Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta
Uplatňování DPH při dodání zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU a třetích zemí Diplomová práce
Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D.
Brno 2012
Vypracoval: Bc. Jiří Šindelář
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Uplatňování DPH při dodání zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU a třetích zemí“ vypracoval samostatně s použitím literatury a internetových zdrojů, které uvádím v seznamu literatury.
V Brně, dne 30. dubna 2012
………………………………. Bc. Jiří Šindelář
Rád bych na tomto místě poděkoval mému vedoucímu diplomové práce Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. za cenné rady a odborné připomínky při vypracování.
ABSTRAKT ŠINDELÁŘ, J.: Uplatňování DPH při dodání zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU a třetích zemí. Diplomová práce. Brno, 2012.
Diplomová práce je zaměřena na problematiku uplatňování daně z přidané hodnoty při dodání zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států EU a třetích zemí. Cílem práce je vyhodnotit dopady těchto transakcí jak pro plátce daně, tak pro osoby povinné k dani a to včetně případných doporučení jak v daném případě co nejlépe postupovat s ohledem na možné spory se správcem daně. Nejprve je po teoretické stránce popsána oblast daně z přidané hodnoty a jeho principů fungování při jednotlivých obchodních operacích. Následně jsou tyto teoretické poznatky aplikovány na konkrétní modelové případy, na kterých jsou zmíněné dopady blíže vysvětleny.
Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, místo zdanitelného plnění, plátce daně, Evropská unie, daňové přiznání.
ABSTRACT ŠINDELÁŘ, J.: The application of VAT on supplies of goods and services between the entities from EU and third countries. Diploma thesis. Brno, 2012.
This diploma thesis is focused on the application of VAT on supplies of goods and services between organizations from EU and third countries. The aim is to evaluate the effects of these transactions, both for taxpayers and for the taxable person, including any recommendations how to face the disputes from the tax administrator. First, the theory describes the area of VAT and its principles of operation of the individual business operations. Subsequently, these theoretical findings are applied to specific test cases on which the mentioned effects are further explained.
Key words: VAT, place of taxable supply, tax payer, European union, tax return.
OBSAH 1.
Úvod.................................................................................................................................... 8
2.
Cíl práce a metodika ........................................................................................................... 9
3.
2.1.
Cíl práce ...................................................................................................................... 9
2.2.
Metodika ..................................................................................................................... 9
Literární rešerše ................................................................................................................ 11 3.1.
Základní daňové principy ......................................................................................... 11
3.2.
Klasifikace daní s vazbou na daňovou soustavu ČR ................................................ 12
3.3.
Základní mechanismy fungování daně z přidané hodnoty ....................................... 13
3.4.
Daň z přidané hodnoty ve vztahu k ES ..................................................................... 14
3.5.
Judikatura Evropského soudního dvora .................................................................... 16
3.6.
Zákon o DPH ............................................................................................................ 17
3.6.1.
Územní působnost a předmět daně ................................................................... 18
3.6.2.
Vymezení základních pojmů ............................................................................ 19
3.6.3.
Daňové subjekty ............................................................................................... 19
3.6.4.
Základ daně ....................................................................................................... 21
3.6.5.
Sazby daně ........................................................................................................ 22
3.6.6.
Základní klasifikace plnění ............................................................................... 22
3.7.
Intrakomunitární dodání zboží .................................................................................. 23
3.7.1.
Dodání zboží do JČS......................................................................................... 23
3.7.2.
Pořízení zboží z JČS ......................................................................................... 24
3.7.3.
Zasílání zboží .................................................................................................... 24
3.7.4.
Třístranný obchod ............................................................................................. 25
3.8.
Dodání zboží ve vztahu k třetím zemím ................................................................... 26
3.8.1.
Dovoz zboží ...................................................................................................... 27
3.8.2.
Vývoz zboží ...................................................................................................... 28
3.9.
Poskytování služeb v rámci ES a vůči třetím zemím................................................ 29
3.9.1.
Základní pravidlo u poskytování služeb ........................................................... 30
3.9.2.
Speciální pravidlo u poskytování služeb .......................................................... 31
3.9.3.
Registrační povinnosti u poskytování služeb.................................................... 34
3.9.4.
Osoba povinná přiznat a zaplatit daň ................................................................ 36
3.9.5.
Vymezení okamžiku povinnosti přiznat a zaplatit daň ..................................... 36
4.
3.10.
Problematika oceňování ve vztahu k DPH a účetnictví ............................................ 38
3.11.
Daňové přiznání ........................................................................................................ 39
3.12.
Souhrnné hlášení ....................................................................................................... 39
3.13.
Vrácení daně zaplacené v JČS .................................................................................. 40
3.14.
Intrastat ..................................................................................................................... 41
3.15.
Očekávaný budoucí vývoj DPH ............................................................................... 42
Vlastní práce ..................................................................................................................... 45 4.1.
Pořízení zboží z JČS ................................................................................................. 45
4.1.1.
Transakce č. 1 – problematika vystavení daňového dokladu ........................... 46
4.1.2.
Transakce č. 2 – plný nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS....................... 47
4.1.3.
Transakce č. 3 – nulový nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS................... 48
4.1.4.
Transakce č. 4 – krácený nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS ................. 49
4.1.5.
Transakce č. 5 – nákup zboží od neplátce z JČS .............................................. 50
4.1.6.
Doporučení ve vztahu k pořízení zboží z JČS .................................................. 51
4.2.
Dodání zboží do JČS................................................................................................. 53
4.2.1.
Transakce č. 6 – klasické dodání zboží do JČS ................................................ 53
4.2.2.
Transakce č. 7 – dodání zboží neplátci do JČS................................................. 54
4.2.3.
Transakce č. 8 – dodání zboží do tuzemské provozovny ................................. 55
4.2.4.
Transakce č. 9 – přemístění obchodního majetku do JČS ................................ 56
4.2.5.
Transakce č. 10 – reklamace zboží u dodání zboží do JČS .............................. 57
4.2.6.
Problémy při dodání zboží na dodací podmínce EXW..................................... 59
4.2.7.
Doporučení ve vztahu k dodání zboží do JČS .................................................. 61
4.3.
Pořízení a dodání zboží s instalací a montáží ........................................................... 63
4.3.1.
Transakce č. 11 – dodání zboží s instalací mimo tuzemsko ............................. 63
4.3.2.
Transakce č. 12 – dodání zboží s instalací v tuzemsku I .................................. 64
4.3.3.
Transakce č. 13 – dodání zboží s instalací v tuzemsku II ................................. 65
4.3.4.
Doporučení ve vztahu k dodání zboží s instalací či montáží ............................ 67
4.4.
Třístranný obchod ..................................................................................................... 68
4.4.1.
Transakce č. 14 – třístranný obchod ................................................................. 68
4.4.2.
Doporučení ve vztahu k třístrannému obchodu ................................................ 69
4.5.
Zasílání zboží ............................................................................................................ 71
4.5.1.
Transakce č. 15 - zasílání zboží z tuzemska ..................................................... 72
4.5.2.
Transakce č. 16 - zasílání zboží do tuzemska ................................................... 73
4.5.3. 4.6.
Doporučení ve vztahu k zasílání zboží ............................................................. 75
Dodání zboží ve vztahu k třetím zemím ................................................................... 75
4.6.1.
Transakce č. 17 - vývoz zboží .......................................................................... 75
4.6.2.
Transakce č. 18 - dovoz zboží .......................................................................... 76
4.6.3.
Doporučení ve vztahu k vývozu a dovozu zboží .............................................. 78
4.7.
Poskytování služeb - základní pravidlo místa plnění................................................ 78
4.7.1.
Transakce č. 19 – přijetí poradenské služby ..................................................... 78
4.7.2.
Transakce č. 20 – poskytnutí poradenské služby .............................................. 80
4.7.3.
Transakce č. 21 – oceňování a práce na movité věci ........................................ 81
4.7.4.
Doporučení k poskytování služeb podle základního pravidla .......................... 83
4.8.
Poskytování služeb – speciální pravidlo místa plnění .............................................. 85
4.8.1.
Transakce č. 22 – služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 ZDPH) ................. 85
4.8.2.
Transakce č. 23 – služby kategorie přepravy osob (§ 10a ZDPH) ................... 87
4.8.3.
Transakce č. 24 – kulturní služby, vzdělávání atd. (§ 10b ZDPH) ................... 87
4.8.4.
Transakce č. 25 – stravovací služby (§ 10c zákona o DPH)............................. 89
4.8.5.
Transakce č. 26 - nájem dopravního prostředku (§ 10d a 10j ZDPH) .............. 90
4.8.6.
Transakce č. 27 – služby pro osoby nepovinné k dani (§ 10e až 10h ZDPH) . 92
4.8.7.
Transakce č. 28 – telekomunikační služby (§ 10i ZDPH) ................................ 94
4.8.8.
Transakce č. 29 – služby podle skutečné spotřeby (§ 10k ZDPH) ................... 95
4.8.9.
Doporučení k poskytování služeb podle speciálního pravidla.......................... 95
5.
Závěr ................................................................................................................................. 98
6.
Seznam použité literatury ............................................................................................... 102
7.
Seznam obrázků, tabulek a příkladů ............................................................................... 106 7.1.
Seznam obrázků ...................................................................................................... 106
7.2.
Seznam tabulek ....................................................................................................... 107
7.3.
