappen zodanige voorwaarden zouden zijn overeengekomen als tussen onafhankelijke vennootschappen, wordt de winst van de eerstbedoelde vennootschap op passende wijze herzien f) De ‘arm’s length’ standaard (naar een OESO-richtlijn)

= de prijs, die voor een bepaalde handeling tussen de verbonden ondernemingen is bedongen, moet overeenstemmen met de prijs die onafhankelijke ondernemingen voor dezelfde of vergelijkbare verrichtingen en onder dezelfde voorwaarden zou hebben bedongen 27

à het gaat om goederen waarvoor geen marktprijs bestaat (bvb auto-onderdelen): nood aan een methode om de marktprijs te construeren, de 5 aspecten van de prijsvorming: - Transactieanalyse: de intrinsieke kenmerken van het product/dienst moeten dezelfde zijn (bvb kwaliteit en kwaniteit) - Functionele analyse: wat is de functie van de 2 partijen betrokken bij de verrichting bvb producent, grote of kleine distributeur, agent, commissionairà de prijszetting is -

afhankelijk van het risico dat men draagt Micro – en macro-economische omgevingsfactoren bvb monopolie of oligopolie Contractuele bepalingen Bedrijfsstrategie o.a. penetratie van een nieuwe markt, bestaan van een mature markt

Methoden voor prijsbepaling: • CUP-methode of de rechtstreekse prijsvergelijkingsmethode: bvb A behoort tot een multinational en verkoopt aan een zustervennootschap B, die vervolgens verkoopt aan een derde à de prijs tussen A en B moet afgestemd zijn op de prijs die zou worden bedongen met een derde volgens de arm’s length standaard (CUT: gaat over IVA bvb vaststellen ontwikkelingskosten, overdracht van een octrooi) • COST-PLUS-methode: de full cost (vervaardigingskost= grondstofkost + evenredig deel van de indirecte kosten) + een winsttoeslag die de markttoets kan doorstaan • Resale-minus: op basis van de prijs die wordt aangerekend aan de consument, te verminderen met de distributiemarge aangerekend door de verschillende schakels in het proces • Profit-split (alleen als de 3 andere transactionele methoden niet kunnen worden toegepast): verdeling van de totale winst van de groep over de verschillende onderdelen à steunt op de toepassing van de ‘comparability analysis’= gericht op het identificeren (in financiële databanken) en selecteren van vergelijkbare of onafhankelijke ondernemingen (dezelfde sector en grootte) • Pragmatiserende aanpak nl. financiële analyse van de concurrenten is niet toegelaten g) Fiscale behandeling en mogelijkheid tot voorafgaand akkoord Abnormale en goedgunstige voordelen zijn bewust gederfde inkomsten die niet in de boekhouding terug te vinden zijn à fiscaaltechnisch worden ze in de aangifte op extracomptabele wijze in het belastbaar resultaat opgenomen Ingeval van twijfel over het al dan niet abnormaal of goedgunstig karakter kan de belastingplichtige een aanvraag tot voorafgaande beslissing richten aan de Ruling-commissie h) Abnormale of goedgunstige voordelen i.h.v. de genieter Art. 207, lid 2 WIB: de genieter mag geen verliezen, investeringsaftrek of DBI’s van haar winst aftrekken in de mate dat die winst haar oorsprong vindt in abnormale of goedgunstige voordelen

28

i) Specifieke gevallen • •

•

Geproduceerde vaste activa: een opbrengst, eventueel onderworpen aan BTW (maar deze is aftrekbaar) Doorgerekende voordelen= een vennootschap verstrekt voordelen aan een andere vennootschap of NP bvb de vennootschap heeft een telefoon, die ook om niet mag worden gebruikt door de zaakvoerder= belastbaar als voordeel van alle aard in de PB à andere manier: Venn. gaat om de zoveel tijd een factuur (met BTW-aanrekening) opstellen aan de NP à Venn. geniet opbrengst (forfaitair bepaald) Doorfacturatie van kosten: accountancy-kantoor doet support bij fiscale controle van een klant à ze gaan samen eten op kosten van de klant; de BTW op restaurantkosten is niet aftrekbaar en de restaurantkost is maar voor 65% aftrekbaar à opl.=doorfacturatie van kosten C) Meerwaarden

1. Taxatieregime Alle activa zijn beroepsactiva à meerwaarden op activa die worden verwezenlijkt of uitgedrukt in de boekhouding zijn dus in beginsel belastbaar (overeenkomst met koopoptie: belastbaar bij het lichten van de optie) MAAR meerwaarden kunnen evenwel genieten van vrijstellingen en gunstregimes als voldaan is aan de voorwaarden Onaantastbaarheidsvoorwaarde (art. 190, lid 2 WIB) De meerwaarde mag niet als grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning à de vennootschap mag met andere woorden haar meerwaarden zelf niet als winst behandelen (bvb meerwaarde aanwenden om de verliezen aan te zuiveren) è Sanctie= het gedeelte van de voorlopig vrijgestelde meerwaarde dat niet voldoet aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt in de belastbare basis van dat tijdperk opgenomen Boekhoudkundig moet de meerwaarde geboekt worden op de passiefzijde van de balans onder ‘belastingvrije reserves’ (wordt wel niet fiscaalrechtelijk voorgeschreven) en in de resultatenrekening als ‘uitzonderlijke opbrengst’ De onaantastbaarheidsvoorwaarde blijft vervuld: - wanneer de meerwaarde in het kapitaal wordt geïncorporeerd of - wanneer de meerwaarde voorlopig op het credit van de resultatenrekening wordt geboekt en naderhand (uiterlijk op afsluitdatum) wordt overgeboekt naar een passiefrekening (belastingvrije reserve)

29

2. Verwezenlijkte meerwaarden = belastbaar a) Definitie (art. 43 WIB) Verwezenlijkte meerwaarde= het positieve verschil tussen de ontvangen vergoeding of verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed en de fiscale residuwaarde, die gelijk is aan de aanschaffings – of beleggingswaarde, verminderd met voorheen fiscaal aangenomen afschrijvingen en waardeverminderingen à een verwezenlijking vloeit voort uit een daad van beschikking: verkoop, ruil, inbreng b) Uitgestelde en gespreide belasting van verwezenlijkte meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa (art. 47 WIB) •

Tijdelijke vrijstelling van verwezenlijkte meerwaarden op MVA en IVA op het ogenblik van hun verwezenlijking, voor zover de onderneming overgaat tot herbelegging van de verkoopwaarde of de ontvangen vergoeding binnen een bepaalde termijnà de volgende meerwaarden komen in aanmerking: - Gedwongen meerwaarden verwezenlijkt n.a.v. een schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis zoals een ramp à geen minimum bezitsduur vereist - Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden verwezenlijkt n.a.v. de vervreemding van IVA waarop afschrijvingen werden aangenomen10 of van MVA voor zover de bedoelde activa sedert méér dan 5 jaar vóór hun vervreemding binnen de vennootschap de aard van vaste activa hebben verkregen Voorbeelden: zie p. 77 (art. 41, §1 KB W.Venn: aandelen boeken aan werkelijke waarde van de inbreng als deze hoger is dan hun conventionele waarde) •

Herbelegging: -

het volledige bedrag van de schadevergoeding/verkoopwaarde dient te worden herbelegd in afschrijfbare IVA of MVA die in België voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruiktà Uitzondering voor meerwaarde op personenwagens: slechts 75% dient te worden herbelegd

-

moet in beginsel gebeuren binnen een termijn van 3 jaar: o na het verstrijken van het belastbaar tijdperk waarin de vergoeding werd ontvangen (voor gedwongen meerwaarden) bvb Venn. ontvangt schadevergoeding wegens onteigening op 15/10/2005: herbelegging ten laatste op 31/12/2008

10

Meerwaarden gerealiseerd op zelf tot stand gebrachte IVA bvb verkoop van eigen cliënteel of goodwill, komen niet in aanmerking voor gespreide taxatie, want verboden om hier afschrijvingen op te boeken (is een opbrengt, geen meerwaarde). Opm. als de koper dit verworven cliënteel weer verkoopt, wordt er wel een meerwaarde gerealiseerd

30

o

vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt (voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden) bvb Venn. vervreemdt op 15/10/2006 een vast actief: herbelegging ten laatste op 31/12/2008

à investeringen die vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk zijn gedaan, mogen in aanmerking worden genomen als herbelegging, ook al worden ze gedaan vóór de verwezenlijking van de meerwaarde

•

-

uitzondering: termijn van 5 jaar voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, ingeval de herbelegging gebeurt in een gebouwd onroerend goed, vaartuig of vliegtuig à de vennootschap kan ervoor opteren de termijn te laten ingaan op de eerste dag van het voorlaatste jaar vóór het jaar van de verwezenlijking van de meerwaarde= anticipatie of verlenging van 2 jaar Voorbeeld: een Venn. koopt een stuk grond en vangt aan met de bouw van een loodsà 2 jaar later verkoopt ze haar huidig pand met een meerwaarde à die vroegere investering mag worden beschouwd als wederbelegging

-

gevolgen van niet-wederbelegging: de verwezenlijkte meerwaarde (of het gedeelte ervan dat nog niet gespreid belast is), wordt aangemerkt als belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken

Gespreide taxatie: de meerwaarde wordt belast in het belastbaar tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen/tot stand gebracht en dus voor het eerst worden afgeschreven, en in ieder volgend belastbaar tijdperk in evenredigheid tot de fiscaal aangenomen afschrijvingen op de activa die als herbelegging gelden (voorbeeld p. 82) (eenmalige inhaalbelasting: zie art. 47, §4, lid 2 WIB)

Bijzonder: sale and lease back-operatie= de Venn. schrijft een actiefbestanddeel af, verkoopt het aan een gelieerde vennootschap en least het terug - Art. 63 KB W.Venn.: de verkoopprijs is een meerwaarde, dus opname in de boekhouding a rato van de afschrijvingen op het geleasde goed - Art. 47 WIB: opname van de meerwaarde a rato van de afschrijvingen op het wederbelegd activum à kan probleem opleveren als het geleasde goed niet wordt aanvaard als wederbeleggingsgoed 3. Vrijgestelde meerwaarden a) Niet uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarden Latente meerwaarden zijn in principe niet belastbaar, maar 2 uitz.: - Wanneer ze hun oorsprong vinden in onderschatting van activa bvb overdreven afschrijvingen (zie ook verdoken reserves) - Wanneer ze betrekking hebben op participaties en portefeuillewaarden, waarvoor vóór 01/01/1991 waardeverminderingen werden geboekt en aangenomen 31

b) Uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarden •

De uitgedrukte meerwaarde vloeit voort uit een louter boekhoudkundige verrichting bvb herwaardering van een actiefbestanddeel, terugnemingen van afschrijvingen, waardeverminderingen à vrijgesteld, tenzij het gaat om meerwaarden op (art. 44 WIB): - Voorraden en bestellingen in uitvoering (zijn intrinsiek eigenlijk gewoon winsten) - Deelnemingsrechten binnen Beveks - Participaties en portefeuillewaarden ten belope van vroegere fiscaal aangenomen waardeverminderingen

•

Voorbeeld van een uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarde= herwaarderingsmeerwaarden à kan enkel worden geboekt als de waarde van een vast activum op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde

A P MVA herwaarderingsmeerwaarde Meerwaarde Resultatenrekening Afschrijvingen op MVA Afschrijvingen op meerwaarde

De meerwaarde moet op een passiefrekening wordt geboekt tot op het ogenblik waarop de goederen worden gerealiseerd à op dat moment is er sprake van verwezenlijkte meerwaarden, die belastbaar zijn Volgens de boekhoudwetgeving moet de meerwaarde (als actiefrekening) worden afgeschreven, maar fiscaal gezien zijn deze afschrijvingen niet aftrekbaar à oplossing= een deel van de herwaarderingsmeerwaarde wordt overgeboekt naar ‘beschikbare reserves’ (=belastbaar) •

Terugneming van de afschrijvingen (art. 61 §1 en 64 §1 KB W.Venn.): de gewone afschrijvingen op IVA of MVA mogen worden teruggenomen wanneer blijkt dat het toegepaste afschrijvingsplan wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad à deze terugname moet gebeuren bij de buitengewone afschrijvingen Terugnemingen gebeuren boekhoudkundig via een opbrengstenrekening: fiscaal kunnen ze worden beschouwd als uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarden die in beginsel belastbaar zijn, maar die kunnen worden vrijgesteld als ze aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen à indien de verplichte terugneming van een buitengewone afschrijving niet gebeurt, kan dit fiscaal niet worden afgedwongen: de administratie kan dit niet belasten als verdoken reserve (want voorwaarde= de onderwaardering mag niet samenvallen met afschrijvingen die voorheen werden aangenomen)

32

c) Het monetair gedeelte van de verwezenlijkte meerwaarden Het gedeelte van de meerwaarde die het gevolg is van de inflatie wordt vrijgesteld à men moet de oorspronkelijke aanschaffingwaarde d.m.v. een coëfficiënt op de huidige waarde brengen à probleem= de revalorisatiecoëfficiënten gaan ervan uit dat er sinds 1950 geen inflatie meer is geweest d) Verwezenlijkte meerwaarden op aandelen Art. 192 WIB: verwezenlijkte meerwaarden op kapitaalaandelen (incl. certificaten van aandelen) zijn in beginsel volledig en onvoorwaardelijk (geen onaantastbaarheidsvoorwaarde) vrijgesteld11 à moet extracomptabel gebeuren, in vak 1 van de aangifte Voorwaarde= de eventuele inkomsten (dividenden) uit die aandelen moeten voor hun volledig bedrag in aanmerking komen voor DBI-aftrek: - Er moet niet voldaan worden aan de permanentie – en participatievoorwaarde - Er moet wel voldaan zijn aan de taxatievoorwaarde= onderworpen zijn aan de Belgische VB Uitgesloten meerwaarden: - Meerwaarden op aandelen waarvan de inkomsten niet in aanmerking komen voor DBI-aftrek - Meerwaarden op financiële instrumenten bvb aandelenopties - Indien er voorheen waardeverminderingen werden geboekt en fiscaal aangenomen - Uitkeringen bij inkoop van eigen aandelen worden fiscaal niet als meerwaarden, maar als dividenden beschouwd - Meerwaarden worden geacht niet te zijn verwezenlijkt als ze zijn verkregen n.a.v. een belastingvrije fusie, splitsing of ontbinding zonder verdeling van het maatschappelijk vermogen - Meerwaarden op certificaten van gemeenschappelijke beleggingsfondsen D) Verdoken reserves 1. Begrip (art. 24, lid 1, 4° WIB) = reserves die niet tot uitdrukking komen in de jaarrekening en die voortvloeien uit: - Fiscale onderwaarderingen van activa bvb fiscaal overdreven afschrijvingen (de afschrijvingsexcedenten), ondergewaardeerde voorraden - Of overwaarderingen van passiva bvb kwijtgescholden schulden die nog in de boekhouding zijn opgenomen, i.p.v. te worden overgeboekt naar ‘opbrengsten’ - Of ‘verdoken meerwinsten’ = zwarte winsten die zijn verdwenen uit het patrimonium van de vennootschap à onderworpen aan de bijzondere aanslag op geheime commissielonen (art. 219, lid 1 WIB) + ook gevolgen inzake BTW (zie later) - NIET: latente meerwaarden die het gevolg zijn van correcte waarderingstechnieken 11

Dus ook geen overboeking naar belastingvrije reserves

33

à deze verdoken reserves dienen in de aangifte op extracomptabele wijze in het belastbaar resultaat te worden opgenomen 2. Tijdstip van belastbaarheid = in het jaar waarover de controle wordt gedaan Voorbeeld: de Administratie ontdekt bij de controle van de boekhouding van het belastbaar tijdperk 2010 een bepaalde verdoken reserve à deze wordt als winst van het belastbaar tijdperk 2010 aangemerkt, zelfs indien ze blijken uit de boekhouding betreffende vorige belastbare tijdperken Dit is een uitzondering op het éénjarigheidsbeginsel à ratio= op het ogenblik van de ontdekking van de verdoken reserves, is de aanslagtermijn voor het jaar waarin ze zijn ontstaan in vele gevallen reeds verstreken 3. Activa verkregen ten bezwarende titel Vaste activa en voorraden, verkregen ten bezwarende titel, moeten volgens het KB W. Venn. (artt. 35-39) worden gewaardeerd tegen hun aanschaffingswaarde à als deze waarderingsvoorschriften worden gehanteerd, dan kan er geen sprake zijn van een belastbare onderschatting van activa of overschatting van passiva 4. Activa verkregen om niet •

Eigenlijke verkrijging om niet: 2 strekkingen

-

CBN is van oordeel dat, bij gebreke van een aanschaffingswaarde, het activum in hoofde van de verkrijger dient te worden gewaardeerd aan de werkelijke waarde, gelet op het feit dat de boekhouding een getrouw beeld moet geven Voorbeeld: Venn. A verleent een opstalrecht aan Venn. B. (onrechtstreeks gelieerde onderneming); B bouwt een loods en boekt afschrijvingen à normaal krijgt A de eigendom van de loods door natrekking na het verstrijken van de termijn (bvb 20 jaar), maar na 5 jaar beëindigen ze het contract reeds à B boekt een uitzonderlijke afschrijving (nl. minderwaarde); A verkrijgt het gebouw, maar waardeert het op 0, want het is een verkrijging om niet HvB Antwerpen: het gebouw moet tegen de reële waarde worden opgenomen in de boekhouding à moet dus worden geboekt als opbrengst (rechterzijde resultatenrekening – gebouw zelf op de actiefzijde balans) à deze wordt belast door de fiscus op het moment van verkrijging (= het moment van natrekking) à vervolgens wordt de opbrengst overgeboekt naar herwaarderingsmeerwaarden

-

Andere strekking in de RL: het is geen meerwaarde, want strikte interpretatie à het gaat om winst, die kan worden vrijgesteld indien voldaan is aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde 34

-

Cassatie: het getrouw beeld van de jaarrekening primeert

•

Gedeeltelijke verkrijging om niet: het verschil tussen de werkelijke waarde en de historische kostprijs is winst, die kan genieten van de vrijstelling als ze voldoet aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde Voorbeeld: de aandeelhouders van Artwork Systems wilden een beursgang, waarbij een constructie werd opgezet om te verhinderen dat de meerwaarde werd belast bij verkoop aan buitenlandse vennootschappen à ze verkopen hun aandelen aan een veel hogere prijs dan de nominale waarde à het verschil is in principe belastbare winst è Van Crombrugge: deze meerwaarde kan genieten van de vrijstelling mits overboeking naar ‘belastingvrije reserves’, waar het moet voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde

5. Voorbeelden -

-

Een computer (gebruiksduur geraamd op 5 jaar), wordt ineens voor het volledige bedrag van de aanschaffing (2.500 EUR) geboekt in de kosten Een huurwaarborg van 1.800 EUR werd niet opgenomen onder de actiefrekening ‘borgtochten in contanten’, maar werd opgenomen onder de kostenrekening ‘huur gebouwen’ Een betwiste leveranciersschuld van 5.000 EUR is nog opgenomen onder ‘leveranciers’, hoewel ze ingevolge een rechterlijke beslissing niet moet worden betaald

à fiscaal worden deze onregelmatigheden extracomptabel, middels een bericht van wijziging van de oorspronkelijke aangifte, rechtgezet: afschrijvingsexcendent computer (2.000 EUR, want er mag jaarlijks slechts €500 worden afgeschreven), huurwaarborg (onderschatting actief: 1.800 EUR) en leveranciersschuld (overschatting passief: 5.000 EUR)= TOTAAL 8.300 EUR a) Eerste mogelijkheid: de onregelmatigheden worden niet rechtgezet in de boekhouding Extracomptabel afschrijven: jaarlijks vermindert het afschrijvingsexcedent m.b.t. de computer ten belope van 500 à jaarlijks afname van de belaste reserves met €500 Bvb: begintoestand= 2000, eindtoestand= 1500 enz. b) Tweede mogelijkheid: de onregelmatigheden worden rechtgezet in de boekhouding (meest aangewezen) De onregelmatigheden worden meteen voor het volledige bedrag boekhoudkundig rechtgezet à leidt tot afname van de belastbare reserves met 8.300 EUR à het voorwerp van de verdoken reserves verdwijnt, dus worden ze in de aangifte op 0 gebracht Voorbeeld van verdoken winst: een Belgisch textielbedrijf voert een kapitaalverhoging door met inbreng in speciën (normaal op geblokkeerde rekening), waarop een Zwitserse 35

vennootschap inschreef à de Belgische zaakvoerder stort cashgeld in naam en voor rekening van de buitenlandse vennootschap op de rekening à daarnaast had de Belgische vennootschap ook nog een obligatielening uitgeschreven, waarop de Zwitsers vennootschap had ingeschreven à deze obligatielening had echter een fictief karakter, was verdoken winst, want was eigenlijk zwart geld van de zaakvoerder (de Zwitserse vennootschap was een postbusvennootschap) E) Vrijgestelde investeringsreserve aan KMO-vennootschappen (art. 194 quater WIB) 1. Toepassingsgebied Vennootschappen die een kleine vennootschap zijn o.g.v. artikel 15 W.Venn., kunnen onder bepaalde voorwaarden een gedeelte van hun gereserveerde winst (ten belope van 50%) vrijstellen van belasting 2. Bedrag van de vrijstelling De investeringsreserve wordt vrijgesteld tot beloop van 50% van het gereserveerde belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk, vóór aanleg van de investeringsreserve, doch vooraf verminderd met volgende bestanddelen: 1) De krachtens art. 192 WIB vrijgestelde meerwaarden op aandelen 2) Het gedeelte van de vrijgestelde meerwaarden op in artikel 66 WIB vermelde personenwagens 3) De kapitaalverminderingen (art. 184 WIB) 4) De vermeerdering van de vorderingen van de vennootschap op12: - Personen die aandelen bezitten van de vennootschap - Bedrijfsleiders - Hun echtgenoot of kinderen Maximumgrens: het gereserveerde belastbare resultaat moet worden beperkt tot 37.500 EUR per belastbaar tijdperk, dus max. vrijstelling is 18.750 EUR 3. Beperking tot een aangroeisituatie Slechts vrijstelling van het bedrag van de investeringsreserve indien de belaste reserves, vóór het aanleggen van de investeringsreserve, op het einde van het belastbaar tijdperk hoger zijn dan de belaste reserves op het einde van het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van het aanleggen van een investeringsreserve werd genomen à toepassingsprobleem: de bepaling van het gereserveerde belastbare resultaat is afhankelijk van de investeringsreserve (nood aan computerprogramma, iteratief proces)

12

Het gaat hier om de rekening-courant zaakvoerder

36

4. Voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling •

•

Investeringsverplichting: binnen een termijn van 3 jaar moet een bedrag gelijk aan de investeringsreserve worden geïnvesteerd in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa in nieuwe staat à aanvang termijn= de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de investeringsreserve is aangelegd Onaantastbaarheidsvoorwaarde van artikel 190 WIB

Sanctie bij niet-naleving van de voorwaarden: de voorheen vrijgestelde investeringsreserve wordt aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin de investeringstermijn verstrijkt + verhoogd met nalatigheidsintresten (over periode van 3 jaar) F) Andere vrijstellingen • • • •

• •

Vrijstelling voor audiovisuele vennootschappen: bijzonder fiscaal statuut (‘tax shelter’) Forfaitaire winstbepaling in de zeescheepvaartsector: om uitvlagging van zeeschepen tegen te gaan Vrijstelling van de meerwaarden gerealiseerd op binnenschepen die bestemd zijn voor de commerciële vaart (art. 44 ter WIB) Vrijstelling voor de kosten van collectief vervoer: kosten m.b.t. het gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling zijn aftrekbaar tot beloop van 120% (art. 64 ter WIB) Kosten van beveiliging: aftrekbaar tot beloop van 120% (art. 64 ter WIB) Kosten fietsgebruik voor woon-werkverkeer: aftrekbaar ten belope van 120% (art. 64 ter WIB)

Hoofdstuk 4. Vaststelling van de nettowinst I.

INLEIDING

Vennootschappen worden belast op de nettowinst, die bekomen wordt na de toepassing van vrijstellingen (art. 48 WIB) en de aftrek van beroepskosten (art. 49 WIB) II.

WAARDEVERMINDERINGEN OP HANDELSVORDERINGEN= VRIJSTELLING A) Voorwaarden van vrijstelling

1. Afbakening Principe= de winst is belastbaar zodra de vordering een zeker en vaststaand karakter heeft verworven, los van de inningsmodaliteiten à met een verlies (minderwaarde) mag pas rekening worden gehouden als het zeker en vaststaand is • Minderwaarde (art. 49 WIB)= een zeker en vaststaand, reeds verwezenlijkt verlies à dit is aftrekbaar als beroepsverlies 37

• Waardevermindering (art. 48 WIB)= een waarschijnlijk verlies, nog niet gerealiseerd à boekhoudrechtelijk moet de vennootschap een waardevermindering boeken van zodra er op balansdatum enige onzekerheid bestaat over de inning ervan binnen de bedongen termijn MAAR fiscaalrechtelijk zijn deze waardeverminderingen slechts vrijgesteld indien aan een aantal voorwaarden voldaan is 2. Voorwaarden m.b.t. de aard van de waarschijnlijke verliezen (art. 22 e.v. WIB) •

De verliezen moeten aftrekbaar zijn als beroepsverliezen: er moet een verband bestaan tussen het waarschijnlijk verlies en de uitgeoefende beroepsactiviteit (handelsvorderingen moeten een beroepskarakter hebben), maar Cass.: ook het verlies van een renteloze lening kan het voorwerp uitmaken van een waardevermindering

•

De verliezen moeten betrekking hebben op vorderingen die niet vertegenwoordigd zijn door effecten op naam of aan toonder (bvb obligaties: art. 49 WIB is hierop van toepassing) à wel: verliezen op vorderingen die zijn vertegenwoordigd door handelseffecten (bvb wissel – en orderbrieven)

•

De verliezen moet scherp omschreven zijn; de vorderingen moeten individueel worden aangeduid à verhinderen dat er een algemene waardevermindering wordt toegepast

•

Annualiteitsbeginsel: de verliezen moeten waarschijnlijk zijn tengevolge van omstandigheden die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan en die nog steeds aanwezig zijn op het einde van het belastbaar tijdperk ↔ boekhoudrecht: WV moeten ook worden geboekt als de oorsprong ervan in vorige boekjaren ligt

3. Formele voorwaarden • •

De waardevermindering moet bij afsluiten van het boekjaar geboekt zijn Als de WV niet meer bestaat, moet ze worden teruggenomen B) Onvermogen of faillissement van de klant

1. Vorderingen op niet-handelaars Tot het ogenblik dat alle rechtsmiddelen tot inning zijn uitgeput, berust de bewijslast van het onvermogen van de klant op de vennootschap à als het bewijs niet kan worden geleverd, kan de vordering enkel worden vrijgesteld door aanleg van een waardevermindering voor waarschijnlijke verliezen (art. 48 WIB) à eens het verlies een definitief karakter heeft verkregen, wordt deze waardevermindering teruggenomen en wordt het als minderwaarde opgenomen in de beroepskosten (art. 49 WIB)

38

2. Failliet verklaarde ondernemingen Principe: het verlies van een vordering kan pas als zeker en vaststaand worden aangemerkt op het tijdstip van de sluiting van de curatele à toch kan er voorheen al zekerheid bestaan: -

-

De onderneming beschikt over een attest van de curator waarin deze bevestigt dat het bedrag van de vordering geheel als verloren moet worden beschouwd: de Administratie neemt aan dat het verlies zeker en vaststaand is, dus het gaat om een minderwaarde die als beroepskost mag worden afgetrokken (MAAR de BTW mag niet worden afgetrokken, aangezien deze kan worden teruggevorderd van de Schatkist) Het attest van de curator geeft aan dat het bedrag van de vordering slechts ten dele als verloren moet worden beschouwd: aanleg van een waardevermindering De onderneming beschikt niet over een attest: aanleg van een waardevermindering als de vennootschap het bewijs kan leveren van de oninbaarheid van de vordering (met alle bewijsmiddelen)

3. Bijzondere gevallen a) Afstand onder voorbehoud van terugkeer naar een betere toestand (art. 1183, lid 2 BW) De afstand of kwijtschelding doet bij de schuldenaar een opbrengst ontstaan, die meteen als winst wordt aangemerkt à als de schuld herleeft, zal ze opnieuw het karakter van een beroepskost hebben Bij de schuldeiser wordt onmiddellijk een uitzonderlijke waardevermindering geboekt à bij de terugkeer naar de betere toestand, zal de vordering opnieuw tot de winst bijdragen b) Wet betreffende de continuïteit van de onderneming In geval van een gehomologeerd reorganisatieplan gaat de SE de vordering voorlopig niet innen à de SE boekt een waardevermindering (linkerzijde resultatenrekening), terwijl de SA een opbrengst boekt (rechterzijde resultatenrekening) Artikel 48, lid 2 WIB: waardeverminderingen op handelsvorderingen waarvoor krachtens de wet van 31 januari 2009 door de rechtbank een reorganisatie is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld, worden vrijgesteld van belasting gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan/minnelijk akkoord of tot de sluiting van de procedure Artikel 48/1 WIB: de opbrengst die in hoofde van de SA wordt geboekt, is voorlopig vrijstelbaar van belastingen De sommen die voorlopig zijn vrijgesteld, zijn definitief vrijgesteld vanaf het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbare tijdperk tijdens hetwelk het reorganisatieplan volledig is uitgevoerd

39

4. Vorderingen op niet-failliete klanten Vennootschap kan met alle middelen van recht bewijzen dat de vordering oninbaar is geworden à als alle middelen zijn uitgeput, wordt de vordering definitief als verloren beschouwd C) Bijzonderheden 1. BTW Het bedrag van de BTW dat in de vordering is inbegrepen kan niet als definitief verlies worden beschouwd, omdat het geheel of gedeeltelijk van de Schatkist kan worden teruggevorderd à ten belope van de BTW kan dus geen WV worden geboekt 2. Boekhoudkundige verwerking •

•

III.

