Srovnání přístupu českých účetních standardů, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a Amerických všeobecně uznávaných standardů (US GAAP) k účetnímu vykazování nehmotných aktiv a leasingu Gabriela Olejníková
Abstrakt Příspěvek se zabývá stavem harmonizace českých účetních standardů, IAS/IFRS a US GAAP se zaměřením na nehmotná aktiva a leasing. V článku jsou popsány jak základní rozdíly tak vybrané zvláštní výjimky, týkající se těchto oblastí. Dále ukazuje, jaké podmínky je každý podnik nucen splnit při vykazování podle všech těchto standardů. Zároveň se snaží poukázat na významné odlišnosti českého účetnictví vůči jmenovaným mezinárodním normám.
Klíčová slova Nehmotná aktiva, goodwill, zřizovací výdaje, výzkum a vývoj, finanční leasing, operativní leasing, US GAAP, IAS/IFRS, české účetní standardy
Úvod Základním stavebním kamenem každé ekonomiky je podnik. Jeho chod a fungování je vystaveno působení mnoha vlivů. Zároveň je však i on tím, který ovlivňuje své okolí. Právě účetní systémy zajišťují propojení vnitřního prostředí a vnějšího okolí podniku. Jejich prostřednictvím jsou poskytovány ekonomicky významné informace a udržována komunikace mezi jejich uživateli. Podobně jako v případě právních systémů, i v systému (zejména regulace) účetnictví přetrvávají rozdíly mezi přístupem evropským a anglosaským. Pro kontinentální model regulace účetnictví je typická úprava právními normami a tím daná menší pružnost, větší možnost „politizace“, větší podřízenost daňovým zákonům a obchodnímu právu. Za správně vedené je považováno takové účetnictví, které je v souladu se zákony. Majetek je zařazován podle toho, komu právně náleží. Přístup je reprezentován Německem, Rakouskem, Francií. Pro anglosaský model je příznačná regulace pomocí profesních standardů či principů. Ty zpravidla vycházejí ze zažité praxe. Za správně vedené je považované takové účetnictví, které respektuje stanovené principy věrně zobrazuje popisovanou realitu, obsah má přednost před formou. Nad právním pojetím vlastnictví převažuje princip ovládání určitého majetku. K tomuto modelu patří zejména účetnictví ve Velké Británii, Irsku, USA, Kanadě, Austrálii. Ekonomická propojenost jednotlivých ekonomik, která je v současném světě stále těsnější, vede i ke snahám o sblížení systémů účetnictví jednotlivých zemí a dosažení mezinárodní srovnatelnosti výsledků účetnictví, tj. zejména účetních výkazů. V Evropě na sebe tuto úlohu převzala IASC (od r. 2001 IASB), která vytvořila Mezinárodní účetní standardy (IAS). Ty jsou v současné době nahrazovány upravenými Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Zatím nejlépe propracovaný účetní systém je vytvořen v USA (US GAAP). Zde tyto požadavky od roku 1934 prošly největším a nejrozsáhlejším vývojem.
Vlivem harmonizace světového účetnictví dochází k postupnému prolínání a vzájemnému ovlivňování nejen těchto systémů.
Cíl a metodika Cílem je systematicky a přístupným způsobem popsat současný stav harmonizace světového účetnictví v oblasti nehmotných aktiv a leasingu. Ve své práci se chci věnovat srovnání dvou nadnárodních a mezinárodně uznávaných účetních norem (IAS/IFRS, US GAAP) a českých účetních standardů a jejich přístupu k vykazování, ocenění a další charakteristice nehmotných aktiv a leasingu. V první fázi jsem se věnovala sběru informací z dostupných zdrojů (monografie, internet, …) a poté jejich podrobné analýze. Na základě získaných údajů jsem vypracovala dané srovnání.
Nehmotná aktiva Klasifikace IAS 38 – Nehmotná aktiva stanoví, že nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum, které nemá hmotnou podstatu. A může být vykázáno v rozvaze tehdy, pokud splňuje danou definici, lze jej spolehlivě ocenit a je u něj pravděpodobné, že z něj budou podniku plynout budoucí ekonomické užitky. Vylučuje tak jako nehmotné aktivum např. zřizovací výdaje, výdaje na reklamní a propagační činnost a další. Strohá definice US GAAP pouze uvádí, že nehmotný majetek je majetek (kromě finančních nástrojů) bez fyzické substance. Nejkonkrétnější klasifikaci uvádí české účetní standardy. Zde je za nehmotný majetek považován majetek, který byl •
nabyt úplatně, přeměnou, darováním, zděděním nebo vytvořen vlastní činností
•
vstupní cena dle daňových zákonů je vyšší než 60.000 Kč (nebo rozhodne-li podnik ve svých směrnicích o jiné cenové hladině, pak se řídí touto) a
•
doba použitelnosti delší než rok.
