Uplatňování DPH při prodeji zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Uplatňování DPH při prodeji zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.

Jméno a příjmení autora: Bc. Jiří Hroudný

Brno 2011

Chtěl bych na tomto místě poděkovat vedoucímu diplomové práce panu Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytoval při zpracovaní této diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracoval samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.

V Brně 23. května 2011

…………………………………….

Abstrakt HROUDNÝ, J. Uplatňování DPH při prodeji zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty. Tato daň je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který vstoupil v platnost se vstupem České republiky do Evropské unie. Cílem práce je vyhodnocení dopadů poskytování služeb a prodeje zboží mezi subjekty z různých států Evropské unie na plátce a osoby povinné k dani. Na základě podrobné analýzy českého zákona o dani z přidané hodnoty jsou vypracovány postupy uplatňování daně při jednotlivých obchodních operacích. Získané poznatky jsou prezentovány na dílčích příkladech v jednotlivých kapitolách. V práci jsou objasněna nová pravidla zdaňování služeb od roku 2010 a 2011 a vyhodnoceny dopady těchto změn. Posouzeny jsou také připravované změny v oblasti daně z přidané hodnoty v následujících letech. Práce se zaměřuje také na problematiku souhrnného hlášení a problematiku vrácení daně uhrazené v jiném členském státě. Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, Evropská unie, plátce daně, předmět daně, intrakomunitární plnění.

Abstract HROUDNÝ, J. Applying VAT when Selling Goods and Providing Services Between Subjects of EU Member States. Diploma Thesis. Brno, 2011. This thesis deals with the issues of value added tax. This tax is regulated by Act No. 235/2004 Coll., on Value Added Tax, which came into force when the Czech Republic joined the European Union. The goal of the thesis is to assess the impact of provision of services and sale of goods between subjects from different states of the European Union on the tax payers and taxable persons. Based on a detailed analysis of the Czech Law on Value Added Tax, I have developed procedures for applying tax in individual

business operations. Obtained findings are presented on individual examples in each chapter. The thesis clarifies new rules for the taxation of services since 2010 and 2011, and evaluates the impact of these changes. The upcoming changes in the value added tax in the following years have been assessed as well. The thesis also focuses on issues of the VAT Recapitulative Statement and tax refund paid in another Member State. Keywords: Value added tax, European Union, tax payer, tax subjekt, the performance of intra.

Obsah 1 Úvod....................................................................................................................................9 2 Cíl práce a metodika .......................................................................................................11 2.1 Cíl práce.................................................................................................................... 11 2.2 Metodika .................................................................................................................. 11 3 Literární rešerše...............................................................................................................13 3.1 Daň z přidané hodnoty .......................................................................................... 13 3.2 Historie DPH ........................................................................................................... 15 3.2.1 Vznik DPH .........................................................................................................15 3.2.2 Harmonizace DPH v EU ..................................................................................16 3.2.3 Současná legislativa DPH v EU ......................................................................18 3.3 Vymezení základních pojmů................................................................................. 19 3.4 Daňové subjekty...................................................................................................... 21 3.4.1 Osoby povinné k dani ......................................................................................21 3.4.2 Osoby identifikované k dani ...........................................................................22 3.4.3 Osoby evidované k dani ..................................................................................22 3.4.4 Osoby nepovinné k dani ..................................................................................23 3.5 Územní působnost .................................................................................................. 23 3.6 Předmět daně........................................................................................................... 23 3.7 Sazby daně z přidané hodnoty ............................................................................. 24 3.8 Základ daně ............................................................................................................. 26 3.9 Nárok na odpočet.................................................................................................... 26 3.10 Místo plnění ........................................................................................................... 28 3.10.1 Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí..............................28 3.10.2 Místo plnění při dodání plynu a elektřiny ..................................................28 3.10.3 Místo plnění při zasílání zboží......................................................................28 3.10.4 Místo plnění při poskytnutí služby ..............................................................29 3.10.5 Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu..........................32 3.10.6 Místo plnění při dovozu ................................................................................32 3.11 Daňové přiznání.................................................................................................... 32 3.12 Intrastat a souhrnné hlášení ................................................................................ 33 3.12.1 Intrastat.............................................................................................................33 3.12.2 Souhrnné hlášení.............................................................................................34 3.13 Intrakomunitární transakce................................................................................. 35 3.13.1 Poskytování služeb v rámci EU ....................................................................35 3.13.2 Pořízení zboží z jiného členského státu .......................................................36 3.13.3 Dodání zboží do státu Evropské unie..........................................................37 3.13.4 Zasílání zboží...................................................................................................39 3.13.5 Třístranné obchody.........................................................................................41 3.14 Budoucí vývoj DPH .............................................................................................. 42 4 Vlastní práce ....................................................................................................................46

4.1 Poskytování služeb v rámci EU ............................................................................ 46 4.1.1 Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku .....................................................................................................47 4.1.2 Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko....................50 4.1.3 Služby vztahující se k nemovitosti .................................................................52 4.1.4 Poskytování přepravy osob.............................................................................55 4.1.5 Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných služeb ......................................................................................................57 4.1.6 Stravovací služby ..............................................................................................60 4.1.7 Poskytování krátkodobého pronájmu dopravního prostředku.................61 4.1.8 Služby zprostředkovatele osobě nepovinné k dani .....................................62 4.1.9 Služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani ..........................................63 4.1.10 Služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité věci a práce na movité věci osobě nepovinné k dani............................................64 4.2 Pořízení zboží v rámci EU ..................................................................................... 65 4.2.1 Pořízení zboží od osoby registrované v jiném členském státě ...................66 4.2.2 Pořízení zboží včetně montáže či instalace ...................................................67 4.2.3 Pořízení zboží z jiného členského státu do jiného členského státu ...........69 4.2.4 Pořízení zboží přes konsignační sklad...........................................................71 4.3 Dodání zboží v rámci EU ....................................................................................... 75 4.3.1 Dodání zboží do jiného členského státu ........................................................75 4.3.2 Dodání zboží včetně montáže či instalace.....................................................77 4.3.3 Dodání zboží přes konsignační sklad ............................................................78 4.4 Zasílání zboží........................................................................................................... 79 4.5 Třístranný obchod................................................................................................... 82 4.6 Souhrnné hlášení..................................................................................................... 86 4.7 Vrácení daně ............................................................................................................ 87 4.8 Souhrnný příklad .................................................................................................... 89 5 Závěr .................................................................................................................................95 6 Přehled zdrojů .................................................................................................................97 6.1 Literatura.................................................................................................................. 97 6.2 Elektronické zdroje ................................................................................................. 98 7 Seznam příkladů ...........................................................................................................100 8 Seznam tabulek .............................................................................................................101 9 Seznam obrázků ............................................................................................................102 10 Přílohy ..........................................................................................................................103

1 Úvod Ekonomické a politické dění v České republice v posledních letech je značně ovlivněno vstupem země do Evropské unie, což se datuje k 1. 5. 2004. To sebou přineslo řadu ekonomických a jiných možností, ale také řadu závazků, k nimž jsme se museli jako členský stát zavázat. Jedním ze závazků je postupná harmonizace českého práva s právem Evropské unie. Cílem implementace evropského práva do legislativy jednotlivých členských zemí Evropské unie je vytvořit podmínky pro volný pohyb zboží, služeb, kapitálu a pracovních sil, aby tak vznikl dokonale fungující jednotný trh. Nedílnou součástí tohoto procesu je harmonizace daňové legislativy mezi všemi členskými státy. Zakotvení závazku sjednocení daňových soustav lze nalézt již ve Smlouvě o Evropských společenstvích z roku 1957. Od počátku integračních snah v Evropě se úsilí o harmonizaci daňových soustav soustředilo zejména do oblasti nepřímého zdanění, neboť právě tento typ daní má největší vliv na efektivní fungování společného trhu. Na jednu z těchto nepřímých daní bude také zaměřena diplomová práce, konkrétně na daň z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty vznikla ve Francii v roce 1954 a v této zemi byla také poprvé v roce 1968 uvedena do praxe. V České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena teprve v roce 1993, v rámci zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, společně s reformou daňového systému. Od té doby byl Zákon o dani z přidané hodnoty mnohokrát novelizován. Se vstupem naší země do Evropské unie, tedy k 1. 5. 2004, vešel v platnost zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Hlavním cílem tohoto zákona bylo provést změny, které by odstranily odlišnosti oproti závazným směrnicím Rady EU. Pro české plátce daně z přidané hodnoty v návaznosti na tento zákon nastala řada změn. Vývoz a dovoz již neznamenal pohyb zboží přes hranice ČR, ale pohyb přes hranice celé EU. Pohyb zboží mezi členskými státy Evropské unie byl do zákona zakotven jako pořízení a dodání zboží. Tyto transakce jsou také označovány jako „intrakomunitární plnění“. Procesu sblížení a sjednocení daňových systémů členských zemí EU však nemohlo být dosaženo skokem. Tomuto procesu je u kandidátských zemí věnováno téměř celé přípravné období na členství v Evropské unii. Ovšem ani 9

samotným vstupem proces integrace nekončí a pokračuje dále po dobu celého členství. Od vstupu České republiky do Evropské unie uplynulo již 7 let, ale integrační snahy v oblasti DPH ještě nejsou zdaleka u konce. Počátkem roku 2010 tak v České republice vstoupila v platnost jedna z dalších novel Zákona o dani z přidané hodnoty – zákon č. 489/2009 Sb., kterým se mění zákon o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb., a to na základě rozhodnutí vlády a nutnosti implementace směrnic Rady z roku 2008, které měnily původní směrnici Rady 2006/112/ES. Obsahem této novely jsou změny v oblasti poskytování služeb, vykazování souhrnného hlášení, ale také změna sazeb daně z přidané hodnoty. Poslední novelizace tohoto zákona je platná od 1. 4. 2011. Byla schválena zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Hlavními důvody pro novelu Zákona o DPH byl především závazek České republiky transponovat do právního řádu směrnice Rady EU v oblasti DPH. V prvé řadě se jedná o směrnice, které vstupují v účinnost od 1. 1. 2011 nebo v průběhu roku 2011 a které se týkají místa plnění při poskytování služeb, daňových úniků spojených s dovozem zboží a některých ustanovení Směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Další změny souvisejí s již platnými směrnicemi a nařízeními Rady EU, které umožňují členským státům využít některá platná ustanovení a která dosud nebyla v ČR uplatněna. Jedná se o opatření proti daňovým únikům, a to přenesením daňové povinnosti na příjemce plnění a ručení za daň. Nově je zavedena možnost opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení. Ostatní schválené změny jsou legislativně technické změny.

10

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem diplomové práce je provést analýzu současné legislativy daně z přidané hodnoty a na jejím základu vyhodnotit dopady poskytování služeb a prodeje zboží mezi subjekty z různých států Evropské unie na plátce daně a osoby povinné k dani.

Získané

poznatky

budou

prezentovány

na

dílčích

příkladech

v jednotlivých kapitolách. V práci budou také objasněna nová pravidla zdaňování služeb od roku 2010 a vyhodnoceny dopady těchto změn na jednotlivé subjekty. Dříve než se zaměřím na hlavní cíl práce, je třeba vysvětlit základní pojmy, které s touto problematikou souvisí. Je třeba charakterizovat samotnou daň z přidané hodnoty, legislativu, která ji upravuje, a definovat klíčové pojmy související s touto problematikou. V oblasti služeb se zaměřím na změny zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, které nastaly od 1. 1. 2010, ale posouzeny budou také připravované změny v této oblasti v následujících letech. Práce se zaměří také na problematiku souhrnného hlášení a problematiku vracení daně uhrazené v jiném členském státě Evropské unie.

2.2 Metodika Tato diplomová práce byla zpracovávána v několika fázích. Nejprve bylo potřeba shromáždit literaturu zabývající se danou problematikou a poté následovalo její prostudování. Záměr diplomové práce byl vytvořen v prosinci 2009 a ve stejnou dobu vzniklo také zadání práce. Samotné zpracování probíhalo od prosince 2010 do května 2011. Vázání a odevzdání diplomové práce proběhlo v květnu 2011. Diplomová práce je tvořena dvěma hlavními částmi, teoretickou a praktickou. Teoretická část je zaměřena na všeobecnou problematiku týkající se daně z přidané hodnoty a v praktické části jsou promítnuty poznatky zákona o dani z přidané hodnoty na názorných příkladech. Problematika je vždy nejprve

11

slovně popsána a následně znázorněna na praktickém příkladu. Pro lepší pochopení jsou některé transakce znázorněny také graficky. Při zpracování diplomové práce byly použity standardní metody, jež jsou využívány při psaní odborných prací, jako jsou indukce, dedukce, deskripce, syntéza, komparace, analýza apod. Při zpracování samotného cíle práce byla využita metoda dedukce a indukce. Teoretická část byla zpracována metodou deskripce a syntézy. Metoda deskripce byla využita především při popisu daně z přidané hodnoty a s ní souvisejících pojmů a jednotlivých částí zákona o dani z přidané hodnoty. Syntéza je využita při spojování jednotlivých částí a do jednoho komplexního celku. Použita zde byla také metoda komparace, a to zejména při srovnávání současného stavu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a stavu před novelami tohoto zákona. V praktické části byla využita metoda identifikace, a to při zpracování jednotlivých příkladů, zejména při určování místa plnění a osoby, která má daň přiznat a zaplatit. Další metodou užitou v této části práce byla metoda modelování, díky které je zde reálná situace promítnuta na zjednodušených příkladech. V závěru práce je také využita metoda indukce. Pomocí této metody je zde vyvozen obecný závěr získaný pomocí mnoha konkrétních skutečností. Při zpracování diplomové práce bylo čerpáno z různých zdrojů, jako je odborná literatura, časopisy, noviny, internet apod. Nejdůležitějším zdrojem byl zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů k 1. 4. 2011. Důležitým zdrojem byly také materiály ze cvičení a přednášek předmětů „Daňová soustava“ a „Nepřímé daně“. Neméně významným zdrojem informací byly také konzultace s vedoucím mé práce. Konkrétní výčet zdrojů informací je uveden v seznamu na konci práce. Při psaní práce byly některé názvy nahrazovány jejich zkratkami. Jsou jimi zejména DPH – daň z přidané hodnoty, ZDPH – zákon o dani z přidané hodnoty, ČNB – Česká národní banka, FÚ – finanční úřad, ES – Evropské společenství, EU – Evropská unie, ČR – Česká republika, JČS – jiný členský stát. Je-li v této práci požito slovo „zákon“ autor má na mysli zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Při zpracování práce byl využit počítačový software, zejména textový editor Microsoft Word, který mi sloužil pro zpracování textu a Microsoft Excel, který byl použit ke zpracování tabulek. 12

tabulkový editor

3 Literární rešerše V této kapitole diplomové práce bude vysvětlena teorie týkající se daně z přidané hodnoty, zejména ve vztahu k obchodování mezi členskými zeměmi Evropské unie. Bude zde také přiblížena legislativa zákona č. 235/2007 Sb., o dani z přidané hodnoty.

3.1 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je jedním ze základních zdrojů příjmů státního rozpočtu ČR. Zavedena je v podstatě ve většině vyspělých zemích světa. Platí ji všichni při nákupu většiny zboží a služeb, proto se jí také někdy říká univerzální daň. Základní koncept této daně je zakotven v zákoně 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který je platný od 1. 5. 2004. Tento zákon byl přijat se vstupem České republiky do Evropské unie. Princip daně z přidané hodnoty spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy z toho, o kolik se cena zboží u plátce zvýší. Subjekt platí dodavatelům cenu včetně této daně a sám dostává zaplaceno za zboží včetně této daně. Do státního rozpočtu pak odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, případně mu může daň být vrácena. Podle Širokého (2008) je podstatou daně z přidané hodnoty zdanění přidané hodnoty, kterou si plátce přidá k nakoupenému zboží a DPH se stane součástí nového výrobku. Daň z přidané hodnoty neznevýhodňuje žádnou ekonomickou činnost, jelikož si plátce může uplatnit nárok na odpočet daně. V zemích, kde je tato daň zavedena, tvoří jeden z největších příjmů do státního rozpočtu. Mezi nevýhody této daně patří administrativní náklady pro ekonomické subjekty. Jak říká Kubátová (2006), má daň z přidané hodnoty jednu velkou přednost – podíl daně v konečné spotřebitelské ceně je stejný ve všech výrobcích a službách se stejnou sazbou. To neplatí u daní kaskádovitých a také ne u daní výrobkových a daní z velkoobchodního obratu. U daní kaskádovitých záleží na počtu zpracovatelských stupňů, neboť čím víc jich je, tím víc je také dvojího zdanění už jednou zdaněného základu. U daní jednorázových zase platí, že podíl daně v konečné ceně je nejen nižší než zákonná sazba daně, ale je i různý u dvou výrobků, dokonce i u stejných výrobků.

13

Daň z přidané hodnoty je v zemích Evropské unie jedinou přípustnou všeobecnou daní ze spotřeby. Má z nich ze všech nejvýhodnější vlastnosti, které jsou potřebné k zachování neutrality v mezinárodním obchodu. Její technika totiž umožňuje zjistit zaplacenou daň na všech stupních zpracování, a tak umožňuje refundaci této zaplacené daně. Všechny státy, které dnes používají daň z přidané hodnoty, aplikují tzv. nepřímou rozdílovou metodu. Metoda identifikuje přidanou hodnotu jako rozdíl mezi outputy a inputy daňového subjektu. Daň je určena nepřímo, tak že od daně z celkových outputů je odečtena daň z celkových inputů za určité období. Naproti tomu přímá rozdílová metoda spočívá ve vypočtení přidané hodnoty jako rozdílu mezi outputy a inputy za zdaňovací období a teprve z tohoto rozdílu je určena daň. Metoda nepřímá je upřednostňována pro nižší administrativní náročnost. Základní charakteristiky daně z přidané hodnoty byly definovány již v První směrnici Rady ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu: „Společný systém DPH je založen na zásadě, že se na zboží a služby uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna.“ Po přesném vzoru této definice formuloval Evropský soudní dvůr čtyři zásadní charakteristiky: •

Daň z přidané hodnoty je vybírána obecně z titulu dodání zboží nebo z titulu poskytnutí služeb;

•

Její výše je proporcionální k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží jako protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby;

•

Daň z přidané hodnoty je vybírána na každém stupni výrobního nebo distribučního řetězce včetně maloobchodu, a to bez ohledu na počet plnění uskutečněných před daným plněním;

•

V rámci podnikatelského řetězce existuje právo na uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu, takže se daň z přidané hodnoty vybírá pouze z hodnoty, která byla na daném stupni danému zboží nebo službě přidána. Zatížení

daní

z přidané

hodnoty

spotřebitelem.

14

je

nakonec

neseno

konečným

3.2 Historie DPH 3.2.1 Vznik DPH V polovině 50. let 20. století uzavřelo 6 evropských států (Francie, Itálie, Německo, Belgie, Nizozemí a Lucembursko) dohodu o zavedení DPH, aby umožnily neutrální zdanění zahraničního obchodu. Daň z přidané hodnoty byla nejprve zavedena ve Francii v roce 1967 jako všeobecná spotřební daň. Francii následovalo dalších 5 států. Další státy poté v letech 60. – 80. zavedly DPH v souvislosti s rozvojem mezinárodního obchodu se státy, které již DPH do svých systémů implementovaly. V roce 1972-1973 přijalo daň Irsko a Velká Británie v souvislosti s žádostí o členství v Evropské unii a dále také Rakousko. V 80. letech vzniká tzv. druhá generace zemí s daní z přidané hodnoty, když ji zavádějí Řecko, Portugalsko a Španělsko. Jako poslední přešly na tuto daň postkomunistické státy v 90. letech. (Kubátová, 2009) Komise Evropské unie stanovila daň z přidané hodnoty jako jednu z podmínek členství, a to rovněž ovlivňuje státy aspirující na členství a posiluje zastánce této daně v ostatních zemích. (Kubátová, 2006) V České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena od 1. 1. 1993. Do této doby se na našem území používala daň z obratu. Daň z obratu byla nepřímou daní, která byla odváděna především z prodeje nebo vnitropodnikového použití zboží. Daň z obratu se uplatňovala jednorázově a nebyly jí zatěžovány dodávky pro výrobní spotřebu a na vývoz a byly ji zatěžovány jen výrobky a výkony uvedené v Sazebníku daně z obratu ve vazbě na dříve užívanou Jednotnou klasifikaci průmyslových oborů a výrobků. Okruh plátců byl vymezen zákonem a jejími plátci byly především podnikatelské subjekty. Plátci daně z obratu mohli za stanovených podmínek nakupovat za ceny bez této daně. Podnikatelé, kteří byli fyzickými osobami nezapsanými do obchodního rejstříku, plátci této daně nebyli a stejně jako občané a další subjekty nakupovali za ceny včetně této daně bez možnosti uplatnění odpočtu. Vznik zdanitelného obratu byl vázán na vystavení faktury o prodeji nebo dokladu o vnitropodnikovém použití zboží. Základem daně byla prodejní cena. (Sagit, 2004) Jak říká Kubátová (2006), ve prospěch i proti dani z přidané hodnoty oproti daním z obratu je uváděno mnoho argumentů. V současné době však ve světě převažují kladné názory, které se přiklánějí k dani z přidané hodnoty.

15

Výhody DPH: •

neutralita,

•

možnost zdanit služby,

•

výhodnost pro mezinárodní obchod,

•

odolnost proti daňovým únikům,

•

spolehlivost výnosů pro stát.

Nevýhody DPH: •

administrativní nákladnost fungování daně,

•

náročnost přechodu na tuto daň,

•

obavy ze zvýšení inflace.