Vorderingen waarvan de inning onzeker is: volgens het boekhoudrecht moet een WV worden geboekt wanneer er enige onzekerheid heerst omtrent de inninjg op de vervaldag (via de rekening ‘WV op handelsvorderingen’) à de geboekte WV zijn vaak hoger dan de fiscaal vrijstelbare WV, want striktere voorwaarden Vorderingen die definitief verloren zijn: boeking van een minderwaarde à fiscaal volledig aftrekbaar als beroepskost (hier geen distortie tussen fiscaal en boekhoudrecht) VOORZIENINGEN VOOR RISICO’S EN KOSTEN A) Principe

Het boekhoudrecht verplicht de onderneming om voorzieningen te boeken voor risico’s en kosten om naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of lasten te dekken, die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat (art. 50 KB W.Venn.) Fiscaal recht: - o.g.v. art. 49 WIB is een beroepskost fiscaal aftrekbaar als de kost is betaald, het karakter heeft verkregen van een zekere en vaststaande schuld of als de kost is gedragen - krachtens art. 48 WIB is het echter mogelijk om de winst van een belastbaar tijdperk vrij te stellen voor een nog niet gedane, betaalde of gedragen kost, die echter wel waarschijnlijk is geworden ten gevolge van gebeurtenissen die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan à als bepaalde voorwaarden zijn vervuld, kan men voor dergelijke voorzieningen een vrijstelling genieten

40

B) Voorwaarden van vrijstelling 1. Voorwaarden m.b.t. de aard van de kosten en verliezen (art. 24 WIB) • •

•

•

De kosten waarvoor een belastingvrije voorziening wordt aangelegd, moet naar hun aard aftrekbare beroepskosten zijn in de zin van art. 49 WIB De kosten moeten scherp omschreven zijn en niet zomaar ingegeven zijn door eenvoudige verwachtingen of gebaseerd op aleatoire ramingen à voorziening m.b.t. een algemeen of hypothetisch risico is dus niet fiscaal vrijstelbaar De kosten moeten hun oorsprong vinden in het afgelopen boekjaar n.a.v. een tijdens dat belastbaar tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid, gebeurtenis of bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk bekomen schadevergoedingen Het bedrag van het toekomstig verlies/kost moet geraamd worden: - Voorziening voor vakantiegeld ≠ voorziening voor risico’s en kosten, maar wel een beroepskost in de zin van art. 49 WIB, aangezien haar bedrag vaststaat

Illustraties: o De voorziening voor waarschijnlijke kosten die voortvloeit uit aan klanten verleende waarborgen of uit het contractueel beloofde gratis onderhoud van de tijdens een boekjaar verkochte goederen, is vrijstelbaar o De voorziening voor de kosten die een aannemer zal moeten dragen wegens een constructiefout of – gebrek die tijdens het boekjaar aan het licht is gekomen, is vrijstelbaar o De voorziening die een vennootschap aanlegt voor de verbintenissen die zij aangaat wanneer zij bepaalde werknemers op brugpensioen stelt, is vrijgesteld o Voorziening voor verhuiskosten is fiscaal vrijstelbaar o Voorziening voor bodemsanering is vrijstelbaar, indien een bodemonderzoek (verricht door een erkende deskundige) bodemverontreiniging aan het licht brengt en er een verplichting tot sanering bestaat o Interne pensioenvoorziening: - Voor werknemers is de onderhandse pensioenvoorziening, gefinancierd met een bedrijfsleidersverzekering of met een interne pensioenvoorziening, niet langer toegelaten à enkel individuele pensioenvoorziening die moet voldoen aan aantal voorwaarden (zie Wet van 28 april 2003) o.a. slechts occasioneel aangelegd - Voor zelfstandige bedrijfsleiders blijft de mogelijkheid van een onderhandse pensioenbelofte nog bestaan en is ook interne financiering middels een (vrijgestelde) voorziening toegelaten:de voorziening mag worden aangelegd in het jaar waarin de onderhandse belofte wordt aangegaan Ø RS: o.g.v. artt. 24-25 KB WIB moet de pensioenlast verhoudingsgewijs gespreid worden over het resterende deel van de beroepsloopbaan (geen onmiddellijke aftrek) Ø Interne circulaire van de Administratie: een onderneming kan in 1 maal een voorziening aanleggen voor het gedeelte van de pensioenlast dat betrekking heeft op het reeds gepresteerde deel van de beroepsloopbaan (beperkt tot 10 voorafgaande jaren), terwijl het gedeelte dat verband houdt met de 41

vanaf de datum van het sluiten van de pensioenovereenkomst nog te presteren jaren, moet gespreid worden over de resterende beroepsloopbaan 2. Formele voorwaarden • •

IV.

Boeking van de voorziening op een passiefrekening Terugneming van de voorziening n.a.v. effectieve kost/verlies: - De voorziening was te klein: bijkomende kost - Voorziening was te groot: opbrengst of vermindering van een kost BEROEPSKOSTEN A) Voorwaarden van aftrekbaarheid (art. 49 WIB)

Niet voldaan= niet aftrekbaar à fiscaaltechnisch behoren ze dan tot verworpen uitgaven 1. De kost moet tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen = kosten die tijdens het belastbaar tijdperk werkelijk zijn betaald, of werkelijk zijn gedragen of het karakter van een zekere en vaststaande schuld of verlies hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt (art. 49, al.2 WIB) a) Tijdstip van aftrekbaarheid Artikel 49, al. 2 WIB: beroepskosten zijn aftrekbaar van zodra ze betaald zijn Boekhoudrecht: men is verplicht elke schuld in de boekhouding op te nemen en uit te drukken zodra hij een zeker en vaststaand karakter heeft: - Wanneer kosten op doorlopende prestaties betrekking hebben op opeenvolgende boekjaren: via overlopende rekeningen - Éénmalige verrichtingen die op één boekjaar betrekking hebben, maar boekhoudkundig in een volgend boekjaar worden verwerkt: via ‘nog te ontvangen facturen’ à je boekt op het moment van betaling à kan je de kost nog aftrekken in het tijdperk waarin de kost effectief wordt betaald? Discussie in de RL: Ø Deze kost is niet meer aftrekbaar, want het boekhoudrecht schrijft voor dat een kost ten laste moet worden genomen in het jaar waarin de schuld een zeker en vaststaand karakter heeft gekregen à primauteit van het boekhoudrecht Ø Toch wordt gesuggereerd dat art. 33 KB W.Venn. op grond van de hiërarchie van de rechtsnormen en het karakter van openbare orde van de belastingen zou kunnen worden genegeerd, zodat de kost toch pas bij de betaling geboekt zou kunnen worden Probleem van verhouding van het boekhoudrecht en fiscaal recht op het vlak van over te dragen kosten en toe te rekenen kosten

42

•

•

Over te dragen kosten: - volgens art. 33 KB W.Venn. moet het op latere boekjaren drukkende gedeelte van de kosten worden overgedragen d.m.v. de overlopende rekening ‘over te dragen kosten’ - art. 49, al. 2 WIB laat echter toe dat beroepskosten worden afgetrokken zodra ze zijn betaald à de fiscus kan zich niet op het KB beroepen om de aftrek van de werkelijk betaalde kosten te weigeren, want de fiscale wet kan niet bij KB worden gewijzigd Toe te rekenen kosten: - Volgens art. 33 KB W.Venn. moeten de kosten die pas later worden betaald, maar betrekking hebben op voorgaande tijdperken, worden gespreid over de verschillende boekjaren waarop ze economisch betrekking hebben - Art. 49, al. 2 WIB stelt echter dat beroepskosten maar kunnen worden afgetrokken van zodra ze zijn betaald à de fiscus kan zich niet op het KB beroepen om in het tijdperk van effectieve betaling de aftrek te weigeren

MAAR de belastingplichtige is verplicht de voorschriften van het KB na te leven (moet dus met overlopende rekeningen werken), hetgeen hem verbindt ten opzichte van de fiscus à in de mate dat aan de belastingplichtige geen keuze wordt gelaten, zou men in feite staan voor een wijziging van de fiscale wet bij KB = ongehoord b) Onderscheid tussen een kost en een investering Beoordelingscriteria uit de RS en RL (feitenkwestie): -

-

Nut: een kost wordt dadelijk verbruikt, terwijl een investering dienstig is voor opeenvolgende productiecycli Economische eenheid: uitgaven die tot doel hebben de capaciteit van een vast actief in stand te houden, zijn kosten, terwijl uitgaven die de economische capaciteit uitbreiden, investeringen uitmaken Duurzaamheid: investering als het nut zich over een periode van meer dan één jaar uitstrekt Materialiteit: geen doorslaggevend criterium

2. De kost moet zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden De kosten moeten in noodzakelijk verband staan met de beroepsactiviteit à de uitgaven van een vennootschap kunnen slechts als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd als ze noodzakelijkerwijze betrekking hebben op haar maatschappelijk doel Op grond van deze principes kan de fiscus de aftrekbaarheid van bepaalde kosten verwerpen bvb optiekosten, kosten aan privéwoningen, onroerende verrichtingen Voorbeeld: arrest Derroi: een apotheker (uitgebaat in de vorm van een vennootschap) 43

kocht met opgepotte liquiditeiten een appartement aan de kust, dat gratis ter beschikking werd gesteld van de apotheker (die daarvoor wordt belast als voordeel van alle aard) à fiscus verwierp de afschrijvingen op het appartement, gezien het maatschappelijk doel van de vennootschap gericht was op de uitbating van een apotheek De fiscus kan zich niet uitspreken over de opportuniteit van de gemaakte kosten bvb ze kan de aftrek van intresten niet weigeren, omdat een bedrijfslening niet noodzakelijk is wegens de aanwezigheid van voldoende liquiditeiten De fiscus mag wel oordelen over: - De onredelijkheid van kosten: de aftrek van het gedeelte van de kosten dat op onredelijke wijze de beroepsbehoeften van de vennootschap overtreft, kan voor het overdreven gedeelte worden geweigerd à het gaat om kosten die beantwoorden aan de wens een zekere status te voeren bvb kosten m.b.t. een Porsche als bedrijfswagen - De realiteit van de gemaakte kosten: fiscus kan kosten verwerpen die door de vennootschap zonder adequate tegenprestatie worden gedaan of gedragen in het belang van derden of die hun oorsprong vinden in fictieve verrichtingen à een factuur kan het bestaan en het bedrag van de kost bewijzen, maar niet noodzakelijk het beroepskarakter 3. De echtheid en omvang van de kost moeten worden bewezen a) Bewijsmiddelen De vennootschap moet het bewijs leveren van de echtheid, het noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit en het bedrag à het voorleggen van bescheiden, die tegenstelbaar zijn aan derden (bvb factuur) staaft het bedrag, maar niet noodzakelijk het beroepskarakter à als er geen bewijsstukken zijn: echtheid en bedrag mag worden bewezen met alle middelen van recht, behalve de eed b) Individueel akkoord (enkel over feitenkwesties) Als de echtheid van een kost vaststaat, maar het bedrag ervan niet verantwoord kan worden met bewijsstukken, kan de uitgave in overleg met de Administratie op een vast bedrag/percentage worden vastgesteld De Administratie kan niet terugkomen op een akkoord, tenzij voor de toekomst à moet schriftelijk worden meegedeeld aan de belastingplichtige à retroactief opzeggen is strijdig met de beginselen van behoorlijk bestuur (rechtvaardige verwachtingen honoreren) Als met de belastingplichtige geen individueel akkoord bereikt kan worden, stelt de Administratie de aftrekbare kosten op een redelijk bedrag vast 44

B) Kosten m.b.t. onroerende goederen •

• • • •

Huur en huurlasten (art. 52, 1° WIB): zijn aftrekbaar als beroepskosten, ook ingeval het gratis ter beschikking wordt gesteld van werknemers of mandatarissen (in hun hoofde wel belastbaar in de PB als voordeel van alle aard) of indien de vennootschap het OG huurt van een bestuurder of zaakvoerder Kosten van onderhoud, verwarming, verlichting enz.: zijn aftrekbare beroepskosten Onroerende voorheffing die de vennootschap als eigenaar betaalt: aftrekbare beroepskosten Erfpacht – en opstalvergoedingen: aftrekbare beroepskosten Kosten m.b.t. verwerven van vruchtgebruik van een OG: aftrekbare beroepskosten, ook als het OG door de zaakvoerder-eigenaar voor privédoeleinden wordt gebruikt

Voorbeeld: een vrije beroepsbeoefenaar richt een vennootschap op (BVBA) en draagt alle inrichtingskosten over (hoewel het grootste deel al was afgeschreven) à hij verkoopt alle bestanddelen van het appartement aan de vennootschap (quasi-inbreng), incl. de inrichtingskosten én de vennootschap huurt het kantoor aan de privépersoon à fiscus: hij had alles wat deel uitmaakte van het OG overgedragen aan de vennootschap voor een redelijke prijs en ontving een huurprijs voor de verhuring van het OG, dus eigenlijk ontvangt hij 2 keer à het is een vermomde bezoldiging à onder verhuring van het OG vallen eigenlijk ook de verhuring van de goederen die onroerend zijn geworden door incorporatie of bestemming C) Intresten van leningen 1. Aftrekbare intresten (art. 52, 2° WIB) en beperking (art. 55 WIB) • •

Intresten die betaald zijn aan Belgische financiële instellingen (ruime zin): onbeperkt aftrekbaar als beroepskost (ratio= ze betalen de marktrente) Intresten betaald aan andere personen (bvb leverancier): beperkingen aan de aftrekbaarheid nl. het tarief mag niet hoger zijn dan de marktrente: - Beoordeling van de marktrente: rekening houden met de aard van het krediet (lening, handelsschuld), het bedrag en looptijd van het krediet en het risico van de verrichting, dat afhankelijk is van de verstrekte waarborgen (hypotheek, pand) en de kredietwaardigheid van de ontlener à uitgaande van de rentevoet die wordt toegepast op de dag dat de geleende sommen inkomsten beginnen te genereren - Bewijslast: bij de belastingplichtige à de vennootschap moet aantonen dat de intresten niet hoger zijn dan de marktrente - Uitzondering op de beperking: volledige aftrek m.b.t.: o Openbaar uitgegeven obligaties en soortgelijke effecten o Intresten betaald aan de in art. 56 §2, 2° WIB vermelde instellingen (vnl. financiële instellingen)

45

2. Herkwalificatie van intresten van rentegevende voorschotten tot dividenden Vaststelling: vennootschappen hadden vaak een klein kapitaal; waarbij de rest werd gefinancierd door voorschotten in de R/C zaakvoerder à de intresten op die voorschotten waren volledig aftrekbaar, terwijl dividenden van kapitaal onderworpen zijn aan de VB en de roerende voorheffing à vandaar: herkwalificatie in bepaalde gevallen a) Draagwijdte (art. 18, 4° en 185 WIB) De intresten van rentegevende voorschotten, in het bijzonder deze door natuurlijke personen verstrekt, zijn slechts aftrekbaar binnen bepaalde grenzen à het gedeelte dat de grens overschrijdt, wordt als dividend aangemerkt en derhalve onderworpen aan de VB b) Begrip ‘voorschotten’ = elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening, verstrekt door: - Een Belgische natuurlijke persoon – aandeelhouder - Een Belgische of buitenlandse mandataris (bestuurder, zaakvoerder…) - Inclusief de R/C constructie à alsook iedere geldlening verstrekt door de echtgenoot of minderjarige kinderen van deze personen Kritiek van bepaalde rechtsleer: het begrip ‘geldlening’ is veel minder ruim dan het begrip ‘voorschot’, waardoor de herkwalificatieregeling niet van toepassing is bij een quasi-inbreng, omdat er volgens hen geen sprake van een geldlening, maar wel van een schuld à Circulaire van de Administratie: wanneer een bedrijfsleider van een vennootschap, via R/C aan de vennootschap gelden ter beschikking stelt, ontstaat daardoor een overeenkomst die als schuldvordering wegens geldleningen moet worden beschouwd à Cass.: een geldlening kan de vorm aannemen van een inschrijving in R/C Worden niet als voorschot beschouwd: - Obligaties en soortgelijke effecten die zijn uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen - Geldleningen aan erkende coöperatieve vennootschappen - Geldleningen die zijn verstrekt door binnenlandse vennootschappen c) Grenzen (art. 18 WIB) Intresten van voorschotten, die (gedeeltelijk) zijn geherkwalificeerd als dividenden, zijn slechts aftrekbaar in de mate dat: - De toegepaste intrestvoet niet hoger is dan de marktrente en - Het bedrag van de voorschotten niet hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk (vóór eventuele aanpassingen) en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk à deze voorwaarde heeft te maken met de solvabiliteit of schuldgraad

46

ü Gestort kapitaal= het werkelijk gestort kapitaal, inclusief de uitgiftepremies, maar exclusief de rentegevende voorschotten zelf De NP kan naast een rentedragend ook een renteloos voorschot13 hebben verstrekt à deze moeten te onderscheiden zijn (onderscheiden leningsovereenkomsten) en in de boekhouding op 2 verschillende passiefrekeningen worden geboekt d) Gevolgen van de herkwalificatie -

Voor de natuurlijke persoon: RV op dividenden bedraagt 25%, terwijl de RV op intresten slechts 15% bedraagt Voor de vennootschap: door de herkwalificatie tot dividenden, stijgt het fiscaal resultaat à kans bestaat dat de 13% grens om van het verlaagd tarief te kunnen genieten, wordt overschreden

Voorbeeld De NV Peeters heeft op het einde van het belastbaar tijdperk een gestort kapitaal van 5.000.000 EUR. Bij het begin van het tijdperk bedragen de belaste reserves 4.000.000 EUR. De heer Peeters, bestuurder, heeft een geldlening toegestaan van 15.000.000 EUR, waarvoor hij een jaarlijkse intrestvergoeding van 14% krijgt (2.100.000 EUR). De marktrente bedraagt 10%. De intresten zijn slechts aftrekbaar: - In zoverre de intrestvoet niet meer bedraagt dan de marktrente (10%) en - In zoverre de voorschotten niet hoger zijn dan het kapitaal, verhoogd met de belaste reserves (9.000.000 EUR) DUS de aftrekbare intrest bedraagt 900.000 EUR De intresten worden geherkwalificeerd als dividend: - In de mate dat de intrestvoet de marktrente overtreft, d.i. 15.000 x (14-10%)= 600.000 EUR en - In de mate dat de voorschotten hoger zijn dan het kapitaal, verhoogd met de belaste reserves, d.i. 6.000.000 (15.000.000-9.000.000) x 10%= 600.000 EUR DUS wordt geherkwalificeerd tot dividend: 1.200.000 EUR (als beide grenzen overschreden zijn, kan men ook aan dit bedrag komen door het totaalbedrag in mindering te brengen met de aftrekbare intrest) Probleem= de vennootschap ging ervan uit dat de 2.100.000 EUR intresten waren en heeft dus reeds 15% RV ingehouden, terwijl ze op dat gedeelte dat dient te worden geherkwalificeerd tot dividend (zijnde 1.200.000 EUR) een RV van 25% had moeten inhouden à het verschil zal als bijkomende verworpen uitgave ten laste worden genomen door de vennootschap 13

Opm. de meeste R/C zijn renteloos

47

Berekening is niet zo eenvoudig, want wat als dividend werd verkregen (1.200.000) wordt volgens de wet als een nettobedrag beschouwd, terwijl RV wordt ingehouden op het brutobedrag à je moet dus onder de 100 gaan rekenen: De heer Peeters had netto mogen ontvangen: - 1.200.000 – 300.000 (25%)= 900.000 - 900.000 – 135.000 (15%)= 765.000 TOTAAL= 1.665.000 EUR Er werd op het volledig bedrag echter slechts 15% RV ingehouden, dus: - Het netto uitgekeerde bedrag (na inhouding van de RV van 15%) bedraagt 1.020.000 (1.200.000 – 180.000) - De verschuldigde RV van 25% op dit netto uitgekeerde bedrag bedraagt 340.000 (1.020.000 x 25/(100-25) - Gezien slechts 180.000 werd ingehouden, terwijl 340.000 verschuldigd was, is de vennootschap 160.000 bijkomend verschuldigd 3. Intresten betaald aan buitenlandse personen (art. 54 WIB) a) Toepassing Zijn slechts aftrekbaar als beroepskost als de belastingplichtige het bewijs levert dat: - Ze verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen EN - Ze de normale grenzen niet overschrijden à twee denkbare problematische situaties: - Het gaat om een fictieve verrichting (bewijs van werkelijke en oprechte verrichtingen kan niet worden geleverd): de Administratie mag vermoeden dat de betalingen gesimuleerd zijn en de betrokken uitgave voor het volledige bedrag verwerpen - De verrichting is werkelijk en oprecht, maar overschrijdt de normale grenzen: Administratie meent dat ze de volledige uitgave als beroepskost mag verwerpen, maar de RL en RS menen dat enkel het gedeelte dat de normale grenzen overschrijdt, dient te worden verworpen b) Bewijslast De vennootschap moet bewijzen dat de verrichting werkelijk en oprecht is en dat ze de markrente niet overschrijdt De Administratie moet het bewijs leveren dat de intresten rechtstreeks of onrechtstreeks14 werden betaald aan een niet-inwoner of buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar ze gevestigd zijn, niet aan inkomstenbelasting zijn 14

Via de zgn. intermediaire vennootschappen, die niet in vluchtlanden zijn gevestigd, maar die de betrokken inkomsten doorstorten aan dergelijke vennootschappen

48

onderworpen of zijn onderworpen aan een aanzienlijk gunstiger belastingregime (zie lijst met vluchtlanden) 4. Intresten die een abnormaal en goedgunstig voordeel zijn Kan op grond van art. 26 WIB bij de eigen winst worden gevoegd, maar wordt weinig toegepast, want de Administratie draagt de bewijslast Art. 54 dient bij voorrang te worden toegepast D) Commissies, erelonen en vergoedingen aan niet-personeelsleden 1. Beginsel Art. 52, 2° WIB: alle lasten, renten en soortgelijke uitkeringen die worden betaald aan personen die niet tot het personeel van de onderneming behoren, zijn aftrekbare beroepskosten à daartoe behoren o.a.: - Provisies, commissies en makelaarslonen die aan tussenpersonen worden toegestaan - Handels- of andere restorno’s die ondernemingen aan hun klanten toekennen - Vacatiegelden of honoraria betaald aan beoefenaars van vrije beroepen - Voordelen van alle aard verstrekt aan klanten 2. Voorwaarden van aftrekbaarheid •

Artikel 57 WIB: de vennootschap moet deze uitgaven verantwoorden d.m.v. individuele fiches en een samenvattende opgave indien de vergoedingen worden toegekend aan natuurlijke of rechtspersonen voor wie de uitgekeerde sommen beroepsinkomsten zijn Ratio= er zeker van zijn dat deze inkomsten worden belast in hoofde van de genieter

Deze verplichting geldt dus niet als de vergoeding in hoofde van de verkrijger geen belastbaar inkomen uitmaakt: - Vergoedingen toegekend aan sommige VZW’s (worden geacht geen beroepsinkomsten te genieten) - Vergoedingen die in hoofde van de verkrijger als een divers, roerend of onroerend inkomen worden belast Daarnaast staat de Administratie – contra legem – toe dat de verplichting ook niet geldt in volgende gevallen: - Als de begunstigde is onderworpen én aan de boekhoudwetgeving én tevens BTWbelastingplichtige is en een factuur uitreikt voor de geleverde prestaties - Als sommige vergoedingen betaald worden aan een niet-inwoner en niet worden verkregen door een inrichting waarover de niet-inwoner in België beschikt - Als het totaalbedrag per jaar per verkrijger niet meer bedraagt dan 125 EUR - De handelsrestorno’s rechtstreeks worden verrekend op facturen die in de boekhouding worden ingeschreven 49

•

Tijdstip van indiening bij de Administratie: vóór 30 juni van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vergoedingen werden betaald of toegekend

•

Gevolgen van het niet indienen van de fiches en opgaven = de vennootschap is op de betaalde sommen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen verschuldigd (art. 219 WIB): deze bedraagt 300% + aanvullende crisisbijdrage van 3% MAAR: - De niet-verantwoorde kosten blijven wel aftrekbaar als beroepskost (art. 197 WIB), tenzij wanneer ze verstrekt zijn in het kader van omkoping - De bijzondere aanslag zelf is ook een aftrekbare beroepskost (art. 198, lid 1, 1° WIB), zodat de effectieve fiscale druk het tarief van de PB + sociale bijdrage benadert, die de genieter had moeten betalen - Als de Administratie echter de genieter kan identificeren: de bijzonder aanslag bevrijdt de verkrijger niet van de belastbaarheid van de vergoedingen in de PB

3. Vergoedingen aan niet-inwoners Moeten worden vermeld op individuele fiches en een samenvattende opgave: - Commissielonen, vacatiegelden, toelagen, erelonen en alle andere retributies wegens prestaties of diensten van welke aard ook - Winst die voortkomt uit in België gedane verrichtingen van buitenlandse verzekeraars die er gewoonlijk andere contracten dan herverzekeringscontracten inzamelen - Inkomsten van welke aard ook uit een in België door een podiumkunstenaar of sportbeoefenaar persoonlijk en als zodanig verrichte werkzaamheid - Winst die voortkomt uit het uitoefenen van werkzaamheden in een vaste inrichting waarover een niet-inwoner in België beschikt 4. Royalty’s, commissies en andere vergoedingen betaald aan buitenlandse personen Art. 54 WIB: zijn slechts aftrekbaar als bewijs wordt geleverd dat de betalingen beantwoorden aan werkelijke en oprechte verrichtingen en dat ze de normale grenzen niet overschrijden 5. Toegelaten geheime commissielonen= afgeschaft E) Bezoldigingen van het personeel (art. 52, 3° WIB) 1. Aftrekbare bezoldigingen De lonen en salarissen van de personeelsleden in dienst van de vennootschap, alsook de ermee verband houdende lasten, zijn aftrekbare beroepskosten à inzonderheid behoren daartoe: - Wedden, lonen, vergoedingen en commissielonen en alle andere bezoldigingen die de arbeidsprestaties vergoeden - De waarde van de voordelen van alle aard 50

-

-

-

De voorziening voor het betalen van het vakantiegeld= een vaststaande schuld die bij haar boeking dadelijk fiscaal aftrekbaar is, mits bepaalde vaste grenzen worden gerespecteerd (jaarlijks door de Administratie bekendgemaakt) De sommen die de vennootschap aan haar personeelsleden toekent ter vergoeding van kosten die eigen zijn aan de werknemer bvb verplaatsingskosten naar de plaats van tewerkstelling Sommen ter vergoeding van kosten eigen aan de werkgever bvb verplaatsingskosten gemaakt voor rekening van de werkgever) à deze zijn in hoofde van de werknemer geen belastbare inkomsten voor zover ze met het juiste bedrag van de gemaakte kosten overeenstemmen of als het bedrag berekend is o.g.v. ernstige en met elkaar overeenstemmende normen

2. Sociale voordelen = de voordelen die om sociale redenen door de vennootschap aan haar personeel worden toegekend, en die doorgaans geen prestatievergoedingen zijn bvb verdeling van drank tijdens de arbeidsuren, toekenning van maaltijdcheques, huwelijkspremies… à in hoofde van de WN vrijgesteld van PB als het gaat om: - Ofwel collectieve voordelen - Ofwel individualiseerbare voordelen, die niet de aard hebben van een prestatievergoeding - Ofwel om geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken à in hoofde van de vennootschap in principe niet fiscaal aftrekbaar (art. 53, 14° WIB), maar er zijn administratieve afwijkingen (hier wel aftrekbaar als beroepskost): - Gezelschapsreizen van maximum 1 dag - Organisatiekosten en geringe geschenken ter gelegenheid van sinterklaas-, nieuwjaarsof kerstfeest - Occasionele terbeschikkingstelling van accommodatie voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding - Bedeling van koffie, thee, bier of frisdranken tijdens de werkuren - Geschenken en geschenkenbons, als voldaan is aan volgende voorwaarden: ü Alle personeelsleden moeten hetzelfde voordeel verkrijgen ü De toekenning moet gebeuren ter gelegenheid van bepaalde gebeurtenissen o.a. kerstmis, Nieuwjaar, sinterklaas, huwelijk, pensionering enz. - PC-plan: de tussenkomst door de werkgever in de aankoopprijs die door de WN wordt betaald voor de aankoop in nieuwe staat van een PC is aftrekbaar als beroepskost voor zover de voorwaarden van art. 49 WIB en art. 38, §1, 17° WIB) voldaan zijn 3. Verantwoording van de bezoldigingen Art. 57, 2° WIB: door het opmaken van individuele fiches en een samenvattende opgave voor 30 juni van het jaar volgend op het jaar van de toekenning + de vennootschap dient de