Stejně jako u hmotného majetku IAS/IFRS a US GAAP nepředepisují přesně, jak se nehmotný majetek má vykazovat. Uvádí pouze, že se podnik má řídit zásadami materiality a zobrazovat pravdivý a věrný obraz. Přesto uvádí R. Mládek několik rozdělení společných pro IFRS i US GAAP: •
Nehmotný majetek vyplývající ze zákona ( patenty, …),
•
Nehmotný majetek vyplývající ze smlouvy (výrobní dohody, dohody o stavbě, …),
•
Nehmotný majetek vyplývající z jiné dohody (vysílací licence, licence na užívaní software, …),
•
Nehmotný majetek vyplývající z technologie ( vlastní počítačové programy, výrobní procesy, technické dokumentace, …),
•
Nehmotný majetek vyplývající ze vztahů (záznamy o úvěrové bonitě věřitelů, …),
•
Goodwill.
České účetní standardy rozdělují nehmotný majetek na zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill (u něhož kritéria doby použití a ocenění neplatí) a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem.
Ocenění Jak IFRS tak US GAAP uvádějí jako základní druh ocenění pořizovací (kupní) cenu, která byla vyplacena v rámci „arm´s length transaction“. To znamená v transakci provedené mezi nezávislými stranami, které jednali dobrovolně a bez tísně. IFRS dále také uvádí, že součástí pořizovací ceny mohou být také vedlejší náklady jako cla, nevratné daně a další. Podmínkou je však souvislost těchto nákladů s uvedením majetku do provozu. Stejně je tomu i v rámci českých účetních standardů. Složitější je situace u nehmotného majetku vytvořeného, vyrobeného ve vlastní režii. České účetní standardy stanoví, že takto získaný majetek se oceňuje vlastními náklady. US GAAP zase uvádějí, že náklady, které souvisí s tvorbou (nebo obnovením) nehmotného majetku (včetně goodwillu), nejsou specificky identifikovatelné. Nelze určit jejich životnost a často se vztahují na operace jednotky vcelku. Jsou nazývány náklady období a nemohou vstupovat do hodnoty majetku. Stejně tak veškeré náklady, které se zahrnují do výzkumu a vývoje jsou těmito náklady období. Z toho vyplývá, že se tak do pořizovací ceny nehmotného aktiva mohou zahrnout pouze právní poplatky, soudní výlohy a podobné náklady, které jsou nezbytné k tomu, aby se majetek zaregistroval a právně ošetřil. IFRS (IAS 38) dovoluje zahrnout do ceny nehmotného aktiva vyrobeného ve vlastní režii všechny přímo související náklady nutné k tvorbě, produkci a přípravě majetku do stavu, kdy je ho možné začít používat. Problémem je však podmínka budoucích ekonomických výhod a tak je těžké určit právě ty náklady, které k tomuto zhodnocení povedou. Důležité je však také při samotné tvorbě rozeznat fázi výzkumu a vývoje. Náklady na výzkum má totiž společnost povinnost zahrnout do nákladů běžného období, nikoliv do hodnoty majetku. Výdaje na vývoj lze aktivovat do hodnoty majetku pokud jsou splněny tyto 3 podmínky: •
dokončení aktiva je proveditelné,
•
společnost má zájem na dokončení aktiva,
•
společnost je schopna využívat nebo prodat toto aktivum.