Seznam příkladů ..................................................................................................... 109
1. ÚVOD Oblast daně z přidané hodnoty je jednou z nejvíce diskutovaných oblastí celého daňového systému. Nejvíce se v současnosti s touto daní mluví o dopadu zvýšení či snížení daňové sazby ve vztahu k příjmům státního rozpočtu České republiky. Často je také tato daň nazývána jako univerzální a to z toho důvodu, že ji při nákupu zboží či služby platí všichni a to bez ohledu na výši svého příjmu. Vstupem do Evropské unie, datovanému k 1.5.2004, se Česká republika stala součástí mezinárodního společenství, které má za cíl vytvoření jednotného vnitřního trhu založeném na volném pohybu zboží, služeb, osob a kapitálu. Jedním z prostředků jak toho dosáhnout je i harmonizace jednotlivých daňových systému v daných zemích a to prostřednictvím směrnic vydávaných ze strany Evropské komise, které jsou jednotlivé členské státy povinny transponovat do svých daňových států. Evropská unie se v počátku svých harmonizačních snah pokoušela sjednotit výše daňových sazeb ve všech členských státech. Vzhledem ale k neochotě zemí vyplývajících z jejich kulturních odlišností byl zvolen přístup, který členským zemím dává možnost určení samotné daňové sazby v rámci určitého rozpětí. Evropská unie se také snaží sjednotit pravidla pro určení místa plnění v případě dodání zboží či poskytování služeb, které tak ve svém důsledku určí zemi, ve které bude daň vypořádána. V současné době je základním legislativním předpisem ze strany Evropské unie směrnice č. 2006/112/EC. Tato směrnice je přepisem původní směrnice č. 77/388/EHS, která se z důvodu mnoha novel stala zcela nepřehlednou. Nicméně i tato směrnice již byla několikrát novelizována. Asi nejvýznamnější změnou v posledních letech byla směrnice č. 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, kterou se měnila směrnice 2006/112/ES, a která zásadním způsobem změnila pravidla pro určení místa plnění u služeb. Díky ní se v mnoha případech poskytování služeb přenáší místo plnění do státu příjemce služby a daň je na principu samovyměření i následně zde vypořádána. Na vnitrostátní úrovni je daň z přidané hodnoty upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zněních pozdějších předpisů. Tento zákon vychází ze zmíněných směrnic Evropské unie, kterými se Česká republika, musí řídit. K datu vypracování diplomové práce je v účinnosti novela zákona o dani z přidané hodnoty, označená pod č. 47/2011, která kromě drobných technických změn obsahuje i změnu určení místa plnění v případě poskytování služeb v oblasti kultury, umění, sportu, vzdělávání a zábavy. Novela zároveň obsahuje i rozšíření institutu režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění a to v případě poskytování stavebních prací.
8
2. CÍL PRÁCE A METODIKA 2.1. Cíl práce Cílem diplomové práce je vyhodnocení dopadů poskytování služeb a dodání zboží mezi subjekty z různých států Evropské unie a třetích zemí na plátce daně a osoby povinné k dani. Tyto dopady jsou ukázány na konkrétních modelových případech, se kterými se subjekty při svých podnikatelských aktivitách nejčastěji setkávají. V diplomové práci jsou rovněž objasněna pravidla pro určení místa plnění při poskytování služeb platných od roku 2010 a to včetně vyhodnocení dopadů změn v následujících letech. Dílčím cílem je také poskytnout sérii doporučení zúčastněným subjektům, jak při jednotlivých obchodních transakcích postupovat, upozornit na případná rizika s ní spojená a to i s ohledem na možnou kontrolu ze strany správce daně. Diplomová práce je zároveň zaměřena i na problematiku souhrnného hlášení a vrácení daně zaplacené v jiném členském státě. Jak pro oblast dodání zboží, tak poskytování služeb se vychází ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Nutnost řešit téma diplomové práce vyplývá jak z neustále se měnícího legislativní prostředí, výkladů odborné veřejnosti a soudní judikatury, tak z absence podobné práce, která by skutečně obsahovala jednoznačná doporučení, jak při daných transakcích postupovat.
2.2. Metodika Diplomová práce je rozdělena na literární rešerši a na vlastní práci. V prvně zmíněné části je popsána daň z přidané hodnoty v obecné rovině, jsou popsány její základní principy fungování a je proveden teoretický popis zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Ve vlastní práci jsou poté poznatky získané z literární rešerše vztaženy na konkrétní příklady. Každý příklad je nejprve slovně zadán, u těžších příkladů je využito i schematické vyjádření pomocí obrázku či shrnutí dat v tabulce, a následně vyřešen a to včetně jeho dopadu do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty. Na konci každé podkapitoly je uvedeno i doporučení vztahující se k daným transakcím. Většina příkladů obsažených ve vlastní práci byla ze strany autora diplomové práce skutečně řešena a to v rámci jeho profesního zařazení na pozici asistenta daňového poradce u společnosti A&CE Consulting, s.r.o.
9
Při zpracování literární rešerše bylo využito metod deskripce a syntézy. Deskriptivní metoda byla použita při popisu daně z přidané hodnoty, jednotlivých ustanovení zákona upravující oblast daně z přidané hodnoty a zároveň i v případě harmonizačního procesu ze strany Evropského společenství. Naopak metody syntézy je využito v situacích, kdy je z jednotlivých dílčích informací obsažených v zákoně sestaven jeden celek, který je charakteristický pro určitou transakci ve vztahu k dodání zboží či poskytnutí služby. U vlastní práce je pracováno zejména s metodou modelování, komparace a indukce. S metodou modelování bylo pracováno v situacích, kdy je na konkrétním příkladu ukázán dopad legislativy na osobu plátce či osobu povinnou k dani. S postupem založeným na komparaci je pracováno v případech, kdy srovnáváme legislativní stav v různých časových obdobích. Metoda indukce je pak aplikována v situacích vyvození obecného závěru při vyhodnocení jednotlivých dopadů u dodání zboží a poskytování služeb. Při zpracování diplomové práce bylo čerpáno z odborné knižní literatury, daňových zákonů účinných k datu vypracování diplomové práce a internetových zdrojů. V případě internetových zdrojů se jednalo zejména o stránky České daňové správy. Rovněž byl využit informační systém ASPI a ASPI online od společnosti Wolters Kluwer ČR, a.s. Neméně cenným zdrojem informací byly také konzultace s vedoucím diplomové práce a pracovníky daňového oddělení společnosti A&CE Consulting, s.r.o. Výčet veškerých použitých zdrojů je uveden v seznamu na konci práce. V textu diplomové práce je z důvodu lepší přehlednosti použito několik zkratek. Je jimi ZDPH, zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, účinný k datu 30.4.2012), DPH (daň z přidané hodnoty), ES (Evropské společenství), EU (Evropská unie), ČNB (Česká národní banka), JČS (jiný členský stát). Pokud je někde v diplomové práce použito slovo zákon, myslím se jím zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, účinný k datu 30.4.2012, pokud není zákon jinak specifikován. Zadání diplomové práce proběhlo na podzim roku 2010. Literární přehled byl vypracován v průběhu měsíců listopadu a prosince 2011. Samotné řešené vlastní práce proběhlo v lednu až dubnu 2012. Pro zpracování textu diplomové práce byl využit textový editor Microsoft Office Word 2007, vytvoření a editace tabulek proběhla v programovém prostředí tabulkového editoru Microsoft Excel 2007.
10
3. LITERÁRNÍ REŠERŠE V úvodních podkapitolách literární rešerše jsou stručně charakterizovány základní daňové principy, samotný mechanismus fungování dně z přidané hodnoty a jeho harmonizační proces na úrovni Evropského společenství. Další část literárního přehledu je již zaměřena v souladu s cílem diplomové práce na problematiku dodání zboží a poskytování služeb mezi členskými státy Evropského společenství a ve vztahu ke třetím zemím. Závěr literární rešerše popisuje problematiku oceňování ve vztahu k DPH a účetnictví, nutnost podávání daňového přiznání a souhrnného hlášení, vrácení daně zaplacené v JČS, vykazování pohybu zboží zachyceného formou statistického systému Intrastat a očekávanému budoucímu vývoji DPH.
3.1. Základní daňové principy Daň je podle Širokého (2008) nejčastěji definována jako povinná, zákonem předem stanovená částka, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Internetová encyklopedie Wikipedie (2012) přidává k této definice ještě charakteristiku spočívající v neúčelovosti a neekvivalentnosti. Pro praktické účely výběru daní je důležité rozlišení osoby plátce daně a poplatníka daně. Plátcem daně se považuje ten, kdo má ze zákona povinnost daň zaplatit (případně i vybrat, zkontrolovat a odvést) a poplatníkem daně je osoba, k jejíž tíži daň připadne, a která tedy nese daňové břemeno (Široký, 2008). V případě daně z přidané hodnoty tak konečný zákazník tuto daň platí v hodnotě zboží či služby a je tak v pozici poplatníka daně, oproti tomu dodavatel tohoto zboží či služby je plátcem daně, kdy pod svou majetkovou odpovědností daň vybere a následně odvede státu. Samotný původ daní je spjat se vznikem organizovaných států a se vznikem peněžního hospodářství. Historie daní je z tohoto důvodu velmi bohatá. Již v otrokářské společnosti tvořilo jednu ze složek panovníkovy pokladny příjem vybraný ve formě daní, konkrétně vybraný v naturální podobě. Nicméně tento příjem hrál spíše druhořadou roli, protože hlavním příjmem rozpočtů byly válečné kořisti a jiné nedaňové příjmy (Široký, 2008). Nejstarší dochovanou zmínkou o daních v českých zemích se pojí s knížetem Boleslavem I., který zavedl tzv. daň míru, která se nejprve odváděla v naturální podobě a později po zavedení ražby mincí začala odvádět v podobě peněžní (Kubátová, 2009). Do konce roku 1992 byla v našich zemích uplatňována na zboží daň z obratu. Daň z obratu představovala daň určenou procenticky z ceny obratu zboží při jeho převodu mezi obchodníky. Od roku 1993 byla tato daň nahrazena daní z přidané hodnoty v takové podobě, jako ji známe dnes (Finance.cz, 2003).
11
3.2. Klasifikace daní s vazbou na daňovou soustavu ČR Daně lze třídit podle různých kritérií. Jedno z nejzákladnějších rozlišení je podle způsobu jejich uložení, a to na daně přímé a daně nepřímé (Kubátová, 2009). Stejné rozlišení používá i Široký (2008). Tento autor přímé daně charakterizuje jako daně, které jsou bezprostředně vyměřeny poplatníkovi na základě jeho důchodu nebo majetku a předpokládá se, že jejich výše jde na úkor důchodu osoby, které jsou předepsány, a ta se jim nemůže vyhnout, nemůže jejich část přenést na další ekonomické subjekty. Daně jsou adresné a přihlížejí k majetkové či důchodové situaci osoby, která si jejich výši mnohdy vypočítává sama a sama si je odvádí, či alespoň jejich hodnotu zná (např. z výplatního lístku). Přímé daně se dělí na daně důchodové (někdy též nazývané příjmové) a na daně majetkové. Nepřímé daně jsou placeny a vybírány v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů. Rozhodujícím momentem zdanění je většinou samotný akt nákupu či spotřeby příslušné komodity. Tyto daně jsou neadresné, a tak si jejich výši mnohdy ani běžný občan neuvědomí (např. při nákupu potravin). Nepřímé daně se dále dělí na daně všeobecné, které jsou uvalovány na velké skupiny výrobků či služeb, a akcízy, které jsou uvalovány formou jednotkové daně na vybrané komodity. Podle výše zmíněného kritéria, tj. rozdělení daňové soustavy na daně přímé a nepřímé, lze i rozdělit i daňovou soustavu České republiky. Její schematické znázornění je uvedeno níže.