51

overeenstemming tussen de samenvattende opgaven en de overeenstemmende posten ‘bezoldigingen’, ‘lonen’ of ‘wedden van de boekhouding te kunnen staven Sanctie bij geen of onvolledige fiche en opgave (of laattijdig ingediend): bijzondere aanvullende aanslag van 300% (+ aanvullende crisisbijdrage) F) Sociale lasten en werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering van werknemers 1. Sociale lasten (art. 52, 3° a WIB) De sociale lasten (wettelijk en contractueel) die verband houden met de bezoldigingen van personeelsleden van de vennootschap zijn aftrekbare beroepskosten o.a. RSZ-bijdragen, bijdragen inzake sociale verzekering… 2. Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom, vroegtijdige dood en aanvullende verzekeringen (art. 52, 3° b en 59 WIB) a) Algemeen Het gaat om bijdragen die de werkgever, buiten elke wettelijke verplichting, stort hetzij ter uitvoering van een groepsverzekeringscontract hetzij aan een pensioenfonds om de personeelsleden een rente of kapitaal te bezorgen bij leven of overlijden • De Wet op de Aanvullende Pensioenen regelt de voorwaarden voor pensioenstelsels voor werknemers + het lot van aanvullende verzekeringen • Individuele pensioentoezeggingen= occasionele, niet stelselmatige pensioentoezeggingen aan een werknemer en/of zijn rechthebbende, mits voldaan is aan volgende voorwaarden: - Er is reeds een aanvullend collectief pensioenstelsel in de vennootschap - Niet binnen de 36 maanden vóór zijn (brug)pensionering - Op grond van een pensioenovereenkomst - Financiering middels een pensioenfonds of levensverzekeringsonderneming (extern) à de premies komen slechts voor aftrek in aanmerking in de mate dat ze €1.525 (geïndexeerd) per jaar niet overschrijden • Bijdragen inzake inkomensvervangende toezeggingen, medische kosten en afhankelijkheid: aftrekbaar in de mate dat zij, samen met de wettelijke ZIVuitkeringen en de ongevallenverzekeringen, niet meer bedragen dan 100% van de normale bruto-jaarbezoldiging (art. 35bis KB) •

Sociale pensioenen: omvatten een luik solidariteit dat betrekking heeft op: - Prestaties die betrekking hebben op de financiering van de opbouw van het pensioen tijdens periodes van inactiviteit 52

-

De vergoeding van inkomensverlies onder de vorm van een rente in gevallen van permanente arbeidsongeschiktheid of overlijden tijdens loopbaan…

• Opbouw van pensioen: 2 types - Systeem van te bereiken doel= kapitaal - Systeem van vastgestelde last= percentage van het loon b) Aftrekbaarheid van werkgeversbijdragen voor extralegale pensioenen Premies zijn aftrekbaar als voldaan is aan volgende voorwaarden (art. 59 WIB, art. 34 en 35 KB WIB): - Ze worden gestort buiten elke wettelijke verplichting - Ze dienen tot het vestigen van een rente of kapitaal i.g.v. leven of overlijden - De storting ervan is een uitvoering van een reglement of contract, dat in beginsel van toepassing is op alle personeelsleden (of een homogene categorie) - De bijdragen moeten worden gestort aan een Belgische levensverzekeringsmaatschappij, pensioenfonds of een Belgische inrichting van een buitenlandse maatschappij of fonds - De bedragen moeten definitief worden gestort c) Begrenzing van de aftrek (art. 59 WIB en art. 35 §1 en 2 KB WIB) De wet beperkt het aftrekbaar bedrag van de bijdragen die dienen tot vestiging van een rente/kapitaal, dat wordt uitgekeerd n.a.v. een pensionering tot 80% (dus bij leven), terwijl de toezeggingen bij overlijden niet aan beperkingen zijn onderworpen à de bijdragen van WN en WG mogen niet tot gevolg hebben dat de totale (wettelijk en extralegaal) toekenningen n.a.v. de pensionering, uitgedrukt als een jaarlijkse rente (EWP(R)), méér bedragen dan 80% van de laatste normale bruto bezoldiging van de WN, rekening houdend met de normale duur van de beroepsloopbaan à analytisch voorgesteld: EWP (R)= N/L x [(80% x LBW) - Σ (E)WP] à omgezet in een kapitaal (EWP (K)): vorige bewerking vermenigvuldigen met de kapitalisatiecoëfficiënt (art. 35 §3 lid 2 KB WIB) EWP= maximaal toegelaten extrawettelijk pensioen, uitgedrukt in een rente (R) of kapitaal (K) N= het aantal in aanmerking te nemen jaren tot de pensioenleeftijd (max. 40) L= de normale duur van de loopbaan (zijnde 40) LBW= laatste normale brutowedde (net voor de pensionering) WP= het wettelijk pensioen, dat wordt geraamd op 50% van de brutobezoldiging en beperkt tot een maximumbedrag (47.171,84 EUR) (art. 35 §3 KB WIB) Σ (E)WP= het WP + andere extrawettelijke pensioenen uitgedrukt in een rente 53

Doel van deze formule is na te gaan welk kapitaal maximaal mag worden uitbetaald opdat de premies volledig aftrekbaar zouden zijn à verschillende verzekeringsmaatschappijen vragen verschillende premies, afhankelijk van de winstmarge (en kostendekkend deel) en winstdeling voor de aandeelhouders C.1. Toekenningen Om de 80% grens te toetsen, moet rekening worden gehouden met alle wettelijke en extrawettelijke toekenningen die de WN ontvangt bij zijn pensionering (incl. uitkering i.h.k.v. een groepsverzekering of pensioenfonds van een vorige WG) - Inclusief de winstdeelnemingen = bonussen die bovenop de contractueel gewaarborgde rente worden toegekend à deze worden door de Administratie geraamd op 20% van het gewaarborgd kapitaal - Exclusief de individuele levensverzekeringen en uitkeringen in het kader van pensioensparen C.2. Onderneming De 80% grens moet per onderneming worden beoordeeld à als iemand in verschillende vennootschappen werkt, moeten de WGbijdragen per vennootschap worden omgedeeld in verhouding tot de bezoldigingen die aan elk van deze vennootschappen worden aangerekend C.3. Jaarbezoldiging LBW= de brutobezoldiging vóór aftrek van de socialezekerheidsbijdragen van de werknemer gedurende het laatste jaar voor zijn pensionering (art. 34, 2° KB WIB), maar inclusief het vakantiegeld en eindejaarspremies C.4. Loopbaan L= de normale duur van de beroepsloopbaan, wettelijk vastgesteld op 40 jaar15 (art. 34, 3° KB WIB), maar uitzonderingen bvb beroepsvoetballers: slechts 35 jaar à De toetreding tot het pensioenplan is slechts vanaf de leeftijd van 25 jaar toegestaan N= de duur van de loopbaan, waarbij rekening wordt gehouden met: - Het aantal in de vennootschap reeds gepresteerde jaren - Het normaal aantal nog te presteren jaren (tot de pensioenleeftijd van 65 jaar) - Het aantal jaren dat de WN voorheen een beroepsactiviteit buiten de vennootschap (als WN of zelfstandige) heeft uitgeoefend à maximum 10 - In geval van vervroegde pensionering, maximaal 5 jaren tot aan de normale pensioenleeftijd à incl. de jaren die door het sociaal recht worden gelijkgesteld met activiteitsperiodes bvb ziekte, werkloosheid, bevalling) 15

vrouwen mogen in beginsel een normale beroepsloopbaan van 35 jaar in aanmerking nemen, maar dit wordt stelselmatig opgetrokken tot 40 jaar

54

à de jaren gepresteerd in ondernemingen die later zijn gefusioneerd of gesplitst, mogen worden geacht te zijn gepresteerd in de overnemende of uit de fusie of splitsing ontstane vennootschappen Bijzonderheden: om na te gaan of de maximumtoekenning niet is overschreden, mag rekening worden gehouden met de volgende toekenningen, voor zover ze niet tot gevolg hebben dat de op de vervaldag toegekende renten of kapitalen de 80% grens overschrijden: - Bijdragen die een ontoereikendheid van vroegere stortingen compenseren (= de backservice) - Bijdragen die werknemers die bij de onderneming werkten vooraleer er een extrawettelijke pensioenovereenkomst werd ingevoerd, toelaten n.a.v. hun pensionering een uitkering te ontvangen die overeenstemt met de werkelijke duur van hun loopbaan (= een inhaalbeweging) - Bijdragen die toelaten WN die bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben, een extralegaal pensioen te verzekeren, waarbij ook rekening wordt gehouden met het aantal jaren waarin de WN een beroepsactiviteit heeft uitgeoefend buiten de onderneming, maar deze bijdragen mogen echter maar betrekking hebben op maximum 10 jaar van een vroegere uitgeoefende beroepswerkzaamheid en maximum 5 jaar voor brugpensionering - Bijdragen die een indexering van latere toekenningen aan de overlevende echtgenoot mogelijk maken; de overdraagbaarheid is beperkt tot 80% d) Voorbeelden Een werknemer geniet een jaarlijkse bezoldiging van 30.000 EUR (=LBW). Hij is 45 jaar en werkt reeds 8 jaar bij de onderneming. De pensionering is voorzien op de leeftijd van 65 jaar. Vraag= welk kapitaal of welke rente mag maximaal worden toegekend zodanig dat de premies die men ervoor betaald, volledig aftrekbaar zijn? N= 8 (reeds gepresteerd) + 20 (nog te presteren tot 65 jaar) + 10 (maximum aantal gepresteerd buiten de onderneming)= 38 L= 40 jaar LBW= 30.000 WP= 30.000 x 50%= € 15.000 EWP (R)= 38/40 x [(80% x 30.000) – 15.000] = 8.550 à EWP (K)= 8.550 x 16,1004= 137.658,42 EUR= maximum kapitaal dat op 65 jaar mag worden uitgekeerd opdat de premies volledig aftrekbaar zouden zijn e) Begrenzing van de aftrekbaarheid van sociale pensioenen en aanvullende verzekeringen De bijdragen zijn aftrekbaar indien ze een kapitaal opleveren dat niet meer bedraagt dan 100% van de brutojaarbezoldiging 55

De bijdragen voor toezeggingen i.v.m. de terugbetaling van medische kosten zijn voor de werkgever niet aftrekbaar als beroepskost G) Pensioenen aan personeelsleden De extrawettelijke pensioenen zijn aftrekbare beroepskosten indien ze toegekend worden ter uitvoering van een contractuele verbintenis (art. 52, 5° en 60 WIB) en binnen de beperking van de 80% regel ↔ voor de WAP: vaak snel nog ‘gratis’ pensioen op het einde van de loopbaan zonder fondsvorming à nu niet meer aftrekbaar Bijdragen of premies in het kader van individuele toezeggingen aan werknemers die geen bedrijfsleider zijn, zijn slechts als beroepskost aftrekbaar als het maximumbedrag van nietgeïndexeerd 1.525 EUR niet wordt overschreden (art. 53, 22° WIB) H) Bezoldigingen en pensioenen aan bedrijfsleiders, bestuurders en werkende vennoten 1. Het begrip bedrijfsleider De mandatarissen = de natuurlijke persoon die een functie uitoefent als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of die gelijksoortige functies uitoefent (art. 32, lid 1, 1° WIB) + De personen die een functie van leidinggevende aard vervullen buiten arbeidsovereenkomst (art. 32, lid 1, 2° WIB) 2. Aftrekbaarheid der bezoldigingen Art. 195 §1 WIB: gelijkstelling met werknemers, dus volgende vergoedingen zijn ook aftrekbaar als beroepskosten (art. 32, lid 2 WIB): - Alle vaste en variabele bezoldigingen (incl. kosten m.b.t. voordelen van alle aard) - Inclusief tantièmes (via de resultaatsverwerking) - Geherkwalificeerde huur: bvb de zaakvoerder verhuurt een onroerend goed aan de vennootschap en vraagt een hoge huurprijs, welke aftrekbaar is in hoofde van de vennootschap à in hoofde van de zaakvoerder wordt deze huurprijs in de PB beschouwd als onroerend inkomen (basis= KI + huurexedent, zijnde een forfaitaire kost van 40%), waarop geen RSZ-bijdragen als zelfstandige dienen te worden betaald à dus herkwalificatie van een deel van de huurprijs a) Het attractiebeginsel Alle vergoedingen die een bestuurder van zijn vennootschap ontvangt, worden in beginsel als bestuurdersbezoldigingen belast in de PB b) Sociale voordelen

56

Bedrijfsleiders met het statuut van zelfstandige kunnen een vrijstelling van belasting genieten voor maaltijdcheques, voor zover een aantal voorwaarden vervuld zijn o.a. de WN moeten er eveneens van genieten; aantal moet overeenstemmen met effectief gepresteerde dagen… 3. Formele voorwaarden De vennootschap moet de bezoldigingen van de bedrijfsleiders verantwoorden in een individuele fiche en samenvattende opgave à sanctie= bijzondere aanvullende aanslag op geheime commissielonen 4. Stortingen voor pensioenvorming a) Individuele pensioentoezegging Moet in principe gebeuren middels een pensioenfonds of levensverzekering waarvan de bedrijfsleider de begunstigde is (dus extern), maar de WAP voorziet in een uitzondering voor pensioenbeloftes aan bedrijfsleiders à de financiering ervan kan nog steeds gebeuren middels een interne pensioenvoorziening of bedrijfsleidersverzekering Bedrijfsleidersverzekering: de pensioenbelofte door de vennootschap aan de mandataris wordt gefinancierd bij een verzekeringsmaatschappij à de vennootschap dekt zich in tegen het verlies van de mandataris door overlijden of opruststelling, tegen betaling van een premie (risico= ze moeten het beloofde pensioen uitbetalen) à Als de mandataris op pensioen gaat, moet de verzekeringsmaatschappij de vergoeding uitkeren waarvoor de vennootschap verzekerd was, uitkeren aan de vennootschap = een opbrengst à uitbetaling van de pensioenbelofte aan de mandataris= een kost b) Extralegale pensioenen De bijdragen voor extralegale pensioenen van bedrijfsleiders zijn aftrekbaar binnen de 80% grens16 Voorwaarde (art. 38, §1, lid 1, 19° WIB)= ze moeten betrekking hebben op bezoldigingen die regelmatig en ten minste om de maand worden betaald of toegekend vóór het einde van het belastbaar tijdperk waarin de ertoe aanleidinggevende bezoldigde werkzaamheden zijn verricht en mits zij op de resultaten van dat tijdperk worden aangerekend à Gevolg van de voorwaarde van maandelijkse periodiciteit: eindejaarspremies, vakantiegeld, toekenningen bij algemene vergadering enz. komen niet in aanmerking als basis voor de berekening van aftrekbare groepsverzekeringspremies en stortingen aan pensioenfondsen

16

Wordt deze overschreden, dan wordt in hoofde van de vennootschap een verworpen uitgave weerhouden

57

à Niet voldaan aan de voorwaarde: de premie is belastbaar als bezoldiging in hoofde van de genieter (wel voldaan aan de voorwaarde: geen belastbare voordelen van alle aard) en is 100% aftrekbaar voor de vennootschap Voor zelfstandigen wordt het wettelijk pensioen voor de toepassing van de 80% regel geraamd op 25% van de brutobezoldiging en beperkt tot een maximumbedrag Voorbeeld Een zelfstandige bestuurder heeft een belastbare bezoldiging van 40.000 EUR. Hij is 35 jaar oud en reeds 3 jaar tewerkgesteld in de onderneming. Voordien was hij 11 jaar tewerkgesteld als loontrekkende (bezoldiging 20.000 EUR). Hij geniet reeds een gewaarborgd pensioen voor zelfstandigen. Het gewaarborgd kapitaal, exclusief de winstdeelneming, op het tijdstip van de pensionering wordt geraamd op 62.000 EUR. Vraag: welk kapitaal mag maximum worden uitgekeerd opdat de premies volledig aftrekbaar zouden zijn? N= 3 (reeds gepresteerd) + 30 (nog te presteren tot 65 jaar) + 10 (maximum aantal jaren gepresteerd buiten de onderneming)= 43 à te beperken tot 40 (volledige loopbaan) LBW= huidige brutobezoldiging van 40.000 EUR WP= 25% van de brutojaarbezoldiging= 10.000 EUR Σ(E)WP= het WP van 10.000 EUR + andere extrawettelijke pensioenen, uitgedrukt in een rente à kapitaal van 62.000 EUR moet vooreerst worden verhoogd met de winstdeelnemingen (20% forfaitair) en vervolgens vermenigvuldigd met de kapitalisatiecoëfficiënt (16,1004) , teneinde het uit te drukken in een rente = 4.621 EUR EWP(R)= 40/40 x [(80% x 40.000) - 10.000 – 4.621] = 17.379 EUR à terug omgezet in een kapitaal (x16,1004) = 279.808,85 EUR c) Bijdragen inzake inkomensvervangende toezeggingen, medische kosten en onafhankelijkheid Aftrekbaar binnen de grens van 100% van de bruto-jaarbezoldiging (art. 52, 3° b, art. 59 en art. 195 §1 WIB) Werkgeversbijdragen voor toezeggingen inzake terugbetaling van medische kosten en afhankelijkheid zijn niet aftrekbaar als beroepskost 5. Pensioenen Idem als voor werknemers (zie puntje G): de toekenning van een extralegaal pensioen is slechts aftrekbaar in de mate dat het toegekende bedrag niet tot gevolg heeft dat de som van het wettelijk en extrawettelijk pensioen dat de bestuurder ontvangt, hoger ligt dan 80% van zijn laatste normale brutojaarbezoldiging

58

I) Management fees betaald aan management vennootschappen Twee mogelijke situaties: -

Een vennootschap (=managementvennootschap) bekleedt in een andere vennootschap een mandaat als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, met aanduiding van een vaste vertegenwoordiger, zijnde de zaakvoerder van de managementvennootschap: de managementvennootschap krijgt hiervoor bestuursvergoedingen, incl. tantièmes

-

Een managementvennootschap levert prestaties aan een andere vennootschap zonder enig mandaat in die vennootschap te bekleden: de managementvennootschap krijgt hiervoor beheersvergoedingen à bvb een WN neemt vrijwillig ontslag en richt een managementvennootschap op die prestaties voor de vennootschap verricht (dezelfde die hij verrichte als WN, maar nu is hij zelfstandige geworden) à RSZ: hij is een schijnzelfstandige

à deze zgn. ‘management fees’ zijn aftrekbare beroepskosten, mits ze beantwoorden aan de voorwaarden van art. 49 WIB à praktijk: -

probleem van vertegenwoordiging: als mr. XYZ, zaakvoerder van BVBA XYZ, een managementvennootschap die een mandaat heeft in de NV ABC, persoonlijk een handtekening plaatst (i.p.v. de stempel van de BVBA), dan beschouwt de fiscus de vergoeding hiervoor als een persoonlijke vergoeding van mr. XYZ en niet van de BVBA XYZ

-

de aftrek wordt vaak verworpen omdat de Administratie van oordeel is dat de aard en realiteit van de aangerekende prestaties niet voldoende worden gedetailleerd bvb de bestuurder verricht vaak prestaties buiten zijn mandaat en is nooit aanwezig op de AV (best een nieuw extralegaal pensioenplan voorzien voor mr. XYZ+ bedrijfswagen op naam van de BVBA XYZ)

-

voornamelijk problemen als bestuurders - natuurlijke personen én in eigen naam én als vertegenwoordiger van de managementsvennootschap een mandaat bekleden in dezelfde vennootschap

J) Afschrijvingen 1. Definitie Boekhoudkundig: bedragen, ten laste van de resultatenrekening gelegd, m.b.t. oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, teneinde het bedrag van de oprichtingskosten, dan wel de aanschaffingswaarde van de activa te spreiden over hun waarschijnlijke gebruiksduur (art. 45, lid 1 KB W.Venn.) Fiscaalrechtelijk (art. 52, 6° + 61, lid 1 WIB) worden de afschrijvingen op de vaste activa als aftrekbare beroepskost aangemerkt indien ze noodzakelijk zijn en samengaan met een 59

waardevermindering die zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk voordeed à deze voorwaarde wordt in het boekhoudrecht niet gesteld! 2. Afschrijfbare bestanddelen (art. 52, 6° WIB) • Oprichtingskosten: kosten die verband houden met de oprichting en verdere ontwikkeling of herstructurering van de onderneming • Immateriële vaste activa met beperkte gebruiksduur: kosten van onderzoek en ontwikkeling, octrooien en licenties, knowhow, goodwill… • Materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur: o.a. bebouwde onroerende goederen, installaties, machines en uitrusting, meubilair, rollend materieel… ! terreinen, ongeacht of ze gebouwd zijn of niet, zijn niet afschrijfbaar, aangezien hun gebruiksduur in principe niet beperkt is à er kunnen wel waardeverminderingen worden geboekt 3. Afschrijfbare grondslag (idem boekhoudrecht) a) Aanschaffingswaarde (of beleggingswaarde) A.1. Omschrijving = de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs, de inbrengwaarde of de ruilwaarde (art. 61, lid 2 WIB): - Aanschaffingsprijs= de prijs betaald voor de aankoop, vermeerderd met alle bijkomende kosten zoals invoerrechten, vervoerkosten,verzekeringskosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten en registratierechten (art. 36 KB W.Venn.) - Vervaardigingsprijs= de aanschaffingskosten van de grondstoffen en de directe productiekosten en een evenredig deel van de indirecte productiekosten à de onderneming mag echter ook de onrechtstreekse productiekosten rechtstreeks als kost boeken (= direct costing, art. 62 WIB) i.p.v. ze geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs op te nemen (= full cost) - Inbrengwaarde= de overeengekomen waarde van de inbreng, exclusief de verschuldigde belastingen (art. 39 KB W.Venn.) à de aanschaffingswaarde is meestal exclusief BTW, tenzij wanneer de BTW niet aftrekbaar is (vennootschap is geen BTW belastingplichtige) De afschrijving moet per individueel activabestanddeel worden bepaald: afschrijvingen die in globo worden toegepast, worden niet aanvaard A.2. Verwerving van een gebouwd onroerend goed voor een unieke prijs Wanneer de aankoopakte van een gebouwd onroerend goed geen afzonderlijke waarde vermeldt voor de grond, wordt de niet-afschrijfbare waarde van de grond vastgesteld in overleg tussen de Administratie en de belastingplichtige - Zelfs al is er een verdeling opgenomen, dan nog is de fiscus er niet door gebonden 60

-

-

De verdeling moet gebeuren a.d.h.v. een schatting waarbij zowel de waarde van de grond als deze van de gebouwen wordt gewaardeerd à de eenzijdige methode van de fiscus, waarbij alleen de waarde van de grond werd geschat, werd verworpen Waarde van de grond: meestal rond de 20% Bijzonder: bvb unieke prijs= 1 miljoen EUR; waarde grond= 200.000 EUR; waarde OG= 800.000 EUR à als in de akte bepaalde componenten van het gebouwd OG worden geïdentificeerd (bvb 50.000 EUR= onroerend door bestemming), dan kunnen deze componenten op korte termijn worden afgeschreven (bvb 10 jaar aan 10%) à de rest wordt dan afgeschreven op bvb 20 jaar aan 25%

A.3. Leasing en soortgelijke overeenkomsten De gebruiksrechten op materiële vaste activa worden slechts onder de afschrijfbare activa opgenomen wanneer de onderneming over die rechten beschikt o.g.v. een financiële leasingovereenkomst à Som van de termijnen= kapitaal + kosten (incl. winstmarge van de leasingonderneming): - Het optiebedrag wordt enkel in aanmerking genomen als het ten hoogste 15% vertegenwoordigt van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd - De kapitaalaflossingen, vervat in de leasingtermijnen, moeten dus minimum 85% van het geïnvesteerde kapitaal bedragen, opdat het contract als financiële leasing zou worden beschouwd à ratio= misbruik verhinderen (een roerend goed huren, na een paar jaar kopen tegen een hoge prijs en afschrijven) Onroerende leasing: afschrijfbaar is het gedeelte van de leasingtermijnen dat de wedersamenstelling in kapitaal vertegenwoordigt van de waarde van het goed waarop het contract betrekking heeft (art. 61, lid 2 WIB) A.4. Goederen verkregen tegen betaling van een lijfrente Het gaat om onroerende goederen waarvan de aanschaffingswaarde wordt omgezet in een jaarlijkse lijfrente Afschrijfbaar= het kapitaal dat op het ogenblik van de aanschaffing nodig is om de lijfrente te betalen, vermeerderd met het bedrag dat bij de aankoop wordt betaald en verhoogd met de kosten (art. 40 KB W.Venn.) à er wordt een voorziening gevormd ten belope van dit kapitaal Voorbeeld: een vennootschap koopt een gebouw op lijfrente van een vrouw en legt daarvoor een voorziening aan à de vrouw sterft na 2 jaar, waardoor de voorziening dient te worden weggeboekt naar de opbrengsten

61

A.5. Verwerving van de naakte eigendom of van het vruchtgebruik van een onroerend goed Het vruchtgebruik (in handen van de vennootschap) wordt afgeschreven over de duur van het recht van vruchtgebruik,of over de economische gebruiksduur van het OG, indien dit korter is De activa in naakte eigendom (in handen van een NP) worden in principe niet afgeschreven Voorwaarden van de Rulingcommissie: - W. Reg.: de waarde van het vruchtgebruik kan maximum 80% uitmaken van de waarde van de volle eigendom ↔ Rulingcommissie: rekening houden met de huurwaarde en de duur van het vruchtgebruik (in de regel minder dan 80%) - Minimum afschrijvingstermijn= 20 jaar - Het OG moet voor beroepsdoeleinden worden gebruikt A.6. Rechten van erfpacht en opstal in geval van een éénmalige overdrachtsprijs Dergelijke gebruiksrechten worden opgenomen in de rubriek ‘Leasing en soortgelijke rechten’ wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal à bij de erfpachter/opstalhouder worden deze gebruiksrechten dan afgeschreven over hun looptijd (en opgenomen in de rubriek ‘Overige materiële vaste activa’) + bij de beëindiging eventueel een uitzonderlijke afschrijving tot beloop van de restwaarde (Bij het verstrijken van de termijn, wordt de opstalgever/eigenaar van de grond door het recht van natrekking ook eigenaar van de opstallen à deze dienen in zijn hoofde te worden gewaardeerd aan de werkelijke waarde)

A.7. Sale-and-lease-back = een verrichting waarbij een onderneming een goed (bvb een boot) verkoopt aan een leasingmaatschappij en het daarna onmiddellijk terug in leasing neemt à er wordt een meer – of minderwaarde gerealiseerd bij de overdracht van het goed; deze wordt niet ineens in de resultaten van het boekjaar opgenomen, maar geniet het gunstig regime van gespreide meerwaarde mits herbelegging van de verkoopprijs (art. 47 WIB): -

De meerwaarde wordt geboekt op een overlopende rekening en wordt elk jaar in het resultaat opgenomen à rato van de afschrijving op het geleasede goed (art. 63 KB W.Venn.) à traditioneel wordt dit geboekt op ‘belastingvrije reserves’

-

Indien de onderneming als herbelegging het geleasede goed aanduidt, stelt er zich geen probleem (geen discrepantie boekhoudrecht – fiscaal recht)

-

Indien de onderneming als herbelegging een ander goed kiest (bvb een machine), kan de afschrijvingsduur van dit goed verschillend zijn van de afschrijvingsduur van het terug in

62

leasing genomen goed à wel discrepantie: extracomptabele verwerking in Vak 1 van de Reserves • Eerste geval: de afschrijvingsduur van het aangeduide herbeleggingsgoed (bvb machine) is korter dan de afschrijvingsduur van het geleasede goed: het verschil wordt extracomptabel opgenomen onder de belaste reserves Voorbeeld: de machine wordt afgeschreven op 5 jaar, terwijl de boot op 10 jaar wordt afgeschreven à art. 47 WIB: elk jaar 1/5 overboeken van de belastingvrije reserves ↔ boekhoudkundig wordt de machine maar voor 1/10 overgeboekt, dus is er fiscaal te veel overgeboekt •

Tweede geval: de afschrijvingsduur van het aangeduide herbeleggingsgoed (bvb gebouw) is langer dan de afschrijvingsduur van het geleasede goed: ten belope van het verschil wordt een negatieve reserve aangelegd Voorbeeld: de boot wordt afgeschreven op 10 jaar, terwijl het gebouw wordt afgeschreven over 20 jaar à art. 47 WIB: elk jaar 1/20 van de belastingvrije reserves overboeken ↔ boekhoudkundig elk jaar 1/10 overboeken, dus fiscaal te weinig overgeboekt

b) Inbrengwaarde Afschrijvingen op grond van de overeengekomen inbrengwaarde tenzij de inbreng van activa gebeurde tegen een onjuiste of bedrieglijke prijs De inbrengwaarde omvat geen belastingen! c) Geherwaardeerde activa Boekhoudkundig: ondernemingen mogen de materiële en financiële vaste activa herwaarderen als ze, rekening houdend met hun nut voor de onderneming, een duurzame en vaststaande meerwaarde vertonen à in dit geval moet zij wel afschrijven op de geherwaardeerde waarde Fiscaal: afschrijvingen worden maar aanvaard als ze betrekking hebben op de oorspronkelijke aanschaffings – of beleggingswaarde à de afschrijving op de herwaarderingsmeerwaarde wordt dus niet aangenomen en kan extracomptabel bij de belastbare winst worden gevoegd 4. Afschrijvingsritme a) Lineaire methode Er wordt doorgaans aangenomen dat de waarde van activa gedurende hun gebruiksduur jaarlijks in dezelfde mate vermindert à in de lineaire methode wordt jaarlijks eenzelfde