3.2.2 Harmonizace DPH v EU K vytvoření fungujícího evropského trhu bylo potřeba odstranit bariéry obchodu, které představovaly zejména rozdílné daňové systémy v oblasti nepřímých daní. Za jedinou přípustnou všeobecnou daň ze spotřeby byla považována daň z přidané hodnoty. V 60. letech existovaly v Evropě dva systémy nepřímého zdanění. Ze zakládajících zemí Evropského společenství používala daň z přidané hodnoty pouze Francie, ostatní státy používaly kaskádový systém daně z obratu. Cílem Evropské komise byla nejprve harmonizace strukturální, tzn. nahrazení dvou odlišných systémů (kumulativního kaskádového systému daně z obratu a systému daně z přidané hodnoty) jednotným systémem. Harmonizace se tedy nejprve zaměřila na nahrazení daně z obratu systémem daně z přidané hodnoty. Následná harmonizace se měla týkat postupného sbližování sazeb daní, které by mělo vyústit k úplnému sjednocení sazeb DPH. (Lacina a kol., 2007) Proces strukturální harmonizace byl v Evropských společenstvích započat přijetím Směrnice Rady č. 67/227/EEC (tzv. první směrnice), ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se daní z obratu. Jejím předmětem bylo nahrazení systémů daně z obratu v zemích, které jej používají, systém daně z přidané hodnoty. Společný systém daně z přidané hodnoty se uplatňuje na zboží a služby. Směrnice zavazovala státy k přechodu na novou daň do 1. ledna 1970 a nařizovala Evropské radě přijetí druhé směrnice o struktuře a provádějících pravidlech systému DPH. Sazby byly ponechány v kompetenci jednotlivých zemí Evropského společenství. (Směrnice 67/227/EEC, 1967)

16

Směrnice č. 67/228/EEC (tzv. druhá směrnice) zaváděla konkrétní jednotné definice základních pojmů a mechanismů fungování. Směrnice definovala předmět daně, místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb. Jelikož časový úsek stanovený pro implementaci daně z přidané hodnoty byl pro některé státy nedostatečný, byla Evropská komise nucena lhůtu prodloužit. Vydala tedy dne 9. prosince 1969 Směrnici č. 69/463/EEC, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Zavedení daně z přidané hodnoty v členských státech. Směrnice prodloužila termín pro přechod na daň z přidané hodnoty v Belgii do 1. ledna 1972. Následující směrnice (tzv. čtvrtá a pátá) – Směrnice č. 71/401/EEC a Směrnice č. 72/250/EEC – prodlužovaly limit pro implementaci daně z přidané hodnoty v Itálii do 31. prosince 1973. 17. května 1977 Evropská komise přijala tzv. šestou směrnici - Směrnice Rady č. 77/388/EEC, o harmonizaci právních předpisů členských států týkající se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Jejím cílem bylo harmonizovat odlišné národní systémy, a to zejména v oblastech zdaňování dovozu a vracení daně při vývozu v rámci intrakomunitárních plnění. Směrnice stanovila také jednotná pravidla pro konstrukci daňového základu, okruhy subjektů, teritoriální dosah a jiné. Implementací této směrnice byla považována strukturální harmonizace za ukončenou. Tato tzv. Šestá směrnice byla základem integračních procesů v systému daně z přidané hodnoty až do 1. ledna 2007. Cílem Evropské komise byla i harmonizace sazeb u daně z přidané hodnoty, která se ukázala ještě složitější než harmonizace strukturální. V roce 1991 Evropská komise přijala Směrnici č. 91/860/EEC, která byla do české legislativy implementována přijetím zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Tato směrnice nahrazovala systém exportu a importu v rámci Evropských společenství systémem intrakomunitárních plnění. Aproximaci sazeb daně z přidané hodnoty přinesla Směrnice č. 92/77/EEC, která uváděla, že základní sazba daně musí činit minimálně 15 % a snížená minimálně 5 %. (Lacina a kol., 2007)

17

3.2.3 Současná legislativa DPH v EU Od roku 1977 byla tzv. šestá směrnice novelizována více než třicetkrát. Z tohoto důvodu byla 28. listopadu 2006 přijata Směrnice č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Tento tzv. recast Šesté směrnice, je s účinností od 1. 1. 2007 klíčovým předpisem upravujícím daň z přidané hodnoty v EU. Jedná se o úplné konsolidované znění Šesté směrnice, do něhož byla začleněna všechna dosud použitá ustanovení Směrnice č. 67/227/EEC ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Přímé aplikace této směrnice je možno využít v případech, kdy je ZDPH v rozporu s touto směrnicí a postup podle této směrnice je pro daňové subjekty výhodnější než postup podle zákona o DPH. Dne 20. prosince 2007 byla přijata Směrnice č. 2007/74/ES o osvobození zboží dováženého osobami cestujícími ze třetích zemí od daně z přidané hodnoty a spotřební daně. S účinností od 1. 12. 2008 nahradila Směrnici č. 69/169/EHS ze dne 28. května 1969, ale do zákona o DPH byla promítnuta v prvním pololetí roku 2009. Ze dne 12. února 2008 pochází Směrnice č. 2008/8/ES, která mění Směrnici č. 2006/112/ES, v oblasti místa plnění služby. Směrnice mění pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, zejména přeshraničních a tím určení členského státu zdanění. Většina nových pravidel začala platit k 1. 1. 2010 a 1. 1. 2011. Ostatní začnou platit od 1. 1. 2013 a 1. 1. 2015, a povedou k postupnému rozšiřování zdanění služeb ve státě spotřeby. S účinností od 1. 1. 2010 byla vydána Směrnice č. 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě. Základním cílem nových pravidel vyplývajících z nově schválené směrnice je zjednodušit a zrychlit proces vrácení daně. Dne 16. prosince 2008 byla vydána Směrnice č. 2008/117/ES, kterou se mění směrnice 2006/112/ES. Tato směrnice nabyla platnosti 1. 1. 2010 a klade si za cíl zamezit daňovým únikům u plnění uvnitř Společenství, jejichž častou příčinnou jsou nedostatky systému výměny informací o dodání zboží v rámci Společenství. (Benda, Tomíček, 2010)

18

3.3 Vymezení základních pojmů Jak uvádí Ledvinková (2010), zákon o dani z přidané hodnoty si pro své účely vymezuje pojmy, se kterými dále v zákoně pracuje. Ovšem nalezneme v něm i řadu pojmů, které zákon nikterak nedefinuje. V tomto případě je nutno nejprve hledat význam daného pojmu přednostně v evropském právu (Směrnice rady 2006/112/ES, nebo v příslušné judikatuře), až následně je možné použít i právo soukromé České republiky, pokud odpovídá účelu a cílům příslušného ustanovení zákona. Základní pojmy pro účely zákona o dani z přidané hodnoty jsou vymezeny v § 4. Dále se pak objevují v různých ustanoveních zákona. Při práci s nimi v širších souvislostech je třeba brát v úvahu, že pro jiné legislativní normy může mít stejný pojem jinou charakteristiku, či význam. V této kapitole budou vysvětleny pouze pojmy, které souvisejí s touto prací. Daň na vstupu Daň, která je obsažená v částce za přijatá plnění, daň z poskytnuté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle § 92a, nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle § 10k. Daň na výstupu Daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění, z přijaté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle § 92a, nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle § 10k. Daň při pořízení zboží Daň, kterou je povinen přiznat pořizovatel při pořízení zboží z jiného členského státu. Daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě Daň, kterou je povinen přiznat plátce, kterému byly poskytnuty služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně Osvobození od daně u plnění podle § 51, ve vztahu k nimž nelze uplatnit nárok na odpočet daně.

19

Osvobození daně s nárokem na odpočet daně Osvobození od daně u plnění podle § 63, u nichž lze uplatnit nárok na odpočet daně. Vlastní daňová povinnost Daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období. Nadměrný odpočet Daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě Osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy. Zahraniční osoba Osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu. Osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku Osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku se rozumí zahraniční osoba povinná dani, která nemá provozovnu v tuzemsku, nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku. Pokud zahraniční osoba nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo nebo místo podnikání, má v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku za podmínky, že tato provozovna se neúčastní daného zdanitelného plnění dodání nebo poskytnutí služby. (Benda, Tomíček, 2010) Stálá provozovna Za stálou provozovnu se považuje stálé zařízení na určitém místě, které je odpovídajícím způsobem personálně a materiálně vybaveno a které disponuje takovou strukturou, které umožňuje autonomní poskytování služeb. Stálá provozovna vyžaduje dostatečný stupeň stálosti, stejně jako personální a technické vybavení, které umožňuje autonomní poskytování služeb. Stále zařízení, které je využíváno pouze k činnostem přípravného charakteru nebo k pomocným činnostem nepředstavuje stálou provozovnu. (Směrnice Rady ES, 2008)

20

3.4 Daňové subjekty Ledvinková (2010) uvádí, že daňovými subjekty jsou osoby: -

povinné k dani (§ 5),

-

identifikované k dani (§ 96),

-

evidované k dani (§ 88),

-

které zákon nepovažuje za osoby povinné k dani (§ 5 odst. 3).

3.4.1 Osoby povinné k dani Osoby povinné k dani podle ZDPH jsou veškeré fyzické nebo právnické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomické činnosti. Okruh osob povinných k dani není zákonem nikterak teritoriálně vymezen, jedná se tedy o jakoukoliv osobu povinnou k dani vykonávající ekonomickou činnost kdekoliv ve světě. Za samostatnou osobu povinnou k dani se považuje i skupina osob podle § 5a ZDPH. Osoby povinné k dani se mohou stát následně za splnění zákonem daných podmínek plátci, osobami identifikovanými k dani nebo osobami evidovanými k dani. Osoby osvobozené od uplatňování daně Osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne částku 1000000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce Plátcem daně z přidané hodnoty se stává osoba povinná k dani, která překročí obrat uvedený v § 6 odst. 1 ZDPH. V Česku se plátcem musí povinně stát subjekt, jehož obrat přesáhl za nejvýše 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč. Přihlášku k registraci musí podat do 15 dnů po skončení termínu, v němž subjekt překročil stanovený limit a plátcem se stává prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročil stanovený obrat. Nesplní-li osoba povinná k dani povinnost se registrovat, je povinna uhradit správci daně 21

částku ve výši 10 % z celkového souhrnu úplat, které jí náleží za zdanitelná plnění jako náhradu za daň ze zdanitelných plnění, která uskutečnila bez daně a z hodnoty zboží, které pořídila z jiného členského státu neoprávněně bez daně. Celková částka se počítá od data, kdy se osoba povinná k dani měla stát plátcem, až do data, kdy se stala plátcem na základě rozhodnutí správce daně. Jak uvádí Ledvinková (2010), povinnost registrovat se k DPH může vzniknout i z jiných důvodů, než je překročení obratu. Jde o povinnost registrace k dani za splnění podmínek stanovených v § 94 odst. 2 až odst. 20 ZDPH. Mimo jiné z titulu překročení hodnotového limitu pro pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně, poskytnutí služeb do jiného členského státu za splnění podmínek stanovených v § 94 odst. 11 ZDPH, pokračování v podnikání po zemřelém plátci, uskutečňování zdanitelných plnění společně s jinými osobami povinnými k dani na základě smlouvy o sdružení a další. Plátcem se může stát i osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, nebo zahraniční osoba povinná k dani, která uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, nebo pořídí zboží z jiného členského státu v tuzemsku, včetně nového dopravního prostředku a zboží, které je předmětem spotřební daně.

3.4.2 Osoby identifikované k dani Po novele zákona s účinností od 1. 1. 2009 se osobou identifikovanou k dani rozumí právnická osoba, která není osobou povinnou k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu v tuzemsku a celková hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč. Osobou identifikovanou k dani se stává dnem, ve kterém byla tato částka překročena.

3.4.3 Osoby evidované k dani Dle § 88 ZDPH jsou osoby evidované k dani definovány jako zahraniční osoby, které poskytují elektronické služby osobám nepovinným k dani ve více členských státech Evropského společenství, nejsou povinny registrovat se k dani v každém členském státě, kde se nachází její zákazníci, ale může si podle vlastního výběru zvolit stát, ve kterém se registruje k dani.

22

3.4.4 Osoby nepovinné k dani Osoby nepovinné k dani nejsou v zákoně o DPH obecně definovány, ale protože s nimi zákon o DPH s účinností od 1. 1. 2010 pracuje při stanovení místa plnění u poskytování služeb, je vhodné si tyto osoby vymezit. Ledvinková (2010) je definuje jako osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost ve smyslu § 5 ZDPH.

3.5 Územní působnost Dle § 3 ZDPH se územní působností rozumí: - tuzemskem území České republiky, - třetí zemí území mimo území Evropského společenství, - územím Evropského společenství území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství.

3.6 Předmět daně § 2 ZDPH specifikuje co je předmětem daně a co není, tzn., že vymezuje podmínky, za kterých jsou vyjmenovaná plnění předmětem daně dle platného zákona. Plnění, která jsou předmětem daně jsou plněními zdanitelnými, ale od daně mohou být osvobozeny. Plnění, která nejsou předmětem daně, se zákonem o DPH neřídí a není nutné zkoumat, zda jsou či nejsou osvobozena. Předmětem daně dle § 2 ZDPH je dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Dále je předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani. Předmětem daně je také dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. Z toho nám vyplývá, že předmětem daně mohou být jen plnění zde vymezená za splnění čtyř podmínek. Plnění jsou uskutečněna: •

za úplatu,

•

osobou povinnou k dani, 23

•

v rámci uskutečňování ekonomické činnosti,

•

s místem plnění v tuzemsku.

Odst. 2 uvádí, co předmětem daně není. Předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem spotřební daně, jestliže dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 9 nebo pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně podle § 6 nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží podle § 68 odst. 1 až 9 a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč. Do této částky se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně, při pořízení z jiného členského státu. Další případ, kdy pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně nastává, jestliže se jedná o pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti při dodání obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodání tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy, tohoto zboží, obdobně jako v § 90 ZDPH.

3.7 Sazby daně z přidané hodnoty Málokterá země používá jen jednu sazbu daně, i když systém se dvěma nebo více sazbami je mnohem náročnější. Důvody pro existenci více sazeb mohou být čistě praktické (např. služby, které dani snadněji unikají, mívají nižší sazbu). Ovšem podstatnějším důvodem pro rozlišení sazeb je snaha snížit regresivnost dopadu daně. Proto jsou na předměty a služby základní potřeby uvalovány nižší sazby daně. (Kubátová, 2006) Od 1. 1. 2010 v České republice došlo ke změnám v sazbách daně. Vzhledem k ekonomické situaci došlo ke zvýšení sazeb daně. Základní sazba daně se zvýšila z 19 % na 20 % a snížená sazba se zvýšila z 9 % na 10 %. Uplatnění základní nebo snížené sazba daně upravuje § 47, § 48 a § 48a ZDPH. Členění konkrétního zboží a služeb spadajících do snížené sazby daně obsahuje příloha č. 1, příloha č. 2 a příloha č. 4 ZDPH. V tabulce č. 1 je uveden historický vývoj základní a snížené sazby DPH v České republice. Můžeme zde pozorovat tendenci obou sazeb konvergovat. 24

Tab. 1: Vývoj sazeb DPH v ČR

Období 1.1.1993 – 31.12.1994 1.1.1995 – 30.4.2004 1.5.2004 – 31.12.2007 1.1.2008 – 31.12.2009 od 1.1.2010

Základní sazba 23% 22% 19% 19% 20%

Snížená sazba 5% 5% 5% 9% 10%

Zdroj: Daňový portál pro všechny

Členské státy se musí v současné době při stanovení sazby daně řídit pravidly vycházející ze Směrnice č. 92/77/EEC, která uvádí: •

základní sazba je jen jedna a nesmí být nižší než 15 %,

•

snížené sazby mohou být nejvýše dvě, minimálně musí činit 5 % a vztahují se pouze na zboží uvedené směrnicí.

Tab. 2: Sazby DPH v zemích EU k 1. 1. 2011 v %

Země Belgie Bulharsko Česko Dánsko Estonsko Finsko Francie Irsko Itálie Kypr Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Malta Německo Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko Řecko Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie

Základní sazba 21 20 20 25 20 22 19,6 21 20 15 21 22 15 25 18 19 19 23 23 20 19 19 20 20 18 25 20

Snížená sazba 12 a 6 7 10 9 17 a 8 5,5 a 2,1 13,5 a 4,8 10 a 4 8a5 9a5 12 12,6 a 3 5 5 7 6 5a8 12 a 5 12 a 10 9 13 a 6,5 10 8,5 8a4 12 a 6 5 Zdroj: Finance.cz

25

3.8 Základ daně Dle § 36 se základem daně rozumí vše, co plátce obdržel nebo má obdržet jako úplatu za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno nebo od třetí osoby, bez daně za zdanitelné plnění. Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté platby snížená o daň. V § 36 odst. 3 ZDPH jsou obsaženy položky, které se také zahrnují do základu daně. Jsou to např. jiné daně, cla, dávky a poplatky, spotřební daň (pokud zákon nestanoví jinak v § 41), daň z elektřiny, daň ze zemního plynu apod.

3.9 Nárok na odpočet Důležitým principem ZDPH je právo plátce daně z přidané hodnoty uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Rozumí se tím uvedení odpočtu daně v daňovém přiznání. U pravidel pro uplatňování nároku na odpočet došlo od 1. 4. 2011 k významným změnám. Zde jsou uvedeny nejvýznamnější z nich: •

je stanovena jednoznačná zásada, že nárok na odpočet daně vzniká pouze u daně, která byla stanovena v souladu se zákonem o DPH;

•

možnost uplatnit nárok na odpočet daně u většiny tuzemských plnění se posouvá na zdaňovací období, ve kterém plátce má příslušný daňový doklad;

•

mění se rozsah nároku na odpočet daně u plnění pro poskytnutí dárků malé hodnoty nebo obchodních vzorků;

•

oprava odpočtu daně se provádí jen v případech opravy základu daně a výše daně podle § 42, zpřísňují se podmínky pro stanovení období, ke kterému je plátce povinen opravu provést;

•

vymezují se podrobnější prováděcí pravidla pro uplatnění a výpočet nároku na odpočet daně v poměrné výši v případě plnění použitých jak v rámci ekonomických činností plátce, tak pro jiné účely (§ 75);

•

nastavují se korekční mechanismy při změnách v uplatněném nároku na odpočet daně s důsledku změn v použití obchodního majetku, a to zvlášť u majetku krátkodobého charakteru (vyrovnání odpočtu daně podle § 77) a u dlouhodobého majetku (úprava odpočtu daně podle § 78 až 78c);

•

zavádí se specifická pravidla pro uplatňování daně u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností.(Katalog-ucetnich.cz) 26

Dle § 72 ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5 ZDPH. V případě, že plátce použije přijaté plnění výhradně pro uskutečňování výše uvedených plnění, má nárok na odpočet daně v plné výši. Nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit podmínky uvedené v § 73 ZDPH. Jednou z nejvíce diskutovaných změn novely zákona o DPH je nezbytnost držby daňového dokladu pro uplatnění nároku na odpočet. Nově nebude možné prokazovat nárok na odpočet jinými důkazními prostředky, daňový doklad vystavený jiným plátcem je nezbytnou podmínkou prokázání možnosti uplatnění nároku na odpočet. To však neplatí v celé šíři pro nároky na odpočet uplatňované zároveň s přiznáním přijatého plnění, ať už u služeb nebo u zboží, a to bez rozdílu, zda jde o plnění přijaté od jiného českého plátce nebo od osoby povinné k dani neusazené v ČR. Pro jejich uplatnění nemá být daňový doklad nezbytnou podmínkou. Další novinkou je to, že plátce má možnost nárok na odpočet daně uplatnit teprve v okamžiku, kdy daňový doklad skutečně obdrží. Nárok na odpočet nemůže být uplatněn na základě daňových dokladů, na kterých chybí DIČ příjemce nebo poskytovatele nebo údaje rozhodné pro výpočet daně, např. základ daně, sazba daně. (Doplněk.com, 2011)

27

3.10 Místo plnění

3.10.1 Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitostí Chceme-li správně určit místo plnění při dodání zboží, musíme rozlišit, zda je zboží dodáno s přepravou nebo bez přepravy nebo jestli je zboží dodáno s instalací nebo montáží. Jak píše Ledvinková (2010), místo plnění je stanoveno při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy tam, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. Pokud dodání zboží bude uskutečňováno s odesláním, nebo přepravou, místem plnění je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává (nebo jí zmocněnou třetí osobou), za místo plnění se považuje místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

3.10.2 Místo plnění při dodání plynu a elektřiny Dle § 7a ZDPH, který stanovuje místo plnění speciálně při dodání plynu a elektřiny, je místem plnění při dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy nebo při dodání elektřiny obchodníkovi místo, kde má obchodník sídlo, místo podnikání nebo kde má provozovnu, pro kterou je toto zboží dodáno, popřípadě místo pobytu či místo, kde se obvykle zdržuje.

3.10.3 Místo plnění při zasílání zboží Dle § 8 ZDPH je místem plnění při zasílání zboží považováno místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Pokud je zboží při zasílání zboží odesláno nebo přepraveno z třetí země a dovoz zboží je uskutečněn plátcem, který uskutečňuje zasílání zboží, do jiného členského státu, než ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží osobě, které má být dodáno, považuje se zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu, do kterého byl dovoz zboží uskutečněn. 28

Pokud je však při zasílání zboží dodáno zboží, s výjimkou zboží, které je předmětem spotřební daně, je místem plnění místo stanovené podle § 7 odst. 2, jestliže celková hodnota dodaného zboží do členského státu bez daně nepřekročí v jednom kalendářním roce částku stanovenou tímto členským státem a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce. Pokud plátce při zasílání zboží, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska, nepřekročí celkovou hodnotu dodaného zboží stanovenou tímto státem, může oznámit správci daně, že za místo plnění považuje místo stanovené podle § 7 odst. 1. Obdobně se postupuje, pokud je zasílání zboží uskutečněno z jiného členského státu do tuzemska. Podle § 7 odst. 1 je plátce povinen při stanovení místa plnění postupovat nejméně 2 následující po sobě jdoucí kalendářní roky ode dne oznámení.

3.10.4 Místo plnění při poskytnutí služby Od 1. 1. 2010 se změnilo nejen základní pravidlo pro určení místa plnění u služeb, podle kterého se určuje místo plnění, ale změnil se i rozsah výjimek, u kterých je místo plnění určeno speciálně.Výjimky ze základního pravidla jsou vymezeny v § 10a až 10k ZDPH. Místo poskytnutí služby upravuje Směrnice Rady 2008/8/ES. Tuto směrnici musí implementovat v plném rozsahu všechny členské státy. V oblasti místa poskytnutí služby Směrnice Rady zásadním způsobem mění stávající pravidla pro stanovení místa plnění u služeb, a tím určení členského státu zdanění. Většina nových ustanovení je zavedena od 1. 1. 2010, zvláštní pravidla pro některé druhy služeb od 1. 1. 2011, 1. 1. 2013 a od 1. 1. 2015, a povedou k postupnému rozšiřování zdanění služeb ve státě spotřeby. Cílem je tedy vždy zdanění poskytnutých služeb ve státě spotřeby. (Ledvinková, 2010) Základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby Podle § 9 ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Ovšem při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Z těchto skutečností vyplývá, že je nutné při určení místa plnění u služeb postupovat ve dvou krocích:

29

1. identifikace osoby příjemce služby, 2. identifikace konkrétní služby. Jak vysvětluje Ledvinková (2010), novela zákona o DPH, která vešla v platnost k 1. 1. 2010, přinesla zásadní změnu základního pravidla ve stanovení místa plnění při poskytnutí služby, kdy podle § 9 odst. 1 ZDPH místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Je tedy zásadně rozšířen systém reverse-charge a místo plnění je na straně příjemce služby, tedy v podstatě v místě spotřeby. Osobou povinnou k dani je osoba jak se sídlem ve Společenství tak osoba ze třetí země. Výjimky ze základního pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby jsou obsaženy v § 10 až § 10k ZDPH. Jak uvádí Benda a Tomíček (2010), můžeme je rozdělit do tří skupin: První skupina zahrnuje výjimky pro daný typ služby bez ohledu na statut příjemce služby, tj. místo plnění se stanoví pro všechny osoby stejně. To platí pro služby uvedené v § 10 až § 10d a patří sem: •

Služby vztahující se k nemovitostem – místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti a služby při přípravě a koordinace stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitost nachází.