Dalším způsobem ocenění je ocenění majetku reálnou hodnotou. Reálná hodnota je stanovena srovnáním s cenami na aktivním trhu předmětného majetku. Toto ocenění umožňují jak IFRS, tak US GAAP a nejčastěji je využíváno při akvizicích. České účetní standardy dovolují ocenění reálnou hodnotou za předem určených podmínek (např. při přeměně společnosti nebo pokud je ukládá zvláštní předpis). Navazující ocenění Jednou z možností, kdy lze i v českém účetnictví zohlednit tržní cenu majetku, (ale pouze směrem dolů) je přecenění majetku (tvorba opravné položky – přechodné snížení hodnoty
majetku). IFRS využívá pro následné ocenění modelu pořizovací ceny nebo modelu přecenění. Naopak US GAAP jakoukoliv revaluaci majetku zakazuje. Doba životnosti a odpisy Účetní pravidla pro nehmotný majetek se během několika posledních let výrazně změnila. Podle „tradičního“ chápání podstaty majetku se majetek musí vždy „spotřebovat“. US GAAP i IFRS předpokládají, že právě odpisy budou zobrazovat způsob, jakým firma svůj majetek spotřebuje. V současnosti se už však velká část firem dívá na svůj majetek spíše z finančního hlediska (jako na investici, která v budoucnu přinese zisk) než pouze z hlediska fyzického (jako na něco co vyrábí výrobky nebo umožňuje poskytovat služby a tak zprostředkovaně zisk). Tento pohled pak nevylučuje, že existují investice, které budou přinášet zisk po neurčitelnou dobu. Od toho se také odvíjí možnost, kterou nabízí jak IFRS tak US GAAP. Touto možností je aktivace nehmotného aktiva jako aktiva s neurčitelnou dobou odpisování. Tuto možnost české účetní standardy naprosto vylučují. Ty přesně určují, který druh nehmotného majetku je nutno odepisovat a jaké sazby a metody k tomu využít. Jako příklad lze uvést např. zřizovací výdaje, které IFRS ani US GAAP neuznávají jako nehmotné aktivum, ale české účetní standardy jej za určitých podmínek dovolují aktivovat a odepisovat max. po dobu 5 let. V případě nehmotného aktiva s určitelnou dobou použitelnosti je nutné podle IFRS, US GAAP i českých účetních standardů zohlednit spotřebu ekonomických užitků podnikem a na základě toho stanovit jak dobu tak metodu odepisování. Amortizace je pak ukončena v okamžiku vyřazení nebo prodejem či ukončením činnosti. IFRS a US GAAP ještě požadují minimálně jednou v každém roce provedení kontroly zda: •
je životnost majetku stále neurčitelná,
•
odpisové doby a metody jsou stále reálné,
•
majetek nebyl znehodnocen.
Oprava, údržba a technické zhodnocení Podle IAS 38 většina nákladů, která vznikne po okamžiku pořízení nehmotného majetku pouze udržují jeho současný stav. To je důvodem, proč lze aktivovat takový druh nákladů do hodnoty majetku pouze vzácně. V podstatě jedinou výjimkou, na kterou lze aplikovat tuto výjimku, je software vytvořený pro vlastní potřebu. US GAAP všeobecně neumožňuje kapitalizaci jakéhokoliv kromě koupeného nehmotného majetku. V českém účetním prostředí technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Účetní jednotka pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování. Při prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou, zvýší účetní jednotka o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy.
Náklady vynaložené na opravy a údržbu se stejně jako v případě mezinárodních standardů považují za náklady ovlivňující výši hospodářského výsledku. A nelze je pokládat za součást hodnoty nehmotného majetku. Vnitřně vytvořený goodwill Podniky často vynakládají výdaje, které generují budoucí ekonomické užitky, ale neaktivují je do rozvahy, protože nesplňují definici aktiva. Klasickým příkladem jsou různé reprezentační výdaje. Tyto výdaje tvoří součást vnitřně vytvořeného goodwillu. Podle IFRS podnik nikdy nemůže vnitřně vytvořený goodwill uznat jako aktivum, protože jej nelze oddělit od podniku a ani nepochází ze smluvních nebo zákonných práv. Navíc jej nelze ani spolehlivě ocenit. Podle IFRS i US GAAP tak jedinou možností, jak může vzniknout goodwill je koupě jednoho podniku druhým (nebo její části). Akvizice dává kupujícímu právo ocenit veškerý majetek koupené firmy, včetně toho, který koupená ocenit nemohla, tzn. goodwill. Z tohoto principu se odvíjí i typ ocenění. V tomto případě jej lze ocenit pouze reálnou hodnotou toho, co kupující prodávajícímu zaplatil. Oba tyto účetní standardy také uvádějí „návod“ jak poté alokovat pořizovací hodnotu na jednotlivé majetkové položky. Samozřejmě i hodnota goodwillu může časem klesnout. Odpisování tohoto typu nehmotného aktiva je však zakázáno. Naopak jej musí podnik každoročně testovat na znehodnocení. US GAAP na rozdíl od IFRS obsahuje speciální postup pouze pro znehodnocení goodwillu. IFRS se řídí standardem IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. České účetní pravidla rozumí goodwillem kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části, nabytého koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. O případnou následnou změnu kupní ceny podniku nebo jeho části se upraví hodnota goodwillu, a to beze změny doby odpisování.