63

afschrijvingsbedrag in de kosten opgenomen, zijnde een vast percentage17 op de aanschaffingswaarde in functie van de vermoedelijke gebruiksduur Voorbeeld: aanschaffingswaarde machine= 100.000; vermoedelijke gebruiksduur= 10 jaar à afschrijvingspercentage= 10 % (gedurende 10 jaar wordt telkens 10.000 EUR afgeschreven) •

Oprichtingskosten: -

-

•

Boekhoudkundig: lineair afgeschrijven over een periode van maximum 5 jaar, conform art. 59 W.Venn. of mogen ook ineens voor het volledige bedrag worden afgeschreven ook fiscaal mogen oprichtingskosten worden afgeschreven, hetzij ineens tijdens het jaar waarin ze zijn gemaakt, hetzij bij gelijke fracties gespreid over een aantal jaren (art. 62 WIB)

Immateriële vaste activa: -

Boekhoudkundig: afschrijven over een periode van maximum 5 jaar (art. 61, §1, lid 4 KB W.Venn.) Fiscaal: in de regel lineair afschrijven over minimum 5 jaar, behalve wanneer het gaat om investeringen in onderzoek en ontwikkeling (minimum 3 jaar) (art. 63 WIB)

Bijzonder: afschrijven van cliënteel? In beginsel wordt de waardevermindering van een van derden verworven cliënteel of handelsfonds aanvaard, maar bewijs leveren is moeilijk à mag in overleg met de Administratie op een forfaitaire wijze worden bepaald (deze beschouwt een afschrijving van 10 tot 12 jaar als redelijk) Verwerving van cliënteel tegen variabele prijzen, gespreid in de tijd Voorbeeld: cliënteel wordt aangeworven tegen een variabele prijs, bvb in functie van toekomstige omzet – of brutowinstcijfers tijdens de 10 volgende jaren Nut= de stopzettingsmeerwaarde wordt gespreid in de tijd à een % van de omzet is het meest aangewezen, omdat de winst makkelijker manipuleerbaar is Twee verschillende standpunten: Ø CBN: de variabele prijsgedeelten mogen niet ineens ten laste van het resultaat worden gelegd bvb wanneer wordt afgeschreven over 10 jaar, moet de eerste schijf worden afgeschreven over 10 jaar, de tweede over 9 jaar enz. à de totale afschrijvingsduur bedraagt dus 10 jaar Ø Fiscus: er moet worden afgeschreven met een onveranderlijk percentage dat bepaald wordt in functie van de normale gebruiksduur bvb iedere schijf zal over 10 jaar moeten worden afgeschreven Het afschrijvingspercentage wordt in overleg met de Administratie vastgesteld in een individueel akkoord à bindt de Administratie 17

64

•

Materiële vaste activa: -

Verbeteringswerken aan gehuurde onroerende goederen (bvb installatie centrale verwarming, vernieuwing van de vloeren): worden afgeschreven over de duur van het eerste huurcontract, hetzij over een kortere duur wanneer de werkelijke waardevermindering van de bouwwerken een snellere afschrijving rechtvaardigt

-

Verbouwingswerken aan gehuurde onroerende goederen: het huurcontract kan een bijzondere clausule betreffende verbouwingswerken bevatten à regelt het recht van de huurder om bouwwerken uit te voeren, de natrekking ten voordele van de verhuurder en de vergoeding die al dan niet verschuldigd zal zijn ↔ de plicht van de huurder om werken uit te voeren: verhuurder zal dan waarschijnlijk worden belast op voordelen van alle aard (en zoniet als abnormaal of goedgunstig voordeel) à zolang de huurder de eigendom behoudt van de bouwwerken, mag hij een afschrijving toepassen die overeenstemt met de waardevermindering; van zodra hij de eigendom verliest, mag hij de residuele waarde van de bouwwerken ineens afschrijven

-

Klein materieel: doorgaans gebruiksduur van 3 jaren vooropgesteld (dus aan 33%), maar kan ook ineens in de kosten worden opgenomen mits voldaan is aan de voorwaarden van art. 42 KB W.Venn.à het materieel wordt dan op het actief van de balans voor een vast bedrag vermeld Voorbeeld: als een volledig handelsfonds worden overgedragen aan de vennootschap, dan vertegenwoordigt al het klein materieel een zekere waarde, die volledig in de kosten wordt opgenomen à fiscus: dit is geen stopzettingsmeerwaarde (belast aan 16,5%), want op dit klein materieel zijn nooit afschrijvingen geboekt; dus dient het te worden beschouwd als een baat van een vrij beroep= belast aan het progressief tarief

b) Degressieve methode (art. 64 WIB en art. 36 e.v. KB WIB) = de toepassing van een constant percentage op de netto boekwaarde van het actief à dit percentage mag maximum het dubbele bedragen van het lineaire percentage Voorbeeld: een machine met aanschaffingswaarde 100.000 EUR wordt degressief afgeschreven over 10 jaar aan jaarlijks 20% van de netto boekwaarde Jaar 1: boekwaarde= 100.000; afschrijvingswaarde= 20.000 EUR Jaar 2: boekwaarde= 80.000; afschrijvingswaarde= 16.000 EUR Jaar 3: boekwaarde= 64.000 EUR; afschrijvingswaarde= 12.800 EUR •

Degressief afschrijfbare activa: in beginsel alle afschrijfbare vaste activa, maar aantal uitsluitingen (art. 43 KB WIB): - Personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen, lichte vrachtauto’s - Vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan door de belastingplichtige die de activa afschrijft 65

-

Immateriële vaste activa, met uitzondering van investeringen in audiovisuele werken

•

Afschrijfbare grondslag: aanschaffings – of beleggingswaarde

•

Afschrijvingsritme: het degressief afschrijvingspercentage mag niet meer bedragen dan het dubbele van het lineaire percentage + de degressieve afschrijvingsannuïteit mag nooit meer bedragen dan 40% van de aanschaffings – of beleggingswaarde

•

Formele voorwaarden: - Keuze voor de degressieve afschrijvingsmethode moet aan de Administratie worden betekend binnen de aangiftetermijn - De keuze is onherroepelijk (art. 42 KB WIB) en geldt ook voor de activa die de belastingplichtige later zal verkrijgen en die van dezelfde aard zijn en tegen hetzelfde degressief percentage afschrijfbaar zijn, tenzij de belastingplichtige voor de toekomstige activa opnieuw kiest voor een lineaire afschrijving (ook deze verzaking moet betekend worden) c) Stelsel van dubbele lineaire afschrijving (zelden)

5. Bijzondere gevallen •

Afschrijving van de bijkomende aanschaffingskosten en onrechtstreekse productiekosten: boekhoudkundig behoren deze kosten tot de aanschaffingswaarde en dus tot de afschrijvingsbasis à art. 62 WIB laat toe dat deze bijkomende kosten versneld worden afgeschreven nl. ineens tijdens het jaar waarin de kosten worden gedaan ofwel met vaste annuïteiten - Uitz. niet voor bijkomende kosten m.b.t. personenwagens, wagens voor dubbel gebruik, minibussen en lichte vrachtwagens) - Enkel mogelijk voor ‘kleine vennootschappen’ in de zin van art. 15 §1 W.Venn.: indien zij niet meer dan één van de volgende criteria overschrijdt: o Jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50 o Jaaromzet exclusief btw: 7.300.000 EUR o Balanstotaal: 3.650.000 EUR à met ingang van 1 januari 2010 dient artikel 15 W.Venn. in zijn geheel te worden gelezen (niet enkel §1), dus inclusief §2-5: ü Inzake de omschrijving van begrippen ‘omzet’ en ‘balanstotaal’ ü Voor startende vennootschappen moeten de cijfers te goeder trouw worden geschat (in het businessplan) ü Een kleine vennootschap moet op geconsolideerde basis worden beoordeeld ü Inzake de berekening van het aantal werknemers MAAR nog steeds geen uniforme ‘KMO’ definitie

66

•

Oprichtingskosten en kosten van eerste inrichting: mogen ineens, of via vaste annuïteiten worden afgeschreven (art. 62 WIB)

•

Buiten gebruik gestelde activa: hierop mag volgens het boekhoudrecht een aanvullende afschrijving geboekt worden (art. 65 KB W.Venn.)à fiscaal aanvaard

•

Uitzonderlijke afschrijvingen: in overeenstemming met het boekhoudrecht aanvaardt de Administratie dat van de aanvankelijk vastgestelde afschrijvingspercentages wordt afgeweken wanneer het actief een bijzondere waardevermindering ondergaat wegens technische, technologische of economische omstandigheden

6. Afschrijvingsmodaliteiten •

Aanvang van de afschrijving: in het jaar dat de activa worden verkregen of tot stand gebracht, ongeacht de precieze datum van deze verwerving à voor niet-KMO vennootschappen (niet klein in de zin van art. 15 W.Venn.) geldt de verplichte proratering van de eerste afschrijving: bvb aankoop van een machine op 1 november 2010, voor €100.000, af te schrijven op 5 jaar à de afschrijving voor boekjaar 2010 bedraagt 100.000 x 20% x 61/365

•

Duur van het boekjaar: de afschrijving stemt overeen met een waardevermindering die zich werkelijk voordeed gedurende het belastbaar tijdperk à wordt geacht een periode van één jaar te omvatten à als het boekjaar langer of korter is dan 12 maanden, moet de afschrijvingsannuïteit verlaagd of verhoogd worden

•

Einde van de afschrijving: wanneer het grondslag van de afschrijvingen gelijk is aan de afschrijvingsgrondslag à de meerwaarde die wordt gerealiseerd n.a.v. vervreemding van een goed houdt rekening met de beperking die is gesteld aan de aftrekbaarheid van de afschrijvingen: de afschrijvingen voor het jaar van vervreemding moeten pro rata temporis worden beperkt

•

Afschrijvingsexcedenten= overdreven afschrijvingen die voortvloeien uit de toepassing van een te hoog afschrijvingspercentage à worden extracomptabel als een verdoken reserve bij de belastbare grondslag gevoegd (art. 24, lid 3 WIB)

K) Minderwaarden en waardeverminderingen 1. Minderwaarden = gerealiseerde transactieverliezen die voortvloeien uit de vervreemding van activa tegen een prijs die lager is dan de boekwaarde à aftrekbare beroepskosten o.g.v. art. 49 WIB

67

2. Waardeverminderingen = niet gerealiseerde verliezen op de aanschaffingswaarde van niet-afschrijfbare bestanddelen à slechts aanvaard als aftrekbare beroepskosten indien ze werkelijk en definitief zijn en als ze zodanig uitgedrukt zijn in de boekhouding (art. 49, lid 2 WIB)à een niet aanvaarde waardevermindering zal als verdoken reserve worden belast •

Waardeverminderingen op gronden: -

•

Volgens de Administratie waren de bijkomende kosten bij aankoop van grond niet aftrekbaar o.a. registratierechten, notariskosten Volgens de rechtspraak zijn ze echter wel aftrekbaar, aangezien ze als verloren moeten worden beschouwd à ten belope van die kosten mag dus een (aftrekbare) waardevermindering worden geboekt (de belastingplichtige moet die waardevermindering wel bewijzen) à de Administratie heeft zich hierbij neergelegd

Waardeverminderingen op voorraden en goederen in bewerking (eerst productie, dan bestelling):

•

18

-

Voorraden: minimumwaarderingsregel (art. 69 §1 KB W.Venn.)à de laagste waarde van de aanschaffingswaarde en de marktwaarde à waardeverminderingen worden in volgende gevallen toegestaan: o De voorraad bestaat uit beschadigde, verflenste, verouderde of minderwaardige koopwaren o De grondstoffen of afgewerkte producten behoren tot een categorie goederen waarvan de prijzen op de wereldmarkt aan plotselinge of belangrijke fluctuaties onderhevig zijn

-

Goederen in bewerking: worden gewaardeerd tegen de vervaardigingsprijs18 (art. 69, §1 KB W.Venn.) à er worden waardeverminderingen toegepast indien hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten hoger is dan de nettoverkoopprijs op de datum van de jaarafsluiting (art. 70, lid 1 KB W.Venn.)

Waardeverminderingen op bestellingen in uitvoering (eerst bestelling, dan productie): - Worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs (de kostprijs van de werken op afsluitdatum van het boekjaar) - OF tegen de vervaardigingsprijs vermeerderd, naarmate de productie of werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als

GEEN waardering tegen marktwaarde, want onafgewerkte producten kunnen niet verkocht worden

68

-

•

verworven mag worden beschouwd (art. 71, lid 1 KB W.Venn.) à het verschil= een deeltje van de winst Waardeverminderingen worden toegepast indien de vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs (art. 72, lid 1 KB W.Venn.)

Waardeverminderingen en minderwaarden op schuldvorderingen: wanneer het verlies zeker en vaststaand is en geboekt wordt (art. 48 WIB) à zie eerder L) Andere uitgaven en kosten

Artikel 52 WIB somt ten exemplatieve titel enkele kosten op die voor aftrek in aanmerking komen: - kosten i.v.m. aankopen en diensten (bvb onderaannemer): voor de aankoop van goederen/grondstoffen dienen de regels i.v.m. voorraadwaardering van het KB W.Venn. nageleefd worden nl. minimum 1 keer per jaar een inventaris tegen een prijs die de laagste is van de aankoopprijs of de marktwaarde - huur van roerende goederen, uitz. personenwagens - publiciteitskosten, sponsoring, lidgelden, kantoorbenodigdheden, kosten inzake factoring, ophaling afvalstoffen… M) Niet-bewezen kosten of uitgaven = bedragen waarvoor geen bewijs wordt verstrekt door middel van individuele fiches en samenvattende opgaven (art. 57 WIB) à deze worden aanvaard als beroepskosten (art. 197 WIB), maar hun bedrag ondergaat de bijzondere aanslag van 300% (art. 219 WIB), die echter zelf ook aftrekbaar is N) Verhoogde aftrek voor bepaalde kosten 1. Kosten van gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden voor woon-werkverkeer - Zijn voor 120% aftrekbaar als voldaan is aan de voorwaarden van art. 64 ter, lid 1, 1° WIB - 20% wordt geboekt als vrijgestelde reserve en moet voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde (zie art. 63, §1-3 WIB) 2. Kosten van beveiliging = kosten die zijn gedaan of gedragen met het oog op de verbetering van de eigen beveiliging, zijn aftrekbaar tot beloop van 120% (art. 64ter WIB): - Abonnementskosten voor de aansluiting op een vergunde alarmcentrale - Kosten van een vergunde bewakingsonderneming - Kosten om een gezamenlijk beroep te doen op een vergunde bewakingsonderneming Ook hier wordt de 20% toegevoegd aan de belastingvrije reserves, waar het moet voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde 69

Voorwaarden: - het moet gaan om preventieve beveiliging - de verhoogde aftrek geldt enkel voor kmo-vennootschappen: o vennootschappen waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van de stemrechten vertegenwoordigen o vennootschappen die o.g.v. art. 15 KB W.Venn. als klein worden aangemerkt 3. Kosten m.b.t. fietsen De fietsen zelf en alle bijhorende kosten (bvb bouwen van een fietsenstalling) zijn voor 120% aftrekbaar

Hoofdstuk 5. De niet-aftrekbare beroepskosten = uitgaven die terug te vinden zijn op het debet van de resultatenrekening, maar die fiscaal niet aftrekbaar zijn I.

NIET-AFTREKBARE BELASTINGEN EN GEWESTELIJKE BELASTINGEN, HEFFINGEN EN RETRIBUTIES (ART. 198, LID 1, 1°,2°,3°,5° WIB) A) Principe

Volgende belastingen zijn geen beroepskosten: -

-

-

De vennootschapsbelasting: we gaan uit van het belastbaar resultaat na belastingen, terwijl de VB wordt geheven op het resultaat vóór belastingen à het resultaat moet extracomptabel worden aangevuld met de VB, want het is een kost De in mindering van de vennootschapsbelasting gestorte voorschotten (vooruitbetalingen) De aanvullende crisisbijdrage De roerende voorheffing die de vennootschap heeft gedragen ter ontlasting van de genieter nl in volgende situatie: de vennootschap keert een dividend uit voor het brutobedrag (100), terwijl dit maar mag voor het nettobedrag (75), zijnde na inhouding van de roerende voorheffing van 25% à als de vennootschap heeft nagelaten de RV in te houden, dan zal zij deze zelf moeten dragen o Probleem= de RV wordt berekend op het brutobedrag, dus moeten we onder de 0 berekenen: 25% x 100/(100-25)= 33% RVà men gaat ervan uit dat het brutobedrag €133 bedraagt, waardoor de vennootschap de €33 zelf draagt EN ze bovendien niet als beroepskost mag aftrekken o Dit is zeer oninteressant, maar wordt de laatste jaren toch gedaan omwille van het gevaar van herkwalificatie van interesten tot dividenden, waar het verschil van 10% RV ook door de vennootschap wordt gedragen De forfaitaire belasting inzake werknemersparticipatie

70

-

-

De gewestelijke belastingen, heffingen en retributies bvb heffingen op oppervlaktewateren, heffingen op leegstaande gebouwen, heffingen op buiten gebruik gestelde bedrijfsgebouwen… Het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting

à deze belastingen worden extracomptabel als verworpen uitgave aan de belastbare winst toegevoegd, als ze het boekhoudkundig resultaat in negatieve zin hebben beïnvloed B) Aftrekbare belastingen en voorheffingen Enkel wanneer de wet het uitdrukkelijk stelt: -

De onroerende voorheffing Niet aftrekbare BTW De bijzondere aanslag van 300% (art. 219 WIB) Accijnzen en douanerechten…

C) Bijzondere gevallen 1. Buitenlandse belastingen De belastingen die de vennootschap in het buitenland (niet DBV-landen) betaalt op de aldaar behaalde inkomsten, zijn in beginsel aftrekbare beroepskosten 2. Niet-geboekte verrekenbare bestanddelen Het FBB en het belastingskrediet zijn niet-aftrekbare beroepskosten. In tegenstelling tot het FBB, dient het BK echter niet in de verworpen uitgaven te worden opgenomen 3. Terugbetaling en regularisatie van vroeger betaalde of ten laste genomen belastingen -

-

Terugbetaalde belastingen die in een vorig boekjaar als beroepskost aanvaard werden, worden gevoegd bij de winst van het boekjaar waarin de vennootschap een zekere en vaststaande vordering op teruggave verkrijgt Belastingen die vroeger niet als beroepskost werden aanvaard (bvb VB), hoeven bij terugbetaling niet in de belastbare grondslag te worden opgenomen à wanneer ze derhalve onder de opbrengsten werden geboekt, dienen ze te worden vrijgesteld om dubbele belasting te vermijden à 2 scenario’s: o De terugbetaalde belastingen worden afgetrokken van de niet-aftrekbare belastingen van het boekjaar; het verschil wordt opgenomen onder de verworpen uitgaven o Als het bedrag van de terugbetaalde belastingen > de niet-aftrekbare belastingen: Ø De verworpen uitgaven worden op nul gebracht Ø Ten belope van het overige gedeelte wordt de begintoestand van de reserves verhoogd

71

Voorbeeld: De vennootschap boekt de VB als kost (100), maar in de rekening ‘regularisatie voorgaande boekjaren’ staat er 120 (=VB die je terug krijgt omdat je in een vorig jaar voor 120 hebt voorafbetaald, terwijl het fiscaal resultaat 0 à de Venn.moet dus 120 terugkrijgen) Dit boekjaar is er wel winst, want de vennootschap boekt een VB van 100 à dit moet worden gecompenseerd met de terugbetaalde 120, waardoor je in de ‘verworpen uitgaven’ -20 krijgt als resultaat à de verworpen uitgaven kunnen nooit negatief zijn (dit kan niet worden opgenomen in de computer) à oplossing= de verworpen uitgaven worden op 0 gebracht en de 20 wordt geneutraliseerd door een verhoging van de begintoestand van de reserves

II.

GELDBOETEN, VERBEURDVERKLARINGEN EN STRAFFEN VAN ALLE AARD (ART. 53, 6° WIB) A) Fiscale sancties 1. Beginsel

Het gaat zowel om administratieve boetes als strafrechtelijke sancties à geen van beiden is in principe aftrekbaar 2. Afwijkingen Van dit beginsel wordt afgeweken voor de belastingverhogingen inzake belastingen die fiscaal als aftrekbare beroepskosten aanvaard worden bvb de bedrijfsvoorheffing, als bestanddeel van de aftrekbare brutowedde à de vennootschap heeft te weinig bedrijfsvoorheffing ingehouden (bvb omdat ze geen rekening hield met minder kinderen ten laste) Onderscheid: - Vaste of niet-proportionele geldboetes bvb vaste administratieve geldboete bij laattijdige indiening van de BTW-aangifte = niet aftrekbaar - Evenredige of proportionele geldboetes bvb bij het laattijdig betalen van de verschuldigde BTW à deze geldboetes hebben eigenlijk de aard van een belastingverhoging (zijn een soort van interesten) en zijn dan ook aftrekbaar B) Andere sancties = niet aftrekbaar, omdat ze niet zijn gedaan om belastbare inkomsten te verwerven of behouden bvb - verkeersboetes (met uitzondering van parkeerboetes) - boetes wegens inbreuken op economische reglementering - administratieve geldboeten van sociale wetgeving (bvb tewerkstelling van vreemde werknemers zonder arbeidsvergunning

72

Wel aftrekbaar: - boetes door de EU opgelegd wegens schending van arrt. 81-82 EG-verdrag - verhogingen van socialezekerheidsbijdragen bij laattijdige betaling C) Schadevergoedingen Aftrekbaar, voor zover voldaan is aan de voorwaarden van art. 49 WIB D) Terugbetaling van boeten Terugbetaling van boetes, die initieel fiscaal niet aftrekbaar waren, kunnen in mindering worden gebracht van het fiscaal resultaat III.

NIET-AFTREKBARE PENSIOENEN, KAPITALEN, WERKGEVERSBIJDRAGEN EN –PREMIES (ART. 59 WIB)

De werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekeringen tegen ouderdom/vroegtijdige dood zijn niet aftrekbaar in de mate dat die bijdragen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens (80%), gesteld in art. 59 WIB IV.

BEPERKINGEN INZAKE DE AFTREKBAARHEID VAN BEPAALDE BEROEPSKOSTEN

à het gaat hier om beperkingen; er is dus geen sprake van een volledige verwerping A) Autokosten (art. 66 WIB) De beroepskosten m.b.t. het gebruik van personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen zijn beperkt aftrekbaar als beroepskosten à verschillende percentages naargelang de aard van de kost Het niet aftrekbare gedeelte wordt opgenomen onder de verworpen uitgaven Art. 185 ter en art. 198 bis WIB: de meerwaarden (of minderwaarden) die worden gerealiseerd bij de vervreemding van dergelijke wagens, zijn slechts belastbaar voor het percentage dat overeenstemt met de aftrekbeperking (om dubbele belasting te vermijden) 1. Bedoelde autovoertuigen Personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik, minibussen en ‘onechte’ lichte vrachtwagens (meestal 4x4 terreinwagens) De beperking is niet van toepassing op (art. 66, §2 WIB): - Voertuigen die uitsluitend worden gebruikt voor een taxidienst en voertuigen die worden verhuurd met bestuurder - Speciaal daartoe uitgeruste voertuigen die in erkende autorijscholen uitsluitend worden gebruikt voor praktisch onderricht - Voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd (bvb EVIS, HERTS)

73

De beperking is eveneens niet van toepassing op: - Motorfietsen en bromfietsen - Autobussen - Vrachtwagens en lichte vrachtwagens - Personenwagens en wagens voor dubbel gebruik die uitsluitend dienen voor vervoer van zaken bij dienstverlenende bedrijven (koerierdiensten, ‘just-in-time’dienstverlenende bedrijven die zich bezighouden met de levering van klein materiaal aan assemblage – of fabricatielijnen) 2. Beoogde autokosten •

Brandstofkosten: met ingang van 10 januari 2010 nog slechts voor 75% aftrekbaar, inclusief niet-aftrekbare BTW (art. 66, §1 WIB), ongeacht het type brandstof en de CO2uitstoot

•

Andere autokosten= alle rechtstreekse en onrechtstreekse beroepskosten die verband houden met de aankoop, huur, bezit, gebruik en onderhoud van de betrokken voertuigen, met uitzondering van de financierings – en mobilofoonkosten19 - aftrekpercentage in functie van de CO2-uitstoot en het motortype van de auto (art. 198bis WIB) - elektrische wagens die geen CO2-uitstoot hebben: aftrek van 120% op hun autokosten, andere dan brandstofkosten (de afschrijving wordt met 20% verhoogd, mits naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde) Kritiek: de nodige energie wordt opgewekt door vervuilende centrales… - bedoelde kosten: verzekeringskosten, verkeersbelasting, onderhouds – en herstellingskosten, car-wash en GPS kosten…

•

Autokosten aan derden (werknemer) terugbetaald: - Kosten m.b.t. verplaatsingen van de WN voor rekening van de WG = kosten eigen aan de werkgever: o de WG mag de terugbetaling van deze kosten forfaitair bepalen, mits dit gebeurt volgens een ‘ernstige norm’ à volgens de Administratie zijn dit o.a. de vergoedingen die de Staat in gelijkaardige omstandigheden aan haar personeelsleden betaald à als hieraan is voldaan, zijn de kosten aftrekbaar o Volgens de Administratie moet een opsplitsing worden gemaakt tussen het deel van de kilometervergoeding m.b.t. brandstofkosten (forfaitair vastgesteld op 30%) en het deel dat betrekking heeft op de andere kosten Voorbeeld: een bediende moet 2 keer per week met zijn eigen wagen naar een filiaal van de vennootschap, gelegen aan de andere kant van het land à geeft aanleiding tot een forfaitaire vergoeding

19

Heeft nl. niks te maken met het gebruik van de wagen

74

Voorbeeld 2: een WN rijdt 8.500 km voor rekening van de WG en krijgt daarvoor een vergoeding van €2.414,85 (8.500 km x €0,2841); de CO2-uitstoot van zijn wagen geeft aanleiding tot een aftrekpercentage voor ‘andere kosten’ van 75% à aftrekbaarheid van de brandstofkosten: 75% x (30% x 2.414,85) à aftrekbaarheid van de overige kosten: 75% x (70% x 2.414,85) -

•

Of bijdragen van de WG in de kosten van de WN (woon-werkverkeer) = kosten eigen aan de werknemer à deze zijn volledig aftrekbaar in hoofde van de vennootschap (+ ook niet onderworpen aan de RSZ) als deze belastbaar zijn in hoofde van de genieter (als voordeel van alle aard)

Bijzondere gevallen: de aftrekbeperking is niet van toepassing op taxi’s en autovoertuigen verhuurd met bestuurder, maar dit geldt enkel in hoofde van de bestuurder à in hoofde van de gebruiker zijn de taxikosten uiteraard wel onderworpen aan de aftrekbeperking bvb een bediende die zich laat vervoeren per taxi

3. Niet-beoogde kosten •

Wettelijke uitsluitingen: financieringskosten zoals: - Interesten van een lening m.b.t. de aankoop van een wagen - Interesten en financiële kosten die bij huurkoop of leasing zijn begrepen in de volgens de overeenkomst te bepalen termijnen, met uitsluiting dus van het gedeelte dat dient tot de wedersamenstelling van het kapitaal

•

Privégebruik: autokosten die verband houden met het privégebruik zijn niet onderworpen aan de aftrekbeperking, aangezien ze in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard à het percentage privégebruik van een bedrijfswagen dient te worden vastgesteld op basis van het aantal kilometers B) Receptiekosten en kosten van onthaal (art. 53, 8° WIB) 1. Beoogde kosten

= de kosten die de belastingplichtige of zijn vertegenwoordigers maken i.h.k.v. hun externe relaties voor de ontvangst van derden (i.e. huidige en potentiële zakenrelaties) à o.a. traiteurkosten, bloemen, rookartikelen, bezoldigingen van personeelsleden die voor het onthaal instaan, de afschrijving of huur van lokalen e.d.m. Aftrek wordt beperkt tot 50% (de overige 50% worden opgenomen onder ‘verworpen uitgaven’) 2. Niet-beoogde kosten: kosten met een commerciële en sociale inslag Kosten m.b.t. publiciteit, demonstratie, opleiding en sociale aangelegenheden zijn wel 100% aftrekbaar bvb: 75

