Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Veřejná výzkumná instituce – daně, účetnictví
Autor diplomové práce: Bc. Dana Pavelková Vedoucí diplomové práce: Ing. Barbora Slintáková, Ph.D. Rok obhajoby: 2009
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Veřejná výzkumná instituce – daně, účetnictví“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a použité materiály jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 22. 8. 2009 Podpis
Poděkování: Na tomto místě bych chtěla velmi poděkovat paní Ing. Barboře Slintákové, Ph.D. za podnětné připomínky k obsahu a za milé vedení při zpracování práce a Ing. Tomášovi Zouharovi, vedoucímu účtáren na Vysoké škole ekonomické v Praze, za poskytnutí cenných informací z praxe.
Obsah Úvod ............................................................................................................................ 2 1 Výzkum a vývoj prováděný pracovišti Akademie věd České republiky .................. 5 1.1 Právní rámec výzkumu a vývoje v České republice ....................................... 5 1.1.1 Rada pro výzkum, vývoj a inovace......................................................... 9 1.1.2 Grantová agentura České republiky a Technologická agentura České republiky .............................................................................................. 10 1.2 Veřejné výdaje na výzkum a vývoj v České republice.................................. 10 1.3 Akademie věd České republiky ................................................................... 15 1.3.1 Vliv zákona 110/2009 Sb. na hospodaření v rámci rozpočtové kapitoly Akademie věd České republiky............................................................ 16 1.4 Pracoviště Akademie věd ČR ...................................................................... 18 1.4.1 Zřízení a vznik veřejné výzkumné instituce.......................................... 20 1.4.2 Zrušení a zánik veřejné výzkumné instituce......................................... 20 1.4.3 Orgány veřejné výzkumné instituce ..................................................... 21 1.4.4 Hospodaření veřejné výzkumné instituce............................................. 21 1.4.5 Další ustanovení zákona o v. v. i. ........................................................ 24 1.4.6 Některé konkrétní druhy podpory, kterou mohou obdržet veřejné výzkumné instituce .............................................................................. 24 2 Účetnictví veřejné výzkumné instituce................................................................. 26 2.1 Obecné účetní zásady a způsob účtování vybraných operací ..................... 26 2.1.1 Způsob účtování vybraných operací .................................................... 28 2.2 Vybrané účetní postupy stanovené pro pracoviště Akademie...................... 38 2.3 Dopad přeměny z příspěvkové organizace na v. v. i. na účetnictví.............. 45 3 Zdanění veřejné výzkumné instituce ................................................................... 47 3.1 Zákon o daních z příjmů .............................................................................. 47 3.1.1 Daňové odpisy..................................................................................... 49 3.1.2 Sociální fond a jiné výdaje vynaložené v souvislosti se zaměstnanci... 52 3.1.3 Odměny členům statutárních orgánů ................................................... 57 3.1.4 Odpočet výdajů vynaložených na projekty výzkumu a vývoje .............. 58 3.1.5 Dary na veřejně prospěšné účely......................................................... 59 3.1.6 Zvláštní odpočet pro neziskové organizace ......................................... 59 3.1.7 Slevy na dani ....................................................................................... 60 3.2 Zákon o dani z nemovitostí.......................................................................... 61 3.2.1 Daň z pozemků.................................................................................... 62 3.2.2 Daň ze staveb...................................................................................... 62 3.3 Zákon o dani silniční.................................................................................... 63 3.4 Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí ............. 64 3.5 Zákon o dani z přidané hodnoty .................................................................. 65 Závěr .......................................................................................................................... 71 Seznam literatury a pramenů...................................................................................... 75 Seznam grafů a tabulek .............................................................................................. 81
1
Úvod S účinností od 1.1. 2007 se objevil v české legislativě nový pojem a s ním i nový subjekt – veřejná výzkumná instituce (dále v. v. i.). Každý takový zásah do právního systému s sebou nese úpravy souvisejících předpisů a průběžně se ukazuje, jak důsledně byly předpisy uzpůsobeny na novou právnickou osobu. V. v. i. za sebou mají více než dva roky existence, což by měla být dostačující doba na hodnocení, zda je nově vytvořená právní forma životaschopná, zda je aktuální legislativa použitelná pro běžné každodenní fungování. Veřejná výzkumná instituce není zakládána s primárním cílem v podobě dosažení zisku, jedná se o tzv. neziskovou organizaci. Cílem zakladatelů není obohacení se ale provozování obecně prospěšných činností. Ty zahrnují zpravidla pomoc nějak znevýhodněným skupinám obyvatel (senioři, děti, zdravotně postižení občané). V případě v. v. i. je obecně prospěšnou činností věda a výzkum. Hledání nových postupů, jejich uplatnění v průmyslové výrobě, je v době, kdy dochází k úbytku obnovitelných zdrojů, naprosto klíčové. Věda a výzkum jsou činnosti velice náročné co se týče potřeby zdrojů. Jde o činnosti dlouhodobé, které mají nejistý výsledek. Nikdy se dopředu neví, zda se badatelé vydali správným směrem, zda bude dlouhotrvající výzkum nakonec přínosný pro společnost. Shromáždit tolik prostředků, aby mohl být nějaký projekt vůbec zahájen, je těžké. Proto je podpora z veřejných zdrojů důležitou součástí prostředků vynakládaných na vědu a výzkum. Aby bylo možné sledovat a zvyšovat efektivnost využití veškerých zdrojů, je potřeba oblast vědy a výzkumu nějakým způsobem institucionalizovat a také hospodaření s veřejnými zdroji důsledně kontrolovat, aby nedocházelo k jejich zneužívání. Zavedení veřejné výzkumné instituce do právního systému je právě jedním z nástrojů institucionalizace vědy a výzkumu. Subjekty založené podle zákona o veřejných výzkumných institucích provozují vědu a výzkum v rámci své hlavní činnosti a jedná se o neziskové organizace, protože prvotním cílem není dosahování zisku. Provozovat vědu a výzkum mohou samozřejmě také podnikatelské subjekty. U nich je ale primárním cílem výzkumu zpravidla dosažení vyššího zisku, který znamená zhodnocení prostředků vložených vlastníky. Zákon o veřejných výzkumných institucích tedy jednoznačně oddělil subjekty veřejné (neziskové) od podnikatelských. Díky tomu je možné nasměrovat i daňové úlevy žádoucím směrem, oddělit úlevy pro veřejné výzkumné instituce od úlev pro podnikatelské subjekty, které provozují vědu a výzkum. Veřejná výzkumná instituce je novou neziskovou organizací v českém právním systému. Mezi další neziskové organizace v České republice patří mimo jiné veřejné vysoké školy, nadace, obecně prospěšné společnosti, občanská sdružení. Záměrně
2
jsem zmínila jen některé subjekty definované v českých právních předpisech. Cílem je pouze připomenout to, že ačkoliv jsou všechny vyjmenované subjekty neziskové, mají spousty různých specifik, která se jich týkají a která je nutné v právních předpisech hledat. Co se týče legislativní úpravy, tak každý z neziskových subjektů má svůj zákon (stejně jako v. v. i.), který upravuje podmínky vzniku, hospodaření i zániku (např. zákon č. 111/1998 Sb.,o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů, zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, vše ve znění pozdějších předpisů). Účetnictví neziskových organizací, včetně veřejných výzkumných institucí, je upraveno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyhláškou 504/2002 Sb. pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, a Českými účetními standardy pro tytéž účetní jednotky. Daňové zákony obsahují řadu ustanovení pro nepodnikatelské subjekty, která jsou odlišná od ustanovení pro podnikatelské subjekty. Se vznikem veřejných výzkumných institucí přibyla ustanovení právě pro tyto subjekty. Ve většině případů šlo o rozšíření platnosti ustanovení, která se vztahovala na veřejné vysoké školy (dále v. v. š.), na v. v. i. Tyto dva subjekty jsou v daňové legislativě oddělené od zbylých neziskových organizací. Ve své práci se zaměřím na
některé praktické problémy z oblasti veřejných
výzkumných institucí. Při samotném přechodu z příspěvkové organizace na veřejnou výzkumnou instituci a pak v průběhu fungování v. v. i. se objevují situace, u kterých se současná legislativní úprava jeví nejasná, nejednoznačná nebo nedostačující. Týká se to některých ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, zákona o daních z příjmů nebo zákona o účetnictví. Konkrétními problémy jsou například uplatňování odpočtu u daně z přidané hodnoty, tvorba sociálního fondu do daňově uznatelných nákladů, způsob účtování tvorby a čerpání sociálního fondu. Některé sporné věci se objevují
pouze
v prostředí
Akademie
věd
ČR.
Jde o konkrétní
postupy,
které Akademie pro v. v. i., které zřídila, stanovila. I jim se budu věnovat. Cílem práce je projít současnou daňovou a účetní legislativu, upozornit na ustanovení, kterým by v. v. i. měly věnovat pozornost, ukázat na místa v předpisech, která by bylo vhodné upravit, nebo doplnit. Na některých místech si dovolím možnou úpravu navrhnout. V práci budu vycházet z jednotlivých platných zákonů (ze stavu k 1.1.2009 s uvedením ustanovení některých novel), ze stanovisek a případně výkladů Ministerstva financí ČR, z veřejně dostupných informací Akademie věd ČR, kterými jsou například výroční zprávy jednotlivých pracovišť.
3
V první kapitole uvádím definice a právní rámec výzkumu a vývoje v České republice. Větší část bude věnována veřejným výzkumným institucím. Jejich vzniku, zániku, hospodaření, přechodu z příspěvkové organizace na veřejnou výzkumnou instituci. To byl poměrně náročný administrativní proces, který s sebou nesl mnoho změn. Ke správnému nastínění situace je nutné se zajímat i o to, kdo je zřizovatelem veřejných výzkumných institucí, což v mém případě znamená Akademii věd České republiky. Ta je zřizovatelem většiny veřejných výzkumných institucí. Je potřeba si vymezit konkrétní pravomoci a odpovědnost jak veřejných výzkumných institucí, tak jejich zřizovatele, který je organizační složkou státu. Druhá kapitola této práce je zaměřena na účetnictví veřejných výzkumných institucí. Zabývám se některými ustanoveními účetní legislativy, jejich případnému rozporu se zákonem o v. v. i., nebo způsobem účtování, který mají zavedený pracoviště Akademie a který se mi zdá problematický, nebo nesprávný. Krátce se také zmiňuji o tom,
co
pro
vedení
účetnictví
pracovišti
Akademie
znamenala
přeměna
z příspěvkové organizace na v. v. i. Součástí kapitoly je mimo jiné rozbor účtování dotací, účetních odpisů, sociálního fondu. Obsahem třetí kapitoly je daňová legislativa, kterou se musí veřejná výzkumná instituce řídit. Jak již bylo zmíněno výše, v. v. i. je neziskovou organizací, takže půjde o jednotlivá ustanovení zákonů, která se týkají těchto subjektů. Projdu postupně všechny daňové zákony v české legislativě. V některých v. v. i. výslovně zmíněna je, v některých ne. Každopádně například v zákoně o daních z příjmů nebo v zákoně o převodových daních má v. v. i. (společně s v. v. š) oproti ostatním neziskovým subjektům zvýhodněné postavení. Je možné v tom vidět určitý záměr zákonodárců, který může souviset s cílem zvýšit prostředky poskytované na výzkum a vývoj. V závěru celou práci stručně shrnu a zhodnotím, zda bylo dosaženo vytčeného cíle. Uvedu konkrétní problematická místa v současné legislativě, která platí pro v. v. i., a případně navrhnu možnou úpravu příslušného předpisu.
4
1 Výzkum a vývoj prováděný Akademie věd České republiky
pracovišti
Nejprve je potřeba vymezit si klíčové pojmy týkající se výzkumu a vývoje, zdrojů finanční podpory na výzkum a vývoj, Akademie věd České republiky (dále „Akademie“) a jejích pracovišť.
1.1 Právní rámec výzkumu a vývoje v České republice Oblast výzkumu a vývoje je v České republice upravena zejména zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů, v aktuálním znění. Zatím poslední a velice významnou novelou byl zákon č. 110/2009 Sb.,1 který vyšel ve Sbírce zákonů dne 27. 4. 2009 s účinností od 1. 7. 2009. Tento zákon mimo jiné změnil i název zákona, kde byl pojem vývoj rozšířen o přívlastek experimentální a přibyly také inovace. Tyto a další potřebné pojmy pro základní orientaci v oblasti výzkumu a vývoje v České republice jsou součástí dalšího textu. Pokud se budu odkazovat na zákon 130/2002 Sb. v aktuálním znění, budu používat zkratku zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací. Jak již bylo zmíněno, v nadpisu zákona se objevily nové pojmy, které zákon v předchozím znění vůbec neznal. I pojmy základní výzkum a aplikovaný výzkum mají v současné době mírně upravenou definici. Vymezení pojmů je náplní § 2 zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací. U většiny základních pojmů, jejichž výčet následuje níže nebo se objevují v dalším textu, budu přesně citovat zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací. Základní pojmy:
§
základní výzkum – teoretická nebo experimentální práce prováděná zejména za účelem získání nových vědomostí o základních principech jevů nebo pozorovatelných skutečností, která není primárně zaměřena na uplatnění nebo využití v praxi
1
Zákon, kterým se mění zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony
5
§
aplikovaný výzkum – teoretická a experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb
§
experimentální vývoj – získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb
§
inovace – zavedení nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb do praxe
Veřejnou podporu (tj. prostředky z veřejných zdrojů) může poskytovat organizační složka státu nebo územní samosprávný celek, tj. poskytovatel. Poskytovatelé jsou prostředníky mezi státem a příjemci podpory. Uchazečem o veřejnou podporu může být organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva zabývající se výzkumem a vývojem nebo právnická osoba nebo fyzická osoba. Velice důležitým pojmem je výzkumná organizace. Je to pojem používaný v předpisech Evropské unie, který v české legislativě dosud definovaný nebyl. Výzkumnou organizací je právnická osoba, organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva, zabývající se výzkumem a vývojem za podmínky, že jejich hlavním účelem je provádění základního výzkumu, aplikovaného výzkumu nebo vývoje a šíření jejich výsledků prostřednictvím výuky, publikování nebo převodu technologií. Zisk těchto subjektů musí být zpětně investován do výše vyjmenovaných činností a subjekty musí být založeny jako neziskové. Neziskovost v zákoně o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací není přímo zdůrazněna, ale jasně z něj vyplývá už s ohledem na to, že právě v předpisech Evropské unie (které jsou do české legislativy novelou účinnou od 1. 7. 2009 implementovány) je neziskovost nutnou podmínkou pro označení výzkumná organizace. Pokud je subjekt neziskovou organizací, pak se na něj v oblasti financování prostředky z Evropské unie například vztahují výhodnější podmínky. Důležité je to, že veřejná podpora je kromě výzkumu a vývoje poskytována také na infrastrukturu a podpůrné činnosti, jako jsou například pořízení výzkumných zařízení a jejich provoz, pokud je pořizuje výzkumná organizace pouze pro svoje využití, pořizování a uchování dat, administrativa, ověřování výsledků výzkumu a vývoje, zajišťování práv k nim a jejich rozšiřování. Novým pojmem je velká infrastruktura. Jde o jedinečné výzkumné zařízení, včetně jeho pořízení a provozu, které je nezbytné pro ucelenou výzkumnou a vývojovou činnost
6
s vysokou finanční a technologickou náročností, které je schvalováno vládou a zřizováno jednou výzkumnou organizací pro využití i dalšími výzkumnými organizacemi. Pod pojem velká infrastruktura spadne mimo jiné Institut aplikovaných věd, o kterém se krátce zmíním v dalším textu. Podpora z veřejných zdrojů je poskytována v podobě účelové nebo institucionální podpory. Jedná se o přímé formy podpory v oblasti výzkumu a vývoje. Nepřímá forma podpory je spojena zejména s daňovými úlevami, o nichž se budu zmiňovat v kapitole věnované daňové legislativě. Účelová podpora je poskytována na:
§
grantový projekt – podpora základního výzkumu, cíle a způsob řešení si stanovuje sám příjemce
§
programový projekt – příjemce stanoví, jakým způsobem a za jakých podmínek přispěje k naplnění cílů programu, řešení příjemce může obsahovat i nezbytné činnosti základního výzkumu, pokud na ně navazuje aplikovaný výzkum, vývoj nebo inovace
§
specifický vysokoškolský výzkum – jde o výzkum prováděný studenty vysokých škol v rámci doktorských nebo magisterských studijních programů, který je bezprostředně spojen s jejich vzděláním (Pozn.: před novelou účinnou od 1. 7. 2009 byla tato forma podpory součástí institucionální podpory)
§
velkou infrastrukturu
Institucionální podpora je poskytována na:
§
dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumné organizace (toto spojení nahradilo před novelou
používaný
pojem
výzkumný
záměr)
na
základě
zhodnocení
jí dosažených výsledků (Pozn.: poskytování institucionální podpory podle dosažených výsledků a také snížení objemu prostředků na institucionální podporu způsobilo nesouhlasné reakce zejména z Akademie, nesouhlas postupně projevují také vysoké školy. K této problematice se krátce vrátím v dalším textu) §
mezinárodní spolupráci České republiky v oblasti výzkumu a vývoje, například na poplatky za účast České republiky v mezinárodních programech výzkumu a vývoje, na poplatky za členství v mezinárodních organizacích výzkumu a vývoje, nebo na finanční podíly z prostředků České republiky na podporu projektů mezinárodní spolupráce ve výzkumu, vývoji a inovacích, pokud je tento
7
podíl možné hradit z veřejných prostředků a pokud jsou projekty podporovány z rozpočtů jiných států nebo z rozpočtu Evropské unie nebo z prostředků mezinárodních organizací (Pozn.: jedná se o možnost získat prostředky z rozpočtu České republiky na dofinancování projektu, který byl z části hrazen z prostředků např. Evropské unie. Výzkumná organizace může to, co nepokryla podpora z Evropské unie, získat v rámci institucionální podpory v České republice. Konkrétněji se o této formě institucionální podpory zmíním v dalším textu) §
operační programy ve výzkumu, vývoji a inovacích
§
zabezpečení veřejné soutěže ve výzkumu, vývoji a inovacích, zadání veřejné zakázky – toto jsou činnosti, které provádí poskytovatel podpory, když podporu rozděluje mezi jednotlivé uchazeče, a také činnosti, které provádí příjemce podpory, když prostředky využívá v souladu s podmínkami, za kterých je obdržel
(např. potřebuje
dodavatelsky
zabezpečit
nějakou
činnost
a předpokládaná výše vynaložených nákladů ho ze zákona nutí provést výběrové řízení, pak může náklady na toto výběrové řízení krýt z institucionální podpory) §
věcné nebo finanční ocenění mimořádných výsledků výzkumu, vývoje a inovací nebo finanční ocenění propagace či popularizace výzkumu, vývoje a inovací, podmínky pro ocenění stanovuje vláda na návrh Rady pro výzkum, vývoj a inovace
§
náklady spojené s činností Rady pro výzkum, vývoj a inovace, Grantové agentury
České
republiky,
Technologické
agentury
České
republiky
a Akademie věd České republiky
Tolik k rozsáhlému vymezení toho, na co je možné poskytovat veřejnou podporu v oblasti výzkumu a vývoje, a k podobám této podpory v České republice. Všechny výše zmíněné formy veřejné podpory jsou prostředky poskytnuté primárně ze státního rozpočtu a jsou spravovány jednotlivými rozpočtovými kapitolami. Novela zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací snížila počet rozpočtových kapitol, přes které se bude podpora na výzkum a vývoj dostávat k příjemcům. Ze znění zákona po novele je patrný přesun pozornosti od základního výzkumu spíše k aplikovanému výzkumu. Je tedy kladen důraz na využití poznatků z prováděného výzkumu v praxi. Souvisí to samozřejmě se snahou zvyšovat konkurenceschopnost České
republiky
v rámci
Evropy
a
také
konkurenceschopnost celé Evropy.
8
s cílem
Evropské
unie
zvyšovat
V rámci institucionální podpory jsou financovány i subjekty, které v České republice spravují prostředky veřejné podpory nebo o nich rozhodují. Jedná se o Radu pro výzkum, vývoj a inovace, o Grantovou agenturu České republiky, o Technologickou agenturu České republiky a o Akademii věd České republiky. V oblasti veřejné podpory mají významnou roli i některá ministerstva, která dále přerozdělí prostředky obdržené na výzkum a vývoj. Dovolím si v této části jen několik poznámek o jednotlivých výše zmíněných subjektech. Ministerstva ponechám stranou.
1.1.1 Rada pro výzkum, vývoj a inovace Rada pro výzkum, vývoj a inovace je odborným a poradním orgánem vlády pro danou oblast. Zabezpečuje:2
§
přípravu a realizaci Národní politiky výzkumu, vývoje a inovací3
§
přípravu Metodiky hodnocení výsledků výzkumných organizací a výsledků ukončených programů a její předložení vládě
§
hodnocení výzkumných organizací podle výše zmíněné metodiky
§
návrh členů předsednictva a předsedy Grantové agentury ČR a Technologické agentury ČR
§
úlohu správce a provozovatele informačního systému výzkumu, vývoje a inovací4
§
návrh výše celkových výdajů na výzkum, vývoj a inovace jednotlivých rozpočtových kapitol a návrh jejich rozdělení
§
2
a jiné
§ 35 zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných zdrojů
3
Národní politika výzkumu, vývoje a inovací – aktuálně na léta 2009 – 2015. Schválena usnesením vlády dne 8.6.2009. Společně se zákonem 110/2009 Sb. (tj. novela zákona o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných zdrojů) vytváří rámec pro zvýšení efektivnosti veřejné podpory výzkumu, vývoje a inovací a zvýšení jejich přínosů pro ekonomiku a společnost. Zdroj:
, Národní politika VaVaI 2009 – 2015. 4
Informační systém výzkumu, vývoje a inovací je informační systém veřejné správy zajišťující shromažďování, zpracování, poskytování a využívání údajů o výzkumu, vývoji a inovacích podporovaných z veřejných prostředků s následující strukturou: Centrální evidence projektů, Centrální evidence výzkumných záměrů, Rejstřík informací o výsledcích, Evidence veřejných soutěží ve výzkumu, vývoji a inovacích. Zdroj dostupný z URL:
9
V Radě by měli být zastoupeni zejména přední odborníci základního výzkumu a aplikovaného výzkumu, vývoje a inovací. Rada si ustavuje poradní a odborné orgány. Jejich členy by měli být opět přední odborníci na oblast, pro kterou je poradní nebo odborný orgán ustaven.
1.1.2 Grantová agentura České republiky a Technologická agentura České republiky Technologická agentura je novou institucí zavedenou po novele od 1. 7. 2009. Po novele totiž dochází k oddělení poskytované podpory na základní výzkum a na aplikovaný
výzkum.
Tyto
dvě
oblasti
si
mezi
sebe
rozdělí
Grantová
a Technologická agentura. Oba subjekty jsou organizační složkou státu, správcem rozpočtové kapitoly a hospodaří jak s účelovými, tak s institucionálními prostředky a zabezpečují veškeré činnosti kolem poskytování veřejné podpory na základní a aplikovaný výzkum. Grantová agentura má na starosti grantové projekty, tzn. oblast základního výzkumu, včetně veřejných soutěží vyhlašovaných na podporu v podobě grantových projektů. Technologická agentura zabezpečí programy aplikovaného výzkumu, vývoje a inovací, včetně programů pro potřeby státní správy, veřejných soutěží ve výzkumu, vývoji a inovacích na podporu projektů a zadávání veřejných zakázek. Akademii věd České republiky bude vzhledem k zaměření práce věnována samostatná podkapitola. Tolik k právnímu rámci výzkumu a vývoje na úrovni celé České republiky. Než přejdu na konkrétnější oblast, tj. Akademii a její pracoviště, ráda bych se ještě krátce zaměřila na veřejné výdaje na výzkum a vývoj v České republice, na některé statistické údaje, na srovnání s jinými státy Evropské unie, na cíle, kterých by Česká republika měla dosáhnout v oblasti výzkumu a vývoje.