Leasing Finanční leasing České účetní standardy rozumí finančním leasingem přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání. A to na základě smlouvy o finančním pronájmu, kde si strany sjednají, zda je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy. US GAAP i IFRS uvádějí, že finanční leasing je dohoda, která má jednu nebo více následujících vlastností: •
přechod vlastnictví předmětu na základě této dohody,
•
dohoda umožňuje nájemci předmět koupit za částku nižší než je reálná hodnota v době, kdy dohoda začne platit,
•
doba trvání dohody se rovná nebo je vyšší než 75 % ekonomického života majetku (US GAAP) nebo trvá většinu života majetku (IFRS),
•
současná hodnota splátek se rovná nebo je vyšší než 90 % reálné hodnoty majetku (US GAAP), se v podstatě rovná reálné hodnotě majetku (IFRS).
IFRS ještě praví, že pronajatý majetek má mít takový specializovaný charakter, že pouze nájemce jej může používat bez významných modifikací. Zároveň lze označit za finanční leasing i dohodu, jejíž vypovězení přinese nájemci ztrátu nebo pokud nájemci vzniknou zisky nebo ztráty spojené se změnou zůstatkové hodnoty majetku. Finanční leasing u pronajímatele Podle IFRS pronajímatel uzná aktiva držená v rámci finančního leasingu ve své rozvaze jako pohledávku v částce, která se rovná souhrnu minimálních leasingových plateb, které získá za dobu leasingu (příp. zvýšené o nezaručenou zbytkovou hodnotu na něj připadající), sníženého o nerealizovatelný finanční výnos. Leasingové platby jednak snižují hodnotu pohledávky, jednak jsou uznány jako finanční výnos. Finanční výnosy jsou rozděleny tak, aby byla zajištěna konstantní úroková míra u zůstatku čisté investice do leasingu. V tomto případě si jsou požadavky IFRS a US GAAP velmi podobné a liší se pouze v několika malých detailech. US GAAP požadují provést na zjištění finančního leasingu tzv. Two-step-test, atd. Specifický je také finanční leasing financovaný třetí stranou – tzv. leasing s finanční pákou. Tento typ leasingu nastane, pokud si pronajímatel na předmět pronájmu půjčí od banky nebo jiného finančního subjektu. České účetní standardy uvádějí tento postup. Majetek, který je předmětem leasingu, je aktivován a odepisován pronajímatelem. Příjem z pronájmu se vykazuje rovnoměrně po celou dobu leasingu. Finanční leasing u nájemce IFRS a US GAAP stanoví, že finanční leasing se v tomto případě účtuje jako aktivum a jako závazek plynoucí z budoucích splátek v částce rovnající se buď obvyklé ceně daného aktiva, nebo současné hodnotě minimálních leasingových splátek na počátku leasingu. Finanční leasing se zaúčtuje v nižší z obou uvedených hodnot. Tyto mezinárodní standardy určují, že k výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových splátek za obvyklých okolností by měla být použita implicitní úroková míra leasingu1. US GAAP předepisují použití mezní úvěrové sazby2 nájemce v případě, že je nižší než sazba implicitní danému leasingu. Není-li výše této sazby známa, umožňují i IAS využití mezní úvěrové sazby. Splátky nájemného jsou poměrně rozděleny mezi nesplacený závazek a finanční náklady ve výkazu zisku a ztráty tak, aby byl zůstatek nesplaceného závazku úročen do nákladů stejnou sazbou. České účetní standardy nájemci dovolují účtovat pouze o leasingových splátkách, které jsou účtovány u pronajímatele do výnosů a u nájemce do nákladů. Na konci doby finančního leasingu pak nájemce přebírá předmět leasingu do svého majetku.