-

-

Kosten van ‘rondjes’ door bierhandelaars en vertegenwoordigers van brouwerijen betaald in cafés De kosten van bedeling van bepaalde dranken aan het personeel tijdens de diensturen Kosten m.b.t. de toegang tot voetballoges of VIP-plaatsen bij andere sportwedstrijden = integraal aftrekbaar als kan worden aangetoond dat het gebruik van die locaties gericht is op het voeren van één of andere vorm van publiciteit voor de onderneming Receptiekosten voor het personeel gedaan ter gelegenheid van de eindejaarsfeesten, Sinterklaasfeest, de uitreiking van decoraties en de pensionering van personeelsleden

C) Relatiegeschenken (art. 53, 8° WIB) 1. Beoogde kosten = voorwerpen van een zekere waarde die periodiek (o.m. bij het jaareinde) of toevallig worden aangeboden in het kader van beroepsrelaties bvb drank, bloemen, pralines, cultuurcheques; evenals luxeartikelen, uurwerken enz. Aftrek wordt beperkt tot 50% 2. Niet-beoogde kosten De beperking geldt niet voor reclameartikelen die opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen (art. 53, 8° WIB) à het zijn goederen die uitgedeeld worden met de bedoeling de benaming van de onderneming meer bekendheid te geven Bvb handelsmonsters, aanstekers, agenda’s, kalenders, sleutelhangers … Voorwaarden opgelegd door de Administratie: - De voorwerpen moeten bestemd zijn voor een zeer grote verspreiding en niet voorbehouden zijn aan een beperkte categorie - Ze moeten een geringe waarde hebben voor diegene die ze ontvangt - Ze moeten opvallend en blijvend de benaming van de onderneming dragen D) Restaurantkosten (art. 53, 8°bis WIB) 1. Beoogde kosten = de kosten van maaltijden die worden opgediend in een restaurant, met inbegrip van de erbij geserveerde dranken en rookwaren; alsook de kleine maaltijden die worden bereid en opgediend in drankaangelegenheden -

De aftrek van deze kosten wordt beperkt tot 69% (sinds 1 januari 2008; voorheen 50%) Uitzondering= de bedragen die in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard, blijven volledig aftrekbaar

76

2. Niet-beoogde kosten •

Wettelijke uitsluiting: restaurantkosten, gedaan door vertegenwoordigers van de voedingssector, blijven volledig aftrekbaar, wanneer deze bewijzen dat ze noodzakelijk zijn i.h.k.v. een mogelijke of werkelijke relatie van leverancier tot klant à uitz.= rookartikelen, voeding voor huisdieren, bloem en gist

•

Administratieve richtlijnen van de minister: - Restaurantkosten die deel uitmaken van een gezamenlijke rekening voor het volgen van seminaries, wanneer die kosten slechts een bijkomstigheid zijn (eten moet de hoofdactiviteit zijn bvb seminarie bij Peter Goossens) à de factuur moet worden uitgesplitst zodat de restaurantkosten kunnen worden onderscheiden van de andere kosten - Wanneer de restaurantkosten in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard - Restaurantkosten van een personeelsfeest georganiseerd voor bepaalde gelegenheden, ongeacht waar dit plaatsvindt - Kosten verbonden aan het verstrekken van sociale hoofdmaaltijden in de bedrijfsrestaurants voor het personeel - Kosten van maaltijden die worden verbruikt n.a.v. onder meer een sportgebeurtenis à diegene die worden verbruikt buiten de onderneming van de sportinstallatie, vallen echter onder de 69%-beperking

•

Doorrekening van kosten: restaurantkosten die aan derden worden doorgerekend, vallen onder de 69% beperking op voorwaarde dat deze op een duidelijke en gedetailleerde wijze worden doorgefactureerd à diegene aan wie de kosten worden doorgerekend, ondergaat de aftrekbeperking Voorbeeld: een accountant neemt restaurantkosten van een diner met de belastingscontroleur eerst op in zijn boekhouding, maar rekent ze nadien door aan de klant à de beperking wordt toegepast in hoofde van de klant, op voorwaarde dat een kopie van de restaurantnota aan de factuur aan de klant wordt gehecht E) Beroepskledij (art. 53, 7° WIB)

•

Kosten voor niet-specifieke beroepskledij: niet aftrekbaar, tenzij wanneer ze in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard à het gaat om kledij die doorgaans als stads -, avond-, ceremonie-, reis- of vrijetijdskleding wordt aangemerkt

•

Kosten voor specifieke beroepskledij: zijn wel aftrekbaar à het gaat om werkkledij opgelegd door de reglementering op de arbeidsbescherming of door een CAO (bvb veiligheidsschoenen, helmen) alsook de bijzondere kledij die bij de uitoefening van de bedrijfsactiviteit verplicht of noodzakelijk is (bvb 77

werkvesten van slagers en bakkers, toga van advocaten, kledij van beroepswielrenners) V.

OVERDREVEN INTRESTEN (ZIE OOK EERDER)

Interesten betaald aan andere schuldeisers dan financiële instellingen zijn slechts aftrekbaar in de mate dat ze niet hoger zijn dan het bedrag dat overeenstemt met de marktrente (art. 55 en 56 WIB) à overschrijden ze de grens, dan worden ze opgenomen onder verworpen uitgaven VI.

BETALINGEN AAN BELASTINGPARADIJZEN (ART. 198, 10° WIB)

Zijn geen aftrekbare beroepskosten: de betalingen die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn verricht naar Staten die in artikel 307, §1, derde lid WIB zijn bedoeld en die niet zijn aangegeven overeenkomstig datzelfde artikel of, als ze toch zijn aangegeven, maar de belastingplichtige niet door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij in het kader van werkelijke en oprechte verrichtingen en die met personen andere dan artificiële constructies zijn verricht à Het gaat om betalingen aan belastingparadijzen (zwarte lijst van de OESO) à de bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan als het totaal der betalingen, gedaan tijdens het belastbaar tijdperk, minstens €100.000 VII.

INTRESTEN BETAALD AAN EEN ‘VERDACHTE’ KREDIETVERSTREKKER IN GEVAL VAN ONDERKAPITALISATIE (ART. 198, LID 1, 11° WIB)

Interesten (van leningen of R/C) zijn niet voor 100% aftrekbaar: -

-

Wanneer de werkelijke verkrijger (buitenlandse moedervennootschap) niet is onderworpen aan een inkomstenbelasting of wanneer hij voor die inkomsten is onderworpen aan een aanzienlijk gunstigere aanslagregeling dan in België In de mate dat het totaalbedrag van deze leningen meer bedraagt dan zeven maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk

A) Hoedanigheid van de kredietverstrekker Irrelevant: - Of de kredietverstrekker een natuurlijke persoon, vennootschap of andere rechtspersoon is - Of de kredietverstrekker in België of het buitenland is gevestigd Er bestaat wel een lijst met verdachte landen en rechtspersonen B) Mate van niet-aftrekbaarheid Thin capitalization-regel: de interesten zijn niet langer aftrekbaar wanneer een bepaalde ‘debt/equity’-verhouding wordt overschreden

78

-

-

nl. wanneer het totaalbedrag van de leningen > zeven maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk de toegelaten verhouding vreemd vermogen/eigen vermogen bedraagt dus 7 op 1 de verwerping van de interesten is evenwel beperkt tot de periode van overschrijding (werk met de regel van 3!)

Voorbeeld Gestort kapitaal Belaste reserves

01/01/2010 100.000 1.000.000

31/12/2010 150.000 1.200.000

De vennootschap wordt gefinancierd door een verdachte kredietverstrekker, zijnde een Ierse vennootschap. De lening bedraagt 10.000.000 EUR, waarop een intrest van 8% (€800.000/jaar) wordt betaald. De onderkapitalisatiegrens bedraagt dus: 7 x (1.000.000 + 150.000)= 8.050.000 EUR De interesten zijn dus slechts aftrekbaar ten belope van: 800.000 x (8.050.000 / 10.000.000) = 644.000 EUR à het saldo van 156.000 EUR is niet aftrekbaar en wordt opgenomen onder de verworpen uitgaven VIII. ABNORMALE OF GOEDGUNSTIGE VOORDELEN (ZIE EERDER) Het abnormaal of goedgunstig gedeelte van de kost of uitgave wordt beschouwd als een verworpen uitgave in hoofde van de verstrekker IX.

COMMISSIELONEN, MAKELAARSLONEN E.D.M. VERSTREKT IN HET KADER VAN OMKOPING (ART. 53, 24° WIB)

Principe= worden slechts als beroepskost aangemerkt als ze verantwoord worden door individuele fiches en samenvattende opgave (art. 57 WIB) Artikel 53, 24° WIB: de vergoedingen of voordelen van alle aard zijn fiscaal niet aftrekbaar ingeval ze rechtstreeks of onrechtstreeks verleend zijn aan een persoon: - In het kader van openbare of private omkoping in België (art. 246 of 504bis Sw.) - Die een openbaar ambt uitoefent in een vreemde staat of internationale publiekrechtelijke organisatie (art. 250 Sw.) X.

SOCIALE VOORDELEN A) Beginsel

Artikel 38 WIB: sociale voordelen zijn niet belastbaar in hoofde van de genieter, maar zijn wel niet aftrekbaar in hoofde van de vennootschap à maar afwijkingen 79

B) Sociale voordelen die in het geheel niet aftrekbaar zijn Volgens de Administratie vallen de volgende sociale voordelen onder de toepassing van art. 53, 14° WIB, zodat ze in het geheel niet aftrekbaar zijn: -

Rechtstreekse tegemoetkomingen van de WG onder de vorm van hulp bij uitzonderlijke omstandigheden (bvb overlijden, opneming in ziekenhuis…) Premies van een collectieve verzekering ‘gezondheidszorgen’ Premies voor collectieve verzekeringen voor ‘ambulante kosten’ Kosten van geregeld gebruik van specifieke accommodatie door personeelsleden voor sport-, cultuur- of vrijetijdsbesteding…

1. Maaltijdcheques en –tickets (opgenomen in de wet) •

Worden onder bepaalde voorwaarden gekwalificeerd als sociaal voordeel, waardoor ze niet belastbaar zijn in hoofde van de genieter, maar in hoofde van de vennootschap niet aftrekbaar zijn als beroepskost à voorwaarden (art. 38/1 WIB): - De toekenning moet vervat zijn in een CAO op sectorieel of ondernemingsvlak - Het aantal cheques moet overeenstemmen met het aantal dagen waarop de WN effectief arbeidsprestaties levert - Ze moeten op naam van de WN worden afgeleverd - Maximaal €5,91 per maaltijdcheque…

Met uitzondering van de m.i.v. 1 februari 2009 in voorkomend geval tot €1 per maaltijdcheque beperkte tussenkomst van de werkgever: dit kan wel in aftrek worden gebracht •

Als de voorwaarden niet vervuld zijn, is de maaltijdcheque belastbaar als voordeel van alle aard en is de kost wel aftrekbaar in hoofde van de WG

•

Standpunt van Cassatie: kosten van maaltijdcheques zijn in hoofde van de WG niet aftrekbaar Standpunt van de overige rechtspraak: maaltijdcheques vallen niet onder de categorieën van sociale voordelen zoals opgesomd in art. 38, §1, al. 1, 11° WIB, maar vormen belastbare voordelen van alle aard, waardoor de kosten ervan voor de WG integraal aftrekbaar zijn

•

2. Sport- en cultuurcheques (art. 38/1, §3 WIB) en ecocheques (art. 38/1, §4 WIB) Worden in hoofde van de genieter vrijgesteld indien bepaalde voorwaarden zijn vervuld, maar zijn niet aftrekbaar in hoofde van de vennootschap 3. De verzekeringen voor hospitalisatie, ernstige ziekten, afhankelijkheid en andere persoonsverzekeringen (art. 38 §1, eerste lid, 20° WIB)

80

De voordelen die voor WN en bedrijfsleiders voortvloeien uit het ten laste nemen van de premies voor dergelijke verzekeringen door de vennootschap, worden niet beschouwd als voordelen van alle aard (en zijn dus aftrekbaar in hoofde van de vennootschap), voor zover die toezeggingen niet tot doel hebben een inkomensverlies te vergoeden C) Sociale voordelen die volledig aftrekbaar zijn De Administratie aanvaardt, tegen de wet in, de onbeperkte aftrek van bepaalde sociale voordelen ten gunste van het personeel o.a. geringe geschenken in natura, in speciën, of in de vorm van betaalbonnen, ongeacht hun aard (mits voldaan is aan bepaalde voorwaarden) D) Sociale voordelen die gedeeltelijk aftrekbaar zijn 1. PC-plan (art. 37, §1, 17° WIB) Tot beloop van maximaal 550 euro per belastbaar tijdperk aftrekbaar: de tussenkomsten van de WG in de aankoopprijs die door de WN wordt betaald voor de aankoop van in nieuwe staat van een pc, op voorwaarde dat de bruto belastbare bezoldigingen van de betrokken WN 21.600 EUR niet overschrijden en zonder dat de WG op enig ogenblik zelf eigenaar mag zijn à deze vrijstelling wordt slechts éénmaal per periode van 3 belastbare tijdperken toegekend (waardoor men aanneemt dat de pc afschrijfbaar is over 3 jaar) 2. Kosten met een ‘sociaal oogmerk’ Het gaat om sociale voordelen waarvan de verstrekking voor het personeel zo goed als een verplichting is à het sociaal voordeel kan in hoofde van de WN worden geacht gelijk te zijn aan zijn persoonlijke besparing, ongeacht de werkelijke kostprijs voor de WG De kosten moeten worden opgesplitst: - Het gedeelte dat overeenstemt met de persoonlijke besparing van de WN is een nietaftrekbaar sociaal voordeel à het te verwerpen bedrag= het in geld gewaardeerde bedrag van het voordeel van alle aard, dat in beginsel bij de verkrijger belast zou zijn geweest krachtens art. 36 WIB20, dat echter nooit hoger kan zijn dan de uitgave die de WG werkelijk heeft gedaan - Het saldo is wel een aftrekbare beroepskost (die niet onderworpen is aan de 69% beperking van restaurantkosten) Voorbeeld: bedrijfsrestaurant De persoonlijke besparing van de WN wordt geacht gelijk te zijn aan 1,09 EUR (art. 18, §3, 6. KB WIB) à het te verwerpen gedeelte= (1,09 EUR – werknemersbijdrage) x het aantal verstrekte maaltijden Opm. het verstrekken van maaltijden in een bedrijfsrestaurant kan in hoofde van de WN nooit aanleiding geven tot een voordeel van alle aard 20

In principe wordt het voordeel gewaardeerd tegen de werkelijke waarde, maar m.b.t. bepaalde voordelen (bvb gebruik bedrijfswagen) is wettelijk een forfaitaire waarderingswijze voorzien

81

Bvb een onderneming verstrekt op jaarbasis 5.000 maaltijden aan het personeel. Een personeelslid betaalt €0,60 voor een maal. De totale kostprijs van het bedrijfsrestaurant bedraagt €10.500/jaar - Niet aftrekbaar sociaal voordeel= (1,09 – 0,60) x 5000= €2.450 - Het saldo (€10.500 - €2.450= €8050) blijft wel fiscaal aftrekbaar Als de WNbijdrage €1,09 bedraagt, is er geen verwerpbaar sociaal voordeel 3. Combinatie bedrijfsrestaurant en maaltijdcheque De toekenning van maaltijdcheques aan werknemers die een maaltijd in een bedrijfsrestaurant kunnen gebruiken, kan als een sociaal voordeel worden beschouwd, op voorwaarde dat de maaltijd minstens tegen kostprijs wordt verstrekt (€5,91 à de werknemer kan in dit geval deze maaltijd ook met een maaltijdcheque betalen Als de maaltijd tegen een lagere prijs dan de kostprijs wordt verstrekt, dan moet de WN deze met een maaltijdcheque betalenà zoniet wordt de tussenkomst van de WG in de prijs van de maaltijdcheque als een belastbaar voordeel van alle aard beschouwd XI.

LIBERALITEITEN

Giften, geschenken en vrijgevigheden zonder commerciële bedoelingen zijn voor 100% niet aftrekbaar à ze worden geacht niet te zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden Sommige giften aan welbepaalde instellingen (art. 104, lid 1, 3° en 199 WIB bvb UGent, OCMW’s, Rode Kruis) kunnen in een later stadium worden vrijgesteld (maar ook deze worden eerst opgenomen als verworpen uitgave) XII.

WAARDEVERMINDERINGEN EN MINDERWAARDEN OP AANDELEN

A) Beginsel In beginsel worden financiële vaste activa gewaardeerd tegen hun aanschaffings – of beleggingswaarde, tenzij de verkoopwaarde lager is • Boekhoudkundig bestaat de verplichting om een waardevermindering te boeken van zodra de effecten een al dan niet definitieve waardevermindering hebben ondergaan (art. 66 KB W.Venn.) • Fiscaal worden gerealiseerde minderwaarden en uitgedrukte waardeverminderingen op aandelen echter niet meer als aftrekbare beroepskost aanvaard, zelfs indien ze werkelijk en definitief zijn geworden tijdens het boekjaar waarin ze als een kost worden geboekt (art. 198, 7° WIB) - Uitzondering: waardeverminderingen en minderwaarden op eigen aandelen worden wel als beroepskost aangemerkt

82

B) Uitzonderingen 1. Verlies aan kapitaal bij ontbinding en vereffening van een vennootschap Minderwaarden die worden gerealiseerd ter gelegenheid van een volledige verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap, zijn wel aftrekbaar, tot ten hoogste het verlies aan het werkelijk gestorte maatschappelijk kapitaal dat vertegenwoordigd wordt door de aandelen van deze vennootschap à deze uitzondering geldt niet voor waardeverminderingen: het verlies aan kapitaal dat wordt geleden door de aandeelhouders van de ontbonden vennootschap, blijft dus wel aftrekbaar à volgens de Minister van Financiën kan het verlies aan kapitaal slechts gekend zijn n.a.v. de eindverdeling, zijnde op het ogenblik dat er niks meer te verdelen valt (meestal: de sluiting van de vereffening) ↔ de RS: kan op een vroeger moment gebeuren Bvb de aftrek werd toegestaan in het geval van een gefailleerde vennootschap, waarvan het faillissement door de Rb. Kh. werd afgesloten wegens gebrek aan actief à de Administratie had de aftrek aanvankelijk geweigerd omdat het faillissement niet ipso facto de ontbinding van de vennootschap tot gevolg heeft Voorbeeld: de NV Moeder bezit 75% van de aandelen van de NV Dochter. Zij verwierf deze van derden tegen een aanschaffingsprijs van 4.250.000 EUR. De NV Dochter heeft een werkelijk gestort kapitaal van 5.000.000 EUR. Het vermogen van NV Dochter wordt volledig verdeeld n.a.v. een vrijwillige ontbinding; waarbij aan de NV Moeder een liquidatiebonus van 3.000.000 EUR wordt uitgekeerd. Boekhoudkundig wordt dus een verlies van 1.250.000 EUR geleden. Fiscaal is deze minderwaarde slechts aftrekbaar ten belope van het verlies aan kapitaal. De participatie vertegenwoordigt 75% van het werkelijk gestort kapitaal van NV Dochter, d.i. 75% x 5.000.000= 3.750.000 EUR. N.a.v. de verdeling wordt slechts 3.000.000 EUR ontvangen, waardoor een verlies aan kapitaal van 750.000 EUR wordt geleden. De minderwaarde is dus ten belope van 750.000 EUR aftrekbaar. Het overige gedeelte (500.000 EUR) wordt opgenomen onder de ‘verworpen uitgaven’ 2. Voorafgaandelijke waardevermindering Het feit dat een minderwaarde slechts aftrekbaar is na de eindverdeling, kan een probleem vormen. Vóór de definitieve sluiting van de vereffening wordt vaak reeds een waardevermindering geboekt (boekhoudkundige verplichting), die op dat moment echter niet aftrekbaar is à ze heeft wel tot gevolg dat de uiteindelijke minderwaarde die nog wordt geboekt bij de sluiting van de vereffening (die wel aftrekbaar is) wordt verlaagd: een deel van het verlies is nl. reeds genoteerd, maar wordt nu pas gerealiseerd en is nu dus pas aftrekbaar Het is dan ook aanvaard dat de vroeger belaste waardevermindering voor een overeenstemmend bedrag aan de begintoestand van de reserves wordt toegevoegd 83

Voorbeeld: de NV Moeder had verwacht 3.250.000 EUR te ontvangen n.a.v. de verdeling van de NV Dochter. Daarom boekte ze op de aanschaffingswaarde van 4.250.000 EUR reeds een waardevermindering van 1.000.000 EUR, die fiscaal niet aftrekbaar is, maar wel een deel van het verlies aan kapitaal vertegenwoordigt. Uiteindelijk wordt aan de NV Moeder 3.000.000 EUR uitgekeerd, waardoor er een aftrekbare minderwaarde van 250.000 EUR wordt gerealiseerd. Daarnaast mag een bedrag van 500.000 EUR worden toegevoegd aan de begintoestand van de reserves, waardoor uiteindelijk ook 750.000 EUR in totaal aftrekbaar is. 3. Aanzuivering van verliezen op het gestorte kapitaal21 Als de vennootschap overgedragen verliezen heeft aangezuiverd door aanrekening op het gestorte kapitaal, is er sprake van een kapitaalvermindering à gevolg= de fiscale aftrekbaarheid van een gerealiseerde minderwaarde op de participatie vermindert Gevolg van de aanzuivering van verliezen: - De verliezen staan niet meer op de balans, maar blijven fiscaal recupereerbaar - Bij de ontbinding en verdeling kan het kapitaal dat is aangezuiverd niet meer belastingvrij worden uitgekeerd Artikel 198, lid 2 WIB: Kapitaalverminderingen met het oog op aanzuivering van verliezen worden toch als gestort kapitaal aangemerkt bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van een geleden minderwaarde Voorbeeld: NV Moeder bezit nog steeds 75% van de aandelen van NV Dochter, die ze in boekjaar 2010 aankocht voor 4.250.000 EUR. Het eigen vermogen van NV Dochter bedraagt 3.250.000 EUR dat als volgt is samengesteld: Gestort kapitaal 5.000.000 Reserves 250.000 Overgedragen verlies - 2000.000 In boekjaar 2011 wordt het gestort kapitaal van NV Dochter verminderd door aanzuivering van de verliezen, zodat het nog 3.000.000 EUR bedraagt. Op de 75% participatie dient NV Moeder boekhoudrechtelijk een waardevermindering te boeken van 1.812.500 EUR zijnde de aanschaffingswaarde (4.250.000 EUR) min 75% x het eigen vermogen (75% x 3.250.000 EUR= 2.437.500 EUR). De participatie is boekhoudrechtelijk dus nog 2.437.500 EUR waard. In boekjaar 2012 wordt de NV Dochter ontbonden en vereffend. De NV Moeder ontvangt een liquidatiebonus van 2.000.000 EUR. De NV Moeder boekt in 2012 een minderwaarde van 437.500 EUR (zijnde 2.437.500 – 2000.000). De kapitaalvermindering die voortvloeide uit de aanzuivering van een overgedragen verlies, mag echter ook in aanmerking worden genomen. Het fiscaal aftrekbare verlies bedraagt dus 1.750.000 EUR, zijnde (75% x 5000.000) – 2000.000.

21

Gestorte kapitaal= het statutaire kapitaal dat wordt gevormd door werkelijk gestorte inbrengen en voor zover geen vermindering heeft plaatsgevonden

84

XIII. ANDERE VERWORPEN UITGAVEN A) Algemene beschouwingen Het gaat om beroepskosten die niet voldoen aan artikel 49 WIB à de vennootschap draagt de bewijslast inzake het beroepskarakter B) Kosten m.b.t. de jacht, visvangst, jachten, pleziervaartuigen en lusthuizen (art. 53, 9° WIB) De aftrek van deze uitgaven wordt geweigerd, zelfs als hun bedrag niet overdreven is Uitzondering: deze kosten kunnen wel aftrekbaar zijn in volgende gevallen: - Indien en in zoverre de vennootschap bewijst dat deze kosten een rechtstreeks en noodzakelijk verband houden met de uitgeoefende bedrijfsactiviteit - Indien ze met een sociaal doel ten behoeve van het hele personeel zijn gedaan - Indien ze als voordelen van alle aard gevoegd worden bij de belastbare bezoldigingen van de personeelsleden, bestuurders of vennoten C) Overdreven uitgaven (art. 53, 10° WIB) Het gaat om kosten die wegens hun verband met de bedrijfsactiviteit aftrekbaar zijn, maar waarbij het overdreven gedeelte als niet-aftrekbare beroepskost wordt aangemerkt à het gaat om kosten die een zekere status en weelde aan de vennootschap toekennen bvb representatiekosten, reiskosten, inrichtingskosten m.b.t. onroerende goederen en meubilering, kosten van public relations…

Hoofdstuk 6. Bepaling van de belastbare grondslag Dit gebeurt via 6 opeenvolgende bewerkingen. Vooreerst wordt het fiscaal resultaat berekend. De volgende bewerkingen hebben tot doel dit fiscaal resultaat te verminderen met een aantal aftrekposten à deze worden slechts toegepast indien het saldo na de vorige bewerking positief is I. EERSTE BEWERKING: BEPALING VAN HET FISCAAL RESULTAAT Het resultaat wordt onderverdeeld in 3 categorieën: - Reserves - Verworpen uitgaven - Dividenden, vermeld in art. 18 WIB A) Belastbare gereserveerde winst 1. Basisregels Sommige bestanddelen kunnen rechtstreeks op de passivazijde van de balans worden afgelezen, andere vereisen een extracomptabele benadering à het boekhoudkundig begrip ‘reserves’ stemt nl. niet overeen met het fiscaal begrip 85

a) Bepaalde boekhoudkundige reserves of voorzieningen zijn niet belastbaar en worden niet onder de belastbare reserves opgenomen -

De belastingvrije reserves= de vrijstelbare meerwaarden die voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde + de vrijgestelde investeringsreserve Vrijstelbare waardeverminderingen op handelsvorderingen (terug te vinden in de resultatenrekening, niet op de balans) Vrijstelbare voorzieningen voor waarschijnlijke risico’s en kosten Sale and lease back – operatie: men werkt hier met overlopende rekeningen b) Bepaalde vermogensbestanddelen komen in de boekhouding niet als reserves voor, maar worden fiscaal als belastbare reserves behandeld

-

Belastbare reserves in het kapitaal en de uitgiftepremies: o “gestort kapitaal”= het werkelijk gestort maatschappelijk kapitaal + de uitgiftepremies (verschil tussen de inschrijvingsprijs op aandelen en de nominale of fractiewaarde van de aandelen à op de passiefzijde van de balans) + de uitgekeerde winsten (dividenden die in het kapitaal worden opgenomen) o Principe= het gestort kapitaal (en verhogingen of verminderingen) is niet belastbaar o Maar: kapitaalverhogingen door incorporatie van eigen vermogensbestanddelen (bvb reserves) worden boekhoudkundig niet als gestort kapitaal aangemerkt en genieten een eigen fiscaal regime Bvb het kapitaal wordt verhoogd door incorporatie van belaste reserves: deze behouden fiscaal het karakter van belaste reserves Bvb het kapitaal wordt verhoogd door incorporatie van belastingvrije reserves: deze behouden het karakter van belastingvrije reserves en zullen worden belast bij hun uitkering wegens schending van de onaantastbaarheidsvoorwaarde

-

Het belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden: o Wanneer een vennootschap activa herwaardeert, is ze boekhoudkundig verplicht om op deze meerwaarden afschrijvingen toe te passen (art. 57 KB W.Venn.) o Op fiscaal vlak worden deze echter niet als beroepskosten aanvaard à de afschrijvingen die betrekking hebben op de meerwaarde moeten dus aan de belastbare winst worden toegevoegd à dit kan op 2 manieren gebeuren: • Extracomptabel: het gedeelte van de geboekte herwaarderingsmeerwaarde ten belope van de afschrijvingen die erop werden geboekt opnemen onder de ‘belastbare reserves’ • De meerwaarde ten belope van de reeds geboekte afschrijvingen overboeken naar de ‘beschikbare reserves’(die behoren tot de fiscale reserves)

86

Voorbeeld: een vennootschap herwaardeert een gebouw met 200.000 EUR. Jaarlijks schrijft de vennootschap 5% van dit bedrag (10.000 EUR) af. Deze afschrijvingen zijn fiscaal niet aftrekbaar Herwaarderingsmeerwaarde van 200.000 EUR op de passiefzijde van de balans Jaarlijks afschrijvingen op herwaarderingsmeerwaarde van 10.000 EUR op de linkerzijde van de resultatenrekening Mogelijkheid 1: de vennootschap boekt het volledige bedrag van de meerwaarde op de rekening ‘herwaarderingsmeerwaarden’ à er moet jaarlijks 10.000 EUR extracomptabel worden toegevoegd aan het ‘belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden’ Mogelijkheid 2: de vennootschap boekt jaarlijks een bedrag van 10.000 EUR over van de ‘herwaarderingsmeerwaarden’ naar de ‘beschikbare reserves’ (passiefzijde balans) -

Belastbare voorzieningen: wanneer een voorziening niet voldoet aan de voorwaarden om fiscaal te worden vrijgesteld, wordt ze beschouwd als belastbare winst