1.2 Veřejné
výdaje
na
výzkum
a
vývoj
v České
republice V současné době probíhá v České republice reforma oblasti výzkumu a vývoje. Nosnými dokumenty jsou zákon č. 110/2009 Sb., který je novelou zákona o veřejné podpoře výzkumu a vývoje a který přinesl zásadní změnu dosavadního způsobu
10
financování výzkumu a vývoje, a
Národní politika výzkumu, vývoje a inovací ČR
5
na léta 2009 - 2015 . Jde o dokument zpracovaný Radou vlády pro výzkum, vývoj a inovace. Na začátku jsou vytyčeny cíle reformy výzkumu a vývoje v ČR, které uvádím. Některé cíle budou splněny díky novele zákona o veřejné podpoře výzkumu a vývoje a některé jsou dále rozpracovány v Národní politice. I ty uvádím spolu se stručnou charakteristikou. Cíle reformy výzkumu a vývoje v ČR jsou:6
§
zjednodušit podporu výzkumu a vývoje - instituce podporovat podle výsledků, týmy projektově
§
výrazně snížit počet 22 rozpočtových kapitol, z nichž je podporován výzkum a vývoj v ČR
§
zjednodušit administrativu
§
podpořit excelenci ve výzkumu7, zvýhodňovat ji a zajistit využití jejích výsledků pro inovace
§
podmínit programovou podporu výzkumu a vývoje spoluprací veřejného výzkumu s uživateli výsledků výzkumu a vývoje, založenou na podílovém financování z veřejných a soukromých zdrojů
§
zavést pružnější organizační struktury veřejného výzkumu
§
zajistit odborníky pro výzkum, vývoj a inovace
§
intenzivně zapojit ČR do mezinárodní spolupráce ve výzkumu, vývoji a inovacích
Cíle Národní politiky výzkumu a vývoje v ČR na léta 2009 – 2015 jsou:6
§
zavést strategické řízení VaVaI na všech úrovních – snížení počtu poskytovatelů veřejné podpory, zrychlení cesty podpory z rozpočtu k příjemci
5
Dále je pro výzkum, vývoj a inovace použita zkratka VaVaI
.
6
Národní politika výzkumu, vývoje a inovací ČR na léta 2009 – 2015. Dostupná z URL: 7
Excelence ve výzkumu souvisí s centry excelence. To jsou tematicky jasně vyprofilovaná pracoviště výzkumu a vývoje, která jsou aktivní ve výzkumné činnosti a programově propojují výzkum a vývoj, vzdělávání a inovační činnost. Formou dlouhodobých strategických partnerství spolupracují s prestižními zahraničními pracovišti VaV, jako i se subjekty z aplikační sféry a s dalšími významnými pracovišti v daném oboru na národní úrovni. Zdroj: PŘÍRUČKA PRO ŽADATELE OPERAČNÍHO PROGRAMU VÝZKUM A VÝVOJ PRO INOVACE 2007 – 2013. Dostupná z URL:
11
§
zacílit veřejnou podporu VaVaI na potřeby udržitelného rozvoje – v aplikovaném výzkumu se zaměřit na konkrétní cílové oblasti, netříštit podporu mezi spoustu malých projektů, ale soustředit prostředky na méně větších perspektivních oblastí, v základním výzkumu ponechat výběr konkrétní oblasti na výzkumné instituci s tím, že další prostředky budou poskytovány v závislosti na výsledcích, což by mělo vést k jejich efektivnějšímu využití
§
zvýšit efektivitu systému veřejné podpory VaVaI – rozdělování institucionální podpory na základě výsledků výzkumné organizace má vést k efektivnějšímu využití prostředků, financování výzkumných záměrů neodpovídalo výsledkům instituce, protože výzkumný záměr byl velmi obecným plánem na dlouhé období, nový způsob rozdělování prostředků by měl vést k tomu, že se budou veřejné zdroje dostávat tam, kde budou efektivně využity
§
využívat
výsledky
VaV8
v
inovacích
a
zlepšit
spolupráci
veřejného
a soukromého sektoru ve VaVaI – cílem výzkumu a vývoje by mělo být více výsledků použitelných v praxi a jejich rychlá použitelnost v podnicích §
zlepšit zapojení ČR do mezinárodní spolupráce ve VaVaI – zapojit české pracovníky do tvorby dokumentů Společenství v oblasti výzkumu a vývoje, zvýšit prospěch ČR ze spolupráce se zahraničními partnery
§
zajistit kvalitní lidské zdroje pro VaVaI – podpora doktorandských programů, podpora uplatnění absolventů, studijní pobyty v zahraničí
§
vytvořit v ČR prostředí stimulující VaVaI – zlepšit mínění veřejnosti o oblasti výzkumu a vývoje, o využití veřejné podpory, odstranit obavy z negativního dopadu výzkumu a vývoje na životní prostředí, zvýšit atraktivnost českých pracovišť pro zahraniční výzkumné pracovníky
§
zajistit účinné vazby na politiky v jiných oblastech – provázat strategická rozhodnutí v jednotlivých oblastech, souvisí také se stanovením priorit v oblasti aplikovaného výzkumu
§
důsledně hodnotit systém VaVaI – dosavadní hodnocení bylo spíše formální, je nutné hodnotit dopady na ekonomiku, společnost a případně korigovat další postup9
Až další léta ukáží, jak provedené kroky přispějí k plnění stanovených cílů a zda dojde ke zefektivnění využívání veřejných prostředků.
8
Použitá zkratka VaV znamená výzkum a vývoj.
9
Národní politika výzkumu, vývoje a inovací ČR na léta 2009 – 2015. Dostupná z URL:
12
Nyní uvádím důležitý ukazatel v oblasti výzkumu a vývoje v České republice a také jeho porovnání s dalšími zeměmi OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj). Graf 1 Hrubé domácí výdaje na výzkum a vývoj jako procento HDP
Zdroj: OECD. Main Science and Technology Indicators 2009-1. Dostupné z URL: V grafu je zobrazen podíl hrubých domácích výdajů na výzkum a vývoj (Gross Domestic Expenditure on R&D, používá se zkratka GERD) na hrubém domácím produktu (GDP) v zemích OECD za rok 2008. Hrubé domácí výdaje jsou celkové výdaje v České republice bez ohledu na to, zda jsou z veřejných, soukromých nebo zahraničních zdrojů. Podíl těchto výdajů na HDP, který se nejčastěji používá pro mezinárodní srovnání, je nazýván intenzita výzkumu a vývoje (R&D Intensity). Jak je z grafu vidět, v České republice dosahuje intenzita výzkumu a vývoje zhruba 1,8 %. Tento ukazatel je nutné sledovat pro zjištění, zda se jednotlivé státy Evropské unie blíží k dosažení cílů Lisabonské strategie. Lisabonská strategie je dokument Evropské unie z roku 2002, ve kterém byl stanoven základní cíl Evropské unie, kterým je stát se do roku 2010 nejkonkurenceschopnější a nejdynamičtější znalostní ekonomikou, schopnou udržitelného hospodářského růstu s více a lepšími pracovními místy a s větší sociální soudržností.10 V oblasti výzkumu a vývoje by mělo být dosaženo intenzity výzkumu a vývoje ve výši 3 % a jedna třetina výdajů by měla pocházet
10
Lisabonská strategie – stručný vývoj. Dostupné z URL:
13
z veřejných
zdrojů.11
V České
republice
je
nyní
poměr
zdrojů
z veřejného
a soukromého sektoru zhruba půl na půl. Vyplývá to z následujícího grafu, který zobrazuje vývoj absolutní výše veřejných výdajů na výzkum a vývoj a také intenzitu výzkumu a vývoje (opět jde pouze o veřejné výdaje). Údaje za roky 2006 – 2008 jsou vzhledem k období publikace grafu pouze předpokladem. Za veřejné zdroje se v české republice považují prostředky ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů a ze státních fondů. Ke splnění limitu 3 % hrubého domácího produktu je v České republice ještě daleko. Zvýšit objem prostředků na výzkum a vývoj je jedním z cílů reformy této oblasti, takže budoucnost ukáže, jestli bude dopad reformy pozitivní.
Graf 2 Veřejné výdaje na výzkum a vývoj v ČR
Zdroj: NÁRODNÍ LISABONSKÝ PROGRAM 2005 – 2008 (Národní program reforem České 12 republiky) Říjen 2005. Dostupné z URL:
11
Rozhodnutí předsednictva Evropské komise na zasedání v Barceloně 15.-16.3. 2002. Dostupné z URL: 12
Národní program reforem ČR je dokumentem, který má široké veřejnosti představit vládní priority. Má vymezit cíle, jejichž plnění bude hodnoceno. Program se sestavuje na 3 roky. Pro vládu České republiky je Národní program reforem součástí jejího programového prohlášení z 10. května 2005. Dokument je dostupný z URL:
14
1.3 Akademie věd České republiky Po roce 1989 se začala řešit nová podoba instituce, která bude zastřešovat výzkum a vývoj v Československu. Nakonec díky rozdělení republiky vznikly dvě samostatné instituce, jedna v České republice a jedna na Slovensku. V České republice vznikla Akademie věd České republiky zákonem č. 283/1992 Sb., o Akademii věd České republiky, který byl změněn několika novelami. Budu samozřejmě čerpat z aktuálního znění. Akademie je organizační složkou státu, takže nemá právní subjektivitu. Je přímo napojena na státní rozpočet a prostředky se jí přidělují v samostatné kapitole. Zdrojem příjmů kromě zdrojů z rozpočtu mohou být také dary.13 Posláním Akademie je uskutečňování výzkumu. Jedná se o základní výzkum, který pak prostřednictvím spolupráce se soukromým sektorem může a měl by být využit v aplikovaném výzkumu a ve vývoji. V rámci zapojení se do mezinárodní spolupráce jsou Akademie i její pracoviště zapojeny do různých mezinárodních organizací. Samotná Akademie jako organizační složka státu výzkum neuskutečňuje, tuto činnost provádějí jednotlivá pracoviště. Akademie je zastřešující institucí, do které plynou prostředky ze státního rozpočtu a ty jsou jednotlivým pracovištím přerozdělovány. Jako každý subjekt má i Akademie své orgány. Jedná se o akademický sněm, akademickou radu, předsedu a vědeckou radu. Obsazení a činnosti jednotlivých orgánů jsou dány zákonem o Akademii a vládou schválenými stanovami. Důležitým orgánem je vnitřní organizační složka - Kancelář Akademie.14 Jedná se o výkonný aparát Akademie, který se zabývá administrativou, ekonomickými a organizačními záležitostmi. Právě Kancelář Akademie rozděluje prostředky jednotlivým pracovištím, odevzdává výstupy za celou rozpočtovou kapitolu, metodicky vede pracoviště, atd. Dalším důležitým subjektem v rámci Akademie je Grantová agentura Akademie.15 Grantová agentura rozděluje ve veřejné soutěži účelové prostředky vyčleněné z rozpočtu Akademie, případně z jiných zdrojů. Jde o otevřenou grantovou agenturou, o poskytnutí účelové podpory se tedy mohou ucházet všechny právnické osoby s trvalým sídlem v České republice, fyzické osoby s trvalým nebo dlouhodobým pobytem v České republice a organizační složky státu nebo územní samosprávné celky.16
13
§ 3 zákona č. 283/1992 Sb., o Akademii věd České republiky Článek 46 Stanov Akademie věd ČR. URL: < http://www.avcr.cz/stanovy-avcr.html> 15 Článek 47 Stanov Akademie věd ČR. URL: < http://www.avcr.cz/stanovy-avcr.html> 16 Internetové stránky Grantové agentury AV ČR. Dostupné z URL: 14
15
Pracoviště Akademie jsou rozdělena do sekcí podle vědních oblasti.17 Rozdělení do sekcí má opodstatnění v tom, že jednotlivé vědní oblasti mají svá specifika a je účelné pracoviště rozdělit podle společných znaků do skupin, ke kterým lze pak přistupovat při jejich správě jednotně. Sekcemi jsou neživá příroda, živá příroda a chemické vědy, humanitní a společenské vědy, servisní pracoviště. Ve třech vědeckých sekcích je 53 pracovišť, servisní pracoviště je jedno. Kromě podpory výzkumu a vývoje prostřednictvím zřizování jednotlivých výzkumných pracovišť se Akademie podílí i na změnách a zkvalitňování legislativního prostředí vědy a výzkumu. Významným krokem bylo i schválení zákona o veřejných výzkumných institucích. Došlo tím k oddělení neziskových subjektů zabývajících se vědou a výzkumem a je možné přímo na ně směrovat například různé formy daňových úlev. Navíc novelizovaný zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací používá v souladu s legislativou Evropské unie pojem výzkumná organizace. Jde o pojem, který je používán v předpisech týkajících se podpory právě ze zdrojů Evropské unie. Subjekty vzniklé podle zákona o veřejných výzkumných institucích se do definice výzkumné organizace vejdou, takže potom není pochyb, že ustanovení týkající se výzkumných organizací, jsou platná pro české veřejné výzkumné instituce. Je to důležité například při rozhodování, na jak velkou podporu v rámci projektů Evropské unie má subjekt nárok. K této problematice se vrátím v části práce, kde budu rozebírat některé konkrétní zdroje prostředků, se kterými hospodaří veřejná výzkumná instituce.18
1.3.1 Vliv zákona 110/2009 Sb. na hospodaření v rámci rozpočtové kapitoly Akademie věd České republiky Jak již bylo řečeno, novela zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, má na Akademii poměrně silný dopad. V rámci přechodných ustanovení je totiž řečeno, jak se budou krátit prostředky, které pracoviště Akademie měla dostat v rámci institucionální podpory v podobě prostředků na výzkumné záměry. Výzkumný záměr se týkal základního nebo aplikovaného výzkumu. Šlo o prostředky přiznané na 5 – 7 let na provádění obvykle základního výzkumu. V rámci novely je tato podoba institucionální podpory již zrušena a právě v přechodných ustanoveních je stanoveno, že i prostředky v předchozích letech na výzkumné záměry schválené, se zkrátí. V současné době je známa výše institucionálních a účelových prostředků, které by
17
Článek 54 Stanov Akademie věd ČR. URL: < http://www.avcr.cz/stanovy-avcr.html> Zdrojem informací o Akademii jsou její internetové stránky. Dostupné z URL: 18
16
měla Akademie ve své rozpočtové kapitole obdržet v jednotlivých letech. Jejich dramatický pokles je znázorněn v následujícím přehledu. Výdaje státního rozpočtu pro kapitolu Akademie věd České republiky Schválený návrh výdajů pro kapitolu Akademie věd ČR pro rok 200819: institucionální podpora účelová podpora celkem
4 624 016 893 598 5 517 614
Schválený návrh výdajů pro kapitolu Akademie věd ČR pro rok 2009: návrh rozpočtu institucionální podpora účelová podpora celkem
5 057 070 823 843 5 880 913
zákon 5 058 554 823 843 5 882 397
Pozn.: Konečná výše výdajů pro kapitolu Akademie věd ČR pro rok 2009 byla v zákoně o státním rozpočtu20 vyšší, než bylo plánováno v návrhu státního rozpočtu pro rok 200921. Schválený návrh výdajů pro kapitolu Akademie věd ČR pro roky22: 2010 institucionální podpora účelová podpora celkem
4 027 879 583 055 4 610 934
2011
2012
3 334 028 2 645 711 420 720 167 489 3 754 748 2 813 200
V současné době se Akademie snaží o to, aby k navrženému a vládou schválenému poklesu prostředků institucionální a účelové podpory nedošlo. V přechodných ustanovených zákona 110/2009 Sb. je stanoveno, jak budou jednotlivé konkrétní 19
Usnesení Vlády České republiky ze dne 23. května 2007 č. 564 k návrhu výdajů státního rozpočtu České republiky na výzkum a vývoj na rok 2008, s výhledem na léta 2009 a 2010 a o změně usnesení vlády z 2. dubna 2007 č. 323. Dostupné z URL: a zákon č. 360/2007 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2008 20
zákon č. 475/2008 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2009
21
Usnesení Vlády České republiky ze dne 27. června 2008 č. 793 k návrhu výdajů státního rozpočtu České republiky na výzkum a vývoj na rok 2009 s výhledem na léta 2010 a 2011. Dostupné z URL: 22
Usnesení vlády ze dne 29. června 2009 č. 838. Výdaje státního rozpočtu České republiky na výzkum, vývoj a inovace na rok 2010 s výhledem na léta 2011 a 2012. Dostupné z URL:
17
výzkumné záměry kráceny v následujících letech, aby došlo ke snížení prostředků poskytnutých Akademii na schválenou výši. Postupně dojde k úplnému zrušení poskytování prostředků na výzkumné záměry. Jak již bylo řečeno, zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací po novele institucionální podporu v podobě výzkumného záměru neobsahuje. Prostředky budou poskytovány jako institucionální podpora na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumné organizace na základě zhodnocení jí dosažených výsledků.23 Výše podpory pro Akademii, jak je vidět, významně poklesne, nejde jen o změnu formy poskytování. Institucionální podpora byla poskytována zejména na základní výzkum, takže v něm budou po novele zdroje značně omezené. Podle posledního vývoje by Akademie měla pro rok 2010 dostat ze státního rozpočtu zhruba o půl miliardy korun více, než bylo plánováno.24 Jen pro ilustraci uvádím, že výdaje pro kapitolu rozpočtu Akademie věd ČR jsou ve výši zhruba 0,51 % celkových výdajů státního rozpočtu.25
1.4 Pracoviště Akademie věd ČR Až do konce roku 2006 byla pracoviště Akademie příspěvkovými organizacemi. Příspěvkové organizace jsou v České republice zakládány buď organizačními složkami státu nebo územními samosprávnými celky. Akademie jako organizační složka státu se při zřizování příspěvkových organizací musí držet kromě zákona o Akademii věd ČR také rozpočtových pravidel.26 V zákoně o Akademii věd je vymezen účel, pro který jsou pracoviště zřizována. Pracoviště jsou zřizovaná, aby Akademie jejich prostřednictvím uskutečňovala výzkum.27 Na rozdíl od svého zřizovatele měly příspěvkové organizace právní subjektivitu, na druhé straně ale nevlastnily majetek. Hospodařily s majetkem, který byl nutný k provozování jejich činnosti, ale byl to majetek zřizovatele (státu). Příspěvkové organizace mohou kromě hlavní činnosti, která se zpravidla provozuje jako nezisková, 23
§ 3 odst. 3) písm. a) zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných zdrojů v aktuálním znění 24
Výsledek jednání předsedy vlády a předsedy Akademie ze dne 30. 7. 2009. Dostupné z URL: 25
Vypočteno z výdajů státního rozpočtu na rok 2009. Kapitola Akademie věd ČR - 5 887 180 Kč, celkové výdaje státního rozpočtu - 1 152 101 697 Kč. Zákon č. 475/2008 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2009. 26
Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů 27
§ 2 odst. 1) zákona č. 283/1992 Sb., o Akademii věd České republiky, v aktuálním znění
18
provozovat také jinou činnost. Jiná činnost ale musí být zisková, není přípustné, aby ztráta z jiné činnosti byla hrazena z prostředků hlavní činnosti. Podle zákona musí příspěvková organizace tvořit také fondy, a to rezervní fond, fond reprodukce majetku, fond
odměn
a
fond
kulturních
a
sociálních
potřeb
(dále FKSP).
Pravidla
pro hospodaření s fondy příspěvkových organizací byla v téměř nezměněné podobě přenesena do zákona o veřejných výzkumných institucích, proto se k této problematice vrátím v oddíle o hospodaření veřejných výzkumných institucí a zmíním případné rozdíly. Důležitým ustanovením je zákaz poskytování půjček a přijímání úvěrů (s vyjmenovanými
výjimkami,
jako
například
půjčky
z FKSP).
Tento
zákaz
je u příspěvkových organizací dán zejména tím, že nejsou vlastníky majetku, se kterým hospodaří. Za případné úvěry by tedy ručily majetkem státu, což není žádoucí. Veřejná výzkumná instituce (dále v. v. i.) se v českém právním systému objevila s účinností od 1. 1. 2007, jak již bylo zmíněno v úvodu práce. Právě k 1. 1. 2007 došlo ke změně právní formy u tehdejších státních příspěvkových organizací, které se zabývaly vědou a výzkumem, a tyto instituce se staly veřejnými výzkumnými institucemi podle zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích. Změna se týkala jak pracovišť Akademie věd ČR, tak ostatních příspěvkových organizací, které se zabývaly vědou a výzkumem. Nešlo o zánik příspěvkové organizace a vznik v. v. i. Byla to opravdu čistě změna právní formy, právní nástupnictví. Současně se zákonem o v. v. i. přišel zákon č. 342/2005 Sb., o změnách některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o veřejných výzkumných institucích. Jedná se o doprovodný zákon, který upravuje ustanovení zákonů, kterých se vznik v. v. i. dotýká. Došlo k úpravám v zákoně o Akademii věd České republiky, v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje, v daňových zákonech (těm bude věnována samostatná kapitola) a v dalších zákonech, které pro tuto práci nebudou podstatné. Od nabytí účinnosti zákona o v. v. i. do současnosti vyšly zákony č. 533/2006 Sb., 296/2007 Sb., 379/2007 Sb. a 110/2009 Sb., které znění zákona upravily. Veškeré údaje v této práci budou již se zapracováním těchto novel, takže odkazy na zákon o v. v. i. budou na jeho znění s ohledem na přijaté úpravy. V dalších podkapitolách budu parafrázovat některá ustanovení zákona o v. v. i.
19
1.4.1 Zřízení a vznik veřejné výzkumné instituce Jak již bylo řečeno, většina v. v. i. vznikla k 1. 1. 200728 přeměnou ze státních příspěvkových organizací. Nešlo pouze o změnu názvu, ale byla nutná kompletní přeměna, aby právnická osoba splňovala podmínky kladené zákonem o v. v. i. Musely vzniknout orgány předepsané zákonem, následně tyto orgány měly za povinnost vydat příslušné vnitřní předpisy v. v. i., bylo nutné připravit se na změny ve vedení účetnictví, na změny v daňových povinnostech. V. v. i. je právnickou osobou. Slovo „veřejná“ v názvu organizace naznačuje napojení na veřejné prostředky, slovo „výzkumná“ zase ukazuje na hlavní poslání těchto právnických osob. Jejich posláním je provádění výzkumu a vývoje a také zajišťování jejich infrastruktury. Tyto pojmy již byly definovány. V. v. i. nevzniká sama od sebe (rozhodnutím zakladatelů) ale rozhodnutím zřizovatele, kterým může být Česká republika, nebo územní samosprávný celek. Pokud jde o v. v. i.
zřízené
Českou
republikou,
pak
je
zřizovatelem
zpravidla
některé
z ministerstev, nebo Akademie věd ČR, tzn. vždy jde o organizační složku státu. Ve své práci se budu zabývat institucemi založenými Akademií věd ČR, ale celý zákon o v. v. i. se samozřejmě týká všech v. v. i. bez ohledu na jejich zřizovatele. Nutno podotknout, že zákon o v. v. i. často odkazuje na zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, který je pro v. v. i. zásadní. Veřejná výzkumná instituce je zřízena dnem vydání zřizovací listiny. Každá v. v. i. musím mít spojení „v. v. i.“ ve svém názvu. Vznik organizace je spojený až s dnem zápisu do rejstříku veřejných výzkumných institucí, který je vedený Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy a je veřejně dostupný na internetových stránkách.29
1.4.2 Zrušení a zánik veřejné výzkumné instituce I v. v. i. může být zrušena z různých důvodů, jako je tomu u jiných organizací. Může jít o zrušení s likvidací, nebo bez likvidace. Pokud jde o zrušení bez likvidace, může jít o splynutí, sloučení, nebo rozdělení. Pokud jde o zrušení s likvidací, může v. v. i. ukončit svoji činnost po uplynutí doby, na kterou byla zřízena, nebo po dokončení úkolu, pro který byla zřízena. Může být také zrušena po zamítnutí insolvenčního řízení pro nedostatek majetku. Ke zrušení v. v. i. může dojít i rozhodnutím soudu, pokud 28
V současné době existují pouze dvě v. v. i., které vznikly později, čili jsou to subjekty založené jako v. v. i. Viz Rejstřík veřejných výzkumných institucí vedený Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy. 29
URL:
20
organizace neplní povinnosti vyplývající ze zákona o v. v. i. Zánik organizace je opět vázaný na rejstřík veřejných výzkumných institucí, konkrétně na den výmazu z rejstříku.
1.4.3 Orgány veřejné výzkumné instituce Každá v. v. i. musí mít ředitele, radu instituce a dozorčí radu. Všechny orgány musely být ustaveny do 6 měsíců po vzniku v. v. i. Ředitel je statutárním orgánem instituce, vystupuje za v. v. i. navenek a má práva a povinnosti stanovené zákonem. Je jmenován zřizovatelem a svou funkci vykonává v pracovním poměru. Rada instituce se skládá z pracovníků instituce a také z externích členů. Ze svých řad ji volí výzkumní pracovníci, to je zjednodušeně řečeno vědci, takže například administrativní pracovníci se na volbě rady instituce nepodílí. Dozorčí rada má stejnou funkci jako u ostatních subjektů, které jsou povinné dozorčí radu mít, je to funkce dohledu. Členové dozorčí rady jsou jmenováni zřizovatelem a část z nich musí být zaměstnanci zřizovatele.