•

Přeprava osob – místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje.

•

Služby v oblasti kultury a obdobné – u tohoto druhu služeb došlo v pravidlech pro určení místa plnění od 1. 4. 2011 k určitým změnám. Do 31. 3. 2011 bylo podle § 10b ZDPH místem plnění při poskytnutí služby vztahující se ke kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akci jako je veletrh nebo výstava, včetně přímo související služby, jakož i služby organizátora této akce, místo, kde se tato akce skutečně

konala.

Od 1. 4. 2011 je však dle § 10b ZDPH místem plnění při poskytnutí tohoto druhu služeb místo konání akce pouze u služeb, pokud jde o: a) službu spočívajících v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby

přímo

související 30

s tímto

oprávněním,

nebo

b) službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani. •

Stravovací služby – místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

•

Krátkodobý nájem dopravního prostředku – místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do držení nebo užívání.

Ve druhé skupině (§10e až 10h) jsou výjimky u daného typu služeb omezené pouze na služby poskytované osobám nepovinným k dani: •

Služby zprostředkovatele – místem plnění při poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby nepovinné k dani, je místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění.

•

Přeprava zboží – místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo zahájení přepravy.

•

Služby související s přepravou zboží, služby oceňovaní movité věci a práce na movité věci – místem plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité věci a práce na movité věci osobě nepovinné k dani je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta.

•

Služby poskytované zahraniční osobě nepovinné k daní – místem plnění při poskytnutí služby zahraniční osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo nebo místo pobytu, pokud jde o služby jejichž výčet je obsažen v § 10h ZDPH. Jedná se o právní a některé další služby poskytované do třetích zemí.

U některých služeb ve třetí skupině výjimek (§ 10i až § 10k) je navíc za stanovených podmínek přihlíženo k tomu, kde dochází k jejich skutečnému využití či spotřebě. Patří sem: •

Služby telekomunikační a obdobné poskytované zahraniční osobou povinnou k dani osobě nepovinné k dani – místem plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani osobě nepovinné k dani v tuzemsku, je tuzemsko.

•

Poskytnutí nájmu dopravního prostředku – pokud je podle § 9 nebo § 10d místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno 31

tuzemsko a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění se považuje třetí země. Pokud je podle § 9 nebo § 10d místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko. •

Služby poskytované osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi – pokud je podle § 9 odst. 1 místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi, a která je zároveň plátcem, s výjimkou služeb osvobozených od daně, stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, považuje se za místo plnění tuzemsko.

3.10.5 Místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu Podle § 11 ZDPH je místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. V § 11 odst. 2 ZDPH je místo plnění stanoveno v případech, kde pořizovatel, plátce daně, pořizuje zboží od osoby registrované v jiném členském státu, ale toto zboží si nechá přepravit nebo odeslat do jiného členského státu a nikoliv do tuzemska (odkaz na § 16 odst. 1, kde je za pořízení zboží považováno pořízení zboží z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu).

3.10.6 Místo plnění při dovozu Dle § 12 ZDPH je místem plnění při dovozu zboží členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství.

3.11 Daňové přiznání Povinností plátce daně je ve stanovené lhůtě podat daňové přiznání a zaplatit vlastní daňovou povinnost. Dle § 101 ZDPH je plátce povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání na tiskopisu předepsaném 32

Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, s výjimkou daně vyměřované v souvislosti s dovozem zboží podle § 20, u kterého je splatnost daně stanovena celními předpisy.

3.12 Intrastat a souhrnné hlášení 3.12.1 Intrastat Intrastat je statistický systém pro sledování pohybu zboží mezi členskými zeměmi Evropské unie při vnitrounijním obchodu. Instrastat je systém statistiky obchodu se zbožím mezi Českou republikou a ostatními členskými státy Evropské unie, který provozuje Generální ředitelství cel ve spolupráci s Českým statistickým úřadem. Týká se pouze zboží, při jehož odeslání nebo přijetí není povinnost předkládat celním orgánům celní prohlášení. Povinnost vykazovat data pro Intrastat se týká osob, které překročí asimilační práh při přijetí nebo odeslání zboží, o němž je třeba uvádět údaje do výkazu Intrastat. Tím se tyto osoby stávají zpravodajskými jednotkami. Asimilační práh je stanoven pro odeslání zboží v hodnotě přesahující osm miliónů Kč a pro přijetí zboží v hodnotě rovněž přesahující osm miliónů Kč. Určuje se zvlášť pro přijetí a zvlášť pro odeslání zboží. Za měsíc, ve kterém zpravodajská jednotka neprovede žádnou transakci, je povinna předat příslušnému celnímu orgánu negativní hlášení. V případě, že se uskuteční pouze jednorázové nebo příležitostné odeslání nebo přijetí zboží, kterým vznikne povinnost předávat výkazy pro Intrastat, stačí vykázat pouze toto jednorázové nebo příležitostné odeslání nebo přijetí za předpokladu, že dalších šest měsíců k žádnému odeslání nebo přijetí nedojde. Povinnost vykazovat data pro Intrastat nevzniká osobě, která nemá povinnost podávat přiznání k DPH. (Intrastat EU, 2010) Základním cílem vykazování údajů o zboží je získání údajů pro statistické účely o obchodních transakcích se zbožím, které má status společenství. Na základě údajů z výkazů Intrastatu je sestavována statistika zahraničního obchodu České republiky. Operace, jež jsou předmětem vykazování, nemusejí mít pouze obchodní charakter, ale jsou vykazovány bez ohledu na to, zda je dodání zboží spojeno s peněžní transakcí či nikoli. 33

Do výkazů pro Intrastat se vykazují údaje o zboží přijatém nejen od osoby, která je ve státě odeslání zaregistrována k DPH, ale také o zboží přijatém od osoby, která registrována není, pokud je prokazatelné a jednoznačné, že zboží od takové osoby bylo přijato z jiného členského státu. Do výkazů Intrastatu se nezahrnuje pohyb platebních prostředků, které jsou zákonnými platidly a cennými papíry, měnového zlata, zboží pro pomoc v nouzi pro oblasti postižené katastrofami, zboží podléhající diplomatické, konsulární či jiné nebo podobné imunitě, zboží pro přechodné použití, u něhož není uskutečněno žádné přepracování. Od vykazování Intrastatu je osvobozeno dočasně odeslané zboží určené na výstavy, veletrhy a akce podobného typu s předpokládanou dobou pro vrácení zboží nepřesahující 2 roky. (Benda, Tomíček, 2010)

3.12.2 Souhrnné hlášení Dle § 102 ZDPH je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud uskutečnil: 1) dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě; 2) přemístění obchodního majetku do jiného členského státu; 3) dodání zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu podle § 17, pokud je plátce prostřední osobou v tomto obchodu, nebo 4) poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou služeb osvobozených od daně, pokud je povinen přiznat a zaplatit daň příjemce služby. Souhrnné hlášení podává plátce za každý kalendářní měsíc do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce. Pokud ovšem plátce uskutečňuje pouze plnění podle bodu 4., podává souhrnné hlášení současně s daňovým přiznáním ve lhůtě pro podání daňového přiznání. V tomto případě lze tedy souhrnné hlášení podat i čtvrtletně. Pokud však plátce podává souhrnné hlášení za kalendářní čtvrtletí a v průběhu kalendářního čtvrtletí uskuteční plnění podle bodu 1-3, vzniká plátci povinnost podat souhrnné hlášení za každý kalendářní měsíc tohoto kalendářního čtvrtletí, a to do 25 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém došlo k uskutečnění plnění podle bodu 1-3. Tento plátce pak dále podává souhrnné hlášení každý měsíc až do konce roku.

34

Údaje o hodnotě dodaného zboží nebo poskytnuté službě se uvádějí v české měně.

3.13 Intrakomunitární transakce Mechanismus „pořízení a dodání zboží“ a s ním spojené povinnosti, byly do našeho zákona zavedeny dnem přístupu České republiky do Evropské unie a dnem 1. 5. 2004, kdy nabyl účinnosti nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. K tomuto dni bylo odstraněno zdaňování dovozu a vývozu zboží mezi zeměmi Evropského společenství. (Ledvinková, 2010)

3.13.1 Poskytování služeb v rámci EU Dle § 14 ZDPH jsou poskytnutím služby všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. S účinností od 1. 1. 2010 došlo při poskytování služeb v rámci EU ke značným změnám, zejména při určování místa plnění služeb. Do konce roku 2009 byl za místo poskytnutí služeb v zásadě považován stát usazení poskytovatele. Pravomoc podrobit dané plnění zdanění daní z přidané hodnoty tedy náležela státu původu. Osoba povinná k dani tedy mohla splnit svou povinnost odvést daň z přidané hodnoty a vykázat svou daňovou povinnost ve státě, kde byla usazena. Toto pravidlo mělo na jedné straně pro osoby povinné k dani značné administrativní výhody, na druhé straně však mohlo vést k narušení hospodářské soutěže. Jelikož jsou totiž služby často poskytovány na dálku, vedla aplikace tohoto pravidla k tomu, že byly stejné služby v jednom členském státě poskytovány osobami povinnými k dani z různých členských států, a tedy za cenu s různou výší daně z přidané hodnoty. Přestože se Evropská komise v zásadě stále drží původní strategie, tzn. dosáhnou aplikace zásady státu původu na vnitřním trhu, bylo těmito změnami směrnice zcela zřejmě od této zásady upuštěno, jelikož od 1. 1. 2010 by měla být většina služeb podrobována zdanění v tom státě, kde jsou tyto služby skutečně spotřebovány, tj. v zemi určení. (Berger,Kindl, Wakkounig, 2010) Při stanovení místa plnění je třeba si uvědomit, že české dani podléhají pouze služby s místem plnění v České republice. Plátce nesmí zmást, že existuje 35

řada služeb, které budou fyzicky vykonány mimo území tuzemska, a přesto se stanoví místo plnění v tuzemsku. A naopak, řada služeb uskutečněných na území tuzemska může mít místo plnění v jiném členském státě. Cílem nových pravidel pro poskytování služeb v rámci EU je zdanění služeb ve státě spotřeby, tedy v případě poskytnutí služby osobě povinné k dani se místo plnění přesune do státu, kde má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, případně provozovnu. Tento princip zdanění však může fungovat pouze mezi plátci daně. (Ledvinková, 2010) V systému do konce roku 2009 bylo nutné pro určení místa plnění u služby nejprve stanovit, o jaký druh služby se v daném konkrétním případě jedná a pouze u tzv. katalogových služeb byl důležitý status příjemce dané služby. Od 1. 1. 2010 se stal primárně důležitým status příjemce služby. Nejprve je nutné zjistit, komu je daná služba poskytována, a až následně je relevantní, o jaký druh služby se jedná. (Berger,Kindl, Wakkounig, 2010) Novelou zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2010 byl vypuštěn § 15 ZDPH, ze kterého do konce roku 2009 vyplývala povinnost přiznat daň plátci a osobě identifikované k dani při poskytnutí služby, a to osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani, a to za předpokladu, že bylo místo plnění podle § 10 v tuzemsku. Ustanovení § 15 bylo vypuštěno z důvodů nadbytečnosti, protože povinnost přiznat a zaplatit daň plátci jako příjemci služby vyplývá dodatečně z novelizovaného § 108 ZDPH, kde jsou vymezeny osoby povinné přiznat a zaplatit daň. (Benda, Tomíček, 2010) Další zásadní změnou od 1. 1. 2010 je povinnost vykazovat v souhrnném hlášení většinu služeb s místem plnění v jiném členském státě, pokud je příjemce služby povinen přiznat a zaplatit daň. Souhrnné hlášení je povinen plátce podávat výhradně elektronicky. (Ledvinková, 2010)

3.13.2 Pořízení zboží z jiného členského státu Pořízení zboží je nově nastavený mechanismus v rámci harmonizovaného systému při obchodování mezi státy Evropské unie, kdy je daňová povinnost přenesena na osobu, která za podmínek vymezených v § 16 ZDPH pořizuje zboží z jiného členského státu. (Ledvinková, 2010) §16 ZDPH stanoví, že pořízením zboží z jiného členského státu se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani 36

v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Aby uvedené ustanovení bylo naplněno, musí podle Ledvinkové, 2010 dojít ke splnění těchto základních podmínek: •

zboží pořizuje plátce,

•

plátce má právo nakládat se zbožím jako vlastník,

•

zboží dodává osoba registrovaná k dani v jiném členském státě,

•

zboží je přepraveno z jiného členského státu buď kupujícím nebo prodávajícím nebo zmocněnou třetí osobou,

•

zboží je přepraveno buď do tuzemska nebo do jiného členského státu, podle dispozic kupujícího (nejedná se však o třístranný obchod dodání zboží do EU pro osobu registrovanou k dani, ale pouze na území tohoto jiného členského státu).

3.13.3 Dodání zboží do státu Evropské unie Podle § 13 ZDPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Převodem nemovitosti se rozumí převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva nebo příslušnosti k hospodaření. Dodáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Z této definice však nelze automaticky dovozovat daňový režim, který bude konkrétní dodávku do jiného členského státu postihovat. Daňový režim při dodání zboží do jiného členského státu je závislý na postavení osoby, které je toto zboží dodáváno. Pokud bude zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, může být v pozici pořizovatele zboží osoba registrovaná k DPH ve státě pořízení a vznikne jí tedy povinnost přiznat daň na výstupu v souvislosti s takto pořízeným zbožím a v tomto případě je český plátce jako dodavatel zboží oprávněn uplatnit osvobození od DPH. V případě, že je zboží do jiného členského státu dodáno osobě, která má sídlo v EU, ale není zde registrována k DPH, povinnost přiznat daň na výstupu při dodání tohoto zboží zůstává na straně dodavatele, tj. českého plátce daně. Pokud se český plátce dostane do režimu zasílání zboží do EU, uplatňuje podle § 18 ZDPH daň z přidané hodnoty buď v tuzemsku nebo se registruje pro 37

účely zasílání zboží v příslušné členské zemi a DPH na výstupu uplatňuje podle pravidel platných v dané členské zemi EU. (Fitříková, 2007) Aby dodavatel zboží mohl uplatnit osvobození od daně podle § 64 ZDPH, musí správci daně prokázat, že zboží bylo do jiného členského státu skutečně přepraveno. Může k tomu použít např. dodací listy, přepravní doklady nebo může dle § 64 odst. 5 dodání zboží prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné osoby. Tato problematika je komplikovaná zejména pokud se dodavatel zboží zaváže dodat zboží v režimu „ze závodu“ (ex-works), tj. bez dopravy. V takovém případě si zákazník zboží sám vyzvedne a sám odveze do jiného členského státu. Zde je velmi důležité, aby dodavatel měl od odběratele alespoň písemné prohlášení, že toto zboží skutečně následně přepraví do jiného členského státu EU. Použití této doložky znamená, že dodavatel je pouze povinen dát zboží kupujícím k dispozici ve svém skladu a odpovědnost za přepravu nese pořizovatel. Nyní zde bude uveden rozsudek Evropského soudního dvora u případu, kdy odběratel neposkytl dodavateli zboží žádné prohlášení týkající se dodání zboží potřebné pro osvobození od daně. Konkrétně se jedná o judikát ESD ve věci C-184/05 (Twoh) ze dne 27. 9. 2007. Z judikátu Evropského soudního dvora vyplývá závěr, že pokud je dodáváno zboží zákazníkovi z jiné země EU a jsou sjednány dodací podmínky „ex-works“, tj. bez dopravy k zákazníkovi, měli by dodavatelé být z pohledu DPH velmi obezřetní a dbát zejména na to, aby si zajistili nějaké důkazní prostředky nebo prohlášení osvědčující skutečnost, že zboží bylo poté fyzicky přepraveno do jiného členského státu EU. Judikát přitom jasně konstatuje, že není povinnosti správce daně (a to ani na žádost plátce) vyžadovat informace od daňových orgánů země určení zboží, které by prokazovaly skutečnost, že zboží skutečně opustilo území ČR. Plátce daně se tedy nemůže spoléhat na to, že mu chybějící důkazy obstará na jeho žádost příslušný finanční úřad dotazem na finanční úřad v zemi určení dodávky zboží. Je tedy jen a pouze věcí plátce (dodavatele), aby si zajistil přinejmenším čestné prohlášení odběratele, že on zboží skutečně následně převeze do jiné země EU, přičemž lze nadto jistě doporučit, aby smlouva s tímto zákazníkem obsahovala také závazek zákazníka poskytnout další důkazy o této skutečnosti, např. následným zasláním alespoň kopií dokladů o přepravě. (I-poradce.cz, 2011)

38

3.13.4 Zasílání zboží Zasílání zboží je někdy zjednodušeně označováno jako zásilkový prodej a představuje výjimku z obecného principu místa zdanění, který se uplatňuje v rámci intrakomunitárních plnění. Podle § 18 ZDPH se zasíláním zboží rozumí dodání zboží do jiného členského státu z tuzemska, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou, s výjimkou dodání nových dopravních prostředků, dodání zboží s montáží nebo instalací osobou, která zboží dodává nebo jí zmocněnou třetí osobou, a s výjimkou dodání plynu prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy anebo dodání elektřiny, jestliže je zboží dodáno pro osobu, pro kterou pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně v tomto státu. Zasíláním zboží se rozumí i dodání zboží za podmínek vymezených v předešlé větě z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě osobě, která není plátcem ani osobou identifikovanou k dani. Při zasílání zboží má povinnost zdanit vždy prodávající. Jak uvádí Benda a Tomíček (2010), při zasílání zboží do jiného členského státu z tuzemska je plátce povinen se registrovat k dani v členském státě, do kterého uskutečňuje zasílání zboží, pokud hodnota dodaného zboží do jiného členského státu z tuzemska překročí částku stanovenou tímto členským státem. Tato zásada je uplatňována i naopak, tj. pokud firma registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, zasílá zboží do České republiky, a to osobě, která není plátcem ani osobou identifikovanou k dani, musí se zde zaregistrovat jako plátce a přiznávat zde daň, pokud celková hodnota dodávek této firmy občanům do České republiky překročí v rámci jednoho kalendářního roku stanovenou částku. V § 8 ZDPH, který je speciálním ustanovením ve vztahu k § 7, v němž se stanoví obecně místo plnění při dodání zboží, je vymezeno místo plnění při zasílání zboží. Oproti úpravě platné v § 7 odst. 2 ZDPH se při zasílání zboží váže podle § 8 odst. 1 ZDPH místo plnění na místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Pokud se podle § 8 odst. 3 ZDPH uskutečňuje zasílání jiného zboží než zboží, které je předmětem spotřební daně, místo plnění se stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží. Při překročení limitu, který si stanoví každý členský stát ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR ročně, je místem plnění členský stát, do kterého je 39

zboží zasíláno. V případě, že limit není překročen, stanoví se místo plnění podle § 7 odst. 2 ZDPH, tedy v místě, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud plátce daně zasílá zboží podléhající spotřební dani, stává se plátcem dnem prvního dodání tohoto zboží. Limity jednotlivých států pro registraci jsou uvedeny ve Směrnici ES. Pro Českou republiku je limit 1 140 000, což byl ekvivalent částky 35 000 EUR. Tato částka byla přepočítána kurzem platným v roce 2004. Členské státy mají také možnost stanovit si uvedený limit ve výši 100 000 EUR za kalendářní rok. V následující tabulce můžeme vidět limity pro zasílání zboží jednotlivých členských zemí.

40

Tab. 3: Hranice v členských zemích pro registraci při zasílání zboží představující celkové hodnoty dodaného zboží v jednom kalendářním roce

Členské státy EU

Mezní hodnota pořízeného zboží za rok

Belgie

35 000 €

Dánsko

280 000 DKK

Německo

100 000 €

Řecko

35 000 €

Španělsko

35 000 €

Francie

100 000 €

Itálie

35 000 €

Irsko

35 000 €

Lucembursko

100 000 €

Nizozemí

100 000 €

Rakousko

100 000 €

Portugalsko

35 000 €

Finsko

35 000 €

EURO ekvivalent

37 551 €

Švédsko

320 000 SEK

33 869 €

Velká Británie

70 000 GBP

79 465 €

1 140 000 CZK

43 420 €

Estonsko

550 000 EEK

35 151 €

Lotyšsko

24 000 LVL

34 433 €

Litva

125 000 LTL

36 203 €

Česká republika

Kypr Maďarsko

35 000 € 8 800 000 HUF

Malta Polsko

34 671 € 35 000 €

160 000 PLN

40 000 €

Slovensko

35 000 €

Slovinsko

35 000 €

Rumunsko

118 000 RON

32 702 €

Bulharsko

70 000 BGN

35 791 € Zdroj: Česká daňová správa

3.13.5 Třístranné obchody Podstatné množství intrakomunitárních plnění probíhá v rámci tzv. vícestranných obchodů, tj. obchodů, kterých se účastní tři a více subjektů. Aplikace standardních 41

postupů, které se uplatňují při pořízení nebo dodání zboží mezi členskými státy, by vedla k registracím jednotlivých účastníků takových transakcí v různých členských státech. Aby se předešlo těmto registracím, jež by jen zvyšovaly administrativní zatížení správců daně, byly přijaty tzv. zjednodušené postupy pro dodání zboží formou třístranného obchodu, jejichž cílem je zamezit těmto registracím a přenést daňovou povinnost na finálního zákazníka. Tyto postupy lze aplikovat pouze u třístranných obchodů. Jestliže se určité transakce účastní čtyři a více subjektů, musí být transakce posouzena individuálně. (Benda, Tomíček, 2010) U třístranného obchodu se tedy jedná o zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu. Pravidla třístranného obchodu jsou vymezena v § 17 ZDPH. Tento paragraf uvádí, že třístranným obchodem je obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Dle § 17 ZDPH je prodávajícím osoba registrovaná k dani v členském státě, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno přímo ke kupujícímu do členského státu, ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Kupujícím je osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, a která kupuje zboží od prostřední osoby. Prostřední osobou se pro účely ZDPH rozumí osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, než ve kterém je registrován k dani prodávající a kupující, která pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě. Základním principem tohoto zjednodušeného dodání zboží je podle Ledvinkové (2010) osvobození od daně pořízení zboží prostřední osobou, která zboží dodává kupujícímu. Podmínkou užití zjednodušeného postupu je, že se prostřední osoba nesmí registrovat k dani v členském státě ukončení, odeslání nebo přepravy zboží.