-

Verdoken reserves: overdreven afschrijvingen en onderschattingen van activa en overschattingen van passivaà zijn fiscaal aanwezig, maar komen niet tot uitdrukking in de boekhouding 2. Correcties aan de begintoestand van de reserves

Het komt voor dat sommige fiscale reserves in de loop van het boekjaar een wijziging ondergaan waarmee voor het vaststellen van het belastbaar resultaat geen rekening mag worden gehouden à extracomptabele ingreep: de begintoestand van de reserves dient te worden verhoogd/verlaagd a) Aanpassingen in méér van de begintoestand der reserves (art. 74, lid 2 KB WIB) Gevolg= het fiscaal resultaat wordt kleiner •

Vrijgestelde meerwaarden op aandelen: verwezenlijkte meerwaarden op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen voor DBI-aftrek, zijn volledig en onvoorwaardelijk vrijgesteld in de mate dat er voorheen m.b.t. deze aandelen fiscaal geen waardeverminderingen werden aangenomen à de onaantastbaarheidsvoorwaarde moet hier niet nageleefd worden

•

Kapitaalvermindering ter aanzuivering van verliezen: wanneer de vennootschap verliezen aanzuivert met werkelijk gestort kapitaal o op fiscaal vlak blijven de verliezen recupereerbaar: ze zullen de belastbare grondslag van de volgende belastbare tijdperken verminderen o wanneer de verliezen worden herleid tot nul door de aanzuivering op het gestorte kapitaal, ontstaat er ten onrechte een positieve beweging van de reserves, die belastbaar zou zijn 87

à om deze reden wordt de begintoestand van de reserves verhoogd met het bedrag van de aangezuiverde verliezen à voorwaarde= in de akte van kapitaalvermindering moet expliciet worden vermeld dat de verliezen op het gestort kapitaal worden aangerekend; zoniet worden ze verhoudingsgewijs op alle bestanddelen van het maatschappelijk kapitaal aangerekend o Opm. als de verliezen echter worden aangezuiverd op een belaste of vrijgestelde reserve: geen aanpassing van de begintoestand, want onderworpen aan de VB •

Terugbetalingen van regularisaties van niet-aftrekbare belastingen van een vorig boekjaar: o de post ‘belastingen’ op de linkerzijde van de resultatenrekening wordt beschouwd als een verworpen uitgave o wanneer belastingen uit een vorig boekjaar (toen ook behandeld als verworpen uitgave) worden terugbetaald, vormt dit een opbrengst à zou in beginsel opnieuw belast worden, en moet dus worden geneutraliseerd door extracomptabel de terugbetaalde belastingen af te trekken van de belastingen van het huidig boekjaar o als de terugbetaalde belastingen > de belastingen van het huidig boekjaar, hebben we te maken met een negatieve VU à dit kan nooit DUS herleiden tot nul en het overschot neutraliseren via een toename van de begintoestand van de reserves

•

Niet op passief geboekte kapitaalsubsidies: kapitaalsubsidies die van overheidswege aan een vennootschap worden toegekend, worden in het resultaat opgenomen naar rata van de afschrijvingen m.b.t. de gesubsidieerde activa à als de kapitaalsubsidie meteen volledig op het credit van de resultatenrekening wordt geboekt, zouden de subsidie meteen voor het volledig bedrag belastbaar zijn à oplossing= de begintoestand van de reserves wordt verhoogd met het bedrag van de subsidie

• • • •

Niet belaste meerwaarden op autovoertuigen Voorheen geboekte waardeverminderingen m.b.t. participaties Vrijstelling van tax shelter inzake audiovisuele werken Vrijgestelde gewestelijke steunmaatregelen b) Aanpassingen in min van de begintoestand der reserves Gevolg= verhoogd de belastbare grondslag

•

Ter gelegenheid van de vernietiging van ingekochte eigen aandelen of van de boeking van minderwaarden of verliezen op die aandelen, voor zover de inkoop vóór 1 januari 1990 heeft plaatsgevonden 3. Globale aangroei der reserves

Enkel de globale nettoaangroei der reserves is belastbaar, d.i. het positief verschil tussen de eindtoestand en begintoestand van de belastbare reserves 88

B) Verworpen uitgaven Opgenomen in Vak II bij de aangifte van de VB Dit zijn de niet aftrekbare kosten C) Uitgekeerde dividenden 1. Algemeen ‘Dividenden’: ruimer dan het gemeenrechtelijk begrip (periodieke vrucht van een kapitaal), want omvatten ook meerwaarden à zie definitie art. 18 WIB 2. Het belastbaar bedrag Het brutobedrag, zoals gedecreteerd door de Algemene Vergadering, wanneer de vennootschap de roerende voorheffing volledig inhoudt (deze wordt gestort voor rekening van de aandeelhouders en wordt bijgevolg niet onder de VU opgenomen) Bijzonder: wanneer de vennootschap de roerende voorheffing zelf draagt ter ontlasting van de genieter, zal deze betaalde RV worden opgenomen onder de verworpen uitgaven à voor de berekening moet men onder de nul werken bvb brutobedrag van 10 à 10 x (25 / (10025))= een verworpen uitgave van 3,33 Bijzondere problemen kunnen zich stellen wanneer een deel van de toegekende intresten wordt geherkwalificeerd in uitgekeerde dividenden II. TWEEDE BEWERKING: OMDELING VAN DE WINST NAAR OORSPRONG A) Algemene regel Indien de vennootschap ook in het buitenland inkomsten heeft behaald of verliezen heeft geleden, moeten de inkomsten of verliezen naar oorsprong worden ingedeeldà het gaat om volgende inkomsten: - Inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen - Winsten die zijn behaald middels een in het buitenland gelegen vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid22: o Inkomsten behaald in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden vrijgesteld van VB in België à het OESOModelverdrag kent de bevoegdheid tot het heffen van belastingen op inkomsten van buitenlandse vaste inrichtingen immers toe aan de buitenlandse Staat o Inkomsten behaald in een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden in België aan VB onderworpen

22

Bvb distributiekantoren, filialen, transportbedrijven…

89

Hoe doet men dit? - Grootboeken specifiëren naar de vaste inrichtingen: omzet en kosten van elke vaste inrichting afzonderlijk vermelden à probleem= de boekhouding moet in elk van die landen aanwezig zijn en gevoerd worden, waarbij de vaste inrichtingen hun boekhouding moeten voeren volgens de toepasselijke wetgeving van elk land - Vaste inrichtingen voeren zelf een boekhouding en periodiek (maandelijks of per kwartaal) wordt dit geïntegreerd in de boekhouding in België à komt het vaakst voor Krachtens artikel 75, lid 1 KB WIB moet het fiscaal resultaat in 3 categorieën worden opgesplitst: - De in België behaalde winst - In het buitenland behaalde winst die tegen een verlaagd tarief belastbaar is (art. 217 WIB) bvb winsten behaald in een land waarmee België geen DBV heeft gesloten - In het buitenland behaalde winst die van belasting is vrijgesteld krachtens een DBV B) Vaststelling van het resultaat van elke inrichting zonder rechtspersoonlijkheid (Opm. buitenlandse inrichting met rechtspersoonlijkheid: wordt beschouwd als een afzonderlijke vennootschap en wordt uitsluitend in het buitenland belast) Uitgaande van het boekhoudkundig resultaat wordt eerst de belastbare winst of het verlies van elke inrichting vastgesteld à vervolgens wordt het verlies dat in een bepaalde inrichting is geleden, dan afgetrokken van de winst van een andere inrichting Overzicht van de verschillende stappen: 1. Het netto boekhoudkundig resultaat van de Belgische en buitenlandse vaste inrichtingen wordt vastgesteld 2. Correctie algemene kosten= kosten die onbetwistbaar zowel voor de Belgische inrichting als voor de buitenlandse zijn gemaakt en waarvan een redelijk deel ten laste van de buitenlandse inrichting moet worden gelegd: - Het gaat o.a. om de gemeenschappelijke marketing – of publiciteitskosten ten gunste van de verschillende inrichtingen gedaan - De algemene beheerskosten voor het hoger beheer en de coördinatie van de verschillende inrichtingen zijn echter volledig aan te rekenen op de Belgische winst 3. Correcties voor fiscale bestanddelen: het boekhoudkundig resultaat van elke inrichting wordt vervolgens verhoogd met de door die inrichting: - vóór balans gedane toekenningen aan de reserves - gedragen verworpen uitgaven - het geboekte, niet-vrijgestelde gedeelte van de waardeverminderingen of voorzieningen - vóór balans geboekte en in de fiscale winst van de vennootschap op te nemen dividenden 90

4. Correcties voor winstverdeling: tenslotte wordt het resultaat van elke inrichting verminderd met: - Het deel van het boekhoudkundig resultaat dat bij de winstverdeling een nietbelastbare bestemming heeft gekregen (bvb als beroepskost aftrekbare tantièmes) - De vóór balans gedane opnemingen van reserves 5. Opsplitsing tussen de winst van landen waarmee België een DBV heeft gesloten en landen waarmee geen DBV is gesloten Voorbeeld Een Belgische vennootschap heeft haar voornaamste inrichting in België. Ze heeft tevens inrichtingen in Duitsland en de Nederlandse Antillen De nettoresultaten vóór verdeling zien er als volgt uit: - Winst België: 100.000 EUR - Winst Duitsland: 60.000 EUR - Winst Nederlandse Antillen: 45.000 EUR De Belgische resultatenrekening omvat algemene publiciteitskosten van 10.000 EUR die als volgt kunnen worden toegerekend: - Belgische inrichting: 5.000 EUR - Duitse inrichting: 3.000 EUR - Inrichting op de Nederlandse Antillen: 2.000 EUR De Duitse winst werd vooraf verminderd met een belastbare voorziening ten bedrage van 5.000 EUR. De Belgische inrichting heeft een bedrag van 20.000 EUR verworpen uitgaven gedragen. Uit de Belgische winst wordt een tantième van 25.000 EUR toegekend; alle overige winst wordt gereserveerd De winst van de inrichtingen wordt als volgt bepaald: België Duitsland Gereserveerde winst Dividenden Verworpen uitgaven Correctie toe te rekenen publiciteitskosten Toe te voegen reserves vóór balans

75.000 20.000 5.000

60.000 - 3.000

Nederlandse Antillen 45.000 - 2.000

-

+ 5.000

-

100.000

62.000

43.000

91

C) Verliescompensatie 1. Huidige verliezen De verliezen die in één of meerdere inrichtingen worden geleden, moeten zonder uitstel op het totaalbedrag van de winst van de andere inrichtingen worden aangerekend à de compensatie is onderworpen aan de regels in art. 75, lid 2 KB WIB: 1) Het verlies is geleden in een inrichting gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten Het verlies wordt achtereenvolgens en in deze volgorde afgetrokken van: - De winst uit andere inrichtingen gelegen in landen met een verdrag - De winst uit inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag, indien er geen winst uit andere inrichtingen met verdrag voorhanden is of indien die winst ontoereikend is - De in België behaalde winst, indien er geen of niet voldoende buitenlandse winst bestaat 2) Het verlies is geleden in een inrichting gelegen in een land zonder verdrag Het verlies wordt achtereenvolgens en in deze volgorde aangerekend op: - De winst uit andere inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag - De winst uit inrichtingen gelegen in landen met verdrag - De in België behaalde winst 3) Het verlies is geleden in een inrichting in België Het verlies wordt achtereenvolgens en in deze volgorde aangerekend op: - De winst uit andere in België gelegen inrichtingen - De winst uit inrichtingen gelegen in landen zonder verdrag - De winst uit inrichtingen gelegen in landen met verdrag

Probleem bij de aanrekening van een Belgisch verlies op de winst uit inrichtingen gelegen in landen met een verdrag: het verlies wordt nl. aangerekend op winst die nooit in België belastbaar is (want vrijgesteld) à het Belgische verlies gaat uiteindelijk ‘verloren’, omdat het later niet meer kan worden aangerekend op belastbare Belgische winsten of belastbare winsten behaald in landen zonder verdrag -

Visie van het Hof van Cassatie (arrest Velasquez) en de Administratie: deze methode van verliesaanrekening is niet strijdig met de dubbelbelastingverdragen Europees Hof van Justitie: de Belgische regels inzake verliesaanrekening zijn strijdig met het Europees beginsel van de vrijheid van vestiging à maar nog steeds geen aanpassing gebeurd…

92

-

Minister van Financiën: de Administratie zal rekening houden met de Europese rechtspraak bij het oplossen van hangende geschillen

2. Vorige verliezen Art. 75 en 78 KB WIB: de vorige verliezen van vaste inrichtingen moeten in eerste instantie en zonder uitstel worden afgetrokken van de winst van dezelfde oorsprong van het betrokken boekjaar Bvb vorig verlies van een vaste inrichting gelegen in een land met verdrag, moet eerst worden afgetrokken van de (in België vriijgestelde) winst van dat land à volgens het Hof van Cassatie is dit niet strijdig met de dubbelbelastingverdragen; volgens de RL wel Pas indien de winst van dezelfde oorsprong ontoereikend is, gebeurt de aanrekening op basis van deze volgorde: - Het saldo van de vorige verliezen uit landen met verdrag wordt eerst afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag; het eventuele overschot wordt op de Belgische winst aangerekend - Het saldo van vorige verliezen uit landen zonder verdrag wordt van de Belgische winst afgetrokken - Het saldo van de Belgische vorige verliezen wordt afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag 3. Compensatie van verliezen geleden in een verdragsland met Belgische winsten Het verlies dat een Belgische vennootschap lijdt in een vaste inrichting, gelegen in een verdragsland, kan in beginsel worden afgetrokken van de winst die de vennootschap maakt in een ander land Deze vaste inrichtingen hebben echter ook een interne verliesverrekeningsmethode: - Carry back methode: huidige verliezen kunnen worden gecompenseerd met winst van vorige boekjaren à gevolg= teruggave van de belasting die in een vorig boekjaar werd betaald - Carry forward methode: huidige verliezen kunnen worden gecompenseerd met winst die de vennootschap in een volgend boekjaar behaalt Op deze manier is er dubbele verliescompensatie: het verlies wordt afgetrokken van de winst die de vennootschap maakt in een ander land én nogmaals van de eigen toekomstige of voorafgaande winst - Om dit te vermijden bepaalt art. 206, §1 lid 2 WIB dat de verrekening op Belgische winsten van beroepsverliezen gelegen binnen een buitenlandse inrichting van de Belgische vennootschap in een DBV-land slechts kan gebeuren op voorwaarde dat de vennootschap aantoont dat deze niet in aftrek zijn gekomen van de winsten van de betrokken buitenlandse vaste inrichting

93

-

‘Recapture’ clausule in DBV: hierdoor mag België belasting heffen op de winsten van een vaste inrichting, in de mate dat deze winst in het verdragsland niet werd belast als gevolg van een verliescompensatie

III. DERDE BEWERKING: AFTREK VAN VRIJGESTELDE EN NIET-BELASTBARE BESTANDDELEN A) Aftrek van bij verdrag vrijgestelde winst De winst behaald in een land waarmee België een DBV heeft gesloten, is vrijgesteld van VB B) Aftrek van niet-belastbare bestanddelen (art. 76, lid 1, 2° KB WIB) 1. Vrijgestelde giften (art. 104 WIB) Giften in geld (min. 30 EUR) die verstrekt worden aan (erkende) instellingen, inrichtingen en verenigingen, opgesomd in art. 104 WIB, zijn vrijgesteld van VB à uitzondering: voor vennootschappen zijn de giften aan Rijksmusea in de vorm van kunstwerken uitgesloten van de aftrek à het aftrekbaar bedrag is beperkt tot 5% van de winst van de vennootschap vóór aftrek van die giften, met een absoluut maximum van 500.000 EUR (art. 200 WIB) 2. Vrijstelling voor bijkomend personeel voor uitvoer en integrale kwaliteitszorg (art. 67, §1 WIB en art. 45 KB WIB) De winst is vrijstelbaar ten belope van een basisbedrag van 10.000 EUR (geïndexeerd) per bijkomend personeelslid dat in België wordt tewerkgesteld voor: - Een betrekking van diensthoofd voor de uitvoer - Een betrekking van diensthoofd voor de afdeling Integrale Kwaliteitszorg à de vrijstelling wordt toegekend wanneer een personeelslid dat reeds voltijds de betrekking van diensthoofd in de onderneming uitoefende, wordt tewerkgesteld in een betrekking van diensthoofd voor de uitvoer of afdeling Integrale Kwaliteitszorg à de onderneming moet wel binnen de 30 dagen volgend op de nieuwe tewerkstelling een nieuwe voltijdse werknemer aanwerven om de vrijgekomen betrekking in te nemen De vrijstelling is slechts voorlopig en wordt teruggenomen wanneer het betrokken personeelseffectief terug daalt De formaliteiten van art. 46 WIB moeten worden nageleefd 3. Vrijstelling aanvullend personeel met laag loon in een KMO •

De maatregel is van toepassing op nijverheids –, landbouw – en handelsondernemingen, incl. vennootschappen, die op het einde van een kalenderjaar minder dan 11 werknemers tewerkstellen

94

•

De vrijstelling bedraagt 3.720 EUR (geïndexeerd) per bijkomend tewerkgesteld personeelslid, op voorwaarde dat het brutoloon van deze personeelsleden een bepaalde grens niet overschrijdt à de vrijstelling wordt berekend o.b.v. de RSZ-aangiften à mogelijk probleem: de berekening van het personeelsbestand en de vergelijking ervan gebeurt per kalenderjaar, terwijl de toekenning van de vrijstelling per boekjaar gebeurt

•

Terugneming van de vrijstelling: indien het gemiddelde personeelsbestand tijdens het jaar volgend op dat van de vrijstelling vermindert ten opzichte van het jaar van vrijstelling, dan wordt per afgevloeid personeelslid de vrijstelling teruggenomen 4. Vrijstelling van stagebonus (art. 67bis WIB)

Een gedeelte van de winst is vrijgesteld wegens zijn aanwending voor personeel waarvoor de werkgever een stagebonus verkrijgt 5. Gemeenschappelijke beperking: aftrek van het totaalbedrag en aftrekbeperkingen De aftrek van het totaalbedrag van de niet-belastbare bestanddelen gebeurt éénmaal en wordt toegepast op de winst die na de tweede bewerking nog overblijft De aftrek mag niet worden verricht van (art. 207, lid 2 WIB): - Het gedeelte van de winst dat voorkomt van abnormale of goedgunstige voordelen die de onderneming rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen van een andere onderneming ten aanzien waarvan zij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt à viseert winstverschuivingen tussen gelieerde ondernemingen (bvb ‘nog te ontvangen facturen’ in het divers dagboek) - De grondslag van de bijzondere aanslag op niet-verantwoorde kosten - De verkregen financiële voordelen uit omkoping of voordelen van alle aard vermeld in art. 53, 24° WIB) IV. VIERDE BEWERKING: DEFINITIEF BELASTE INKOMSTEN (DBI ) EN VRIJGESTELDE ROERENDE INKOMSTEN (VRI) Belangrijk voor holdingvennootschappen A) Ratio legis Het neutraliseren van economisch dubbele belasting op bepaalde (financiële inkomsten), die reeds belast zijn geweest in hoofde van de uitkerende vennootschap en die in beginsel opnieuw zouden belast worden bij de genietende vennootschap (want is een financiële opbrengst)

95

B) Definitief belaste inkomsten 1. Omschrijving DBI’s betreffen in wezen financiële – al dan niet periodieke – opbrengsten die een vennootschap verkrijgt uit participaties in andere (Belgische of buitenlandse) vennootschappen 2. In aanmerking komende inkomsten a) Dividenden (art. 202, 1° WIB) Komen voor het DBI-stelsel in aanmerking, de dividenden van aandelen in: - Belgische kapitaal – of personenvennootschappen - Ermee gelijkgestelde rechtspersonen die onderworpen worden aan de VB (bvb oneigenlijke VZW’s) - Buitenlandse vennootschappen die in het buitenland zijn onderworpen aan een belasting, gelijkaardig aan de VB (art. 203, §1, 1° WIB) b) Liquidatie – en verkrijgingsboni (art. 202, 2° WIB) Liquidatiebonus: wordt door een moedervennootschap verkregen ten gevolge van de ontbinding en vereffening of om enige andere reden, van de dochtervennootschap waarvan ze een participatie bezit Verkrijgingsbonus: wordt in het bijzonder verkregen n.a.v. de inkoop van eigen aandelen door de emitterende vennootschap Kan als DBI worden afgetrokken: het verschil tussen de verkregen sommen of werkelijke waarde van de ontvangen bestanddelen en de aanschaffings – of beleggingsprijs van de aandelen c) Inkomsten van certificaten van beleggingsfondsen Voor zover ze kunnen uitgesplitst worden naar de onderscheiden samenstellende categorieën en in het bijzonder naar dividenden en liquidatieboni 3. De taxatievereiste Dividenden en liquidatieboni komen slechts in aanmerking voor de DBI-aftrek indien ze worden verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen of door buitenlandse vennootschappen die zijn onderworpen aan een belasting gelijkaardig aan de VB •

‘Onderwerping’: het is niet vereist dat er effectief belastingen werden betaald (bvb vrijstelling van belasting wegens aftrek van vorige verliezen), de principiële onderwerping aan een belasting volstaat à de betrokken inkomsten moeten in het fiscaal resultaat van de uitkerende vennootschap vervat zijn, maar niet noodzakelijk in de belastbare grondslag 96

•

Vennootschappen kunnen aan de Administratie een voorafgaandelijk akkoord vragen omtrent de vraag of dividenden aan de taxatievereiste voldoen en dus recht geven op DBIaftrek 4. De uitsluitingen

Art. 203 §1 WIB stelt dat dividenden en liquidatieboni niet in aanmerking komen voor de DBI-aftrek indien ze worden verleend of toegekend door bepaalde vennootschappen. Hieronder volgt een overzicht. a) Uitsluiting wegens aanzienlijk gunstiger fiscaal regime De DBI-aftrek wordt niet toegepast op inkomsten die worden verleend of toegekend door een vennootschap die: - In België niet aan de vennootschapsbelasting is onderworpen bvb een Belgische effectenbeursvennootschap - In het buitenland niet aan de VB of een buitenlandse belasting van gelijke aard als de Belgische VB is onderworpen (tax haven company bvb Luxemburgse SICAV’s): het volstaat dat de vennootschap aan een belasting op haar winst onderworpen is; effectieve belasting is niet vereist - Gevestigd is in een land waar de gemeenrechtelijke bepalingen inzake belasting aanzienlijk gunstiger zijn dan in België nl. in een land waar het gemeenrechtelijk nominaal of effectief belastingtarief op de winsten lager is dan 15% (tax haven; Ierland valt hier niet onder) Twee uitzonderingen (art. 203, §1, lid 3 en 4 WIB): - Deze antimisbruikbepaling viseert niet de specifieke belastingregimes op vennootschappen - De gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen in een lidstaat van de EU worden niet geacht aanzienlijk gunstiger te zijn dan in België b) Uitsluiting van financierings – ,thesaurie – of beleggingsvennootschappen Dividenden toegekend door een financierings –, thesaurie – of beleggingsvennootschap die een belastingsregeling geniet die afwijkt van het gemeen recht zijn uitgesloten van DBI-aftrek B.1. FINANCIERINGSVENNOOTSCHAPPEN

Definitie: een vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard (toestaan van leningen, waarnemen van financieel of thesariebeheer) ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks, noch onrechtstreeks een groep vormen bvb cashpooling vennootschap NIET: Belgisch coördinatiecentrum, want verleent enkel diensten ten voordele van vennootschappen die tot dezelfde groep behoren (‘intra muros’; interne bank)

97

‘Groep’: het geheel van verbonden vennootschappen die, tengevolge van de rechtstreekse of onrechtstreekse deelnemingen van één of meer van hen in één of meer andere vennootschappen onder eenzelfde leiding staan à wordt vermoed wanneer de vennootschap ten minste 20% van het kapitaal van de andere vennootschap bezit of minstens 20% van de stemrechten heeft ↔ ‘groep’ volgens het boekhoudrecht: - Verbonden ondernemingen (onweerlegbaar vermoeden als 50% van de stemmen): je kan als enige het beleid bepalen - Deelnemingsverhouding (tussen 10 en 50%): je moet samen met anderen het beleid bepalen - Participatie met duurzaam karakter (< 10%) Uitzondering (art. 203, §2, lid 3 WIB): dividenden van financieringsvennootschappen komen toch in aanmerking voor DBI-aftrek als voldaan is aan volgende voorwaarden (cumulatief): - De dividendontvangende binnenlandse vennootschap bezit een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming in de financieringsvennootschap - De financieringsvennootschap is gevestigd in een lidstaat van de EU - De deelneming in de financieringsvennootschap beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften - Fat capitalization-rule: de financieringsvennootschap voldoet aan een wettelijk criterium wat betreft de verhouding tussen haar fiscaal eigen vermogen en haar schuldenà de som van de belastbare reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk mag niet hoger zijn dan 33% van haar schulden Ratio= de vennootschap geniet veel financiële intresten die normaal gezien rechtstreeks naar de Belgische vennootschap zouden gaan, maar via de financieringsvennootschap worden uitgekeerd als dividenden à vermijden dat de vennootschap die deze intresten kan aftrekken als beroepskost, ook nog eens zou kunnen genieten van de DBI-aftrek Als de som niet hoger is dan 33% van haar schulden, moet de DBI-aftrek worden toegepast naar verhouding van de werkelijke ratio bvb ratio eigen vermogen/schulden bedraagt 8,25%, dan zijn de dividenden niet als DBI aftrekbaar ten belope van 0.0825/0.33= 25%, zodat de overige 75% wel als DBI aftrekbaar zijn B.2. THESAURIEVENNOOTSCHAPPEN

Definitie: is een vennootschap waarvan de activiteit uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat uit het verrichten van geldbeleggingen (geïnterpreteerd in de zin van het boekhoudrecht) B.3. BELEGGINGSVENNOOTSCHAPPEN

Definitie: is een vennootschap de het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft bvb Beveks, Privaks, Bevaks…, al dan niet erkend door de CBFA

98

Uitzonderingen (art. 203, §2 lid 2 WIB): -

Distributie-beleggingsvennootschappen: dividenden van deze vennootschappen komen in aanmerking voor de DBI-aftrek als voldaan is aan 2 voorwaarden (cumulatief): o Wanneer de statuten van de beleggingsvennootschap voorzien in een uitkeringsverplichting waarbij minstens 90% van de netto-inkomsten (na aftrek van de beheerskosten) jaarlijks moeten worden uitgekeerd o Wanneer en in de mate dat de door de beleggingsvennootschap uitgekeerde inkomsten voortkomen hetzij van dividenden die zelf voldoen aan de voorwaarden van DBI-aftrek, hetzij van meerwaarden op aandelen die van VB kunnen worden vrijgesteld bvb niet dat gedeelte van de geïnde dividenden dat afkomstig is van een vennootschap op de Maagdeneilanden (zie vb. p. 300)

-

Private Privaks= constructie om venture capital mogelijk te maken in KMO’s: dividenden van deze vennootschappen komen in aanmerking voor DBI-aftrek o in de mate dat de inkomsten voortkomen van gerealiseerde meerwaarden op beleggingen of dividenden voortkomende van die beleggingen o de beleggingsvennootschappen die in een lidstaat van de EU beantwoorden aan een instelling voor collectieve belegging met een vast aantal rechten van deelneming, worden gelijkgesteld met private Privaks (art. 203, §2 lid 3 WIB) o ook hier geldt de 90%-drempel

c) Uitsluiting wegens ‘offshore’ activiteiten Dividenden toegekend door een vennootschap in zoverre deze vennootschap inkomsten verwerft (andere dan dividenden) die hun oorsprong vinden buiten het land van haar fiscale woonplaats en in het land van de fiscale woonplaats een afzonderlijke belastingregeling genieten die afwijkt van het gemeen recht, zijn ook uitgesloten van de DBI-aftrek à het is echter niet vereist dat het gaat om een ‘verdacht’ land De uitsluiting treft dividenden van zowel binnenlandse als buitenlandse vennootschappen, maar is in het bijzonder gericht tegen vennootschappen die gevestigd zijn in fiscale paradijzen, zijnde landen met een gemeenrechtelijke belastingsregeling die vergelijkbaar is met de Belgische, maar die aan welbepaalde vennootschappen een gunstige belastingregeling toekennen m.b.t. hun zogenaamde offshore activiteiten De uitsluiting is van toepassing als aan volgende voorwaarden cumulatief is voldaan en voor zover geen afwijking is voorzien: - De inkomsten van de dividenduitkerende vennootschap moeten hun oorsprong vinden buiten het land waar de vennootschap haar fiscale woonplaats heeft - De buitenlandse inkomsten hebben niet de aard van dividenden (anders gaat het om een intermediaire vennootschap) - De inkomsten genieten in het land van oorsprong een afzonderlijke belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht 99