Obrázek č. 1: Daňová soustava České republiky ke dni 1.1.2012 Zdroj: Široký, 2008
12
3.3. Základní mechanismy fungování daně z přidané hodnoty Podstata daně z přidané hodnoty spočívá ve zdanění přidané hodnoty. Touto přidanou hodnotou je myšlena hodnota, kterou si plátce této daně přidává k hodnotě nakoupeného zboží, jež se jako polotovar stává součástí tohoto nového výrobku. Toto je zásadní rozdíl oproti dani z obratu, která se odvádí při každé prodejní fázi a to z celé hodnoty prodávaného výrobku, přičemž výrobci není povolena si daň obsaženou ve vstupech na tuto daňovou povinnost započíst (Široký, 2008). V následující tabulce lze zpozorovat rozdíl ve výši daňové povinnosti při výrobním postupu, na který je uvalena daň z obratu, respektive daň z přidané hodnoty. Tabulka č. 1: Rozdíl mezi systémem daně z obratu a DPH Základ daně (v Kč)
DPH 20 % (v Kč)
Daňová povinnost u daně z obratu (v Kč)
Daňová povinnost u systému DPH (v Kč)
Ocelárna – výroba
5.000
1.000
1.000
1.000
Lisování plechů
10.000
2.000
2.000
1.000 (2.000 – 1.000)
Lakýrna
15.000
3.000
3.000
1.000 (3.000 – 2.000)
Montovna dveří
20.000
4.000
4.000
1.000 (4.000 – 3.000)
Prodejna
25.000
5.000
5.000
1.000 (5.000 – 4.000)
15.000
5.000
Výroba dveří do aut
Celkem
Zdroj: Werdan, 2010 Z tabulky č. 1 tak jednoznačně vyplývá, že v případě kaskádovitého systému je celkový daňový odvod mnohem vyšší, než za situace, kdy je aplikován daňový systém spočívající pouze ve zdanění přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty zároveň neznevýhodňuje žádnou výrobní aktivitu, je neutrální ke konkurenci i vůči organizační struktuře podnikatele. Tím, že se odvádí z přidané hodnoty po odečtení daně zaplacené na předchozích stupních výrobního procesu, nestimuluje na rozdíl od daně z obratu k vertikální integraci. Zdanění prodejní komodity nezávisí na počtu provedených transakcí od výrobce ke konečnému spotřebiteli, ale na celkové výši přidané hodnoty. Daň je i neutrální k zahraničnímu obchodu, dovoz zboží je zdaňován ve stejné výši jako tuzemské zboží, vývoz zdaňován není. K nevýhodám daně z přidané hodnoty patří poměrně značná administrativní náročnost spojená se systémem evidence, její přímá vazba na možnost ovlivnit cenovou hladinu a jednorázové problémy spojené s jejím zavedením (Široký, 2008).
13
Zákon o DPH zároveň pro subjekty, které nedosáhnou určitého obratu, případně nejsou v pozici příjemce či poskytovatele služby v rámci Evropského společenství, jak je vysvětleno dále, ukládá možnost při jejich podnikatelských aktivitách tuto daň neuplatňovat, a tím snížit tak jejich celkovou administrativní zátěž.
3.4. Daň z přidané hodnoty ve vztahu k ES Daň z přidané hodnoty se zrodila ve Francii v roce 1954. Jejím zakladatelem a navrhovatelem byl ředitel finančního úřadu Ing. Maurice Laure, i když samotná koncepce vycházela již od německého průmyslníka Dr. Wilhelma von Siemense z roku 1918 (Werdan, 2010). Princip uplatňování této daně byl posléze přijat Evropským společenstvím, přičemž samotná snaha o harmonizaci nepřímých daní byla patrná již od samého počátku této evropské integrace. Jak uvádí Nerudová (2011), tak harmonizace systému nepřímého zdanění mělo proběhnout ve třech fázích. Počáteční fáze zahrnovala zavedení systému nepřímého zdanění, následně měl být celý tento systém nahrazen systémem daně z přidané hodnoty a poslední fáze představovala zrušení intrakomunitárních ,,daňových hranic“. Lacina (2007) dodává, že harmonizační proces je velmi úzce spjat s ekonomickou integrací Evropských společenství. Hlubší ekonomická integrace na jedné straně zvyšovala potřebu sjednocování národních daňových systémů, nicméně na straně druhé, ovšem se zvýšeným harmonizačním úsilím, také rostla obtížná implementace jednotlivých opatření do národních daňových soustav. První fáze byla spojena s přijetím tzv. první a druhé směrnice1. První směrnice č. 67/227/EEC zavazovala členské země nahradit od 1. ledna 1970 jejich stávající systémy daní z obratu jednotným systémem daně z přidané hodnoty na principu všeobecné daně ze spotřeby, která je uvalována na veškeré zboží a služby a je stanovena procentem z prodejní ceny. Sazby daně stejně tak jako výjimky ze zdanění byly plně ponechány v kompetenci jednotlivých členských států. Druhá směrnice č. 67/228/EEC přesně definovala předmět daně. Předmětem daně je prodej zboží a poskytování služeb na území členské země uskutečněné plátcem daně za úplatu a dovoz zboží. Směrnice dále definuje místo plnění, plátce daně, prodej zboží a poskytování služeb (Nerudová, 2011). V průběhu dalších let až do současnosti bylo přijato více než 60 evropských směrnic, desítky návrhů, rozhodnutí, povolení a výjimek. Asi nejznámější evropskou směrnicí v oblasti DPH je tzv. šestá směrnice č. 77/388/EHS. Jedná se o stěžejní unijní právní předpis v oblasti DPH, který tvoří podklad
1
Směrnice Evropského Společenství je společně s nařízením a rozhodnutím sekundární normativní akt, který byl přijat evropskými institucemi jako prováděcí ustanovení smluv. Směrnice je schvalována Radou společně s Parlamentem nebo samotnou Komisí a je adresována členským státům. Jejím hlavním cílem je aproximace jednotlivých právních systému. (Evropská komise, 2011).
14
pro začleňování jednotlivých pasáží do národních zákonů, Českou republiku nevyjímaje (e-Bulletin, 2010). Tato šestá směrnice byla ale následně více než třicetkrát novelizována, a tak oblast harmonizace daně z přidané hodnoty se stala velice nepřehlednou a proto v roce 2006 Evropská komise rozhodla, že z výše uvedených důvodů bude šestá směrnice přepracována a nahrazena novou směrnicí, do které budou zapracovány i ustanovení první směrnice č. 67/227/EEC. S účinností od 1. ledna 2007 tedy vstoupila v platnost směrnice č. 2006/112/EC ze dne 28.11.2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (někdy též nazývaná jako tzv. ,,recast šesté směrnice“). Jedná se v podstatě ale pouze o přepis směrnice původní, přičemž zde nenalezneme žádné věcné změny (Nerudová, 2011). Směrnice č. 2006/112/EC byla od svého přijetí již ale také několikrát doplňována a novelizována. Asi nejvýznamnější změnu v oblasti poskytování služeb přinesla s účinností od 1.1.2010 směrnice č. 2008/8/EC. Podle nově zavedených pravidel se v případě poskytnutí služeb, při kterých se místo plnění určuje podle základního pravidla, bude nově zdaňovat tam, kde se nachází odběratel služby, namísto toho, aby byla daná služba zdaněna v zemi prodávajícího. Původně chtěla Evropská komise harmonizovat i výši daňových sazeb. Nicméně tato myšlenka se ukázala jako téměř neproveditelná. Harmonizace daňových sazeb velmi často selhávala především z důvodu, že členskými zeměmi byla mylně vnímána jako snaha zasahovat do národní suverenity států, nikoliv jako snaha odstraňovat bariéry bránící hladkému fungování jednotnému vnitřnímu trhu. Další skutečností ovlivňující harmonizaci je existence národních tradic, které členské země opouštějí velice nerady (Lacina, 2007). Z výše uvedených důvodů tak Evropská komise přehodnotila svůj postoj a začala uvažovat pouze o daňové aproximaci, kdy jsou nastavena pouze určitá pásma, ve kterých se daňové sazby mohou pohybovat. Evropská komise zároveň rozhodla, že nadále se bude v Evropských společenstvích užívat systém daně z přidané hodnoty se dvěma sazbami daně – základní a sníženou. S účinností od roku 1993 zavedla směrnice č. 92/77/EEC minimální hranice – pro standardní sazbu stanovila minimum 15 % a pro sníženou sazbu 5 %. Dále stanovila, že členské státy mohou aplikovat pouze dvě snížené sazby daně. Směrnice také dovolovala přechodné období, po které členské státy směly aplikovat v oblasti snížené sazby daně sazbu nižší jak 5 % (Nerudová, 2011).
15
Aktuální sazby daně z přidané hodnoty členských zemí Evropských společenství jsou shrnuty v následující tabulce.
Tabulka č. 2: Přehled sazeb daně z přidané hodnoty v Evropském společenství Název státu
Snížená sazba v %
Základní sazba v %
Název státu
Snížená sazba v %
Základní sazba v %
Belgie
6 / 12
21
Malta
5/7
18
Bulharsko
9
20
Německo
7
19
Česká republika
14
20
Nizozemí
6
19
Dánsko
-
25
Polsko
5/8
23
Estonsko
9
20
Portugalsko
6 / 13
23
Finsko
9 / 13
23
Rakousko
10
20
Francie
5,5 / 7
19,6
Rumunsko
5/9
24
Irsko
9 / 13,5
23
Řecko
6,5 / 13
23
Itálie
10
21
Slovensko
10
20
Kypr
5/8
15
Slovinsko
8,5
20
Litva
5/9
21
Španělsko
8
18
Lotyšsko
12
22
Švédsko
6 / 12
25
Lucembursko
6 / 12
15
Velká Británie
5
20
Maďarsko
5 / 18
27
Zdroj: European Commission, 2012a Harmonizační proces nepřímého zdanění na úrovni Evropského společenství zavedl ve všech členských státech jednotný systém daně z přidané hodnoty. Velkým přínosem procesu harmonizace je dozajista sladění pravidel, podle kterých se určuje místo plnění při dodání zboží a poskytování služeb mezi subjekty z členských států. Na druhou stranu stále ale existují mezi jednotlivými státy určité rozdíly jako např. ve vztahu k registračním povinnostem, ve způsobu aplikace zdanění u služeb, u kterých se místo plnění určuje podle speciálních pravidel atd. Tyto rozdíly tak v konečném důsledku přinášejí dodatečné náklady těm subjektům, které chtějí rozvíjet své podnikatelské aktivity ve více členských státech.
3.5. Judikatura Evropského soudního dvora Přistoupením České republiky k Evropské unii došlo k rozšíření pramenů práva, a to se dotklo pochopitelně i daňové oblasti. Česká republika byla vázána do té doby vlastními zákony, a mezinárodními smlouvami. Tímto dnem tak podle Rambouska (2006) došlo k rozšíření vlivu
16
mezinárodního práva a Česká republika se tak musí podle čl. 10 a čl. 10a Ústavy řídit nejenom nařízeními, rozhodnutími a směrnicemi, ale také rozhodnutími Evropského soudního dvora. Soudům Evropského společenství tak náleží pravomoc vykládat právo Evropského společenství, tedy i ustanovení směrnice upravující oblast DPH2. Soudní výklad příslušné právní úpravy probíhá formou řízení o předběžné otázce. Evropská komise potom může vůči členskému státu zahájit řízení o porušení Smlouvy o založení Evropského společenství (Berger, Kindl, Wakounig, 2010). Návrh na toto předběžné řízení může podat národní soud členského státu nižší instance, jestliže vyvstane taková otázka před tímto soudem a ten považuje rozhodnutí o této otázce za nutné k vydání svého rozsudku. O tom, zda je nutné pro vydání rozhodnutí požádat o předběžné rozhodnutí Evropský soudní dvůr, tedy rozhoduje sám daný národní soud, před kterým probíhá dané soudní řízení, a nikoliv např. účastník daného soudního případu. Národní soudy, proti jejichž rozhodnutím není opravného prostředku podle vnitrostátního práva, jsou dokonce v takových případech povinny podat návrh na řízení o předběžné otázce (Benda, Tomíček, 2010). V samotném řízení o předběžné otázce se potom zjišťuje smysl a účel právního předpisu Evropského společenství v zobecněné podobě. Soud však v daném konkrétním případě nevydává rozhodnutí, tento úkol spíše přísluší národnímu soudu, který danou otázku Evropskému soudnímu dvoru předložil. Zobecněné výroky Evropského soudního dvora vyřčené v rámci řízení o předběžné otázce v jednotlivých případech však velmi přispívají k jednotnosti práva Evropského společenství v členských státech. Jednou stanovený výklad určité právní normy Evropského společenství je přejímán vždy i jinými soudy, které se na daném původním právním sporu nepodílely (Berger, Kindl, Wakounig, 2010). Rozsudky Evropského soudního dvora tak přispívají značným způsobem k jednotnému výkladu celého práva Evropského společenství a jejich dopad můžeme sledovat i v oblasti daně z přidané hodnoty.
3.6. Zákon o DPH Jak již bylo několikrát zmíněno, legislativní úprava daně z přidané hodnoty je dána zejména směrnicemi Evropského společenství. Vzhledem k tomu, že směrnice jsou pro členské státy závazné co do účelu, musely být nějakým způsobem implementovány do právního řádu České republiky. Touto transpozicí je zákon o DPH.
2
Systému daně z přidané hodnoty se dosud týká asi 400 rozsudků (Berger, Kindl, Wakounig, 2010).
17
Nicméně plátce musí vzít v úvahu i tzv. přímý a nepřímý účinek směrnice. Směrnice je sice určena členským státům, ale mohou ji přímo využít i sami plátci, jestliže jim zákon o dani z přidané hodnoty upírá práva, která jim konkrétní ustanovení Směrnice uděluje. Možnost uplatnění přímého účinku je vázáno na podmínku, že dané ustanovení Směrnice je jasné, dostatečně určité, bezpodmínečné a lhůta k implementaci Směrnice uplynula. Plátci se proto mohou v mnoha případech svobodně rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení zákona o DPH nebo odpovídající ustanovení příslušné směrnice. Oproti tomu nepřímým účinkem je myšlena situace, kdy je vnitrostátní předpis v maximální možné míře vykládán v souladu s evropským právem. Povinnost k eurokonformnímu výkladu vnitrostátního práva, tedy i našeho zákona o DPH, mají jak soudy, tak správní orgány. Nabízí-li zákonné ustanovení několik výkladových variant, je třeba se vždy přiklonit k té, která nejvíce odpovídá Směrnici. Z výše uvedeného plyne, že zákon o DPH a jeho praktická aplikace je ve velké míře ovlivněna mezinárodní právní úpravou (Drábová, Holubová, Tomíček, 2011). V další části kapitoly bude zákon o DPH stručně popsán a budou uvedeny jeho základní teoretické mechanismy a principy a to zejména ve vztahu k dodání zboží mezi členskými státy a třetími zeměmi. Jejich praktické uplatnění je již obsahem vlastní práce.
3.6.1. Územní působnost a předmět daně Abychom věděli kdy, a za jakých situací máme zákon o DPH použít, musíme být seznámeni, co je vůbec předmětem této daně. Předmětem daně je podle § 2 zákona o DPH dodání zboží nebo převod nemovitosti, pokud je uskutečňuje osoba povinná k dani za úplatu, poskytování služeb, pokud je uskutečňuje osoba povinná k dani za úplatu a v mnoha případech je předmětem daně i pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu uskutečněné v tuzemsku či pořízení nového dopravního prostředku za úplatu, případně dovoz zboží. Abychom mohli na tyto transakce aplikovat český zákon o DPH, je nutné, aby se místo plnění u zmíněných transakcí nacházelo v tuzemsku, přičemž definice tuzemska je obsahem § 3 tohoto zákona a je jím myšleno území České republiky.
Pokud se tedy místo plnění nachází v tuzemsku, musejí se tímto zákonem řídit všechny zúčastněné strany, i když třeba nemají na území České republiky své sídlo či místo podnikání. Ve vazbě na vymezení tuzemska se můžou podnikatelské subjekty dostat do situace, že místo plnění daného obchodu či služby se nachází na území zastupitelstva, ambasády či konzulátu umístěného na území České republiky. Toto území je sice podle mezinárodního práva nedotknutelné, nicméně i na něj se pohlíží z pohledu daně z přidané hodnoty jako na území České republiky.
18
3.6.2. Vymezení základních pojmů Pokud chceme se zákonem o DPH pracovat, je nutné se seznámit i s klíčovými pojmy, které jsou v rámci zákona použity. Zákon o DPH je vymezuje především v § 4. Pokud bychom narazili na pojem, který zákonem definovaný není, je třeba podle Drábové (2011) jeho význam hledat nejprve ve směrnici, případně judikatuře Evropského soudního dvora. Avšak i obsah výrazů, které zákon vymezuje, je třeba v rámci obecné povinnosti eurokonformního výkladu konfrontovat s jejich komunitární definicí. S vymezenými pojmy souvisí i skutečnost, že tyto pojmy jsou vymezeny pouze pro účely zákona o DPH. Pokud v jiné právní normě je užito stejného termínu, nemusí se jejich výkladové obsahy pro účely daných legislativních předpisů nutně rovnat (Drábová, Holubová, Tomíček, 2011). V následující tabulce je uveden přehled těch nejdůležitějších pojmů, které se váží k problematice dodání zboží a poskytování služeb.
Tabulka č. 3: Vymezení základních pojmů Název pojmu
Oblast úpravy
Úplata
§ 4 odst. 1 písm. a
Daň na vstupu
§ 72 odst. 2 zákona
Daň na výstupu
§ 4 odst. 1 písm. c)
Vlastní daňová povinnost § 4 odst. 1 písm. d) Nadměrný odpočet
§ 4 odst. 1 písm. e)
Správce daně
§ 4 odst. 1 písm. f) zákona
Provozovna
§ 4 odst. 1 písm. k)
Místo pobytu
§ 4 odst. 1 písm. i)
Místo podnikání
§ 4 odst. 1 písm. j) zákona
Vymezení pojmu Částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění. Daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle tohoto zákona na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nemovitost, která mu byla nebo má být převedena, anebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta, na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země, nebo v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění podle § 13 až 20 nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění. Daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Příslušný finanční úřad, přičemž při dovozu zboží je správcem daně příslušný celní úřad s výjimkou případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci podle § 23 odst. 3 až 5. Místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnost. Adresa místa trvalého pobytu nebo místa pobytu fyzické osoby, popřípadě místo, kde se převážně zdržuje. Adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo k podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu.
Zdroj: Marková, 2012
3.6.3. Daňové subjekty Stejně jako jsou vymezeny základní pojmy, lze v zákoně o DPH najít vymezení daňových subjektů. Ve vazbě na uplatňování daně z přidané hodnoty ve vztahu k osobám z jiných členských států
19
a třetích zemí se patrně nejčastěji skloňují subjekty nazvány jako osoba registrována k dani v jiném členském státě, zahraniční osoba, plátce daně a osoba povinná či nepovinná k dani. Vymezení těchto subjektů, včetně jejich odkazu na příslušnou část zákona o DPH je uvedeno v následující tabulce.
Tabulka č. 4: Vymezení základních daňových subjektů ve vztahu k přeshraničním transakcím Název pojmu
Oblast úpravy
Vymezení pojmu
Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě
§ 4 odst. 1 písm. g)
Osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v rámci obchodování mezi členskými státy.
Zahraniční osoba
§ 4 odst. 1 písm. h)
Plátce daně
§ 94
Osoba povinná k dani
§5
Osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu. Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč. Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 5a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.
Zdroj: Marková, 2012 Podnikatelské subjekty se velmi často při svých obchodních aktivitách setkávají právě s osobami registrovanými k dani v jiném členském státě. Pro ověření, zda se jedná skutečně o tuto osobu, slouží tzv. systém VIES3. Ten umožňuje žadateli si ověřit, zda je poskytnuté daňové identifikační číslo skutečně platné. V případě zahraničních osob je třeba brát v potaz skutečnost, že podle zákona o DPH se musí opravdu jednat o osobu, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu. Mnohdy se totiž pod tímto termínem mylně označují veškeré podnikatelské subjekty se sídlem či místem podnikání mimo území České republiky. Plátce daně je specifikován v ustanovení § 94 zákona o DPH. Plátcem se může tak podnikající subjekt stát buď z důvodu překročení obratu, dobrovolně či při naplnění specifických podmínek. Ve vztahu k dodání zboží a poskytování služeb v rámci členských států a ve vztahu k třetím zemím se nejčastěji jedná o situace specifikované v § 94 odst. 7 až 17 zákona o DPH. V případě osoby povinné k dani zákon o DPH nerozlišuje skutečnost, kde má tato osoba své sídlo či místo podnikání, rozhodujícím skutečností je fakt, zda daný subjekt provádí ekonomickou činnost. Osoba povinná k dani tak může zahrnovat tuzemské podnikatelské subjekty, ať již právnické či fyzické, tak i osoby registrované k dani v jiném členském státě, zahraniční osoby,
3
Systém VIES je zpřístupněn online na stránkách Evropské komise http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/.
20
a také další osoby, které sice nejsou podnikateli, ale samostatně provádějí ekonomické činnosti (Havel, 2012). V souvislosti s osobou povinnou k dani je třeba vysvětlit i termín osoba nepovinná k dani. Ačkoliv osoba nepovinná k dani není v zákoně o DPH nikde blíže specifikována, zákon s ní v určitých svých pasážích pracuje. Osoba nepovinnou k dani je tak v obecném kontextu chápána jako osoba neuskutečňující ekonomickou činnost (Ledvinková, 2010). Zvláštní postavení v zákoně o DPH má i institut osoby povinné přiznat a zaplatit daň. Ta je vymezena § 108 zákona o DPH a je tak důležitá pro označení subjektu, který je tak povinen daň z dané transakce přiznat, zaplatit a následně odvést příslušnému správci daně. V zákoně o DPH můžeme nalézt vymezení ještě mnoha další subjektů. Nicméně tyto subjekty souvisejí s problematikou uplatnění daně zde popisované spíše okrajově. Z tohoto důvodu je uveden v následující tabulce pouze jejich výčet a to bez bližšího komentáře.
Tabulka č. 5: Vymezení ostatních daňových subjektů Název pojmu
Oblast úpravy
Skupina spojených osob
§ 5a
Osoba osvobozená od uplatňování daně
§6
Osoba identifikovaná k dani
§ 96
Vymezení pojmu Skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a. Osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 94). Právnická osoba nepovinná k dani, která pořizuje zboží z jiného členského státu v tuzemsku a celková hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč.
Zdroj: Marková, 2012
3.6.4. Základ daně Základ daně je specifikován v § 36 zákona o DPH. Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. V případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je základem částka přijaté platby snížená o daň. Vzhledem k tomu, že základ daně zahrnuje rovněž i clo, tak v případě, že se jedná o dovoz zboží, musí plátce věnovat značnou pozornost vyměření daně. Pokud by totiž neměl s obecně platnými principy plný nárok na odpočet daně z této transakce, tak v případě, že by do základu daně vyměřené clo nezahrnul, byla by daňová povinnost vypočtena v nesprávné výši.
21
3.6.5. Sazby daně V České republice jsou od 1.1.2012 uplatňovány 2 sazby daně z přidané hodnoty. Základní ve výši 20 % a snížená na úrovni 14 %. Plnění, na která se použije sazba snížená, jsou obsahem přílohy č. 1 a 2 tohoto zákona.
3.6.6. Základní klasifikace plnění Ve vazbě na vymezení předmětu daně obsaženého v kapitole 3.6.1. Územní působnost a předmět daně lze plnění rozdělit na ta, která jsou předmětem daně a plnění, která předmětem daně nejsou. Plnění, která jsou předmětem daně, se dále dělí na zdanitelná plnění a osvobozená plnění. Zákon o DPH tak striktně plátci určuje seznam plnění, která musejí být zdaněna, respektive osvobozena. V případě osvobozených plnění lze ještě dále provést rozdělení na plnění osvobozená s nárokem na odpočet a plnění osvobozená bez nároku na odpočet. Rozdělení schematicky naznačuje následující obrázek.
Obrázek č. 2: Základní klasifikace plnění Zdroj: Vlastní práce
Toto základní vymezení je důležité právě kvůli možnosti uplatnit nárok na odpočet ze souvisejícího vstupu. Možnost uplatnit nárok na odpočet daně ze zmíněného souvisejícího vstupu je možno pouze u plnění zdanitelného a osvobozeného s nárokem na odpočet, tak jak je zachyceno v obrázku č. 1. Plnění, která jsou předmětem daně z přidané hodnoty, zahrnují jednak dodání zboží a jednak poskytnutí služby. Oblast dodání zboží je zmíněna v ustanovení § 13, přičemž tímto dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Oproti tomu vymezení služeb je vymezeno v části § 14 zákona o DPH negativním způsobem, tj. jako činnost, která není tímto dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Následně pak zákon v rámci tohoto ustanovení ukazuje na jednotlivých příkladech co je a co není poskytnutím služby.
22
Teoretický popis intrakomunitárních transakcí, jakožto specifických případů ve vztahu k dodání zboží, oblasti zasílání zboží, dovozu a vývozu zboží a problematice poskytování služeb mezi subjekty z členských států a ve vztahu k třetím zemím je náplní kapitoly 3.7. Intrakomunitární dodání zboží, respektive 3.8 Dodání zboží ve vztahu k třetím zemím.
3.7. Intrakomunitární dodání zboží Intrakomunitární transakce4 zahrnují takové obchodní případy, které se uskutečňují mezi osobami z různých členských států. Podle Havla (2012) se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, pořízení zboží z jiného členského státu, zasílání zboží, dodání zboží formou třístranného obchodu a poskytování služeb mezi těmito subjekty5. V následujících částech této kapitoly budou jednotlivá plnění stručně charakterizována, nejprve bude u každé transakce určeno místo plnění, okamžik vzniku povinnosti přiznat daň a následně označena osoba, která je povinna daň přiznat a odvést.
3.7.1. Dodání zboží do JČS Dodáním zboží do jiného členského státu se podle § 13 odst. 2 zákona o DPH rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Místo plnění se při dodání zboží do jiného členského státu z hlediska dodavatele stanoví podle § 7. Podle něj platí, že místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží nebo osobou, pro niž se uskutečňuje dodání zboží nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná. Dodání zboží je při splnění podmínek uvedených v § 64 zákona o DPH osvobozeno s nárokem na odpočet. Mezi tyto podmínky patří, že odběratelem musí být osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, zboží musí být fyzicky odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a tato přeprava musí být realizována plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (např. přepravní společnost). Pokud některá z těchto podmínek není splněna, nemůže se jednat o osvobozené plnění a plátce pak musí danou transakci zatížit daní na výstupu jako běžné zdanitelné plnění. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň by tak byl tedy plátce, který toto dodání zboží uskutečnil a daňová povinnost by byla vázána na okamžik uskutečnění zdanitelného plnění nebo okamžik přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve a to v souladu s § 22 zákona o DPH. Za situace, kdy ale veškeré podmínky pro osvobození budou splněny, bude povinnost přiznat osvobození z titulu tohoto dodání podle § 22 k patnáctému dni v měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud by však daňový doklad byl vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce 4
Intrakomunitární transakce (obchod) lze charakterizovat jako přeshraniční plnění v rámci Evropské unie mezi osobami registrovanými k DPH (Děrgel, 2012). 5 Problematice služeb je věnována samostatně kapitola 3.9. Poskytování služeb ve vztahu k ES a třetím zemím.
23
povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň podle § 108 je poté pořizovatel tohoto zboží.
3.7.2. Pořízení zboží z JČS Pořízením zboží z jiného členského státu se v souladu s § 16 odst. 1 zákona o DPH se rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státu, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Místem plnění, tj. v tomto případě státem, kde by daná transakce měla obecně podléhat DPH, je v souladu s § 11 odst. 1 zákona o DPH místo, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy pořizovateli. V návaznosti na § 108 zákona o DPH je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kteří uskutečňují pořízení zboží z jiného členského státu. Daňová povinnost se poté přesouvá z dodavatele na odběratele, přičemž jak dodává Benda (2010), dodavateli z této transakce neplynou ve vztahu k české DPH žádné povinnosti. Povinnost přiznat daň vzniká v souladu s § 25 zákona o DPH ke dni vystavení daňového dokladu6. Jestliže však daňový doklad není vystaven do patnáctého dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k pořízení zboží, povinnost přiznat daň vzniká automaticky k tomuto patnáctému dni měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo k pořízení zboží. Zároveň má pořizovatel s obecně platnými principy obsaženými v § 72 zákona o DPH nárok na odpočet z této transakce a daňový dopad z této transakce je tak do výsledné daňové povinnosti nulový.
3.7.3. Zasílání zboží Zasílání zboží je v obecné rovině popsáno v § 18 zákona o DPH7. Konkrétně je jím myšleno dodání zboží do jiného členského státu osobě, pro kterou toto pořízení není předmětem daně (fyzická osoba v postavení nepodnikatele, případně právnická osoba, které nebylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely obchodování mezi jednotlivými členskými státy). Každý členský stát má stanoven určitý limit, po jehož překročení se musí subjekt, který do tohoto státu zboží zasílá, se zde registrovat a přiznávat daň z těchto transakcí podle tamních daňových předpisů. Pokud limit není překročen, je zasílání zboží zdaněno obdobně jako běžné 6
Od 1. ledna 2009 se za datum vystavení daňového dokladu při pořízení zboží z jiného členského státu považuje datum, kdy pořizovatel na daňovém dokladu nebo ve své daňové evidenci doplní údaje, které mají být na daňovém dokladu uvedeny (datum uskutečnění pořízení zboží, sazbu daně, výši daně a samotné datum doplnění těchto údajů). Tyto údaje musí být plátcem doplněny do 15 dnů ode dne pořízení zboží, resp. do 15 dnů od obdržení dokladu, resp. do 15 dnů od obdržení dokladu, jestliže ho obdržel nejdříve po 15 dnech ode dne pořízení zboží (Benda, Tomíček, 2010). 7 Tento postup nelze ale uplatnit v případě dodání nových dopravních prostředků, v případě dodání zboží s instalací nebo montáží a ani v případě dodání plynu a elektřiny ve vazbě na § 7a zákona o DPH.
24
zdanitelné tuzemské plnění. V případě České republiky je stanoven limit pro osoby uskutečňující zasílání zboží do tuzemska na úrovni 1 140 000 Kč. Do překročení limity je místo plnění určeno v souladu s § 7 odst. 2 zákona o DPH jako místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Po překročení limitu je pak místo plnění podle § 8 odst. 1 zákona o DPH vymezeno jako místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy8. Okamžik vzniku daňové povinnosti je pak vázán ustanovením § 21 odst. 2 českého zákona o DPH na okamžik uskutečnění zdanitelného plnění, případně na okamžik přijetí úplaty, pokud tato úplata předchází datu uskutečnění zdanitelného plnění a příjemcem je osoba vedoucí účetnictví. Tohoto ustanovení se tak musí držet český podnikatelský subjekt, který při zasílání zboží z tuzemska do jiného členského státu danou hranici nepřekročil, případně subjekt se sídlem či místem podnikání v jiném členském státě, který uskutečňuje zasílání zboží do České republiky a zmíněnou hranici překročil. Pokud by českému subjektu vznikla povinnost se registrovat z titulu zasílání zboží v jiném členském státě, bude okamžik vzniku daňové povinnosti dán právní úpravou této země. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daně je vždy prodávající, ať už se jedná o plátce se sídlem či místem podnikání v tuzemsku či o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo, místo podnikání ani provozovnu v tuzemsku, která má ale povinnost zdaňovat toto zasílání zboží v České republice.
3.7.4. Třístranný obchod Značné množství všech transakcí týkajících se intrakomunitárních dodávek zboží probíhá v rámci tzv. vícestranných obchodů, tj. obchodů, kterých se účastní tři a více subjektů. Aplikace standardních postupů by podle Bendy vedla k registracím jednotlivých účastníků takových transakcí v různých členských státech. Aby se předešlo těmto registracím, jež by jen zvyšovaly administrativní zatížení správců daně, byly přijaty takzvané zjednodušené postupy pro dodání zboží formou třístranného obchodu, jejichž cílem je tedy zamezit těmto registracím a přenést daňovou povinnost na kupujícího (Benda, Tomíček, 2010). Na stránkách České daňové správy je přitom třístranný obchod v návaznosti na ustanovení § 17 zákona o DPH definován jako forma obchodu uvnitř území EU, který mezi sebou uzavřou tři osoby (prodávající, prostřední osoba a kupující) registrované k dani ve třech různých členských státech a předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito třemi osobami s tím, že zboží je
8
Plátce se může rozhodnout i před překročením stanoveného limitu oznámit správci daně, že považuje za místo plnění místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy a nezdaňovat jej tak v tuzemsku.
25
přímo odesláno nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího (Česká daňová správa, 2012). V situaci, kdy český subjekt zaujímá pozici kupujícího, tak se vlastně jedná o analogii pořízení zboží z jiného členského státu. Místo plnění je v místě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tj. v České republice. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je podle § 108 zákona o DPH opět český subjekt, přičemž okamžik vzniku daňové povinnosti je vázán na okamžik vystavení daňového dokladu. Stejně jako v případě klasického pořízení zboží z jiného členského státu popsaného v kapitole 3.7.2. Pořízení zboží z jiného členského státu by za situace, kdy není daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vznikala povinnost daň přiznat k tomuto patnáctému dni následujícího měsíce po měsíci pořízení zboží. Další možností, kde se může český subjekt nacházet v rámci třístranného obchodu je pozice prostřední osoby. Pokud jsou skutečně naplněny veškeré znaky třístranného obchodu, tak této prostřední osobě by neměly vznikat v místě plnění dané transakce (stát, kde se zboží nachází po ukončení odeslání nebo přepravy) žádné registrační povinnosti. Český subjekt tak pouze tuto transakci vykáže v evidenčních řádcích českého daňového přiznání k dani z přidané hodnoty. Poslední možnou situací, kam se může český subjekt dostat je pozice prodávajícího. Opět se jedná o jakousi analogii dodání zboží do jiného členského státu, kdy místo plnění je vázáno na místo, kde se přeprava zboží začíná uskutečňovat. Vzhledem k tomu, že podstatou třístranného obchodu je fakt, že zboží je fyzicky přemístěno z členského státu prodávajícího, tak tento prodávající v konečném důsledku realizuje osvobozené dodání podle § 64 zákona o DPH. Okamžik, ke kterému je nutno osvobozené dodání vykázat, je podle § 22 vázáno na patnáctý den v v měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud by však daňový doklad byl vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Osobou povinou přiznat a zaplatit daň podle § 108 by byl v rámci tohoto třístranného obchodu opět kupující.
3.8. Dodání zboží ve vztahu k třetím zemím Třetími zeměmi se pro účely DPH rozumí území mimo území Evropského společenství. V případě, kdy zboží z Evropského společenství vystupuje, jedná se o vývoz zboží, v opačném případě mluvíme o dovozu zboží.
26
3.8.1. Dovoz zboží Dovozem zboží se tedy pro účely DPH obecně rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Abychom mohli na dovoz zboží aplikovat český zákon o DPH, musí se místo plnění této transakce nacházet na území České republiky. Místo plnění při dovozu zboží je vymezeno ustanovením § 12 zákona o DPH. Zde je sděleno, že místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství. Pokud ale zboží při vstupu na území Evropského společenství má povahu dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo vnější tranzit, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření. Právě se zmíněným celním režimem vnější transit se české podnikatelské subjekty často setkávají. Jedná se např. o situace, kdy je zboží z třetí země přepraveno do některého z evropských přístavů, případně je letecky transportováno do jednoho z velkých evropských letišť a následně je železniční či automobilovou dopravou dovezeno na území České republiky. Po dobu této přepravy se zboží nachází v celním režimu vnější transit a tento režim je na území České republiky změněn na režim volný oběh. Pak se v souladu se zákonem o DPH nachází místo plnění v České republice a subjekt je povinen se řídit českým zákonem o DPH a příslušnými celními předpisy platnými v České republice9. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je v souladu s § 108 odst. 1 písm. f) osoba, v jejíž prospěch je zboží při dovozu propuštěno celního režimu, u kterého vzniká daňová povinnost. Okamžik vzniku daňové povinnosti se liší v závislosti na tom, zda osobou povinnou odvést daň je plátce či neplátce daně, zda došlo k propuštění zboží do daného celního režimu na základě písemného celního prohlášení (tzv. jednotný správní doklad) či nikoliv, a do jakého režimu je zboží propuštěno (Benda, Tomíček, 2010). S výše uvedeným souvisí i samotná problematika správy daně v případě dovozu zboží. Správa daně u dovozu zboží je totiž rozdělena mezi finanční úřady a celní úřady, když finančním úřadům přísluší správa daně při dovozu uskutečněném plátcem daně, jde-li o propuštění zboží do režimu volného oběhu, do aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení nebo dočasného
9
Jedná se např. o zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů, nařízení Rady č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní zákoník Společenství apod.
27
použití s částečným osvobozením od cla. Celnímu úřadu pak přísluší správa daně u dovozu zboží, kdy dovozcem je osoba, která není plátcem (Masná, 2011). Nejčastěji je dovoz realizován plátcem daně za účelem propuštění do celního režimu volný oběh. Zde je podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni propuštění do tohoto režimu. Tuto daň pak plátce sám uvede do svého daňového přiznání. Základ daně se pak stanoví podle § 38 zákona o DPH, kdy se jedná o součet základu pro vyměření cla, samotného cla, dalších poplatků nezahrnutých do základu pro vyměření cla, vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku a příslušné spotřební daně (pokud není podle § 41 stanoveno jinak). Zároveň má plátce nárok na odpočet daně z této transakce, nutnou podmínku však je mít k dispozici daňový doklad (tím je zmíněný jednotný správní doklad) a to podle § 73 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Tomuto postupu, tj. správnému výpočtu základu daně u dovozu zboží, musí věnovat pozornost zejména plátce daně, který nemá v souvislosti s dovozem zboží nárok na odpočet daně, případně je jeho nárok krácen ve smyslu § 75 či § 76 zákona o DPH. V případě, že by subjekt špatně určil tento základ, bude následně daň přiznána a odvedena v nesprávné výši a subjekt v případě kontroly bude čelit příslušným sankcím.
3.8.2. Vývoz zboží Pod termínem vývoz zboží je nutno podle § 66 odst. 1 zákona o DPH pro účely DPH chápat jako výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz, pasivní zušlechťovací styk nebo vnější tranzit, nebo bylo propuštěno do celně schváleného určení zpětný vývoz zboží z celního území Evropského společenství. Za vývoz zboží se rovněž považuje umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Pokud tedy zboží vystupuje z území Evropského společenství, vždy se jedná o vývoz zboží, i když je odběratelem prakticky kdokoliv (např. jím může být i podnikatelský subjekt se sídlem podnikání na území České republiky nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě). Místem plnění je pak v návaznosti na § 7 odst. 2 zákona o DPH místo, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Pokud tedy přeprava začíná na území České republiky, je třeba aplikovat tuzemský zákon o DPH. Následně při splnění podmínek uvedených v § 66 zmíněného zákona, je možno transakci osvobodit od daně.
28
Pak by prodávající nebyl v pozici osoby povinné přiznat a zaplatit daň, nicméně tento vývoz by měl povinnost vykázat v evidenčním řádku svého daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a to ke dni výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzeného celním orgánem. Daňovým dokladem pak je opět písemné rozhodnutí celního orgánu o vývozu zboží do třetí země, případně písemné rozhodnutí celního orgánu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.
3.9. Poskytování služeb v rámci ES a vůči třetím zemím Vzhledem k tomu, že problematika poskytování služeb mezi subjekty z členských států Evropského společenství a ve vztahu k třetím zemím obsahuje určitou podobnost, je tato oblast soustředěna pouze do jedné kapitoly. Oblasti definici služeb se zákon o DPH věnuje v části § 14. Službami se tak pro účely zákona o DPH rozumí veškeré činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Tato definice je tak univerzální a platí pro veškeré subjekty bez ohledu na jejich sídlo či místo podnikání (samozřejmě za předpokladu, že jsou předmětem českého zákona o DPH). Při poskytování služeb hraje klíčovou roli určení místa plnění u dané služby. Toto místo plnění je určeno buď podle základního pravidla, nebo podle pravidla speciálního. Základní pravidlo je obsahem ustanovení § 9, pravidla speciální jsou obsahem § 10 až 10k zákona o DPH. Členský stát ES č. 1 Přijetí či poskytnutí služby
Místo plnění je určeno podle speciálního pravidla
Viz kapitola 3.9.2. Speciální pravidlo u poskytování služeb
Místo plnění je určeno podle základního pravidla Příjemcem je osoba povinná k dani Místo plnění je určeno podle charakteru příjemce
Příjemcem je osoba nepovinná k dani
Obrázek č. 3: Grafické znázornění místa plnění u služeb Zdroj: Vlastní práce
29
Místo plnění se nachází v sídle příjemce služby
Místo plnění se nachází v sídle poskytovatele služby
Zároveň postup při poskytnutí i přijetí služby se neliší. To znamená, že osoba povinná k dani, která poskytuje službu, použije při stanovení místa plnění stejný postup jako osoba povinná k dani, která je v pozici příjemce služby (Fitříková, 2010).
3.9.1. Základní pravidlo u poskytování služeb Základní pravidlo pro určení místa plnění podle zákona o DPH je popsáno v § 9 zákona o DPH. Jak uvádí Valíková, je třeba se vždy při stanovení místa plnění ale nejprve podívat do textu zákona o DPH, jestli pro konkrétní službu neplatí některé ze speciálních pravidel. Pokud zde tuto službu nenajdeme, znamená to, že při určování místa plnění postupujeme podle pravidla základního (Valíková, 2010).
Tabulka č. 6: Základní pravidlo u místa plnění služeb Název služby
Oblast úpravy
Základní pravidlo u služeb – příjemcem je osoba povinná k dani
§ 9 odst. 1
Základní pravidlo u služeb – příjemcem je osoba nepovinná k dani
§ 9 odst. 2
Vymezení místa plnění Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo nebo místo podnikání, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Zdroj: Vlastní práce Pokud tedy využíváme určení místa plnění pomocí základního pravidla, je nutné rozlišit příjemce služby. Pokud je příjemcem služby osoba povinná k dani, je místem plnění místo, kde má příjemce služby sídlo nebo místo podnikání, popř. místo, kde je umístěna provozovna příjemce služby, pokud jsou předmětné služby poskytnuty pro tuto provozovnu. V případě, že je v postavení příjemce služby osoba nepovinná k dani, stanoví se podle základního pravidla místo plnění při poskytnutí takové služby podle sídla nebo místa podnikání poskytovatele služby, popř. podle umístění jeho provozovny. Prakticky ale může být obtížné rozhodnout, zda se daná provozovna poskytované služby účastní či nikoliv. Česká daňová správa v případě účasti provozovny při poskytování služby vydala informaci, která alespoň zčásti subjektům při rozhodování pomůže. V této informaci je sděleno, že podmínka neúčasti dané provozovny na poskytnutí služby se má za splněnou v případě, kdy tato provozovna, kterou poskytovatel služby má v členském státě zdanění, poskytuje pouze určitou
30
administrativní podporu, např. při vystavení dokladu, vymáhání dlužné částky a podobně (Česká daňová správa, 2009).
3.9.2. Speciální pravidlo u poskytování služeb Speciální pravidla pro určení místa plnění ve vztahu ke službám jsou obsahem § 10 až 10k zákona o DPH. Podle Bendy je lze rozdělit do tří skupin. V první skupině jsou výjimky pro daný typ služby bez ohledu na osobu zákazníka, tj. místo plnění stanoví stejně jak u služeb pro osoby povinné k dani, tak i pro osoby nepovinné k dani. Platí to pro služby uvedené v § 10 až 10d zákona o DPH. Ve druhé skupině v § 10e až 10h jsou výjimky u daného typu služeb omezené pouze na služby poskytované osobám nepovinným k dani. Třetí skupina zahrnuje ustanovení § 10i až 10k. U nich je přihlíženo k tomu, kde dochází k jejich skutečnému využití či spotřebě (Benda, Tomíček, 2010). První skupina služeb a jejich schematické znázornění včetně uvedení vazby na místo plnění je uvedeno v následující tabulce. Tabulka č. 7: Speciální pravidla u místa plnění služeb - bez ohledu na status příjemce služby Název služby
Oblast úpravy
Služby vztahující se k nemovitosti
§ 10
Služby přepravy osob
§ 10a
Služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy
§ 10b10
Služby v oblasti stravování
§ 10c
Služby v oblasti krátkodobého nájmu dopravního prostředku
§ 10d
Vymezení místa plnění Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovitosti (včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovitosti a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architekta a stavebního dozoru) je místo, kde se nemovitost nachází. Místo plnění při poskytnutí služby přepravy osob je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Místem plnění při poskytnutí této služby je místo konání kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, vzdělávací, zábavní nebo podobné akce, pokud jde o službu spočívající v oprávnění ke vstupu na takovou akci, včetně služby přímo související s tímto oprávněním, nebo službu vztahující se k takové akci, včetně přímo související služby, jakož i poskytnutí služby organizátora takové akce, osobě nepovinné k dani. Místem plnění při poskytnutí stravovací služby je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta. Pokud je však poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropského společenství, je místem plnění místo zahájení přepravy osob. Místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku je místo, kde je dopravní prostředek skutečně předán zákazníkovi do držení nebo užívání. Pro účely stanovení místa plnění se krátkodobým nájmem rozumí nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí nepřesahující 90 dní.
Zdroj: Marková, 2012
10
Do 31.3.2011 bylo místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy vždy místo, kde se daná akce skutečně koná a to bez bližšího určení příjemce této služby.
31
V případě poskytování služeb podle § 10d se pro posouzení délky trvání, tj. pro posouzení, zda jde o krátkodobý nebo dlouhodobý nájem, jsou určující dohodnuté smluvní podmínky vždy pro konkrétní dopravní prostředek. Jestliže v průběhu krátkodobého nájmu nastanou nové skutečnosti, v jejichž důsledku dojde k prodloužení nájmu stejného dopravního prostředku nad lhůtu 30 dnů, popř. 90 dnů, je pronajímatel povinen místo zdanění překlasifikovat. Tato povinnost nevznikne pouze v případě, že nové skutečnosti nastaly nezávisle na vůli obou zúčastněných stran. V případě podmínky skutečného předání dopravního prostředku zákazníkovi do držení nebo užívání je podle České daňové správy na ni třeba nahlížet tak, že je splněna na místě, kde je daný dopravní prostředek fyzicky k převzetí zákazníkem. Za místo skutečného předání se naopak nepovažuje místo, kde dojde například pouze k podpisu smlouvy nebo převzetí klíčů (Česká daňová správa, 2009). Další skupinu tvoří služby, které se vztahují k situaci, kdy je příjemcem osoba nepovinná k dani. Jejich výčet a vymezení místa plnění je uvedeno níže. Tabulka č. 8: Speciální pravidla u místa plnění služeb – pro osoby nepovinné k dani Název služby
Oblast úpravy
Poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani
§ 10e
Služby vztahující se k přepravě zboží pro osobu nepovinnou k dani
§ 10f
Služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité věci a práce na movité věci osobě nepovinné k dani.
Poskytnutí specifických služeb zahraniční osobě nepovinné k dani
Vymezení místa plnění Místem plnění při poskytnutí služby osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby nepovinné k dani, je místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je však poskytnuta služba přepravy mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo zahájení přepravy.
§ 10g
Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta, pokud jde o službu přímo související s přepravou zboží, jako je nakládka, vykládka, manipulace a podobná činnost, službu práce na movité věci nebo službu oceňování movité věci.
§ 10h
Místem plnění při poskytnutí služby zahraniční osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo nebo místo pobytu, pokud jde o převod a postoupení autorského práva, patentu, licence, ochranné známky a podobného práva, reklamní činnost, poradenskou, inženýrskou, konzultační, právní, účetní a jinou podobnou službu, zpracování dat a informací, přijetí závazku zdržet se zcela nebo zčásti uskutečňování ekonomické činnosti nebo práva zde uvedeného, bankovní, finanční a pojišťovací služby, s výjimkou bezpečnostních schránek, poskytnutí pracovníků, nájem hmotného majetku, s výjimkou dopravních prostředků, poskytnutí přístupu do přepravní nebo distribuční soustavy pro plyn, teplo, chlad a jejich přeprava či distribuce a poskytnutí přímo souvisejících služeb, telekomunikační služba, služba rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaná služba.
Zdroj: Marková, 2012 Poslední skupinou kategorie služeb jsou ty služby, u kterých hraje při určení místa plnění podstatnou roli fakt, kde dochází ke skutečnému užití či spotřeby dané služby.
32
U těchto služeb stejně jako u služeb uvedených v předchozí tabulce se určení místa plnění použije i v případě, kdy zákazníkem je sice osoba povinná k dani, ale tato osoba pořizuje službu výhradně pro svoji soukromou potřebu. Tato osoba by tak neměla poskytovateli služby předkládat své daňové identifikační účely ani jiné potvrzení. V momentě, kdy ale zákazník použije službu zčásti pro soukromé účely a zčásti pro účely podnikání, postupuje se při určení místa plnění podle pravidla vztahující se na osoby povinné k dani. Před samotným poskytnutím služby by si tak poskytovatel měl ověřit, v jakém postavení je příjemce služby, aby mohl následně správně vyhodnotit místo plnění dané služby.
Tabulka č. 9: Speciální pravidla u místa plnění služeb – kritérium skutečné spotřeby Název služby
Oblast úpravy
Poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a § 10i elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani osobě nepovinné k dani.
Místo plnění při nájmu dopravního prostředku
Místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi.
§ 10j
§ 10k
Vymezení místa plnění Při poskytnutí elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi osobě nepovinné k dani, která má sídlo nebo místo pobytu v tuzemsku, je místem plnění tuzemsko. Při poskytnutí telekomunikační služby nebo služby rozhlasového a televizního vysílání zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi osobě nepovinné k dani, která má sídlo nebo místo pobytu v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku. Pokud je podle § 9 nebo § 10d místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno v tuzemsku a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, za místo plnění se považuje třetí země. Pokud ale podle § 9 nebo § 10d místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, za místo plnění se považuje tuzemsko. Pokud je podle § 9 odst. 1 místo plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi, a která je zároveň plátcem, s výjimkou služeb osvobozených od daně, stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, považuje se za místo plnění tuzemsko.
Zdroj: Marková, 2012 Další změny v oblasti určování místa plnění nastanou od 1.1.2013 a následně i od 1.1.2015. Nejprve se bude jednat o změnu v oblasti dlouhodobého nájmu dopravního prostředku poskytnutého osobě nepovinné k dani, kdy podle nového pravidla se místo plnění bude řídit místem, kde je zákazník usazen, má bydliště či kde se obvykle zdržuje (Běhounek, 2012). Od 1.1.2015 se změny budou týkat místa poskytování služeb pro společnosti poskytující telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronické služby zákazníkům v EU. Místo plnění pak bude dáno podle usazení zákazníka. Pro podniky ze třetích zemí, které poskytují elektronické služby, již takový režim existuje nyní. Režim bude ale nyní
33
rozšířen na podniky z EU i mimo ni a bude se (kromě elektronických služeb) vztahovat i na telekomunikace a služby rozhlasového a televizního vysílání (BusinessInfo.cz, 2012).
3.9.3. Registrační povinnosti u poskytování služeb Registrační povinnost k dani z přidané hodnoty je pro veškeré subjekty vymezena ustanovením § 94 zákona o DPH. Ve vztahu k poskytování služeb lze registrační povinnosti rozdělit do dvou skupin. První skupinou je registrační povinnost z titulu přijetí služby, druhá skupina je z tituly poskytnutí služby. V případě první skupiny se jedná o ustanovení § 94 odst. 8 a 9 zákona o DPH. Jejich vymezení je shrnuto v následující tabulce.
Tabulka č. 10: Registrační povinnost – přijetí služby Oblast úpravy
Vymezení služby
§ 94 odst. 8
Osoba povinná k dani, které je poskytnuta služba s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1, s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku podle § 108 odst. 2, se stává plátcem dnem poskytnutí této služby. Plátce je povinen přiznat a zaplatit daň již ze služby poskytnuté tento den.