1
Implicitní úroková míra: diskontní sazba stanovená na začátku leasingu, kdy je hrubá investice do leasingu (součet minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty) rovna součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů. 2
sazba, která se zjistí na základě závazné nabídky od banky (nebo jiného nezávislého finančního ústavu) a která bere v úvahu současný stav na trhu a u půjčující firmy.
Operativní (provozní) leasing IFRS i US GAAP definují jako operativní leasing všechny ostatní formy leasingu než je leasing finanční. Za základní rozdíl se považuje okolnost převodu všech rizik a výhod, vyplývajících z vlastnictví aktiva s výjimkou právního nároku. V případě operativního leasingu nedochází k úplnému převodu rizik a výhod. České účetní pravidla nerozlišují mezi provozním a finančním leasingem ve smyslu účetního postupu. Splátky jsou účtovány do výsledovky a najatá věc je vedena u nájemce v podrozvahové evidenci. Operativní (provozní) leasing u pronajímatele Jak již bylo řečeno, české účetnictví oba typy leasingu považuje za provozní, tzn. že majetek pořízený na leasing aktivuje a odepisuje pronajímatel, nájemce účtuje pouze o nákladech (nájemné). Podle IFRS a US GAAP se majetek, který vlastní pronajímatel za účelem užívání v rámci provozního leasingu, účtuje jako majetek a odepisuje se po celou dobu životnosti. Příjem z pronájmu se zpravidla vykazuje rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. Operativní (provozní) leasing u nájemce IFRS, US GAAP i české účetní standardy určují, že nájemné za provozní leasing má být účtováno rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu.
Prodej a zpětný leasing (sale and lease-back) Pokud podnik nějaký majetek prodá a znovu ho pronajme, jedná se o „prodej se zpětným pronájmem“. Zda se bude jednat o prodej a následný operační leasing, nebo o prodej a následný finanční leasing, záleží na podmínkách následného pronájmu. Pokud pronájem splní jedno nebo více kritérií pro kapitalizaci, majetek a závazek se zaúčtuje v reálné hodnotě pronajatého majetku. Existuje-li rozdíl mezi reálnou hodnotou majetku a jeho starou účetní hodnotou, jedná se o zisk nebo ztrátu. Ztráta se v tomto případě ve výkazu zisku a ztráty promítne ihned, zisk se naopak musí časově rozlišit a rozpustit v průběhu doby trvání pronájmu. Transakce se posuzuje jako prodej a následný operační leasing, jestliže dohoda o pronájmu nesplní ani jedno z kritérií pro kapitalizaci. Pak se případný zisk i ztráta ve výsledovce projeví okamžitě. Je-li však ztráta vynahrazována splátkami nižšími, než by byly, kdyby se jednalo pouze o pronájem, musí se tato časově rozlišit. Tento přístup je shodný pro IFRS i US GAAP. České účetnictví s touto možností vůbec nepočítá, tzn. není ve standardech upravena. Oba kroky takovéto transakce se posuzují a účtují odděleně.
Diskuse Dobře vedené účetnictví, správně sestavená účetní závěrka a výroční zpráva poskytují nutné informace o stávajícím i očekávaném vývoji podniku. Podmínkou je však jednotný účetní systém, který zaručí srozumitelnost, srovnatelnost a hlavně pravdivost těchto informací uvedených v účetních výkazech. Jak již bylo uvedeno mezi dva nejvíce uznávané mezinárodní účetní systémy patří IFRS a US GAAP. Přesto, že oba jsou již zavedenými standardy, nejsou stále plně využívány po celém světě. Mnoho evropských zemí, i Česká republika, má své národní účetní systémy, které jsou