Voorbeeld: dividenden uitgekeerd door een Franse vennootschap die inkomsten behaald uit offshore activiteiten in Panama d) Uitsluiting van ‘offshore’ vaste inrichtingen Dividenden uitgekeerd door een vennootschap in zoverre deze winsten verwezenlijkt door tussenkomst van één of meer buitenlandse inrichtingen die globaal genomen zijn onderworpen aan een aanslagregeling die aanzienlijk gunstiger is dan in België, zijn uitgesloten van de DBI-aftrek Deze maatregel heeft tot doel ontwijkingsmechanismen met zogenaamde ‘financial branches’ tegen te gaan, waarbij een dochtervennootschap van de Belgische vennootschap in een onverdacht land (bvb Zwitserland) een vaste inrichting opricht, waar winsten van inrichtingen met financiële activiteiten evenwel een aanzienlijk gunstiger belastingregime genieten Voorbeeld: een Nederlandse vennootschap met een normale belastingregeling, beschikt in Zwitserland over een ‘financial branch’ met een gunstige belastingregeling à de dividenden verkregen van de Nederlandse vennootschap kunnen de DBI-aftrek niet genieten Uitzonderingen: - Wanneer de daadwerkelijk geheven belasting op de winsten die voortkomen uit de buitenlandse inrichting globaal genomen ten minste 15% bedraagt à de beoordeling dient per vaste inrichting te gebeuren - Als de vennootschap en haar buitenlandse inrichting beide gevestigd zijn in een lidstaat van de EU e) Uitsluiting van intermediaire vennootschappen Een intermediaire vennootschap= een vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert die zelf ten belope van minstens 90% niet als DBI zouden kunnen afgetrokken worden Ratio= een vennootschap die in een vluchtland gevestigd is, zou kunnen overwegen een intermediaire vennootschap op te richten in een land waar wel een normale belasting van toepassing is (onverdacht land)à deze intermediaire vennootschap zou dan de ‘besmette’ dividenden ontvangen en naderhand ‘onbesmette’ dividenden uitkeren aan de Belgische vennootschap Voorbeeld: als een vennootschap op de Maagdeneilanden dividenden uitkeert aan een Belgische vennootschap, dan genieten deze geen DBI-aftrek (idem voor Luxemburgse vennootschappen) à oplossing: vennootschap op de Maagdeneilanden keert dividenden uit aan een Nederlandse BV (Nederland is geen verdacht land), die op haar beurt dividenden uitkeert aan de Belgische vennootschap

100

Afzwakking van de uitsluiting via De minimis regel: - wanneer de ontvangende vennootschap kan bewijzen dat de wederuitgekeerde dividenden voor ten minste 90% ‘onverdacht’ zijn, dan kan de DBI-aftrek volledig worden toegestaan - indien minder dan 90% ‘onverdacht’: er is NIKS aftrekbaar (hakbijlprincipe) Voorbeeld: - situatie 1: de Nederlandse holding ontvangt voor 100 dividenden à oorsprong van die dividenden: 15 van een Belgische vennootschap, 80 van een Nederlandse BV en 5 van een vennootschap op de Maagdeneilanden à de oorsprong is dus voor 95% ‘onbesmet’, waardoor de DBI-aftrek volledig kan worden toegestaan - situatie 2: de oorsprong van de dividenden: 20 van een Belgische vennootschap, 65 van een Nederlandse BV en 15 van een vennootschap op de Maagdeneilanden à de oorsprong is dus voor slechts 85% ‘onverdacht’, waardoor de DBI-aftrek volledig onmogelijk is Uitzonderingen: in volgende 3 gevallen kan de DBI-aftrek wel plaatsvinden: -

intermediaire financieringsvennootschappen: indien aan volgende voorwaarden cumulatief is voldaan: o de financieringsvennootschap is gevestigd in een lidstaat van de EU o de (rechtstreekse of onrechtstreekse) deelneming in de financieringsvennootschap beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften o de financieringsvennootschap voldoet aan een wettelijk criterium wat betreft de verhouding tussen haar fiscaal eigen vermogen en haar schulden: de som van het kapitaal en de reserves mag ten hoogste 33% van haar schulden bedragen

-

beursgenoteerde intermediaire vennootschappen: indien aan volgende voorwaarden cumulatief is voldaan: o het gaat om een binnenlandse vennootschap of een vennootschap gevestigd in een land waarmee België een DBV heeft gesloten o de buitenlandse intermediaire vennootschap is onderworpen aan een gelijksoortige belasting als de VB, zonder te genieten van een fiscaal stelsel dat van het gemeen recht afwijkt o de aandelen van de intermediaire vennootschap zijn ingeschreven op de notering van de effectenbeurs, onder de voorwaarden gesteld door de Europese Richtlijn van 1979

-

in geval van dubbele belasting: de DBI-aftrek wordt niet geweigerd indien hij voorheen al eens is geweigerd, nl. in 2 gevallen: o wanneer de intermediaire vennootschap een binnenlandse vennootschap is, waarvan de inkomsten in België van DBI-aftrek zijn uitgesloten 101

o wanneer de intermediaire vennootschap een buitenlandse vennootschap is, die er wordt getroffen door een maatregel met gelijkaardige uitwerking naar buitenlands recht (bvb geen vrijstelling wat betreft haar dividendinkomen) Voorbeeld: indien de buitenlandse intermediaire vennootschap B zelf geen belastingvrijstelling of – verrekening heeft kunnen genieten m.b.t. de dividenden, afkomstig van een holding op de Maagdeneilanden, dan wordt de DBI-aftrek alsnog toegestaan Twee problemen: - hoe ver mag de Administratie terugkeren in de ketting? Er is vooreerst nood aan transparantie in hoofde van de uitkerende vennootschap. Daarnaast kan er echter ook nog een subholding zijn. De Administratie gaat zo ver ze wil om de oorsprong van de inkomsten te achterhalen. De rechtsleer meent echter dat dit niet uitdrukkelijk uit de wet blijkt. - Als de intermediaire vennootschap meer is dan een zuivere holdingvennootschap, dan int ze naast dividenden uit het buitenland ook nog andere inkomsten van ‘onbesmette’ oorsprong bvb royalties à de hele boekhouding zal moeten worden onderzocht om na te gaan welke inkomsten een onbesmette oorsprong hebben; wat een moeilijke opgave zal zijn 5. De participatie – en permanentievereisten Participatievoorwaarde: de verkrijgende vennootschap moet ten minste 10% van het geplaatst kapitaal bezitten in de uitkerende vennootschap OF de participatie moet een aanschaffingswaarde van 2.500.000 EUR hebben à geldt nu ook voor verzekeringsondernemingen, kredietinstellingen en beursvennootschappen (voorheen uitzondering) Permanentievoorwaarde: de inkomsten moeten betrekking hebben op aandelen die gedurende een ononderbroken periode van tenminste één jaar in volle eigendom worden behouden à deze periode moet niet noodzakelijk vervuld zijn op het ogenblik van de toekenning of betaalbaarstelling van de dividenden Aard van de financiële vaste activa: de inkomsten moeten voortvloeien uit aandelen die op het tijdstip van hun toekenning of betaalbaarstelling de aard hebben van financiële vaste activa, d.i. van zodra er een duurzame band is à als de participatie lager is dan 10%, moet de ontvangende vennootschap bewijzen dat de participatie strekt tot het scheppen van een duurzame en specifieke band à bij een verbonden onderneming en een deelnemingsverhouding wordt dit vermoed

102

6. Bedrag van de vrijstelling en aftrekbeperking a) Aftrek ten belope van 95% van het brutobedrag van het dividend Het basisbedrag van de dividenden die in aanmerking komen voor DBI-aftrek is het brutobedrag, dat voor inkomsten van Belgische oorsprong omvat: - Het geïnde nettobedrag - De eventueel ingehouden roerende voorheffing: er zal geen RV worden ingehouden wanneer de schuldenaar en de genieter aan de VB onderworpen Belgische vennootschappen zijn (art. 106, §6 KB WIB) en indien de genieter een participatie van minstens 10% heeft in het kapitaal van de uitkerende vennootschap gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar Voor inkomsten van buitenlandse oorsprong omvat het brutobedrag: - Het geïnde nettobedrag - Eventueel verhoogd met de werkelijk ingehouden RV Aftrek ten belope van 95%: de inkomsten die voor DBI-aftrek in aanmerking komen, worden geacht ten belope van 95% voor te komen in de winst van de vennootschap (art. 204 WIB) à de 5% wordt geacht op forfaitaire wijze overeen te stemmen met het deel van de financiële kosten en de beheerskosten die betrekking hebben op de inkomsten die als DBI uit het fiscaal resultaat mogen worden verwijderd b) Aftrekbeperkingen •

Beperkingen ten belope van de ingevolge een DBV vrijgestelde winst (art. 205, §1 WIB): Er wordt geen aftrek verleend van inkomsten uit activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt in vaste inrichtingen waarover de vennootschap in buitenland beschikt en waarvan de winst krachtens een internationaal DBV is vrijgesteld à de winst vrijstellen + DBI-aftrek toestaan zou betekenen dat men 2 keer kan genieten

•

Algemene beperking ten belope van de overblijvende winst, verminderd met bepaalde verworpen uitgaven (art. 205 §2 WIB): DBI worden afgetrokken van de winst die overblijft na aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winst à hun aftrek blijft dus beperkt tot de winst die na de derde bewerking nog overblijft Bovendien is DBI-aftrek niet mogelijk ten belope van het fiscaal resultaat dat wordt gevormd door bepaalde bestanddelen van de verworpen uitgaven o De DBI-aftrek kan niet gebeuren op de verworpen uitgaven die tot voordeel kunnen strekken van een natuurlijke persoon bvb: - de niet-aftrekbare giften die niet vrijstelbaar zijn krachtens art. 199 WIB - de niet-aftrekbare geldboeten - de niet-aftrekbare kosten voor niet-specifieke beroepskledij 103

-

de niet-aftrekbare autokosten het niet-aftrekbaar gedeelte van restaurant – en receptiekosten en relatiegeschenken… à de winst bekomen na de derde bewerking, moet verminderd worden met deze verworpen uitgaven Ratio= men kan de VU doen stijgen, waardoor het fiscaal resultaat wordt opgekrikt, zodat de DBI-aftrek kan plaatsvinden bvb aankoop van een nieuwe bedrijfswagen, waardoor de kosten stijgen en de VU toenemen à het fiscaal resultaat neemt toe, waardoor men de DBI-aftrek wel kon toepassen o Invloed van Europese regelgeving: ingevolge de Moeder-Dochterrichtlijn is de aftrekbeperking tot beloop van bepaalde VU niet meer van toepassing op gewone dividenden van dochtervennootschappen, gevestigd in een andere EU-lidstaat (deelnemingen in lidstaten) à gevolg= de beperking geldt enkel nog voor dividenden afkomstig van niet-EU lidstaten o Overdracht van de DBI-overschotten: bovendien had de aftrekbeperking in geval van een negatief of ontoereikend fiscaal resultaat na de derde bewerking tot gevolg dat de niet-aftrekbare dividenden een economisch dubbele belasting ondergaan, aangezien deze niet mochten worden overgedragen naar een later belastbaar tijdperk Ø Europees Hof van Justitie in het Cobelfret-arrest:de Belgische DBIregeling is in dat opzicht strijdig met art. 4 van de Moeder-Dochterrichtlijn Ø Gevolg= aanpassing van de wet à art. 203 §3 WIB: niet benutte DBIaftrekken zijn overdraagbaar (werkte retroactief terug tot 1993) à dit geldt voor dividenden toegekend door een vennootschap gelegen in de EER •

Bijzondere beperkingen ten belope van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen en van niet-verantwoorde kosten (art. 207 WIB): DBI-aftrek is niet mogelijk ten belope van dat gedeelte van de winst dat voorkomt van abnormale of goedgunstige voordelen, op de bijzondere aanslag op niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard bedoeld in art. 53, 24° WIB C) Vrijgestelde roerende inkomsten

Limitatief opgesomd in art. 202, §1 WIB; waarbij het basisbedrag van de VRI wordt vastgesteld overeenkomstig art. 204 WIB: - Inkomsten van preferente aandelen van de NMBS: vrijstelling ten belope van het geïnde bedrag van de inkomsten - Inkomsten van Belgische overheidsfondsen of van leningen van het voormalig Belgisch-Kongo: vrijstelling ten belope van het geïnde bedrag - Inkomsten uit bepaalde effecten van herfinancieringsleningen van leningen gesloten door de Nationale Maatschappij voor de Huisvesting en de Nationale

104

Landmaatschappij of door het Amortisatiefonds van de leningen voor sociale huisvesting Aftrek ten belope van 95% voor de eerste 2 gevallen; de inkomsten van effecten van herfinancieringsleningen worden volledig (100%) van de winst afgetrokken Verder gelden dezelfde aftrekbeperkingen als hierboven V. BIJZONDERE BEWERKINGEN (AFTREKKEN VAN RECENTE AARD) A) Aftrek voor octrooi-inkomsten (art. 205/1 WIB) 1. Toepassing van de aftrek De winst van het belastbaar tijdperk kan worden verminderd met een aftrek voor octrooiinkomsten à doel= activiteiten van onderzoek en ontwikkeling in België stimuleren De aftrek gebeurt op het bedrag dat overblijft na toepassing van de DBI en VRI, doch vóór toepassing van de aftrek voor risicokapitaal 2. Octrooien (art. 205/2, §1 WIB) -

-

De octrooien of aanvullende beschermingscertificaten waarvan de vennootschap houder is, en die geheel of gedeeltelijk door de vennootschap werden ontwikkeld in onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid moeten vormen De door de vennootschap verworven octrooien of aanvullende beschermingscertificaten of daarop betrekking hebbende licentierechten, op voorwaarde dat die geoctooieerde producten of procedés geheel of gedeeltelijk door de vennootschap verder werden verbeterd in onderzoekscentra die een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid moeten vormen en ongeacht of deze verbeteringen aanleiding hebben gegeven tot bijkomende octrooien

3. Octrooi-inkomsten (art. 205/1, §2 WIB) -

De vergoedingen, van welke aard ook, voor licenties die door de vennootschap zijn verleend op octrooien, in zoverre deze in het in België belastbare resultaat voorkomen De vergoedingen die aan de vennootschap voor het belastbaar tijdperk zouden verschuldigd zijn indien de goederen die door of voor rekening van de vennootschap worden geleverd, zouden worden geproduceerd of geleverd door een derde op grond van een licentie verleend door de vennootschap à Voor producten die door de vennootschap zelf of voor haar rekening worden geproduceerd, wordt in de winst van die vennootschap geacht een vergoeding begrepen te zijn, die overeenstemt met een marktconforme vergoeding die zij zou hebben verkregen indien zij een licentie had toegestaan aan een onafhankelijke vennootschap = ‘hypothetische royalties’

105

Opm. de octrooi-inkomsten omvatten niet de bijdragen in de werkelijke kosten van onderzoek en ontwikkeling die door de vennootschap worden gedragen 4. Basisbedrag van de octrooi-inkomsten (art. 205/3, §1 WIB) Het brutobedrag van de octrooi-inkomsten, te verminderen met: - De vergoedingen, van welke aard ook, die zijn verschuldigd aan derden voor deze octrooien, voor zover deze vergoedingen beantwoorden aan de ‘arm’s length’ standaard indien tussen de schuldenaar van deze vergoeding en de genietende vennootschap een bijzondere band bestaat (de overeengekomen voorwaarden zouden ook tussen volledig onafhankelijke ondernemingen tot stand kunnen komen) - De tijdens het belastbaar tijdperk toegepaste afschrijvingen op de aanschaffings – of beleggingswaarde van deze octrooien Als de vergoedingen en afschrijvingen niet uitsluitend betrekking hebben op octrooien, komt enkel het gedeelte dat betrekking heeft op octrooien in aanmerking 5. Vaststelling van de aftrek De octrooi-inkomsten zijn ten belope van 80% aftrekbaar van het fiscaal resultaat dat overblijft na de vierde bewerking 6. Formele voorwaarden De vennootschap moet bij haar aangifte een opgave voegen waarin de betrokken octrooiinkomsten en aftrek worden verantwoord (art. 205/4 WIB) B) Aftrek voor risicokapitaal of notionele intrestaftrek (art. 205bis e.v. WIB) Ratio: - om de voordelen van de coördinatiecentra, die in 2013 worden afgeschaft, op te vangen à fungeert als een soort interne bank van een multinationale groep, dus wil men vermijden dat ze het centrum verplaatsen naar een ander land - om een voordeel toe te kennen aan ondernemingen die zich financieren met eigen vermogen i.p.v. een lening aan te gaan: intresten zijn nl. aftrekbaar als beroepskost, dus ook ondernemingen die werken met risicokapitaal moeten een voordeel kunnen genieten 1. Toepassing van de aftrek Veralgemeende toepassing: geldt ook voor KMO’s Een aantal vennootschappen worden wel uitgesloten (zie art. 205octies WIB), aangezien deze reeds een gunstig fiscaal statuut genieten

106

2. Basisbedrag van het risicokapitaal (art. 205ter, §1 WIB) Het bedrag van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande belastbaar tijdperk, zoals blijkt uit de laatste jaarrekening à dus alleen mogelijk voor vennootschappen die een jaarrekening opstellen (niet voor kleine vennootschappen die een enkelvoudige boekhouding voeren) 3. Verminderingen van het basisbedrag •

Deelnemingen (art. 205ter, §1 WIB): het basisbedrag wordt verminderd met de deelnemingen voor de fiscale nettowaarde, geen rekening houdend met de waardeverminderingen: - De eigen aandelen en financiële vaste activa, die uit deelnemingen en andere aandelen bestaan - De aandelen van beleggingsvennootschappen, waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen voor DBI-aftrek Ratio= voorkomen dat hetzelfde kapitaal aanleiding zou geven tot een cascadeaftrek nl. bij de moeder, de dochter enz.

•

Vaste inrichtingen (art. 205ter, §2 WIB): als de vennootschap beschikt over vaste inrichtingen waarvan de inkomsten krachtens een DBV zijn vrijgesteld, wordt het basisbedrag verminderd met het positieve verschil tussen: - De nettoboekwaarde van de activabestanddelen van de buitenlandse inrichtingen, exclusief aandelen, en - Het totaal van de passivabestanddelen, die niet behoren tot het eigen vermogen en die tot die buitenlandse inrichtingen kunnen worden aangerekend

•

Buitenlandse onroerende goederen gelegen in landen waarmee een DBV werd gesloten (art. 205ter, §3 WIB)

•

Andere verminderingen (art. 205ter, §4 WIB): het basisbedrag wordt verder verminderd met de netto boekwaarde van de volgende bestanddelen: - Materiële vaste activa of gedeelten ervan in zoverre de erop betrekking hebbende kosten op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen - Bestanddelen die als belegging worden gehouden en die door hun aard niet bestemd zijn om een belastbaar periodiek inkomen voort te brengen - Onroerende goederen of zakelijke rechten m.b.t. dergelijke goederen, waarvan natuurlijke personen die een mandaat uitoefenen in de vennootschap, hun echtgenoot of hun kinderen, zolang zij het genot van de inkomsten van hun kinderen genieten, het privégebruik hebben - Uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarden

107

4. Wijzigingen tijdens het belastbaar tijdperk (art. 205ter, §6 WIB) Wanneer de posten die voor vermindering in aanmerking komen, wijzigen tijdens het belastbaar tijdperk, dan wordt het in aanmerking te nemen risicokapitaal vermeerderd of verminderd met het bedrag van deze wijzigingen, berekend als gewogen gemiddelde en waarbij de wijzigingen geacht worden te hebben plaats gevonden op de eerste dag van de kalendermaand volgend op die waarin ze zich hebben voorgedaan 5. Vaststelling van de aftrek (art. 205quater WIB) De aftrek voor risicokapitaal is gelijk aan het – eventueel verminderde – basisbedrag vermenigvuldigd met een rentetarief, dat is afgestemd op het gemiddelde van het Rentenfonds Verder dient rekening te worden gehouden met een aantal regels: - Het tarief mag in beginsel niet meer dan één procent afwijken van het tarief dat voor het vorige aanslagjaar werd toegepast, zonder dat het meer dan 6,5% mag bedragen. Voor de aanslagjaren 2011 en 2012 wordt dit verlaagd naar 3,8% - Voor kleine vennootschappen wordt het bovenvermelde tarief verhoogd met 0,50% 6. Overdracht van de aftrek (art. 205quinquies WIB)3 Indien er voor een belastbaar tijdperk geen of onvoldoende winst is om de aftrek voor risicokapitaal in mindering te kunnen brengen, wordt de niet verleende vrijstelling achtereenvolgens overgedragen op de winst van de zeven volgende belastbare tijdperken Indien de vennootschap een vrijgestelde investeringsreserve aanlegt gedurende een belastbaar tijdperk, kan voor dat belastbaar tijdperk evenals voor de 2 volgende belastbare tijdperken geen aftrek voor risicokapitaal worden genoten à in dit geval wordt de periode van 7 jaar wel verlengd met het aantal jaren waarvoor de aftrek geen toepassing vond Bij controlewijziging of – overdracht is de niet verleende aftrek niet aftrekbaar van de winst van dat tijdperk, noch van enig later belastbaar tijdperk (art. 207, lid 3 WIB) 7. Optiestelsel voor KMO-vennootschappen Een KMO mag tussen de volgende 2 stelsels kiezen: - Investeringsreserve gevolgd door aftrek risicokapitaal: deze keuze is bindend voor het betrokken belastbaar tijdperk en de twee volgende - Aftrek risicokapitaal gevolgd door investeringsreserve: in deze volgorde mag de vennootschap in het eerstvolgende jaar opteren voor de investeringsreserve 8. Formele verplichtingen (art. 205septies WIB) De vennootschap moet bij haar aangifte VB een opgave voegen

108

VI. VIJFDE BEWERKING: AFTREK VAN VORIGE VERLIEZEN A) Bedoelde verliezen Het negatief fiscaal (niet het boekhoudkundig verlies terug te vinden in de aangifte) resultaat dat de vennootschap gedurende één of meerdere vorige belastbare tijdperken heeft geleden, is aftrekbaar van de winst van een volgend belastbaar tijdperk (= de Carry forward – methode), zelfs indien het naderhand aangezuiverd is geweest op het gestorte kapitaal B) Principes 1. Volledige en onbeperkte recupereerbaarheid De vorige beroepsverliezen zijn zonder enige tijdsbeperking recupereerbaar (art. 206 WIB) à vóór aanslagjaar 1991 was de recupereerbaarheid beperkt tot 5 belastbare tijdperken Verliezen geleden vóór 1991 blijven recupereerbaar wanneer ze dit ook onder het oude stelsel waren, m.n.: - Bedrijfsverliezen die na 1 januari 1960 werden geleden ingevolge overmacht of toeval - De aanloopverliezen= de verliezen die een vennootschap tijdens de eerste 5 belastbare tijdperken van haar bestaan heeft geleden - Bedrijfsverliezen veroorzaakt door afschrijvingen geboekt door de Boekhoudwet

De vorige verliezen moeten achtereenvolgens van de winst van elk volgend belastbaar tijdperk worden afgetrokken à de recuperatie kan niet uitgesteld worden Geen aftrek op bepaalde bestanddelen van het fiscaal resultaat (art. 207, lid 2 WIB; zie eerder) 2. Principe van de identiteit Beroepsverliezen kunnen slechts worden gerecupereerd door de belastingplichtige vennootschap die ze heeft geleden à Uitzondering: recuperatie van vorige verliezen na een belastingvrije fusie of splitsing Geen fiscale consolidatie in België, waardoor er geen rechtstreekse verliescompensatie kan gebeuren binnen een groep van vennootschappen 3. Bewijs van vorige verliezen door de belastingplichtige De belastingplichtige moet het bewijs leveren van de werkelijkheid en het bedrag van de beroepsverliezen - De verwijzing naar vorige aangiften maakt volgens de Administratie slechts een begin van bewijs uit ↔ RS wijst deze zienswijze af, omdat zij een voorwaarde toevoegt, die niet in de wet is vermeld - Er kan een formeel akkoord worden gesloten met de Administratie over de juistheid van een geleden verlies= bindend

109

4. Uitzondering: verliesrecuperatie in geval van controleverwerving of – wijziging (≠ de verwerving van aandelen) Ratio= verhinderen dat misbruik wordt gemaakt van ‘slapende vennootschappen’à er bestond nl. een markt voor dergelijke vennootschappen zonder activiteit en met een negatief eigen vermogen: ze werden overgenomen en ontwikkelden meteen ‘nieuwe’ winstgevende activiteiten, die niet meteen aan de VB onderworpen werden wegens de recuperatie van vorige verliezen Principe (artikel 207, lid 3 WIB): vorige beroepsverliezen zijn niet aftrekbaar in geval van verwerving of wijziging van de controle van een vennootschap Uitzondering: wanneer de controleverwerving of – wijziging beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften, m.n. in gevallen waarin: - De activiteit van een onderneming in moeilijkheden wordt verder gezet met behoud (zelfs gedeeltelijk) van de tewerkstelling - De controlewijziging zich voordoet tussen ondernemingen die reeds in een boekhoudkundige consolidatie zijn opgenomen C) Aftrekverbod De volgende beroepsverliezen zijn niet aftrekbaar: - Vorige beroepsverliezen die onder de vennoten werden verdeeld tijdens een periode waarin de personenvennootschap voor de aanslag van haar winsten ten name van haar vennoten had geopteerd; d.i. de zogenaamde optieperiode - De beroepsverliezen wanneer ze worden gecompenseerd door de definitieve inbrengen in geld door bestuurders of vennoten, die op deze wijze de betrokken verliezen ten laste hebben genomen Evenmin mogen vorige beroepsverliezen alsmede het verlies van het belastbaar tijdperk worden gecompenseerd met (art. 207, lid 2 WIB): - Het gedeelte van de winst dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen - De grondslag van de bijzondere aanslag op niet-verantwoorde kosten - Het gedeelte van de winst dat bestemd is voor werknemersparticipatie Tevens zal geen verliescompensatie mogen gebeuren op het gedeelte van de winst dat voortkomt van de voorheen vrijgestelde investeringsreserve D) Toepassing van de aftrek De aftrek van vorige beroepsverliezen gebeurt in de vijfde bewerking; de aftrek is beperkt tot de winst die overblijft na de vorige bewerking Voor vennootschappen met inkomsten van buitenlandse oorsprong gebeurt de recuperatie volgens de regels in art. 75, lid 2 en art. 78, lid 2 KB WIB: de vorige verliezen moeten eerst worden aangezuiverd ten aanzien van de winst van dezelfde oorsprong; wanneer deze

110

ontoereikend is, wordt het saldo aangezuiverd op de winst van een andere oorsprong (zie eerder) VII.

