Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 6 1 Vymezení základních pojmů ......................................................................................... 8 1.1 Definice daně ......................................................................................................... 8 1.2 Funkce daní ........................................................................................................... 9 1.3 Rozdělení daní – daňový systém ČR ................................................................... 10 2 Daň z příjmů fyzických osob ....................................................................................... 14 2.1 Novelizace zákona o dani z příjmů...................................................................... 14 2.2 Určení daňové rezidence a zamezení dvojího zdanění ........................................ 15 2.2.1 Určení daňové rezidence ............................................................................. 15 2.2.2 Metody zamezení dvojího zdanění .............................................................. 17 2.3 Zdaňovací období ................................................................................................ 19 2.4 Předmět daně ....................................................................................................... 19 2.5 Základ daně a sazba daně .................................................................................... 21 2.6 Slevy na dani ....................................................................................................... 23 3 Sociální pojištění ......................................................................................................... 24 3.1 Poplatníci ............................................................................................................. 24 3.2 Vyměřovací základ .............................................................................................. 25 3.3 Sazby pojistného pro rok 2010 ............................................................................ 25 3.4 Minimální a maximální roční vyměřovací základ pro rok 2010 ......................... 26 4 Druhy příjmů ............................................................................................................... 27 4.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky ....................................................... 27 4.1.1 Vyňaté příjmy .............................................................................................. 28 4.1.2 Osvobozené příjmy ...................................................................................... 28 4.1.3 Odvodové zatíţení a čistý příjem ................................................................ 28 4.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti ................................... 32 4.2.1 Vymezení příjmů ......................................................................................... 32 4.2.2 Základ daně ................................................................................................. 33 4.2.3 Odvodové zatíţení při zdanění skutečného zisku ........................................ 34 4.2.4 Odvodové zatíţení při vyuţití výdajového paušálu..................................... 35 4.3 Příjmy z kapitálového majetku ............................................................................ 40 4.3.1 Vymezení příjmů ......................................................................................... 40 4.3.2 Odvodové zatíţení ....................................................................................... 42 4.4 Příjmy z pronájmu ............................................................................................... 43 4.5 Ostatní příjmy ...................................................................................................... 44 5 Srovnání zatíţení příjmů .............................................................................................. 45 6 Dopady přirozené daňové optimalizace ...................................................................... 47 6.1 Schwarz systém ................................................................................................... 47 6.2 Vyuţití maximálního vyměřovacího základu SP a ZP ........................................ 48 7 Řešení disproporcí vyvolaných odlišným odvodovým zatíţením různých příjmů ..... 50 Závěr .................................................................................................................................... 51 Seznam pouţité literatury .................................................................................................... 53 Seznam zkratek .................................................................................................................... 54 Seznam příloh ...................................................................................................................... 55
5
Úvod Toto téma jsem si zvolil především proto, ţe je velice zajímavé. Zdanění příjmů resp. odvodové zatíţení příjmů fyzických osob je totiţ téma, které se přímo dotýká naprosté většiny lidí naší společnosti. Kdyţ se řekne slovo „daň“ téměř kaţdému se jako první vybaví právě daň z příjmů fyzických osob (DzPFO). S trochou nadsázky lze říci, ţe se DzPFO stala jakýmsi synonymem slova „daň“. "Nejtěžší věcí na pochopení na světě je daň z příjmu."
[1]
, řekl v jednom ze svých citátů
Albert Einstein. S určitým nadhledem je tento citát pro DzPFO vcelku příznačný.Téměř kaţdý se totiţ pravidelně s touto daní v ţivotě setkává. Většina laické veřejnosti má všeobecné ale víceméně povrchní a často zkreslené povědomí o této problematice. Určit příjmy podléhající dani, vymezit základ daně, správně aplikovat poloţky odečitatelné od základu daně nebo slevy na dani, se tak stává úkolem pro specializované odborníky – mzdové účetní, daňové poradce, auditory aj. Smysl citátu ale netkví pouze v pochopení resp. nepochopení způsobu určení výše daně, ale v samotné otázce, proč platit daň. Platit daně a tedy i DzPFO však patří mezi základní povinnosti občanů v některých státech jiţ po několik století. Především nyní, v současném moderním světě plní daně svou nepostradatelnou úlohu při fungování kaţdého státu. V bakalářské práci se zaměřím na „zdanění“ jednotlivých druhů příjmů. Důleţitým pojmem bude tzv. „odvodové zatíţení příjmů“. Zcela jednoduše lze říci, ţe tento ukazatel určuje, kolik procent ze svého příjmu musí poplatník odvést na dani z příjmů, sociálním a zdravotním pojištění. Odvodové zatíţení bude záměrně primárně vyjádřeno tímto procentním ukazatelem a ne v absolutních číslech, aby bylo moţné sledovat vývoj (pokles či vzestup) v závislosti na rostoucích příjmech. Mezi jednotlivými druhy příjmů existují rozdíly ve výši odvodového zatíţení. Takto vzniklé disproporce vytvářejí určitý prostor k tzv. přirozené daňové optimalizaci, kdy se poplatníci v rámci zákona snaţí sníţit svojí daňovou povinnost. Pokud své příjmy optimalizuje stejným způsobem větší mnoţství poplatníků, dochází logicky na straně státu k velkým daňovým ztrátám. [1] Svět ekonomie, obchodu a politiky v citátech [online] [cit. 2010-04-25] Dostupný z WWW:
6
Hlavním cílem mé bakalářské práce bude identifikace zmíněných rozdílů v odvodovém zatíţení jednotlivých forem příjmů. Rozdíly v odvodovém zatíţení ukáţi pomocí vývojových grafů a důkladně je popíši tak, aby bylo zřejmé, jak se zatíţení mění v souvislosti s rostoucími příjmy. V další části této práce označím některé problémy, které vyvolávají zjištěné disproporce. Kromě problému niţších příjmů do veřejných rozpočtů způsobují deformace ekonomiky. Typickým a asi nejznámějším příkladem je tzv. schwarz systém, kdy je pracovněprávní vztah nahrazen vztahem smluvním mezi dvěma podnikateli za účelem vyhnutí se vysokému odvodovému zatíţení. V závěrečné kapitole se budu zabývat moţnými způsoby, kterými by bylo moţné vznikající disproporce odstranit. Tato problematika je však natolik sloţitá, ţe vyţaduje sofistikovanou diskusi odborníků, a proto se jí nebudu zabývat příliš detailně. V práci pouze zmíním několik základních rysů, které by mohly vést k „narovnání“ daňové disproporcionality. Nakonec se v této kapitole zmíním i o zvaţované daňové progresi a o tom, jaký by měla dopad na výši odvodového zatíţení příjmů FO.
7
1 Vymezení základních pojmů Jak je jiţ z úvodu patrné, není cílem práce se dlouze zabývat vysvětlováním pojmů a rozdělením daní do známých kategorií. Avšak bez základního seznámení se s daňovou teorií by byla tato práce neúplná. Vymezení základních pojmů týkajících se daňové problematiky a vysvětlení postavení daně z příjmů fyzických osob v daňovém systému České republiky přispěje k lepšímu pochopení daňových principů a problematiky zmíněné v dalších kapitolách práce.
1.1 Definice daně Daň není všemi publikacemi definována pouze jednou společnou definicí, ale smysl všech těchto definic musí být vţdy stejný. Daně tedy představují povinnou nenávratnou neekvivalentní platbu do veřejného rozpočtu. Z této definice jsou jasně patrné základní vlastnosti daní: povinná (zákonem uloţená) nenávratná neekvivalentní plynoucí do veřejného rozpočtu. Povinnost placení daní musí být vţdy stanovena zákonnou normou. Tato povinnost jednoznačně omezuje svobodu jednotlivce, avšak v moderní společnosti patří mezi základní občanské povinnosti. Tímto se daň odlišuje od příspěvku, který se poskytuje dobrovolně. Nenávratností se daně odlišují především od půjčky, zaplacenou daň tak nelze poţadovat zpět. Daně jsou dále neekvivalentní. Velice zjednodušeně to znamená, ţe tomu kdo platí do rozpočtu na daních vyšší částky, nevzniká současně nárok na ekvivalentně vysoké plnění při transferech z veřejných rozpočtů. Některé daně mají dokonce zcela opačný cíl. Typickým příkladem bylo v našem daňovém systému progresivní zdanění příjmů, kdy byly poplatníci s vyššími příjmy zatíţeni vyšším procentem zdanění, samozřejmě bez nároku ekvivalentně vysokého plnění z veřejných rozpočtů. Důvodem existence daní je potřeba získat prostředky na financování potřeb veřejného sektoru (obrana státu, školství, zdravotnictví atd.), proto daně logicky plynou do veřejného rozpočtu. Tím není jen nejznámější státní rozpočet, ale i rozpočty krajů, obcí nebo státního
8
fondu. Daně v současnosti plynou i do nadnárodního rozpočtu. Např. část daně z přidané hodnoty odvádí členské země EU do rozpočtu Evropské unie. Další vlastností daní je zpravidla jejich neúčelovost. Poplatník dopředu neví, co bude z těchto prostředků financováno. To ale neplatí ve všech případech. Například při platbě silniční daně uţ poplatník ví, ţe část těchto peněz bude pouţita na výstavbu nebo opravu silnic a dálnic.
1.2 Funkce daní Naplnění veřejných rozpočtů je jistě základní funkcí daní. Existuje však více dalších funkcí, které jsou charakteristické pro moderní daňové systémy. Mezi nejdůleţitější funkce patří [2] : fiskální alokační redistribuční stimulační stabilizační Fiskální funkce daní je bezesporu tou nejdůleţitější. Naprostá většina daní má za hlavní cíl „přinést“ prostředky do veřejných rozpočtů. Avšak jako téměř všude i zde existují výjimky. Výjimkou můţe být např. ekologická daň, jeţ nemá primární cíl v naplnění rozpočtů, ale ve „vyhlazení“ určitého produktu nebo spotřeby zatěţující ţivotní prostředí. Pokud tedy ekologická daň splní svůj hlavní cíl a vymýtí takový produkt, pak vlastně zlikviduje sebe samu. Alokační funkce daní se projevuje především ve veřejných sektorech, ve kterých selhává trţní mechanismus a kde proto musí vláda zakročit a umísťovat do těchto sektorů prostředky. Veřejný sektor zabezpečuje sociální sluţby, zdravotnictví, školství, veřejnou dopravu a mnoho dalších.
[2] VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha : 1. VOX, 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2
9
Rozdíly ve výši příjmů mohou být nepřijatelné, ačkoli jsou stanoveny trţním mechanizmem. Další funkcí daní tedy je redistribuční funkce. V podstatě to znamená, ţe se daně ve větší míře vybírají od subjektů s vyššími příjmy a tyto prostředky se poté redistribuují k subjektem s niţšími příjmy např. prostřednictvím příspěvků na bydlení. Tím se alespoň částečně zmenšuje rozdíl mezi příjmy těchto poplatníků. Redistribuce nemusí probíhat pouze mezi jednotlivými poplatníky, ale také mezi chudšími a bohatšími regiony nebo hospodářskými odvětvími (např. podpora zemědělství). Další funkcí daní je funkce stimulační. Daně se snaţí subjekty motivovat k určitému racionálnímu chování. Typickým příkladem jsou jiţ zmíněné ekologické daně, které jsou však v našem daňovém systému poměrně nové. Dalším tradičním případem jsou spotřební daně. Zde se stát snaţí omezit spotřebu určitých statků. Důvodem mohou být zdravotní důvody (daň z tabákových výrobků a daň z alkoholu), ale i ekologické důvody (daň z minerálních olejů). Poslední funkcí, kterou zmíním je funkce stabilizační. Hospodářství kaţdého státu (nebo jiného celku) se pohybuje v tzv. hospodářském cyklu. V době konjunktury, kdy ekonomika stoupá, odvádějí subjekty vyšší a vyšší daně a určitý zlomek z této částky by měl slouţit jako rezerva (často označováno jako „polštář“) na horší časy, kdyţ je pak ekonomika v útlumu nebo dokonce v krizi.
1.3 Rozdělení daní – daňový systém ČR V této části stručně zmíním základní principy rozdělení daní v návaznosti na český daňový systém. Samozřejmě zdůrazním postavení daně z příjmů v tomto systému. Daně lze rozdělit podle různých hledisek. Podle způsobu výběru rozlišujeme daně na: přímé nepřímé Platit přímou daň je zákonem uloţeno konkrétnímu subjektu, který se nazývá poplatník. Poplatník platí daň ze svého důchodu nebo majetku, tím se jeho majetek či důchod sniţuje,
10
a tak daňoví poplatníci trpí přirozeným odporem k placení daní 1). Do kategorie přímých daní lze přiřadit i poplatky. Na druhé straně u daně nepřímé je subjektem daně plátce. Ten daň započítává do ceny svých sluţeb nebo výrobků. Vybranou daň odvede státu, avšak konečné daňové břemeno dopadá aţ na spotřebitele, protoţe daň je „skryta“ v ceně dané sluţby nebo výrobku. Poplatníkem je tedy jiţ zmíněný konečný spotřebitel. Obrázek 1: Schéma základního rozdělení daní.
Daně
Přímé daně
Nepřímé daně
Ostatní
Zdroj: vlastní zpracování
Mezi daně přímé se řadí daň z příjmů fyzických a právnických osob. V dalších kapitolách práce se budu podrobně zabývat právě daní z příjmů fyzických osob. Přímými daněmi jsou také majetkové daně. Konkrétně se jedná o daň z nemovitostí (stavby a pozemky), silniční daň a nakonec převodové daně (darovací, dědická a z převodu nemovitostí). Přehledné schéma systému přímých daní se nachází v přílohách práce (Příloha č. 1). Druhou kategorií jsou logicky daně nepřímé. Do daní nepřímých se řadí především daň z přidané hodnoty, dále pak spotřební daně (daň z tabákových výrobků, z alkoholu a z minerálních olejů), také energetické daně a cla. Clo je zvláštním neúvěrovým rozpočtovým příjmem. Je svou podstatou specifickou daní ze spotřeby. Clo je povinná platba spojená s přechodem zboţí přes hranice státu. Nejčastěji pouţívané clo je dovozní. To má dvě základní funkce. Za prvé to je fiskální a za druhé má chránit domácí produkci, tak aby nebyla sníţena konkurenceschopnost domácích výrobců (platí totiţ i pro naše vývozce do cizích zemí). Evropská unie funguje jako bezcelní zóna, kde jsou odstraňovány překáţky pro volný pohyb zboţí, a proto význam cel v současnosti postupně klesá. V přílohách je opět znázorněné rozdělení nepřímých daní v daňovém systému (Příloha č. 2). 1) Jev, kdy daňový subjekt trpí odporem k placení daní se odborně nazývá daňovou distorzí.
11
Poslední kategorií na Obrázku 1 je kategorie „Ostatní“. Sem jsou zařazeny platby, které v určitém slova smyslu daní nejsou, ale mají vlastnosti podobné daním. Z právního hlediska je daní to, co má slovo "daň" ve svém názvu. Veřejné rozpočty jsou ale naplňovány i dalšími podobnými příjmy, které z ekonomického hlediska, vykazují znaky daňových příjmů. Jedná se především o platby na sociální pojištění, poplatky a další povinné platby. Tímto širším pojmem charakterizuje klasifikace daní organizace OECD 2). Co do objemu vybraných prostředků je nejvýznamnějším příjmem zařazeným v této kategorii sociální pojištění. Ve své podstatě se z ekonomického hlediska jedná o daň, která se vybírá u některých druhů příjmů. Podle následujícího grafu je sociální pojištění vůbec největším daňovým příjmem v celém českém daňovém systému. Podle tohoto grafu v roce 2008 tvořilo celých 43 % příjmů do rozpočtů. Dalším příjmem rozpočtů zařazeným v této kategorii jsou různé poplatky. Existuje poměrně veliké mnoţství druhů poplatků, ovšem objem vybraných prostředků není tak markantní. Poplatky jsou platby za sluţby poskytované veřejným sektorem. Oproti daním mají vztah k úhradě úkonu orgánu státní správy. Mezi nejznámější a nejfrekventovanější patří správní poplatky (např. při vystavení občanského průkazu, řidičského průkazu atd.). Dále pak soudní poplatky, jejichţ prostřednictvím přispívají zainteresované strany na úhradu soudní administrativy. Dalším typem je poplatek, který platíme za uţívání dálnic a silnic pro motorová vozidla - jedná se o tzv. dálniční známku. Posledním typem poplatku, který zmíním, jsou místní poplatky. Ty mají ve svém názvu slovo "poplatky", ačkoliv se jednoznačně jedná o daně ukládané na místní úrovni. Na celostátní úrovni jsou v zákonech vyjmenovány jednotlivé poplatky a rámcová pravidla pro jejich konstrukci. To, zda obec vybírá, či nevybírá poplatky, popř. v jaké výši, si obec stanovuje sama prostřednictvím obecních vyhlášek. Ty však musí být v souladu s jiţ zmíněnými obecnými pravidly, uvedenými v zákoně.
2) OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for Economic Co-operation and Development) je mezivládní organizace 31 ekonomicky nejrozvinutějších států na světě. OECD koordinuje ekonomickou a sociálně-politickou spolupráci členských zemí, zprostředkovává nové investice, prosazuje liberalizaci mezinárodního obchodu. Cílem OECD je napomáhat k dalšímu ekonomickému rozvoji, potlačení nezaměstnanosti, stabilizaci a rozvoji mezinárodních finančních trhů.
12
Graf 1: Český daňový systém 2008
Sociální pojistné 20%
10%
DPH
2% 13%
Spotření daně Majetkové daně
12% 43%
Daň z příjmů PO Daň z příjmů FO
Zdroj: Makroekonomická predikce ČR, Ministerstvo financí,2009
13
2 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob je téměř jistě nejsloţitěji konstruovanou daní v našem daňovém systému. Kdyţ se řekne slovo daň, má většina lidí na mysli právě daň z příjmů fyzických osob. Tato daň se totiţ dotýká skoro kaţdého člověka, snad proto se jedná o daň tolik diskutovanou a asi nejméně oblíbenou. Osobní důchodová daň je však součástí kaţdého moderního daňového systému. Na tuto daň jsou kladeny vysoké poţadavky, a proto je její konstrukce tolik sloţitá. Daň by měla zohledňovat sociální situaci poplatníků, tedy redistribuovat prostředky od poplatníků s vyššími příjmy k poplatníkům s příjmy niţšími. Také by měla stimulovat poplatníky k chování ve prospěch společnosti. Toho se dociluje různými formami osvobození od daně, slevami na dani, odpočty ze základu daně atd. Na druhou stranu sloţitost konstrukce daně a moţnost vyuţití různých nestandardních úlev způsobuje neprůhlednost systému a můţe vést k daňovým únikům.
2.1 Novelizace zákona o dani z příjmů Zdanění příjmů řeší zákon č. 586/1992 Sb., Zákon o dani z příjmů (dále jen „ZDzP“), ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon lze rozdělit na 3 základní části: daň z příjmů fyzických osob daň z příjmů právnických osob společná ustanovení Jak jiţ číslo předpisu říká, zákon vznikl v roce 1992. Od té doby však prošel mnoha novelizacemi. Některé z nich byly opravdu zásadní, jako například zrušení progresivního zdanění u příjmů fyzických osob a zavedení rovné daně. Počet novelizací ukazuje i Obrázek 2, na kterém je moţno vidět počet novelizací tohoto zákona v jednotlivých letech aţ do roku 2009. Nejvíce novelizací tohoto zákona vzniklo v roce 2004, kdy bylo přijato a vstoupilo v platnost dvanáct novelizačních zákonů, v roce 2009 bylo přijato jedenáct novelizačních zákonů. Uvedený počet novelizací se netýká pouze daně z příjmů fyzických osob, ale celého zákona, tedy i daně z příjmů právnických osob. Není tajemstvím, ţe se začíná připravovat zcela nový a očekávaný zákon o dani z příjmů, jehoţ cílem by mělo mimo jiné být co největší zjednodušení určení základny pro zdanění.
14
Na nově vznikající předpis jsou kladeny poměrně veliké nároky, a proto je důleţité, aby nebyl tzv. „šitý horkou jehlou“, ale vznikl po důkladné a dlouhodobější odborné, erudované diskusi. Zákon o dani z příjmů je zkrátka svým významem jedním z nezásadnějších předpisů, a tak bude ještě nějakou dobu trvat, neţ nový zákon vznikne. Obrázek 2: Počet novel zákona o daních z příjmů
Zdroj: Ing. Vlastimil Bachor, Ministerstvo financí 2010
2.2 Určení daňové rezidence a zamezení dvojího zdanění V dnešním globalizovaném světě se lze čím dál častěji setkat se situacemi, kdy český občan obdrţí mzdu či jiné příjmy ze zahraničí a nebo naopak kdy cizincům plynou příjmy z České republiky. Takovéto situace se okamţitě stávají předmětem problematiky zvané mezinárodní zdanění či dvojí mezinárodní zdanění.
2.2.1 Určení daňové rezidence V problematice mezinárodního zdanění hraje klíčovou roli pojem daňový rezident. Z hlediska daňových povinností v určitém státě je poplatník daně rozdělený na:
15
daňového rezidenta daňového nerezidenta Určení tzv. daňové rezidence je při zdanění příjmů velice důleţitým hlediskem, a proto je pro fyzické osoby upravené v § 2 Zákona o daních z příjmů. Daňovým rezidentem je osoba, která má na území České republiky bydliště a nebo osoba, která se na území ČR obvykle zdržuje. Bydlištěm se rozumí místo, kde má poplatník stálý pobyt za okolností, z nichţ lze usuzovat jeho úmysl trvale se v tomto bydlišti zdrţovat. Poplatník můţe mít totiţ více bytů ve více státech. Pravděpodobně však pouze v jednom budou splněny okolnosti, ţe kterých by se dal usuzovat úmysl trvale se zde zdrţovat (například rodina, práce atd.). Osobou, která se na území České republiky obvykle zdrţuje, se rozumí ta, jeţ nemá v ČR bydliště, ale zdrţuje se zde minimálně 183 dní. Pobyt nemusí být souvislý, součet jednotlivých dnů pobytů v ČR musí být za zdaňovací období minimálně zmíněných 183 dní. Do tohoto časového testu se počítá kaţdý započatý den. Daňovým rezidentem však podle našeho zákona není osoba, která se sice zdrţuje převáţně na území našeho státu, avšak za účelem: léčení studia Fyzická osoba je daňovým nerezidentem, pokud není daňovým rezidentem. Daňový rezident podléhá na území České republiky dani svými celosvětovými příjmy – tedy nejen příjmy na území ČR, ale i všemi zahraničními příjmy. Lze proto říci, ţe má neomezenou daňovou povinnost. Naproti tomu daňový nerezident je povinen na našem území zdanit pouze ty příjmy, které pocházejí ze zdrojů na území ČR. Tato osoba má našem území omezenou daňovou povinnost. Z výše uvedené definice vyplývá, ţe poplatník který má příjmy ze dvou nebo více států, se stane rezidentem jednoho státu a zároveň však nerezidentem dalších států, ze kterých má příjmy. Pak by však musel poplatník zdanit některé příjmy dvakrát, v „rezidentském státu“ zdaní všechny celosvětové příjmy a současně v „nerezidentském státu“ musí zdanit příjmy z tohoto státu. Na daň si pak takto stanovují nárok dva státy. Tento jev se nazývá dvojí zdanění. Toto neţádoucí dvojí zdanění samozřejmě řeší legislativa. Mezi státy jsou uzavírány tzv. Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění (SZDZ). V této smlouvě
16
se vţdy oba státy dohodnou o rozdělení daňové povinnosti poplatníka mezi sebe tak, aby se jejich nároky „nepřekrývaly“. Česká republika uzavřela jiţ desítky SZDZ.
2.2.2 Metody zamezení dvojího zdanění Existují tři základní metody, jejichţ pomocí ze zamezuje dvojímu zdanění [3] . Tyto metody jsou znázorněny na Obrázku č. 3: Obrázek 3: Metody zamezení dvojího zdanění Zamezení dvojího zdanění
Metoda vynětí
Metoda zápočtu
Zahrnutí daně do daňového základu
Zdroj: vlastní zpracování
Metoda vynětí znamená, ţe příjmy zdaněné v zahraničí se vyjmou ze základu daně a zdaňují se pouze příjmy tuzemské. Metodu vynětí lze rozdělit do dvou následujících skupin: metoda plného vynětí (full exemption) metoda vynětí s výhradou progrese (exemption with progression) Při metodě plného vynětí není u fyzické osoby zahraniční příjem zahrnován do základu daně. Tzn. ţe se celé příjmy poplatníka vlastně rozdělí na dvě části – první zahraniční, tu zdaní v zahraničí a druhou zdaní v tuzemsku. Tato metoda se však příliš v praxi nepouţívá, neboť vůbec nezohledňuje moţnou progresi ve zdanění a tím je v podstatě nespravedlivá.
[3] KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. vyd. Praha : ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9
17
Metoda vynětí s výhradou progrese se pouţívá častěji, v případě progresivní sazby daně zohledňuje, ţe poplatníci s celkově většími příjmy mají mít vyšší daňovou sazbu. Mohl by totiţ nastat případ, ţe ti poplatníci, kteří mají v tuzemsku jenom část příjmů a druhou část příjmů mají v zahraničí, by spadali do niţších sazeb. Při pouţití této metody se však progrese ve zdanění zachová. Metoda vynětí s výhradou progrese se dá dělit na různé techniky, pro potřeby této práce je však stávající rozdělení postačující. Metoda zápočtu znamená, ţe poplatník můţe daň zaplacenou v zahraničí na základě potvrzení od zahraničního daňového úřadu odečíst od své daňové povinnosti v tuzemsku, která je vypočítána z jeho celosvětových příjmů. Tuto metodu lze opět rozdělit do dvou skupin: metoda plného zápočtu metoda prostého zápočtu V případě plného zápočtu má poplatník výhodu, ţe si můţe odečíst zahraniční daň, i kdyţ ta je vyšší, neţ jaká by se platila v tuzemsku. Celkově tedy platí méně, neţ kdyby jeho příjmy byly celé z tuzemska. U metody prostého zápočtu se odečítá daň zaplacená v zahraničí, ale jen do výše tzv. ukazatele. Ukazatel je vypočítán pomocí koeficientu, který udává procento zahraničního základu v celkovém základu daně. Maximální moţný odečet zahraniční daně je pak dán poměrnou částí daně odpovídající tomuto zahraničnímu základu. V případě, ţe ani tuzemská legislativa, ani mezinárodní smlouvy neumoţňují zabránit dvojímu zdanění, můţe poplatník za určitých podmínek odečíst daň ze zahraničí od svého daňového základu. Daň je tedy v podstatě náklad na dosaţení příjmů. Je však zřejmé, ţe zatímco první dvě metody při uplatnění mohou zcela odstranit nevýhodu vyplývající z toho, ţe poplatník je v jednom státě rezidentem a ve druhém má také příjmy, tato třetí metoda je jenom částečná úleva. Problematikou zamezení dvojího zdanění by se dalo zabývat daleko podrobněji a rozsáhleji, pro účely této práce je však výše uvedené základní seznámení se s tématikou zcela postačující.
18
2.3 Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím daně z příjmů fyzických osob je vţdy kalendářní rok, tedy období od 1. ledna do 31. prosince příslušného roku.
2.4 Předmět daně Dani z příjmů fyzických osob podléhají veškeré příjmy FO s výjimkou těch, které nejsou jejím předmětem. Zdanit se tedy musí i některé nepeněţní příjmy. Hodnota těchto příjmů se oceňuje zpravidla zákonem o oceňování. Obecné vymezení příjmů je velmi sloţité, je však moţné velice zjednodušeně uvést, ţe příjmem se rozumí vše, čím dochází ke zvýšení majetku poplatníka. Z předmětu daně z příjmů jsou podle § 3 odst. 4 vyňaty především následující příjmy: příjmy z dědictví příjmy získané darováním s výjimkou darů v souvislosti se závislou činností a funkčními poţitky nebo s podnikáním a jinou samostatnou výdělečnou činností 3) přijaté úvěry a půjčky Kromě příjmů vyňatých z předmětu daně existuje celá řada příjmů osvobozených. Zákon o dani z příjmů vymezuje 55 druhů osvobozených příjmů, proto v této práci nelze rozebírat všechny. Příjmy osvobozené vymezuje § 4 zákona a základní druhy jsou: sociální příjmy a transfery náhrady škody a pojistná plnění určité příjmy z prodeje majetku příjmy související se státní politikou bydlení vybrané výhry
3) Do základu daně se zahrnují případné dary poskytnuté v souvislosti s výkonem povolání(tzv. nenárokové příjmy) z obavy vyhýbání se daním. Zaměstnavatel by totiž mohl zaměstnanci poskytovat malou mzdu, která by byla zdaněna a poté by mohl zaměstnanci poskytovat dary, které by zaměstnanec nemusel danit. Tím by docházelo k velkým daňovým únikům.
19
Mezi tzv. sociálními příjmy mají nejvýznamnější postavení především dávky z veřejných rozpočtů, jako jsou například dávky státní sociální podpory, z nemocenského a veřejného zdravotního pojištění nebo další příjmy, jako studijní stipendia, různé příspěvky od nadací a občanských sdruţení. Největší podíl na výdajích z rozpočtů mají penze (starobní nebo invalidní důchody). Zde se stát snaţí dodrţet alespoň určitou spravedlnost, a z tohoto důvodu je od daně osvobozen důchodový příjem do výše 36 násobku minimální mzdy vyhlášené k 1. 1. zdaňovacího období. Poplatník pobírající důchod musí zdanit částku, která přesahuje tuto hranici. Náhrady škody jsou poměrně specifickým druhem příjmů, u kterého se sloţitě určuje, zda došlo ke zvýšení majetku poplatníka. Náhrady škody a pojistná plnění jsou totiţ většinou pouze protiplněním za poškozený nebo zcizený majetek poplatníka. S několika výjimkami jsou od daně osvobozena i pojistná plnění z pojištění osob (např. úrazové pojištění, pojištění na denní dávku v nemoci). Definice osvobozených příjmů z prodeje majetků je velice komplikovaná a je nutné nahlíţet na prodej z hlediska několika kritérií. Prvním kritériem je, zda se jedná či nejedná o majetek vloţený do podnikání (OM). Osvobozený bude samozřejmě prodej majetku nezařazeného do podnikání, pokud budou ovšem splněna další kritéria. Dále je nutné určit, zda poplatník prodává majetek v rámci běţného hospodaření (domácnosti) a nebo zda je účelem prodeje dosaţení zisku (nikoliv však v rámci podnikání). Tyto dva různé důvody nelze objektivně rozlišit. Proto zákon pouţívá jako kritérium pro osvobození dobu mezi nabytím a prodejem majetku (např. příjem z prodeje osobního automobilu je osvobozen pouze kdyţ doba mezi nabytím a prodejem byla delší neţ 1 rok). Tato lhůta se nazývá „časovým testem“. U věcí nemovitých, které nejsou zahrnuty v OM, je časový test 2 roky pro stavby, s nimi související pozemky a také byty, ve kterých měl poplatník bydliště. U ostatních nemovitostí, kde neměl poplatník bydliště, časový test činí pět let. Prodej věcí movitých nezařazených do OM je od daně z příjmů osvobozen. Výjimku tvoří prodej motorových vozidel, lodí a letadel, kde musí být splněn časový test jednoho roku. Kdyţ poplatník prodá např. automobil (nezařazený do OM) a nesplní časový test nemusí to nutně znamenat, ţe bude příjmy z prodeje danit. Podle § 5 zákona je totiţ základem daně částka, o kterou příjmy přesahují výdaje vynaloţené na jejich dosaţení zajištění a udrţení. Poplatník by musel zdanit prodej, pouze pokud by zmíněné auto prodal dráţ neţ ho koupil,
20
coţ se v praxi stává velice zřídka. Základem daně by pak nebyla samozřejmě celá částka za prodané auto ale vypočítaný rozdíl mezi prodejní a kupní cenou. Daň z příjmů má za úkol plnit i stimulační funkce daně. Typickým příkladem je vyuţití osvobození v rámci cílů bytové politiky. Při splnění zákonných podmínek jsou od daně osvobozeny úroky z vkladů na stavebním spoření. Další „skupinou“ příjmů, které jsou od daně osvobozeny, jsou tzv. nahodilé příjmy. Klasickým příkladem mohou být výhry v různých loteriích, povolených hracích automatech a nebo ze sportovních sázek.
2.5 Základ daně a sazba daně Protoţe dani z příjmů podléhá veliké mnoţství mnohotvárných forem a druhů příjmů, je konstrukce základu daně FO velice sloţitá. Všechny příjmy jsou rozděleny do 5 oddělených skupin. Tyto skupiny se nazývají dílčí základy daně:
příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti příjmy z kapitálového majetku příjmy z pronájmu ostatní příjmy Tabulka č. 1: Obecné schéma stanovení dílčího základu daně Postup Příjmy poplatníka -
Příjmy vyňaté
=
Příjmy podléhající dani
-
Osvobozené příjmy
=
Příjmy zahrnuté do dílčího základu daně
Zdroj: vlastní zpracování
21
Do dílčích základů daně se nezapočítávají některé příjmy, které se zdaňují samostatně. Daň je vypočítávána ze samostatného základu zvláštní sazbou daně, a to ve výši 15 %. Tato daň je sraţena ještě před vyplacením příjmu poplatníkovi, jedná se o tzv. sráţku u zdroje. Daň odvede plátce a tím má poplatník svou daňovou povinnost odbytou. Hlavní druhy příjmů, které tvoří samostatné základy daně jsou uvedeny v následující Tabulce č. 2. Tabulka č. 2: Samostatný základ daně Dílčí základy daně
Samostatné základy daně
Příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky Příjmy z podnikání a jiné samost. výdělečné činnosti
- příjmy od „jiného“ zaměstnavatele do 5 000,- Kč za měsíc - honoráře za příspěvky do rozhlasu, televize a periodik do 7 000,- Kč za měsíc - výnosy z obligací, akcií atd. - podíly na zisku z účastí na kapitálových společnostech a druţstvech - podíly na zisku tichého společníka - výnosy z vkladů na úsporných a osobních běţných účtech - plnění ze ţivotního pojištění - dávky penzijního připojištění
Příjmy z kapitálového majetku
Příjmy z pronájmu Ostatní příjmy
- ceny z veřejných a sportovních soutěţí - vypořádací podíly při zániku účasti na kap. společnosti nebo druţstvu - likvidační podíl na kap. společnosti nebo druţstvu
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., vlastní zpracování
Výše sazby daně bývá velice často předmětem nejen diskusí, ale také srovnávání výše daní v jednotlivých daňových systémech. Samotná sazba však sama o sobě nemůţe vypovídat o míře zatíţení příjmů. Konečnou daň a tedy souvztaţně i zatíţení příjmů ovlivňuje mimo sazby daně řada dalších faktorů, jako jsou osvobozené příjmy, poloţky odečitatelné od základu daně, slevy na dani a další. ZDzP jiţ neaplikuje progresivní zdanění příjmů, ale tzv. „rovnou daň“, a to ve výši 15 %. Způsoby určení základu daně se však u jednotlivých druhů příjmů liší (viz následující kapitoly).
22
2.6 Slevy na dani Slevy na dani nahradily některé dříve pouţívané odpočty od základu daně. Sleva na dani je vţdy vyjádřena absolutní částkou a sniţuje se jí aţ vypočtená daň. Slevy na dani mají většinou sociální charakter, tzn. ţe pokud poplatníci splní daná kritéria, mohou si pomocí slev výrazně sníţit daňovou povinnost lidé s niţšími příjmy, nebo lidé nějakým způsobem znevýhodnění – např. invalidé. Výčet všech moţných slev na dani by byl poměrně široký, a proto jsou v následující tabulce uvedeny pouze nejfrekventovanější. Všechny slevy lze uplatnit pouze do výše vypočtené daně. Výjimkou je pouze sleva na vyţivované děti. Pokud tyto slevy přesáhnou daňovou povinnost, je poplatníkovi částka vrácena formou tzv. daňového bonusu. Tabulka č. 3: Slevy na dani pro rok 2010 Sleva (za zdaňovací období)
Kč
Na poplatníka
24 840,-
Na manţelku /manţela Na nezaopatřené dítě Na studenta Na drţitele průkazu ZTP/P
24 840,11 604,4 020,16 140,-
Na částečnou invaliditu Na plnou invaliditu
2 520,5 040,-
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., vlastní zpracování
23
3 Sociální pojištění Protoţe se do výpočtu odvodového zatíţení příjmů musí zahrnout i platby na sociální zabezpečení a všeobecné zdravotní pojištění, je nutné seznámit se alespoň se základními souvislostmi týkajících se těchto plateb odváděných z některých druhů příjmů. Detailní seznámení se systémem pojistného však není cílem této práce, a proto je zde problematika pojistného řešena pouze v nejdůleţitějších bodech. Platby, které plynou státu v rámci sociálního zabezpečení, lze podle Zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, rozdělit na 3 pilíře: důchodové pojištění (prostředky na starobní, invalidní a pozůstalostní důchody atd.) státní politika zaměstnanosti (prostředky na rekvalifikaci – aktivní politika; prostředky na podporu v nezaměstnanosti – pasivní politika) nemocenské pojištění (prostředky na nemocenskou, opatrování člena rodiny, mateřskou dovolenou atd.) Platbami na všeobecné zdravotní pojištění se kryjí výdaje na financování nutné zdravotní péče. Problematiku veřejného zdravotní pojištění řeší Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů.
3.1 Poplatníci Velice zjednodušeně lze říci, ţe povinní účastníci sociálního zabezpečení jsou: zaměstnanci a zaměstnavatelé osoby samostatně výdělečně činné Okruh účastníků zdravotního pojištění je širší. Zjednodušeně lze říci, ţe účastníkem systému ZP se stává osoba, která má trvalý pobyt na našem území. Účastníci jsou rozděleni do následujících skupin:
24
zaměstnanci a zaměstnavatelé osoby samostatně výdělečně činné osoby bez zdanitelných příjmů (ţeny v domácnosti, osoby činné pouze na základě dohody o provedení práce, osoby pouze s příjmy z kap. majetku nebo z pronájmu atd.) osoby, za které platí pojistné stát (nezaopatřené děti, osoby pobírající důchod, osoby evidované na úřadu práce atd.) Ve vymezení poplatníků SZP však existují různé výjimky. Např. dohoda o provedení práce se pro tyto účely nepovaţuje za zaměstnanecký poměr, a tak se z něho neodvádí SZP. Platby na sociální zabezpečení se dále nemusí odvádět z odměn za výkon funkce kolektivního orgánu právnické osoby (dozorčí rada atd.).
3.2 Vyměřovací základ Tabulka č. 4: Vyměřovací základ pro SZP Druh příjmu Závislá činnost OSVČ Osoba bez zdanit. příjmů Osoby za něţ platí stát
Vyměřovací základ Hrubý příjem (mzda) 50% ze základu daně Minimální mzda 25 % všeobec. vyměř. základu
Zdroj: Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. 592/1992 Sb., vlastní zpracování
3.3 Sazby pojistného pro rok 2010 Tabulka č. 5: Sazby pojistného pro rok 2010 Zam-nec Zam-tel Sazba SP (%) Sazba ZP (%)
6,5 4,5
OSVČ
25 9
Bez příjmů
29,2 13,5
Zdroj: Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. 592/1992 Sb., vlastní zpracování
25
13,5
Stát 13,5
3.4 Minimální a maximální roční vyměřovací základ pro rok 2010 Tabulka č. 6: Limity vyměřovacího základu pojistného
Min. VZ SP Min. VZ ZP
Závislá činnost 96 000,-
OSVČ 71 136,142 254,-
1 707 048,-
1 707 048,-
Max. VZ S
Zdroj: Zákon č. 589/1992 Sb., Zákon č. 592/1992 Sb., vlastní zpracování V Tabulce č. 6 jsou znázorněny pouze limity vyměřovacího základu pouze pro hlavní činnost. V případě vedlejší činnosti OSVČ se platby na sociální zabezpečení odvádí pouze pokud poplatník přesáhne hranici povinné účasti, která pro rok 2010 činí 56 902,- Kč. V tomto případě má poplatník minimální vyměřovací základ pro platby na sociální zabezpečení 2 471,- Kč. Vyměřovací základ pro platby na všeobecné zdravotní pojištění se určí vţdy na základě skutečných příjmů. Všechny limity určené pro vyměřovací základy jsou odvozeny od průměrné mzdy. Přesnými algoritmy výpočtů minimálních a maximálního vyměřovacího základu se zde však nebudu zabývat. Pro účely spočítání odvodového zatíţení bude stačit pouze správně tyto částky aplikovat. V dalších částech práce bude pro zjednodušení pouţíván pojem „sociální pojištění“ pro platby na sociální zabezpečení. Dále bude také zjednodušeně pouţíván pojem „zdravotní pojištění“ pro platby na všeobecné zdravotní pojištění.
26
4 Druhy příjmů V předcházejících kapitolách byla řešena především daňová teorie a základní principy daně z příjmů. V následujících kapitolách se jiţ budu hlavnímu cíli této práce, a to identifikací odvodovému zatíţení příjmů. Nejprve zanalyzuji odvodové zatíţení u základních druhů příjmů, které tvoří jiţ zmíněné dílčí základy daně. Poté srovnám zatíţení jednotlivých druhů příjmů, tak aby byly vidět disproporce.
4.1 Příjmy ze závislé činnosti a funkční poţitky Tento druh příjmů a tedy i dílčí základ daně se týká největšího počtu poplatníků, protoţe je v něm mj. zahrnuto zdanění mezd a platů. V ZDzP je tento druh příjmů upraven § 6. Závislou činností se samozřejmě nerozumí pouze pracovněprávní vztah. Zákon vymezuje příjem ze závislé činnosti jako „příjem z pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, v němž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce“
[4]
. Pro účely DzP je tedy důleţitým rysem závislé činnosti skutečnost, ţe
ji poplatník vykonává ne vlastním jménem a ne na vlastní účet. Touto širší definicí se zákon snaţí zamezit „vyhýbání se“ zdanění příjmů ze závislé činnosti za účelem sniţování daňové povinnosti. Dále se za příjmy ze závislé činnosti povaţují například také: příjmy za práci společníků pro s. r. o., členů druţstva pro druţstvo, komanditistů pro k. s., a to i v případě, ţe nemají pracovněprávní vztah příjmy likvidátorů tantiémy 4) náhrady za příjmy ze závislé činnosti Jak je jiţ z označení tohoto dílčího základu daně jasné, druhou skupinou příjmů, která se do § 6 zahrnuje, jsou funkční poţitky. Funkčními poţitky se rozumí odměny za výkon funkce. Jedná se o odměny členů vlád, poslanců, dále pak starostů a členů zastupitelstev 4) Tantiémy – odměny členům kolektivních statutárních orgánů a jiných orgánů, např. dozorčích rad, právnických osob [4] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
27
obcí a nebo odměny za funkce v různých občanských, či zájmových sdruţeních. Ustanovení týkající se funkčních poţitků lze v ZDzP nalézt v § 6 odst. 10 a následujících. Při stanovování základu daně se samozřejmě postupuje shodných způsobem, jako u příjmů ze závislé činnosti.
4.1.1 Vyňaté příjmy § 6 odst. 7 taxativně vymezuje příjmy, které plynou od zaměstnavatele zaměstnanci, ale jsou vyňaty ze zdanění. Zjednodušeně se jedná se o tyto příjmy: náhrady cestovních výdajů (v souvislosti s výkonem závislé činnosti) osobní ochranné prostředky, oděvy, obuv, mycí a dezinfekční prostředky atd. částky,
které
zaměstnanec
převzal
k platbě
jiným
subjektům
jménem
zaměstnavatele náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení poskytované zaměstnanci
4.1.2 Osvobozené příjmy V § 6 odst. 9 pak také uvedeny příjmy plynoucí zaměstnanci, které jsou osvobozeny od daně. Tyto osvobozené příjmy se pouţívají pouze pro účely stanovení dílčího základu daně ze závislé činnosti a funkčních poţitků. Současně samozřejmě platí všeobecné vymezení osvobozených příjmů z § 4 odst. 1 ZDzP. Pro § 6 je vymezení osvobozených příjmů opět poměrně široké, a proto by nemělo smysl všechny vyjmenovávat. Jedná se především o některá nepeněţitá plnění poskytovaná zaměstnancům v rámci širšího pojetí pracovních a sociálních podmínek, např. poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti, závodní stravování nebo částečně rekreace a zájezdy. Stimulační efekt má mít i osvobození příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění a ţivotní pojištění zaměstnance. U jednoho zaměstnavatele jsou zaměstnanci osvobozeny příspěvky do výše 24 000,- Kč za zdaňovací období.
4.1.3 Odvodové zatíţení a čistý příjem V této části se budu věnovat jiţ tolikrát zmiňovanému výpočtu odvodů z příjmů a určení tzv. odvodového zatíţení příjmů. Jak je jiţ z předchozích kapitol jasné, stanovení výše kaţdého dílčího základu daně ovlivňuje velké mnoţství příjmů nezahrnovaných nebo
28
odečitatelných od základu daně. Konečnou daň poté ještě sniţují slevy na dani, a proto aby bylo moţné vypočítané odvodové zatíţení jednotlivých druhů příjmů mezi sebou porovnat, budu při výpočtech uplatňovat pouze slevu na poplatníka. Dále samozřejmě zohledním i maximální roční vyměřovací základ pro odvody sociálního a zdravotního pojištění – tzv. „strop“. Způsob výpočtu je demonstrativně uveden v následující tabulce č. 7. Tabulka č. 7: Výpočet mzdy za celé zdaňovací období (12 měsíců) Řádek
Položka
Kč
1
Hrubá mzda
200 000,-
2
Superhrubá mzda (1,34 x hrubá mzda)
268 000,-
3
Sociální poj. zaměstnavatel (ř. 1*25 %)
50 000,-
4
Zdravotní poj. zaměstnavatel (ř. 1*9 %)
18 000,-
5
Sociální poj. zaměstnanec (ř. 1*6,5 %)
13 000,-
6
Zdravotní poj. zaměstnanec (ř. 1*4,5 %)
7
Záloha DzP před slevou (ř. 2*15 %)
40 200,-
8
Sleva na poplatníka (za 1 rok)
24 840,-
9
Záloha DzP po slevě (ř. 7-8)
15 360,-
10
Čistá mzda (ř. 1-5-6-9)
162 640,-
11
Všechny odvody (ř. 3+4+5+6+9)
105 360,-
12
Odvodové zatíţení (ř. 11/2)
9 000,-
39,31 %
Zdroj: vlastní zpracování
Základem daně příjmů ze závislé činnosti (§ 6) je superhrubá mzda (superbrutto). Superbrutto se spočítá jako součet hrubé mzdy a odvodů SZP za zaměstnavatele. Z takto vzniklého základu se určí daňová povinnost sazbou 15 %. Poté se ještě vypočtená daň sníţí uplatněním slev na dani. Sociální a zdravotní pojištění se určí z hrubé mzdy. Maximální vyměřovací základ pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění se pro rok 2010 zvýšil na 1 707 048,- Kč. Pokud hrubá mzda překročí tuto částku, neodvádí se jiţ z převyšujících příjmů SZP. Odvodové zatíţení je záměrně vyjádřeno v podílu k superhrubé mzdě, protoţe se jedná o celkově vynaloţené osobní náklady zaměstnavatele na zaměstnance. Tím pak bude ukazatel lépe srovnatelný s odvodovým zatíţením jiných druhů příjmů. Výstupy Tabulky č. 7 pak lze interpretovat takto: Pokud zaměstnavatel přizná zaměstnanci roční hrubou mzdu 200 000,- Kč, pak jeho celkové osobní náklady na tohoto zaměstnance budou ve výši 268 000,- Kč. Celkové odvody za zaměstnavatele i zaměstnance budou 29
105 360,- Kč a to znamená zatíţení 39,31 % z celkových osobních nákladů. Čistá roční mzda zaměstnance bude 162 640,- Kč. Vliv stropu SZP a slevy na dani na poplatníka je znázorněn v následujícím Grafu č. 2. Pokud by ve výpočtu odvodů nebyla zohledněna zmiňovaná sleva a strop. zatíţení by mělo konstantní průběh – při jakékoliv výši přijmu by bylo shodné s průběhem světle modré přímky. V tomto případě vychází zatíţení konstantně 44,78%. Pokud pak bude při výpočtu zohledněna jakákoliv sleva na dani, bude křivka vţdy rostoucí. U nízkých příjmů má sleva velký vliv na vypočtenou daň, proto je i zatíţení nízké. Sleva na dani je vţdy pro všechny výše příjmů shodná, a proto s rostoucími příjmy se vliv slevy na dani sniţuje. Křivka má proto rostoucí tendenci a bude se blíţit limitě (horní hranici) 44,78 %, ale nikdy jí neprotne. Tento případ znázorňuje ţlutá křivka Vliv stropu SZP ukazuje fialová křivka. Její průběh je při nízkých příjmech konstantní a shodný se světle modrou křivkou ve výši 44,78 %. Zlomem je dosaţení maximálního vyměřovacího základu, ten se vţdy uvádí pro hrubou mzdu, ale protoţe v grafu je zohledněna superhrubá mzda, musí se bod zlomu dopočítat (1 707 048 * 1,34 = 2 287 444). Od tohoto bodu tedy křivka klesá. Pokud bude konečně zohledněn strop SZP i sleva na dani, bude mít křivka průběh tmavě modré křivky. Nejprve je shodná se ţlutou křivkou a od dosaţení maximálního vyměřovacího základu bude klesat shodně s fialovou křivkou. Graf č. 2: Vliv stropu SZP a slevy na poplatník Uplatněna sleva i strop SP a ZP
Vliv stropu SZP a slevy na poplatníka
Bez slevy na poplatníka Bez stropu pro SP a ZP
Odvodové zatížení
Bez slevy a stropu pro SP a ZP 50% 45% 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5% 0%
0 10
0 0 0 0 4 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 00 00 44 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 00 0 00 0 0 0 7 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 50 00 50 00 28 00 50 00 50 00 50 00 50 00 50 00 50 00 50 00 1 1 2 2 3 3 4 4 5 5 6 6 7 7 8 8 9 9 10 Superhrubá m zda
Zdroj: vlastní zpracování
30
Následující Graf č.3 jiţ ukazuje reálný průběh odvodového zatíţení se zohledněním slevy na dani na poplatníka a stropu SZP při příjmech do dvou milionů korun. Křivka je v první fázi konstantní protoţe sleva na poplatníka je vyšší neţ vypočtená daň, a proto se odvádí pouze pojistné. Poté od superhrubé mzdy 221 904,- Kč (hrubá mzda 165 600,- Kč) křivka stoupá, protoţe se sniţuje vliv slevy na dani v souvislosti s rostoucí daní. Tabulka s výpočty, ze kterých vychází průběh tohoto grafu, se nachází v Příloze č. 3. Graf č. 3: Odvodové zatíţení, závislá činnost, příjmy do 2 milionů Odvodové zatížení - závislá činnost
Závislá činnost
50% 45%
Zatížení
40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% 5%
10
0 0 20 00 0 0 30 00 0 0 40 00 0 0 50 00 0 0 60 00 0 0 70 00 0 0 80 00 0 0 90 00 0 0 1 00 00 0 0 1 10 00 0 0 1 20 00 0 0 1 30 00 0 0 1 40 00 0 0 1 50 00 0 0 1 60 00 0 0 1 70 00 0 0 1 80 00 0 0 1 90 00 0 0 2 00 00 0 00 0
0%
Náklady zaměstnavatele
Zdroj: vlastní zpracování
Graf č. 4 ukazuje, stejnou funkci jako předchozí jen s tím rozdílem, ţe jsou zde uvedeny roční příjmy do 10 milionů Kč. Křivka je opět vlivem slevy na dani rostoucí. To však platí pouze do výše maximálního vyměřovacího základu SZP 1 707 048,- Kč, který má pro superhrubou mzdu na ose x hodnotu 2 287 444,- Kč, od této hranice se neodvádí ţádné SP ani ZP, a proto bude křivka vţdy klesat. Takto vysokých příjmů však naprostá většina poplatníků nedosahuje. Tabulka s výpočty pro tento graf se opět nachází v Příloze č. 4.
31
Graf č. 4: Odvodové zatíţení, závislá činnost, příjmy do 10 milionů
Zatížení - závislá činnost
Závislá činnost
50,0% 45,0% 40,0%
Zatížení
35,0% 30,0% 25,0% 20,0% 15,0% 10,0% 5,0%
10 0
0 50 00 0 1 0 00 00 0 1 0 50 00 0 0 2 00 00 0 2 0 50 00 0 3 0 00 00 0 3 0 50 00 0 0 4 00 00 0 4 0 50 00 0 5 0 00 00 0 5 0 50 00 0 6 0 00 00 0 0 6 50 00 0 7 0 00 00 0 7 0 50 00 0 8 0 00 00 0 0 8 50 00 0 9 0 00 00 0 9 0 50 00 10 0 0 00 00 0 00 0
0,0%
Superhrubá mzda
Zdroj: vlastní zpracování
4.2 Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti
4.2.1 Vymezení příjmů Druhým druhem příjmů, jehoţ odvodové zatíţení zanalyzuji, budou příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Jak je jiţ z názvu kapitoly jasné, jedná se o příjmy z nezávislé činnosti. Osoby, které vykonávají tyto činnosti, se obecně nazývají osoby samostatně výdělečně činné. Problematiku tohoto druhu příjmů řeší § 7 ZDzP. Příjmy z podnikání se pro účely ZDzP rozumí: příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství příjmy ze ţivností příjmy z podnikání podle zvláštního zákona – např. lékaři, advokáti, auditoři, daňoví poradci atd. příjmy společníků v.o.s. a komplementářů k.s.
32
Mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti pak patří: příjmy z uţití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví a autorských práv příjmy z výkonu nezávislého povolání – např. soudní znalci, architekti, tlumočníci, rozhodci, insolvenční správci
4.2.2 Základ daně Základem daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti jsou příjmy sníţené o výdaje na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. Pokud však poplatníci nechtějí prokazovat výdaje ve skutečné výši, mohou je uplatnit tzv. paušálem, neboli procentem z příjmů. Příjmy si mohou poplatníci sníţit o uvedená procenta bez ohledu na to, jaké mají skutečné výdaje – jedná se tedy o tzv. právní fikci. Následující Tabulka č. 8 ukazuje přehled činností a hodnoty paušálů, které lze při stanovení základu daně uplatnit. Tabulka č. 8: Paušální výdaje pro rok 2010 Příjem
Paušál (%)
Zemědělství, řemeslné ţivnosti
80
Ostatní ţivnosti
60
Podnikání podle zvláštních předpisů
40
Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., vlastní zpracování
Jediným příjmem podle § 7, který se nezapočítává do tohoto dílčího základu daně, ale zdaňuje se v rámci samostatného základu daně, jsou honoráře plynoucí autorům za příspěvky do rozhlasu, televize, novin a časopisů v případě, ţe souhrn honorářů vyplacených jedním subjektem za kalendářní měsíc nepřevýší 7 000,-.
33
4.2.3 Odvodové zatíţení při zdanění skutečného zisku První moţností pro určení základu daně u OSVČ, kterou v práci zanalyzuji, je uplatnění skutečných příjmů a výdajů. Takto zjištěný zisk si zpravidla uplatňují ty osoby, které mají náklady vyšší neţ by byl uplatněný paušál. Rozhodnutí, zda uplatnit výdaje paušálem nebo ve skutečné výši však závisí pouze na poplatníkovi. Graf č. 5 a Graf č. 6 (podklady v Příloze č. 11 a 12) znázorňují průběh křivky odvodového zatíţení při uplatnění výdajů ve skutečné výši. Pro příjem 100 000,- Kč vychází poměrně výrazné odvodové zatíţení ve výši 39,98 % díky tomu, ţe poplatníci musejí odvádět SP a ZP z minimálního vyměřovacího základu bez ohledu na dosaţené příjmy.. Poté křivka klesá a při příjmu 165 600,- Kč se křivka láme a opět mírně stoupá, protoţe od tohoto příjmu přestává sleva na poplatníka pokrývat celou vypočtenou daň, a tak se její vliv sniţuje. Křivka klesá opět po dosaţení maximálního vyměřovacího základu SZP. Jedná se o dvojnásobek částky, kterou stanoví zákon, protoţe vyměřovacím základem pro odvody SZP je 50 % ze základu daně. Graf č. 5: Odvodové zatíţení, OSVČ – skutečný zisk, příjmy do 2 milionů Skutečný zisk
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 00 0 20 0 00 0 30 0 00 0 40 0 00 0 50 0 00 0 60 0 00 0 70 0 00 0 80 0 00 0 90 0 00 10 00 00 0 11 00 00 0 12 00 00 0 13 00 00 0 14 00 00 0 15 00 00 0 16 00 00 0 17 00 00 0 18 00 00 0 19 00 00 0 20 00 00 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - skutečný zisk
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
34
Graf č. 6: Odvodové zatíţení, OSVČ – skutečný zisk, příjmy do 10 milionů Skutečný zisk
0 50 0
00
0 9
50 0
00
0 8
50 0
00
0 7
50 0
00
0 6
50 0
00
0 5
50 0
00
0 4
50 0
00
0 3
2
50 0
00 1
50 0
00 10 0
00
0
50% 40% 30% 20% 10% 0%
0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - skutečný zisk
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
4.2.4 Odvodové zatíţení při vyuţití výdajového paušálu V případě ţivnostníka uplatňujícího výdaje paušálem můţe mít křivka odvodového zatíţení mnoho podob, a to vţdy v závislosti na skutečně vynaloţených výdajích. Paušál totiţ slouţí pouze k určení základu daně a následně k vyměřovacímu základu SZP. Odvody vypočtené z tohoto fiktivního základu je pak nutné pro účely určení odvodového zatíţení porovnat se skutečně dosaţeným ziskem OSVČ. Potom má vypočtené odvodové zatíţení vypovídací schopnost a je porovnatelné s ostatními druhy příjmů. Při uplatnění výdajů paušálem tedy v odvodovém zatíţení existuje nesčetně variant. V práci však popíši 2 extrémní situace, jakési protipóly. Jedním ze zmíněných protipólů bude nejvyšší odvodové zatíţení při uplatnění výdajů paušálem. To vzniká v případě, ţe reálně vynaloţené výdaje jsou ve stejné výši jako paušál. Potom má křivka zatíţení logicky zcela stejný průběh jako v případě uplatnění výdajů ve skutečné výši, zdaní se tedy skutečný zisk. Jestliţe mají poplatníci skutečné výdaje přibliţně ve stejné výši, jako je paušál, vyplatí se jim vyuţít paušálu z důvodu niţší administrativní zátěţe. Těmto poplatníkům totiţ odpadá povinnost vést daňovou evidenci či dokonce účetnictví. Odvodové zatíţení by mohlo být ještě vyšší neţ je uvedeno v předchozím odstavci, a to v případě, ţe poplatník uplatní výdaje paušálem, ale jeho skutečné výdaje jsou vyšší neţ paušál. Zde však racionálně uvaţující poplatník nebude uplatňovat výdaje paušálem,
35
protoţe by to pro něho bylo nevýhodné. Jediným důvodem by mohla být snaha o vyhnutí se zmiňované administrativní zátěţi, ale na úkor vyššího zdanění. Druhým protipólem bude situace s nejniţším moţným odvodovým zatíţením. To by nastalo v situaci, kdy by OSVČ měla příjmy, ke kterým by neměla ţádné nebo minimální skutečné výdaje a uplatnila by si výdaje paušálem. Tato situace je u běţných „skutečných“ ţivnostníků v podstatě nerealizovatelná. Na druhou stranu začíná být čím dál častěji zneuţívána pomocí schwarz systému
5)
, kdy se „umělí“ ţivnostníci často blíţí této spodní
hranici odvodového zatíţení. V následujících podkapitolách budou vţdy z pochopitelných důvodů zobrazeny grafy s nejniţším moţným zatíţením. Nejvyšší běţné zatíţení (skutečné výdaje rovny paušálu) je totiţ zobrazeno v předchozí kapitole v případě zdanění skutečného zisku, proto by bylo zbytečné graf několikrát opakovat. Výše zisků naprosté většiny poplatníků se však pohybuje mezi těmito dvěma extrémy (výdaje jsou vyšší neţ nula ale niţší neţ uplatňovaný paušál). V tomto případě by se odvodové zatíţení muselo vypočítat individuálně podle skutečných výdajů poplatníka, a proto nebude tato situace zobrazena v grafech. Uplatnění paušálu 80% Paušál 80 % mohou v roce 2010 uplatňovat bez ohledu na své skutečné výdaje všichni poplatníci, kteří podnikají v zemědělství nebo na základě řemeslné ţivnosti. Sem patří typičtí řemeslníci – zedníci, truhláři, automechanici a další. Na grafu č. 7 je znázorněna křivka minimálního moţného odvodového zatíţení u příjmů do 2 milionů a na grafu č. 8 příjmy do 10 milionů. Na ose x jsou uvedeny příjmy OSVČ. Z nich pak poplatník odečte 80% jako výdaje a zbylých 20 % bude základem daně. Takto si můţe poplatník stanovit ZD bez ohledu na to, zda skutečné výdaje dosahovaly či nedosahovaly této výše. Pro příjem 100 000,- Kč opět vychází vysoké odvodové zatíţení ve výši 39,98 % díky minimálnímu vyměřovacímu základu pro účely stanovení odvodů SP a ZP. Poté křivka prudce klesá, protoţe se uplatňuje ve větším rozsahu sleva na dani a také klesá vliv minimálního vyměřovacího základu pro SP a ZP. Při uplatnění tohoto paušálu se 5) pojem „schwarz systém“ je podrobněji popsán v kapitole 6.1
36
zatíţení pohybuje těsně okolo hranice 5 %. Se zvyšujícími se příjmy od hranice 828 000,Kč mírně stoupá i odvodové zatíţení. To je způsobeno stejně jako u příjmů ze závislé činnosti sniţujícím se vlivem slevy na dani na poplatníka. Odvodové zatíţení se bude sniţovat díky stropu SP a ZP aţ po dosaţení příjmů17 070 048,- Kč. Při uplatnění 80 % paušálu bude odvodové zatíţení samozřejmě nejniţší. Srovnání zatíţení jednotlivých druhů či forem příjmů však bude tématem aţ další kapitoly. Výpočty k následujícím dvou grafům se nacházejí v Příloze č. 5 a v Příloze č. 6. Graf č. 7: Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 80%, příjmy do 2 milionů Paušál 80 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 00 20 00 00 30 00 00 40 00 00 50 00 00 60 00 00 70 00 00 80 00 00 90 00 0 10 000 00 11 000 00 12 000 00 13 000 00 14 000 00 15 000 00 16 000 00 17 000 00 18 000 00 19 000 00 20 000 00 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - paušál 80 %
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
Graf č. 8: Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 80 %, příjmy do 10 milionů Paušál 80 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 0 0 1 00 00 0 0 1 50 00 0 0 2 00 00 0 0 2 50 00 0 0 3 00 00 0 0 3 50 00 0 0 4 00 00 0 0 4 50 00 0 0 5 00 00 0 0 5 50 00 0 0 6 00 00 0 0 6 50 00 0 0 7 00 00 0 0 7 50 00 0 0 8 00 00 0 0 8 50 00 0 0 9 00 00 0 0 9 50 00 0 10 0 00 00 0 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ -paušál 80 %
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
37
Uplatnění paušálu 60 % Tento paušál si mohou namísto skutečně dosaţeného zisku uplatnit ostatní ţivnostníci, tedy například obchodníci. Křivka znázorňující minimální moţné odvodové zatíţení při uplatnění paušálu 60 % má velice podobný průběh jako předchozí. Vyšší odvodové zatíţení je samozřejmě dáno zvýšeným základem daně, který se rovná 40 % ze všech dosaţených příjmů. Proto se odvodové zatíţení pohybuje těsně nad hranicí 10 %. Při příjmech nad 414 000,- Kč zatíţení opět mírně stoupá kvůli sniţujícímu se vlivu slevy na dani. Tento průběh trvá aţ do dosaţení maximálního vyměřovacího základu SZP a od příjmů nad 8 535 240,- Kč klesá. Grafy vycházejí z dat uvedených v příloze č. 7 resp. příloze č. 8.
Graf č. 9: Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 60 %, příjmy do 2 milionů Paušál 60 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 00 0 20 0 00 0 30 0 00 0 40 0 00 0 50 0 00 0 60 0 00 0 70 0 00 0 80 0 00 0 90 0 00 10 00 00 0 11 00 00 0 12 00 00 0 13 00 00 0 14 00 00 0 15 00 00 0 16 00 00 0 17 00 00 0 18 00 00 0 19 00 00 0 20 00 00 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - paušál 60 %
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
38
Graf č. 10: Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 60 %, příjmy do 10 milionů Paušál 60 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 0 0 1 00 00 0 0 1 50 00 0 0 2 00 00 0 0 2 50 00 0 0 3 00 00 0 0 3 50 00 0 0 4 00 00 0 0 4 50 00 0 0 5 00 00 0 0 5 50 00 0 0 6 00 00 0 0 6 50 00 0 0 7 00 00 0 0 7 50 00 0 0 8 00 00 0 0 8 50 00 0 0 9 00 00 0 0 9 50 00 0 10 0 00 00 0 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - paušál 60 %
Příjm y OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
Uplatnění paušálu 40 % Tento paušál mohou v roce 2010 pouţít ostatní osoby samostatně výdělečně činné, které nemohou uplatnit předchozí vyšší odpočty od příjmů. Jedná se osoby, které vykonávají činnost na základě zvláštních právních předpisů, to jsou např. daňoví poradci, auditoři, advokáti nebo lékaři. Křivka nejniţšího moţného zatíţení příjmů má opět velice podobný průběh jako v předchozích dvou případech. Při příjmech 100 000,- Kč ročně začíná stejně jako i předchozí křivky přibliţně na 40 % zatíţení, to je způsobeno stanoveným minimálním vyměřovacím základem pro OSVČ. S rostoucími příjmy je samozřejmě překonáván i tento minimální vyměřovací základ, proto má křivka prudce klesající tendenci, a to aţ do příjmu 276 000,- Kč. Při tomto příjmu se vypočtená daň rovná slevě na dani, takţe nevzniká ţádná daňová povinnost. Od dalších rostoucích příjmů se však vliv slevy na dani sniţuje, a proto má křivka mírně rostoucí tendenci. Příjmy vyšší neţ 5 690 160,- Kč jiţ nepodléhají odvodům SZP, a proto od této hranice odvodové zatíţení klesá. Výpočty se opět nacházejí v příloze č. 9 resp. příloze č. 10.
39
Graf č. 11: Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 40 %, příjmy do 2 milionů
Paušál 40 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 00 0 20 0 00 0 30 0 00 0 40 0 00 0 50 0 00 0 60 0 00 0 70 0 00 0 80 0 00 0 90 0 00 10 00 00 0 11 00 00 0 12 00 00 0 13 00 00 0 14 00 00 0 15 00 00 0 16 00 00 0 17 00 00 0 18 00 00 0 19 00 00 0 20 00 00 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - paušál 40 %
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
Graf č. 12: : Odvodové zatíţení, OSVČ – paušál 40 %, příjmy do 10 milionů
Paušál 40 %
50% 40% 30% 20% 10% 0%
1
10 0 0 00 00 0 0 1 50 00 0 0 2 00 00 0 0 2 50 00 0 0 3 00 00 0 0 3 50 00 0 0 4 00 00 0 0 4 50 00 0 0 5 00 00 0 0 5 50 00 0 0 6 00 00 0 0 6 50 00 0 0 7 00 00 0 0 7 50 00 0 0 8 00 00 0 0 8 50 00 0 0 9 00 00 0 0 9 50 00 0 10 0 00 00 0 00 0
Zatížení
Odvodové zatížení - OSVČ - paušál 40 %
Příjem OSVČ
Zdroj: vlastní zpracování
4.3 Příjmy z kapitálového majetku 4.3.1 Vymezení příjmů Dalším druhem příjmů, se kterým pracuje ZDzP, jsou příjmy z kapitálového majetku. Většina těchto příjmů plyne z drţby finančního majetku. § 8 ZDzP taxativně vymezuje, které příjmy se zdaňují v rámci tohoto paragrafu. Naprostá většina těchto příjmů tvoří tzv. samostatné základy daně, a tak se zdaňují sráţkou u zdroje. Zdanění pomocí samostatných základů daně je vhodné, protoţe se jedná o velice různorodé a frekventované příjmy s nevelkou hodnotou. Poplatník nemá ţádné problémy 40
s placením daní, protoţe mu vţdy plyne příjem jiţ po zdanění. Sráţku provede plátce ke dni vyplacení nebo připsání příjmu ve prospěch poplatníka. Daň se poté odvede do konce měsíce následujícího po měsíci, kdy byla daň sraţena. Samostatný základ daně se téměř vţdy aţ na určité výjimky zaokrouhluje na celé koruny dolů, stejně tak se zaokrouhlí i vypočtená daň. Pokud by se tyto příjmy zdaňovaly v rámci dílčího základu daně, bylo by určení základu daně značně komplikované a administrativně náročné. V následující tabulce č. 9 jsou uvedeny pouze nejčastěji pouţívané druhy příjmů, které tvoří samostatné základy daně. Tabulka č. 9: Příjmy podle § 8 - samostatný základ daně Příjem Podíly na zisku kapitálových společností a druţstev, dividendy Podíly na zisku tichého společníka Úroky z vkladů na vkladních kníţkách Úroky z vkladů na BÚ, které nejsou určeny k podnikání Úroky a jiné výnosy z vkladních listů Úrokové výnosy z obligací apod., Úroky z vkladů na úsporných účtech Zdroj: Zák. 586/1992 Sb., vlastní zpracování
Ne všechny příjmy podle § 8 se však zdaňují pomocí samostatného základu daně. V tabulce č. 10 jsou uvedeny základní příjmy, které se daní v rámci dílčího základu daně. Tabulka č. 10 : Příjmy podle § 8 - dílčí základ daně
Příjmy Úroky a výnosy z poskytnutých půjček a úvěrů Úroky z vkladů na BÚ určených pro podnikání Příjmy z prodeje předkupního práva na cenné papíry Zdroj: Zák. 586/1992 Sb., vlastní zpracování
41
4.3.2 Odvodové zatíţení Odvodové zatíţení ukáţi na v praxi velice častém případu, a to na výplatě podílů na zisku společníkům. Tuto situaci jsem vybral i z důvodu, ţe někteří společníci pracují ve svých společnostech, a proto bude velice zajímavé porovnat zatíţení vyplácené mzdy a právě výplaty podílů. Při výpočtu odvodového zatíţení jsem v tomto případě vzal v úvahu i daň z příjmů PO, protoţe pokud společnost generuje zisk, tak jej musí nejprve zdanit a aţ tento disponibilní zisk si mohou společníci rozdělit. Sazba daně z příjmů právnických osob je pro rok 2010 19 %. Pokud společníci na valné hromadě rozhodnou o rozdělení jiţ zdaněného zisku, srazí se a odvede 15% sráţková daň z příjmů fyzických osob. Společníkům pak bude vyplacen jiţ čistý příjem. Dosaţený zisk se tedy vţdy nejdříve zdaní 19 % (DzP PO) a poté se zdaněný zisk určený k výplatě společníkům zdaní 15% sráţkovou daní. Průběh grafu proto bude bez ohledu na rostoucí příjmy vţdy konstantní. Odvodové zatíţení bude mít vţdy hodnotu 31,15 %. To ukazují i dva následující grafy (Graf č.13 a Graf č.14). Tabulka s číselnými podklady se nachází v Příloze č.13.
Graf č. 13: Odvodové zatíţení, kapitálový příjem, příjmy do 2 milionů
Odvodové zatížení - kapitálový příjem
Kapitálový příjem
35% 30%
Zatížení
25% 20% 15% 10% 5%
10 0
00 20 0 00 30 00 0 00 40 0 00 50 00 0 00 60 0 00 70 00 0 0 80 00 00 90 00 0 0 10 00 00 1 00 10 0 0 0 12 00 00 1 00 30 0 0 0 14 00 00 1 00 50 0 0 0 16 00 00 1 00 70 0 0 0 18 00 00 1 00 90 0 0 0 20 00 00 00 0
0%
Kapitálový příjem
Zdroj: vlastní zpracování
42
Graf č. 14: Odvodové zatíţení, kapitálový příjem, příjmy do 10 milionů Odvodové zatížení - kapitálový příjem
Kapitálový příjem
35% 30%
Zatížení
25% 20% 15% 10% 5%
10
0 0 50 00 0 1 0 00 00 0 1 0 50 00 0 2 0 00 00 0 2 0 50 00 0 3 0 00 00 0 3 0 50 00 0 4 0 00 00 0 4 0 50 00 0 5 0 00 00 5 00 50 00 0 6 0 00 00 0 6 0 50 00 0 7 0 00 00 0 7 0 50 00 0 8 0 00 00 0 8 0 50 00 0 9 0 00 00 0 9 0 50 00 10 0 0 00 00 0 00 0
0%
Kapitálový příjem
Zdroj: vlastní zpracování
4.4 Příjmy z pronájmu Dalším druhem příjmů a tedy i dílčím základem daně jsou podle § 9 příjmy z pronájmu. Pronájmem se pro tyto účely rozumí pronájem nemovitostí, bytů, nebytových prostor ale také pronájem movitých věcí. Pronájem však nesmí být pouze příleţitostný, např. jednorázový pronájem osobního automobilu. Tento příklad by musel být daně v ostatních příjmech podle § 10. Základem daně jsou opět „příjmy sníţené o výdaje vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. Poplatníci, kterým plynou příjmy podle § 9 si tedy mohou při splnění podmínek zákona sníţit základ daně i odepisováním dlouhodobého hmotného majetku. Pokud poplatník nechce stanovovat základ daně z pronájmu pomocí příjmů a výdajů, můţe si podle § 9 odst. 4 stanovit základ daně uplatněním tzv. paušálu. Od dosaţených příjmů si odečte 30 % a tím stanoví základ daně. Příjmy z pronájmu jsou v této práci zmíněny proto, aby byla skladba druhů příjmů podle Zák. 586/1992 Sb. kompletní. Odvodové zatíţení těchto příjmů však nemá smysl vypracovávat, protoţe je díky svým specifickým vlastnostem prakticky neporovnatelné s ostatními příjmy.
43
4.5 Ostatní příjmy Do kategorie ostatních příjmů podle § 10 se zahrnují všechny zdanitelné příjmy, které nesplňovaly kritéria pro zdanění v předchozích dílčích základech daně nebo samostatných základů daně. I zde platí, ţe základem daně jsou příjmy sníţené o výdaje vynaloţené na jejich dosaţení, zajištění a udrţení. Poplatníci nemohou uplatnit ţádnou ztrátu, která vznikla po odečtení výdajů od výnosů podle tohoto §. Příjmy zdaněné podle § 10 při splnění předchozích ustanovení jsou především z: příleţitostného pronájmu věcí převodu vlastní nemovitosti prodeje podílů v obchodní společnosti výher v loteriích, cen veřejných soutěţí atd. Obecně lze také říci, ţe zde jsou zahrnuty především ty příjmy, které nevyhovují podmínkám osvobození podle § 4 ZDzP, například nevyhověly časovému testu. Toto pravidlo však samozřejmě neplatí ve všech případech. Některé příjmy z příleţitostných činností a z příleţitostného pronájmu jsou navíc podle § 10 odst. 3 písm. a) osvobozeny, pokud za zdaňovací období nepřesahují 20 000,- Kč. Ostatní příjmy jsou zde opět uvedeny, aby byly druhy příjmů podle zákona o daních z příjmů kompletní. Stejně jako v případě příjmů z pronájmu však nebude zanalyzováno odvodové zatíţení.
44
5 Srovnání zatíţení příjmů Graf č.15 a Graf č. 16 srovnávají všechny předchozí zanalyzované druhy příjmů. Jedná se tedy i o závislou činnost, OSVČ ( paušál 80 %, 60 %, 40 % a skutečný zisk) a nakonec příjmy z drţení kapitálového majetku. Popisek osy x „Příjmy“ je záměrně v uvozovkách, protoţe se v případě závislé činnosti jedná o osobní náklady zaměstnavatele (superhrubá mzda). V případě OSVČ se jedná o příjmy sníţené o skutečné výdaje (zisk). Křivky u OSVČ uplatňujících paušál ukazují opět nejniţší moţné zatíţení, kterého mohou teoreticky dosáhnout. Z porovnání odvodového zatíţení závislé činnosti a OSVČ zdaňujících skutečně dosaţené zisky vyplývá, ţe při nízkých příjmech je odvodové zatíţení OSVČ vyšší kvůli minimálnímu vyměřovacímu základu. Poté však křivka u OSVČ klesá a přibliţně do příjmů 2,5 milionů korun má závislá činnost odvodové zatíţení v některých bodech téměř o devět procentních bodů vyšší. Při vyšších příjmech je zatíţení v obou případech téměř shodné. Grafy také jednoznačně ukazují, jak propastné mohou být rozdíly v odvodovém zatíţení mezi závislou činností a OSVČ uplatňující paušál, která bude mít minimální výdaje. Při některých příjmech dosahuje rozdíl více neţ 24 procentních bodů. Jaké mají tyto rozdíly důsledky na ekonomiku, bude uvedeno v následující kapitole. Další zajímavé porovnání vzniká mezi křivkami závislé činnosti a příjmů z kapitálového majetku. Odvodové zatíţení příjmů z kapitálového majetku má po celou dobu konstantní průběh ve výši 31,15 %. U niţších příjmů je zatíţení u závislé činnosti aţ o více neţ 10 % vyšší, ale s rostoucími příjmy se sniţuje a křivku kapitálových příjmů protíná a dále klesá. To je způsobeno existencí stropu V tomto případě mohou na odvodech ušetřit např. společníci zaměstnaní ve společnosti při výplatách mezd resp. odměn.
45
Graf č. 15: Srovnání odvodového zatíţení příjmů do 2 milionů
50% 40% 30% 20% 10% 0%
10 0 0 20 00 0 0 30 00 0 0 40 00 0 0 50 00 0 0 60 00 0 0 70 00 0 0 80 00 0 0 90 00 0 0 1 00 00 0 0 1 10 00 0 0 1 20 00 0 0 1 30 00 0 0 1 40 00 0 0 1 50 00 0 0 1 60 00 0 0 1 70 00 0 0 1 80 00 0 0 1 90 00 0 0 2 00 00 0 00 0
Zatížení
Srovnání odvodového zatížení
OSVČ 80% OSVČ 60% OSVČ 40% OSVČ zisk Závislá činnost Kapitálový příjem
"Příjmy"
Zdroj: vlastní zpracování
Graf č. 16: Srovnání odvodového zatíţení příjmů do 10 milionů
50% 40% 30% 20% 10% 0%
OSVČ 80% OSVČ 60% OSVČ 40% OSVČ zisk Závislá činnost Kapitálový příjem
10 0 0 50 00 0 0 1 00 00 0 0 1 50 00 0 0 2 00 00 0 0 2 50 00 0 0 3 00 00 0 0 3 50 00 0 0 4 00 00 0 0 4 50 00 0 0 5 00 00 0 0 5 50 00 0 0 6 00 00 0 0 6 50 00 0 0 7 00 00 0 0 7 50 00 0 0 8 00 00 0 0 8 50 00 0 0 9 00 00 0 0 9 50 00 0 10 0 00 00 0 00 0
Zatížení
Srovnání odvodového zatížení
"Příjmy"
Zdroj: vlastní zpracování
46
6 Dopady přirozené daňové optimalizace Z předchozích kapitol je zcela zřejmé, ţe existují někdy aţ extrémní rozdíly v povinných odvodech státu. Tato disproporcionalita nemá ţádné logické opodstatnění a její existence nese určité prvky protiústavnosti. Subjekty se samozřejmě snaţí vyhnout vysokému zdanění, a proto dochází k umělému přesunu do kategorie příjmů s nízkým zatíţením. To potom způsobuje deformaci ekonomiky, deformaci trhu práce a sekundárně jsou ovlivňovány makroekonomické statistiky a ukazatele.
6.1 Schwarz systém
Nejznámějším a v současné době velice „populárním“ úkazem je tzv. schwarz systém. Jedná se o způsob vyhnutí se vysokému odvodovému zatíţení tím, ţe se nahradí pracovněprávní vztah odběratelskozávazkovým. Zaměstnanec pak nepracuje pro zaměstnavatele na základě pracovní smlouvy, ale má svůj ţivnostenský list a vystavuje faktury za provedenou práci. Tento způsob vyhýbání se pracovněprávnímu vztahu je u nás zakázaný, avšak v mnoha případech těţko prokazatelný, a proto ho podniky a FO stále vyuţívají. Schwarz systém ještě více podpořilo zavedení moţnosti uplatnění paušálů pro OSVČ. Paušály měly původně pomoci především malým ţivnostníkům tím, ţe jim zásadně sníţí administrativní zátěţ. Mnoho reálných ţivnostníků však vykazuje výdaje ve skutečné výši, protoţe je mají vyšší neţ paušál. Paušál je naopak výbornou příleţitostí pro „umělé“ ţivnostníky vyuţívající schwarz systém. Mohou si totiţ sníţit zdaňované příjmy aţ o 80 %, ačkoliv nemají téměř ţádné skutečné výdaje. Typickým příkladem můţe být zedník, který pracuje pro stavební společnost jako OSVČ. Společnost nakupuje všechen materiál a potřebné nářadí, takţe tento zedník nemá ani vlastní zednickou lţíci. Tato situace je ve stavebnictví velice často praktikována. Pokud stavební firma vyplatí na základě zedníkem vystavených faktur za provedenou práci např. 200 000,-Kč ročně, pak tato OSVČ můţe příjem sníţit o celých 80 %. Potom odvede 39 977,- Kč (SP, ZP a DzP). V případě, ţe nemá reálné výdaje nebo výdaje v minimální výši zbude mu čistý příjem ve 160 023,- Kč.
47
Naopak pokud bude tato osoba pracovat jako zaměstnanec a společnost bude chtít mít náklady na jednoho zaměstnance ve stejné výši, pak 200 000,- Kč bude superhrubá mzda (superbrutto). Odvody za zaměstnance a zaměstnavatele (SP, ZP, DzP) by vzrostly 72 326,- Kč. Zaměstnanec by obdrţel čistý příjem (mzdu) 127 674,- Kč. Rozdíl mezi oběma čistými příjmy FO činí celých 32 349,- Kč při stejných nákladech společnosti. To ţe je schwarz systém na vzestupu dokazuje i tabulka se statistikou vydaných ţivnostenských oprávnění v Příloze č. 14. Podle statistik totiţ počet ţivnostníků kaţdým rokem roste, přestoţe se hospodářství nachází v krizi a mnoho reálných ţivnostníků má existenční problémy. Ze statistik sice nelze přesně určit, ţe nárůst vydaných ţivností je přímo spojen se schwarz systémem, ale pravděpodobnost je poměrně veliká. Důsledky vyuţití schwarz systému jsou zjevné. V podnicích je narušována přirozená a efektivní zaměstnanecká organizační struktura především ve vertikálním směru. Tím se znemoţňuje efektivní managerské vedení. Tím, ţe jsou zaměstnanci vytěsňováni do oblasti OSVČ, destabilizuje se trh práce, statisticky klesá velikost zaměstnaneckého trhu práce a uměle stoupá počet vydaných ţivnostenských oprávnění. To vše pak přímo ovlivňuje vypočítávané makroekonomické ukazatele.