3.14 Budoucí vývoj DPH Evropská komise vydala 1. prosince 2010 tzv. Zelenou knihu o budoucnosti DPH. Zelená kniha je studie, která mapuje nejpalčivější problémy systému DPH v EU. Účelem je zahájit kroky vedoucí k vytvoření stabilnějšího, robustnějšího a 42

účinnějšího systému DPH pro celou EU. Stávající systém má základy v šedesátých letech minulého století. Přes neustálé snahy o jeho modernizaci a zjednodušení se EU dopracovala k systému, který, jakkoliv je postavený na mimořádné harmonizaci v daňové oblasti, obsahuje spleť výjimek a přechodných opatření, je těžkopádný, nestíhá současný vývoj informačních technologií a přenáší zbytečnou administrativní zátěž na podniky. Zelená kniha obsahuje následující témata: 1. Režim založený na zdanění v místě původu Evropská komise řeší otázku, zda je pro systém daně z přidané hodnoty v EU lepší zavést Směrnicí o DPH předpokládaný konečný režim založený na zdanění v místě původu, tzn. odklon od mechanismu reverse-charge nebo by byla vhodnější alternativní cesta založená na zdanění místě určení, tedy systém reverse-charge. Původně předpokládaný konečný režim byl založený na myšlence jednotných pravidel na jednotném trhu. Vývoj však ukázal, že tyto předpoklady půjde těžko naplnit. Pro naplnění těchto pravidel by totiž byla nutná přísná harmonizace sazeb DPH, aby nedocházelo k přesunům hospodářských aktivit do členských států s nejnižší sazbou DPH. Dále by bylo nutné vytvořit zúčtovací systém tak, aby příjmy z DPH plynuly do státu spotřeby. Členské státy by tedy musely velice úzce spolupracovat a navzájem na sebe spoléhat v zajištění příjmu státní pokladny jednoho státu výběrem daně správními úřady jiného státu. V současné hospodářské situaci lze jen těžko předpokládat, že by tato myšlenka byla pro řadu členských států EU přijatelná. Podle studií Evropské komise by však koncept reverse-charge neměl být zcela vyloučen, protože přináší jisté výhody, např. v oblasti cash-flow, neboť se daň odvádí až u zákazníka. Tento model také zaručuje členským státům větší míru fiskální svrchovanosti ve věcech správy DPH. Je však náročný na administrativu, přináší rozdílné zacházení se stejnorodými plněními podle různých pravidel členských států určení, je náchylný k daňovým únikům, a proto přináší dodatečné informační povinnosti pro dodavatele, jako jsou např. souhrnná hlášení, apod. Zachování stávajícího modelu by dle názoru Evropské komise nutně vyžadovalo úpravy spočívající ve snížení administrativní zátěže a zvýšení právní jistoty daňových subjektů. Častěji by docházelo k registraci daňových subjektů v jiném členském státě, neboť by došlo k navýšení počtu plnění, u nichž by se osoby povinné k dani staly osobami povinnými odvést DPH v členském státě, v němž nejsou usazeny. Bylo by rovněž nutné zavést účinný mechanismus jednoho

43

správního místa v členském státě původu dodavatele a v této souvislosti by mělo dojít i k revidování informační povinnosti daňových subjektů. 2: Postavení veřejnoprávních subjektů Další okruhy otázek, které Zelená kniha zmiňuje, se dotýkají postavení veřejnoprávních subjektů, zejména v návaznosti na nové formy spolupráce státní správy a privátního sektoru. Přesněji by měla být rovněž vymezena pozice holdingových společností, ačkoliv Evropský soudní dvůr již poskytl jistá omezená vodítka, jsou však stále obtížně aplikovatelná v praxi. 3: Osvobození od DPH Další otázkou, která je v Zelené knize řešena je relativně široký systém osvobození od DPH. Zdanění v současnosti osvobozených služeb by mohlo být reálnou alternativou ke zvyšování sazeb DPH. Evropská komise v současnosti již řeší osvobození poštovních, finančních a pojišťovacích služeb. 4: Aplikace DPH na plnění poskytované z / do EU z třetích zemí Zelená kniha se zabývá i otázkami aplikace daně z přidané hodnoty mezi členskými státy a třetími zeměmi a aplikace daně v případě mezinárodních podnikových skupin v závislosti na zvolené struktuře, např. organizační složka vs. dceřiná společnost. Evropská komise se rovněž zabývá otázkou, jak by měla pokračovat další harmonizace, např. zda by nebylo v zájmu zajištění jednotné aplikace pravidel vhodné některé předpisy vydávat ve formě nařízení, která se netransponují do národních právních systémů, ale působí v jednotlivých členských státech přímo. 5: Snížení administrativy Komise se zaměřuje také na dosti obtížný legislativní proces, kterým je administrativa a to jak na úrovni EU, tak v jednotlivých členských státech. Snížení administrativy vůbec je jedním ze zásadních témat EU v posledních letech. Navrhuje se např. zavedení souboru standardizovaných povinností, které by mohly členské státy po daňových subjektech požadovat. Cílem je i sjednocení prahových limitů pro aplikaci zjednodušeného režimu spočívajícího v osvobození od DPH pro malé a střední podniky.

44

6: Jednotná sazba DPH na veškeré zboží i služby Evropská komise nabízí k zamyšlení i otázku uplatnění jednotné sazby DPH na veškeré zboží i služby, či zavedení závazné on-line databáze zboží a služeb, na něž se vztahuje snížená sazba. V Zelené knize jsou zmiňovány i další modely zjednodušení systému výběru DPH pomocí moderních informačních technologií. (Epravo.cz, 2011)

45

4 Vlastní práce 4.1 Poskytování služeb v rámci EU Při řešení případů poskytování služeb mezi subjekty členských státu Evropské unie je nejdůležitější určit správně místo zdanitelného plnění a osobu, která DPH odvede. Základní pravidlo pro stanovení místa plnění u služeb vycházelo do konce roku 2009 z principu zdanění v zemi původu, tzn. ve státě, ve kterém má sídlo nebo místo podnikání poskytovatel služby. Pokud osoba, která poskytovala službu, tuto službu poskytla prostřednictvím provozovny, místem plnění bylo místo, kde je tato provozovna umístěna. Tento základní princip byl použit, pokud se nejednalo o zvláštní případy služeb uvedených v § 10 ZDPH, který byl z legislativního hlediska ustanovením speciálním ve vztahu k § 9 ZDPH. Od 1. 1. 2010 se pravidla pro určení místa plnění zásadně změnila. Díky rozšíření principu reverse-charge je možné, aby daň přiznal příjemce služby a poskytovatel se tak nemusel v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. (Ledvinková, 2010) Při stanovení místa plnění u poskytovaných služeb se vychází z § 9 ZDPH. Pokud jsou služby poskytovány mezi osobami povinnými k dani, jedná se tedy o sféru „Business to Business“, řídí se určení místa plnění dle § 9 odst. 1 ZDPH. Ten uvádí, že místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě, že se jedná o sféru „Business to Consumer“, tedy poskytování služeb osobám nepovinným k dani, řídí se určení místa plnění § 9 odst. 2. Odtud vyplývá, že místem plnění je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. V těchto případech bude tedy místo zdanitelného plnění stejné jako do konce roku 2009, tedy podle sídla poskytovatele služby, pokud výjimky nestanoví jinak. Tato dvě pravidla uvedená v § 9 platí tehdy, pokud v § 10 až § 10k není stanoveno pro vyjmenované služby jinak.

46

4.1.1 Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě s místem plnění v tuzemsku Osobou povinnou přiznat daň je podle § 108 odst. 1 písm. a) ZDPH plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, popř. převod nemovitosti s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou dodání zlata podle § 92a a s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat a zaplatit daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Jestliže je povinnost přiznat a zaplatit daň přesunuta z poskytovatele na příjemce služby, jedná se o systém reverse-charge. Je-li poskytnuta služba plátci nebo osobě identifikované k dani s místem plnění v tuzemsku dle § 9 odst. 1 ZDPH osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, vzniká povinnost přiznat daň dle § 108 odst. 1 písm. b) ZDPH příjemci služby. Je-li poskytnuta služba plátci nebo osobě identifikované k dani s místem plnění v tuzemsku dle § 10 - § 10d a 10j ZDPH osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku, vzniká povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH také příjemci služby. Do 31. 3. 2011 měl plátce podle § 24 odst. 1 ZDPH při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Den uskutečnění zdanitelného plnění nastává podle § 21 odst. 5, ke dni poskytnutí služby nebo ke dni vystavení daňového dokladu, podle toho, která skutečnost nastane dříve. Nebo nastává dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití; pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí úplaty. Od 1. 4. 2011 se však ustanovení § 24 odst. 1 poněkud změnilo. Nyní vzniká plátci povinnost přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo v případě poskytnutí úplaty, k poslednímu dni měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud jsou podle § 108 ZDPH povinni přiznat daň plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je služba poskytnuta. Za den uskutečnění zdanitelného plnění se považuje podle § 24 odst. 2 den poskytnutí služby.

47

Do 31.3.2011 bylo v § 73. odst. 7 ZDPH konkrétně uvedeno za jakých podmínek může plátce v této situaci uplatnit nárok na odpočet daně. Toto ustanovení říkalo, že plátce při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani má nárok na odpočet, pokud mu při tomto poskytnutí vznikla povinnost přiznat daň. Plátce je povinen tento nárok prokázat daňovým dokladem, který obsahuje všechny náležitosti dle § 31 a § 32 ZDPH. Nárok na odpočet daně lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém plátci vznikla povinnost přiznat daň podle § 24 ZDPH. Od 1. 4. 2011 jsou v § 72 uvedeny základní zásady týkající se rozsahu a vzniku nároku na odpočet a v § 73 podmínky pro uplatnění nároku na odpočet. Možnost uplatnit vzniklý nárok na odpočet se z časového hlediska posouvá až na zdaňovací období, ve kterém jsou splněny podmínky § 73 odst. 1 podle zásady v § 73 odst. 2. U přijatých zdanitelných plnění, u kterých je příjemce plnění osobou povinnou přiznat daň ve svém přiznání k DPH, není držení daňového dokladu podle § 73 odst. 1 písm. b) nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně. Jde o přijatá plnění, u kterých se uplatňuje tzv. reverse-charge princip, tj. při poskytnutí služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku nebo tuzemských plnění podle § 92a až 92e, a o pořízení zboží z jiného členského státu. V těchto případech je nutnou podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně skutečnost, že plátce příslušnou daň přizná. Nemá-li daňový doklad, je oprávněn nárok prokázat jiným způsobem podle daňového řádu.

Př. 1: Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě Česká společnost, která je v ČR registrovaná k dani z přidané hodnoty, přijala poradenskou službu od účetní a daňové kanceláře se sídlem v Německu, plátce daně. Služba byla poskytnuta 14. 4. 2011. Společnost poskytující službu vystavila daňový doklad 26. 4. 2011, na němž byla uvedena částka 500 EUR. Český plátce obdržel tuto fakturu 28. 4. 2011 a tentýž den ji uhradil. Kurz ČNB ke dni 14. 4. 2011 byl 24,26 Kč/EUR.

48

Česká republika Plátce DPH

EU Plátce DPH Poskytnutí služby + faktura

Obr. 1: Poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku Zdroj: Vlastní práce

Řešení: Jelikož je služba poskytnuta osobě registrované k dani v ČR, bude dle § 9 odst. 1 místem plnění ČR. Osobu povinnou odvést daň určí § 108 odst. 1 písm. b), podle něhož je povinen přiznat a zaplatit daň správci daně plátce nebo osoba identifikovaná k dani, které je poskytována služba s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. Daň tedy přizná a zaplatí český plátce. Okamžik vzniku daňové povinnosti se v tomto případě bude řídit § 24 odst. 1 ZDPH, podle kterého je při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Podle § 24 odst. 2 ZDPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby. V našem případě má tedy český plátce povinnost přiznat a zaplatit daň k 14. 1. 2011. Pro potřeby daňového přiznání je třeba fakturovanou částku přepočíst na českou měnu podle § 4 odst. 4 ZDPH kurzem platným ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Základ daně: 500 EUR x 24,26 Kč/EUR = 12 130 Kč Daň (20 %) = 2 426 Kč Daň bude uvedena v daňovém přiznání za měsíc leden 2011 ve výši 2 439 Kč na řádku č. 5. Pokud plátce splní podmínky pro uplatnění odpočtu daně v plné výši, nárok na odpočet uvede ve stejném daňovém přiznání, ve kterém daň při přijetí služby přiznal a to na řádku č. 43.

49

Tab. 4: DAP – přijetí služby z JČS

I. Zdanitelná plnění Přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě (§108)

základní snížená

ř. 5 6

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 12 130 Základ daně 12 195

Daň na výstupu 2 426 V plné výši 2 439

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

4.1.2 Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko Nastane-li situace, kdy plátce daně se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku poskytne službu s místem plnění mimo tuzemsko osobě z jiného členského státu, neuplatňuje se na tuto transakci daň z přidané hodnoty podle českého zákona o DPH. V tomto případě musí poskytovatel služby postupovat podle legislativy platné v zemi, kde je místo plnění. Z právních předpisů země, kde má daná transakce místo plnění, vyplyne, zda má poskytovatel služby povinnost přiznat daň nebo zda má tuto povinnost příjemce služby. Osobou povinnou přiznat daň při poskytnutí služby do jiného členského státu je tedy příjemce služby, jestliže se jedná o službu, na kterou se uplatňuje systém reverse-charge nebo plátce, který službu poskytuje v případě, že tato povinnost vyplývá z právních předpisů v jiném členském státě. Povinnost přiznat plnění má plátce při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko podle § 24a ZDPH ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Do 31. 3. 2011 se za den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 5 ZDPH považoval den poskytnutí služby nebo den vystavení daňového dokladu a to ten den, který nastal dříve. Od 1. 4. 2011 se plnění považuje za uskutečněné podle § 24a odst. 2 dnem poskytnutí služby. Podle § 33 ZDPH je plátce, který poskytuje službu s místem plnění mimo tuzemsko povinen vystavit za každé plnění daňový doklad obsahující náležitosti podle odst. 2 tohoto ustanovení, a to nejpozději do 15 dnů od data uskutečnění služby nebo přijetí platby, pokud platba předchází uskutečnění služby.

50

Nárok na odpočet vyplýval do 31. 3. 2011 z ustanovení § 72 odst. 2 písm. c) ZDPH, podle něhož měl plátce, který uskutečňuje službu s místem plnění mimo tuzemsko nárok na odpočet daně v plné výši. Od 1. 4. 2004 se oprávnění k odpočtu u tohoto plnění řídí § 72 odst. 1 písm. c) ZDPH. Podle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně plátci vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

Př. 2: Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko Česká poradenská společnost, plátce daně, poskytne konzultační službu osobě registrované k dani z přidané hodnoty na Slovensku. Služba byla poskytnuta 11. 4. 2011 a český plátce vystavil daňový doklad podle § 33 ZDPH ke dni 15. 4. 2011 na částku 1 500 EUR. Česká republika Plátce DPH

EU Plátce DPH Poskytnutí služby + faktura

Obr. 2: Poskytnutí služby do JČS Zdroj: Vlastní práce

Řešení: Místem plnění bude dle § 9 odst. 1 ZDPH místo poskytnutí služby, tedy Slovensko. Česká společnost bude tuto službu fakturovat bez daně. Povinnost přiznat toto plnění a uvést do daňového přiznání vzniká českému plátci podle § 24a ZDPH ke dni, kdy byla služba poskytnuta, tedy k 11. 4. 2011. Fakturovanou částku je povinen český plátce pro účely daňového přiznání přepočítat na českou měnu. Kurz ČNB k 11. 4. 2011 byl 24,44 Kč/EUR. Přepočet: 1 500 EUR x 24,44 Kč/EUR = 36 660 Kč Přepočtenou částku uvede český plátce v daňovém přiznání za měsíc duben 2011 na řádek č. 21 a současně do souhrnného hlášení. Daň z tohoto plnění je povinen odvést dle směrnice Rady EU příjemce služby, tzn. slovenský plátce. Tab. 5: DAP – poskytnutí služby do JČS

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v § 102 odst. 1 písm. d

ř.

Hodnota

21

36 660 Zdroj: Vlastní práce

51

4.1.3 Služby vztahující se k nemovitosti U služeb vztahujících se k nemovitostem, které jsou poskytovány mezi subjekty z různých států Evropské unie, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místem plnění vždy stát, ve kterém se daná nemovitost nachází. Oproti znění ZDPH platného do 31. 12. 2009 jsou v tomto ustanovení navíc uvedeny služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitostí a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací. Jak uvádí Ledvinková (2010), službami vztahujícími se k nemovitosti jsou mimo jiné i služby ubytování, pronájmu nemovitosti, za určitých okolností i skladování, správy budov a také i právní služby týkající se konkrétní nemovitosti (sepsání nájemní či kupní smlouvy). Nad rámec vyjmenovaných služeb v zákoně můžeme za tyto služby zcela jistě označit i služby zahradního architekta, lesnické a zemědělské práce, právo rybolovu, dekorační služby, malířské služby, geologické průzkumy, služby zeměměřičů a topografů apod. Pokud se tedy nemovitost, ke které se vztahuje příslušná služba nachází na území České republiky, podléhá tato služba zdanění českou DPH. V případě poskytnutí služby dle § 10 ZDPH týkající se nemovitosti, které se nachází v České republice, osobou registrovanou k DPH v jiném členském státě, která nemá na území ČR sídlo, místo podnikání ani provozovnu, je povinnost přiznat daň přenesena principem reverse charge na tuzemského příjemce služeb, pokud se jedná o plátce nebo osobu identifikovanou k dani, a to podle ustanovení 108 odst. 1 písm. b) a písm. c) ZDPH. V případě, že český plátce poskytne službu vztahující se k nemovitosti, která se nachází v jiném členském státě, nebude poskytnutí této služby podléhat české DPH. Český plátce pak musí postupovat dle platné legislativy v daném členském státě.

Př. 3: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti od plátce z jiného členského státu Německá stavební společnost, registrovaná jako plátce daně, provede opravu střechy restaurace českému podnikateli. Restaurace se nachází v České republice a podnikatel je plátcem DPH. Za provedené práce byla sjednána částka 7 000 EUR a

52

práce probíhaly od 31. 1. 2011 do 4. 2. 2011. Stavební společnost vystavila fakturu 10. 2. 2011. Českému podnikateli dorazila 15. 2. 2011 a ten ji následně zaplatil. Řešení: Místem plnění podle § 10 ZDPH bude místo, kde se nemovitost k níž se služba vztahuje, nachází, tzn. Česká republika. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň bude podle § 108 odst. 1 písm. c) český podnikatel, pro něhož je služba poskytována. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni 4. 2. 2011, kdy bylo ukončeno poskytování služby. K tomuto dni musí plátce přepočíst fakturovanou částku na české koruny. Kurz platný ke dni 4. 2. 2011 byl 24,01 Kč/EUR. Základ daně: 7 000 EUR x 24, 01 Kč/EUR = 168 070 Kč Daň (20 %) = 33 614 Kč Tab. 6: DAP- služby vztahující se k nemovitostem

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108) IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní

ř. 12

snížená

13

základní snížená

43 44

Základ daně 168 070

Základ daně 168 070

Daň na výstupu 33 614

V plné výši 33 614

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

Jak vidíme v tabulce, daň bude vykázána v daňovém přiznání za měsíc únor 2011 na řádku č. 12 ve výši 33 614 Kč. V případě, že plátce splní podmínky pro uplatnění odpočtu daně v plné výši, nárok na odpočet uvede ve stejném daňovém přiznání, ve kterém daň při přijetí služby přiznal a to na řádku č. 43.

Př. 4: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti od plátce z jiného členského státu neplátci Český občan, neplátce daně, prodává rodinný dům, který se nachází v ČR. Při prodeji využívá služeb německé realitní společnosti, která je v Německu zaregistrovaná jako plátce DPH. Realitní kancelář dne 14. 2. 2011 zprostředkovala prodej rodinného domu a následně inkasovala od českého občana provizi ve výši 2 500 EUR (vč. DPH). Kurz ČNB ke dni 14. 2. 2011 byl 24,24 Kč/EUR. Řešení: V tomto případě je místem plnění podle § 10 ZDPH místo, kde se rodinný dům nachází, tedy Česká republika. Jelikož je služba poskytována českému občanovi, který není plátcem daně, je německá realitní společnost povinna zaregistrovat se a

53

odvést daň v ČR. Den uskutečnění zdanitelného plnění je 14. 2. 2011. K tomuto dni se stává realitní kancelář dle § 94 odst. 13 ZDPH plátcem daně v ČR. Základ daně: 2 500 EUR x 24,24 Kč/EUR = 60 600 – 10 102 = 50 498 Kč Daň: 60 600 x 0,1667 = 10 102 Kč Realitní kancelář uvede v daňovém přiznání za měsíc únor 2011 daň ve výši 10 102 Kč na řádku č. 1, jak vidíme v následující tabulce. Tab. 7: DAP – služby vztahující se k nemovitostem

I. Zdanitelná plnění Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)

základní

ř. 1

snížená

2

Základ daně 50 498

Daň na výstupu 10 102

Zdroj: Vlastní práce

Př. 5: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti neplátci z jiného členského státu Projektant, který je registrovaný jako plátce daně z přidané hodnoty v České republice, vytvořil projektovou dokumentaci rodinného domu pro občana z Rakouska. Dne 14. 4. 2011 předal český plátce dokumentaci a k 15. 4. 2011 vystavil doklad na 4 000 EUR včetně DPH, který byl ve stejný den příjemcem služby zaplacen. Řešení: Místo plnění se bude v tomto případě řídit § 10 ZDPH. Bude jím tedy místo, kde se nemovitost nachází, v našem případě Rakousko. Český plátce bude muset v tomto případě postupovat podle právních předpisů platných v Rakousku. Uskutečněné plnění musí plátce přepočíst na českou měnu uvést v daňovém přiznání. Kurz ČNB ke dni 14. 4. 2011 byl 24,26 Kč/EUR. Přepočet: 4 000 EUR x 24,26 Kč/EUR = 97 040 Kč Tato částka bude uvedena v daňovém přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 26. Tab. 8: DAP – služby vztahující se k nemovitostem

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

97 040 Zdroj: Vlastní práce

54

4.1.4 Poskytování přepravy osob Místem plnění při poskytnutí služby přepravy osob je podle § 10a ZDPH místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Není zde podstatné, kdo tuto službu poskytuje nebo kdo je příjemcem služby. Přepravce tedy řeší zdanění ve všech státech, kde se přeprava osob uskutečňuje. Podle § 70 ZDPH přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi, včetně služeb přímo souvisejících s touto přepravou, je v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet. Jedná se jak o přepravu pozemní tak leteckou. Za služby přímo související s touto přepravou osob se považují zejména služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů. Tato přeprava je osvobozena, i když je prováděna osobami, které jsou registrovány k dani v jiném členském státě. Jak říká Ledvinková (2010), předmětem české daně je jen část přepravy uskutečňující se na území tuzemska, pokud jde o hromadnou pravidelnou přepravu osob, která podléhá snížené sazbě daně podle přílohy č. 2 k ZPDH, a nejedná se o přepravu osob mezi členskými státy. Nepravidelná přeprava osob po území tuzemska pak podléhá základní sazbě daně. Jelikož je při přepravě osob místem plnění vždy členský stát, ve kterém se příslušný úsek přepravy uskutečňuje, je pro přepravce řešení zdanění velmi složité. Jak uvádí Rambousek (2005), v některých členských státech není mezinárodní doprava předmětem daně, někde je přeprava osob osvobozena stejně jako v České republice anebo je zatížena 0% sazbou daně. Podmínkou je, že dopravce nesmí mít v dané zemi místo podnikání, sídlo nebo provozovnu. Mezi tyto státy patří: Bulharsko, Estonsko, Irsko, Itálie, Itálie, Maďarsko, Polsko, Rumunsko, Slovensko, Slovinsko, Švédsko a Velká Británie. Ostatní státy mají svá specifika, podle nichž se zdanění mezinárodní přepravy řídí. V následujícím textu bude uvedeno několik příkladů, jak musí přepravce osob podle Rambouska (2005) postupovat při zdanění přepravy ve vybraných členských státech.