pro ně závaznými pravidly a jsou často v rozporu právě s mezinárodními standardy. V současnosti však dochází ke snaze o celosvětovou harmonizaci. Prvotním rozdílem je podstata jednotlivých účetních standardů. Česká účetní legislativa je založena na pravidlech. Naopak IFRS a US GAAP určují pouze principy. Také provázanost české účetní a daňové základny je někdy důvodem, proč je přijaté řešení spíše založené na daňových ohledech než na přesném, pravdivém a poctivém zobrazení transakce (např. zřizovací výdaje jako nehmotné aktivum, přecenění majetku na reálnou hodnotu) jako je tomu u mezinárodních standardů. Problémem je i rozdílná propracovanost jednotlivých účetních standardů. IFRS často nabízí ve zkoumaných oblastech více možností řešení a nechávají tak poměrně dost prostoru pro řešení subjektivní. US GAAP se jeví jako mnohem propracovanější systém. Ale ani on se nevyvaroval „volnějšího“ přístupu (např. definice nehmotného aktiva, která vlastně spíše uvádí, co nehmotné aktivum není než je). Příkladem může být i ocenění nehmotných aktiv. Malé a dalo by se říci i nevýznamné rozdíly mezi IFRS a US GAAP jsou v ocenění nehmotných aktiv získaných koupí. Zde se shodují na ocenění pořizovací (kupní) cenou. IFRS však stejně jako české účetní pravidla dále přiznává možnost vedlejších nákladů jako jsou cla a další, které se také mohou stát součástí pořizovací ceny. Naopak při ocenění majetku vytvořeného ve vlastní režii dochází k značným rozporům mezi všemi třemi účetními systémy. Americké GAAP dovolují zahrnout do hodnoty nehmotného aktiva pouze finanční prostředky spojené přímo s právním ošetřením aktivace tohoto majetku. Vylučuje tak veškeré vlastní náklady vynaložené na jeho tvorbu, které jsou uznatelné jak podle IFRS tak českých účetních standardů. Je však otázkou, zda je přesné určení pravidel, jako je tomu často u české účetní legislativy, nějakou výhodou. Snaha být uceleným souborem pravidel a zároveň poskytnout určitou svobodu při rozhodování o výstupech, se často projevuje ve vzniku, sice nezamýšlených, ale přesto vytvořených, „únikových cestičkách“ jako je mimo-rozvahové účetnictví. Právě leasing může být příkladem úspěšného zamezení tohoto problému, jako je tomu v účetních systémech IFRS a US GAAP. Daná, a v současnosti již velmi dobře propracovaná, pravidla znemožňují možnosti jako je např. „schování závazku“. A tato oblast se tak stává vysoce transparentní a spolehlivou. Přesto, jak lze vidět v předcházející části i české účetní předpisy se již nyní svojí podobou přibližují k dalším dvěma zkoumaným mezinárodním standardům (např. definice goodwill) a rozdíly jsou někdy pouze formálního charakteru.
Závěr Současný stav harmonizace je ovlivňován mnoha faktory. Vzhledem k tomu, že všechny uvedené účetní systémy jsou založeny na jiných prioritách a zásadách, neustále mezi nimi existují značné rozdíly. Oblast nehmotných aktiv a leasingu je jednou z těch, kde v posledních letech došlo k mnoha významným změnám směrem k jednotnosti účetních systémů. Přesto stále existují rozdíly, dané kulturní odlišností, nabytými zkušenostmi a právním prostředím. IFRS a US GAAP se stále více ve svých východiscích přibližují. Přesto nejen české účetnictví čeká ještě velmi dlouhá cesta, než bude dosáhnuto jednotného účetního systému, který bude splňovat všechny požadavky.
Literatura 1. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví : včetně Mezinárodních účetních standardů a Interpretací. 1. vyd. Praha : HZ Praha, spol. s r. o. , 2003. ISBN 80-2387854-9 2. MLÁDEK, R. Světové účetnictví : IFRS US GAAP. 3. aktualizované a přepracované vyd. Praha : Linde Praha, a. s. - Právnické a ekonomické nakladatelství, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2 3. LOJA, R., VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. 1. vyd. Praha : BILANCE, spol. s r. o., 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4 4. HÝBLOVÁ, E., SEDLÁČEK, J. , VALOUCH, P. . Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita v Brně, 2004. 138 s. ISBN 80-210-3473-4. 5. IAS, US GAAP a české účetní předpisy – podrobnosti a rozdíly, PricewaterhouseCoopers. Praha 1999 6. Zákon č. 353/2001 Sb. O účetnictví, v aktuálním znění 7. Vyhláška 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 8. Mezinárodní harmonizace finančního účetnictví. Západočeská univerzita [online]. 2005 [cit. 2006-04-05] Dostupné z: http://zcu.juristic.cz/plzen/kfp/FAU0205.rtf 9. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.[online].[2004],
2004
[cit.
2006-04-05].
Dostupný
z
WWW:
