Uplatňování DPH u nemovitostí (3. část) Daň z přidané hodnoty obytných staveb a daňová omezení pro pronajímatele
Daně a účetnictví
Ing. Martin Špád, Savino & Partners s.r.o.
která se uskutečňují ve sjednaném rozsahu a sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění. Taková plnění se považují za uskutečněná dnem uvedeným ve smlouvě (§ 21 odst. 10 ZDPH). S tímto poznatkem můžeme doporučit pronajímatelům, aby datum uskutečnění zdanitelného plnění v nájemních smlouvách sjednávali. U čtvrtletních plátců to může být k určitému dni příslušného kalendářního čtvrtletí. Příklad 16 Nájemní smlouva na nájem kanceláří je postavena tak, že plnění podléhá 19 % DPH. Jako datum uskutečnění zdanitelného plnění je sjednán vždy 25. den prvního měsíce příslušného kalendářního čtvrtletí, přičemž tento termín je i termínem splatnosti nájemného. Vznik povinnosti přiznat daň je k 25. 1., 25. 4., 25. 7. a 25. 10. Pronajímatel zahrne příslušnou částku do přiznání bez ohledu na skutečnost, zda byla zaplacena či nikoli. ad III. daňové souvislosti u pronajímatelů S pronájmem nemovitostí souvisí i četné další otázky, které musí řešit pronajímatelé: datum uskutečnění zdanitelného plnění, aplikace koeficientu, otázka povinné registrace a možnosti odpočtu DPH při registraci nebo postup při přeúčtování energií a služeb spojených s nájmem. Těmto otázkám se budu věnovat v poslední, třetí části příspěvku. III.1. vznik povinnosti přiznat daň S ohledem na to, že nájemní vztah se obvykle uskutečňuje jednorázovou smlouvou, zatímco platby za nájem stejně jako dodávky energií, souvisejících služeb apod. probíhají opakovaně, je třeba se věnovat otázce, k jakému dni je zapotřebí přiznat daň. Pokud jde o vlastní nájem, který je buď plněním osvobozeným nebo zdanitelným s 19 % DPH, povinnost přiznat daň nastává dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí zálohové platby, a to tím dnem, který nastane dříve. V naprosté většině případů pronájmu nemovitostí se jedná o dílčí plnění, neboli taková zdanitelná plnění, 30
Stále je však třeba mít na paměti, že povinnost přiznat daň nastane již přijetím platby. Příklad 17 Nájemní smlouva na nájem kanceláří (19 % DPH). Jako datum uskutečnění zdanitelného plnění je sjednán vždy 30. den posledního měsíce příslušného kalendářního čtvrtletí, přičemž nájemné je splatné měsíčně k prvnímu pracovnímu dni. Měsíční nájemné činí 10.000 Kč bez DPH. Jsou-li nájemní splátky hrazeny ve sjednaných termínech, přiznává pronajímatel daň k datu přijetí příslušné platby (např. 3. ledna, 3. února atd.). Pokud by např. březnová splátka nebyla uhrazena, pronajímatel odvede za I. čtvrtletí daň ze 30.000 Kč (datum uskutečnění zdanitelného plnění nastalo dne 30. března). Příklad 18 Nájemní smlouva na nájem kanceláří (19 % DPH). Datum uskutečnění zdanitelného plnění není ve smlouvě sjednáno. Nájemné je splatné měsíčně k prvnímu pracovnímu dni. Měsíční nájemné činí 10.000 Kč bez DPH. Jsou-li nájemní splátky hrazeny ve sjednaných termínech, přiznává pronajímatel daň k datu přijetí příslušné platby (např. 3. ledna,
poznamenejme jednu důležitou věc, která platí od 1. 1. 2005: při přeúčtování energií a služeb spojených s nájmem nemovitostí nevzniká povinnost přiznat daň k datu přijetí platby (zálohy). To je významná výjimka, neboť u ostatního zboží a ostatních služeb je třeba daň vypořádat již k tomuto datu. Povinnost přiznat daň je tak vázána na den uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je den zjištění přefakturované částky.
Jednou z možností, jak tak učinit, je podle mého názoru použití splátkového kalendáře. Splátkový kalendář je daňovým dokladem za předpokladu, že tvoří součást smlouvy anebo je na něj ve smlouvě výslovně odkázáno a pokud obsahuje náležitosti běžného daňového dokladu. Na tomto místě však neopomeňme dodat, že řádnou náležitostí daňového dokladu je právě uvedení dne uskutečnění zdanitelného plnění, pokud se liší od data vystavení dokladu. To v případě splátkového kalendáře nastane bez výjimky. Je-li vystaven splátkový kalendář, jsou jím určena data úhrady nájemného, data uskutečnění zdanitelného plnění a není dále třeba vystavovat jednotlivé daňové doklady. Pro úplnost dodejme, že pro nájemce je splátkový kalendář daňovým dokladem, na jehož základě uplatňuje nárok na odpočet, a to i v případě, pokud by platební termíny nedodržel (to platí od 1. 1. 2005). Podmínkou je pouze řádné zaúčtování na dokladu uvedených částek. Poměrně obvyklá je v praxi situace, kdy nájemce je ze smlouvy povinen na počátku nájemního vztahu uhradit tzv. kauci. Tato kauce není platbou nájemného ani zálohou na nájemné a při standardním ukončení nájemního vztahu bude nájemci vrácena. Účelem kauce je úhrada případných dluhů nájemce, zejména takových, které by vedly k výpovědi nájemní smlouvy. Poskytnutí kauce není zdanitelným plněním, neboť kauci nelze chápat jako přijatou platbu - netýká se žádné konkrétní služby, která by byla následně vyúčtována. Zdanitelným plněním by pak bylo až použití kauce na úhradu dluhu v souladu s nájemní smlouvou. Pokud jde o služby spojené s nájmem, které nejsou zakalkulovány do ceny nájemného, dochází k jejich přeúčtování (přefakturaci) na nájemce, kterému se budeme věnovat v dalším textu. K povinnosti přiznat daň
III.2. přeúčtování zboží a služeb spojených s nájmem Častou otázkou, která je v souvislosti s nájmem nemovitostí řešena, je DPH u přeúčtování energií a služeb souvisejících s nájmem. Podívejme se tedy na jednotlivá zákonná ustanovení. Zákon o DPH obsahuje od 1. 1. 2005 výslovná ustanovení o přefakturaci. Zatímco u služeb není jejich aplikace omezena, u zboží je použití omezeno na teplo, elektřinu, plyn a vodu. Ustanovení o přefakturaci zjednodušuje plátci administrativu v tom smyslu, že umožňuje při splnění určitých podmínek neuplatňovat DPH na výstupu, a předmětná plnění tak vůbec nezahrnovat do evidence pro účely daně z přidané hodnoty. Jaké podmínky musí být pro použití takového postupu splněny? Jednoduše řečeno, jsou tři: a) neuplatnění nároku na odpočet při pořízení plnění, b) zaúčtování v souladu s účetními předpisy, c) přijatá úhrada za uvedená plnění nesmí převyšovat částku, za kterou byla tato plnění pořízena.
Daně a účetnictví
3. února atd.). Je otázkou, jak posoudit případ, kdy např. březnová splátka nebude uhrazena. DUZP není sjednáno a řešení, kdy daň bude odvedena až tehdy, kdy nájemce zaplatí, by mohlo být správcem daně napadeno s poukazem na to, že platby jsou sjednány měsíčně a z toho lze dovodit, že i zdanitelné plnění je uskutečňováno měsíčně. Zákon pochopitelně nic takového nestanoví a plátce by patrně uvedený postup nakonec obhájil, přesto se domnívám, že je vhodné podobným sporům předcházet.
Rozeberme si tyto podmínky, které musí být splněny všechny najednou: ad a) Plátce neuplatnil při pořízení zboží či služby nárok na odpočet daně na vstupu. Příklad 19 Pronajímatel hodlá přeúčtovávat náklady na zřízení telefonní linky (1 000 + 19 % DPH) a náklady na úklid (500 Kč, dodavatelem je neplátce). V prvním případě smí použít režim přefakturace pouze v případě, že neuplatní odpočet DPH (tedy nebude účtovat na 343 a zejména neuplatní tuto částku na daňovém přiznání). Ve druhém případě je tato podmínka automaticky splněna, neboť při pořízení od neplátce nebyla daň na vstupu vůbec účtována. 31
ad b) Plátce o přefakturaci účtuje odpovídajícím způsobem, případně ji uvádí v daňové evidenci (pokud nevede účetnictví). Prakticky to znamená zejména použití rozvahového (nikoli výsledkového) způsobu účtování, ze kterého je patrné, že dochází k přefakturaci. Jelikož ale účetní předpisy takový postup jednoznačně neupravují, domnívám se, že obhajitelný postup je i standardní výnosově-nákladové účtování, jsou-li splněny ostatní podmínky.
Daně a účetnictví
ad c) Velmi důležitá podmínka. Přijatá úhrada za uvedená plnění nesmí převyšovat částku, za kterou byla tato plnění nakoupena. Pokud by byla účtována zisková marže, princip přefakturace by byl vyloučen a plátce by musel uplatnit DPH na výstupu. Dodejme, že v režimu přefakturace nelze přeúčtovat ani např. poměrnou část režijních (administrativních) nákladů, neboť v pravém slova smyslu se nejedná o pořízení služeb od jiné osoby. Příklad 20 Pronajímatel se s nájemcem dohodne, že spolu s veškerými službami souvisejícími s nájmem (plyn, ostraha, úklid, odvoz odpadu, telefonní linka) mu bude přeúčtovávat také 20 % mzdy asistentky. Pro účely DPH hodlá využít princip přefakturace. V uvedeném případě se skutečně nejedná o ziskovou marži pronajímatele, neboť náklady byly skutečně vynaloženy. Principu přefakturace ale brání fakt, že se nejedná o pořízení služby od jiné osoby. Zde bych doporučil vložit do smlouvy, že plyn a služby související s nájmem budou přeúčtovány podle určitého kritéria (skutečné spotřeby, propočtem podle podlahové plochy aj.). Podmínky přefakturace energií a služeb bez DPH jsou tak splněny; přeúčtovaná část mzdových nákladů bude jakožto vedlejší plnění zdaněna stejnou sazbou jako nájem (§ 36 odst. 3 ZDPH). Nejsou-li splněny podmínky pro použití zjednodušeného režimu přefakturace, plátce na výstupu uplatňuje DPH. Stále se však jedná o přefakturaci ve smyslu zákona DPH. To má význam při určení dne uskutečnění zdanitelného plnění - při přefakturaci je jím den zjištění přefakturované částky. Tento den je možné stanovit smluvně nebo interním předpisem. Jeden z možných, výše nastíněných postupů u pronajímatele si ukážeme na souhrnném příkladu. Příklad 21 Pronajímatel, čtvrtletní plátce DPH, fakturuje dle splátkového kalendáře měsíčně nájem nebytových prostor včetně DPH 19 %. Nájemní smlouva stanoví, že dvakrát ročně budou nájemci vyúčtovány administrativní výdaje ve výši 2.000 Kč. Dále je dohodnuto, že nájemce pravidelně hradí zálohy na energie a služby, které budou vyúčtovány v určitých termínech, kdy dojde zároveň ke stanovení výsledné přeúčtované částky. Pronajímatel bude postupovat následovně: • do daňového přiznání zahrne tři nájemní splátky vztahující se k příslušnému čtvrtletí podle splátkového kalendáře, • administrativní výdaje zatíží DPH jakožto vedlejší plnění k nájmu, • z přijatých záloh pronajímatel neodvádí DPH, • přijaté faktury na energie a služby jsou účtovány jako pohledávka 32
za nájemcem; k zúčtování dochází prostřednictvím přijatých záloh, které jsou naopak závazkem vůči nájemci, a výsledný přeplatek nebo nedoplatek je mu vyúčtován v určeném termínu, • plátce si u přijatých faktur za energie a služby neuplatňuje nárok na odpočet a využívá princip přefakturace, neboli při zachování stejné ceny již nezdaňuje na výstupu. III.3. nárok na odpočet u přijatých plnění; koeficient Jak jsme si vysvětlili ve 2. části příspěvku, nájemné může být plněním buď osvobozeným od daně, nebo zdanitelným. To je velmi důležité z hlediska nároku na odpočet DPH. Platí totiž následující pravidla: • Pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije výhradně k uskutečnění zdanitelných plnění, dodání zboží do jiného členského státu nebo plnění mimo území České republiky, má plný nárok na odpočet daně. • Pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije výhradně k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (kam patří také osvobozený nájem), nemá žádný nárok na odpočet daně. • Pokud plátce přijatá zdanitelná plnění použije zároveň k uskutečnění zdanitelných plnění uvedených jak v prvním, tak druhém výčtu, musí nárok na odpočet poměrně krátit koeficientem. Než přistoupíme k bližšímu zkoumání těchto variant, popíšeme si metodiku výpočtu koeficientu krácení nároku na odpočet.
Některá plnění se do výpočtu koeficientu nezapočítávají: • prodej dlouhodobého hmotného nebo dlouhodobého nehmotného majetku, • finanční činnosti podle § 54, jestliže tato plnění jsou příležitostnou nebo vedlejší činností plátce (např. úrok z poskytnuté půjčky nebo příležitostný převod cenných papírů), • příležitostný převod nebo nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor (tj. převod nebo pronájem, který nelze považovat za soustavný, bez ohledu na objem plnění). Koeficient se zaokrouhlí na dvě desetinná místa. Vyjadřuje prakticky procento možného odpočtu u vstupů podléhajících krácení (např. koeficient 0,67 znamená 67 % nárok na odpočet). Vyjde-li koeficient 0,95 nebo vyšší, má plátce plný nárok na odpočet (koeficient se považuje za roven jedné). V průběhu kalendářního roku se koeficient nepočítá (před platností zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, se počítal za každé zdaňovací období), protože se pro uplatnění nároku na odpočet používá tzv. zálohový koeficient (§ 72 odst. 6). Zálohovým koeficientem je koeficient vypočtený při ročním vypořádání odpočtu daně předchozího kalendářního roku. Zálohový koeficient si plátce může v případě, že nelze stanovit koeficient za předchozí rok, určit i odhadem. Správce daně ho ovšem může vyzvat, aby takto stanovený koeficient odůvodnil. Teprve po skončení kalendářního roku plátce zjistí tzv. vypořádací koeficient pro celé roční období. Postup výpočtu koeficientu jsem uvedl výše. Smyslem vypořádacího koeficientu je určit skutečný nárok na odpočet za vypořádávaný rok a upravit nárok na odpočet, který byl v předchozích obdobích počítán pouze zálohově.
plný, krácený anebo žádný. Představme si plátce, který je vlastníkem domu s několika bytovými jednotkami a nebytovými prostory. Plátce tyto prostory pronajímá jiným plátcům pro obchodní činnost a sám v přízemí provozuje kosmetický salón (DPH 19 %). Energie a služby spojené s nájmem (odvoz odpadu) přeúčtovává mimo DPH, jak jsme uvedli výše. Je zřejmé, že plátce má plný nárok na odpočet u všech plnění týkajících se výhradně kosmetického salónu (líčidla, přístroje, závěsy, CD přehrávač, dekorace, kuchyňka, reklamní činnost apod.). Naopak žádný nárok na odpočet nemá u plnění týkající se výhradně osvobozených nájmů (např. úhrada advokátovi za přípravu nájemní smlouvy). Krácený nárok na odpočet se pak vztahuje na plnění obojetná, jako např. náklady kanceláře (počítač, tiskárna, energie), účetní služby apod. Z částky daně na vstupu uvedené na daňových dokladech plátce uplatní jen takovou část, která odpovídá zálohovému koeficientu. Z hlediska administrativy a rizika omylů či sporů se správcem daně jsou pro plátce vhodnější dvě krajní polohy, při jejichž dosažení se nemusí koeficientem zabývat: buď poskytovat pouze osvobozená plnění, nebo plnění výhradně zdanitelná. První situace nastane tehdy, pokud plátce nemá jinou než nájemní činnost. V takovém případě se dokonce nemusí vůbec stát plátcem DPH, jak si uvedeme dále v části věnované registraci, a pokud plátcem DPH je, podává
Daně a účetnictví
Koeficient se pohybuje v rozmezí 0 až 1 a vypočte se jako podíl: • v jehož čitateli je součet částek bez daně za veškerá plátcem uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně [jsou to plnění uvedená v § 72 odst. 2 písm. a) až d) ZDPH], • v jehož jmenovateli je údaj z čitatele plus součet veškerých plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně [jsou to plnění uvedená v § 51 ZDPH].
Příklad 22 Plátce uskutečňuje jak zdanitelná, tak osvobozená plnění, přičemž u vybraných vstupů krátí nárok na odpočet koeficientem. V průběhu roku používá zálohový koeficient ve výši 0,30, který převzal z hodnoty vypořádacího koeficientu roku 2005. Na přiznání za 4. čtvrtletí plátce vyčíslil koeficient za všechna plnění uskutečněná v daném roce (vypořádací koeficient) ve výši 0,50. To znamená, že skutečný nárok na odpočet u krácených plnění je 50 %, zatímco zálohově bylo uplatňováno pouze 30 %. V uvedeném přiznání tak plátce uplatní zbývajících 20 % nároku na odpočet. Jako zálohový koeficient bude po celý rok 2007 používat 0,50. První věc, kterou plátce při přijetí jakéhokoli plnění učiní, je úvaha o typu nároku na odpočet - zda je nárok 33
Tabulka 1 Pronajímatel uskutečňuje
Nájemce
Zdanění nájmu pro pronajímatele
pronájem + jinou činnost
neplátce (občan, drobný podnikatel)
nelze použít
–
plátce (osvobozená plnění)
výhodné
nevýhodné
pouze pronájem
plátce (zdanitelná plnění)
výhodné
neutrální
většina neplátců nebo samí neplátci
nejlepší je nepodávat registraci k DPH
–
většina plátců (zdanitelná plnění)
spíše výhodné (zdanit lze jen plátcům)
neutrální
pouze plátci (zdanitelná plnění)
výhodné
neutrální
Daně a účetnictví
přiznání s nulou na vstupu i na výstupu (osvobozená plnění vykazuje na ř. 530 evidenčně). Druhá situace nastane tehdy, pokud plátce veškeré nájmy zdaňuje. K tomu je zapotřebí splnit určité podmínky (nájemcem je plátce, který nájem využívá k ekonomické činnosti, a písemné oznámení finančnímu úřadu - blíže viz bod II.2). Pro pronajímatele je ekonomicky výhodnější nájem zdaňovat, neboť tento postup mu nebrání v uplatnění plného nároku na odpočet u veškerých plnění přijatých k ekonomické činnosti. Zdanění nájmu však není výhodné pro nájemce. Pro nájemce je buď neutrální (jestliže sám uskutečňuje zdanitelná plnění), nebo nevýhodné (pokud by uskutečňoval plnění osvobozená, např. by prostory dále pronajímal neplátcům daně). Zdanění pronájmu navíc klade na nájemce vyšší zátěž z hlediska likvidity (za nájem platí vyšší částku o DPH, kterou však dostane zpět od finančního úřadu nebo započte vůči vlastní daňové povinnosti až na základě daňového přiznání). Možné varianty, které u pronajímatele nastávají, si shrňme Do tabulky 1. Z tabulky 1 vyplývají tyto závěry: Pronajímatel zvažuje výhodnost zdanění nájmu jednak s ohledem na svoje daňové postavení, jednak s ohledem na postavení nájemce. V některých případech zákon vůbec neumožňuje se pro zdanění rozhodnout; tam, kde je tato volba možná, se obvykle podaří prosadit zdanění tam, kde je to pro nájemce neutrální. Jestliže jsou plátci v menšině (např. dům se čtyřmi obytnými patry, dole jedna pizzerie) a pronajímatel neuskutečňuje jiné činnosti než pronájem, je vhodnější se k DPH vůbec neregistrovat. Záleží však samozřejmě na poměru výnosů z nájemného - přesněji bychom měli hovořit nikoliv o počtu plátců, ale o procentu příjmů od plátců; čím je toto procento vyšší, tím výhodnější je pro plátce zdanění nájmu s ohledem na vyšší odpočet daně na vstupu. Svoji roli tu hrají i časové a finanční náklady spojené s administrativou ohledně daně z přidané hodnoty (záznamní evidence, vyplňování přiznání, náklady spojené s finančními kontrolami apod.) a pronajímatel by si měl svoji strategii v uplatňování DPH promyslet pokud možno již před uzavíráním nájemních smluv. Závěrem tohoto bodu se zmíním o poměrně složité a málo přehledné situaci, kdy pronajímatel - plátce daně provádí rekonstrukci bytu nebo nebytového prostoru. Otázka nároku na odpočet je samozřejmě velmi důležitá, neboť se obvykle jedná o vysoké částky DPH, zvláště u nebytových prostor (sazba 19 %) a nákladnějších akcí. Na tomto místě není možné dát univerzální radu. 34
Zdanění nájmu pro nájemce
V uvedené situaci doporučuji včas se obrátit na daňového poradce. Obecně platí, že mohu uplatňovat plný nárok na odpočet, jestliže důvodně předpokládám, že následně uskutečním zdanitelné plnění (zrekonstruovaný byt prodám, nebytový prostor komerčně pronajmu apod.). Jestliže zatím nevím, jaký typ plnění (zda osvobozené, nebo zdanitelné) bude po kolaudaci uskutečněn, měl bych uplatňovat nárok podle předpokládaného stavu (plný, krácený, žádný). Pokud plánuji převod bez předchozího nájmu, nemělo by být nárokováno nic, neboť zrekonstruované převody starších bytů jsou osvobozeny (viz bod II.1). Pronajímatelé mají přirozeně snahu nárok uplatnit plně, na druhé straně však by měli vědět, že i takový postup podléhá následnému vyrovnání ve smyslu § 78 a § 79 ZDPH. Zjednodušeně řečeno (podrobný rozbor obou paragrafů přesahuje zaměření tohoto článku), po kolaudaci dojde k úpravě odpočtu na základě skutečného využití. Jestliže byl např. uplatňován plný nárok a nemovitost je následně prodána bez DPH, plátce musí odpočet vrátit. Jestliže byl uplatňován např. krácený nárok se zálohovým koeficientem 1 (fakticky plný odpočet), přičemž v obdobích po kolaudaci se vypořádací koeficient rapidně změnil (např. na 0,20), část již uplatněné DPH u rekonstrukce je třeba vrátit postupem podle § 79. Závěrem dodejme, že určité optimalizace lze obvykle dosáhnout, doporučuji však postupovat vyváženě s mírou rizika v konkrétní situaci, na základě odborné konzultace. III.4. registrace k dani z přidané hodnoty Jako poslední téma celého třídílného seriálu o DPH u nemovitostí jsem zvolil registraci k dani z přidané hodnoty. Jen zdánlivě se týká pouze nově založených společností - samozřejmě u nových subjektů je třeba zodpovědět otázku „Musí se společnost registrovat k DPH? Pokud ne, je výhodná dobrovolná registrace?”. U subjektů zabývajících se pronájmem, kteří jsou již plátci DPH, má však naopak smysl otázka „Je možné registraci k DPH zrušit? Pokud ano, je to výhodné?” A to není všechno. Po registraci k DPH (pokud k ní nedochází hned na prvopočátku, spolu se založením společnosti) je zde ještě druhý krok - možnost odpočtu DPH u určitých vstupů. Začněme tím, že pronajímatelé jsou z hlediska zákona o DPH osobami povinnými k dani, a to proto, že uskutečňují ekonomické činnosti - úplatný soustavný pronájem je nepochybně prováděn za účelem získání příjmů. Limitem pro povinnou registraci k DPH v České republice je obrat ve výši 1 000 000 Kč za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Překročí-li osoba
Příklad 23 Společnost, založená v roce 2005, se zabývá výhradně pronájmem bytových a nebytových prostor. Po konzultaci s daňovým poradcem došla k závěru, že registrace k DPH je pro ni spíše nevýhodná, a nebude-li tedy registrace nutná, bude se snažit se jí vyhnout. Jak jsme uvedli výše, subjekt zabývající se výhradně pronájmem není oprávněn se registrovat ani při překročení obratu 1 mil. Kč za 12 měsíců. Jednu věc však je třeba hlídat - pokud by společnost poskytovala i jiná plnění, tato výjimka by pro ni neplatila. Pak by bylo nutné sledovat výši obratu a při překročení limitu se k DPH registrovat (byť by všechny nájmy byly i nadále osvobozeným plněním). Příklad 24 Společnost vzniklá v červenci 2006 provozuje maloobchodní činnost a zároveň pronajímá byty fyzickým osobám - občanům. Eviduje tyto příjmy:
Daně a účetnictví
povinná k dani v průběhu nejbližších 12 předcházejících kalendářních měsíců obrat 1 000 000 Kč, je povinna podat do 15 dnů po skončení měsíce, ve kterém překročila registrační limit, přihlášku k DPH a plátcem se stává od 1. dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila registrační limit. Do obratu se přitom zahrnují i příjmy z pronájmu, pokud nejsou příležitostnou činností, a totéž platí pro převod nemovitostí. Do obratu se však nezahrnují příjmy z prodeje dlouhodobého majetku. Ale pronajímatelé, pozor! Právě v případě pronájmu se může uplatnit důležitá výjimka uvedená v § 95 odst. 8 ZDPH. Uvedené ustanovení vymezuje případy, kdy osoba povinná k dani není oprávněna se registrovat, i když překročila zákonem stanovený registrační limit. Jde o osoby uskutečňující pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet. Takovým plněním je i pronájem. Pokud by ale pronajímatel chtěl některé z nájmů zdaňovat v režimu komerčního pronájmu (v předchozím textu jsme si popsali, kdy je to možné, a je-li to možné, kdy je to výhodné). Podmínkou je pak samozřejmě zdaňování příslušných nájmů ve smyslu zákona o DPH. Registrace k DPH přitom může být obecně i dobrovolná. Osoba povinná k dani, která dosud nepřekročila zákonný limit obratu, se může registrovat dobrovolně na základě svého vlastního rozhodnutí. To je zejména výhodné pro nově vzniklé subjekty, u nichž je zřejmé, že dříve či později bude limit obratu překročen. Zpočátku totiž jsou vyšší vstupy (investice), u nichž lze zachovat nárok na odpočet DPH v plném rozsahu právě jen včasnou registrací k dani z přidané hodnoty. Samozřejmě platí, co bylo řečeno v předchozím odstavci (je zřejmé, že osoba, která neodvede do státního rozpočtu ani korunu na DPH, nemůže uplatňovat žádné nároky na odpočet z plnění na vstupu). Do obratu je třeba započítat i nájemné, neboť je soustavným příjmem. Proto společnost překročila registrační limit již v listopadu 2006. Do 15. 12. 2006 je povinna podat přihlášku k registraci a plátcem DPH se stává od 1. 2. 2007. Do té doby bude ještě fakturovat bez DPH na výstupu. Příklad 25 Společnost, založená v roce 2005, se zabývá výhradně pronájmem bytových a nebytových prostor. Po konzultaci s daňovým poradcem došla k závěru, že registrace k DPH je pro ni spíše výhodná s ohledem na možnosti odpočtu DPH ve vazbě na komerční pronájem. Bez ohledu na výši obratu se společnost může registrovat dobrovolně. Zákaz registrace uvedený na § 95 odst. 8 se na ni nevztahuje, neboť po registraci společnost začne poskytovat nájmy v komerčním režimu, tj. včetně 19 % DPH.
Tabulka 2 Měsíc
Prodej zboží
Nájemné
Kumulativně
červenec 2006
100 000 Kč
50 000 Kč
150 000 Kč
srpen 2006
100 000 Kč
50 000 Kč
300 000 Kč
září 2006
200 000 Kč
50 000 Kč
550 000 Kč
říjen 2006
300 000 Kč
50 000 Kč
900 000 Kč
listopad 2006
200 000 Kč
50 000 Kč
1 150 000 Kč
35
Daně a účetnictví
Jestliže se subjekt registruje k dani z přidané hodnoty, musí pak být plátcem nejméně po dobu 12 kalendářních měsíců. Poté může zažádat o zrušení registrace k DPH, to však pouze za předpokladu, že jeho obrat za uplynulých 12 měsíců nepřesáhl částku 1 000 000 Kč. Registrace k DPH s sebou přináší ještě jeden aspekt aby nový plátce nebyl příliš znevýhodněn z hlediska odpočtu dříve přijatých plnění, umožňuje ustanovení § 74 odst. 1 až 4 ZDPH právo odpočtu daně u obchodního majetku evidovaného ke dni osvědčení o registraci a pořízeného během posledních 12 měsíců přede dnem účinnosti osvědčení o registraci. Tento nárok je třeba uplatnit v prvním daňovém přiznání poté, co se subjekt stane plátcem. Nárok lze uplatnit z hmotného majetku nad 40.000 Kč a z nehmotného majetku nad 60.000 Kč poměrným způsobem. Metodika výpočtu je poněkud komplikovaně uvedena v § 78 odst. 5, přičemž zjednodušeně řečeno pro naše účely lze říci, že DPH na vstupu u takového majetku lze uplatnit v plné výši v případě, že byl majetek pořízen v témže roce, a ve výši 80 % v případě, že byl majetek pořízen v předchozím kalendářním roce. U dlouhodobého majetku, který je účetně odpisován, avšak nedosahuje limitních hodnot, není postup v zákoně výslovně uveden. V praxi bych použil účetní zůstatkovou cenu k datu osvědčení o registraci, což je podle mého názoru nejpřesnější vyjádření hodnoty takového majetku k tomuto dni. U zásob lze uplatnit odpočet z pořizovací ceny. Podmínkou je, aby plátce měl k dispozici daňové doklady (alespoň zjednodušené). Příklad 26 Společnost, která se zabývá výhradně pronájmem nemovitostí, se dobrovolně registrovala k dani z přidané hodnoty s ohledem na
36
možnosti zdanění komerčního pronájmu. Jelikož nemá žádný koeficient, který by mohla použít jako zálohový, na bázi odhadu poměru výnosů z komerčního a osvobozeného pronájmu 70:30 se rozhodla uplatnit koeficient ve výši 0,70. K datu osvědčení o registraci 15. 10. 2006 eviduje mimo jiné doklady na následující přijatá plnění v období od 15. 10. 2005 do 14. 10. 2006 (hodnoty bez DPH, v závorce měsíc pořízení): • zřizovací výdaje 80.000 Kč (listopad 2005), • opravu automobilu 10.000 Kč (srpen 2006), • nákup počítače za 36.000 Kč (leden 2006, odpisován účetně 36 měsíců), • nákup vnitřního vybavení v prostorách komerčního pronájmu za 100.000 Kč (únor 2006), • nákup starší nemovitosti za 2.000.000 Kč (duben 2006), • přístavbu nemovitosti za 100.000 Kč (září 2006). Společnost musí postupovat individuálně u každé položky: • u zřizovacích výdajů, které jsou dlouhodobým nehmotným majetkem, uplatní 80 % odpočtu, tj. 0,8 x 15.200 = 12.160 Kč, a to v krácené výši, • u opravy automobilu nelze uplatnit nic (nejde o majetek, nýbrž o službu), • u počítače uplatní poměrnou část DPH na vstupu, přičemž účetní zůstatková cena k 15. 10. 2006 činí (36 – 8) / 36 = 77,78 %; uplatnit lze tedy 77,78 % z 36.000 = 28.000 Kč, opět v krácené výši, • u vnitřního vybavení uplatní celou částku DPH 19.000, a to v nekrácené (plné) výši, neboť přijaté plnění se vztahuje výhradně k plnění zdaněnému na výstupu, • u nemovitosti neuplatní nic (prodej byl osvobozeným plnění, prodávající tedy neodváděl DPH), • u přístavby neuplatní rovněž nic (přístavba je technickým zhodnocením, které není z hlediska zákona o DPH obchodním majetkem, nýbrž službou).