1.4.4 Hospodaření veřejné výzkumné instituce V. v. i. je vlastníkem majetku, který využívá ke své činnosti. S tímto majetkem také hospodaří. V první řadě je povinna majetek využívat k provozování hlavní činnosti, pro kterou byla zřízena. Kromě toho, pokud to vede ke zvýšení efektivnosti, může v. v. i. provozovat také další nebo jinou činnost. Tyto činnosti nesmí v žádném případě být provozovány na úkor hlavní činnosti a pokud by byly ztrátové (na konci účetního období), musí je v. v. i. neprodleně ukončit. Jak další, tak jiná činnost navazují na hlavní činnost, tj. souvisí s vědou a výzkumem, a vedou k účelnějšímu využití majetku a také lidských zdrojů v. v. i. Cílem provozování jiné (hospodářské) činnosti je dosažení zisku. Prostředky z jiné činnosti jsou pak využity k financování hlavní činnosti. Někteří poskytovatelé podpory pro v. v. i. totiž nehradí plnou výši nákladů vyvolaných určitým projektem a vyžadují jistou míru spoluúčasti. Proto je někdy nutností jinou činnost provozovat a hledat nové příležitosti, jak získávat prostředky pro hlavní činnost. Všechny činnosti, které v. v. i. provozuje, se zahrnují do rozpočtu, který se sestavuje na kalendářní rok a musí být sestavený jako vyrovnaný. V. v. i. povinně podle zákona o v. v. i. tvoří fondy. Oproti příspěvkovým organizacím došlo k některým změnám. V. v. i. vytváří rezervní fond, fond reprodukce majetku, fond účelově určených prostředků a sociální fond. Netvoří fond odměn.
21
Rezervní fond je tvořen povinným přídělem ze zisku ve výši minimálně 5 %. Podmínkou tvorby je samozřejmě dosáhnout v daném účetním období zisku. Rezervní fond má u v. v. i. stejnou funkci jako u ostatních subjektů. Slouží ke krytí případných ztrát nebo k úhradě nákladů, které nejsou kryty výnosy. Prostředky z rezervního fondu mohou být také převedeny do fondu reprodukce majetku. Fond reprodukce majetku je zdrojem krytí pro pořizování majetku. Prostředky se používají na pořízení, na jeho opravy a technické zhodnocení. Nehraje roli, zda bude majetek pořizovat pouze dotyčná v. v. i., nebo zda majetek pořídí společně s jinou institucí. Zdrojem fondu reprodukce majetku jsou prostředky ve výši odpisů z vlastních zdrojů,30 příděl ze zisku, peněžní prostředky přijaté na pořízení a technické zhodnocení dlouhodobého majetku31, výnosy z prodeje dlouhodobého majetku a již zmíněný převod z rezervního fondu. Fond účelově určených prostředků je nástrojem, který slouží k efektivnějšímu využití poskytnutých prostředků. Pokud jsou prostředky poskytovány na kalendářní rok, dochází často k tomu, že koncem roku se narychlo utrácí zbylé prostředky, aby se nemusely vracet poskytovateli. To vede k jejich velice neefektivnímu využití. Pokud příjemce účelově určených prostředků (účelové a institucionální podpory podle zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací a jiných druhů jakkoliv účelově
určené
podpory)
nestihne
utratit
prostředky
v roce,
na který jsou
mu poskytnuty, může si až 5 % takových prostředků převést do fondu účelově určených prostředků a využít je na stanovený účel v následujících letech. Zákonným omezením je tudíž pouze hranice 5 % a nutnost využít prostředky k účelu stanovenému poskytovatelem. Je možno ilustrovat si situaci na jednoduchém příkladu. Obdrží-li v. v. i. na daný rok například účelovou podporu podle zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací ve výši 100, může 95 vyčerpat a 5 si převést do fondu účelově určených prostředků s tím, že je vyčerpá v následujících obdobích. Celkové poskytnuté prostředky musí být samozřejmě vyčerpány v době, po kterou projekt trvá. Sociální fond je pro v. v. i. v podstatě stejným zdrojem, jakým pro příspěvkovou organizaci byl fond kulturních a sociálních potřeb. Je tvořen zejména základním povinným přídělem ve výši 2 % objemu prostředků zúčtovaných na mzdy a vyjmenované další složky odměn zaměstnanců. To je stejné jako u fondu kulturních a sociálních potřeb. Zákon č. 110/2009 Sb. v části, kde je novelizován zákon o v. v. i., přidal možnost tvořit sociální fond také přídělem ze zisku. 30
Problematice účetních odpisů bude věnována část následující kapitoly o účetnictví v. v. i.
31
Rozpor tohoto ustanovení s dosud platnou účetní legislativou bude také rozebrán podrobněji v následující kapitole o účetnictví.
22
Ke všem fondům se ještě vrátím v kapitole věnované účetnictví a popíši účetní postup tvorby a čerpání vyjmenovaných fondů. V. v. i. může svůj majetek také vložit do jiné právnické osoby. Před novelou účinnou od 1. 7. 2009 (zákon č. 110/2009 Sb.) bylo ale zakládání nových právnických osob, případně vstoupení do již existujících právnických osob, zněním zákona o v. v. i. významně omezeno. V. v. i. mohla pouze založit novou právnickou osobu. V současném znění je toto rozšířeno a v. v. i. může sama nebo s jinými osobami založit novou právnickou osobu nebo sdružení, nebo do již existujícího sdružení vstoupit. Nová právnická osoba nebo sdružení musí ke své činnost využívat výsledků výzkumné činnosti v. v. i. nebo sama provádět výzkum a vývoj. Před novelou byly významně omezeny také možnosti v. v. i. co se týče majetku, který mohla do jiného subjektu vkládat. V podstatě mohlo jít pouze o prostředky z jiné činnosti nebo o účelové prostředky obdržené k vkladu do jiného subjektu. Po novele je možné do jiného subjektu vložit také nemovitost, kterou v. v. i. obdržela od zřizovatele, a prostředky institucionální podpory poskytnuté výzkumné organizaci na základě zhodnocení jí dosažených výsledků (tj. nová podoba institucionální podpory v zákoně o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací, která nahrazuje původní výzkumné záměry). Samozřejmě vkladem majetku do jiné právnické osoby nesmí v. v. i. ohrozit svou hlavní činnost. S tímto ustanovením je v souladu také to, že v. v. i. se nesmí stát společníkem v takové právnické osobě, kde by ručila celým svým majetkem
(tj.
veřejná
obchodní
společnost,
nebo postavení
komplementáře
v komanditní společnosti). Zákon č. 110/2009 Sb. naznačuje obecný trend, kterým je podpora spolupráce jednotlivých výzkumných organizací, případně spolupráce s podnikatelskými subjekty samozřejmě za podmínky, že bude vzniklou novou institucí provozován výzkum a vývoj. V části s definicí velké infrastruktury jsem se zmínila o Institutu aplikovaných věd. To je právě subjekt vzniklý v souladu s ustanoveními zákona o v. v. i. po novele účinné od 1. 7. 2009. Jde o zájmové sdružení právnických osob (tzn. sdružení s právní subjektivitou), které je společným projektem několika pracovišť Akademie a Českého vysokého učení technického v Praze. Na jedné straně stojí sedm v. v. i. a na druhé celá univerzita. Je to dáno tím, že Akademie jako organizační složka státu nemá právní subjektivitu kdežto její pracoviště ano a na druhé straně u veřejných vysokých škol má právní subjektivitu univerzita ne její fakulty. Institut aplikovaných věd by měl být špičkovým vědeckým pracovištěm. Vznikl již na jaře roku 2008, ale tehdy nebyl založen v souladu s platnou legislativou. Až novela zákona o v. v. i. účinná od 1. 7. 2009
23
přinesla změny, díky kterým se rozšířila možnost v. v .i. spolupracovat s jinými subjekty a vzniklý Institut aplikovaných věd je v mezích zákonných možností.
1.4.5 Další ustanovení zákona o v. v. i. Novelami se do zákona dostala ustanovení týkající se přijímání výzkumných pracovníků.
Jsou
to
pravidla
pro
zaměstnávání
vědců
ze třetích
zemí.
Není to problematika, která by se bezprostředně týkala tématu této práce, ale jsou to ustanovení, která v. v. i. dávají výjimečné možnosti oproti jiným subjektům, které chtějí zaměstnávat cizince ze třetích zemí. Jedná se o zjednodušení administrativních povinností kolem přijetí zahraničního pracovníka. Jak se ale v praxi ukazuje, je právní úprava velice nejasná, a to nejen pro pracovníky v. v. i., ale také pro pracovníky dotčených státních institucí (cizinecká policie a úřad práce). Je tudíž diskutabilní, zda ke zjednodušení v této oblasti opravdu došlo.
1.4.6 Některé konkrétní druhy podpory, kterou mohou obdržet veřejné výzkumné instituce Prostředky ze státního rozpočtu proudí do v. v. i. přes jejího zřizovatele, tj. Akademii, a také přes další organizační složky státu, kterými jsou ministerstva. Jedná se o účelovou i institucionální podporu, jejíž formy a poskytovatelé se změnily po novele zákona o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací účinné od 1. 7. 2009. Snížil se počet ministerstev, přes které bude podpora ze státního rozpočtu přerozdělována. To by mělo zjednodušit některé postupy. Prostředky poplynou od Akademie, z některých ministerstev, z Grantové agentury ČR a nově také z Technologické agentury ČR. Pro v. v. i. má stále větší význam podpora ze zahraničních zdrojů. Zdrojem velkého objemu prostředků je Evropská unie díky rámcovým programům a strukturálním fondům. V současné době probíhají výzvy na projekty 7. rámcového programu EU pro výzkum a vývoj.32 Projekty 7. rámcového programu jsou zaměřeny zejména na mezinárodní spolupráci výzkumných organizací. Evropské prostředky většinou nepokryjí veškeré náklady spojené s projektem. Proto je potřeba určitá míra spolufinancování. V. v. i. mají možnost zbytek prostředků na projekt mezinárodní spolupráce získat od Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy jako institucionální
32
Informační brožura k 7. rámcovému programu. Dostupné z URL:
24
podporu.33 Tím se snižuje výše prostředků, které by v. v. i. musely hradit samy, což by je omezovalo v tom, které projekty zahájit. Uvádím pro ilustraci jen malý příklad. Pokud v. v. i. bude mít například projekt s celkovými náklady EUR 1 000 000,-, může činit příspěvek od Evropské komise například EUR 750 000,-. To by znamenalo, že zbylých EUR 250 000,- musí v. v. i. hradit z vlastních zdrojů. Je to významná částka, takže by se mohlo stát, že i když by Evropská komise daný projekt v. v. i. schválila, v. v. i. ho nakonec nebude realizovat, protože by nebyla schopná uhradit svůj podíl. Proto je tu možnost požádat o dofinancování Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy. Účelem dofinancování je tudíž to, aby v. v. i. mohly usilovat o prostředky z evropských zdrojů se svými kvalitními projekty a nemusely se jich vzdávat proto, že nejsou schopny uhradit v projektu podíl z vlastních zdrojů. Kromě rámcových programů jsou zdrojem prostředků také strukturální fondy. Ty jsou Evropskou unií tvořeny proto, aby byly odstraňovány rozdíly mezi jednotlivými členskými zeměmi. V současné době existují dva strukturální fondy, a to Evropský fond pro regionální rozvoj a Evropský sociální fond. Každý fond se rozpadá do několika operačních programů, které si stanovují samy členské země a jsou v nich podrobně popsány cíle a priority, které chce členská země v dané oblasti dosáhnout v aktuálním programovacím období. Centrálním koordinátorem pro strukturální fondy je v České republice Ministerstvo pro místní rozvoj ČR. V současné době může být pro v. v. i . zajímavý Operační program Výzkum a vývoj pro inovace na období 2007 – 2013, který má na starosti Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy. Operační program Výzkum a vývoj pro inovace je zaměřený na posilování výzkumného, vývojového a proinovačního potenciálu ČR. Podporuje vybavení výzkumných pracovišť moderní technikou, budování nových výzkumných pracovišť a zvyšování kapacity terciárního vzdělávání.34 Získávání prostředků ze zahraničních zdrojů může hrát čím dál větší roli vzhledem k tomu, jak bude docházet ke snižování prostředků pro Akademii ze státního rozpočtu.
33
Pravidla pro poskytování institucionální podpory na podporu účasti v projektech mezinárodní spolupráce ve výzkumu a vývoji. Dostupné z URL: 34
Zdroj: Ministerstvo pro místní rozvoj ČR. Portál Strukturální fondy. Dostupný z URL:
25
2 Účetnictví veřejné výzkumné instituce Jako každá právnická osoba v České republice vede i v. v. i. účetnictví a řídí se při tom platnou legislativou, to je zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vedle zákona platí také prováděcí vyhlášky a účetní standardy, které jsou různé podle druhu činnosti, kterou právnická osoba vykonává. Samotný zákon o v. v. i. v části, která se věnuje účetnictví, říká, že v. v. i. patří mezi právnické osoby, jejichž hlavní činností není podnikání.35 To je určující pro to, že kromě zákona o účetnictví se na v. v. i. vztahuje vyhláška 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých
hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují
v soustavě podvojného účetnictví, a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
2.1 Obecné
účetní
zásady
a
způsob
účtování
vybraných operací Konkrétní postupy v účetní legislativě obsahuje vyhláška 504/2002 Sb. a České účetní standardy. Některá ustanovení v těchto předpisech jsou v rozporu se zákonem o v. v. i., který také obsahuje ustanovení o účetnictví. Není jich mnoho, ale mají poměrně zásadní dopad. To zmíním u konkrétních operací. Nejprve se krátce zaměřím na obecné účetní zásady, jako je například způsob vedení účetnictví nebo účetní závěrka. Pak bude následovat účtování konkrétních případů, které u v. v. i. běžně nastávají. Stejně jako všechny subjekty, které vedou účetnictví, účtují i v. v. i. o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.36 Specifické financování v. v. i. se odráží i v účetních povinnostech. Zákon o v. v. i. totiž v § 29 říká: „O způsobilých nákladech projektů výzkumu, vývoje a inovací vede veřejná výzkumná instituce oddělenou evidenci a v rámci této evidence sleduje náklady hrazené z institucionální nebo účelové podpory výzkumu, vývoje a inovací z veřejných prostředků podle zvláštních právních předpisů.“ Toto ustanovení klade velké požadavky na účetní software, který bude v. v. i. používat. Ten totiž musí být schopen 35
§ 29 odst. 1) zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů 36
§ 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
26
odděleně evidovat prostředky, které pochází z různých zdrojů. V účetnictví se tudíž nesmí míchat dohromady například prostředky od zřizovatele s prostředky získanými od Evropské unie v podobě účelové dotace. Stejně tak ani čerpání prostředků se nedá míchat. Musí být kdykoliv možné zjistit aktuální čerpání z jednotlivých zdrojů. S oddělenou evidencí (účtováním) jednotlivých druhů podpory souvisí i jejich vykazování v účetní závěrce. Ve finančních výkazech jsou obdržené prostředky a jejich využití seskupeny podle činnosti, do které patří. Vyhláška 504/2002 Sb. stanovuje povinnost vykazovat výnosy a náklady v rozdělení na hlavní činnost a hospodářskou činnost. V případě v. v. i. může dojít k nejasnostem, protože jak již bylo zmíněno v první kapitole, v. v. i. provozují vždy hlavní činnost a mohou provozovat také další a jinou činnost. Výkaz zisku a ztráty u v. v. i. tudíž má dle platné účetní legislativy dva sloupce s tím, že v hospodářské činnosti je zahrnuta jak další, tak jiná činnost podle zákona o v. v. i. U některých v. v. i. jsou v rámci hlavní činnosti vykonávány i činnosti, kterou jsou již na hranici hospodářské činnosti. Může proto docházet k úpravám ve zřizovací listině, aby byly činnosti řádně odděleny. Takovou hraniční činností může být například vydávání publikací, nebo úplatné poskytování ubytování pracovníkům nebo hostům. Důsledné oddělování jednotlivých činností je nutné také pro to, že v. v. i. má povinnost neprodleně ukončit další nebo jinou činnost, pokud budou ztrátové. Pravděpodobně z důvodu větší nezávislosti v. v. i. (oproti příspěvkové organizaci) mají tyto subjekty podle zákona o v. v. i. povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Pracoviště Akademie byla zvyklá na auditory, protože někteří poskytovatelé podpory (například Evropská komise) vyžadovaly audit využití prostředků. Audit účetní závěrky pro ně ale byl novinkou a přinesl nemalou zátěž. Jednak je náročné připravit podklady pro audit, jednak náklady na odměnu auditorovi jsou nemalou finanční položkou, kterou v. v. i. musí zahrnout do svého rozpočtu. Kvalita provedeného auditu je samozřejmě přímo úměrná výši nákladů, které je v. v. i. na audit ochotna vynaložit. Záleží čistě na samotné instituci, zda půjde cestou co nejnižších nákladů, nebo zda vynaloží takové prostředky, za které jí bude poskytnut kvalitní audit, který povede k žádoucímu zvýšení jistoty, že účetní závěrka v. v. i. opravdu věrně a poctivě zobrazuje skutečnost. Mezi obecné účetní zásady patří i způsob oceňování. V účetních předpisech je stanoveno, které složky aktiv a pasiv se jak oceňují (pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, nominální hodnota). U v. v. i. může být problematické ocenění vědeckých přístrojů a zařízení. Často se jedná o složitá
27
a jedinečná zařízení. Příkladem za všechny může být tokamak COMPASS.37 Jedná se o zařízení na výzkum termojaderné fúze. Ústav fyziky plazmatu AV ČR, v. v. i. ho obdržel z Velké Británie za cenu jedné libry. Jak ale takovou věc ocenit v účetnictví? Vzhledem k tomu, že cena (ač symbolická) byla dohodnuta, půjde o ocenění pořizovací cenou ve výši jedné libry, jehož součástí budou také vedlejší náklady spojené s pořízením, které účetní legislativa vymezuje. Součástí ocenění bude doprava, montáž, pojištění a další položky vyjmenované v § 32 vyhlášky 504/2002 Sb. Bude ale toto ocenění reálným vyjádřením hodnoty reaktoru? Takové zařízení se těžko oceňuje. Pokud nějaké zařízení účetní jednotka obdrží bezúplatně jako dar, pak může být ocenění ještě složitější. Použila by se reprodukční pořizovací cena, to je cena, za kterou by se majetek pořídil v době, kdy se o něm účtuje.38 Bude-li se jednat o jedinečné zařízení, nebude ocenění jednoduché. Prakticky je asi vhodnější alespoň symbolickou cenu sjednat a zařízení ocenit vedlejšími náklady souvisejícími s pořízením.
2.1.1 Způsob účtování vybraných operací Nyní již ke konkrétnímu účtování. V následujících případech budu používat čísla účtů s názvy uvedenými níže. V současné době platná účetní legislativa čísla a názvy účtů nepředepisuje. Ze tří míst, která tvoří číslo syntetického účtu, jsou povinně legislativou dány pouze první dvě pozice, to je úroveň účetních skupin. Třetí pozice a další analytické členění (čtvrtá a další pozice čísla účtu) jsou plně v kompetenci účetní jednotky. V dřívějších dobách byly legislativou dány všechny tři pozice čísla účtu a většina účetních jednotek nadále používá tehdejší označení účtů, protože již bylo zažité. Čísla a názvy účtů, která použiji pro své příklady účtování, vycházejí z Nezávazného vzoru účtového rozvrhu účetní jednotky39 a také z povinného účtového rozvrhu pro pracoviště Akademie věd, který je patrný z účetních výkazů ve výročních zprávách.40 Pracoviště Akademie mají u některých účtů povinné i analytické členění, které jsem pro ukázky účtování zvolila náhodně tak, aby byly příklady názorné. 37
Internetové stránky Ústavu fyziky plazmatu AV ČR, v. v. i. Dostupné z URL: 38
§ 25 odst. 4) písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
39
Svobodová, J. a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy – postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. Olomouc: Anag, 2009. 317 s. ISBN 978-80-7263-507-8. s. 19 – 22 40
Například Výroční zpráva o činnosti za rok 2007, Fyzikální ústav AV ČR, v. v. i., s. 94 – 99. Dostupné z URL:
28
02x
dlouhodobý hmotný majetek
04x
pořízení dlouhodobého hmotného majetku
06x
dlouhodobý finanční majetek
08x
oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
221
bankovní účet
311
odběratelé
33x
závazek k zaměstnancům
346
nárok na dotaci ze státního rozpočtu (od zřizovatele nebo z ostatních kapitol rozpočtu)
378
nárok na dotaci – ostatní poskytovatelé
379
ostatní závazky
5xx
různé nákladové účty
52x
osobní náklady
549
tvorba fondu (analytické členění v praxi je podle fondu a podle druhu podpory)
5511
odpisy dlouhodobého majetku – část z dotace
5512
odpisy dlouhodobého majetku – část z vlastních zdrojů
552
zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku
582
poskytnuté členské příspěvky
648
čerpání fondu (analytické členění v praxi je podle fondu a podle druhu podpory)
649
ostatní výnosy
652
tržby z prodeje dlouhodobého majetku
691110 provozní dotace institucionální 691120 provozní dotace účelová 901
vlastní jmění
912
sociální fond
914
rezervní fond
915
fond účelově určených prostředků
9161
fond reprodukce majetku (FRM) tvořený z odpisů z vlastních zdrojů a z dalších vlastních zdrojů
9162
FRM (dotace na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení)
931
hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení
29
Každý rok (na začátku i v průběhu) je nutné správně účtovat o poskytnuté podpoře. Jak již bylo zmíněno v první kapitole, prostředky pro hlavní činnost a pro další činnost v. v. i. obvykle obdrží od zřizovatele a dalších poskytovatelů podpory výzkumu a vývoje. Těmi mohou být ostatní rozpočtové kapitoly nebo zahraniční poskytovatelé. Dle platné legislativy musí být při evidování poskytnutých prostředků důsledně oddělovány jednotlivé činnosti a také to, zda jde o prostředky institucionální, nebo účelové a zda jde o dotaci na provoz nebo na pořízení dlouhodobého majetku či jeho technické zhodnocení. Pro splnění zmíněných požadavků poslouží analytické účty, tzn. rozlišení činností a institucionální a účelové podpory bude na čtvrtém a dalších místech v čísle účtu. 1. účtování o dotaci na provoz z institucionálních zdrojů v hlavní činnosti Předpis dotace
346/691110
Přijetí dotace na bankovní účet
221/346
Předpis vrácení nevyčerpané části dotace Odvod nevyčerpané části dotace
691110/37941 379/221
2. účtování o účelové dotaci v hlavní činnosti Předpis dotace
346/691120
Přijetí dotace na bankovní účet
221/346
Předpis vrácení nevyčerpané části dotace Odvod nevyčerpané části dotace
691120/37941 379/221
3. účtování o dotaci na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení U způsobu účtování dotace na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení dochází k rozporu ustanovení ve vyhlášce 504/2002 Sb. a v zákoně o v. v. i. Zatímco podle vyhlášky je zmíněná dotace účtována ve prospěch vlastních zdrojů, konkrétně účtu vlastního jmění, zákon o v. v. i. říká, že dotace na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení je zdrojem fondu reprodukce majetku. Oba způsoby účtování vypadají takto:
41
Pro snadnější zobrazení jsem použila postup účtování na straně má dáti u výnosového účtu. Při účtování v praxi je lepší zvolit způsob účtování na straně dal s mínusem. Není tak uměle navyšován obrat jednotlivých stran účtu.