6.2 Vyuţití maximálního vyměřovacího základu SP a ZP Tzv. strop sociálního a zdravotního pojištění byl zaveden v roce 2009. V současné době má pro rok 2010 hodnotu 72 násobku průměrné měsíční mzdy, tedy 1 707 048,- Kč. Z vyšších vyměřovacích základů se jiţ neplatí ţádné pojistné, coţ někteří poplatníci vyuţívají. Navíc v případě závislé činnosti se v podstatě platí daň přes 20 % z hrubé mzdy (hrubá mzda + pojistné za zaměstnavatele). Pokud však poplatníci dosáhnou maximálního vyměřovacího základu, přestane se odvádět SZP, a tím pádem u příjmů přesahujících strop bude základem daně pouze hrubá mzda a daňová sazba bude v reálné výši 15 %. Zdanění příjmů ze závislé činnosti tedy není lineární („rovná daň“), jak se téměř všude uvádí. Jedná se degresivní daň, coţ je v Evropě unikátní jev. První způsob odvodové úspory pomocí stropu, se kterým se lze setkat, můţe být praktikován především v malých rodinných firmách. Princip funguje na tom, ţe všichni zaměstnanci pobírají minimální mzdu a jen jeden pobírá takovou mzdu, která přesahuje maximální vyměřovací základ. Tento pracovník se pak musí s ostatními finanční vyrovnat.
48
Tento způsob je tedy zaloţen na vzájemné důvěře, je poměrně komplikovaný, a proto není v praxi tolik vyuţívaný. Strop SZP vyuţívají i společníci nebo akcionáři, kteří jsou ve společnosti zaměstnáni. Namísto podílů na zisku a dividend si totiţ vyplácejí vysoké mzdové ohodnocení. Vysokými mzdami, které přesahují maximální vyměřovací základ, nahrazují výplatu podílů na zisku nebo dividend. Tímto způsobem jsou uměle sniţovány hospodářské výsledky společností a to má za následek deformaci ukazatele hospodářského růstu ekonomiky. Dále je pak zcela zásadním způsobem deformována statistika výše mezd. Zkreslení statistiky mezd má konsekvence na příjmů a výdajů státu. Od takto zkreslené průměrné mzdy se pak odvozuje např. maximální vyměřovací základ pro SZP nebo naopak výše sociálních dávek a důchodů.
49
7 Řešení disproporcí vyvolaných odlišným odvodovým zatíţením různých příjmů Současný systém je vůči některým skupinám osob jednoznačně nespravedlivý, a proto vyţaduje přepracování. Aby však nový systém opět neznevýhodňoval některé druhy příjmů a byl tak více spravedlivý, je nutné vést v průběhu jeho tvorby odborné a kvalitní diskuse. Ani to ale není zárukou kvalitního předpisu, ten je totiţ téměř pokaţdé ovlivňován politickými pozměňovacími návrhy. Největší a nejčastěji kritizovaná disproporce vzniká mezi příjmy ze závislé činnosti a příjmy osob samostatně výdělečně činných. Právě tyto rozdíly by se měly v budoucnu co nejvíce eliminovat. Stát by měl kaţdopádně podporovat drobné podnikání, ale na druhou stranu výdajové paušály, které způsobují největší disproporce, jsou čím dál častěji zneuţívány schwarz systémem. Pokud se tedy nenalezne účinný způsob odhalování a potlačení schwarz systému, bude jedním ze způsobů, jak odstranit disproporce, zrušení výdajových paušálů. Dalším opatřením, které by vedlo k odstranění anomálií spojených s výplatami vysokých mezd za účelem niţších odvodů, by bylo zrušení stropu SZP. Toto opatření by mělo i pozitivní efekt ve zvýšení příjmů do sociálních systémů státu. V poslední době se také uvaţuje o návratu k progresivnímu zdanění příjmů. Jeden z návrhů progrese počítá s tím, ţe by se výše příjmů měla rozdělit na dvě pásma. Pro první pásmo s příjmy do 1 200 000,- Kč ročně by zůstalo zachováno současné zdanění a pro příjmy převyšující by mohla platit sazba 30 %. Tím by však opět nejvíce vzrostlo odvodové zatíţení závislé činnosti a při zachování uplatnění paušálů by ještě více prohloubilo rozdíly v odvodovém zatíţení. Jak jsem jiţ dříve uvedl, před zavedením nového systému by měla proběhnout důkladná analýza a erudovaná diskuse odborníků, aby mohl nový systém fungovat lépe neţ současný. Nelze vytvářet návrhy od stolu, a proto jsem v této kapitole pouze v krátkosti zmínil určité směry, kterými by bylo moţné se vydat.
50
Závěr Ve své bakalářské práci jsem se nejdříve zabýval objasněním a připomenutím základů daňové teorie. Tato část práce slouţila k snazšímu pochopení problematiky řešené v pozdějších kapitolách. Po této nezbytné úvodní části práce jsem zanalyzoval výši odvodového zatíţení jednotlivých druhů (forem) příjmů, coţ byl také hlavní cíl této práce. Poté jsem identifikoval problémy, které zjištěné disproporce vyvolávají. Nakonec jsem naznačil základní principy, pomocí kterých by bylo moţné sníţit v současné době poměrně velikou disproporcionalitu v odvodovém zatíţení. Provedené porovnání odvodového zatíţení jednotlivých druhů příjmů identifikovalo různé průběhy křivek znázorňující zatíţení v souvislosti s rostoucími příjmy. Rozdíly v průběhu jednotlivých křivek poukazují na disproporcionalitu a nespravedlnost našeho systému zdanění příjmů. Pokud se poplatníci budou snaţit své příjmy optimalizovat, bude logicky docházet k velkému ovlivňování ekonomiky. Daně uţ ze své podstaty ovlivňují chování hospodářských subjektů a tím samozřejmě celou ekonomiku. Současný systém zdanění příjmů však přivádí subjekty do situace, kdy se čím dál více soustřeďují na daňové makroekonomické prostředí a na to, jak dosáhnout co nejvyšších daňových úspor. Bohuţel pak při strategickém plánování subjektů nezbývá prostor pro racionální určení rozsahu svých aktivit nebo vhodné organizační struktury. To vše vede k deformaci ekonomiky, deformaci trhu práce a následně také ke zkreslení statistických údajů a ukazatelů. Při současném systémů zdanění příjmů jsou některé druhy příjmů jednoznačně a bezdůvodně zvýhodňovány niţšími odvody. Například odvodové zatíţení u závislé činnosti se při příjmech okolo jednoho milionu pohybuje u hranice 40 %. Pokud však bude mít příjmy ve stejné výši „schwarzsystémový“ ţivnostník, který si uplatní paušál 80 % bez ohledu na skutečné náklady, pak jeho odvodové zatíţení bude okolo 6 %. Logicky vyvstává otázka, zda není protiústavní takto zvýhodňovat resp. znevýhodňovat některé subjekty pouze proto, ţe mají rozdílný druh příjmů.
51
Systém uplatnění paušálů u OSVČ měl původně podpořit především malé ţivnostníky. Jeho zavedení ale vedlo k rozšíření propasti v odvodech mezi závislou činností a samostatně výdělečnou činností. Většina reálných malých ţivnostníků má totiţ náklady tak vysoké, ţe se jim nevyplatí pouţít paušál a uplatňují výdaje ve skutečné výši. Zavedení paušálu tak ještě více podpořilo schwarz systém, protoţe si tito „umělí“ ţivnostníci mohou odečíst aţ 80 % z příjmů, ačkoliv reálně nemají výdaje téměř ţádné. Podpoření malého podnikání, které je mimochodem pro ekonomiku velice významné, se tak stalo spíše iluzí. Po provedené analýze je zřejmé, ţe v odvodovém zatíţení různých druhů příjmů existují veliké rozdíly, coţ má pro některé skupiny obyvatel demotivující účinky. Tím je pak do určité míry negativně ovlivněno hospodářství státu a je deformována ekonomika, jak jsem jiţ uvedl dříve. Z analýzy a z výsledků práce vyplývá, ţe je současný systém z mnoha pohledů nevyhovující, neproduktivní a potřebuje zásadní přeměnu. Aplikace nového systému by měla samozřejmě zaručovat dostatečně vysoké příjmy do veřejných rozpočtů, ale také to, ţe jiţ nebudou diskriminování určití poplatníci pouze na základě druhů příjmů.
52
Seznam pouţité literatury Bibliografie 1) DOBEŠOVÁ, Katarína. Zdaňování mezd a platů. 2. přepr. a rozšíř. vyd. Praha : Polygon, 2003. 470 s. ISBN 80-7273-087-8 2) JANOUŠKOVÁ, Jana; KOLIBOVÁ, Helena. Zaměstnanecké výhody a daně. Praha : GRADA Publishing, 2005. 116 s. ISBN 80-247-1364-0 3) KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. vyd. Praha : ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9 4) KOLEKTIV AUTORŮ. Daně I. a II. Praha : ASPI, 2006. 967 s. ISBN 80-7357-167-6 5) VANČUROVÁ, Alena; KLAZAR, Stanislav. Sociální a zdravotní pojištění – úvod do problematiky. Praha : ASPI, 2005. 96 s. ISBN 80-7357-102-1 6) VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008 aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha : 1. VOX, 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2 7) PELECH, Petr; PELC, Vladimír; STUCHLÍKOVÁ Helena. Daně z příjmů s komentářem. 3. vyd. Olomouc : ANAG, 2002. 864 s. ISBN 80-7263-124-1 8) ŢENÍŠKOVÁ, Marta, Pojistné na sociální zabezpečení. 2. aktualizované vyd. Olomouc : ANAG, 2010. 143 s. ISBN 978-80-7263-579-5 Zákony Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů Internetové stránky Svět ekonomie, obchodu a politiky v citátech [online] [cit. 2010-04-25] Dostupný z WWW:
53
Seznam zkratek aj.
a jiné
apod.
a podobně
atd.
a tak dále
ČR
Česká republika
DzP
daň z příjmů
DzPFO
daň z příjmů fyzických osob
DzPPO
daň z příjmů právnických osob
FO
fyzická osoba
k.s.
komanditní společnost
Kč
korun českých
MF
Ministerstvo financí
mj.
mimo jiné
PO
právnická osoba
resp.
respektive
s.r.o.
společnost s ručením omezeným
SP
sociální pojistné
SZDZ
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
SZP
sociální a zdravotní pojistné
tzv.
tak zvaný
v.o.s.
veřejná obchodní společnost
ZDzP
Zákon o daních z příjmů
ZP
zdravotní pojistné
54
Seznam příloh Příloha č. 1: Přímé daně v daňovém systému Příloha č. 2: Nepřímé daně v daňovém systému Příloha č. 3: Tabulka s výpočty, závislá činnost, příjmy do 2 milionů Příloha č. 4: Tabulka s výpočty, závislá činnost, příjmy do 10 milionů Příloha č. 5: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 80 %, příjmy do 2 milionů Příloha č. 6: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 80 %, příjmy do 10 milionů Příloha č. 7: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 60 %, příjmy do 2 milionů Příloha č. 8: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 60 %, příjmy do 10 milionů Příloha č. 9: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 40 %, příjmy do 2 milionů Příloha č. 10: Tabulka s výpočty, OSVČ – paušál 40 %, příjmy do 10 milionů Příloha č. 11: Tabulka s výpočty, OSVČ –skutečné výdaje, příjmy do 2 milionů Příloha č. 12: Tabulka s výpočty, OSVČ skutečné výdaje, příjmy do 10 milionů Příloha č. 13: Tabulka s výpočty, kapitálové příjmy, příjmy do 10 milionů Příloha č. 14: Počet vydaných ţivnostenských oprávnění
55