55

Belgie – zde je nutná registrace plátce a doprava osob se zdaňuje ve výši 6 % z fakturované částky za přepravu na území Belgie. Dánsko – pravidelná doprava prováděná dopravcem z jiného členského státu není předmětem daně, ovšem nepravidelná doprava je předmětem daně ve výši 0,0625 DKK na jednu osobu a ujetý kilometr. Finsko – přeprava osob prováděná dopravcem z jiného členského státu zde není předmětem daně. Pokud ovšem dojde k přerušení jízdy (např. nocleh) ve Finsku, podléhá částka za dopravu na území Finska 8% dani. Francie – tranzitní přeprava zde není zdaňována. Nepravidelná doprava, která začíná a končí ve Francii a není pokračování další dopravy, podléhá dani ve výši 5,5 % z fakturované částky. Německo – zde se musí přepravce zaregistrovat již před první jízdou a zdanit přepravu sazbou 16 %. Rakousko – nepravidelná doprava zde podléhá zdanění, pokud obrat dopravce překročí 22 000 EUR. Řecko – při vstupu do Řecka se platí jednorázový poplatek za dopravní prostředek ve výši 45 EUR a to bez ohledu na ujeté kilometry a počet přepravovaných osob.

Př. 6 : Poskytnutí služby přepravy od plátce z jiného členského státu Český plátce si objednal autobusovou přepravu z Brna do Mnichova u německého přepravce, který je v Německu plátcem DPH. Dne 17. 2. 2011 se přeprava osob uskutečnila a přepravce následně vystavil fakturu ve výši 4 500 EUR. Fakturovaná částka byla rozdělena na dvě položky. Na úsek z Brna na hranice s Německem připadala částka ve výši 2 500 EUR a od hranic do Mnichova 2 000 EUR. Kurz ČNB ke dni 17. 2. 2011 byl 24,33 Kč/EUR. Řešení: V tomto případě budou dvě místa plnění. Pro první úsek přepravy bude místem plnění ČR a pro druhý úsek Německo. Osobou povinnou přiznat a odvést daň bude dle § 108 odst. 1 písm. c) příjemce služby, tzn. česká společnost. Den uskutečnění plnění bude den poskytnutí služby, tedy 17. 2. 2011. Dle § 70 ZDPH je přeprava osob mezi členskými státy osvobozena od daně v úseku na území tuzemska, včetně služeb souvisejících s touto přepravou. Z tohoto ustanovení vyplývá, že první část přepravy bude od daně osvobozena. Z tabulky vidíme, že plátce plnění uvede do daňového přiznání za měsíc únor 2011 na řádek č. 26. Zde však musí být uvedena celková částka za přepravu. 56

Tab. 9: DAP – poskytnutí služby přepravy

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

109 485 Zdroj: Vlastní práce

Základ daně v ČR: 4 500 EUR x 24,33 Kč/EUR = 109 485 Kč Druhý úsek přepravy je nutné zdanit v Německu. Český plátce je povinen se zaregistrovat v Německu a odvést zde daň.

4.1.5 Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných služeb Jelikož během psaní této práce došlo ke změně pravidel pro určení místa plnění u tohoto druhu služeb, bude zde vysvětlena legislativa současná i před novelou ZDPH. Do 31. 3. 2011 bylo místo plnění u takto poskytovaných služeb upraveno v § 10b ZDPH a ve Směrnici v čl. 53 a 54. U těchto služeb bylo místem plnění místo, kde se akce skutečně koná, a to bez ohledu na to, kdo je příjemcem služby, zda osoba povinná k dani, nebo osoba nepovinná k dani. Zdanění závisí na legislativě státu, ve kterém se akce koná. V případě poskytnutí těchto služeb osobě nepovinné k dani mimo tuzemsko, je povinen český plátce poskytující službu, řídit se legislativou daného státu. Takové plnění předmětem české daně není. Od 1. 4. 2011 však dochází u tohoto ustanovení zákona k určitým změnám. Okruh akcí v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných služeb, tzn. i konferencí, seminářů, veletrhů a výstav, u kterých se uplatňují podle § 10b zákona zvláštní pravidla pro určení místa plnění, se nemění. Změna však nastává při určení místa plnění u služeb poskytovaných osobě povinné k dani. Místem plnění je podle § 10b ZDPH místo konání akce pouze u služeb spočívajících v oprávnění ke vstupu na akci a dále u vedlejších služeb, které s tímto oprávněním souvisejí. Těmito službami se rozumí veškeré služby, které jsou hrazeny částkou vstupného nebo účastnického poplatku na akci, a to včetně vstupného formou předplatné vstupenky nebo permanentky. Službami přímo souvisejícími s 57

oprávněním ke vstupu jsou služby poskytnuté účastníkovi v místě konání akce, například poplatky za šatnu či toaletu. U ostatních souvisejících služeb, včetně služeb organizátora akce, bude místo plnění místo, kde má příjemce sídlo nebo místo podnikání, a to v souladu s § 9 odst. 1 ZDPH. V případě služeb poskytovaných osobě nepovinné k dani se nic nemění. Místo plnění zůstává u služeb spočívajících v oprávnění vstupu na tyto akce i u vedlejších služeb souvisejících s akcí, včetně služeb organizátora místem konání příslušné akce. (Podnikatel.cz, 2011)

Př. 7 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu do 31. 3. 2011 Slovenská agentura zprostředkovává koncert hudební skupiny v České republice pro českého plátce. Příprava koncertu se uskutečnila ve dnech od 21. 2. 2011 do 24. 2. 2011. Dne 1. 3. 2011 slovenská společnost vystavila fakturu ve výši 1 200 EUR, kterou český plátce bezprostředně zaplatil. Kurz ČNB ke dni 24. 2. 2011 byl 24,53 Kč/EUR. Řešení: Místem plnění bude podle § 10b ZDPH místo, kde se koncert hudební skupiny organizuje, tedy Česká republika. Povinnost přiznat a zaplatit daň má podle § 108 odst. 1 písm. c) příjemce služby, český plátce. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění bude 24. 2. 2011, tedy den, k němuž je poskytování služeb ukončeno. Plátce musí pro účely daňového přiznání fakturovanou částku přepočíst na českou měnu kurzem ke dni, kdy mu vzniká povinnost odvést daň. Základ daně: 1 200 EUR x 24,53 = 29 436 Kč Daň (20 %) = 5 887 Kč V daňovém přiznání za měsíc únor 2011 bude daň uvedena na řádku č. 12. Tab. 10: DAP – služby v oblasti kultury apod.

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108)

základní

ř. 12

snížená

13

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 29 436

Základ daně 29 436

Daň na výstupu 5 887

V plné výši 5 887

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

58

Př. 8 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu od 1. 4. 2011 Slovenská agentura, plátce daně z přidané hodnoty, organizuje na území České republiky veletrh pro českou společnost, která je registrovaná k DPH v České republice. Příprava veletrhu probíhala od 18. 4. 2011 do 21. 4. 2011. Fakturu na částku 6 000 EUR vystavil slovenský plátce 22. 4. 2011. Řešení: U služeb souvisejících s přípravou veletrhu, včetně služeb organizátora akce pro českého plátce je místem plnění podle § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, v tomto případě tedy Česká republika. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je podle § 108 odst. 1 ZDPH plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je poskytována služba s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 ZDPH osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. V tomto případě tedy český plátce. Okamžik vzniku daňové povinnosti je podle § 24 ZDPH den, kdy byla služba poskytnuta, tedy k 21. 4. 2011. Plátce musí pro účely daňového přiznání fakturovanou částku přepočíst na českou měnu kurzem ke dni, kdy mu vzniká povinnost odvést daň. Kurz ČNB k 21. 4. 2011 byl 24,19 Kč/EUR. Základ daně: 6 000 EUR x 24,19 Kč/EUR = 145 140 Kč Daň (20%) = 29 028 Kč V daňovém přiznání za měsíc únor 2011 bude daň uvedena na řádku č. 12. Český příjemce služeb samozřejmě uplatní daň, včetně nároku na odpočet podle zákona o DPH. Tab. 11: DAP – služby v oblasti kultury apod.

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108)

základní

ř. 12

snížená

13

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 145 140

Základ daně 145 140

Daň na výstupu 29 028

V plné výši 29 028

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

59

Př. 9 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu od 1. 4. 2011 Slovenská společnost, registrovaná k DPH na Slovenku, prodala českému podnikateli, plátci daně, deset lístků na hudební koncert, který pořádá na Slovensku. Koncert se uskutečnil 22. 4. 2011. Společnost vystavila fakturu na částku 400 EUR dne 25. 4. 2011 a český podnikatel ji následně zaplatil. Řešení: U vstupenek a vedlejších služeb souvisejících s oprávněním ke vstupu je podle § 10b ZDPH místem plnění místo, kde se služba uskutečňuje, tedy Slovensko. Osobou povinnou přiznat daň je příjemce služby, v tomto případě český plátce. Ten se bude muset zaregistrovat k dani na Slovensku, kde přizná a odvede daň. .

4.1.6 Stravovací služby Do konce roku 2009 se místo plnění u stravovacích služeb posuzovalo podle základního pravidla. Místem plnění bylo určeno podle sídla nebo místa podnikání poskytovatele služby, případně podle provozovny, pokud byla služba poskytnuta touto provozovnou. Od 1. 1. 2010 jsou stravovací služby upraveny samostatným paragrafem. § 10c ZDPH říká, že místem plnění při poskytování stravovacích služeb je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud je však poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropského společenství, je místem plnění místo zahájení přepravy osob.

Př. 10 : Poskytnutí stravovací služby Česká společnost, plátce DPH, pořádá dne 21. 4. 2011 v sídle své firmy konferenci, na kterou si objedná jídlo a pití od společnosti registrované k dani v Rakousku. Následně dodavatel vystavil fakturu za poskytnuté služby ve výši 2 500 EUR. Kurz ČNB ke dni 21. 4. 2011 byl 24,19 Kč/EUR. Řešení: Místo plnění je v tomto případě podle § 10c ZDPH v tuzemsku a osobou povinnou přiznat a zaplatit daň bude příjemce služby, tedy česká společnost. A to k 21. 4. 2011, což je podle § 24 den uskutečnění zdanitelného plnění. Základ daně: 2 500 EUR x 24,19 Kč/EUR = 60 475 Kč Daň (20 %) = 12 095 Kč

60

Jak můžeme vidět v následující tabulce, plátce uvede plnění v daňovém přiznání za únor 2011 na řádku č. 12 a nárok na odpočet na řádku č. 43. Tab. 12: DAP – stravovací služby

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108) IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní

ř. 12

snížená

13

základní snížená

43 44

Základ daně 60 475

Základ daně 60 475

Daň na výstupu 12 095

V plné výši 12 095

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

4.1.7 Poskytování krátkodobého pronájmu dopravního prostředku Od 1. 1. 2010 platí pro určení místa plnění u nájmu dopravních prostředků zcela nová pravidla. Nově se začala uplatňovat rozdílná pravidla pro krátkodobý a dlouhodobý nájem. Krátkodobý nájem je upraven § 10d ZDPH, který říká, že místem plnění při poskytnutí služby krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do držení nebo užívání. Pro účely stanovení místa plnění se krátkodobým nájmem rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní. Dlouhodobý nájem se proti tomu řídí při určení místa plnění základním pravidlem v § 9 ZDPH.

Př. 11 : Poskytnutí krátkodobého pronájmu dopravního prostředku Firma zabývající se pronájmem užitkových automobilů, jenž je registrovaná k DPH na Slovensku, poskytla jeden ze svých automobilů českému podnikateli. Nájemní smlouva byla poskytnuta na dobu 7 dnů za úplatu 300 EUR. Automobil byl předán nájemci 1. 3. 2011 v České republice. Řešení: Vzhledem k tomu, že se jedná o krátkodobý nájem, bude se určení místa plnění řídit § 10d ZDPH. Místem plnění je tedy tuzemsko a daň odvede český plátce, jemuž byla služba poskytnuta. 61

Základ daně: 300 EUR x 24,35 Kč/EUR = 7 305 Kč Daň (20 %) = 1 461 Kč Plátce uvede plnění v daňovém přiznání za měsíc březen 2011 na řádku č. 12. Tab. 13: DAP – služby pronájmu dopravního prostředku

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108)

základní

ř. 12

snížená

13

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 7 305

Základ daně 7 305

Daň na výstupu 1 461

V plné výši 1 461

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

4.1.8 Služby zprostředkovatele osobě nepovinné k dani Za poskytnutí zprostředkovatelské služby se považuje situace, kdy se určitá osoba zaváže zajistit pro objednatele výměnu plnění mezi objednatelem a třetí osobou. Objednatelem může být jak poskytovatel zprostředkovaného plnění, tak jeho příjemce. (Berger,Kindl, Wakkounig, 2010) U služeb poskytovaných zprostředkovatelem, který jedná jménem a na účet jiné osoby nepovinné k dani je místem plnění podle § 10e ZDPH místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Zde můžeme vidět, že i u služeb poskytovaných osobám nepovinným k dani je snaha, aby služby byly zdaněny v místě samotné spotřeby. U služeb uvedených v § 10e je nutno sledovat při řešení této problematiky několik kroků.V prvním kroku je nutno vzít v úvahu, že se jedná o službu pro osobu nepovinnou

k dani. Tedy je nutno vzít v úvahu osobu příjemce

zprostředkovatelské služby. V dalším kroku se při použití tohoto ustanovení určí místo plnění v závislosti na druhu zajišťovaného plnění. Plátce tedy musí vzít v úvahu jak ustanovení § 9 odst. 2 , tak i ustanovení § 10, § 10a - § 10k. Rozhodující je , kde je místo plnění zajišťované služby. Daňová povinnost je podle § 9 odst. 2 vždy na poskytovateli, ale zda plnění bude podléhat české dani nebo dani jiné země, určí místo plnění zajišťovaného plnění podle ZDPH. (Živnostník, 2010) 62

Př. 12 : Poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani Česká realitní kancelář, která je registrována jako plátce daně z přidané hodnoty v České

republice,

zprostředkuje

občanovi

ČR

koupi

rodinného

domu

v Rakousku. Za zprostředkování koupě mu vystaví dne 19. 4. 2011 doklad na částku 30 000 Kč. Řešení: Místem plnění zajišťované služby je v tomto případě v Rakousku. Česká společnost je povinna se zaregistrovat k dani v Rakousku a zde přiznat DPH. Plnění bude uvedeno v daňovém přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 26. Tab. 14: DAP – zprostředkovatelské služby

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

30 000 Zdroj: Vlastní práce

4.1.9 Služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani Místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je podle § 10f ZDPH místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo zahájení přepravy. Pokud je tedy přeprava zboží pro osobu nepovinnou k dani uskutečněna v úseku na území jiného státu, je místem plnění území tohoto státu. Pro účely tohoto ustanovení se rozumí: •

přepravou zboží mezi členskými státy přeprava zboží, pokud místo zahájení přepravy a místo ukončení je na území dvou různých členských států,

•

místem zahájení přepravy zboží místo, kde přeprava zboží skutečně začíná, bez ohledu na vzdálenost překonanou na místo, kde se zboží nachází,

•

místem ukončení přepravy zboží místo, kde přeprava zboží skutečně končí.

Př. 13 : Poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani Český dopravce, plátce daně, bude přepravovat zboží osobě nepovinné k dani ze Slovenska do České republiky. Česká dopravní společnost vyúčtuje dne 20. 4. 2011 osobě nepovinné k dani za přepravu 10 000 Kč. 63

Řešení: Místo plnění bude na Slovensku, tj. místo, kde se nachází zboží, odkud začíná přeprava. Plnění v tomto případě nebude zatíženo českou daní. Plátce se musí registrovat na Slovensku a zde přiznat daň. Plnění uvede do daňového přiznání za měsíc duben 2011 na řádek č. 26. Tab. 15: DAP – služby přepravy

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

10 000 Zdroj: Vlastní práce

4.1.10 Služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité věci a práce na movité věci osobě nepovinné k dani Pokud by tyto služby byly poskytovány osobě povinné k dani, bude místo plnění stanoveno podle základního pravidla v § 9 odst. 1 ZDPH. Ovšem jsou-li výše uvedené služby poskytnuty osobě nepovinné k dani je místem plnění dle § 10g ZDPH místo, kde je konkrétní služba skutečně poskytnuta, pokud jde o: •

službu přímo související s přepravou zboží jako je nakládka, vykládka, manipulace, administrativní práce při vyplňování přepravních dokladů a podobná činnost, může jít dále o vážení, přebalení a za určitých podmínek i o skladování;

•

službu práce na movité věci nebo službu oceňování movité věci.

Př. 14 : Poskytnutí práce na movité věci osobě nepovinné k dani Český plátce uskuteční opravu automobilu pro českého občana na Slovensku. Dne 18. 4. 2011 mu vystaví doklad na částku 15 000 Kč. Řešení: Místem plnění podle § 10g ZDPH je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta bez ohledu na to, kde má sídlo nebo místo pobytu osoba nepovinná k dani. V tomto případě se musí český plátce zaregistrovat k dani na Slovensku a zde také přízná a odvede DPH. Plnění uvede do daňového přiznání za měsíc duben 2011 na řádek č. 26.

64

Tab. 16: DAP – práce na movité věci

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

15 000 Zdroj: Vlastní práce

4.2 Pořízení zboží v rámci EU Pojem „pořízení zboží“ byl do české legislativy zaveden se vstupem České republiky do Evropské unie v rámci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a nahradil tak „dovoz zboží“ pro plnění uskutečňovaná mezi členskými státy. Dle § 16 odst. 1 ZDPH se pořízením zboží z jiného členského státu rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Jak konstatoval ESD v případu C-409/04 Teleos a další v bodě 23, dodání zboží uvnitř Společenství a pořízení tohoto zboží uvnitř Společenství ve skutečnosti představují jednu a tutéž hospodářskou operaci, ačkoliv tato operace zakládá různá práva a povinnosti jak pro smluvní strany transakce, tak i pro daňové orgány dotyčných členských států. (Ledvinková, 2010) Místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se podle § 11 odst. 1 ZDPH je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Při pořízení zboží do jiného členského státu se určení místa plnění řídí § 11 odst. 2 a odst. 3, který umožňuje plátci, aby zdanil pořízení zboží do jiného členského státu v zemi ukončení přepravy a pokud tak neučiní, aby toto pořízení přiznal v tuzemsku. Okamžik vzniku daňové povinnosti vyplývá z ustanovení § 25 ZDPH, který říká, že při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká

plátci nebo

osobě

identifikované

k dani povinnost

přiznat

daň

k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který 65

následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu. Za daňový doklad se ovšem nepovažuje doklad, který vystaví osoba registrovaná k dani v jiném členském státě dodávající zboží. Daňovým dokladem se stane až dnem, kdy odběratel doplní náležitosti podle § 35 odst. 2 ZDPH. Pořizovatel zboží je povinen doplnit údaje podle § 35 ZDPH na obdrženém dokladu do 15 dnů ode dne pořízení. Pokud však plátce neobdrží doklad do 15 dnů od pořízení zboží, má povinnost doplnit údaje do 15 dnů ode dne obdržení dokladu. Odběratel je povinen si daň podle § 37 ZDPH sám vypočítat a uvést do daňového přiznání za období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň podle § 25 ZDPH. V případě pořízení zboží z jiného členského státu má plátce za splnění podmínek uvedených v § 72 a 73 ZDPH nárok na uplatnění odpočtu daně na vstupu. Tento nárok dle § 72 odst. 3 ZDPH vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Podle § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH je pro uplatnění nároku na odpočet plátce povinen při odpočtu daně, kterou plátce uplatnil při pořízení zboží z jiného členského státu, daň přiznat a mít daňový doklad. Nemá-li plátce daňový doklad, lze nárok prokázat jiným způsobem.

4.2.1 Pořízení zboží od osoby registrované v jiném členském státě Př. 15 : Pořízení zboží od osoby registrované v jiném členském státě Český podnikatel, plátce DPH, pořizuje zboží od osoby registrované k dani na Slovensku. Zboží obdrží 23. 2. 2011 a doklad s datem vystavení 23. 2. 2011 mu přijde dne 28. 2. 2011. Povinné náležitosti dokladu podle § 35 doplní 1. 3. 2011. Fakturovaná částka od dodavatele je 7 500 EUR. Kurz ČNB k 1. 3. 2011 byl 24,35 Kč/EUR. Česká republika Plátce DPH

EU Plátce DPH Pořízení zboží + faktura

Obr. 3: Pořízení zboží z JČS Zdroj: Vlastní práce

66

Řešení: Místem plnění v tomto případě je podle § 11 odst. 1 ZDPH místo ukončení přepravy, tedy tuzemsko. Okamžik povinnosti přiznat daň dle § 25 ZDPH je den doplnění potřebných náležitostí, jelikož k tomu došlo před 15. dnem následujícího měsíce po měsíci, ve kterém došlo k pořízení zboží. Den vystavení daňového dokladu je tedy 1. 3. 2011. Je to den, kdy pořizovatel doplnil potřebné náležitosti podle § 35 ZDPH. K tomuto dni plátce přepočte fakturovanou částku na českou měnu podle § 4 odst. 4 ZDPH a následně vypočte podle § 37 odst. 1 ZDPH samotnou daň. Základ daně: 7 500 EUR x 24,35 Kč/EUR = 182 625 Kč Daň (20 %) = 36 525 Kč Plnění bude uvedeno v daňovém přiznání za měsíc březen na řádku č. 3, jak můžeme vidět v následující tabulce. Pokud plátce splní podmínky pro uplatnění odpočtu daně v plné výši, nárok na odpočet uvede ve stejném daňovém přiznání, ve kterém daň při přijetí služby přiznal a to na řádku č. 43. Tab. 17: DAP – pořízení zboží z JČS

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

základní

ř. 3

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 182 625

Základ daně 182 625

Daň na výstupu 36 525

V plné výši 36 525

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

4.2.2 Pořízení zboží včetně montáže či instalace Pokud je zboží dodáno s montáží a instalací, kterou provede nebo zajistí sám dodavatel nejedná se o pořízení zboží dle § 16, ale jde o poskytnutí služby. Jiná situace by nastala, pokud by dodavatel dodal pouze zboží a následnou instalaci nebo montáž by zajišťoval jiný subjekt, ať již tuzemský nebo zahraniční. V takovém případě by se jednalo o dvě různé plnění, a to pořízení zboží a poskytnutí služby.

67

V případě, že je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou, považuje se místem plnění podle § 7 odst. 3 místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno.

Př. 16 : Pořízení zboží včetně instalace a montáže: Český plátce daně pořizuje výrobní stroj od rakouské společnosti, která je v Rakousku registrovaná jako plátce daně. Dle smluvních podmínek přepravu a následnou montáž s instalací zajistí rovněž rakouská firma. Dne 26. 4. 2011 byl stroj dodán a stejný den uveden do provozu. Fakturu obdržela česká firma 6. 5. 2011 a následující den doplnila dodatečné údaje. Fakturovaná částka stroje byla 70 000 EUR, montáž a instalace stála 2 000 EUR. Řešení: Místem plnění je podle § 7 odst. 3 místo, kde je zboží instalováno a smontováno, tedy ČR. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je osoba příjemce zboží, tedy česká firma, jako plátce daně podle § 108 odst. 1 písm. c) ZDPH. Povinnost přiznat daň se řídí § 24 ZDPH, podle něhož je plátce povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo v případě poskytnutí úplaty, k poslednímu dni měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta, a to k tomu dni, který nastane dříve. V tomto případě tedy ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je dle § 24 odst. 2 ZDPH den poskytnutí služby. V našem případě má tedy příjemce povinnost přiznat daň ke dni 26. 4. 2011. Plátce zahrne do základu daně podle § 36 odst. 3 ZDPH také hodnotu montáže a instalace, tento základ daně přepočte kurzem ČNB ke dni 26. 4. 2011 na českou měnu a následně uvede v daňovém přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 12. Kurz ČNB ke dni 26. 4. 2011 byl 24,11 Kč/EUR. Základ daně: 72 000 EUR x 24,11 Kč/EUR = 1 735 920 Kč Daň (20 %) = 347 184 Kč Tab. 18: DAP – pořízení zboží včetně montáže

I. Zdanitelná plnění Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat daň plátce při jejich přijetí (§ 108)

základní

ř. 12

snížená

13

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 1 735 920

Základ daně 1 735 920

Daň na výstupu 347 184

V plné výši 347 184

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

68

4.2.3 Pořízení zboží z jiného členského státu do jiného členského státu Za situace, že plátce pořizuje zboží do jiného členského státu je podle § 11 odst. 2 ZDPH místem plnění členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je v jiném členském státě, než který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Tato povinnost ovšem nezbavuje pořizovatele povinnosti odvést daň ve státě ukončení přepravy. Může tedy dojít k situaci, že transakce bude zdaněna ve dvou státech. Pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, je podle § 11 odst. 3 ZDPH pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.

Př. 17 : Pořízení zboží z jiného členského státu do jiného členského státu Český plátce pořizuje zboží od osoby registrované k dani v Polsku a požaduje toto zboží dodat na Slovensko, kde má sklad. Předpokládejme, že český plátce poskytl dodavateli z Polska DIČ a pořizovatel neprokázal, že zboží bylo zdaněno v místě ukončení přepravy. Zboží v hodnotě 15 000 EUR bylo přivezeno na Slovensko 31. 3. 2011. Faktura přišla pořizovateli 14. 4. 2011 a ten doplnil potřebné náležitosti 18. 4. 2011. Zboží SLOVENSKO POLSKO

Plátce DPH

Plátce DPH

ČESKÁ REPUBLIKA Plátce DPH

Faktura

Obr. 4: Pořízení zboží z JČS do JČS Zdroj: Vlastní práce

69

Řešení: Místem plnění zde bude podle § 11 odst. 2 ZDPH členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží. V našem případě tedy Česká republika. Jelikož česká společnost neprokázala, že daná transakce byla předmětem daně na Slovensku, musí ji zdanit i v České republice jako klasické pořízení zboží. Pokud by český plátce přiznal daň na Slovensku, tedy v místě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli a dokázal to, nemusel by postupovat podle § 11 odst. 2 ZDPH. Okamžik vzniku daňové povinnosti vyplývá z ustanovení § 25 ZDPH a podle něj vzniká povinnost přiznat daň k 15. 4. 2011, tedy k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Daňový doklad byl vystaven k 18. 4. 2011, tedy až po patnáctém dni. Pro potřeby daňového přiznání musí pořizovatel přepočíst základ daně na českou měnu podle § 4 odst. 4 ZDPH. Kurz ČNB ke dni 15. 4. 2011 byl 24,21 Kč/EUR. Základ daně: 15 000 EUR x 24,21 Kč/EUR = 363 150 Kč Daň (20 %) = 72 630 Kč Do daňového přiznání za měsíc duben uvede základ daně a daň na řádek č. 3. Českému plátci v tomto případě vzniká také nárok na odpočet, i když zboží nepřechází přes Českou republiku. Může tedy uplatnit nárok na odpočet za obecných podmínek. Tab. 19: DAP – pořízení zboží z JČS do JČS

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

základní

ř. 3

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 363 150

Základ daně 363 150

Daň na výstupu 72 630

V plné výši 72 630

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

70

4.2.4 Pořízení zboží přes konsignační sklad Konsignační sklad je sklad, který ve většině případů nepatří ani dodavateli ani odběrateli, ale právo na jeho využívání při uskladnění zboží má dodavatel. Dodavatel, jako osoba zaregistrovaná k dani v jiném členském státě dodává zboží tuzemským odběratelům tím způsobem, že zboží nejdříve přemístí do skladu v tuzemsku a následně je rozváží a fakturuje jednotlivým odběratelům. Do té doby zůstává právo nakládat se zbožím jako vlastník dodavateli z jiného členského státu. Konsignační sklady jsou zřizovány především v zemích, kde je ukončeno pořízení zboží. Třetí osoba je provozuje za úplatu a dodavateli následně fakturuje skladovací služby. V dalším textu bude vysvětleno řešení transakce pořízení zboží přes konsignační sklad tuzemským odběratelům. Faktury za zboží jednotlivým odběratelům zboží Odběratel 1 zboží Odběratel 2

Česká republika

zboží

EU

zboží Odběratel 3 zboží

Plátce DPH

Konsignační sklad

Odběratel 4 Obr. 5: Pořízení zboží přes konsignační sklad Zdroj: Vlastní práce

Pořizování zboží z jiného členského státu tímto způsobem je nutné rozdělit na dvě části. První je dodání zboží z jiného členského státu do skladu v tuzemsku a druhou částí je distribuce zboží ze skladu jednotlivým odběratelům. První část této transakce je v souladu s § 16 odst. 5 ZDPH považována za pořízení zboží z jiného členského státu a místem plnění bude tedy podle § 11 ZDPH místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Druhá část představuje klasické tuzemské plnění. Místem plnění bude tedy tuzemsko. 71

Povinnost odvést a zaplatit daň bude mít osoba, která je považována za pořizovatele zboží do konsignačního skladu v tuzemsku, tedy dodavatel z jiného členského státu. Ten bude muset přiznat a zaplatit českou daň. Stává se plátcem ke dni uskutečnění tohoto plnění, tj. přemístění zboží do tuzemska a je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů od tohoto dne. Jednotlivé dodávky odběratelům z konsignačního skladu již uskutečňuje jako klasická tuzemská plnění a odvádí z nich českou daň. Okamžik vzniku daňové povinnosti se řídí v tomto případě § 25 ZDPH. Povinnost přiznat daň vzniká ke dni přemístění zboží do konsignačního skladu. Dodavatel z jiného členského státu má také povinnost vystavit na zboží, které přemístí do skladu daňový doklad se všemi náležitostmi dle § 35 ZDPH. Dodavateli vzniká nárok na odpočet při přemístění zboží z jiného členského státu podle § 72 odst. 3 ZDPH nejdříve za zdaňovací období, ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost přiznat daň.

Př. 18 : Pořízení zboží přes konsignační sklad Rakouská společnost, tamní plátce daně z přidané hodnoty, se rozhodla zásobovat několik českých odběratelů prostřednictvím konsignačního skladu zřízeného v České republice třetí osobou. Dodavatel do skladu navezl své výrobky v hodnotě 35 000 EUR k 20. 3. 2011 a začal s rozvozem jednotlivých dodávek. Ještě předtím dne 10. 3. 2011 podala rakouská společnost přihlášku k registraci u příslušeného finančního úřadu a od 20. 3. 2011 byla zaregistrována jako plátce daně z přidané hodnoty v České republice. Za měsíc březen si zboží odebrali dva odběratelé, první v hodnotě 100 000 Kč a druhý za 350 000 Kč. Řešení: Přemístění zboží z Rakouska do skladu v České republice se považuje jako klasické pořízení zboží, tudíž se místo plnění určí podle § 11 ZDPH. Místem plnění tedy bude tuzemsko. Osobou povinnou odvést a zaplatit daň je osoba pořizovatele zboží, tzn. německý dodavatel. Ten se stává plátcem daně ke dni přemístění zboží do České republiky, tj. k 20. 3. 2011. K tomuto dni plátce přepočítá hodnotu pořízeného zboží pro účely daňového přiznání na českou měnu a uvede do daňového přiznání za první čtvrtletí 2011. Rakouská firma se stala čtvrtletním plátcem podle § 99 odst. 10 ZDPH. Kurz ČNB pro přepočet k 20. 3. 2011 byl 24,39 Kč/EUR. Základ daně: 35 000 EUR x 24,39 Kč/EUR = 853 650 Kč Daň (20 %) = 170 730 Kč 72

Následné odběry jednotlivých odběratelů již budou zdaněny jako standardní tuzemská plnění a budou také uvedena v daňovém přiznání za první čtvrtletí roku 2011. 1. zdanitelné plnění: 100 000 Kč x 20/100 = 20 000 Kč 2. zdanitelné plnění: 350 000 Kč x 20/100 = 70 000 Kč Daňové přiznání za první čtvrtletí roku 2011, které podá do 25. dubna bude vypadat následovně. Tab. 20: DAP – pořízení zboží přes konsignační sklad

I. Zdanitelná plnění Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18) Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

základní

ř. 1

snížená

2

základní

3

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 450 000

Daň na výstupu 90 000

853 650

170 730

Základ daně 853 650

V plné výši 170 730

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

Obdobnou situací jako je pořízení zboží prostřednictví konsignačního skladu je pořízení zboží přes call-off sklad. Je to zjednodušená verze konsignačního skladu. Rozdíl je v tom, že zboží z call-off skladu je odebíráno pouze jedním odběratelem, který je již před přemístěním zboží do skladu znám. Stejně jako v předešlém případě i zde přechází vlastnické právo na zboží až v okamžiku odebrání tohoto zboží odběratelem. Při pořízení zboží přes call-off sklad lze za určitých podmínek použít zjednodušené postupy, při kterých se nemusí dodavatel z jiného členského státu registrovat k dani z přidané hodnoty v České republice. Podstatou je, že povinnost přiznat daň při přemístění zboží z jiného členského státu do České republiky je přenesena na českého odběratele. Při pořízení zboží přes call-off sklad bude místem plnění podle § 11 ZDPH místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy.

73

Okamžik vzniku daňové povinnosti určíme dle § 25 odst. 2 ZDPH, podle něhož vzniká plátci povinnost přiznat daň dnem přemístění zboží do tuzemska, tedy do call-off skladu.

Př. 19 : Pořízení zboží přes call-off sklad Německá výrobní společnost, která je v Německu registrovaná jako plátce daně z přidané hodnoty, uzavře smlouvu o dodávání svých výrobků českému plátci. Rozhodnou se pro pořízení tohoto zboží prostřednictvím konsignačního skladu odkud si bude odběratel výrobky odebírat. Německý dodavatel zde není registrovaný k DPH a nemá zde ani provozovnu. Dne 16. 3. 2011 přemístí německá firma do skladu na území České republiky výrobky v hodnotě 15 000 EUR a ještě do konce března je český plátce odebere. Řešení: Místem plnění v tomto případě podle § 11 ZDPH Česká republika. Protože jsou výrobky ze skladu určeny pro jediného odběratele, jsou zde splněny podmínky v uvedené v § 16 odst. 4 ZDPH a německý dodavatel není povinen se není povinen v České republice registrovat k dani z přidané hodnoty. Daň z takto pořízeného zboží odvede tedy český plátce. Okamžik, k němuž vzniká odběrateli povinnost přiznat a zaplatit daň je podle 25 odst. 2 ZDPH okamžik přemístění zboží do call-off skladu, tzn. ke dni 16. 3. 2011. K tomuto dni český plátce přepočte hodnotu zboží na českou měnu a z ní následně vypočte daň, jež uvede v daňovém přiznaní za první čtvrtletí na řádku č. 3. Základ daně: 15 000 EUR x 24,38 Kč/EUR = 365 700 Kč Daň (20%) = 73 140 Kč Tab. 21: DAP – pořízení zboží přes call-off sklad

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

základní

ř. 3

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

Základ daně 345 700

Základ daně 1 735 920

Daň na výstupu 73 140

V plné výši 347 184

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

74

4.3 Dodání zboží v rámci EU 4.3.1 Dodání zboží do jiného členského státu Vstupem České republiky do Evropské unie byl vývoz zboží do členských států nahrazen termínem dodaní zboží. Pojem vývoz zboží je používán pouze v souvislosti s obchody se třetími zeměmi. Dle § 13 odst. 2 ZDPH se dodáním zboží do jiného členského státu rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Dle § 7 odst. 2 je místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Dodání zboží do jiného členského státu je při splnění podmínek uvedených v § 64 ZDPH od daně osvobozeno s nárokem na odpočet na vstupu. Podmínkou je, aby byl pořizovatel tohoto zboží osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a pořízení tohoto zboží v členském státě pro něj bylo předmětem daně. Plátce si může ověřit DIČ osoby, které zboží dodává u tuzemského finančního úřadu nebo z internetového portálu Evropské komise. Aby dodavatel zboží mohl uplatnit osvobození, musí správci daně prokázat, že zboží bylo do jiného členského státu skutečně přepraveno. Může k tomu použít např. dodací listy, přepravní doklady nebo může dle § 64 odst. 5 dodání zboží prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné osoby. V případě, že je dodání zboží osvobozeno s nárokem na odpočet daně, vzniká plátci dle § 22 odst. 3 povinnost přiznat toto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Tuto skutečnost je povinen plátce uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu. Pokud není dodání zboží od daně osvobozeno, je plátce povinen podle § 22 odst. 1 přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. 75

Pro účely Intrastatu je dodání zboží do jiného členského státu plněním, které se objeví ve výkazu odeslání. Dle § 102 odst. 1 ZDPH je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě.

Př. 20 : Dodání zboží do JČS plátci daně Česká společnost, která je v ČR registrovaná jako plátce daně z přidané hodnoty, dodala 1. 2. 2011 německé společnosti, jenž je registrovaná k dani v Německu, zboží v hodnotě 20 000 EUR. Tato cena je včetně dopravy do Německa, kterou dle smluvních podmínek zajistila česká společnost. Daňový doklad byl vystaven 11. 2. 2011. Kurz ČNB k 11. 2. 2011 byl 24,26 Kč/EUR.

Česká republika Plátce DPH

EU Plátce DPH Dodání zboží + faktura

Obr. 6: Dodání zboží do JČS Zdroj: Vlastní práce

Řešení: Místem plnění je v tomto případě místo, kde začíná přeprava zboží, tedy Česká republika. U českého plátce jde o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, které přizná ke dni vystavení daňového dokladu, tedy k 11. 2. 2011. Pro potřeby daňového přiznání a souhrnného hlášení je potřeba přepočíst fakturovanou cenu na českou měnu. Hodnota plnění: 20 000 EUR x 24,26 Kč/EUR = 485 200 Kč V daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc únor se údaj o hodnotě plnění uvede na řádku č. 20. Tab. 22: DAP – dodání zboží do JČS

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)

ř.

Hodnota

20

485 200 Zdroj: Vlastní práce

76

4.3.2 Dodání zboží včetně montáže či instalace Dodání zboží s instalací či montáže do jiného členského státu není podle ZDPH posuzováno jako dodání zboží podle § 64, ale je posuzováno jako poskytnutí služby. Místem plnění při dodání zboží včetně montáže či instalace je podle § 7 odst. 3 místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Okamžik povinnosti přiznat toto plnění vzniká podle § 24a ZDPH dnem uskutečnění zdanitelného plnění nebo dnem přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve. Podle § 21 ZDPH je dnem uskutečnění plnění den, kdy je instalace či montáž poskytnuta nebo den vystavení daňového dokladu, a to ten den, který nastane dříve. Plátce je povinen vystavit daňový doklad s náležitostmi podle § 33 ZDPH.

Př. 21 : Dodání zboží včetně montáže či instalace Česká společnost, plátce daně z přidané hodnoty, dodala zboží včetně montáže a instalace rakouské společnosti, která je registrovaná jako plátce daně v Rakousku. Zboží bylo dodáno na místo určení dne 4. 4. 2011 a montáž s instalací byla dokončena 8. 4. 2011. Cena zboží včetně montáže a dopravy byla 20 000 EUR. Řešení: Místem plnění je podle § 7 odst. 3 ZDPH místo montáže a instalace, tedy Rakousko a osobou povinnou přiznat a odvést daň z přidané hodnoty je rakouský plátce. Český plátce tedy neuplatňuje daň na výstupu, protože jde o plnění mimo tuzemsko, ale má povinnost vykázat toto plnění v daňovém přiznání a to k 8. 4. 2011. K tomuto dni musí přepočíst fakturovanou částku na českou měnu kurzem ČNB, který byl 24,43 Kč/EUR. Přepočet: 20 000 EUR x 24,43 Kč/EUR = 488 600 Kč Přepočtenou částku uvede český plátce do daňového přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 26. Tab. 23: DAP – dodání zboží včetně montáže

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)

ř.

Hodnota

26

488 600 Zdroj: Vlastní práce

77

4.3.3 Dodání zboží přes konsignační sklad Jde o situaci, kdy osoba registrovaná k dani v tuzemsku dodává zboží do jiného členského státu, v němž ho umístí nejprve do konsignačního skladu a teprve odtud je zboží distribuováno jednotlivým odběratelům. Konsignační sklad je ve většině případů provozován třetí osobou, ale právo nakládat se zbožím jako vlastník má dodavatel. Transakci dodání zboží prostřednictvím konsignačního skladu je nutné rozdělit do dvou částí. První částí je přemístění zboží od dodavatele z tuzemska do konsignačního skladu v jiném členském státě. Toto přemístění je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně stejně jako dodání zboží do jiného členského státu. Plnění je však dle § 64 odst. 4 ZDPH osvobozeno jen pokud plátce prokáže, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě. Místem plnění je členský stát, kde se konsignační sklad nachází a zde tedy bude zboží zdaněno. Povinnost přiznat a zaplatit daň má dodavatel zboží a musí se tedy ve státě, kde je místo plnění, zaregistrovat. Druhou částí této transakce jsou dodávky jednotlivým odběratelům v členském státě, kde se nachází konsignační sklad. Tyto dodávky jsou standardním tuzemským plněním a budou se tedy řídit legislativou členského státu, kde je konsignační sklad umístěn.

Př. 22 : Dodání zboží přes konsignační sklad Český plátce chce dodávat své výrobky do Německa a rozhodne se využít konsignačního skladu, prostřednictvím něhož bude výrobky dodávat německým odběratelům. Český dodavatel podal dne 20. 3. 2011 přihlášku k registraci k dani z přidané hodnoty v Německu a od 1. 4 2011 se stal tamním plátcem DPH. Dne 2. 4. 2011 přemístil do konsignačního skladu na území Německa výrobky v hodnotě 1 500 000 Kč a následně začal dodávat zboží jednotlivým odběratelům. Řešení: Místem plnění je místo, kde se nachází konsignační sklad, tzn. Německo. Povinnost přiznat daň má v tomto případě český dodavatel, který je považován za pořizovatele zboží a musí se zde tedy zaregistrovat. Český plátce je také povinen vystavit na dodávku zboží do konsignačního skladu doklad podle § 34 ZDPH na částku 1 500 000 Kč. Tuto částku uvede do daňového přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 20.

78

Tab. 24: DAP – dodání zboží přes konsignační sklad

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)

ř.

Hodnota

20

1 500 000 Zdroj: Vlastní práce

Při jednotlivých dodávkách zboží z konsignačního skladu německým zákazníkům postupuje český plátce dle legislativy platné v Německu.

4.4 Zasílání zboží Zasíláním zboží se rozumí dodání zboží plátcem daně z přidané hodnoty z jednoho členského státu pořizovateli do jiného členského státu osobě, která není v této zemi osobou registrovanou k dani, tzn. pořízení zboží pro ni není předmětem daně. Česká republika Plátce DPH

EU Neplátce DPH Dodání zboží + faktura

Obr. 7: Zasílání zboží Zdroj: Vlastní práce

Při zasílání zboží má povinnost zdanit vždy prodávající. V případě, že celková hodnota dodávek jedné firmy občanům či jiným osobám nepovinným k dani přesáhne limit země, který má každá země samostatně stanovena, má tato firma povinnost se zaregistrovat jako plátce daně v této zemi. Pokud plátce daně zasílá zboží podléhající spotřební dani, stává se plátcem dnem prvního dodání tohoto zboží. Limity jednotlivých států pro registraci jsou uvedeny ve Směrnici ES. Každý členský stát si stanoví limit ve výši 35 000 nebo 100 000 EUR ročně. Pro Českou republiku je limit 1 140 000, což byl ekvivalent částky 35 000 EUR. Tato částka byla přepočítána kurzem platným v roce 2004. V případě České republiky vyplývá registrační povinnost z § 94 odst. 17 ZDPH, podle něhož se osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku, s výjimkou provozovny, 79

prostřednictvím které tato osoba uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a která uskutečňuje zasílání zboží do tuzemska, stává dnem, ve kterém byla částka 1 140 000 Kč překročena. Podle § 95 odst. 6 ZDPH jsou osoby, které překročí stanovený limit, povinny podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, kdy se stanou plátcem. Určení místa plnění se při zasílání zboží je řídí § 8 ZDPH. V případě že celková hodnota zaslaného zboží nepřekročí stanovený limit tímto státem a to ani v předešlém kalendářním roce, je místem plnění místo stanovené podle § 7 odst. 2, tedy místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Je-li však podle § 8 odst. 1 ZDPH zboží zasíláno nad limit, je místem plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Okamžik vzniku daňové povinnosti se při zasílání zboží řídí § 22 odst. 1 a 2 ZDPH, který říká, že daň na výstupu při dodání zboží do jiného členského státu, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve.

Př. 23 : Zasílání zboží do JČS Česká společnost, která je registrovaná k dani v České republice, zasílá zboží osobám nepovinným k dani na Slovenko. V roce 2010 nepřesáhla limit pro registraci, který je na Slovensku 35 000 EUR. V roce 2011 proběhly následující dodávky: 1.2.2011 dodáno zboží v hodnotě 15 000 EUR (včetně DPH) 14.2.2011 dodáno zboží v hodnotě 12 000 EUR (včetně DPH) 1.3.2011 dodáno zboží v hodnotě 5 000 EUR (včetně DPH) 7.3.2011 dodáno zboží v hodnotě 20 000 EUR Řešení: U prvních tří dodávek česká firma nepřekročila limito pro registraci při zasílání zboží na Slovensko, proto budou tyto dodávky posuzovány jako dodání zboží do jiného členského státu neplátci. Místem plnění bude dle § 7 odst. 2 ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. V tomto případě je místem plnění Česká republika a daň je povinen přiznat český plátce. Plátce je povinen u těchto plnění přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tzn. podle § 21 ZDPH ke dni dodání zboží. 80

•

1.2.2011 – kurz ČNB byl k tomuto dni 24,11 Kč/EUR Základ daně: 15 000 EUR x 24,11 Kč/ EUR = 361 650 Kč Daň: 361 650 Kč x 01667 = 60 287 Kč

•

14.2.2011 – kurz ČNB byl k tomuto dni 24,18 Kč/EUR Základ daně: 12 000 EUR x 24,18 Kč/ EUR = 290 160 Kč Daň: 290 160 Kč x 01667 = 48 370 Kč

Celkovou daň z těchto transakcí uvede plátce v daňovém přiznání za měsíc únor 2011 na řádek č. 1. •

1.3.2011 – kurz ČNB byl k tomuto dni 24,35 Kč/EUR Základ daně: 5 000 EUR x 24,35 Kč/ EUR = 121 750 Kč Daň: 121 750 Kč x 01667 = 20 296 Kč

Dodání zboží bude uvedeno v daňovém přiznání za měsíc březen 2011 na řádku č. 1, jako tuzemské plnění. Tab. 25: DAP – zasílání zboží

I. Zdanitelná plnění Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)

základní

ř. 1

snížená

2

Základ daně 651 810

Daň na výstupu 108 657

Zdroj: Vlastní práce

Poslední dodávkou překročil český plátce limit pro zasílání zboží, který je na Slovensku 35 000 EUR. Ke dni překročení limitu, tj. k 14. 2. 2011 se stává plátcem a má povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů na příslušných slovenských úřadech. Od tohoto okamžiku již nezdaňuje zasílané zboží v České republice, ale na Slovensku podle slovenské legislativy. V daňovém přiznání uvede tuto transakci na řádek č. 24. •

7.3.2011 – kurz ČNB byl k tomuto dni 24,23 Kč/EUR Základ daně: 20 000 EUR x 24,23 Kč/ EUR = 484 600 Kč

Tab. 26: DAP – zasílání zboží

I. Zdanitelná plnění Dodání zboží nebo poskytnutí základní služby s místem plnění v tuzemsku snížená (např. § 13, § 14, § 18) II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Zasílání zboží do jiného členského státu ( § 18)

ř. 1

Základ daně 121 750

Daň na výstupu 20 296

2 Hodnota 24

484 600 Zdroj: Vlastní práce

81

4.5 Třístranný obchod Zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropského společenství formou třístranného obchodu je upraven v § 17 ZDPH. Podle § 17 odst. 1 se třístranným obchodem rozumí obchod, který uzavřou tři osoby registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami, s tím, že zboží je přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího. Prodávající

Zboží

plátce DPH

Faktura

Kupující plátce DPH

Prostřední osoba plátce DPH

Faktura

Obr. 8: Třístranný obchod Zdroj: Vlastní práce

Základem tohoto zjednodušeného dodání zboží je osvobození od daně prostřední osobu, která zboží dodává kupujícímu. Aby mohlo být pořízení zboží pro tuto osobu osvobozeno, musí být splněny podmínky, které jsou uvedeny v § 17 odst. 6. Pokud jsou splněny, je tedy přenesena daňová povinnost na kupujícího. Podmínky třístranného obchodu vycházejí ze směrnice ES a platí pro všechny členské státy. V případě, že by některé nebyly splněny, transakce by se nedala považovat za třístranný obchod a místo zjednodušeného postupu by se postupovalo podle jednotlivých plnění. Kupující je povinen při třístranném obchodu oznámit prostřední osobě daňové identifikační číslo, které kupujícímu bylo přiděleno v tuzemsku, přiznat a zaplatit daň podle § 108 ZDPH na základě daňového dokladu vystaveného prostřední osobou, stejně jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Určení místa plnění se při třístranném obchodu řídí § 11 odst. 4, který říká, že místem plnění při pořízení zboží z jiného členského státu je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli, a to za 82

předpokladu, že pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží podle § 11 odst. 1 a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení. Povinnost přiznat daň vzniká kupujícímu podle § 25 ZDPH k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu. Doklad o od prostřední osoby se podle § 35 ZDPH stává daňovým dokladem ke dni, k němuž kupující doplní na tento doklad potřebné údaje.

Př. 24 : Třístranný obchod – český plátce je kupující Český plátce pořizuje zboží od osoby registrované k dani na Slovensku. Slovenská společnost pořizuje toto zboží od Polské firmy, tamního plátce daně z přidané hodnoty. Obchod proběhne zjednodušeným způsobem a slovenský plátce dodá zboží z Polska přímo do České republiky. Zboží bylo dodáno 15. 3. 2011 a faktura za zboží v hodnotě 6 000 EUR byla vystavena 21. 3. 2011. Českému plátci byla doručena 31. 3. 2011 a ten na ni doplnil potřebné údaje 1. 4. 2011. Řešení: Místem plnění bude v tomto případě podle § 11 odst. 4 ZDPH stát kupujícího, tedy Česká republika. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je česká společnost, plátce daně. Okamžik vzniku daňové povinnosti nastává v den vystavení daňového dokladu, tzn. v den, kdy český plátce doplnil chybějící údaje na doklad doručený od dodavatele zboží. Plátce tedy přizná daň k 1. 4. 2011. Kurz ČNB byl k tomuto datu 24,51 Kč/EUR. Základ daně: 6 000 EUR x 24,51 Kč/EUR = 147 060 Kč Daň (20 %) = 29 412 Kč Česká společnost tuto transakci vykáže v daňovém přiznání za měsíc duben na řádku č. 3.

83

Tab. 27: DAP – třístranný obchod

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3) IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní

ř. 3

snížená

4

základní snížená

43 44

Základ daně 147 060

Základ daně 147 060

Daň na výstupu 29 412

V plné výši 29 412

Krácený odpočet

Zdroj: Vlastní práce

Př. 25 : Třístranný obchod – český plátce je prostředník Česká firma, plátce DPH, pořídila zboží od společnosti registrované k dani v Polsku a dodá toto zboží osobě registrované k DPH na Slovensku. Je domluveno, že zboží bude převezeno přímo z Polska na Slovensko. Cena fakturovaného zboží od dodavatele byla 7 500 EUR a český plátce fakturoval polskému odběrateli zboží v hodnotě 8 000 EUR. Zboží bylo přemístěno 14. 3. a daňový doklad byl vystaven 17. 3. 2011. Kurz ČNB k tomuto datu byl 24,4 Kč/EUR. Řešení: Pro českého plátce, který je prostřední osobou je pořízení zboží osvobozeno od daně. V daňovém přiznání za měsíc březen bude toto plnění uvedeno na řádku č. 30 pod položkou pořízení zboží ve výši úplaty, kterou český plátce poskytl za plnění polskému dodavateli a na řádku č. 31 pod položkou dodání zboží ve výši úplaty od kupujícího. Mimo to je český plátce povinen kupujícímu vystavit daňový doklad dle § 26 ZDPH a sdělit mu, že se jedná o třístranný obchod. Základ daně: 7 500 EUR x 24,4 Kč/EUR = 183 000 Kč Zaklad daně: 8 000 EUR x 24,4 Kč/EUR = 195 200 Kč Tab. 28: DAP – třístranný obchod

III. Doplňující údaje Zjednodušený postup při dodání zboží formou

Pořízení zboží

30

183 000

třístranného obchodu (§ 17) prostřední osobou

Dodání zboží

31

195 200 Zdroj: Vlastní práce

84

Př. 26 : Třístranný obchod – český plátce je prodávající Český plátce dodává zboží polské společnosti, plátci daně v Polsku, a ta zboží dále dodává do Německa, osobě registrované k dani z přidané hodnoty v Německu. V obchodních podmínkách je stanoveno, že polská firma přepraví zboží přímo z České republiky do Německa. Zboží bylo dodáno na místo určení do Německa dne 7.3.2011 a doklad byl vystaven 10.3.2011. Částka, kterou fakturuje český plátce polskému odběrateli je 3 000 EUR. Řešení: Český plátce postupuje v tomto případě stejně, jako při klasickém dodání zboží do jiného členského státu. Podle § 7 odst. 2 je místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. V tomto případě tedy Česká republika. Jelikož plnění splňuje podmínky, jež jsou uvedeny v § 64 ZDPH, jedná se o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Z toho vyplývá, že plátce má povinnost podle § 22 odst. 3 ZDPH přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Česká firma přizná daň k 10.3.2011. Pro potřeby daňového přiznání je potřeba přepočíst fakturovanou cenu na českou měnu. Kurz ČNB k 10.3.2011 byl 24,37 Kč/EUR. Hodnota plnění: 3 000 EUR x 24,37 Kč/EUR = 73 110 Kč V daňovém přiznání za měsíc březen 2011 bude toto plnění uvedeno na řádku č. 20. Tab. 29: DAP – třístranný obchod

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)

ř.

Hodnota

20

73 110 Zdroj: Vlastní práce

85

4.6 Souhrnné hlášení Od 1. 1. 2010 byly do ZDPH transportovány směrnice Rady 2008/8/ES týkající se povinnosti plátce podat souhrnné hlášení, pokud poskytl služby s místem plnění v jiném členském státě, a směrnice Rady 2008/117/ES týkající se změny lhůt pro podání souhrnného hlášení. Tyto změny se týkají plátců, kteří •

dodávají zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě;

•

přemisťují obchodní majetek do jiného členského státu;

•

dodávají zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu, pokud je plátce prostřední osobou v této transakci, nebo

•

poskytují služby s místem plnění v jiném členském státě osobě registrované k dani v jiném členském státě, u nichž je povinen přiznat a zaplatit daň příjemce služby. (Česká daňová správa, 2009)

Se změnou způsobu určení místa plnění při poskytování služeb souvisí také nově povinnost vykazování služeb, jejichž místo plnění je podle základního pravidla určeno jako v jiném členském statě. Plátce neuvádí do souhrnného hlášení služby, které jsou v jiném členském státě osvobozeny od daně. Jedná se především o finanční

a

pojišťovací

služby.

V této

souvislosti

jsou

na

poskytovatele

přeshraničních služeb kladeny dodatečné nároky. Poskytovatel služeb má povinnost zjistit si, jak je na jím poskytované služby nahlíženo v zemi příjemce. Může nastat situace, že některé služby, které jsou podle českého ZDPH od daně osvobozeny, ve státě příjemce zdanění podléhají. Musí být tedy v souhrnném hlášení uvedeny. Poskytnutí služeb se v souhrnném hlášení vykazuje s novým kódem plnění „3“. Do 31. 12. 2009 se v souhrnném hlášení vykazovalo pouze zboží dodané do jiného členského státu osobě registrované k DPH v jiném členském státě. U některých plátců mohlo také těmito změnami ke změně jejich dosavadní frekvence podávání souhrnného hlášení, protože základní pravidlo požaduje, aby souhrnné hlášení bylo podáváno měsíčně. Pokud plátce poskytuje služby s místem plnění mimo ČR, jsou lhůty pro podávání souhrnného hlášení shodné se zdaňovacím obdobím. Pokud však plátce uskutečňuje dodání zboží do jiného členského státu, musí být souhrnné hlášení podáváno měsíčně bez ohledu na délku zdaňovacího období. Od 1. 1. 2010 bylo nutné souhrnné hlášení podávat pouze ve formě datové zprávy opatřené uznávaným elektronickým podpisem osoby odpovědné za jeho 86

převod nebo prostřednictvím datové schránky, vždy ve formátu, struktuře a s údaji stanovenými správcem daně. Ovšem současná praxe ukázala, že povinnost plátce podávat souhrnné hlášení v této podobě, v případě neexistence datové schránky výlučně se zaručeným podpisem, znamená stále pro daňovou veřejnost zátěž, byla nově s účinností od 1. 4. 2011 zavedena možnost podat souhrnné hlášení přes aplikaci Elektronická podání pro daňovou správu na Daňovém portále české správy bez uznávaného elektronického podpisu. V případě tohoto podání má plátce povinnost zároveň doručit tzv. Etiskopis, což je potvrzení o učiněném elektronickém podání bez elektronického podpisu v písemné podobě s vlastnoručním podpisem osoby, která podání činí na příslušný finanční úřad, a to ve lhůtě pro podání souhrnného hlášení jako takového.

4.7 Vrácení daně Plátce, který má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, má podle § 82 ZDPH nárok na vrácení daně na vstupu z plnění s místem plnění v jiném členském státě, ve kterém v období pro vrácení daně neměl sídlo, místo podnikání ani provozovnu, a to podle pravidel stanovených tímto jiným členským státem. Jednou ze zásadních úprav ZDPH, která vstoupila v platnost od 1. 1. 2010 je vrácení daně plátcům v jiných členských státech. Tuto problematiku ve vztahu k českým plátcům daně žádajícím o vrácení daně v jiných členských státech upravuje nové znění § 82 ZDPH, který byl novelizován v souladu se Směrnicí Rady

2008/9/ES.

Nová

pravidla

pro

proces

vrácení

daně

spočívá

především v podávání žádostí elektronickou cestou, která by měla proceduru vrácení daně zjednodušit a zrychlit. Výraznou změnou v procesu vrácení je tedy samotný akt podání žádosti, který je možné učinit pouze elektronicky. Rozhodování o vrácení daně probíhá vždy podle pravidel stanovených jednotlivým členským státem. Existují však procesy, které jsou pro všechny členské státy stejné. Nárok na vrácení DPH může uplatnit žadatel, který v období pro vrácení: •

je plátcem;

•

má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku;

•

nemá v jiném členském státě sídlo, místo podnikání ani provozovnu; 87

•

neuskutečňoval pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

Podle článku 9 směrnice Rady 2008/9/ES jsou druhy pořízeného zboží nebo přijaté služby, na které je možné uplatnit nárok na vrácení, popsány podle číselných kódů, které je nutné dodržet při vyplňování žádosti o vrácení daně: •

1 = palivo;

•

2 = nájem dopravního prostředku;

•

3 = výdaje související s dopravním prostředkem (jiné než zboží a služby uvedené pod kódy 1 a 2);

•

4 = mýtné a silniční poplatky;

•

5 = cestovní výlohy, jako například jízdné v taxi, jízdné ve veřejné dopravě;

•

6 = ubytování;

•

7 = potraviny, nápoje a restaurační služby;

•

8 = vstupné na veletrhy a výstavy;

•

9 = výdaje na luxusní zboží, zábavu a reprezentaci;

•

10 = jiné (zde plátce musí uvést popis k plnění);

Členský stát pro vrácení daně může požadovat kopii faktury nebo dovozního dokladu v případě, že základ daně u paliv převyšuje 250 EUR, u ostatních druhů pořízeného zboží nebo přijatých služeb převyšuje 1000 EUR. Kopie dokladů vkládá žadatel v elektronické formě, jako přílohu žádosti o vrácení daně. Žádost o vrácení daně se podává v členském státě usazení do 30. září kalendářního roku následujícího po období pro vrácení daně. Období pro vrácení daně je nejvýše jeden kalendářní rok, nejméně tři kalendářní měsíce. Limitní hodnoty částek DPH, od kterých je možné uplatnit nárok na vrácení: •

400,- EURO (nebo ekvivalent této částky v národní měně) pro období kratší než jeden kalendářní rok, avšak nejméně tři měsíce,

•

50 ,- EURO (nebo ekvivalent této částky v národní měně) pro období v délce jednoho kalendářního roku nebo na zbytek kalendářního roku.

Žádost o vrácení DPH je možné činit pouze elektronicky a to prostřednictvím členského státu usazení žadatele.V případě žádosti českého plátce o vrácení DPH v jiném členském státě je nutné učinit podání prostřednictvím daňového portálu české daňové správy, spravovaného Generálním finančním ředitelstvím, v aplikaci „vrácení daně plátcům v jiných členských státech“. K získání přístupu je nutné podat žádost o přístup do aplikace opatřenou uznávaným elektronickým 88

podpisem. Žádost o přístup se podává místně příslušnému správci daně. Žádost bude místně posouzena příslušným správcem daně v rámci 15 pracovních dní. Žadatel bude o výsledku vyrozuměn prostřednictvím mobilního telefonu a to pouze, pokud byl přístup do aplikace zamítnut. V opačném případě bude mít žadatel otevřen přístup do aplikace. V případě žádosti osoby registrované v jiném členském státě o vrácení daně zaplacené v ČR, musí podat žádost ve svém státě usazení a to prostřednictvím elektronického portálu zřízeného v tomto státě. Řádně podaná žádost bude předána do ČR, kde bude vyřizována příslušným správcem daně, kterým je FÚ pro Prahu 1. (Česká daňová správa, 2009)

4.8 Souhrnný příklad Česká společnost Alfa, s. r. o., plátce daně z přidané hodnoty v ČR, se zabývá obchodováním s elektronikou a poskytováním služeb v oblasti informačních technologií. Je měsíčním plátcem daně a není registrovaná k dani v jiném členském státě. V měsíci dubnu 2011 vykázala následující plnění: 1) Společnost Alfa, s. r. o. pořídila od osoby registrované k DPH v Polsku zboží v hodnotě 35 000 EUR. Zboží spolu s dokladem obdržela 1. 4. 2011 a potřebné náležitosti dokladu podle § 35 byly doplněny 5. 4. 2011. Řešení: Místem plnění je Česká republika. Povinnost přiznat daň vzniká českému plátci ke dni vystavení daňového dokladu, tedy k 5. 4. 2011. Kurz ČNB k 5. 4. 2011 byl 24,44 Kč/EUR. Základ daně: 35 000 EUR x 24,44 Kč/EUR = 855 400 Kč Daň (20 %) = 171 080 Kč V daňovém přiznání za měsíc duben 2011 bude toto plnění uvedeno na řádku č. 3 a současně nárok na odpočet na řádku č. 43. 2) Společnost dodala do Rakouska osobě registrované k tamní DPH televizory v hodnotě 7 000 EUR. Dodání proběhlo 4. 4. 2011 a daňový doklad byl vystaven 8. 4. 2011. DIČ rakouské společnosti – ATU12345678. Řešení: Místem plnění je místo, kde začíná přeprava zboží, tedy Česká republika. U společnosti Alfa, s. r. o. se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, které přizná ke dni vystavení daňového dokladu, tzn. k 8. 4. 2011. Kurz ČNB k tomuto datu byl 24,45 Kč/EUR. Hodnota plnění: 7 000 EUR x 24,45 Kč/EUR = 171 150 Kč 89

V daňovém přiznání za měsíc duben 2011 bude hodnota plnění uvedena na řádku č. 20. Podle § 102 odst. 1 ZDPH je společnost povinna uvést plnění také v souhrnném hlášení s kódem plnění 0. 3) Dne 7. 4. 2011 byla společnosti Alfa, s. r. o. poskytnuta právní služba od polského plátce v hodnotě 350 EUR. Faktura byla vystavena 11. 4. 2011 a česká společnost doplnila potřebné údaje dne 12. 4. 2011. Řešení: Místem plnění je podle § 9 odst. 1 ZDPH sídlo nebo místo podnikání příjemce služby, tedy Česká republika a povinnost přiznat a zaplatit daň má společnost Alfa, s. r. o. Okamžik vzniku daňové povinnosti se řídí ustanovením § 24, podle něhož je vzniká povinnost přiznat daň ke dni poskytnutí služby, tzn. 7. 4. 2011. Kurz ČNB k 7. 4. 2011 byl 24,44 Kč/EUR. Základ daně: 350 EUR x 24,44 Kč/EUR = 8 554 Kč Daň (20 %) = 1 711 Kč V daňovém přiznání bude plnění uvedeno na řádku č. 5 a zároveň na řádku č. 43. 4) Společnost Alfa, s. r. o. si objedná dodání pěti počítačů včetně instalace od osoby registrované k dani v Německu. Dohodnutá cena je 8 000 EUR a zboží bylo dodáno 11. 4. 2011 a doklad obdržela česká firma dne 2. 5. 2011. Řešení: Místem plnění je podle § 7 odst. 3 místo, kde je zboží instalováno a smontováno, v tomto případě Česká republika. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je český plátce. Povinnost přiznat daň se řídí § 24 ZDPH, podle něhož je den uskutečnění zdanitelného plnění den poskytnutí služby, tzn. 11. 4. 2011. Kurz ČNB byl k tomuto dni 24,44 Kč/EUR. Základ daně: 8 000 EUR x 24,44 Kč/EUR = 195 520 Kč Daň (20 %) = 39 104 Kč Do daňového přiznání za měsíc duben 2011 bude tato transakce uvedena na řádek č. 12 a 43. 5) Společnost dodala tři pračky v hodnotě 2 000 EUR (včetně daně) slovenskému podnikateli, který není plátcem DPH. Toto zboží nakoupila společnost od plátce za cenu 35 000 Kč (+ 7 000 DPH). Zboží bylo dodáno 14. 4. 2011 a zaplaceno 22. 4. 2011. Český plátce tímto dodáním nepřekročil limit pro registraci při zasílání zboží. Řešení: Místem plnění je v tomto případě Česká republika a osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je společnost Alfa, s. r. o., a to ke dni dodání zboží. Kurz ČNB k 14. 4. 2011 byl 24,26 Kč/EUR. 90