30
Vyhláška 504/2002 Sb. Předpis dotace
346/901
Přijetí dotace na bankovní účet
221/346
Zákon o v. v. i. Předpis dotace
346/9162
Přijetí dotace na bankovní účet
221/346
Pokud by byla část dotace nevyčerpaná a musela se vracet poskytovateli, účtovalo by se o předpisu na vrácení takto:
901 (9162)/379
U pracovišť Akademie bylo rozhodnuto, že se budou řídit zákonem o v. v. i. z toho důvodu, že zákon má vyšší právní sílu než vyhláška. Proto se používá způsob účtování dotace jako zdroje fondu reprodukce majetku. Díky tomu je ale při zařazování majetku, který byl z dotace pořízen, nutno účtovat ještě o převodu zdrojů, jde o převod z fondu reprodukce majetku do vlastního jmění ve výši pořizovací ceny majetku. Po tomto kroku se v. v. i. dostane do stejné situace, jako kdyby účtovala přijatou dotaci do vlastního jmění, jak předepisuje vyhláška 504/2002 Sb. Ten krok navíc je nutný s ohledem na to, jak je stanoveno účtování o odpisech majetku. Účtování o dotaci na pořízení dlouhodobého hmotného majetku a jeho zařazení do užívání u v. v. i. vypadá následovně: PŘÍKLAD Popis operace
Částka
Účtování
50
346/9162
50
221/346
Pořízení DHM
100
04x/321
Zařazení DHM do užívání
100
02x/04x
50
9162/901
Převod zdrojů ve výši vlastních zdrojů do vlastního jmění 50
9161/901
Předpis dotace na pořízení DHM
42
Přijetí dotace na bankovní účet
Převod zdrojů ve výši dotace z FRM do vlastního jmění
42
DHM je zkratka používaná pro dlouhodobý hmotný majetek. To jsou podle vymezení v § 8 vyhlášky 504/2002 Sb. mimo jiné pozemky, stavby, samostatné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění stanovené účetní jednotkou. Pro stanovení cenové hranice se zpravidla používá hranice pro dlouhodobý majetek vymezená zákonem o daních z příjmů, tj. 40 000 Kč.
31
Převod zdrojů ve výši dotace by nebyl nutný v případě, že by již dotace byla účtována do vlastního jmění, tzn. v případě, kdy by se účtovalo podle vyhlášky 504/2002 Sb. Převod ve výši vlastních zdrojů z FRM do vlastního jmění je nutný vždy kvůli již zmíněným odpisům. Pokud v. v. i. zařazuje do užívání majetek, který pořídila celý z vlastních zdrojů (to je z fondu reprodukce majetku), pak při zařazení provádí stejnou operaci, jako při zařazení majetku pořízeného z dotace. Jde o převod zdrojů z fondu do vlastního jmění, který účetně vypadá takto: Převod zdrojů ve výši pořizovací ceny majetku pořízeného z vlastních zdrojů
9161/901
Díky tomu, že v. v. i. účtují přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku do fondu reprodukce majetku, je potřeba důsledně pomocí analytických účtů odlišit ve fondu vlastní zdroje a dotaci. Na mnou použitých analytických účtech je oddělení dobře vidět. Dotace uvádím na analytice 9162 a vlastní zdroje na analytice 9161. V předpisech vymezený dlouhodobý majetek se také odepisuje. Odpisy vyjadřují opotřebení majetku a zároveň tvoří zdroj pro jeho budoucí obnovu. Odpisy se účtují do nákladů a jsou nákladem, který neznamená související výdaj. Účetní jednotka si odpisy snižuje hospodářský výsledek, který ale neznamená úbytek peněz. Je to jakési postupné šetření prostředků, za které se opotřebovaný majetek obnoví. Jak již bylo zmíněno, u v. v. i. je důležité dát pozor na to, z jakých zdrojů je majetek pořizován. Zda účetní jednotka obdržela dotaci a v jaké výši, nebo jestli majetek pořizuje z vlastních zdrojů, to je z fondu reprodukce majetku. Od zdroje se totiž odvíjí účtování o odpisech. Buď je majetek pořízen pouze z vlastních zdrojů, nebo pouze z dotace, nebo jak z vlastních zdrojů, tak z dotace. Způsob účtování je stanoven v § 38 odst. 9) vyhlášky 504/2002 Sb., kde je řečeno, že v případě odepisování majetku, který je z části nebo zcela pořízen z dotace, se odpis účtuje tak, že jeho část, která odpovídá poměru výše dotace ku vstupní ceně majetku, zvýší výnosy a sníží vlastní jmění. Účtování odpisů vypadá takto: Odpisy majetku pořízeného z dotace Vypočtený odpis
5511/08x
Zvýšení výnosů a snížení vlastního jmění ve výši odpisu
901/649
Odpisy majetku pořízeného z vlastních zdrojů Vypočtený odpis
5512/08x
32
Tvorba fondu reprodukce majetku ve výši odpisu
901/9161
Tento způsob účtování je v souladu i se zákonem o v. v. i., protože tam je řečeno, že fond reprodukce majetku je tvořen prostředky ve výši odpisů z vlastních zdrojů. Odpisy majetku pořízeného zčásti z dotace a zčásti z vlastních zdrojů Vypočtený odpis – v analytickém členění: výše odpisu z dotace
5511/08x
výše odpisu z vlastních zdrojů
5512/08x
A složený zápis: snížení vlastního jmění ve výši celého odpisu
901/x
zvýšení výnosů ve výši odpisu z dotace
x/649
tvorba fondu reprodukce majetku ve výši odpisu z vlastních zdrojů
x/9161
Celá částka odpisu (část z vlastních zdrojů i z dotace) snižuje vlastní jmění a postupně se načítá do oprávek. Oprávky jsou kumulované odpisy za celou dobu odepisování. Když je majetek plně odepsaný, rovnají se oprávky vstupní ceně, případě vstupní ceně snížené o zbytkovou hodnotu. Jde o to, že odpisy nepřímo snižují hodnotu majetku, kterou je potřeba mít vyjádřenou v účetnictví. Tím, že se majetek postupně opotřebovává, klesá jeho hodnota. Když v. v. i. o přijaté dotaci na pořízení majetku účtuje do fondu reprodukce majetku, musí při zařazení majetku do užívání (tj. před zahájením odepisování) provést zmíněný převod zdrojů z fondu reprodukce majetku do vlastního jmění. Vlastní jmění se pak odepisováním snižuje. Pokud jde o majetek pořízený z vlastních zdrojů, z odpisů si účetní jednotka tvoří fond reprodukce majetku, tj. zdroj krytí pro obnovu opotřebeného majetku. Jeden ze způsobů vyřazení majetku (vyřazení v důsledku prodeje) bude blíže popsán v části týkající se fondu reprodukce majetku. Co se týče dalších součástí dlouhodobého majetku, tj. nehmotného a finančního dlouhodobého majetku, v účetní oblasti se v. v. i. nijak neliší od ostatních neziskových subjektů. Uvedla bych snad jen to, že v. v. i. je u dlouhodobého finančního majetku omezena v tom, které druhy si smí pořizovat. Problematické jsou například termínované vklady. Jde o to, že když v. v. i. obdrží od poskytovatele grant, dotaci,
33
pak ji zpravidla dostane v jedné splátce naráz a průběžně ji utrácí. Bylo by efektivní část prostředků, která není aktuálně potřeba, uložit na termínovaný vklad, kde bude zhodnocena. Někteří poskytovatelé ale tuto možnost neumožňují, nebo ji přímo zakazují s odkazem na to, že prostředky jsou poskytnuty na nějaký účel (na výzkum a vývoj, ne na investiční činnost). Tento argument se mi nezdá správný. Nebylo by samozřejmě žádoucí investovat do rizikového finančního majetku, ale zhodnocovat prostředky na termínovaném vkladu a výnosem pak financovat hlavní činnost, to by podle mě vedlo ke zefektivnění využití prostředků. Nicméně pokud poskytovatel tuto možnost nedovoluje, pak může v. v. i. do termínovaných vkladů (nebo jiného finančního majetku) umístit pouze své vlastní zdroje (tj. zůstatky fondů nebo vlastní jmění). Součástí finančního majetku jsou také účasti v jiných právnických osobách. Už jsem v první kapitole zmiňovala Institut aplikovaných věd, který je zájmovým sdružením právnických osob a je to společný projekt Českého vysokého učení technického v Praze a některých pracovišť Akademie. Účast v této právnické osobě může být dlouhodobým finančním majetkem členů sdružení. Pokud některý z účastníků vloží do Institutu například nemovitost nebo jiný dlouhodobý majetek, pak již nebude vloženou součást majetku vykazovat jako hmotný nebo nehmotný majetek, ale bude ho vykazovat jako dlouhodobý finanční majetek. Pokud budou členové vkládat peněžní prostředky, pak je pro jejich zaúčtování důležité to, z jakých zdrojů prostředky pocházejí. Může dojít k následujícím dvěma případům: 1) účastník vloží do Institutu prostředky, které obdržel jako součást provozní dotace od zřizovatele Dotace obdržená od zřizovatele na vklad do Institutu jako součást provozní dotace
221/6911xx
Úhrada vkladu do Institutu
582/221
V tomto případě účetní jednotka (v. v. i.) nemá dlouhodobý finanční majetek. Vklad je součástí výsledku hospodaření běžného období. 2) účastník vloží do Institutu prostředky, které obdržel jako účelovou dotaci od zřizovatele na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení Dotace obdržená od zřizovatele na vklad do Institutu jako dotace na pořízení dlouhodobého majetku Úhrada vkladu do Institutu
221/9162 06x/221
34
Převod zdrojů z FRM do vlastního jmění
9162/901
(operace je prováděna vždy při zařazení majetku, na který byla poskytnuta dotace) Takto je účtováno v případě, že vklad do Institutu je na víc než jeden rok. U vkladatele se jedná o finanční investici a Institut přijaté prostředky eviduje jako vlastní jmění. Ještě poznámka k bodu 1), kdy je vklad účtován do nákladů běžného období. Institut (jako příjemce vkladu) v tomto případě obdrží dotaci, kterou bude účtovat do výnosů běžného období. Oba výše zmíněné případy vkladu do jiné právnické osoby jsou umožněny novelou zákona o v. v. i., která je účinná od 1. 7. 2009. Před tímto dnem nebylo možné vkládat do jiné právnické osoby institucionální prostředky od zřizovatele, ani nešlo vložit nemovitost, která na v. v. i. přešla při vzniku od státu. Oba způsoby jsou v souladu s účetní legislativou. V rámci Akademie nebylo v pořádku to, že některá pracoviště obdržela prostředky na vklad do Institutu jako dotaci na pořízení dlouhodobého majetku a jiná jako provozní dotaci. Pak musela pracoviště dát pozor na to, aby zvolila ten správný ze dvou výše zmíněných postupů při účtování o vkladu do Institutu. Stejně tak Institut měl o přijatých prostředcích účtovat tak, aby to bylo zrcadlově k účtování vkladatelů. To znamená pokud pracoviště účtovalo o prostředcích jako o dlouhodobém majetku, bude Institut účtovat o dlouhodobém zdroji. Pokud pracoviště účtovalo poskytnuté prostředky do nákladů běžného období, měl by je Institut účtovat do výnosů běžného období. Nyní se od aktivních položek, tj. majetku v. v. i., přesunu k pasivům, tj. zdrojům krytí majetku. Jako ostatní subjekty má i v. v. i. vlastní zdroje a cizí zdroje. V účtování cizích zdrojů nejsou oproti jiným subjektům u v. v. i. žádné rozdíly. Položkami vlastních zdrojů jsou v první kapitole zmíněné fondy, kterým se budu věnovat podrobněji. Dosud byl vymezen způsob tvorby a čerpání a v této části následuje popis účtování operací kolem fondů. Kromě fondů má každá v. v. i. ve vlastních zdrojích také položku vlastním jmění. Je to obdoba základního kapitálu u obchodních společností. Jde o rozdíl celkových aktiv a cizích zdrojů a fondů. Rezervní fond je tvořen nejčastěji přídělem ze zisku. Operace je převodem v rámci vlastních zdrojů. K čerpání rezervního fondu dochází buď při úhradě ztráty nebo při převodu zdrojů do fondu reprodukce majetku. Tvorba rezervního fondu a jeho čerpání budou účtovány takto: Příděl ze zisku ve schvalovacím řízení do rezervního fondu
931/914
35
Pokrytí ztráty z rezervního fondu
914/931
Převod zdrojů do FRM
914/9161
Účtování tvorby fondu reprodukce majetku je již zčásti popsáno výše. Kromě dotace na pořízení dlouhodobého majetku a jeho technické zhodnocení a kromě tvorby ve výši odpisů z části pořizovací ceny, která odpovídá vlastním zdrojům, může být fond reprodukce majetku tvořen převodem zdrojů z rezervního fondu (viz výše), přídělem ze zisku nebo ve výši výnosu z prodeje při prodeji dlouhodobého majetku. Tvorba FRM přídělem ze zisku je opět pouze převodem prostředků v rámci vlastních zdrojů a účetně bude zobrazena takto: Tvorba FRM přídělem ze zisku
931/9161
Chybí ještě zobrazení účetních operací při prodeji dlouhodobého majetku, pokud bude ve výši výnosu z prodeje tvořen fond reprodukce majetku.
Odepsání zůstatkové ceny majetku
552/08x
Vyřazení dlouhodobého majetku v pořizovací ceně
08x/02x
Tržba z prodeje majetku
311/652
Tvorba fondu reprodukce majetku ve výši tržby z prodeje
901/9161
Za touto operací je potřeba vidět pozadí. Jakmile v. v. i. pořizuje dlouhodobý majetek, tak při jeho zařazení do užívání (bez ohledu na zdroj, ze kterého je majetek pořízen) provede převod zdrojů z fondu reprodukce majetku do vlastního jmění. Vlastní jmění se pak postupně snižuje ve výši odpisů. Pokud při prodeji není celá hodnota majetku odepsaná, je potřeba ji odepsat až do nuly, a zároveň také snížit vlastní jmění ve výši dodatečného odpisu. Část hodnoty, která se odepisuje při prodeji se tak vrací zpět do fondu reprodukce majetku (tj. účetní zápis 901/9161 ve výši zůstatkové ceny). Zákon o v. v. i. říká, že fond reprodukce majetku se při prodeji tvoří ve výši výnosu z prodeje, to znamená ve výši celé tržby. Logika operace je v tom, že zisk z prodeje majetku má sloužit jako zdroj k nákupu dalšího majetku. Pokud tržba z prodeje převyšuje výši odpisu zůstatkové ceny, pak se tento rozdíl prostřednictvím výsledku hospodaření dostane do vlastního jmění. Má být ale zdrojem fondu reprodukce majetku. Proto je potřeba i tuto částku převést z vlastního jmění do fondu reprodukce majetku (tj. účetní zápis 901/9161 ve výši zisku z prodeje). Tím jsme do fondu reprodukce majetku dostali celý výnos z prodeje majetku, jak je to stanoveno v zákoně o v. v. i. Podrobný popis pozadí tohoto ustanovení je dobré mít na paměti zejména
36
v situaci, kdy je prodán majetek, jehož zůstatková cena byla nulová. Tam nedochází k odpisu zůstatkové ceny a celá výše tržby je ziskem z prodeje. Při promýšlení zaúčtování by se bez výše uvedeného popisu mohlo zaúčtování celé tržby do fondu reprodukce majetku se snížením vlastního jmění jevit trochu nelogicky. Pokud domyslíme to, že zisk se přes hospodářský výsledek dostane do vlastních zdrojů, a my ho potřebujeme přemístit do fondu reprodukce majetku, pak má formální účetní zápis i svůj věcný smysl. Tvorba fondu účelově určených prostředků (dále FUUP) je závěrkovou operací (to je operací účtovanou ke dni účetní závěrky). Prostředky se do fondu zaúčtují k poslednímu dni jednoho období, aby se z něj odúčtovaly první den následujícího období, ve kterém budou použity na účel, na který byly poskytnuty. Ve způsobu účtování je nutné opět zohlednit to, o jaké prostředky se jedná. Jinak se účtuje o tvorbě FUUP pokud jde o prostředky poskytnuté na pořízení dlouhodobého majetku a jinak pokud jde o prostředky poskytnuté v podobě provozní dotace.
Tvorba FUUP z prostředků na pořízení dlouhodobého majetku k 31.12.
9162/915
Čerpání FUUP v následujícím období
915/9162
Dotace je pak v následujícím období spotřebována na účel, na který byla poskytnuta. Pouze se prostředky spotřebují později než v období, na které byly poskytnuty. Tvorba FUUP z prostředků na provoz k 31.12. (analyticky by se oddělily institucionální a účelové prostředky)
549/915
Čerpání FUUP v následujícím období
915/648
Spotřeba prostředků z FUUP
5xx/různé účty
Způsob účtování o FUUP už by spíše měl být uveden v následující podkapitole. Jde totiž o postup, který je závazný pro pracoviště Akademie. V odborné publikaci43 je účtování o FUUP provedeno takto (naznačím postup při tvorbě FUUP z provozních prostředků): Tvorba FUUP k 31. 12.
6911xx/915
43
Svobodová, J. a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy – postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. Olomouc: Anag, 2009. 317 s. ISBN 978-80-7263-507-8. s. 258 - 259
37
Čerpání FUUP v následujícím období
915/648
Spotřeba prostředků z FUUP
5xx/různé účty
Rozdíl mezi oběma přístupy k tvorbě FUUP bude rozebrán v následující podkapitole. Zaměřím se na důsledky obou uvedených způsobů a jejich dopad do vyúčtování poskytovateli prostředků, ze kterých byl vytvořen FUUP a nebyly v aktuálním roce spotřebovány. Z fondů, které v. v. i. tvoří, zbývá ještě uvést účtování o sociálním fondu. Tuto část nechám také do následující podkapitoly, protože Akademie stanovila svým pracovištím závazný postup účtování o čerpání fondu.
2.2 Vybrané účetní postupy stanovené pro pracoviště Akademie Nejprve se vrátím k fondu účelově určených prostředků. Výše byly popsány dva možné způsoby účtování o tvorbě a čerpání fondu. Po věcné stránce se mi zdá vhodnější druhý uvedený způsob, to je ten, který nepoužívají pracoviště Akademie. Jde o to, že mi přijde správné mít ve výnosech daného roku opravdu pouze to, co je výnosem daného roku. Pokud poskytovatel přizná dotaci na daný rok například ve výši 100 a příjemce z ní v daném roce vyčerpá pouze 95, pak mi přijde správné mít ve výnosech i nákladech daného roku pouze 95. V následujícím roce poskytovatel přizná dotaci opět ve výši 100, příjemce celých 100 vyčerpá a k tomu vyčerpá i 5 z předchozího roku, bude mít ve výnosech i nákladech druhého roku 105. I tento postup má svůj nedostatek. Totiž to, že na účtu 691, kde se účtuje poskytnutá dotace, se za ty dva roky objeví částka pouze ve výši 195 (95 v prvním roce a 100 ve druhém roce). Čerpání FUUP se totiž nezaúčtuje na dotaci ale na čerpání fondu. Jinak ale ve výnosech je za oba roky částka 200 a v nákladech také. Pokud použiji stejné částky (dotaci ve výši 100 pro každý rok a čerpání v prvním roce 95) při účetním zobrazení tak, jak je to prováděno v Akademii, opět to bude mít přednosti i nedostatky. V prvním roce bude ve výnosech celá dotace ve výši 100. FUUP se nevytvoří jako snížení výnosů ale jako náklad. Příjemce vykáže v čerpání dotace 100 s tím, že 95 spotřeboval a ve výši 5 vytvořil FUUP. Ve druhém roce bude ve výnosech na účtu dotace zase 100 a to celé bude v nákladech vyčerpáno. K tomu bude ve výnosech i nákladech ještě 5 z FUUP. Za oba roky dohromady to znamená na účtu dotace ve výnosech 200 a na výnosech - čerpání FUUP dalších 5, tj. celkem ve výnosech 205 a v nákladech je 200 na spotřebě a 5 na tvorbě FUUP. Takže celkem na výnosech i nákladech za oba roky je 205.
38
Čili záleží na poskytovateli podpory, který z obou způsobů bude požadovat. Jak již bylo zmíněno, v rámci Akademie se používá druhý způsob a poskytovatelům podpory vyhovuje, proto ho v. v. i. nemění. Nyní se budu podrobněji věnovat sociálnímu fondu, u kterého je účtování na stejném principu jako u FUUP, a poté shrnu, proč se mi způsob účtování, který má nastavený Akademie, nelíbí. Když byla pracoviště Akademie příspěvkovými organizacemi, tvořila fond kulturních a sociálních potřeb (dále FKSP). Tvořila ho přídělem na vrub nákladů a ve prospěch příslušného účtu fondu. Když se z FKSP čerpaly prostředky (v souladu s vyhláškou o FKSP44, která stanovuje podmínky a účel čerpání), účtovalo se čerpání přímo na vrub účtu fondu a ve prospěch příslušných obvykle závazků (k zaměstnanci, k dodavateli). Ve vyhlášce o FKSP bylo stanoveno, že fond je peněžním fondem. To znamenalo, že musel být krytý peněžními prostředky a v Akademii to bylo zavedeno tak, že každé pracoviště mělo dokonce zvláštní bankovní účet na prostředky fondu. Pro čerpání nebyly používány výsledkové účty, všechno šlo přímo na vrub fondu. Zákon o v. v. i. zachoval povinnost tvořit zvláštní fond, ze kterého budou hrazeny prostředky ve prospěch zaměstnanců. Místo FKSP je tvořen sociální fond a je tvořen za stejných podmínek, za kterých byl tvořen FKSP. Příděl je ve výši 2 % z objemu vyjmenovaných prostředků. Není stanovena periodicita, se kterou se fond má tvořit, ale v. v. i. zachovávají zvyk z dřívějška a tvoří fond pravidelně každý měsíc. Nově od 1. 7. 2009 přibyla do zákona o v. v. i. také možnost tvořit sociální fond ze zisku. Účtování tvorby fondu ze zisku probíhá standardně jako převod prostředků mezi dvěma účty vlastních zdrojů. Novela zákona tímto ustanovením jen rozšířila možnosti v. v. i. při rozdělování zisku po zdanění. Nyní již k účtování sociálního fondu tak, jak to probíhá u pracovišť Akademie. Kancelář Akademie jako administrativní aparát stanovila pracovištím povinnost účtovat o čerpání fondu výsledkově. To znamená, že pokud se např. v. v. i. rozhodne přispívat zaměstnancům na penzijní připojištění ze sociálního fondu, bude o čerpání účtovat takto: Příspěvek zaměstnanci ze sociálního fondu
52x/33x
Čerpání fondu ve výši příspěvku
912/648
Problém je v tom, že náklady kolem sociálního fondu již jednou v účetnictví jsou, a to v podobě tvorby fondu. Každý měsíc se účtuje o základním 2% přídělu do nákladů
44
č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb
39
a zároveň i čerpání (v úplně jiné výši) je pak v nákladech. Jelikož se čerpání účtuje do výnosů i do nákladů, projeví se ve výsledku hospodaření pouze tvorba fondu (čerpání ve stejné výši v nákladech i výnosech má do výsledku hospodaření nulový dopad). Obraty výnosových a nákladových účtů jsou ale navyšovány. V takovém případě podle mě účetní jednotka neplní požadavek účetní legislativy v podobě věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Je tu ale ovšem také hledisko významnosti. Pokud by operace kolem sociálního fondu účtované výsledkově znamenaly poměrně malou část celkových nákladů a výnosů, pak by věrný a poctivý obraz nenarušovaly. Můj názor je takový, že by bylo postačující, účtovat čerpání sociálního fondu přímo na vrub účtu sociálního fondu a ve prospěch například závazku k zaměstnanci, pokud se budu držet příkladu, který jsem zmínila výše. Způsob účtování by byl takovýto: Příspěvek zaměstnanci ze sociálního fondu
912/33x
Je žádoucí sledovat, na jaký účel byl sociální fond použit, a zda je to v souladu se schváleným rozpočtem fondu. Tuto možnost mnou preferovaný způsob účtování nijak nevylučuje. Na účtu 912 je možné nastavit si systém analytických účtů a pak bude pomocí obratu na kterémkoliv z nich možno kdykoliv sledovat čerpání prostředků sociálního fondu na konkrétní účel. Snažila jsem se pátrat po nějakém ustanovení v platné legislativě, o které by šlo opřít v Akademii nastavené pravidlo. Ani prováděcí vyhláška č. 504/2002 Sb. ani České účetní standardy pro neziskové subjekty o tomto tématu výslovně nehovoří. Respektive neobsahují ustanovení, které by stanovovalo konkrétní postup při účtování o sociálním fondu. Vyhláška č. 504/2002 Sb. v části, kde jsou vymezeny jednotlivé položky účetních výkazů, uvádí položku Zúčtování fondů.45 V této položce se vykazují částky do výše nákladů při čerpání účelových fondů. O fondech se mluví také ve standardu o vlastních zdrojích. V příkladech tvorby chybí postup tvorby do nákladů. Je to pochopitelné, protože z neziskových subjektů pouze v. v. i. a v. v. š. tvoří účelový fond do nákladů a je to stanoveno v jejich zákoně. U vyjmenovaných způsobů tvorby je ale uveden výraz „například“, tudíž se nejedná o taxativní výčet. Tvorbu fondu ze zisku účetní legislativa nezakazuje. V oblasti fondů je z účetních předpisů odkazováno na zvláštní zákony, případně interní předpisy, podle kterých se fondy tvoří a čerpají. Díky těmto odkazům není způsob účtování o sociálním fondu vyloženě v rozporu s účetní legislativou, stejně tak z ní ale nijak nevyplývá. Ve standardu pro výnosy je podobná formulace jako ve vyhlášce, na daný výnosový účet se účtuje snížení fondu, o kterém
45
§ 27 odst. 4) písm. f) vyhlášky č. 504/2002 Sb.
40
se mluví ve standardu o vlastních zdrojích. Toto ustanovení ovšem obsahuje závažnou formální chybu. Odkazuje chybně na část standardu o vlastních zdrojích, která hovoří o zvýšení (tvorbě) fondu. Konkrétně jde o části 4.2.4 a 4.2.5. Snížení fondu je v části 4.2.5, ale standard o výnosech a nákladech odkazuje při snižování fondu na část 4.2.4. Tato chyba se vyskytuje jak v publikaci, ze které čerpám některé informace,46 tak v elektronické podobě standardů, které byly publikovány Ministerstvem financí ve Finančním zpravodaji 12/3/2004.47 Chybu způsobilo to, že došlo k úpravám ustanovení ve standardu o vlastních zdrojích, aniž by se bral ohled na ustanovení, která se na danou pasáž odkazují. Pokud pominu zmíněnou formální chybu, pak z ustanovení opět nevyplývá povinnost účtovat sociální fond výsledkově. Danou problematikou se zabývá jedna z interpretací Národní účetní rady. Národní účetní rada je nezávislá odborná instituce k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financí. Členy jsou Komora auditorů České republiky, Komora daňových poradců České republiky, Svaz účetních a Vysoká škole ekonomická. Hlavním posláním je spolupráce při tvorbě legislativy.48 Sociálního fondu se týká interpretace I-8 – Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku.49 Už samotný název říká, že v. v. i. se tato interpretace netýká, protože se jedná o fondy tvořené ze zisku. V. v. i. tvoří sociální fond na vrub nákladů. Mají sice nově možnost tvořit fond také ze zisku, to by ale situaci spíš komplikovalo, mít část fondu ze zisku a část tvořenou do nákladů. Tento rozpor (sociální fond ze zisku versus sociální fond tvořený do nákladů) by mohl nastat i v jiných situacích, respektive u jiných ustanovení, která hovoří o sociálním fondu. Mám na mysli zejména ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Daňová problematika ale bude součástí následující kapitoly. S tím, jak v. v. i. v rámci Akademie účtují o fondu účelově určených prostředků a o sociálním fondu, souvisí pojmy z účetní teorie. Jde o to, o čem v. v. i. účtují jako o nákladu a o výnosu. V české účetní legislativě bohužel dosud definice těchto základních pojmů chybí. Je pouze vymezen obsah jednotlivých položek výkazu zisku a ztráty a zároveň je řečeno, že výkaz obsahuje výnosy a náklady. Definici výnosů 46
Svobodová, J. a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy – postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. Olomouc: Anag, 2009. 317 s. ISBN 978-80-7263-507-8. s. 246. 47
Dostupný z URL:
48
Internetová stránka Národní účetní rady. Dostupná z URL: .
49
Dostupná z URL:
41
a nákladů je ale možné najít v mezinárodních účetních standardech, konkrétně v Koncepčním rámci Mezinárodních standardů finančního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards). Výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu během účetního období, a to jednak ve formě zvýšení aktiv, jednak ve formě určitých případů snížení závazků.50 V jiné publikaci je zdůrazněno, že výnosem je to, co vede ke zvýšení kapitálu jiným způsobem, než jsou vklady do vlastního kapitálu vlastníků.51 Pro náklady platí v obou publikacích stejná definice s tím rozdílem, že náklad představuje naopak snížení budoucího ekonomického prospěchu během účetního období, a to jednak ve formě snížení aktiv, jednak ve formě zvýšení dluhů. Opět jsou vyňaty vlastnické transakce s dopadem do vlastního kapitálu. Výnos a náklad, který v. v. i. účtuje při čerpání sociálního fondu a FUUP, se do těchto definic nevejdou. Účtování čerpání fondu do výnosů neznamená pro účetní jednotku žádný budoucí ekonomický prospěch. Účtování čerpání fondu do nákladů myslím také není správné. Čerpáním nedochází ke snížení budoucího ekonomického prospěchu, k tomu došlo už při tvorbě fondu. Při čerpání sice dochází k účtování závazku, závazek ale vyplývá už ze samotné tvorby fondu. Tvorba fondu pro účetní jednotku znamená to, že prostředky, které vloží do fondu, využije na stanovený účel, v případě sociálního fondu ve prospěch zaměstnanců. Nemůže je použít jinak, takže rozhodnutí, nebo povinnost fond tvořit už znamená závazek využít prostředky na stanovený účel. Shrnu-li výše uvedené úvahy, pak v současné platné legislativě nenacházím nikde oporu pro to, aby se o sociálním fondu účtovalo výsledkově. Jediná zmínka je v interpretaci Národní účetní rady. Interpretace se ale týká fondů tvořených ze zisku, což z okruhu uživatelů v. v. i. vyjímá, alespoň v tom případě, kdy tvoří sociální fond do nákladů, což bude vždy, dokud bude tato povinnost vyplývat ze zákona o v. v. i. Způsob účtování čerpání sociálního fondu přes výsledek hospodaření vede k tomu, že se navyšují obraty výnosových a nákladových účtů a především k tomu, že stejná částka se v nákladech účetní jednotky objeví dvakrát, i když zpravidla ne ve stejném čase. Poprvé se do výsledku hospodaření promítne tatáž částka při tvorbě fondu a pak se stejná částka objeví v nákladech (a zároveň ve výnosech) ještě jednou, to když dojde k čerpání prostředků sociálního fondu ve prospěch zaměstnanců. Celé účtování o sociálním fondu vypadá takto:
50
Kovanicová, D. - Finanční účetnictví světový koncept. IV. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 2003. 536 s. ISBN 80-7273-090-8. s. 57. 51
Král, B. a kol. - Manažerské účetnictví. 2. rozšířené vydání. Praha: Management Press, s. r. o., 2006. ISBN 80-7261-141-0. s. 622.
42
Tvorba sociálního fondu ve výši 2 % z objemu stanovených prostředků
549/912
Tvorba sociálního fondu ze zisku
931/912
Odměna zaměstnanci ze sociálního fondu
52x/33x
Čerpání sociálního fondu ve výši odměny
912/648
Dvojí zobrazení v nákladech je dostatečně patrné. Do výsledku hospodaření má konečný dopad pouze částka tvorby, protože čerpání se projeví v nákladech i výnosech stejnou částkou. Pro úvahu o tom, jestli způsob účtování Akademie o sociálním fondu je v pořádku, jsem použila také způsob účtování Vysoké školy ekonomické v Praze (dále VŠE) a Státního ústavu jaderné, chemické a biologické ochrany, v. v. i. (dále SUJCHBO). VŠE jsem si vybrala z toho důvodu, že je účtování sociálního fondu dobře patrné z výroční zprávy a také jsem měla možnost konzultovat metodiku s Ing. Tomášem Zouharem, vedoucím účtáren. SUJCHBO jsem si vybrala proto, že jsem chtěla využít pro srovnání některou z v. v. i., jejímž zřizovatelem není Akademie. Na VŠE je sociální fond tvořen velmi specifickým způsobem, který platné legislativě neodporuje. V zákoně o veřejných vysokých školách je tvorba sociální fondu dána tak, že se fond tvoří až do výše 2 % z objemu stanovených prostředků. Ona formulace „až do výše“ znamená podstatný rozdíl oproti v. v. i. U v. v. i. je výše přídělu dána právě ve výši 2 %, kdežto v. v. š. může tvořit fond v libovolné výši, maximálně 2 %. Stejně jako u v. v. i. není nijak stanoveno, v jakém období či intervalech se musí fond tvořit. A toho právě VŠE využívá. Ví, na co, komu a v jaké výši chce ze sociálního fondu přispět, v té výši fond vytvoří a ve stejném roce ho celý vyčerpá. Zůstatek sociálního fondu v rozvaze při účetní závěrce je nulový. Čili účtování probíhá tak, že během roku se přispívá zaměstnancům na stanovený účel a účtuje se to do nákladů. Pak v určitých intervalech VŠE vytvoří sociální fond ve výši prostředků, které zaměstnancům proplatila, a v tutéž chvíli ho vyčerpá. Konkrétní postup účtování vypadá takto: PŘÍKLAD Popis operace
Částka
Účtování
Příspěvky zaměstnancům na penzijní připojištění ze sociálního fondu
100
549/33x
100
549/912
a pak ve stejný okamžik dva kroky: Tvorba sociálního fondu ve výši příspěvku zaměstnancům
43
Čerpání sociálního fondu ve výši příspěvku zaměstnancům 100
912/648
VŠE má tedy také prostředky související se sociálním fondem dvakrát v nákladech, také s tím, že na výsledek hospodaření má vliv pouze tvorba fondu, protože čerpání je ve stejné výši jak v nákladech, tak ve výnosech. Pro výsledkové účtování je zde ale jeden argument, který u v. v. i. nemusí přicházet v úvahu. Jde o to, že VŠE tvoří fond ve výši, v jaké vynaložila prostředky na zaměstnance. To v důsledku znamená, že čerpá fond (na příspěvky zaměstnancům) dříve, než ho vytvoří. Proto nemůže příspěvky zaměstnancům účtovat přímo na vrub účtu sociálního fondu, protože v tu chvíli ještě nemá fond vytvořený. V SUJCHBO musí podle zákona o v. v. i. tvořit sociální fond ve výši 2 %. Vzhledem k tomu, že v jejich výsledovce52 je nulová položka výnosů Zúčtování fondů, je nepochybné, že o čerpání sociálního fondu neúčtují výsledkově ale rozvahově. To znamená, že tento postup je možný a jak jsem již zmínila, připadá mi vhodnější. K sociálnímu fondu se vrátím ještě v následující kapitole věnované daním. S hospodařením a účetnictvím velmi úzce souvisí účetní software, který se v rámci Akademie používá. Jelikož Kancelář Akademie jako výkonný orgán zřizovatele jednotlivých pracovišť vykazuje využití prostředků z rozpočtu za celou Akademii, je potřeba mít od pracovišť co možné nejvíc jednotný výstup. Nebylo to sice jednoduché prosadit, ale drtivá většina v. v. i. v rámci Akademie používá stejný ekonomický informační systém. Jedná se o účetní program, o program na zpracování mezd a nadstavbový reportovací program. Nadstavbový program denně načítá data z účetního a mzdového programu, takže jsou v něm k dispozici aktuální, případně online výstupy. Toho využívá i Kancelář Akademie. Se svými přístupovými právy mohou pracovníci Kanceláře zobrazovat sumárně stejná data za všechna pracoviště.53 Již bylo řečeno, že vícezdrojové financování klade velké nároky na účetní software. Jak program na zpracování účetnictví, tak program na zpracování mezd musí být uzpůsobeny na rozúčtování dokladů na několik zdrojů. Vědečtí pracovníci mají často několik grantů od různých poskytovatelů a jejich odpracovaná doba je mezi ně v určitém poměru rozdělena. Mzdový program na tuto situaci musí být uzpůsoben. V praxi pracovišť Akademie funguje systém zakázek, úkolů. Granty a dotace mají svou zakázku, na kterou se účtují náklady i mzdy. Příkladem může být například došlá 52
Dostupná z URL:
53
Stručný popis ekonomického informačního systému v rámci Akademie je k dispozici na internetových stránkách Střediska společných činnost AV ČR, v. v. i., jehož pracovníci jsou správci ekonomického informačního systému. URL:
44
faktura za spotřebu energie. Pokud je v laboratoři jedno měřicí zařízení, pak je potřeba náklady rozúčtovat na jednotlivé zakázky (projekty), které se v laboratoři řeší. Když se stanoví poměr, je faktura rozúčtována na jednotlivé zakázky. Toto software používaný pracovišti Akademie zvládá velmi dobře. Díky pečlivé evidenci nákladů a výnosů na jednotlivé zakázky není na konci roku problém se splněním požadavku na účetní závěrku, kdy ve výkazu zisku a ztráty mají být odděleně evidovány náklady, výnosy a výsledek hospodaření za hlavní a hospodářskou činnost. Jednotlivé zakázky jsou totiž vázány na činnosti v. v. i., to je na hlavní, další a jinou. Při sestavování účetní závěrky se pak náklady a výnosy seskupí právě podle činností.
2.3 Dopad přeměny z příspěvkové organizace na v. v. i. na účetnictví O přeměně z příspěvkové organizace na v. v. i. jsem se zmiňovala již v předchozí kapitole. Dopad přeměny na účetnictví byl značný. V první řadě šlo o změnu předpisu, kterým se pracoviště budou řídit. Bylo nutné přejít od účetní vyhlášky pro příspěvkové organizace k vyhlášce pro neziskové subjekty. S tím souvisí položky výkazů (a také účetnictví), které příspěvková organizace měla, ale v. v. i. se takové položky netýkají. Velice významnou změnou byla struktura vlastních zdrojů. Příspěvková organizace měla ve vlastních zdrojích pouze fondy. Šlo o fondy majetkové, které byly obdobou vlastního jmění, a fondy peněžní. To byly fondy kryté peněžními prostředky, do kterých patřil rezervní fond, fond odměn, fond kulturních a sociálních potřeb, fond reprodukce majetku. Majetkové fondy se od 1.1.2007 staly vlastním jměním, fond odměn se k 31.12.2006 vyčerpal, protože v. v. i. ho netvoří, rezervní fond a fond reprodukce majetku zůstaly, zůstatek fondu kulturních a sociálních potřeb se od 1. 1. 2007 stal zůstatkem sociálního fondu. Do vlastních zdrojů patřil i u příspěvkových organizací ještě účet výsledku hospodaření a také účet nerozděleného zisku, případně neuhrazené ztráty. Zůstatky těchto účtů se přenesly do v. v. i. Velký dopad na účetnictví mělo také to, že příspěvkové organizace nebyly vlastníky majetku, se kterým hospodařily, i když podle platné legislativy ho v účetnictví vykazovaly. K 1. 1. 2007 jim Akademie jako zřizovatel veškerý tento majetek převáděla do vlastnictví. Byla s tím spojena spousta administrativy. Problematický a často zdlouhavý byl převod nemovitostí. Podle účetní legislativy se nemovitost projeví v účetnictví vlastníka ke dni, ke kterému byl podán návrh na vklad do katastru nemovitostí. Čili ke dni podání návrhu na vklad v. v. i. zavedla nemovitost do účetnictví, ale až do vkladu do katastru musela také evidovat podmíněnost evidování nemovitosti.
45
Musel se brát zřetel na to, že by vklad do katastru nemusel být proveden, a pak by nemovitost nemohla být v účetnictví evidována. Jak zdlouhavý byl převod nemovitostí od zřizovatele, dokazuje například to, že některým v. v. i. nemovitostí proveden až začátkem roku 2008.
46
byl vklad převedených
3 Zdanění veřejné výzkumné instituce Daňová legislativa v České republice zahrnuje zákony upravující jednotlivé daně a zákon o správě daní a poplatků. V této kapitole se budu postupně zabývat jednotlivými daněmi a tím, co se v. v. i. v souvislosti s nimi týká za povinnosti, případně úlevy. Narozdíl od účetní legislativy, kterou vznik v. v. i. nijak nezměnil, do daňových zákonů přibyla ustanovení pro v. v. i. Ve většině případů šlo o rozšíření stávajících ustanovení tak, aby byla platná i pro v. v. i. Týkalo se to ustanovení platných pro v. v. š. Pro oba subjekty platí shodná legislativa, což vyplývá z příbuznosti těchto dvou právních forem. Ustanovení pro v. v. i. do zákonů zapracoval zákon č. 342/2005 Sb., změny související se zákonem o veřejných výzkumných institucích.
3.1 Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Před vznikem v. v. i. zákon o daních z příjmů obsahoval úpravu pro jednotlivé neziskové subjekty, které mohou podle české legislativy existovat. Mezi ně patřily i již zmíněné veřejné vysoké školy, kterou jsou svou podstatou v. v. i. nejblíže. Daňová úprava, která platí pro v. v. i. a v. v. š., je odlišná od úpravy pro ostatní neziskové organizace. Projdu některá ustanovení zákona, která mi z pohledu v. v. i. připadá důležité zmínit. Pokusím se také provést srovnání situace, kdy by pro v. v. i. platil stejný režim zdanění příjmů jako pro ostatní neziskové subjekty. Prakticky to znamená porovnat dopady zdanění při postupování podle § 18 odst. 5), který platí pro v. v. i. a v. v. š., a podle odstavců 3) a 4) téhož paragrafu, které platí pro ostatní neziskové organizace. Jako každý subjekt musí i v. v. i. rozlišit příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny. Vymezení příjmů, které jsou předmětem daně, a příjmů, které nejsou předmětem daně, je pro v. v. i. jednoduché a na první pohled jasné. V § 18 odst. 5) je řečeno, že předmětem daně jsou všechny příjmy kromě příjmů z investičních transferů a příjmů z úroků z vkladů na běžném účtu. V § 19 jsou pak vyjmenovány příjmy od daně osvobozené. Mezi nimi mi ale žádný nepřijde takový, že by u v. v. i. přicházel v úvahu. Při vymezení zdanitelných příjmů si tudíž v. v. i. vystačí s § 18 odst. 5). Přijde mi nadbytečné, že v § 18 odst. 8) je v. v. i. (i v. v. š.) jmenována mezi subjekty, které jsou pro zákon o daních z příjmů „poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání“. Neziskové subjekty mají totiž v již zmíněných odstavcích 3) a 4) v § 18 vymezeny příjmy, které předmětem daně jsou a které nejsou. Pokud se v. v. i. a v. v. š. tyto dva
47
odstavce netýkají, přijde mi zbytečné je v odstavci 8) vyjmenovávat. Jen pro upřesnění zmiňuji, že jak do odstavce 5), tak do odstavce 8) se v. v. i. dostala zákonem č. 342/2005 Sb., tedy zákonem, který v. v. i. měl zapracovat do již existujících předpisů. Nutno ještě dodat, že pro všechny daňové subjekty platí, že předmětem daně z příjmů nejsou příjmy získané zděděním nebo darováním movité i nemovité věci. Tyto transakce jsou předmětem daní převodových, kterým se budu věnovat v jedné z dalších podkapitol. Shrnu-li ustanovení pro předmět daně u v. v. i., jsou vyjmuty pouze příjmy v podobě investičních transferů a úroků z vkladů na běžném účtu. Úroky z vkladů na běžném účtu mohou dosahovat poměrně vysokých částek. Úrokové sazby jsou sice v České republice velice nízké, ale zůstatky na běžných účtech v. v. i. mohou být vysoké. Jak již bylo řečeno v předchozí kapitole, v. v. i. má omezené možnosti v tom, kam jinam než na běžný účet vložit dočasně volné peněžní prostředky. Takovými volnými prostředky jsou dotace. Poskytovatel většinou poskytne velkou částku naráz a v. v. i. ji pak průběžně spotřebovává. Nemůže prostředky vložit na termínovaný vklad, takže je má na běžném účtu a tam nabíhají úroky. V tomto případě jsou osvobozené. Kdyby se jednalo o termínovaný účet, podléhaly by zdanění. Z toho vyplývá jistá možnost optimalizace daní u prostředků, které lze na termínovaný vklad uložit. Termínovaný vklad může nabízet vyšší úrokovou míru, je ale potřeba myslet na zdanění. Nakonec může být výhodnější, nechat peníze na běžném účtu. Vzhledem k tomu, že i ostatní neziskové organizace mají úroky z vkladů na běžném účtu mimo základ daně, je možné v tom vidět nástroj zvýhodnění a nepřímé podpory těchto subjektů. Co se týče investičních transferů, snažila jsem najít definici tohoto výrazu. Samotný zákon o daních z příjmů definici bohužel neobsahuje. Zákon o v. v. i. ani zákon o v. v. š. na tom nejsou jinak. Našla jsem dva prameny, ve kterých se pojem investiční transfer vyskytuje. Jedním zdrojem jsou dokumenty Ministerstva financí, kde se o investičních transferech mluví v souvislosti s rozpočtovou skladbou. V literatuře jsem narazila na tento výklad:54 „Pod investičními transfery jsou řazeny prostředky na pořízení dlouhodobého majetku (ať hmotného či nehmotného) poskytnuté z veřejných rozpočtů.“ Došla jsem tudíž k závěru, že investiční transfer se používá zástupně s pojmem investiční dotace, to znamená dotace na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení. To už je pojem použitý jak v účetní 54
Stuchlíková, H. – Komrsková, S. Zdaňování neziskových organizací - zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností s příklady z praxe 2009. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2009. 309 s. ISBN 978-80-7263-510-8. s. 37.
48
legislativě, tak v zákoně o v. v. i. Pokud vezmu výše uvedené dva zdroje za dostatečné (víc se mi jich bohužel nepodařilo najít), pak mi ale pořád není jasný smysl tohoto ustanovení pro v. v. i. Respektive chápu, že příjem v podobě investiční dotace není u v. v. i. předmětem daně z příjmů, ale mám pocit, že vzhledem k tomu, jak v. v. i. účetně eviduje investiční dotace, nemusí vůbec řešit, že dotace není předmětem daně. V kapitole
věnované
účetnictví
bylo
v souladu
s platnou
legislativou
řečeno,
že investiční dotace zvyšuje přímo vlastní zdroje v. v. i., tady není rozhodující, zda by to byl účet vlastního jmění, nebo fondu reprodukce majetku. Pořád je to operace, která se projeví v rozvaze, ne ve výkazu zisku a ztráty. Investiční dotace neovlivňuje výsledek hospodaření, proto není potřeba ji při transformaci na základ daně vyjímat. Toto ustanovení se mi jeví jako nadbytečné. Má smysl pouze u subjektů, které nevedou účetnictví, ale evidují příjmy a výdaje. Ty pak příjmy sníží o investiční dotaci. Tolik k příjmové (výnosové) straně základu daně. Nyní přejdu k výdajům vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů. To, které výdaje jsou a které výdaje nejsou uznatelnými výdaji základu daně, je upraveno v § 24 a 25 zákona o daních z příjmů. Pro v. v. i. platí samozřejmě i ustanovení, ve kterých není výslovně zmíněno, že se týkají v. v. i., ale opět díky zákonu č. 342/2005 Sb. přibyla i ustanovení, která se týkají jen v. v. i. V dalším textu se budu věnovat některým konkrétním výdajovým položkám, položkám snižujícím základ daně a slevám na dani. Jde o položky, které mi z pohledu v. v. i. přišly důležité a je potřeba se jim při výpočtu základu daně věnovat.
3.1.1 Daňové odpisy Významnou výdajovou položkou jsou daňové odpisy dlouhodobého majetku. Odepisovaný a neodepisovaný majetek je vymezen v § 26, 27 a 32a. V § 25 zákon říká, že daňově uznatelným výdajem nejsou výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku. Tyto výdaje se v základu daně neuplatňují jednorázově při pořízení, ale snižují ho postupně v jednotlivých letech prostřednictvím daňových odpisů. U podnikatelských subjektů jsou daňové odpisy významnou výdajovou položkou, u v. v. i. tomu tak zpravidla není. Výše daňového odpisu se totiž počítá ze vstupní ceny, kterou zákon vymezuje v § 29 odst. 1). Tam je řečeno, že vstupní cena hmotného majetku (kterou se rozumí pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena) se pro účely výpočtu daňového odpisu snižuje o dotace přijaté na pořízení majetku nebo jeho technické zhodnocení. V případě v. v. i. to znamená, že daňově lze odepisovat pouze majetek pořízený z vlastních zdrojů, ať už v plné výši nebo zčásti. Vzhledem ke způsobu účtování přijaté dotace na pořízení dlouhodobého majetku nemusí být vždy hned z účetnictví vidět, která část vstupní ceny
49
je z dotace a která z vlastních zdrojů. Vyplývá to z toho, že přijatá dotace je účtována jako zvýšení vlastních zdrojů v podobně tvorby fondu reprodukce majetku a po zařazení majetku do užívání dojde k převodu zdrojů z fondu reprodukce majetku do vlastního jmění. Už v téhle chvíli by se mohla ztratit informace o poměru dotace a vlastních zdrojů ve vstupní ceně. Je potřeba si v rámci účtu fondu reprodukce majetku analyticky odlišit část, která odpovídá dotaci, a část, která odpovídá vlastním zdrojům. Když použiji údaje z kapitoly o účetnictví a připomenu způsob účtování účetních odpisů, tak už z účetního postupu je vidět, která část odpisu odpovídá dotaci a která odpovídá vlastním zdrojům. Vypočtený odpis – v analytickém členění: výše odpisu z dotace
5511/08x
výše odpisu z vlastních zdrojů
5512/08x
A složený zápis:
snížení vlastního jmění ve výši celého odpisu
901/x
zvýšení výnosů ve výši odpisu z dotace
x/649
tvorba fondu reprodukce majetku ve výši odpisu z vlastních zdrojů
x/9161
Z tohoto účtování by bylo patrné, že daňově uznatelná by byla část odpisu, která je na účtech 5512 a 9161. Účetní odpisy mají ale zcela jinou funkci než daňové odpisy. Respektive v obou případech jde o postupné rozpouštění pořizovací (vstupní) ceny do nákladů, ale rozprostření do jednotlivých let vychází z jiné logiky a výpočet účetních a daňových odpisů se řídí jiným právním předpisem. Zatímco účetní odpisy mají vyjadřovat průběžné opotřebovávání majetku s ohledem na čas, případně výkon, daňovými odpisy zákonodárce stanovuje, jak nejrychleji je možné postupně snižovat základ daně o poměrnou část vstupní ceny majetku. Účetní odpisy jsou zdrojem budoucí obnovy majetku a měly by být stanovovány s ohledem na reálnou dobu použitelnosti
majetku.
Daňové
odpisy
jsou
pouze
regulací
v tom
smyslu,
aby se pořizovací náklady majetku rozprostřely do základu daně postupně (ať už rovnoměrně nebo zrychleně) a ne naráz.
50
PŘÍKLAD
Konkrétní postup výpočtu daňového odpisu, který bude uznatelným výdajem, může probíhat takto: V. v. i. pořídila vědecký přístroj za 100, 40 bylo z dotace a 60 z vlastních zdrojů. Přístroj byl podle přílohy 1 zákona zatříděn do odpisové skupiny 2, takže bude odepisován 5 let. Maximální sazby ročního odpisu, který zákon připouští (bez použití zvýšené sazby v prvním roce), budou v případě rovnoměrného odepisování tyto:55 1. rok
2. a další rok
ze zvýšené vstupní ceny
11 %
22,25 %
20 %
Vstupní cena přístroje
100
Vstupní cena pro účely odepisování
60 (100-40)
Výše ročního daňového odpisu v prvním roce
7 (60x11/100)56
Výše ročního daňového odpisu v dalších letech
14 (60x22,25/100)57
V posledním pátém roce je potřeba vypočtený odpis případně snížit, protože majetek lze odepisovat pouze do výše vstupní ceny. Ačkoliv bude odpis vypočten ve výši 14, bude
v pátém
roce
uplatněn
pouze
ve výši
11.
Je
to
důsledek
pravidla
o zaokrouhlování odpisů na celé koruny nahoru a toho, že lze odepsat maximálně vstupní cenu.
Při
výpočtu
odpisů
by
v.
v.
i.
mohla
využít
i
odpisové
sazby
podle
§ 31 odst. 1) písm. d). V tomto ustanovení je umožněno poplatníkům, kteří jsou prvním vlastníkem majetku zatříděného v odpisové skupině 1 – 3 (s vyjmenovanými výjimkami), zvýšit odpisovou sazbu v prvním roce odepisování. Zvýšená sazba v prvním roce vede samozřejmě ke snížení sazby v dalších letech, ale je to nástroj optimalizace základu daně. V. v. i. tedy může daňově odepisovat majetek, ale pouze takový, který je podle zákona o daních z příjmů odepisovaným majetkem a zároveň je pořízený z vlastních zdrojů. Podnikatelské subjekty oproti v. v. i. mají, řekla bych, trochu větší soulad mezi 55
§ 31 odst. 1) písm. a) zákona o daních z příjmů dle § 31 odst. 9) se vypočtený odpis zaokrouhluje na celé koruny nahoru 57 dle § 31 odst. 9) se vypočtený odpis zaokrouhluje na celé koruny nahoru 56
51
účetnictvím a daněmi. Jde o to, že u podnikatelských subjektů se ocenění podle účetních předpisů shoduje s oceněním podle daňových předpisů. Tyto subjekty totiž o přijatou dotaci snižují pořizovací cenu i v účetnictví. Majetek tudíž evidují v ceně po snížení o dotaci. Z té stejné hodnoty pak majetek daňově odepisují. Účetní a daňový odpis jsou pak samozřejmě každý v jiné výši, ale alespoň se vychází ze stejné ceny. V. v. i. má v účetnictví hodnotu včetně dotace, pro účely stanovení daňové vstupní ceny ale musí na kartě majetku evidovat výši vlastních zdrojů a výši dotace. Opět to klade jisté nároky na účetní software. V Akademii toto účetní program dokáže. Z daňově ceny (to je z vlastních zdrojů) pak umí spočítat jak účetní odpis, tak daňový odpis.
3.1.2 Sociální fond a jiné výdaje vynaložené v souvislosti se zaměstnanci V minulé kapitole věnované účetnictví jsem se hodně zabývala sociálním fondem. Tvorba a čerpání sociálního fondu a účtování o něm se promítají i do základu daně v. v. i., protože jak říká zákon o daních z příjmů, poplatníci, kteří vedou účetnictví, vycházejí při stanovení základu daně z výsledku hospodaření.58 A v něm je jak tvorba sociálního fondu, tak jeho čerpání v nákladech a výnosech. V. v. i. v praxi v konečném důsledku při stanovení základu daně postupují správně, špatný je ale motiv, díky kterému operace kolem sociálního fondu nijak nezohledňují při stanovení základu daně. V. v. i. si přečtou ustanovení § 25 odst. 1) písm. h)., kde se říká, že daňově uznatelným nákladem nejsou nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě příspěvku na kulturní pořady, na zájezdy, na sportovní akce, na využití zdravotnických, vzdělávacích a další vyjmenovaných zařízení včetně uvedených výjimek. O tyto příspěvky ale základ daně oproti výsledku hospodaření nezvýší. Řeknou si totiž, že mají přece stejnou částku i ve výnosech, takže se náklady a výnosy vzájemně vyrušily a nemají dopad na výši výsledku hospodaření a tudíž ani na základ daně. Jak jsem již řekla, v důsledku to vede ke správnému výsledku, ale v. v. i. by si měly uvědomit, že ustanovení, které jim tento postup předepisuje a umožňuje, je v § 24 odst. 2 písm. zc), kde je řečeno, že daňové uznatelnými náklady mohou být také náklady uvedené v § 25 (to jsou daňově neuznatelné náklady), a to do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících, pokud tyto výnosy (příjmy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo dřívějším jako náklady. V. v. i. tudíž vynaloží náklady podle § 25, ale jelikož ve stejném období účtuje i o výnosech ve stejné výši, jsou vynaložené náklady daňově uznatelné, a proto stejně
58
§ 23 odst. 2) písm. a)
52
jako výnosy zůstanou ve výsledku hospodaření při transformaci na základ daně. Zmíněné ustanovení tudíž dokáže z nedaňových nákladů v určité situaci udělat daňové. Druh vynaloženého nákladu tu nehraji roli. Proto musí v. v. i. dávat pozor, pokud by uvedený příspěvek poskytovala zaměstnancům mimo sociální fond. Pak by byl daňově neuznatelný a výsledek hospodaření by se o něj při stanovení základu daně zvyšoval. To bylo k sociálním u fondu u v. v. i. jako toho, kdo fond tvoří. Na druhé straně stojí zaměstnanci, kteří plnění z fondu přijímají. V zákoně o v. v. i. je stanoveno, že pro hospodaření se sociálním fondem musí být vytvořena směrnice (respektive platí to pro všechny fondy, které v. v. i. tvoří). Musí být předem dáno, na co a nejlépe i v jaké výši bude zaměstnancům přispíváno. V. v. i. může zaměstnancům přispívat na libovolné
věci,
většinou je to ale u různých institucí docela podobné,
protože zaměstnanecké benefity je nutné řešit také z pohledu daně z příjmů ze závislé činnosti. Pokud se zaměstnanci poskytne příspěvek například v peněžní formě, je to pro něj zdanitelným příjmem, který navíc podléhá i odvodům zdravotního a sociálního pojištění, takže zamýšlené přilepšení zaměstnanec nakonec nemusí moc ocenit, protože on sám i zaměstnavatel z něj zaplatí zákonné odvody. Jsou benefity, které nezdaňuje ani zaměstnavatel ani zaměstnanec, a jsou benefity, které jeden z nich zdanit musí. Uvedu několik příkladů příjmů a to, jaký je režim zdanění u zaměstnance a zaměstnavatele.
Tabulka 1 Zdanění zaměstnaneckých benefitů Druh příjmu
Zaměstnanec Zaměstnavatel
nepeněžní příspěvek na stravování
osvobozeno
uznatelné, s podmínkami
nealkoholické nápoje ke spotřebě na pracovišti
osvobozeno* 59
nepeněžní příspěvek na kulturu, sport, zdraví, zájezd
osvobozeno*
nepeněžní dar do hodnoty 2 000 u zaměstnance za rok
osvobozeno*
přechodné ubytování maximálně 3 500 měsíčně
osvobozeno
bezúročné půjčky
osvobozeno*
příspěvek na penzijní připojištění nebo životní pojištění
osvobozeno
neuznatelné neuznatelné uznatelné
60
Zdroj: Zákon o daních z příjmů, vlastní zpracování Pokud je některý příspěvek u zaměstnance osvobozený s *, znamená to, že je osvobozený pouze v případě, že ho zaměstnavatel hradí z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu, u zaměstnavatelů, na které se tento 59
U zájezdů je omezení co se týče hranice poskytnutého příspěvku, je to maximálně 20 000 jednomu zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům za rok. 60
Do úhrnné výše 24 000 na jednoho zaměstnance s omezeními pro parametry smlouvy o penzijním připojištění a životním pojištění.
53
předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.61 Z této podmínky vyplývá to, že pokud nemá příspěvek zdanit zaměstnanec, musí ho zdanit zaměstnavatel. Mimo toto pravidlo byl postaven pouze fond kulturních a sociálních potřeb. Ten všechny instituce, které ho povinně tvoří, tvoří do daňově uznatelných nákladů. Tudíž zaměstnavatel nezdaňuje tvorbu fondu a zaměstnanec nezdaňuje příspěvek z fondu. V ostatních případech platilo, že „někdo to zdanit musí“. Ovšem pouze do doby, než vznikly v. v. i. a v. v. š. V. v. š. vznikly dříve, takže už s jejich vznikem tohle pravidlo přestalo platit. V. v. i. a v. v. š. tvoří sociální fond do daňově uznatelných nákladů (i ze zisku, ale to pouze v omezené míře, pokud vůbec). V tom případě to probíhá stejně, jako u fondu kulturních a sociálních potřeb. V. v. i. a v. v. š. nezdaňují tvorbu sociálního fondu a zaměstnanci mají osvobozený příspěvek z něj. Zavedení sociálního fondu, který bude tvořen do daňově uznatelných nákladů, myslím trochu narušilo logiku daňových ustanovení. Platí totiž stejná pravidla pro sociální fond tvořený ze zisku po zdanění (tzn. z prostředků, které zdaněny byly) a pro sociální fond tvořený do nákladů, které základ daně snižují. Pokud stejný příspěvek zaměstnanci ze sociálního fondu poskytne obchodní firma, například společnost s ručením omezeným, bude to znamenat, že vlastníci se vzdají části čistého zisku ve prospěch zaměstnanců. U v. v. i. není žádný vlastník, sociální fond se tvoří z každé přijaté dotace, ze které budou hrazeny mzdové prostředky. Jen pro ilustraci uvádím malý příklad. PŘÍKLAD
V. v. i. obdržela dotaci od Evropské komise ve výši 200. Z toho je 64 na věcné náklady a 136 na mzdové prostředky, včetně zákonných odvodů (tj. 34 % na sociální a zdravotní
pojištění
a
2
%
na
tvorbu
sociálního
fondu).
To
znamená,
že zaměstnancům, kteří na projektu pracují, bude vyplacena hrubá mzda ve výši 100, na pojistném bude odvedeno 34 a sociální fond bude vytvořen ve výši 2. Tyto prostředky, které vytvoří sociální fond, ale nebudou vyplaceny zaměstnancům pracujícím na projektu, protože sociální fond je jeden balík peněz pro všechny. Může dojít i k takové situaci, že například podle interních pravidel mají na příspěvky ze sociálního fondu nárok pouze zaměstnanci s úvazkem větším než 50 %. Pokud na daném projektu z Evropské unie budou pracovat jen studenti, jejichž úvazek podle podmínek poskytovatele nesmí překročit 30 %, pak Evropská komise hradí
61
Například § 6 odst. 9) písm. g) zákona o daních z příjmů.
54
tvorbu sociálního fondu pro ostatní zaměstnance v. v. i. V mém konkrétním příkladu je částka 2 pouhým 1 % z celkových nákladů poskytnutých v rámci projektu. Poskytovatelé podpory obvykle považují za uznaný náklad to, co musí příjemce hradit podle své národní legislativy, ale může se stát, že prostředky jdou úplně mimo jakýkoliv rámec projektu, na který jsou poskytnuty.
To, že v. v. i. a v. v. š. tvoří sociální fond do daňově uznatelných nákladů, vnímám jako jednu z daňových úlev, kterou tyto subjekty mají. Jde totiž o to, že například konkrétně příspěvek na kulturní akce má v. v. i. díky tomu, že ho hradí ze sociálního fondu, daňově uznatelný. Pokud společnost s ručením omezeným poskytne tentýž příspěvek ze svého sociálního fondu, jedná se o prostředky zdaněné v rámci zisku společnosti. I na straně zaměstnanců jsou zaměstnanci v. v. i. zvýhodněni. V. v. i. sociální fond tvoří povinně a nějak prostředky spotřebovat musí, proto může poskytnout benefit. Společnost s ručením omezeným, jak již bylo řečeno, pokud tvoří sociální fond, jde o prostředky,
kterých
se
vzdali
vlastníci
ve
prospěch
zaměstnanců.
Rozdíl v podmínkách tvorby sociálního fondu může kompenzovat případné rozdíly komerční a neziskové sféry co se týče diferenciace mzdového ohodnocení. U v. v. i. se předpokládají nižší mzdy, tak jsou zvýhodněny některé benefity. Když se vrátím ještě ke schématu příspěvků a jejich daňového režimu u zaměstnanců a zaměstnavatelů, tak u nepeněžního příspěvku na stravování a na přechodné ubytování je řečeno výslovně, že toto nedaní nikdo. Zaměstnanec to má za splnění stanovených podmínek osvobozené a zaměstnavatel daňově uznatelné. U položek, které jsou vysloveně daňově neuznatelné, jde obvykle o věci, které jsou hrazené ze sociálního fondu. Zaměstnavateli tak již čerpání fondu nemusí vůbec probíhat přes výsledkové účty a jejich daňovou neuznatelnost nemusí řešit. Jsou i položky, o jejichž daňové uznatelnosti nebo neuznatelnosti zákon konkrétně nemluví. Pak je potřeba podívat se na obecné pravidlo, nebo na obvyklou situaci. Příspěvek na penzijní
připojištění
a
životní
pojištění
může
být
položkou
podle
§ 24 odst. 2) písm. j) 5. Toto ustanovení říká, že pokud nějaký nárok zaměstnance vyplývá z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy, jsou náklady (výdaje) na něj daňově uznatelné. Zakotví-li zaměstnavatel nárok na takový příspěvek v jednom z uvedených dokumentů, bude pro něj výdaj daňově uznatelný a u zaměstnance půjde o osvobozený příjem. To je příklad situace, kdy pravidlo „někdo to zdanit musí“ neplatí. U bezúročné půjčky a nepeněžního daru do 2 000 za rok toto pravidlo v podstatě platilo (kromě plnění z fondu kulturních a sociálních potřeb). Ovšem pouze do doby, než začaly v. v. š.
55
a v. v. i. tvořit sociální fond do nákladů. To vyplývá z předchozího textu. Aby měli zaměstnanci
plnění
osvobozené,
musely
prostředky
projít
základem
daně
u zaměstnavatele. To už teď díky v. v. i. a v. v. š. neplatí. Závěr z této části je takový, že pojem sociální fond před v. v. i. a v. v. š. měl svůj význam. Jednalo se o fond tvořený ze zisku po zdanění, to znamená z prostředků, které již základem daně prošly. Po vzniku v. v. i. a v. v. š. tato původní zvyklost již neplatí. V účetní i daňové legislativě se pojem sociální fond nyní používá pro dvoje různé prostředky. Tato část práce je věnována daňově uznatelným nákladům. U v. v. i. se daňově uznatelným nákladem stává i to, co je v zákoně o daních z příjmů vyjmenováno mezi daňově neuznatelnými náklady, protože pokud má v. v. i. k takové nákladové
položce
ve
stejném
období
nebo
dříve
výnos
ve
stejné
výši,
mění se položka v daňově uznatelnou.62 PŘÍKLAD
Uvedu ještě jeden konkrétní příklad zaměstnaneckého benefitu na aplikaci ustanovení § 24 odst. 2) písm. j) 5. Vezmu například příspěvek zaměstnavatele na telefonní hovory zaměstnanci. Nejedná se o služební telefon, jedná se příspěvek zaměstnanci na jeho soukromé hovory. Ve vnitřním předpisu zaměstnavatele je zakotven nárok zaměstnanců na tento příspěvek měsíčně ve výši 100. Pro zaměstnavatele to bude daňově uznatelný náklad. Jak tomu ale bude na straně zaměstnance? V § 6, který se týká příjmů ze závislé činnosti, o takovém příjmu nic není, myslím tím o jeho případném osvobození. Zaměstnanec tudíž tento příjem musí zdanit a podle platné legislativy také pojistit. Co z hrubého příjmu 100 zbude? Zaměstnanec bude hradit: Hrubý příjem
100
Zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnancem 11 %
11
Zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem 34 % 34 Základ daně
134
Daň 15 %
20,1
Čistý příjem (100 – 11 – 20,1)
68,9
62
§ 24 odst. 2) písm. zc) zákona o daních z příjmů
56
Zaměstnavatel bude hradit: Hrubý příjem
100
Zdravotní a sociální pojištění 34 %
34
Benefit,
který
zaměstnavatel
bude
mít
jako
daňově
uznatelný
náklad
a pro zaměstnance to bude zdanitelný příjem, se v dnešní době tolik nevyplatí. Jakmile totiž bude muset něco zdanit zaměstnanec, vstoupí mu tato částka také do vyměřovacího základu na sociální a zdravotní pojištění a v tu chvíli musí zdravotní a sociální pojištění odvést také zaměstnavatel.
3.1.3 Odměny členům statutárních orgánů Položkou, která je pro v. v. i. nová, jsou odměny členům statutárních orgánů. Příspěvkové organizace měly pouze ředitele a jeho zástupce, kteří byli statutárním orgánem. Jejich funkce byla spojena s pracovním poměrem, takže veškeré jejich odměny byly daňově uznatelné stejně jako všechny ostatní mzdové náklady organizace. Se vznikem v. v. i. ale došlo k povinnému zvolení a ustanovení statutárních orgánů – rady instituce a dozorčí rady. Někteří členové jsou interní a jsou to zároveň zaměstnanci v. v. i. Tyto dvě funkce je nutné důsledně odlišit. Jde právě o to, že mzdové náklady týkající se pracovního poměru jsou daňově uznatelné, kdežto odměny, které jsou za funkci člena statutárního orgánů, jsou daňově neuznatelné.63 Statutárním orgánem v. v. i. je sice i ředitel, o něm je ale přímo v zákoně o v. v. i. řečeno, že je do funkce jmenován a jmenováním mu vzniká pracovní poměr v organizaci.64 Díky tomu jsou všechny příjmy, které ředitel obdrží v souvislosti se svým pracovním poměrem, příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1) písm. a) a jako takové jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelným nákladem. Ve většině případů je ředitel zároveň předsedou (nebo minimálně členem) rady instituce a odměny za tuto funkci už jsou klasickou odměnou člena statutárního orgánu a jsou tudíž pro v. v. i. daňově neuznatelné. Z odměn členů statutárních orgánů se odvádí také pojistné. V zákoně č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, v aktuálním znění, je totiž řečeno, že za zaměstnance, který je plátcem veřejného zdravotního pojištění, se považuje osoba, které plynou příjmy ze závislé činnosti podle § 6 zákona o daních z příjmů. Sociální pojištění se z těchto odměn neplatí.
63 64
§ 25 odst. 1) písm. d) zákona o daních z příjmů § 18 odst. 9) zákona o v. v. i.
57
Pokud má v. v. i. vyplatit odměny členům statutárních orgánů ve výši 100, pak je potřeba ještě odvést zdravotní pojištění ve výši 13,5, ze kterých 9 hradí zaměstnavatel a 4,5 hradí zaměstnanec. Povinnost vyplácet odměny v zákoně o v. v. i. není stanovena. O jejich vyplacení a výši rozhoduje zřizovatel. Podkladem pro rozhodnutí o odměnách členům rady pracoviště je výroční zpráva, pro odměny členům dozorčí rady je podkladem zpráva o činnosti dozorčí rady. V. v. i. nedostávají od zřizovatele zvlášť prostředky na vyplacení odměn. Zřizovatel v tomto případě nařizuje pracovištím, jak mají využít své prostředky. Po upozornění na některé položky příjmů a výdajů v základu daně přejdu k položkám snižujícím základ daně a pak také ke slevě na dani.
3.1.4 Odpočet výdajů vynaložených na projekty výzkumu a vývoje65 I v. v. i. by za určitých okolností mohla uplatnit snížení základu daně o výdaje vynaložené na realizaci projektů výzkumu a vývoje. Klíčové omezení pro využití této položky je v tom, že na realizaci daného projektu nesmí být ani z části použita podpora z veřejných zdrojů. Veřejnými zdroji se pro účely tohoto ustanovení myslí státní rozpočet, rozpočet obcí a krajů, státní fondy, granty Evropských společenství a veřejné rozpočty a jiné peněžní fondy cizích států.66 Na toto omezení ale v. v. i. nemusí narazit v případě, že je nějaký konkrétní projekt realizován z vlastních zdrojů. Pokud v. v. i. provozuje jinou činnost, je jejím cílem jednak efektivnější využití daných zdrojů, jednak to, že zisk po zdanění z jiné činnosti slouží k použití v hlavní činnosti. Pokud prostředky z jiné činnosti budou použity na nějaký konkrétní projekt výzkumu a vývoje v hlavní činnosti a nebude přitom použit žádný jiný zdroj (veřejná podpora), může za splnění dalších podmínek v. v. i. uplatnit snížení základu daně o výdaje vynaložené na tento projekt výzkumu a vývoje.
65
§ 34 odst. 4) a 5) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
66
Pokyn D-288 Ministerstva financí, čj. 15/96 003/2005, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Bod 8.
58
3.1.5 Dary na veřejně prospěšné účely67 Dary jsou hojně využívaným způsobem snižování základu daně, ale v. v. i. je díky poslední větě v odstavci 8) uplatňovat nemůže. Poslední věta říká, že tento odpočet nemohou uplatnit subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání. Je to v celku logické ustanovení, protože neziskové organizace jsou obvykle těmi obdarovávanými, fungují i díky darům, jejich posláním je nějaká konkrétní činnost, takže není důvod, aby samy poskytovaly dary, o které by snižovaly základ daně. Mohly by se pak stát jen prostředníkem mezi původním dárcem a konečným obdarovaným. Pokud se na tuto problematiku nyní podívám z druhé strany, vezmu v. v. i. jako obdarovaný subjekt. Z pohledu dárce je dar pro v. v. i. (nebo pro v. v. š.) výhodnější než dar jinému v zákoně vyjmenovanému subjektu díky limitu, do kterého lze základ daně snížit. Pokud jde o dar v. v. i., může dárce uplatnit odpočet až do výše 10 % základu daně sníženého podle § 34. U daru ostatním vyjmenovaným subjektům je limit uznatelnosti poloviční, a to 5 % základu daně sníženého podle § 34. Z obou těchto pohledů, ustanovení je tudíž patrné, že záměrem zákonodárců je zvýšení příjmů v. v. i. o dary, které mají pro dárce výhodnější podmínky, ne to, aby v. v. i. samy dary poskytovaly jiným subjektům.