ZESDE BEWERKING: DE INVESTERINGSAFTREK (ART. 201 EN 69 WIB)

A) Begrip De wet kent aan vennootschappen die investeringen doen een aftrek toe à de draagwijdte ervan is afhankelijk van de aard en de omvang van de investeringen die ze tijdens het belastbaar tijdperk hebben verricht De aftrek gebeurt van het saldo dat overblijft na de vorige bewerking Het percentage bedroeg aanvankelijk 12%, maar in de loop der jaren is het toepassingsgebied echter verschraald B) In aanmerking komende investeringen Art. 68 WIB: de nieuwe materiële en immateriële vaste activa die afschrijfbaar zijn en voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt 1. Materiële en immateriële vaste activa Deze begrippen moeten worden begrepen in de zin van het boekhoudrecht, dus zowel de vaste activa die ze zelf vervaardigd als diegene die ze bij derden aankopen à de leasingnemer kan dus de investeringsaftrek genieten; de leasinggever niet! Van de investeringsaftrek zijn evenwel uitdrukkelijk uitgesloten: - De oprichtingskosten, herstructureringskosten en financiële vaste activa - Personenwagens en wagens voor dubbel gebruik; behalve taxi’s, lesauto’s en wagens die worden verhuurd met bestuurder (art. 75, 5° WIB) - De onroerende goederen die de vennootschap (als vastgoedhandelaar) heeft verkregen met het oog op wederverkoop: het gaat om OG die onder de voorraden zijn geboekt - Kunstwerken die het karakter hebben van een belegging (boekhoudkundig behoren deze tot de geldbeleggingen) - De vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht/opstal aan een derde over te dragen, mits ze kunnen worden afgeschreven door de onderneming die het recht heeft verkregen (art. 75, 2° WIB) - De verkregen of tot stand gebrachte activa, waarvan het recht van gebruik wordt overgedragen, anders dan op een wijze vermeld in het vorige punt, tenzij de overdracht gebeurt aan een natuurlijke persoon die de vaste activa in België zelf gebruikt en dit recht niet overdraagt aan een derde (art. 75, 3° WIB) 2. Nieuwe vaste activa Er mag op de activa nog niet zijn afgeschreven geweest door de vervreemder: reeds bestaande of gebruikte activa zijn dus uitgesloten 111

De aftrek wordt dus toegelaten m.b.t.: - Nieuwe gebouwen die een vennootschap koopt van een verkoper die ze heeft opgericht, maar die ze nog niet heeft gebruikt, noch verhuurd of afgeschreven - Octrooien, licenties enz. die zijn verkregen van een derde, die er nog niet op had afgeschreven - Octrooien die nog niet zijn gebruikt voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid - Bestaande goederen die de vennootschap in nieuwe staat aankoopt uit het faillissement van de fabrikant De aftrek kan niet worden toegepast op: - Sommige immateriële vaste activa zoals handelsfonds, verzekeringsportefeuille, cliënteel, goodwill die tot stand zijn gekomen in de zaak van de overlater à deze kunnen uit hun aard niet ‘nieuw’ zijn - Verbeteringswerken met recuperatiemateriaal 3. Afschrijfbare vaste activa De vaste activa moeten afschrijfbaar zijn over tenminste 3 belastbare tijdperken (art. 75, 4° WIB) à het volstaat dat ze afschrijfbaar zijn; er moeten niet noodzakelijk afschrijvingen worden geboekt 4. Uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt in België Irrelevant voor vennootschappen: alle bestanddelen worden geacht uitsluitend voor beroepsdoeleinden te worden gebruikt Bij ‘gemengd gebruik’: de Administratie aanvaardt dat de investeringsaftrek wordt toegepast op de uitsluitend beroepsmatig gebruikte lokalen Voorbeeld: een vennootschap bouwt een onroerend goed dat deels wordt gebruikt als burelen en deels aan de zaakvoerder wordt verhuurd voor private bewoning à de investeringsaftrek mag worden toegepast op de burelen C) Berekening van de investeringsaftrek 1. Grondslag •

•

De aanschaffings – of beleggingswaarde van de in aanmerking komende investeringen, zoals ze als berekeningsgrond dient voor de afschrijvingen à inclusief de vooruitbetalingen op materiële en immateriële vaste activa en de materiële vaste activa in aanbouw Bijkomende kosten (het totaalbedrag van de aankoopkosten of van de onrechtstreekse productiekosten), voor zover ze met de hoofdsom worden afgeschreven en dus niet onmiddellijk in de kosten worden opgenomen

112

2. Categorieën van investeringen Aanvankelijk: alle investeringen, met uitzondering van de uitdrukkelijke uitsluitingen Vandaag: enkel bepaalde categorieën van investeringen à de categorie bepaalt meteen ook het percentage van de investeringsaftrek: -

-

-

-

-

Octrooien Energiebesparende investeringen (art. 49 KB WIB)= investeringen met het oog op rationeler energieverbruik, de verbetering van industriële processen uit energetische overwegingen of de terugwinning van energie in de industrie Investeringen voor onderzoek en ontwikkeling, voor zover ze geen negatief effect hebben op het leefmilieu of die beogen de negatieve effecten op het leefmilieu te minimaliseren (art. 48 KB WIB) Investeringen verricht door innovatievennootschappen Investeringen met het oog op de recyclage van verpakkingen= investeringen in materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor het verzekeren van het productieproces van herbruikbare verpakkingen van dranken en nijverheidsproducten en materiële vaste activa die uitsluitend bestemd zijn voor o.a. sortering en reiniging Investeringen in beveiliging= materiële vaste activa die dienen voor een betere beveiliging van beroepslokalen en waarvan de installatie werd goedgekeurd door de bevoegde ambtenaar Investeringen in de horecasector (bvb afzuiginstallatie in lokalen waar kan gerookt worden) De ‘overige’ vaste activa (ook ‘gewone’ investeringen)à betekent niks meer, aangezien de wetgever het percentage voor deze categorie op nul heeft gezet

3. De eenmalige investeringsaftrek De investeringsaftrek wordt ineens toegepast, voor het belastbaar tijdperk van de investering Aanvankelijk werd een onderscheid gemaakt tussen KMO en niet-KMO vennootschappen: KMO vennootschappen konden voor alle categorieën (inclusief gewone investeringen) genieten van de eenmalige investeringsaftrek, daar waar het percentage voor gewone investeringen voor niet-KMO’s op nul was gezet (art. 201, lid 1, 2° WIB) à deze beperking geldt vandaag echter ook voor KMO’s Een KMO wordt gedefinieerd in art. 201, lid 1, 1° WIB): een binnenlandse vennootschap die gelijktijdig aan de volgende voorwaarden voldoet: - De aandelen moeten voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen - De vennootschap mag geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort Niet-KMO’s kunnen echter voor de volgende categorieën wel genieten van de eenmalige investeringsaftrek: - Octrooien 113

-

Investeringen in onderzoek en ontwikkeling Energiebesparende investeringen Investeringen tot aanmoediging van het hergebruik van verpakkingen

Om de eenmalige investeringsaftrek te berekenen wordt het bedrag van de investering vermenigvuldigd met volgende percentages: - Octrooien: 15,5%, zowel voor KMO’s als niet-KMO’s - Energiebesparende investeringen: 15,5%, zowel voor KMO’s als niet-KMO’s - Milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling: 15,5%, zowel voor KMO’s als niet-KMO’s - Investeringen tot het aanmoedigen van hergebruik van verpakkingen: 3%, zowel voor KMO’s als niet-KMO’s - Investeringen in beveiligingen: 22,5% voor KMO’s; 0% voor niet-KMO’s - Investeringen in de horecasector: 15,5%, zowel voor KMO’s als niet-KMO’s - Andere (‘gewone’) investeringen: 0% 4. De gespreide investeringsaftrek Ondernemingen (zowel KMO’s als niet-KMO’s) die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk minder dan 20 werknemers tewerkstellen, kunnen opteren voor de gespreide investeringsaftrek (art. 70 WIB): - KMO’s kunnen kiezen tussen de eenmalige of gespreide investeringsaftrek - Niet-KMO’s hebben voor bepaalde categorieën geen keuze bvb investering in beveiliging De investeringsaftrek wordt gespreid in de tijd: de jaarlijkse investeringsaftrek wordt vastgesteld op grond van de toegepaste en fiscaal aangenomen afschrijvingenà de afschrijvingsgrondslag dient te worden vermenigvuldigd met een percentage: - Milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling: 22,5% - Andere investeringen: 0% Bij toepassing van de gespreide investeringsaftrek kan het voorkomen dat de betrokken activa voortijdig worden vervreemd à in dit geval mag een aanvullende investeringsaftrek worden toegepast in het jaar van vervreemding - Omvang= het verschil tussen wat reeds is afgetrokken en hetgeen je kon aftrekken in toepassing van de eenmalige investeringsaftrek D) Toepassing van de aftrek en beperkingen Technisch wordt het bedrag van de investeringsaftrek extracomptabel uit de belastbare grondslag geweerd De investeringsaftrek kan niet gebeuren ten belope van de winst die voorkomt van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen of ten belope van de grondslag van de bijzondere aanslag op niet-verantwoorde kosten en bij omkoping 114

Bij gebrek aan of onvoldoende winst is de aftrek zonder tijdslimiet overdraagbaar op de winsten van de achtereenvolgende belastbare tijdperken (art. 72, lid 1 WIB), maar de aanrekening op het saldo van het volgend tijdperk is beperkt tot: - 620.000 EUR, of - Wanneer het totale bedrag van de overgedragen vrijstelling op het einde van het vorig belastbaar tijdperk meer bedroeg dan 2.480.000 EUR: 25% van het totaalbedrag (art. 72, lid 2 WIB) Het recht op overdracht gaat definitief en onherroepelijk verloren bij een controlewerving of – wijziging in de vennootschap à het verlies is beperkt tot het saldo dat voor de werving of wijziging niet was aangewend

Hoofdstuk 7. Berekening van de vennootschapsbelasting I. BASISTARIEF Het tarief wordt toegepast op de belastbare grondslag van de vennootschap, zijnde het fiscaal resultaat verminderd met de aftrekken Het basistarief (incl. aanvullende crisisbijdrage) bedraagt 33,99% à de reële fiscale druk is echter heel wat lager (naar de 20% toe) II.

VERLAAGD BASISTARIEF

A) Begrip Art. 215 WIB: wanneer het belastbaar inkomen niet meer dan 322.500 EUR bedraagt, genieten bepaalde vennootschappen een opklimmend verlaagd basistarief (te verhogen met de aanvullende crisisbijdrage van 3%): - 24,25% op de schijf van 0 tot 25.000 EUR - 31% op de schijf van 25.000 tot 90.000 EUR - 34,5% op de schijf van 90.000 tot 322.500 EUR B) Voorwaarden om het verlaagd basistarief te kunnen genieten 1. Het belastbaar inkomen van de vennootschap mag niet meer bedragen dan 322.500 EUR (art. 215, lid 2 WIB) Het belastbaar inkomen= de grondslag voor de toepassing van de VB, d.i. na aftrek van de verschillende aftrekbewerkingen 2. Ze mag geen financiële vennootschap zijn (art. 215, lid 3, 1° WIB) Doel= holdingvennootschappen en andere vennootschappen met grote participaties uitsluiten •

Financiële vennootschap= vennootschap die geen erkende coöperatieve vennootschap is, en die op de datum van afsluiting van hun jaarrekening aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde hoger is dan 50% van het hoogste van de 2 volgende bedragen: 115

-

Hetzij het gerevaloriseerd gestort kapitaal (kapitaal gestort bij de oprichting x revalorisatiecoëfficiënt van 1,1%??) Hetzij het gestort kapitaal, verhoogd met de belaste reserves en de geboekte (belaste of vrijgestelde) meerwaarden

! Om te bepalen of de grens van 50% overschreden is, worden de aandelen die ten minste 75% vertegenwoordigen van het gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven (dus de aandelen van een volwaardige dochtervennootschap), buiten beschouwing gelaten De beleggingswaarde23 van de participaties= de waarde op het tijdstip waarop de vennootschap haar jaarrekening afsluit à volgens de Administratie is dit de oorspronkelijke aanschaffingsprijs, met uitsluiting van de belaste meerwaarden en van de aangenomen waardeverminderingen - Irrelevant: of de aandelen zijn geboekt onder ‘financiële vaste activa’ of ‘geldbeleggingen’ à dus er dient ook rekening te worden gehouden met aandelen in beleggingsvennootschappen (Beveks, Bevaks) en rechten in gemeenschappelijke beleggingsfondsen Voorbeeld: zie pagina 345-346 3. De aandelen van de vennootschap mogen niet voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen (art. 215, lid 3, 2° WIB) Dan zou het immers gaan om een dochtervennootschap, terwijl de Administratie het verlaagd tarief heeft willen voorbehouden voor KMO’s Anders geformuleerd: de aandelen van de vennootschap moeten voor meer dan 50% in het bezit zijn van een natuurlijke persoon •

Bezitscriterium: deze voorwaarde wordt beoordeeld in functie van het aantal aandelen en niet van hun waarde, en dit op de afsluitdatum van het boekjaar à de Administratie houdt geen rekening met volgende aandelen: - Aandelen die de vennootschap in vruchtgebruik heeft - Aandelen die in het bezit zijn van aan de rechtspersonenbelasting onderworpen instellingen of van verenigingen die geen rechtspersoonlijkheid naar Belgisch of buitenlands privé – of publiekrecht bezitten

•

Bewijs door de belastingplichtige die wenst te genieten van het verlaagd tarief; aan de hand van het aandelenregister en de aanwezigheidslijst van de laatste algemene vergadering - M.b.t. gecertificeerde aandelen telt traditioneel een fiscale transparantie op voorwaarde dat de certificatievoorwaarden stipuleren dat de inkomsten die door de gecertificeerde aandelen worden opgebracht onmiddellijk worden doorgestort aan de certificaathouders à deze fiscale transparantie geldt ook hier, wat betekent dat

23

Het valt te betreuren dat men niet de ‘aanschaffingswaarde’ heeft gehanteerd

116

als vóór de certificatie van de aandelen meer dan 50% van de aandelen in het bezit zijn van natuurlijke personen, de aandelen ook na de certificatie worden geacht voor meer dan 50% in het bezit te zijn van een natuurlijke persoon 4. De (bruto)dividenden die de vennootschap uitkeert, mogen niet hoger zijn dan 13% van het gestort kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (art. 215, lid 3, 3° WIB) Om het bedrag van de uitgekeerde dividenden te bepalen, moet ook rekening worden gehouden met dividenden die een bijzonder regime genieten: - Dividenden die worden vrijgesteld - De intresten op rentegevende voorschotten die tot dividenden worden geherkwalificeerd - De door de vennootschap ten laste genomen RV Daarnaast wordt ook rekening gehouden met de uitkeringen aan aandeelhouders: - In het kader van verkrijging van eigen aandelen (art. 186 WIB) - In geval van gedeeltelijke verdeling van vermogen ten gevolge van overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennoot (art. 187 WIB) - En in geval van verdeling van het vermogen ingevolge de ontbinding en vereffening van de vennootschap (art. 209 WIB): verdeling van de liquiditeiten na betaling van de schulden (staat op de vereffeningsbalans) Probleem= de vereffening kan lang duren; vandaar dat de vereffenaar vaak het gestort kapitaal (niet belastbaar) al zal uitbetalen aan de vennootschappen in functie van hun aandeel à alles wat echter nadien nog wordt uitgekeerd, ondergaat het normaal tarief van de VB, aangezien er geen gestort kapitaal meer is 5. De vennootschap moet ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk aan ten minste één van haar bedrijfsleiders (natuurlijke personen) een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of hoger is dan haar belastbare inkomen wanneer die bezoldiging minder bedraagt dan 24.500 EUR (geïndexeerd 36.000 EUR) (art. 215, lid 3, 4° WIB) Concreet betekent dit het volgende: - Ofwel bedraagt de bezoldiging minstens 36.000 EUR; indien niet - Moet de bezoldiging gelijk zijn aan of hoger zijn dan het belastbare inkomen Ratio van deze bepaling: de stijging van het aantal vennootschappen, in het bijzonder van managementsvennootschappen met kleine activiteiten die uitsluitend als spaarkous worden gebruikt à ze worden belast in de VB, terwijl de tarieven van de PB toen veel hoger waren + ze moeten ook geen bijdragen betalen als zelfstandige, indien er geen uitkeringen plaatsvinden à daarom wou men ze uitsluiten van het verlaagd tarief

117

Bedrag van de bezoldigingen: er wordt rekening gehouden met: - alle periodieke of niet-periodieke toekenningen, met inbegrip van de voordelen van alle aard, die de vennootschap boekt ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk - de tantièmes en geherkwalificeerde huurinkomsten van bedrijfsleiders - de persoonlijke socialezekerheidsbijdragen die de vennootschap ten laste neemt - in geval een persoon zowel bestuurder als bediende is in dezelfde vennootschap: er wordt enkel rekening gehouden met beide bezoldigingen, maar enkel voor de periode gedurende dewelke hij bedrijfsleider is MAAR attractiebeginsel: alles wat een bedrijfsleider ontvangt van zijn vennootschap, wordt geacht een ‘bezoldiging van bedrijfsleiders’ te zijn à GW Hof: het attractiebeginsel geldt niet voor natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in een handelsvennootschap waarin ze eveneens een onbezoldigde opdracht van bestuurder, zaakvoerder enz. uitoefenen TOCH komen de werknemersbezoldigingen van de onbezoldigde bedrijfsleider nog in aanmerking voor de beoordeling van de minimumdrempel Voorbeeld anno 2010 (grens is dus 36.000 EUR) Hoogste bezoldiging aan één bedrijfsleider 40.000 EUR 30.000 EUR

Belastbare winst van de vennootschap 100.000 EUR 25.000 EUR

30.000 EUR

30.000 EUR

30.000 EUR

100.000 EUR

Verlaagd tarief Ja, want > 36.000 EUR grens Ja, want hoewel lager dan 36.000 EUR; hoger dan 25.000 EUR Ja, want hoewel lager dan 36.000 EUR, gelijk aan het BI van 30.000 EUR Neen, want lager dan 36.000 EUR en lager dan 100.000 EUR

6. De vennootschap mag geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort (art. 215, lid 3, 5° WIB) 7. Geen vennootschap zijn met een fiscaal gunstregime o.a. vennootschappen in tewerkstellingszones en beleggingsvennootschappen 8. Geen beleggingsvennootschap of organisme voor de financiering van pensioenen zijn

118

III. AFZONDERLIJKE AANSLAG OP NIET-VERANTWOORDE KOSTEN A) Niet bewezen kosten en verdoken meerwinsten Art. 219 WIB: er wordt een bijzondere aanvullende aanslag gevestigd op kosten vermeld in art. 57 WIB die niet verantwoord worden door individuele fiches en samenvattende opgave24 alsmede op de verdoken (zwarte) meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden 1. Niet toepassing van de bijzondere aanvullende aanslag • • • •

Een uitgave die verworpen wordt wegens een twijfelachtig professioneel karakter of wegens onvoldoende bewijsvoering De verdoken reserves, zijnde de uitgedrukte of niet-uitgedrukte meerwaarden, onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva Indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 309 WIB ingediende aangifte (in de PB) In de gevallen waarin volgens de Administratie geen fiches dienen te worden opgesteld 2. Toepassing van de bijzondere aanvullende aanslag

Cassatie: wanneer de kosten vermeld in artikel 57 WIB niet worden verantwoord door het indienen van fiches en een samenvattende opgave, MAAR slechts voor zover die kosten in hoofde van de genieters in België belastbaar zijn als beroepsinkomsten à de vennootschap weet dit echter niet altijd, en zal daarom veiligheidshalve een fiche invullen Administratie: er moeten steeds individuele fiches en een samenvattende opgave worden ingediend van zodra commissies, makelaarslonen enz. aan niet-inwoners worden uitbetaald die voor de genieters beroepsinkomsten zijn, en dit ongeacht of deze beroepsinkomsten aan de Belgische inkomensbelasting is onderworpen à einde aan de discussie door aanpassing van art. 57, 1° WIB: er dienen individuele fiches en een samenvattende opgave te worden ingediend indien de commissies, makelaarslonen enz. voor de verkrijgers ‘al dan niet in België belastbare’ beroepsinkomsten zijn De aanslag wordt gevestigd op volgende kosten: - Commissies, vergoedingen, restorno’s, erelonen en gelijkaardige vergoedingen aan derden die voor de verkrijgers beroepsinkomsten zijn (behoudens bezoldigingen aan meewerkende echtgenoten), wanneer deze niet worden verantwoord - Bezoldigingen, pensioenen, renten, toelagen en voordelen aan personeelsleden, zonder verantwoording o Probleem in de praktijk: op de loonfiche moeten de bezoldigingen en voordelen van alle aard staan à als de omstandigheden wijzigen, moeten deze worden aangepast bvb nieuwe bedrijfswagen die i.p.v. 8 pk nu 14 pk heeft à als dit 24

Ratio= de fiscus wil die kosten, die een opbrengst zijn in hoofde van de genieter, bij de genieter belasten in de PB à dit is onmogelijk als de fiscus de identiteit van de genieter niet kent

119

-

-

-

voordeel van alle aard niet wordt aangepast, wordt het niet verantwoord door fiches en kan de Administratie strikt gezien de bijzondere aanslag vestigen op het verschil à in de praktijk is er wel een akkoord mogelijk als het verschil wordt belast in de PB bij de genieter De zuiver forfaitaire vergoedingen die de vennootschap aan personeelsleden heeft betaald en die gelden als terugbetaling van kosten eigen aan de werkgever, maar die de vennootschap niet op de individuele loonfiche van de werknemer heeft vermeld De liberaliteiten aan personen of ondernemingen waarvan de vennootschap de identiteit niet wil bekendmaken Financiële voordelen of voordelen van alle aard die rechtstreeks of onrechtstreeks worden verleend bij de openbare of private omkoping in België of het buitenland De verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap terug te vinden zijn à de Administratie moet bewijzen dat de meerwinsten het vennootschapsvermogen hebben verlaten; meestal wordt dit vastgesteld n.a.v. een klacht van een werknemer of een fiscale controle van Douane en Accijnzen o De verdoken meerwinsten worden geacht de BTW te omvatten bvb verdoken meerwinst van 1.000 EUR à de Administratie zal automatisch BTW aanrekenen, zodat de totale meerwinst 1.210 EUR bedraagt, maar in de VB zal de 210 EUR wel als aftrekpost in rekening worden gebracht Kosten die geboekt zijn, maar waarvan de genieter niet geïdentificeerd wordt en die daarom niet worden aangenomen als aftrekbare beroepskosten bvb niet bewezen representatiekosten

In de laatste 2 gevallen kan de Administratie voorstellen om de bijzondere aanslag uit de weg te gaan door een alternatieve verwerking van de verdoken meerwinsten: - Indien de bedrijfsleiders akkoord gaan om in de PB belast te worden op de verborgen winsten à is niet interessant - Indien de boekhouding van de vennootschap wordt aangepast, m.n. wanneer de verborgen meerwinsten in de boekhouding worden opgenomen en in het vermogen worden uitgedrukt à enkel voor zover de boeking plaatsvindt binnen de wettelijke aanslagtermijnen à in de praktijk gebeurt dit door de lopende rekening van de bedrijfsleiders te debiteren In principe wordt de aanslag ook gevestigd indien de fiches en opgaven niet worden ingediend binnen de door de wet gestelde termijn à de Administratie neemt meestal echter een soepele houding aan wanneer ze alsnog in staat is de verkrijgers van de inkomsten tijdig te belasten De bijzondere aanslag heeft wettelijk geen binding met de door de genieter verschuldigde belasting (niet bevrijdend voor de genieter): indien de Administratie alsnog de identiteit van de genieter ontdekt, worden de bedragen ook bij de genieter belast

120

Voorbeeld: de fiscus stelt vast dat er een liberaliteit is toegekend aan een nietgeïdentificeerde persoon en vestigt de bijzondere aanslag à de fiscus ontdekt echter kort nadien (nog binnen de wettelijke navorderingstermijn) de identiteit van de genieter en vestigt een aanslag in de PB à de genieter kan niet opwerpen dat de vennootschap de bijzondere aanslag heeft betaald, want het is een soort van sanctie voor de vennootschap B) Modaliteiten van de bijzondere aanslag Tarief: - Aanvankelijk 200%, maar vele vennootschappen gingen doelbewust liberaliteiten toekennen aan ‘onbekenden’, gezien dit hen voordeliger uitkwam à de bijzondere aanslag is nl. een aftrekbare beroepskost - Vandaag 309% (inclusief de aanvullende crisisbijdrage van 3%) De niet-verantwoorde kosten, alsook de bijzondere aanslag zijn wel aftrekbaar als beroepskost (art. 197 en 198, lid 1, 1° WIB) IV. BELASTINGKREDIET VOOR ONDERZOEK EN ONTWIKKELING Belastingkrediet wordt toegekend voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling en de verwerving van octrooien à wordt verrekend met de reeds berekende VB A) Keuzestelsel Het belastingkrediet wordt toegekend voor dezelfde activa als diegene waarvoor de verhoogde investeringsaftrek kan worden toegepast à de vennootschap moet dus kiezen tussen het belastingkrediet of de verhoogde investeringsaftrek: de keuze voor het belastingkrediet: - is onherroepelijk (art. 289quater, lid 3 WIB) - heeft gevolgen voor de overdraagbaarheid van de niet genoten investeringsaftrek, want er gelden andere grenzen nl. 310.000 EUR en 1.240.000 EUR (i.p.v. 620.000 EUR en 2.480.000 EUR) B) Eenmalig belastingkrediet voor octrooien en onderzoek en ontwikkeling Het belastingkrediet is gelijk aan 33,99% van een deel van de aanschaffings – of beleggingswaarde van de materiële vaste activa, die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en van de immateriële vaste activa die in België voor de beroepsuitoefening worden gebruikt o Het deel van de aanschaffingswaarde wordt berekend aan de hand van het percentage dat van toepassing is voor de eenmalige verhoogde investeringsaftrek voor octrooien en milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling: nu 15,5% Voorbeeld: een vennootschap heeft in boekjaar 2009 voor 100.000 EUR geïnvesteerd in onderzoek en ontwikkeling. Ze opteert voor het eenmalig belastingkrediet en kan voor aanslagjaar 2010 een bedrag van 5268,45 EUR verrekenen, zijnde 33,99% x (15,5% x 100.000 EUR) 121

C) Gespreid belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling Voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling kan de vennootschap het belastingkrediet spreiden over de afschrijvingsperiode van de betrokken vaste activa (art. 289sexies, lid 1 WIB) Het gespreid belastingkrediet wordt als volgt berekend: 33,99% x (jaarlijkse afschrijving x 15,5%) Voorbeeld: een vennootschap heeft in boekjaar 2009 voor 100.000 EUR geïnvesteerd in onderzoek en ontwikkeling. De activa worden lineair afgeschreven over 10 jaar (dus jaarlijks 10.000 EUR). De vennootschap opteert voor het gespreid belastingskrediet en kan in aanslagjaar 2010 een bedrag van 526,84 EUR verrekenen, zijnde 33,99% x (10.000 x 15,5%) V.

DE VERREKENING VAN DE VOORHEFFINGEN EN HET BELASTINGKREDIET

De voorheffingen zijn in principe te beschouwen als voorschotten op de uiteindelijk verschuldigde VB en moeten dus in beginsel aan het geïnde bedrag worden toegevoegd à naderhand zijn ze wel verrekenbaar met de verschuldigde VB A) Onroerende voorheffing Is niet langer verrekenbaar met de VB (art. 277, lid 3 WIB) B) Het FBB Het FBB zit in het fiscaal resultaat als verworpen uitgave, maar wordt in een latere fase verrekend met de verschuldigde VB (om juridisch dubbele belasting te vermijden) à het niet verrekende saldo is niet terugbetaalbaar, noch overdraagbaar Het FBB kan enkel nog worden verrekend m.b.t. inkomsten van roerende goederen en kapitalen van buitenlandse oorsprong, andere dan dividenden, die in het buitenland werden onderworpen aan een gelijkaardige inkomstenbelasting als de Belgische (art. 285 WIB) Verrekenbaar bedrag: voor intresten is dit de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting (art. 287 WIB; aanvankelijk forfaitair) Beperkingen: - Slechts verrekening in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad (art. 288 WIB) - Het FBB wordt niet verrekend m.b.t. inkomsten uit het buitenland die voortkomen van schuldvorderingen en leningen die de vennootschap in eigen naam heeft toegestaan, maar waarbij ze in feite is opgetreden voor rekening van derden (art. 289, lid 1 WIB) - Het FBB wordt niet verrekend ter zake van interesten opgebracht door financiële instrumenten die in België zijn gebruikt voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger (art. 289, lid 2 WIB)

122

-

De verrekening wordt niet toegestaan m.b.t. de inkomsten van roerende goederen en kapitalen die de belastingplichtige voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid in het buitenland gebruikt

C) Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling Wordt na de verrekening van het FBB volledig met de VB verrekend D) Roerende voorheffing De roerende voorheffing is in principe volledig verrekenbaar (art. 279 WIB) en desgevallend ten bedrage van het overschot terugbetaalbaar indien het minstens 2,50 EUR bedraagt (art. 304, §2, lid 2 WIB) Beperkingen m.b.t. de verrekening: - Beperkingen m.b.t. inkomsten van roerende goederen en kapitalen, andere dan dividenden: o Artikel 280, lid 1 WIB: de RV is slechts verrekenbaar tot het bedrag van de voorheffing op de inkomsten die belastbaar zijn in verhouding tot het tijdperk waarin de vennootschap eigenaar of vruchtgebruiker van de roerende goederen en kapitalen is geweest of in verhouding tot de tijd dat zij schuldeiser is geweest= de zgn. coupon stripping Voorbeeld: een obligatie van €1.000 met coupon van 10% wordt verkocht aan de vennootschap voor €1.100 à de vennootschap int de 100 en houdt een RV van 15% af= 85 EUR, maar kon de RV verrekenen met de VB à hierna verkocht de vennootschap de obligatie terug aan de oorspronkelijke eigenaar, die al 100 EUR onbelast had gekregen à kan nu niet meer o Artikel 208, lid 2 WIB: de verrekening wordt slechts toegestaan in verhouding tot de tijd dat de vennootschap de volle eigendom van de effecten heeft gehad = de zgn. bondsplitting à de situatie waarbij de vennootschap het couponblad kocht, terwijl de verkoper de mantel behield Voorbeeld: een vennootschap verkrijgt op 31/12/2009 1.000 EUR intresten van obligaties à ze heeft de obligaties verkregen op 1/06/2009 à de RV zal dus slechts ten belope van 7/12 verrekenbaar zijn, gezien de vennootschap slechts 7 maanden volle eigenaar was - Beperkingen m.b.t. dividenden: o Art. 281 WIB: de verrekening wordt slechts toegestaan indien de vennootschap de volle eigendom had van de effecten op het ogenblik waarop de dividenden zijn toegekend of betaalbaar gesteld o Doel= SIKAV-route verhinderen: men verkocht een aandeel voor de uitkering van het dividend en kocht dit nadien terug met een minderwaarde

123

VI. VERMEERDERING VAN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING BIJ GEBREK AAN VOLDOENDE VOORAFBETALINGEN

Artikel 218 WIB: de vennootschap is in principe gehouden de belasting vooraf te betalen in de loop van het belastbaar tijdperk à uiterlijk op 10 april, 10 juli, 10 oktober en 20 december Ø doet zij dit niet, dan wordt een belastingsvermeerdering toegepast Hoe vroeger je voorafbetaalt, hoe hoger de compensatie-intrest op de voorafbetaling Het te veel betaalde is terugbetaalbaar, maar er zijn geen moratoire intresten verschuldigd Stel: je hebt vooraf betaald, maar je komt tot de vaststelling dat er geen VB verschuldigd zal zijn wegens verlies à wat doe je? - Je vraagt terugbetaling door de Schatkist, maar kan lang duren - Je contacteert de Dienst Voorafbetalingen en vraagt om ze niet terug te betalen, maar te beschouwen als voorafbetaling voor de volgende keer

124