Cena vč. daně: 2 000 EUR x 24,26 Kč/EUR = 48 520 Kč Daň: 48 520 Kč x 0,1667 = 8 088 Kč Základ daně: 48 520 – 8 088 = 40 432 Kč Plnění bude uvedeno v daňovém přiznání za duben 2011 na řádku č. 1 a nárok na odpočet v částce 35 000 Kč a 7 000 Kč na řádku č. 40. 6) Dne 14. 4. 2011 poskytla společnost Alfa, s. r. o. poradenskou službu slovenské společnosti, plátci DPH na Slovensku. Faktura na částku 25 000 Kč byla vystavena 20. 4. 2011 a slovenský plátce ji zaplatil 27. 4. 2011. DIČ slovenské společnosti – SK0123456789 Řešení: Místo plnění bude podle § 9 odst. 1 ZDPH na Slovensku. Povinnost přiznat a zaplatit daň má podle směrnice Rady slovenská společnost jako příjemce služby. Povinnost přiznat poskytnutí služby vzniká ke dni 14. 4. 2011. Částka 25 000 Kč bude uvedena v daňovém přiznání na řádku č. 21. Toto plnění musí být zaznamenáno také v souhrnném hlášení pod kódem 3. 7) Společnost Alfa, s. r. o. si nechala zpracovat projekt na stavbu nového skladu od architekta, který je plátcem DPH v Rakousku. Architekt předal projektovou dokumentaci dne 15. 4. 2011 a vystavil fakturu na částku 5 000 EUR, kterou český plátce zaplatil 25. 4. 2011. Řešení: Místem plnění je podle § 10 ZDPH Česká republika a povinnost přiznat a zaplatit daň má dle § 108 ZDPH česká společnost. K uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni 15. 4. 2011, kdy bylo ukončeno poskytování služby. Kurz ČNB k tomuto dni byl 24,21 Kč/EUR. Základ daně: 5 000 EUR x 24,21 Kč/EUR = 121 050 Kč Daň (20 %) = 24 210 Kč V daňovém přiznání uvede společnost toto plnění na řádek č. 12 a 43. 8) Společnost si objednala přepravu autobusem od Slovenského dopravce, který je plátcem daně na Slovensku, pro přepravu svých zaměstnanců na školení do Bratislavy. Přeprava osob proběhla dne 18. 4. 2011. Dopravce vystavil fakturu na 4 000 EUR dne 20. 4. 2011 a společnost Alfa, s. r. o. ji zaplatila 2. 5. 2011. Fakturovaná částka byla rozdělena na dvě části, a to na úsek na území ČR v hodnotě 2 000 EUR a úsek na území Slovenska také v hodnotě 2 000 EUR. Řešení: Místem plnění je vždy místo, kde se autobusová přeprava osob uskutečňuje, tedy Česká republika i Slovensko. Osobou povinnou přiznat a odvést daň bude podle § 108 ZDPH společnost Alfa, s. r. o. První úsek přepravy, u

91

něhož je místem plnění tuzemsko, bude podle § 70 ZDPH od daně osvobozen. Druhý úsek dopravy s místem plnění na Slovensku se bude řídit slovenskou legislativou, podle niž bude plnění od daně osvobozeno. Toto plnění bude uvedeno v daňovém přiznání za měsíc duben 2011 na řádku č. 26, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je 18. 4. 2011. Kurz ČNB k tomuto dni byl 24,19 Kč/EUR. V přiznání bude uvedena celková částka dopravy. Hodnota plnění: 4 000 EUR x 24,19 Kč/EUR = 96 760 Kč 9) Německá firma, plátce DPH, si objednala elektroniku včetně montáže v hodnotě 6 000 EUR. Dne společnost Alfa, s. r. o. dodala a zprovoznila zařízení v sídle německého plátce. Faktura byla vystavena dne 20. 4. 2011 a zaplacena 3. 5. 2011. Řešení: Místem plnění je podle § 7 odst. 3 místo uvedení zařízení do provozu, tzn. Německo. V tomto případě česká společnost nemá povinnost přiznat daň. Tato povinnost spadá na příjemce plnění. Povinnost přiznat tuto transakci vzniká dle § 24a ZDPH dnem uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je v tomto případě 20. 4. 2011. Platný kurz k tomuto dni byl 24,18 Kč/EUR. Hodnota plnění: 6 000 EUR x 24,18 Kč/EUR = 145 080 Kč Plnění uvede česká firma v daňovém přiznání na řádku č. 26. 10) Rakouská společnost, plátce DPH, poskytuje vzdělávací služby firmě Alfa. Vzdělávací kurz pro zaměstnance se uskutečnil v Praze dne 25. 4. 2011. Fakturovaná částka je 500 EUR. Řešení: Určení místa plnění se v tomto případě nebude řídit § 10b ZDPH, ale od 1. 4. 2011 se použije základní pravidlo pro určení místa plnění podle § 9 ZDPH. Místem plnění tedy bude sídlo podnikání příjemce služby, tedy Česká republika. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je společnost Alfa, s. r. o., a to ke dni poskytnutí služby, tzn. 25. 4. 2011. Platný kurz ČNB k tomuto dni byl 24,13 Kč. Základ daně: 500 EUR x 24,13 Kč/EUR = 12 065 Kč Daň (20 %) = 2 413 Kč V daňovém přiznání za měsíc duben 2011 bude plnění uvedeno na řádku č. 5 a nárok na odpočet na řádku č. 43. 11) Společnost Alfa, s. r. o. pořídila nový dopravní prostředek z Německa od osoby registrované k DPH. Automobil byl dodán 25. 4. 2011 a ve stejný den vystavil dodavatel fakturu na částku 35 000 EUR. Potřebné údaje byly na doklad doplněny dne 27. 4. 2011. 92

Řešení: Podle § 19 odst. 3 ZDPH se bere v tomto případě pořízení nového dopravního prostředku jako pořízení zboží z jiného členského státu. Místem plnění je tedy stát, kde se zboží nachází po ukončení přepravy, tzn. Česká republika. Společnost Alfa, s. r. o. je povinna přiznat a odvést daň. Povinnost přiznat daň vzniká ke dni vystavení daňového dokladu, resp. ke dni, kdy jsou na něj doplněny potřebné náležitosti, tedy k 27. 4. 2011. Kurz ČNB k tomuto dni byl 24,14 Kč/EUR. Základ daně: 35 000 EUR x 24,14 Kč/EUR = 844 900 Kč Daň (20 %) = 168 980 Kč V daňovém přiznání za měsíc duben 2011 bude tato transakce uvedena na řádku č. 3 a nárok na odpočet na řádku č. 43. 12) Společnost Alfa, s. r. o. dodala německé společnosti, plátci DPH, zboží v hodnotě 200 000 Kč. Dodání proběhlo 26. 4. 2011. Daňový doklad byl vystaven 29. 4. 2011. DIČ německé společnosti – DE123456789. Řešení: V tomto případě je místem plnění Česká republika, tedy místo, kde přeprava zboží začíná. Pro českého plátce je toto plnění osvobozeno s nárokem na odpočet. Plnění přizná ke dni 29. 4. 2011, což je den vystavení daňového dokladu. V daňovém přiznání za měsíc duben 2011 bude částka 200 000 Kč uvedena na řádek č. 20. Plnění bude také uvedeno v souhrnném hlášení s kódem plnění 0. Tab. 30: DPH na výstupu

Řádek v DAP

Datum

1

14. 4. 2011

40 432

8 088

3

5. 4. 2011

855 400

171 080

27. 4. 2011

844 900

168 980

7. 4. 2011

8 554

1 711

25. 4. 2011

12 065

2 413

11. 4. 2011

195 520

39 104

15. 4. 2011

121 050

24 210

2 077 921

415 586

5 12 Celkem

ZD

x

Daň

Zdroj: Vlastní práce

93

Tab. 31: DPH na vstupu

Řádek v DAP

Datum

40

14. 4. 2011

30 000

7 000

43

5. 4. 2011

855 400

171 080

7. 4. 2011

8 554

1 711

11. 4. 2011

195 520

39 104

15. 4. 2011

121 050

24 210

25. 4. 2011

12 065

2 413

27. 4. 2011

844 900

168 980

2 067 489

414 498

Celkem

ZD

x

Daň

Zdroj: Vlastní práce

Tab. 32: Ostatní plnění

Řádek v DAP

Datum

20

8. 4. 2011

171 150

29. 4. 2011

200 000

21

14. 4. 2011

25 000

26

18. 4. 2011

96 760

20. 4. 2011

145 080

X

637 990

Celkem

Hodnota plnění

Zdroj: Vlastní práce

Vlastní daňová povinnost: 415 586 – 414 498 = 1 088 Kč Společnost Alfa, s. r. o. je povinna podat daňové přiznání za měsíc duben 2011 nejpozději do 25. 5. 2011. Spolu s daňovým přiznáním podává také souhrnné hlášení za I. čtvrtletí roku 2011. Daňové přiznání a souhrnné hlášení jsou uvedeny v příloze práce.

94

5 Závěr Jednou z podmínek vstupu České republiky do Evropské unie k 1. 5. 2004 byla harmonizace v oblasti daně z přidané hodnoty s tzv. šestou směrnicí č. 77/388/EEC. Tato směrnice stanovila společná pravidla, která mají zajistit, aby systém daně z přidané hodnoty byl v souladu s vnitřním trhem. Vzhledem k implementaci směrnice do českého právního systému musel být zaveden zcela nový zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Ten byl za dobu svoji existence mnohokrát novelizován. Poslední změny byly zavedeny od 1. 1. 2010 a 1. 4 2011. Tyto novelizace se týkají především oblasti zdaňování služeb. Diplomová práce je zaměřena na režim daně z přidané hodnoty, který je v současné době uplatňován v Evropské unii. Cílem diplomové práce bylo vyhodnocení dopadů poskytování služeb a prodeje zboží mezi subjekty z různých států Evropské unie na plátce daně a osoby povinné k dani a provedení praktické aplikace na konkrétních příkladech. Jsou zde porovnávány různé případy, které mohou při těchto transakcích nastat. Dílčí cíl práce byl zaměřen na nová pravila při zdaňování služeb od roku 2010 a 2011. Obsahem novely zákona o DPH, která platí od 1. 1. 2010 jsou změny v oblasti poskytování služeb, vykazování souhrnného hlášení, ale také změna sazeb daně z přidané hodnoty. Tímto okamžikem byl v rámci EU nastartován několikaletý proces změn v pravidlech pro určování místa plnění u služeb. Díky rozšíření principu reverse-charge je možné, aby daň přiznal příjemce služby a poskytovatel se tak nemusel v jednotlivých státech registrovat a podávat daňová přiznání. Nově se osoba povinná k dani, které je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku se stává plátcem dnem poskytnutí služby. Plátce je tedy povinen přiznat a zaplatit daň již ze služby poskytnuté tento den. Důležitou problematikou, kterou se tato práce také zabývá je problematika vrácení daně zaplacené v jiném členském státě. Zde nastala od 1. 1. 2010 zásadní změna. Osoba oprávněná k vrácení daně je nyní povinna podat žádost prostřednictvím elektronického portálu spravovaného Ministerstvem financí. Nejnovější změny přinesla novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. 4. 2011. Jedná se zejména o změny v pravidlech nároku na odpočet, při podávání souhrnného hlášení, při opravách základu daně a výše daně, změny v režimu přenesení daňové povinnosti a mnoho dalších. Touto novelou došlo také ke změně pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování služeb kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých, vzdělávacích, zábavních, výstav a veletrhů a podobných služeb. U těchto služeb bylo místem plnění místo, kde se akce skutečně konala, a toto pravidlo se dosud uplatňovalo bez ohledu na to, kdo je příjemcem služby. Okruh akcí v oblasti 95

kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání, zábavy a podobných služeb, se od 1. 4. 2011 nemění. Změny se týkají služeb uvedených v § 10b zákona o DPH poskytovaných osobám povinným k dani. Nadále se místo plnění bude určovat v místě konání příslušné akce, avšak pouze u služeb, které spočívají v oprávnění vstupu na tyto akce. U ostatních služeb vymezených v § 10b zákona o DPH se bude místo plnění určovat podle základního pravidla upraveného v § 9 odst. 1 zákona, tj. podle místa usazení příjemce takové služby. Zajímavou novinkou, kterou novela přinesla je institut ručení za nezaplacenou daň, jenž má být nástrojem v boji proti daňovým únikům. Tento institut by měl být využíván zejména v souvislosti s úniky a podvody neplacení DPH u pohonných hmot. Jednou z dalších změn jsou důsledky, které nastanou při nesplnění registrační povinnosti. V tomto případě nově nedochází ke zpětné registraci. Od 1. 5. 2004 do 31. 3. 2011 byla udělována sankce nazvaná náhrada za nesplnění registrační povinnosti, novelou se mění celkový princip, kdy od 1. 4. 2011 bude za období, kdy registrace měla být a nebyla, stanovena daň náhradním způsobem. Nebude již tedy mít sankční povahu, ale i za období před datem registrace bude stanovena daň. V tomto případě správce daně stanoví daň náhradním způsobem. Jak vidíme, je změn v oblasti daně z přidané hodnoty v posledních letech víc než dost. Sotva se podnikatelské subjekty seznámily se všemi změnami, ministerstvo financí již předložilo návrh novely zákona o DPH od roku 2012. Hlavní změny se mají týkat podle důvodové zprávy definice plátců a identifikovaných osob a navazující změny v registraci. Další změny budou reagovat na nařízení Rady EU č. 282/2011, které vstupuje v účinnost od 1. července 2011. Budou zrušena některá ustanovení zavedená novelou od dubna 2011, například podmínka uvedení DIČ jako povinné náležitosti daňového dokladu, bez které nelze nárok na odpočet uplatnit. Nově má být také řešena situace, kdy u majetku s částečným odpočtem dojde ve lhůtě pro úpravu nároku k jednorázovému dodání. Další změny můžeme očekávat od roku 2013 a 2015, kdy se bude měnit oblast poskytování služeb v návaznosti na směrnice Rady EU. Vzhledem k tomu, že je téma daně z přidané hodnoty velmi rozsáhlé, nebylo v této práci možné probrat všechny případy, které mohou v praktickém životě nastat. Snahou bylo vybrat ty nejzásadnější problémy, se kterými se mohou podnikatelské subjekty při obchodování v rámci Evropského společenství setkat.

96

6 Přehled zdrojů 6.1 Literatura AMBROŽ, J. Daň z přidané hodnoty. 1. vydání. Praha: Vydavatelství Vladimír Vyskočil – KORŠACH, 2005. 252 s. ISBN 80-86296-07-5. BENDA, V. – TOMÍČEK M. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. 4. akt. vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2010. 344 s. ISBN 978-80-7273-1640. BERGER, W. – KINDL, C. – WAKKOUNIG, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty – praktický komentář 1. vydání. Praha: 1. VOX a. s., 2010. 736 s. ISBN 978-80-8632483-8. FITŘÍKOVÁ, D. Uplatňování DPH v EU a třetích zemích. 1. vydání. Brno: Computer press, 2007. 142 s. ISBN 978-80-251-154. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie – Úvod do problematiky. 2. akt. vydání. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. akt. vydání. Praha: ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. LACINA, L. a Kol. Měnová integrace. 1. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. 538 s. ISBN 978-80-7179-560-5. LEDVINKOVÁ, J. DPH v příkladech. 7. akt. vydání. Olomouc: ANAG, 2010. 477 s. ISBN 978-80-7263-593-1. MARKOVÁ, H. Daňové zákony: úplná znění platná k 1.1.2010. 18. akt. vydání. Praha: GRADA Publishing, 2010. 280 s. ISBN 978-80-247-3206-0. RAMBOUSEK, J. Cestovní kanceláře a daně: po říjnové novele 2005. 2. vydání. Praha: ASPI, a. s., 2005. 176 s. ISBN 80-7357-123-4. ŠIROKÝ, J. a kol. Daňová teorie – s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8.

97

6.2 Elektronické zdroje Česká daňová správa. Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/ 2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. [online]. 2011, [cit. 2011-05-10]. Dostupné z: . Česká daňová správa. Směrnice Rady 77/388/EEC. [online]. 2010, [cit. 2010-12-28]. Dostupné z: Česká daňová správa. Změny v oblasti DPH při podávání souhrnného hlášení od 1.1.2010. . [online]. 2009, [cit. 2011-04-15]. Dostupné z: . Česká daňová správa. Změny v oblasti DPH při vrácení daně plátcům v jiných členských státech od 1.1.2010. [online]. 2009, [cit. 2011-04-15]. Dostupné z: . Daňový portál pro všechny. Vývoj sazeb DPH [online]. 2010, [cit. 2010-12-27]. Dostupné z: Doplněk.com. DPH – odpočet, registrace, snížení – podnikání. [online]. 2011, [cit. 201105-10]. Dostupné z: . Epravo.cz. Evropská unie vyzvala veřejnost k diskuzi ohledně systému daně z přidané hodnoty. [online]. 2011, [cit. 2011-05-02]. Dostupné z: . EurLex. Směrnice Rady 67/227/EEC. [online]. 2011, [cit. 2011-02-02]. Dostupné z: Intrastat EU. Co je to Intrastat.[online]. 2011, [cit. 2011-02-07]. Dostupné z:

98

I-poradce.cz. DPH a Evropský soudní dvůr. [online]. 2011, [cit. 2011-05-15]. Dostupné z: . Katalog-ucetnich.cz. Změny v pravidlech pro uplatňování nároku na odpočet daně od 1.4. 2011. [online]. 2011, [cit. 2011-05-05]. Dostupné z: . Podnikatel.cz. Změny v DPH: Jak se mění místa plnění?. [online]. 2011, [cit. 2011-0510]. Dostupné z: Sagit. Daň z obratu [online]. 2004, [cit. 2011-02-02]. Dostupné z: Živnostník. ZDPH - § 10e Místo plnění při poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani. [online]. 2010, [cit. 2011-05-10]. Dostupné z: .

99

7 Seznam příkladů Př. 1: Poskytnutí služby osobou registrovanou v jiném členském státě................... 48 Př. 2: Poskytnutí služby plátcem s místem plnění mimo tuzemsko.......................... 51 Př. 3: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti od plátce z jiného členského státu............................................................................................................................. 52 Př. 4: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti od plátce z jiného členského státu neplátci.............................................................................................................. 53 Př. 5: Poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti neplátci z jiného členského státu............................................................................................................................. 54 Př. 6 : Poskytnutí služby přepravy od plátce z jiného členského státu..................... 56 Př. 7 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu do 31. 3. 2011 ................... 58 Př. 8 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu od 1. 4. 2011 ..................... 59 Př. 9 : Poskytnutí kulturní služby podle právního stavu od 1. 4. 2011 ..................... 60 Př. 10 : Poskytnutí stravovací služby ............................................................................. 60 Př. 11 : Poskytnutí krátkodobého pronájmu dopravního prostředku....................... 61 Př. 12 : Poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani................. 63 Př. 13 : Poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani ......................... 63 Př. 14 : Poskytnutí práce na movité věci osobě nepovinné k dani............................. 64 Př. 15 : Pořízení zboží od osoby registrované v jiném členském státě ...................... 66 Př. 16 : Pořízení zboží včetně instalace a montáže: ...................................................... 68 Př. 17 : Pořízení zboží z jiného členského státu do jiného členského státu .............. 69 Př. 18 : Pořízení zboží přes konsignační sklad.............................................................. 72 Př. 19 : Pořízení zboží přes call-off sklad....................................................................... 74 Př. 20 : Dodání zboží do JČS plátci daně ....................................................................... 76 Př. 21 : Dodání zboží včetně montáže či instalace........................................................ 77 Př. 22 : Dodání zboží přes konsignační sklad ............................................................... 78 Př. 23 : Zasílání zboží do JČS........................................................................................... 80 Př. 24 : Třístranný obchod – český plátce je kupující ................................................... 83 Př. 25 : Třístranný obchod – český plátce je prostředník............................................. 84 Př. 26 : Třístranný obchod – český plátce je prodávající.............................................. 85

100

8 Seznam tabulek Tab. 1: Vývoj sazeb DPH v ČR ........................................................................................ 25 Tab. 2: Sazby DPH v zemích EU k 1. 1. 2011 v % ......................................................... 25 Tab. 3: Hranice v členských zemích pro registraci při zasílání zboží představující celkové hodnoty dodaného zboží v jednom kalendářním roce ......................... 41 Tab. 4: DAP – přijetí služby z JČS................................................................................... 50 Tab. 5: DAP – poskytnutí služby do JČS ....................................................................... 51 Tab. 6: DAP- služby vztahující se k nemovitostem...................................................... 53 Tab. 7: DAP – služby vztahující se k nemovitostem .................................................... 54 Tab. 8: DAP – služby vztahující se k nemovitostem .................................................... 54 Tab. 9: DAP – poskytnutí služby přepravy................................................................... 57 Tab. 10: DAP – služby v oblasti kultury apod. ............................................................. 58 Tab. 11: DAP – služby v oblasti kultury apod. ............................................................. 59 Tab. 12: DAP – stravovací služby ................................................................................... 61 Tab. 13: DAP – služby pronájmu dopravního prostředku.......................................... 62 Tab. 14: DAP – zprostředkovatelské služby.................................................................. 63 Tab. 15: DAP – služby přepravy ..................................................................................... 64 Tab. 16: DAP – práce na movité věci.............................................................................. 65 Tab. 17: DAP – pořízení zboží z JČS............................................................................... 67 Tab. 18: DAP – pořízení zboží včetně montáže ............................................................ 68 Tab. 19: DAP – pořízení zboží z JČS do JČS.................................................................. 70 Tab. 20: DAP – pořízení zboží přes konsignační sklad ............................................... 73 Tab. 21: DAP – pořízení zboží přes call-off sklad......................................................... 74 Tab. 22: DAP – dodání zboží do JČS .............................................................................. 76 Tab. 23: DAP – dodání zboží včetně montáže .............................................................. 77 Tab. 24: DAP – dodání zboží přes konsignační sklad.................................................. 79 Tab. 25: DAP – zasílání zboží .......................................................................................... 81 Tab. 26: DAP – zasílání zboží .......................................................................................... 81 Tab. 27: DAP – třístranný obchod................................................................................... 84 Tab. 28: DAP – třístranný obchod................................................................................... 84 Tab. 29: DAP – třístranný obchod................................................................................... 85 Tab. 30: DPH na výstupu ................................................................................................. 93 Tab. 31: DPH na vstupu ................................................................................................... 94 Tab. 32: Ostatní plnění...................................................................................................... 94 101

9 Seznam obrázků Obr. 1: Poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku.............................................. 49 Obr. 2: Poskytnutí služby do JČS.................................................................................... 51 Obr. 3: Pořízení zboží z JČS ............................................................................................. 66 Obr. 4: Pořízení zboží z JČS do JČS ................................................................................ 69 Obr. 5: Pořízení zboží přes konsignační sklad.............................................................. 71 Obr. 6: Dodání zboží do JČS............................................................................................ 76 Obr. 7: Zasílání zboží........................................................................................................ 79 Obr. 8: Třístranný obchod................................................................................................ 82

102

10 Přílohy Seznam příloh: Příloha 1: Přiznání k dani z přidané hodnoty – souhrnný příklad Příloha 2: Souhrnné hlášení – souhrnný příklad

103