3.1.6 Zvláštní odpočet pro neziskové organizace68 Zbývá ještě zvláštní odpočet pro neziskové organizace. I v tomto ustanovení platí odlišná úprava pro v. v. i. a v. v. š. oproti ostatním neziskovým subjektům. Pravidla pro v. v. i. a v. v. š. jsou opět příznivější. Je jen otázkou, jaký smysl toto zvýhodnění má a důsledkem čeho vzniklo. Zvláštní odpočet není vázán na nic jiného než na samotný základ daně, mám na mysli to, že nejde o snížení v podobě částky, která byla vynaložena na nějaký konkrétní účel (dar, daňová ztráta, a pod.). Jde o snížení základu daně o až 30 %, maximálně o 3 000 000, minimálně o 1 000 000. Základ daně může být po snížení nula, nejde se díky tomuto odpočtu dostat do daňové ztráty. Jedinou podmínkou uplatnění je to, že daňová úspora, které bude díky odpočtu dosaženo, bude použita v následujícím zdaňovacím období na stručně řečeno hlavní činnost v. v. i. V zákoně jsou konkrétně jmenovány činnosti vzdělávací, vědecké, výzkumné, vývojové a umělecké. Se splněním této podmínky v. v. i. opravdu problém mít nebude. 67 68
§ 20 odst. 8) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů § 20 odst. 7) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
59
3.1.7 Slevy na dani Po všech úpravách základu daně už zbývá pouze výpočet daně podle aktuálně platné sazby a pak ještě úprava daňové povinnosti o případné slevy. Slevu v § 35 za zaměstnávání osob se zdravotním postižením mohou uplatnit všechny daňové subjekty. V této části si dovolím malou odbočku od zákona o daních z příjmů do zákona o zaměstnanosti. Podle stávající úpravy69 musí každý zaměstnavatel s víc než 25 zaměstnanci v pracovním poměru plnit tzv. povinný podíl ve výši 4 %. Z ročního přepočteného počtu zaměstnanců se vypočtou 4 % a vyjde přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením, které by měl daný zaměstnavatel zaměstnávat. V zákoně o zaměstnanosti je stanoven také alternativní způsob plnění povinného podílu, a to ve dvou podobách. Buď jde o odebírání výrobků a služeb od zaměstnavatelů, kteří zaměstnávají zdravotně postižené osoby nebo jsou např. chráněnou dílnou, nebo je povinný podíl splněn dodatečným
odvodem
do
státního
rozpočtu.
Pro
spoustu
zaměstnavatelů
je nejjednodušší dodatečný odvod, ten je ale u organizačních složek státu a u státem zřízených zaměstnavatelů zakázaný. Pokud v. v. i. bude zaměstnávat zdravotně postižené osoby, pak bude zároveň plnit povinný podíl a také bude moci uplatnit slevu na dani. Takže zpět ke slevě na dani. Situace, kdy musí v. v. i. zaměstnávat zdravotně postižené osoby, vede k možnosti uplatnit slevu na dani. Za každého přepočteného zaměstnance se zdravotním postižením je sleva na dani ve výši 18 000, pokud se jedná o zaměstnance s těžším zdravotním postižením, je výše slevy 60 000. Zákon stanovuje také slevu na dani pro zaměstnavatele, který zaměstnává alespoň 25 zaměstnanců a z nich je víc než 50 % průměrného přepočteného počtu se zdravotním postižením. Takový zaměstnavatel snižuje svoji vypočtenou daňovou povinnost o polovinu, jedná se o relativní slevu na dani. Mohlo by dojít k tomu, že se na v. v. i. bude relativní sleva na dani vztahovat, ale nemyslím si, že by to bylo v nějakém větším rozsahu. Investiční pobídky se v. v. i. netýkají, takže to je vše ke stanovení daňové povinnosti u daně z příjmů u v. v. i. PŘÍKLAD Úvahy o dopadu na základ daně, když v. v. i. postupuje podle § 18 odst. 5) a kdyby postupovala podle § 18 odst. 3) a 4).
69
§ 81 - § 83 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti
60
Pokud by se v. v. i. v hlavní činnosti zabývala opravdu pouze výzkumem a vývojem, pak by měla mít hospodářský výsledek z hlavní činnosti v podstatě nulový. V § 18 odst. 3) je řečeno, že předmětem daně u neziskových subjektů jsou vždy příjmy z reklam, přijaté členské příspěvky a příjmy z nájemného. Ani jeden z těchto příjmů přímo nesouvisí s výzkumem a vývojem, tudíž pokud se vyskytne, měl by být spíš součástí jiné činnosti. Při určitém zjednodušení mohou nastat tyto situace: 1) v. v. i. má v hlavní činnosti ztrátu a v jiné činnosti zisk § 18 odst. 3) a 4) – příjmy z hlavní činnosti nejsou předmětem daně, příjmy z jiné činnosti jsou předmětem daně § 18 odst. 5) – předmětem daně jsou všechny příjmy V této situaci je pro v. v. i. výhodnější úprava, která se jí týká. Ztráta z hlavní činnosti totiž sníží základ daně v jiné činnosti. 2) v. v. i. má v hlavní činnosti zisk a v jiné činnosti také zisk Základ daně bude stejný při postupu podle § 18 odst. 5) jako pří postupu podle odstavců 3) a 4) téhož paragrafu. 3) v. v. i. má v hlavní činnosti zisk a v jiné činnosti ztrátu Základ daně bude stejný v obou případech, všechny příjmy budou předmětem daně. V této situaci by v. v. i. musela jinou činnost neprodleně ukončit, protože podmínkou provozování jiné činnosti je podle zákona o v. v. i. to, že náklady nepřevýší výnosy.
Závěr, který mě z úvah o základu daně v. v. i. napadá, je to, že pokud má v. v. i. ziskovou hlavní činnost, mohlo by to být v rozporu se zákonem o v. v. i., protože hlavní činnost není provozována s cílem v dosažení zisku. Pokud k zisku dochází, mohl by být příčinou špatné rozdělení činností. Některá činnost (například pronájem) může být chybně součástí hlavní činnosti, i když by měla být v jiné činnosti.
3.2 Zákon o dani z nemovitostí č. 338/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Daň z nemovitostí v České republice znamená daň ze staveb a daň z pozemků. Obecně platí, že každý vlastník nemovitosti je poplatníkem daně. Jako v každém
61
zákoně existuje řada výjimek. V této podkapitole se zaměřím pouze na to, co konkrétně ze zákona o dani z nemovitostí vyplývá pro v. v. i.
3.2.1 Daň z pozemků V zákoně se v § 4 odst. 1) písm. u) praví, že od daně z pozemků jsou osvobozené pozemky ve vlastnictví veřejných výzkumných institucí. V dalších ustanoveních je ale osvobození podmíněno tím, že pozemek nesmí být použit k podnikatelské činnosti nebo pronajímán. Respektive je možné ho využít i k podnikatelské činnosti nebo k pronájmu, ale pak se dá osvobození uplatnit pouze u té části pozemku, která takto využívána není. Osvobození je nutné nárokovat v daňovém přiznání.
3.2.2 Daň ze staveb V § 9 odst. 1) písm. u) jsou osvobozeny od daně ze staveb stavby ve vlastnictví v. v. i. Dále je opět řečeno, že stavba nesmí být používána k podnikatelské činnosti nebo pronajímána. Následuje i návod, jak spočítat poměrnou část, ve které bude stavba osvobozena od daně, a zbytek, který bude předmětem daně. Osvobození je nutné nárokovat v daňovém přiznání. Toto je přesná citace § 9 odst. 2: „Podléhá-li osvobození podle odstavce 1 pouze část stavby, zjistí se nárok na osvobození z poměru, v jakém je podlahová plocha nadzemní části stavby podléhající osvobození k celkové podlahové ploše nadzemních částí stavby.“ U obou daní v. v. i. podléhá stejnému režimu. Pozemky i stavby v jejím vlastnictví jsou od daně celé osvobozené v případě, že nejsou používány k podnikatelské činnosti nebo pronajímány. Definice podnikání je do daňových zákonů přebírána z obchodního zákoníku.70 V § 2 odst. 1) je řečeno, že podnikáním se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. U podnikání je tudíž dána podmínka soustavností. S ohledem na rozdělení činností podle zákona o v. v. i. by podnikatelskou činností měla být jiná činnost v. v. i., která se provádí za účelem dosažení zisku. Z pohledu daně z nemovitostí záleží na tom, zda jiná činnost v. v. i. je činností soustavnou. Pokud ano a nemovitost v. v. i. využívá jak k hlavní, tak k jiné činnosti, je potřeba stanovit poměr osvobozené části ku části podléhající zdanění.
70
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
62
U daně z pozemků není postup výpočtu poměru osvobození specifikován. U staveb postup je. Výpočet poměru pomocí poměru podlahových ploch může být pro v. v. i. nedostatečným kritériem. Jde o to, že tatáž laboratoř se svou výměrou může být používána jak k hlavní činnosti, tak k jiné činnosti. U v. v. i. zřízených Akademií by mohl být použitelný údaj ze zřizovací listiny. Všechna pracoviště, která provozují jinou činnost, mají ve zřizovací listině uvedeno, v jakém rozsahu smí jinou činnost provádět. Jde například o stanovení, že jiná činnost nesmí přesáhnout 10 % pracovní kapacity instituce. Toto omezení by mohlo posloužit k tomu, že v. v. i. bude uplatňovat při zohlednění provozování jiné činnosti osvobození od daně z nemovitostí na 90 % nemovitosti. U pronájmu kritérium soustavnosti není, alespoň tedy u pronájmu nemovitostí. Bylo by vhodné neosvobozovat od daně z nemovitostí tu část nemovitosti, která k pronájmu obvykle slouží, i když není pronajímána soustavně. V praxi v. v. i. často možnosti osvobození nevyužijí. Nedokáží spolehlivě stanovit míru osvobození, a proto raději zaplatí daň z nemovitosti celou. Pokud míru osvobození stanoví, pak to podléhá ještě souhlasu správce daně. Na základě podaného daňového přiznání správce zašle platební výměr, čímž svůj souhlas vyjadřuje. Daňové přiznání s nárokem na osvobození se podává do 31. ledna příslušného zdaňovacího období podle stavu k 1. lednu téhož období. Pokud se oproti předchozímu období nezměnily skutečnosti rozhodné pro výpočet daně (podlahová plocha, počet podlaží, ...), nemusí se daňové přiznání podávat. U v. v. i. se může meziročně měnit poměr, ve kterém bude uplatňovat osvobození. V takovém případě bude potřeba podávat nové daňové přiznání.
3.3 Zákon o dani silniční č. 16/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů
Zákon o silniční dani se přímo o veřejné výzkumné instituci nezmiňuje. Z vymezení předmětu silniční daně vyplývá, že vozidla, která jsou v majetku veřejné výzkumné instituce, silniční dani podléhají, protože jsou to vozidla, která jsou používána v přímé souvislosti s „činnostmi, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaložených za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu“.71 Vzhledem k tomu, že u v. v .i. je předmětem daně z příjmů vše kromě investičních transferů a úroků z vkladů na běžném účtu, platí v. v. i. silniční daň jako ostatní subjekty a má nárok na snížení sazby po stanovenou dobu a ve stanovené výši u nových vozidel. 71
§ 2 odst. 1) zákona o dani silniční
63
Stejně jako ostatní subjekty, které jsou zaměstnavatelem, musí v. v. i. pamatovat na to, že kromě vlastních vozidel se stává poplatníkem silniční daně také za vozidlo, které její zaměstnanec použije k pracovní cestě. Zaměstnavatel by se poplatníkem nestal v případě, že už vozidlo silniční dani podléhá u provozovatele. Například zaměstnanec kromě
závislé
činnosti
Pak by poplatníkem
také
silniční
podniká
daně
u
a má vozidlo tohoto
vozidla
v obchodním nebyl
majetku.
zaměstnavatel
ale zaměstnanec z titulu svého podnikání. V případě vozidla zaměstnance si v. v. i. (i ostatní subjekty) může vybrat ze dvou režimů placení silniční daně. Buď bude platit 25 Kč za každý den, kdy bylo vozidlo použito na pracovní cestě,72 nebo daň vypočte ve výši 1/12 roční výše za každý měsíc, kdy bylo vozidlo používáno. Rozhodnutí je na daňovém subjektu, jen v rámci jednoho zdaňovacího období (tj. kalendářního roku73) a jednoho vozidla nejde způsoby výpočtu kombinovat.
3.4 Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů V podkapitole věnované dani z příjmů bylo uvedeno, že dary nejsou předmětem daně z příjmů, protože podléhají dani darovací. Pro v. v. i. jsou ustanovení o osvobození od převodových daní příznivá. V § 20 zákona je řečeno, že od daně dědické a darovací je osvobozeno bezúplatné nabytí majetku veřejnou výzkumnou institucí, a také to, že osvobozen je i převod a přechod vlastnictví k nemovitostem mezi v. v. i. a jejich zřizovateli. Z uvedeného vyplývá, že cokoliv v. v. i. obdrží bezúplatně jako dar, bude to mít od převodové daně osvobozeno. Nemovitosti, které na v. v. i. přešly při vzniku od státu, byly od daně také osvobozeny. Daň z převodu nemovitostí ale bude v. v. i. platit v případě, že bude následně nějakou nemovitost prodávat. Daňové přiznání k dani dědické a darovací v. v. i. podávat nemusí, jak je stanoveno v § 21 odst. 5) zákona. Ani při převodu nemovitostí od zřizovatele se daňové přiznání nepodávalo. Pokud v. v. i. nějakou nemovitost zapsanou v katastru nemovitostí prodá, pak musí podat daňové přiznání do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí.
72 73
§ 6 odst. 4) zákona o dani silniční § 13 zákona o dani silniční
64
3.5 Zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v aktuálním znění k 1.1.2009 V této části půjde konkrétně o to, za jakých podmínek se v. v. i. stává plátcem daně z přidané hodnoty (dále „DPH), kdy může uplatnit nárok na odpočet daně a kdy může požádat o vrácení daně. Osoby povinné k dani jsou v zákoně o DPH vymezené v § 5 odst. 1). Tam je řečeno, že právnická osoba, která není založena nebo zřízena za účelem podnikání, je osobou povinnou k dani v případě, že uskutečňuje ekonomické činnosti. Je nutné si proto definovat i to, co je pro účely zákona o DPH ekonomickou činností. Důležitými znaky ekonomické činnosti je samostatnost, nezávislost a hlavně soustavnost. Jde o činnost, při které dochází k dodání zboží, k poskytování služeb nebo k převodu nemovitosti za úplatu. Ekonomickou činností je také využití majetku s cílem dosažení příjmů, pokud je majetek využíván soustavně, tj. pronájem.74 U v. v. i. může jít o ekonomickou činnost podle zákona o DPH jak v hlavní činnosti, tak v další nebo jiné činnosti. V hlavní činnosti může být majetek využíván k tzv. infrastruktuře
výzkumu
a vývoje,
která
zahrnuje
i
ubytovací
služby.
Pokud je majetek pronajímán, pak jde o ekonomickou činnost, která podléhá dani. Jiná činnost je provozována kvůli dosažení zisku, jedná se o poskytování služeb, výrobu, dodávání zboží a to jsou činnosti, které DPH podléhají. Podmínky, za kterých se v. v. i. jako osoba povinná k dani musí registrovat za plátce, jsou shodné jako u ostatních subjektů. Důvody registrace jsou vymezeny v § 94 zákona o DPH. Může dojít k tomu, že v. v. i. pořizuje zboží z jiného členského státu a překročí limit 326 000 Kč bez daně v běžném kalendářním roce, nebo její obrat za bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích maximálně 12 kalendářních měsíců překročí 1 000 000 Kč. Může také založit sdružení nebo do již existujícího vstoupit (jedná se o sdružení bez právní subjektivity, založené podle § 829 a následujících zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů). Daňový režim je ve sdružení bez právní subjektivity takový, že jsou buď všichni členové plátci, nebo neplátci. Jakmile se jeden stane plátcem, musí se za plátce registrovat všichni. Další možností přicházející v úvahu, je pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku. Z tohoto titulu se v. v. i. jako osoba povinná k dani také musí registrovat za plátce. Povinnost registrace nastane 74
§ 5 odst. 2) zákona o DPH
65
i v případě, že jsou v. v. i. poskytnuty tzv. služby reverse charge s místem plnění v tuzemsku, nebo služby související s nemovitostí umístěnou v České republice, pokud tyto služby provede osoba z jiného členského státu nebo ze třetí země. Ostatní důvody, které vedou k povinné registraci k DPH, se v. v. i. netýkají. Jako každý subjekt se může v. v. i. registrovat za plátce také dobrovolně. Problematika, kterou se chci ještě zabývat, je nárok na odpočet daně u v. v. i. a možnost vrácení zaplacené daně. Obecně má plátce nárok na odpočet daně vždy, když pořizuje vstupy, které použije ke své
ekonomické
činnosti.
U
podnikatelských
subjektů
nebývá
problém
s rozlišováním vstupů pro ekonomickou činnost a pro činnost, která není ekonomická. U v. v. i. je hlavním posláním výzkum a vývoj. To není ekonomická činnost podle zákona o DPH. Je to sice činnost soustavná a samostatná, ale není to činnost výrobce, ani obchodníka, ani poskytovatele služeb. Alespoň ve většině případů ne. Pak jsou ale činnosti, kde už se o ekonomickou činnost v rámci hlavní činnosti jednat může. V první řadě se nabízí pronájem majetku. Některá pracoviště Akademie v rámci hlavní činnosti poskytují ubytování zaměstnancům, hostům. Jak bylo řečeno v první kapitole, tak součástí hlavní činnosti v. v. i. je také infrastruktura výzkumu, vývoje a inovací. Jedná se například o rozšiřování výsledků výzkumu a vývoje. To může probíhat v podobě vydávání publikací, pořádání konferencí, seminářů, workshopů. Všechny tyto činnosti je potřeba poskytovat jako zdanitelná plnění s DPH na výstupu. Jiná činnost je ekonomickou činností v plném rozsahu, takže i tam jsou plnění poskytována včetně DPH na výstupu. Musí-li v. v. i. odvádět DPH na výstupu, začne logicky myslet také na uplatňování odpočtu. Jak již bylo řečeno, odpočet si může uplatnit pouze u takových vstupů, které alespoň z části použije pro ekonomickou činnost. Pokud nějaký vstup bude plně sloužit k jiné činnosti, může v. v. i. uplatnit plný nárok na odpočet. Nemá-li plátce nárok na plný odpočet daně, mohou nastat tři situace – buď krátí nárok koeficientem, nebo poměrem, případně obojím. Krácení koeficientem přichází v úvahu v případě, že by v. v. i. poskytovala plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Výčet takových plnění je v § 51 zákona o DPH s podrobnějším popisem v následujících paragrafech. U v. v. i. může připadat v úvahu převod pozemku, bytu, nebo nebytového prostoru, pokud k němu dojde po uplynutí tří let od kolaudace. Ale vzhledem k tomu, že činností v. v. i. není obchodování s nemovitostmi, je jejich prodej příležitostnou činností, která do koeficientu nevstupuje. U ostatních osvobozených plnění bez nároku na odpočet mě nenapadá situace, kdy by v. v. i. takové plnění mohla poskytovat. Samozřejmě to nevylučuje, že některé v. v. i. poskytují plnění osvobozená bez nároku
66
na odpočet, ale nejsou častá. Většina v. v. i. pak má koeficient rovný jedné a má-li nárok na odpočet, pak ho uplatní ve výši nezkrácené koeficientem. Krácení poměrem může připadat u v. v. i. v úvahu často. Půjde o situace, kdy bude pořízený vstup sloužit jak pro hlavní činnost, tak pro jinou činnost, případně pro ekonomickou činnost v rámci hlavní činnosti. V. v. i. pak stanovuje poměr, v jakém bude vstup sloužit k ekonomické činnosti a v tomto poměru si uplatní odpočet daně. Zatímco pro výpočet koeficientu obsahuje zákon o DPH přesný postup, o poměru se v těchto směrech nezmiňuje vůbec. Stanovení poměru je plně v rukou v. v. i. Vodítkem může být postup navržený Ministerstvem financí ve sdělení k uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů.75 Ve sdělení je řečeno, že navržený postup není závazný. Vychází se z podílu uskutečňovaných činností. V textu sdělení je velice nevhodně používáno výrazu „koeficient“ pro poměr. Číslo, kterým může v. v. i. násobit daň na vstupu, aby správně uplatnila odpočet v poměrné výši, může být vypočteno jako podíl uskutečněných zdanitelných plnění a všech příjmů a výnosů, které v. v. i. realizuje. Ve jmenovateli tudíž budou i veškeré přijaté dotace. Poměr může být vypočten buď z předpokládaných údajů, nebo pokud bude odpočet daně uplatněn až v posledním daňovém přiznání kalendářního roku, může poměr vycházet ze skutečných údajů. V daňovém přiznání subjekt vykazuje základ daně a odpočet již po zkrácení poměrem. Takto navržený způsob výpočtu se mi zdá velice vhodný. Poměr by byl stanovován z reálných skutečností v. v. i. Vzhledem k velkému objemu dotací, které v. v. i. dostává každý rok, by ale poměr vycházel asi hodně malý. Ostatně i to odpovídá realitě některých pracovišť. Když si zkusí poměr stanovit, zjistí, že je tak malý, že třeba neodpovídá riziku, které by v. v. i. nesla tím, že by v nějaké výši odpočet uplatnila a správce daně by pak způsob výpočtu zpochybnil. Není tedy moc v. v. i., které poměrnou výši odpočtu uplatňují. K této problematice vydalo Ministerstvo financí ještě jedno sdělení. To už je určeno přímo v. v. i. a v. v. š.76 Pominu-li chybně použité pojmy (vědecko výzkumné instituce místo veřejné výzkumné instituce, zahrnutí vysokých škol pod instituce výzkumu a vývoje), nepřipadá mi toto sdělení moc přínosné. Může totiž naopak vnášet ještě větší zmatek. Je v něm popisováno, co je ekonomickou činností. Že se nesmí jednat o činnost příležitostnou nebo nahodilou, ale o činnost soustavou. Že to musí 75
Ministerstvo financí. Uplatňování nároku na odpočet v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů ze dne 25. 1. 2005. Dostupné z URL: 76
Ministerstvo financí. Uplatnění nároku na odpočet u institucí výzkumu a vývoje (vysoké školy, příspěvkové organizace Akademie věd ČR – od 1.1.2007 vědecko výzkumné instituce) ze dne 25. 1. 2007. Dostupné z URL:< http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846C83D60362/cds/xsl/legislativa_metodika_7784.html?year=>
67
být činnost ekonomická, tzn. provozovaná s cílem dosažení ekonomického výsledku. Nepochybně se tímto výsledkem má na mysli zisk. To by ale myslím mělo být popsáno dostatečně jasně také v zákoně o DPH, nejen v tomto sdělení. Jak jsem již uvedla, ekonomickou činností v rámci hlavní činnosti v. v. i. může být pořádání konference, na které budou prezentovány výsledky projektu. Bude ale tato činnost činností ekonomickou z pohledu DPH? Prvním znakem má být soustavnost. To se u konferencí těžko posuzuje. Není snadné mít dostatek výstupů, aby bylo účelné pořádat konferenci. Proto konferencí nemusí být za rok několik, ale třeba pouze jedna. A její ekonomický užitek? Vzhledem k tomu, že se jedná o hlavní činnost v. v. i., není primárním cílem konference dosáhnout zisku, obvykle je spíš cílem nebýt s celou akcí ve ztrátě. Posláním konference je samozřejmě seznámit veřejnost s výsledky výzkumu
a
vývoje.
Je
pořádání
takové
konference
ekonomickou
činností?
Nedokáži jednoznačně odpovědět, i z praxe vím, že různé subjekty k tomu přistupují různě. Pokud někdo kalkuluje rozpočet konference (výnosy a náklady) jako vyrovnaný, pak tím deklaruje, že konferenci nepořádá za účelem dosažení zisku a výstupy, které realizuje, nezatěžuje DPH. Na druhé straně u pořizovaných vstupů neuplatňuje nárok na odpočet. Druhá varianta spočívá v tom, že veškeré výstupy konference (konferenční poplatky, prodej publikace, ...) jsou zdanitelnými plněními, která jsou zatížena DPH, a oproti tomu u pořizovaných vstupů je uplatňován odpočet daně. Vím o subjektech, které používají první i druhý postup (ne současně, každý jeden), a žádný z nich nemá zatím zkušenost s reakcí správce daně na správnost zvoleného postupu. Ve sdělení z 25. 1. 2007 Ministerstvo financí také informuje, že není možné stanovit obecné pravidlo pro uplatnění odpočtu daně u v. v. i. Vždy záleží na konkrétním posouzení správcem daně. To je myslím velice nevhodná poznámka. Ministerstvo tím v podstatě říká to, že obecně správný postup podle zákona není. Že záleží na konkrétním pracovníkovi správce daně, který bude provádět kontrolu. Neříkám, že to musí nutně vést k hromadnému zneužívání poměrné části odpočtu daně, ale subjekty, které půjdou do rizika a stanoví si neúměrně vysoký poměr, se jistě najdou. Neúměrně vysoký – ani tento výraz se nedá použít, když legislativa nestanovuje konkrétní postup výpočtu poměru. Není-li stanoven postup, těžko se pak kontroluje výsledek. To je myslím hlavní problém zákona o DPH. Dle Ministerstva ani časová prodleva mezi pořizovanými vstupy a uskutečněným zdanitelným plněním, není překážkou pro uplatnění odpočtu daně. V. v. i. je tu přirovnána ke stavební firmě, která nejprve má jen samé vstupy, u kterých uplatňuje odpočet, a pak za delší dobu má jednorázový výstup, když prodá postavený dům. Tento příměr je použitelný pro situaci, kdy v. v. i. staví ze svých zdrojů například novou
68
budovu pro jinou činnost, nebo pořizuje nějaké zařízení ryze pro jinou činnost. Pak může uplatnit odpočet v plné výši. Pokud ale bude v. v. i. pořizovat něco, co bude sloužit pro ekonomickou činnost jen z části, pak nám nepomůže ani sdělení z roku 2007, ani to z roku 2005. To z roku 2005, kde se pro poměr navrhovalo použít poměr mezi výnosy, v této situaci nepřipadá v úvahu. Když se něco staví, nebo pořizuje, tak veškeré příjmy jsou často v podobě dotací z různých zdrojů. Až když je majetek uveden do provozu, začne na něm v ideálním případě i zamýšlená ekonomická činnost. Jak ale počítat poměr? Kalkulovat ho průběžně a v nějaké výši odpočet uplatňovat během pořizování majetku? Nebo odpočet průběžně neuplatňovat a v okamžiku, kdy dojde k ekonomické činnosti, tak si spočítat poměr a odpočet uplatnit v dodatečném daňovém přiznání? Tato varianta se mi zdá vhodnější, ale vzhledem k současné platné legislativě má smysl pouze v situaci, kdy časová prodleva mezi vynaloženými vstupy a realizovanými zdanitelnými plněními nebude delší než 3 roky, což je doba stanovená na dodatečně uplatnění odpočtu daně. Co tedy pro v. v. i. z platné legislativy a obou sdělení vyplývá? To, že pokud má v. v. i. dostatečně kladný vztah k riziku, stanoví si poměr pro uplatňování odpočtu a pak buď správce daně vůbec na kontrolu nepřijde, nebo v. v. i. unese důkazní břemeno a výši poměru před správcem uspokojivě obhájí. Alespoň taková je situace, pokud se platná legislativa nezmění. Zatímco pro koeficient existuje přesně stanovený postup výpočtu a také pravidla, kdy se koeficient musí korigovat, aby odpovídal skutečnosti, se kterou se při jeho původním výpočtu nepočítalo nebo ani nemohlo počítat, u poměru žádný takový kontrolní mechanismus nefunguje. Problematice poměru u v. v. š. a v. v. i. se moc odborníků v praxi nevěnuje. V podstatě jediným dostupným pramenem je rozbor Institutu pro sociální a ekonomické analýzy. Experti z Institutu stáli za vytvořením stanoviska ministerstva financí z 25.1.2007. V odkazu věnovaném tomuto výkladu ministerstva77 je mimo jiné řečeno, že výklad je sice krokem kupředu, ale že je potřeba oblast DPH u výzkumných organizací a vysokých škol dále řešit. Výzkumným institucím je doporučeno, aby už do návrhů projektů, do kterých se pouštějí, zakotvily úmysl dosáhnout během projektu ekonomických výsledků. Měl by to být způsob, jak obhájit odpočet daně ze vstupů v takovém projektu. Ovšem zase tu chybí zpětná vazba. To by měl pro odpočet daně stačit úmysl dosáhnout zdanitelných plnění? Co když k nim vůbec nedojde? Tuto problematiku je opravdu potřeba legislativně dořešit. 77
Dostupné z URL:
69
S účinností od 1.1.2008 se v zákoně o DPH objevilo ustanovení, díky kterému mohou plátci daně žádat o vrácení DPH, které zaplatili v souvislosti s projektem výzkumu a vývoje poskytnutým ze zdrojů Evropské unie nebo ze zahraničí.78 Jde konkrétně o situace, kdy pro poskytovatele podpory mimo Českou republiku nebyla uznaným nákladem zaplacená daň z přidané hodnoty v případě, že příjemce podpory byl plátce DPH. Pokud šlo o neplátce, ten do nákladů uplatňoval celou pořizovací cenu nakupovaných věcí včetně DPH. Tam problém nebyl. Pokud ale příjemcem byl plátce DPH, pak poskytovatel podpory neuznal DPH jako nutný náklad a celé DPH musel plátce hradit ze svých zdrojů. Pokud někdo žádal o podporu ze zahraničí, pak si musel pečlivě rozmyslet, jestli ze svých zdrojů bude schopen financovat DPH. Nyní může plátce daně žádat o vrácení DPH, které zaplatil ze svých zdrojů v souvislosti s poskytnutou podporou na výzkum a vývoj ze zahraničí nebo ze zdrojů Evropské unie. Nutno jen doplnit, že pokud plátce žádá o vrácení DPH zaplaceného u vstupů pořízených z vyjmenovaných zdrojů, nesmí u těchto vstupů uplatňovat nárok na odpočet. To je samozřejmě logické. V případě nároku na odpočet i žádosti o vrácení DPH by dotyčná částka byla plátci vyplacena dvakrát. Tato možnost je pro v. v. i. velice příznivá. Problémy byly s výkladem tohoto ustanovení v tom smyslu, že v zákoně o DPH je uvedeno, že o vrácení DPH se může žádat až do uplynutí 15 měsíců od konce kalendářního měsíce, ve kterém se zdanitelné plnění uskutečnilo.79 Z této formulace nevyplývalo, zda 1. 1. 2008 může subjekt požádat o vrácení daně, kterou zaplatil v posledním čtvrtletí roku 2006, nebo jestli to znamená, že o daň zaplacenou 1. 1. 2008 jde požádat nejpozději koncem března 2010. Akademie požádala o výklad tohoto ustanovení, ale z něj žádný konkrétní závěr také nevyplynul. Ve výkladu pracovník Ministerstva financí potvrdil, že žádat o vrácení DPH lze zpětně. Z toho ovšem nevyplývá, jestli je tedy možné požádat o vrácení DPH zaplaceného v období 15 měsíců před účinností zákona.
78 79
§ 81 odst. 2) zákona o DPH § 81 odst. 8) zákona o DPH
70
Závěr V. v. i. za sebou mají více než dva roky existence. Oproti tomu, kolik v. v. i. vzniklo přeměnou z příspěvkové organizace, nedošlo téměř k žádným změnám. Všechna pracoviště Akademie fungují dál i po přeměně, dokonce jedno pracoviště přibylo. V celé práci jsem se zabývala legislativou, která v. v. i. ovlivňuje, kterou je potřeba se řídit. Zákon o v. v. i. byl již několikrát novelizován, což je myslím logické. Dokud se některá ustanovení neprojeví v praxi, neobjeví se jejich případné slabiny a nedostatky. U zákona o v. v. i. bylo nedostatkem značné omezení možností, jak se v. v. i. může spojovat s dalšími subjekty. Na jedné straně je potřeba regulace, protože v. v. i. hospodaří s veřejnými zdroji, na druhé straně bylo žádoucí podporovat spolupráci v. v. i. s dalšími, nejlépe podnikatelskými subjekty. Novela zákona o v. v. i., která je účinná od 1. 7. 2009, možnost spolupráce s ostatními subjekty významně rozšířila. Jedním z příkladů vzniklé nové právnické osoby, kterou společně založily i v. v. i., je zmiňovaný Institut aplikovaných věd. Spolupráce v takovém rozsahu (špičkové badatelské centrum, které vyroste od základů) nebude častá, ale mohlo by dojít k žádoucímu propojení mezi podnikatelským sektorem a pracovišti z oblasti výzkumu a vývoje. Na pracoviště Akademie bude mít velký dopad i jiná část novely účinné od 1. 7. 2009. V rámci reformy oblasti výzkumu a vývoje v České republice dojde k významnému snížení prostředků, které budou ze státního rozpočtu přiděleny kapitole Akademie věd ČR. Prostředky v podobě výzkumného záměru byly důležitým zdrojem příjmů. Bude potřeba výpadek nějak doplnit. V úvahu připadají projekty z mezinárodních zdrojů a také domácí prostředky, které po novele budou proudit přes méně poskytovatelů, než tomu bylo doposud. Pokud budou v. v. i. hledat zdroje na mezinárodní úrovni, pak bude jistě velmi dobrou přidanou hodnotou i případná získaná mezinárodní prestiž, nové kontakty nebo poznatky. Co se týče mezinárodního srovnání v oblasti výzkumu a vývoje, není na tom Česká republika nijak slavně. Zmiňovala jsem cíl Evropské unie, aby členské státy investovaly do této oblasti prostředky v rozsahu alespoň 3 % hrubého domácího produktu. V České republice je to v současné době zhruba polovina. Na první pohled se probíhající reforma výzkumu a vývoje nejeví jako pozitivní s ohledem na přibližování se hranici 3 %. Hodnotit to ale půjde až zpětně, až se dopady reformy plně projeví. Cílem práce bylo projít současnou daňovou a účetní legislativu, upozornit na ustanovení, kterým by v. v. i. měly věnovat pozornost, ukázat na místa v předpisech, která by bylo vhodné upravit, nebo doplnit.
71
Druhá kapitola byla věnovaná účetní legislativě. Do účetních předpisů vznik v. v. i. nijak nezasáhl, žádné ustanovení se nezměnilo ani neupravilo v důsledku vzniku nové neziskové organizace. V účetní legislativě jsem se hodně věnovala vlastním zdrojům krytí. Účtování fondů je potřeba promyslet, aby výstupy z účetnictví opravdu sloužily jako zdroj informací pro rozhodování. Účtovat správně o dotacích je zase důležité pro vykazování o čerpání prostředků poskytovateli. To, že v zákoně o v. v. i. je odlišný způsob účtování dotací na pořízení dlouhodobého majetku oproti účetní legislativě, je pravděpodobně otázkou zvyku. Pracoviště Akademie byla zvyklá účtovat o dotaci na pořízení
dlouhodobého
majetku
do
fondu
reprodukce
majetku,
a proto
se to prosadilo do zákona o v. v. i. Rozsáhlou část jsem věnovala sociálnímu fondu u v. v. i. jak v rámci Akademie, tak mimo Akademii. Postup účtování nastavený v Akademii se mi zdá špatný, ale dokud ho nebudou zpochybňovat auditoři, případně některá z kontrol, pak v. v. i. v rámci Akademie nebudou účtování fondu nijak významně řešit. Zajímavým a přínosným zjištěním pro mě bylo to, jak řeší tvorbu a čerpání sociálního fondu na VŠE. To, že v. v. i. nezřízená Akademií o sociálním fondu účtuje také jinak, než v. v. i. zřízená Akademií, to si myslím není správné. Každá v. v. i. si legislativu vyložila jinak (jedna čerpá sociální fond výsledkově, druhá rozvahově) a k tomu by nemělo docházet. U sociálního fondu se nabízí srovnání s fondem účelově určených prostředků, který se výsledkově účtuje. Fond se tvoří z části dotace, která v daném roce nebyla spotřebovaná a bude spotřebovaná v příštím roce. Dotace je v daném roce ve výnosech, když se převádí do fondu, je potřeba výnosy daného roku snížit. Jelikož nejde o vrácení dotace poskytovateli, nedochází (alespoň v Akademii) ke snížení výnosů, ale tvorba fondu z nespotřebovaných prostředků se účtuje jako náklad. Výsledek hospodaření daného roku tak ovlivní pouze část dotace spotřebovaná v daném roce. V následujícím roce je převod dotace z fondu výnosem a je zpravidla spotřebován do nákladů na pořízení různých věcí. Opět je zajištěna věcná a časová souvislost účtování nákladů a výnosů do období, se kterým hospodářsky souvisejí. U fondu účelově určených prostředků podle mě má smysl výsledkové účtování. Samozřejmě pouze u dotace účtované do výnosů. U dotace na pořízení dlouhodobého majetku se neúčtuje s dopadem do výsledku hospodaření. Myslím, že při tvorbě zákona o v. v. i. se měla do té doby platná legislativa zohlednit. Zákon o v. v. i. již ustanovení týkající se účetnictví obsahuje. Bylo by dobré tato ustanovení korigovat, případně rozšířit. Zákon o účetnictví i prováděcí vyhláška jsou obecnými normami, které platí pro více různých právních forem. Proto by některé věci platné pro v. v. i. měl upravovat zákon o v. v . i. jako speciální předpis.
72
Ve třetí kapitole jsem se věnovala daním. Prošla jsem jednotlivé daňové zákony a zaměřila jsem se na to, zda se v nich vznik v. v. i. nějak projevil. U některých daní k žádné změně, kterou by vyvolal vznik v. v. i., nedošlo. Jde o daň silniční a daň z přidané hodnoty. Tam se v. v. i. zařadily mezi ostatní neziskové subjekty. U daně z příjmů, daně z nemovitostí a daně dědické, darovací a z převodu nemovitostí se objevila nová ustanovení, která platí pro v. v. i. V zákoně o daních z nemovitostí je sice pro v. v. i. možnost jak u pozemků, tak u staveb uplatňovat osvobození, v praxi to ale taková výhoda není. Osvobození lze uplatňovat pouze v poměru, ve kterém nemovitost neslouží k podnikatelské činnosti. V. v. i. ale často nedokáže poměr osvobození spolehlivě stanovit, a proto zaplatí celou daň bez úlev. Bylo by dobré, kdyby zákonodárce zhodnotil, zda toto ustanovení v zákoně má nějaký smysluplný pozitivní dopad. Pokud by ho většina v. v. i. nevyužívala, mohla by z daňové legislativy zmizet jedna z mnoha výjimek. V zákoně o daních z příjmů je vidět, že v. v. i. mají (společně s v. v. š.) preferenční režim. Mají daňově uznatelnou zmiňovanou tvorbu sociálního fondu, mají vyšší zvláštní odpočet pro neziskové subjekty, poskytnout jim dar mohou dárci za výhodnější situace (vyšší hranice pro možnost uplatnění nezdanitelné částky) než ostatním subjektům. Zmiňovala jsem také, že v. v. i. v rámci Akademie sice počítají správně základ daně, ale ne ze správného důvodu. Nechávají v základu daně čerpání sociálního fondu jak ve výnosech, tak v nákladech, protože si myslí, že dopad na výsledek hospodaření je nulový. Svým závěrem jsme potvrdila správnost postupu a také uvedla, ze kterého ustanovení zákona o daních z příjmů moje úvaha vyplývá. Asi největší potíže jsou podle mě spojeny se zákonem o DPH. V. v. i. v něm nejsou zvlášť uvedeny, řadí se mezi ostatní neziskové subjekty s tím, že DPH podléhají takové činnosti, které splňují definici ekonomické činnosti. Pokud v. v. i. provádí ekonomickou činnost, pak má u pořizovaných vstupů nárok na odpočet. Pokud bude vstup sloužit jak pro hlavní vědeckou činnost (kde nárok na odpočet není), tak pro ekonomickou činnost, pak je možné uplatňovat odpočet daně v poměrné výši odpovídající ekonomické činnosti. Jak jsem uvedla v části, kde jsem se DPH věnovala, stanovení poměru nemá žádný závazně daný postup, je na rozhodnutí plátce daně, pouze podléhá schválení správcem daně. Schválení neprobíhá nějakým zvláštním způsobem. Jen pokud výši poměru správce daně nenapadne, pak s ní souhlasí. Znám z praxe situaci, kdy si v. v. i. stanovila poměr ve výši, ve které ekonomickou činnost na daném vstupu nikdy provozovat nebude. Pokud správce daně neučiní kroky ke zjištění oprávněnosti výše poměru a nebude se tím zabývat, pak v. v. i. vlastně projde daňový únik, protože uplatní odpočet daně tam, kde by na něj neměla mít nárok.
73
Další úlevou v zákoně o DPH je možnost požádat o vrácení daně, kterou v. v. i. zaplatila
v souvislosti
s projektem,
který
byl
hrazen
z mezinárodních
zdrojů
a pro poskytovatele zaplacená daň nebyla uznaným nákladem. Z obou úlev je myslím vidět opět preferenční postavení v. v. i. Navrhovala bych detailněji upravit způsob stanovení poměru. Krácení odpočtu daně probíhá také koeficientem a tam přesný postup jeho výpočtu stanoven je. Dokonce používaná výše krácení podléhá revizi a je nutné ji případně korigovat, pokud se změnily okolnosti od doby, kdy byla původní výše stanovena. Totéž bych tedy navrhovala stanovit pro poměr. Řešením v případě, že chtějí zákonodárci v. v. i. v oblasti DPH zvýhodňovat, by bylo i to, že by platná legislativa umožňovala uplatňování odpočtu daně bez omezení i pro vstupy, které budou pořízeny pro vědu a výzkum. Tím by ale pro stát významně kles výnos z DPH. Ve své práci jsem prošla daňovou i účetní legislativu. U jednotlivých oblastí jsem se snažila najít výklady odborníků, nebo stanoviska tvůrců zákonů. U některých problémů se diskuze začíná otevírat (například nárok na odpočet DPH v poměrné výši), u některých by to bylo na místě. Pro mě samotnou bylo nastudování platné legislativy přínosné v tom, že nyní můžu také hodnotit, jak se právních předpisů drží v. v. i. v praxi. Nejsem v pozici, kdy bych jednotlivá pracoviště mohla upozorňovat na případné chyby, nicméně pokud budu mít příležitost použít nabyté znalosti, přinese práce i praktický užitek.
74
Seznam literatury a pramenů Knižní zdroje [1]
Kovanicová, D. Finanční účetnictví světový koncept. IV. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 2003. 536 s. ISBN 80-7273-090-8.
[2]
Král, B. a kol. Manažerské účetnictví. 2. rozšířené vydání. Praha: Management Press, s. r. o., 2006. ISBN 80-7261-141-0.
[3]
MARKOVÁ, H. Daňové zákony, úplná znění platná k 1.1.2009. 17. vydání. Praha: GRADA Publishing, 2009. 216 s. ISBN 978-80-247-2803-2.
[4]
STUCHLÍKOVÁ, H. – KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací, zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností s příklady z praxe 2009. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2009. 309 s. ISBN 978-80-7263-510-8.
[5]
SVOBODOVÁ, J. a kolektiv. Účtová osnova, České účetní standardy – postupy účtování pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. Olomouc: Anag, 2009. 317 s. ISBN 978-80-7263-507-8.
Online zdroje [6]
Akademie věd České republiky. Praha. Citováno 13.5.2009. Dostupné z URL:
[7]
Aktuální znění zákonů. Česká daňová správa. Dostupné z URL:
[8]
EIS – ekonomický informační systém. Středisko společných činností AV ČR, v. v. i. Dostupné z URL:
[9]
Finanční zpravodaj 12/3/2004. Ministerstvo financí České republiky. 31.12.2004. Dostupné z URL:
75
[10]
Grantová agentura AV ČR. Dostupné z URL:
[11]
Informační brožura k 7. rámcovému programu. Technologické centrum AV ČR. 2007. ISBN 80-86794-22-9. Dostupné z URL:
[12]
Interpretace Národní účetní rady I-8 – Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku. Národní účetní rada. Dostupné z URL:
[13]
Koncepce rozvoje výzkumu a vývoje v Akademii věd České republiky (aktualizace pro období 2005- 2008). Akademie věd ČR. Citováno 13. 5. 2009. Dostupné z URL:
[14]
Lisabonská strategie – stručný vývoj. Dostupné z URL:
[15]
Národní lisabonský program 2005 – 2008 (Národní program reforem České republiky). Říjen 2005. Dostupné z URL:
[16]
Národní politika výzkumu, vývoje a inovací – aktuálně na léta 2009 – 2015. Dostupné z URL:
[17]
Národní program reforem ČR. Vláda ČR. 10. května 2005. Dostupné z URL:
[18]
OECD. Main Science and Technology Indicators 2009-1. Dostupné z URL:
[19]
Portál Strukturální fondy. Ministerstvo pro místní rozvoj ČR. Dostupné z URL:
76
[20]
Pravidla pro poskytování institucionální podpory na podporu účasti v projektech mezinárodní spolupráce ve výzkumu a vývoji. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy. Z 10. 6. 2008. Dostupné z URL:
[21]
Příručka pro žadatele operačního programu Výzkum a vývoj pro inovace 2007 – 2013. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy. Dostupné z URL:
[22]
Rejstřík veřejných výzkumných institucí. Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy ČR. Dostupné z URL:
[23]
Rozhodnutí předsednictva Evropské komise na zasedání v Barceloně 15.3.16.3. 2002. Dostupné z URL:
[24]
Stanovy Akademie věd České republiky. Akademie věd ČR. Citováno 13. 5. 2009. Dostupné z URL:
[25]
Uplatnění nároku na odpočet daně u institucí výzkumu a vývoje (vysoké školy, příspěvkové organizace Akademie věd ČR – od 1.1.2007 vědecko výzkumné instituce). Sdělení Ministerstva financí ČR. 25.1.2007. Dostupné z URL:
[26]
Uplatňování nároku na odpočet daně v poměrné výši u veřejnoprávních subjektů. Sdělení Ministerstva financí ČR. 25.1.2005. Dostupné z URL: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-3EA9846B5DFF399A/cds/xsl/legislativa_metodika_617.html?year=
[27]
Usnesení Vlády České republiky ze dne 23. května 2007 č. 564 k návrhu výdajů státního rozpočtu České republiky na výzkum a vývoj na rok 2008, s výhledem na léta 2009 a 2010 a o změně usnesení vlády z 2. dubna 2007 č. 323. Dostupné z URL:
77
[28]
Usnesení Vlády České republiky ze dne 27. června 2008 č. 793 k návrhu výdajů státního rozpočtu České republiky na výzkum a vývoj na rok 2009 s výhledem na léta 2010 a 2011. Dostupné z URL:
[29]
Usnesení vlády ze dne 29. června 2009 č. 838. Výdaje státního rozpočtu České republiky na výzkum, vývoj a inovace na rok 2010 s výhledem na léta 2011 a 2012. Dostupné z URL: http://www.vyzkum.cz/storage/att/53DFD289B20316A6A66B5135BFF6EB16/S R%20VaVaI%202010_2012.pdf
[30]
Ústav fyziky plazmatu AV ČR, v. v. i. Dostupné z URL:
[31]
Vláda České republiky. Dostupné z URL:
[32]
Výroční zpráva o činnosti za rok 2007. Fyzikální ústav AV ČR, v. v. i. Publikováno 9.6.2008. Dostupné z URL:
[33]
Výroční zpráva o činnosti za rok 2008. Státního ústavu jaderné, chemické a biologické ochrany, v. v. i. Dostupné z URL:
[34]
Výzkum a vývoj v České republice. Rada pro výzkum, vývoj a inovace. Dostupné z URL:
[35]
WEIDNEROVÁ, S. Nový výklad zákona o DPH u vědeckých projektů vysokých škol a v. v. i. Institut pro sociální a ekonomické analýzy. 23.2.2007. Dostupné
78
z URL: [36]
Zprávy Ministerstva financí České republiky pro finanční orgány okresních úřadů a obcí 7/1997. Ministerstvo financí ČR. Publikováno dne 16.12.1997. Dostupné z URL:
Právní předpisy [37]
České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání
[38]
Pokyn D-288 Ministerstva financí, čj. 15/96 003/2005, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
[39]
Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů
[40]
Vyhláška 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
[41]
Vyhláška 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu
[42]
Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), v platném znění
[43]
Zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů
[44]
Zákon č. 110/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu a vývoje), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony
79
[45]
Zákon č. 283/1992 Sb., o Akademii věd České republiky, ve znění pozdějších předpisů
[46]
Zákon č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích, ve znění pozdějších předpisů
[47]
Zákon č. 342/2005 Sb., o změnách některých zákonů v souvislosti s přijetím zákona o veřejných výzkumných institucích
[48]
Zákon č. 475/2008 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2009
[49]
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
[50]
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
[51]
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
[52]
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
[53]
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční ve znění pozdějších předpisů
[54]
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
[55]
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
[56]
Zákon č. 262/2006 Sb. , zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů
[57]
Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
[58]
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
80
Seznam grafů a tabulek Graf 1 Hrubé domácí výdaje na výzkum a vývoj jako procento HDP........................... 13 Graf 2 Veřejné výdaje na výzkum a vývoj v ČR .......................................................... 14 Tabulka 1 Zdanění zaměstnaneckých benefitů ........................................................... 53
81