§ 94 odst. 9
Datum registrační povinnosti
Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani, které se stávají plátcem podle § 94 odst. 6 až 17, jsou povinny podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stanou plátcem. Osoba povinná k dani se sídlem nebo Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem místem podnikání v tuzemsku, osoba podnikání v tuzemsku, které je poskytnuta služba s registrovaná k dani v jiném členském státě místem plnění v tuzemsku podle § 10 až 10d a § 10j nebo zahraniční osoba povinná k dani, osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku které se stávají plátcem podle § 94 odst. 6 podle § 108 odst. 2, se stává plátcem dnem poskytnutí až 17, jsou povinny podat přihlášku k těchto služeb. Plátce je povinen přiznat a zaplatit daň registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se již ze služby poskytnuté tento den. stanou plátcem.
Zdroj: Marková, 2012 V souvislosti s registračními povinnostmi z titulu přijetí služby zákon o DPH neurčuje žádnou hranici, od které tato povinnost vyvstává. V krajním případě tedy může osoba povinná k dani přijmout od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku službu v hodnotě pouze několika korun, nicméně registrační povinnost splnit musí a nadále již bude vystupovat v pozici plátce daně. Registrační povinnost z titulu poskytnutí služby je obsahem § 94 odst. 11. Zde stejně jako v případě přijetí služby ve smyslu § 94 odst. 8 a 9 i v situaci poskytnutí služby zákon o DPH neurčuje žádnou minimální hranici hodnoty poskytnuté služby, od které je třeba se registrovat. Pokud tedy osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku poskytne službu s místem podnikání v jiném členském státě a příjemci vznikne povinnost přiznat a zaplatit daň z této služby, musí se poskytovatel služby registrovat k dani a to bez ohlednu na hodnotu této
34
poskytnuté služby. Zmíněná registrační povinnost se ale nevztahuje na situace, kdy příjemce služby je subjekt ze třetí země a místo plnění je určeno podle § 9 odst. 1 zákona o DPH.
Tabulka č. 11: Registrační povinnost – poskytnutí služby Oblast úpravy
Vymezení služby
Datum registrační povinnosti
§ 94 odst. 11
Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, která poskytuje služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, se stává plátcem dnem poskytnutí těchto služeb, pokud povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká příjemci služby.
Osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani, které se stávají plátcem podle § 94 odst. 6 až 17, jsou povinny podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stanou plátcem.
Zdroj: Marková, 2012 Zákon o DPH ve svých registračních povinnostech také pamatuje na situace, kdy osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku poskytne službu s místem plnění v tuzemsku (s výjimkou služeb osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně), a to prostřednictvím své provozovny umístěné mimo tuzemsko. Tato osoba se pak v souladu s § 94 odst. 12 stává plátcem dnem poskytnutí této služby a je povinna daň přiznat a zaplatit již ze služby poskytnuté tento den. Registrační povinnost k dani má rovněž osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, nebo zahraniční osoba povinná k dani, která rovněž nemá provozovnu v tuzemsku (s výjimkou provozoven, prostřednictvím kterých tyto osoby uskutečňují pouze plnění osvobozená bez nároku na odpočet), které uskuteční zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, mimo dovozu zboží, pokud jsou osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Tato registrační povinnost vyplývá z § 94 odst. 13 a zahrnuje jak oblast dodání zboží, tak poskytování služeb. Pokud tyto osoby uskuteční plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou plnění podle § 66, 68 a 69 zákona o DPH, stávají se plátcem dnem prvního uskutečnění tohoto plnění. Povinnost registrace je podle § 94 odst. 14 zákona o DPH i pro osobu registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá sídlo ani místo podnikání v tuzemsku, nebo zahraniční osoba povinná k dani, které založí v tuzemsku provozovnu. Tato osoba se pak stává plátcem dnem vzniku provozovny, s výjimkou, kdy se uskutečňují prostřednictvím provozovny v tuzemsku pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Zákon o DPH také připouští tzv. dobrovolnou registraci podle § 94 odst. 18, a to pro jakoukoliv osobu povinnou k dani bez ohledu na její sídlo či místo podnikání. Subjekt se pak stane plátcem daně ke dni účinnosti registrace uvedené na rozhodnutí o registraci.
35
3.9.4. Osoba povinná přiznat a zaplatit daň Osoby povinné přiznat a zaplatit daň jsou v zákoně o DPH vymezeny ustanovením § 108 zákona o DPH. Poskytování služeb se týkají zejména ustanovení § 108 odst. 1 písm. a) až c) a h). Jejich shrnutí je v následující tabulce. Tabulka č. 12: Osoby povinné přiznat a zaplatit daň Ustanovení zákona o DPH
§ 108 odst. 1 písm. a)
§ 108 odst. 1 písm. b)
§ 108 odst. 1 písm. c)
§ 108 odst. 1 písm. h)
Vymezení osoby povinné přiznat a zaplatit daň Přiznat a zaplatit daň správci daně jsou povinni plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby, popř. převod nemovitosti s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění podle § 92a a s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat a zaplatit daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Přiznat a zaplatit daň správci daně jsou povinni plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je poskytována služba s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. Přiznat a zaplatit daň správci daně jsou povinni plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je poskytována služba s místem plnění v tuzemsku podle § 10 až 10d a § 10j, dodáváno zboží s montáží nebo instalací s místem plnění v tuzemsku podle § 7 odst. 3 nebo dodáván plyn, elektřina, teplo nebo chlad soustavami nebo sítěmi s místem plnění v tuzemsku podle § 7a odst. 1 nebo 3, osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. Přiznat a zaplatit daň správci daně jsou povinni zahraniční osoba povinná k dani, která poskytuje elektronické služby podle zvláštního režimu a zvolila si tuzemsko jako stát identifikace.
Zdroj: Marková, 2012 Vymezení osoby povinné přiznat a zaplatit daň podle § 108 odst. 1 písm. a) je pro veškeré subjekty bez ohledu na jejich sídlo či místo podnikání a zahrnuje vedle dodání zboží i poskytování služeb. Ustanovení § 108 odst. 1 písm. b) a c) se týká plátců, kteří jsou v pozici příjemců služeb ze strany osob povinných k dani neusazených v tuzemsku. Jedná se tak o aplikaci zdanění formou reverse charge, kdy dochází k samovyměření daně na straně příjemce služby. Plátci mají zároveň při splnění obecně nutných podmínek nárok na odpočet daně z této transakce. Pokud je tento nárok v plné výši, daňový dopad na výsledný odvod daně je ve finále nulový. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je i zahraniční osoba povinná k dani poskytující elektronické služby podle zvláštního režimu a má zvoleno tuzemsko jako stát identifikace.
3.9.5. Vymezení okamžiku povinnosti přiznat a zaplatit daň Vymezení okamžiku povinnosti přiznat a zaplatit daň je důležité pro samotný odvod daně. Pokud je tento okamžik určen chybně a to v jiném zdaňovacím období, hrozí, že subjekt daňovou povinnost odvede později a bude v případě kontroly ze strany správce daně čelit příslušným sankcím,
36
v opačném případě bude daň odvedena dříve a subjekt se tak zbytečně připraví o možnost disponovat se svými peněžními prostředky. V případě, že je subjekt v pozici příjemce služby, je třeba vycházet z § 24 zákona o DPH. Zde je napsáno, že povinnost přiznat daň při poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku osobou registrovanou k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osobou povinnou k dani vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo v případě poskytnutí úplaty, k poslednímu dni měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud jsou podle § 108 povinni přiznat a zaplatit daň plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým je služba poskytnuta. Následně podle § 24 odst. 2 se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služby podle § 24 odst. 1, v případech podle § 21 odst. 5 písm. b) a v § 21 odst. 6 až 10 zákona o DPH se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným v těchto ustanovení. V případě přijetí služby ve smyslu § 24 zákona o DPH se tak okamžik povinnosti přiznat daň na straně příjemce služby určí obdobně jako v situaci určení okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění u plátce se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, který služby poskytuje. Je zde však rozdíl v tom, že v případě poskytnutí úplaty ze strany příjemce služby, je povinnost tuto poskytnutou úplatu vykázat příjemcem služby k poslednímu dni v měsíci, ve kterém byla úplata poskytnuta. V situaci opačné, kdy je subjekt v pozici poskytovatele služby, je nutno se držet § 24a zákona o DPH. Podle něj je při poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko plátce povinen přiznat toto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Plnění se stejně jako v případě přijetí služby stanoví podle §24a odst. 1, případně v souladu s § 21 odst. 5 písm. b) a § 21 odst. 6 až 10 zákona o DPH. Určení okamžiku poskytnutí služby podle §24a zákona o DPH je analogické situaci, kdy je poskytováno ze strany plátce daně s místem plnění v tuzemsku. Pokud je ze strany poskytovatele služby přijata úplata před uskutečněním plnění, je třeba tuto úplatu vykázat ke dni jejího přijetí a ne k poslednímu dni měsíce, jak je tomu v situaci přijetí služby § 24 zákona o DPH. Pokud budou tedy služby přijímány ve smyslu § 24, případně poskytovány podle § 24a zákona o DPH, a nebudou na ně přijímány žádné úplaty předem, budou služby nejčastěji vykazovány ke dni jejich poskytnutí nebo ke dni vystavení daňového dokladu (k datu, které nastane dříve) a to podle § 21 odst. 5 písm. a) zákona o DPH.
37
3.10. Problematika oceňování ve vztahu k DPH a účetnictví V případě, kdy je subjektem osoba vedoucí účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o účetnictví), která je zároveň plátcem daně, musí v případě, kdy nakupuje či prodává zboží, případně služby, u nichž je cena stanovena v cizí měně, řešit problém, jakým způsobem bude daná transakce evidována v jeho účetnictví a v její evidenci pro účely DPH. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílu na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu (Beránek, 2009). Blíže je postup ocenění uveden v ustanoveních § 24 a 25 zákona o účetnictví. Zde je specifikováno, že v případě majetku a závazku vyjádřeného v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB, a to k okamžiku uskutečnění účetního případu, případně ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní jednotka sestavuje. Následně okamžikem uskutečnění účetního případu je podle českých účetních standardů den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky atd. V případě oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu. Účetní jednotka tak používá pro ocenění buď kurs devizového trhu vyhlášený ČNB (tzv. denní kurz) nebo kurs pevný, přičemž se jedná o fakultativní možnost a účetní jednotka ve své vnitřní směrnici stanoví, jakým způsobem uvedené možnosti dané zákonem používá. Pokud je použit kurs pevný, vždy se jedná o kurs stanovený ČNB, avšak na rozdíl od denního kursu ČNB, tento kurs používán déle než jeden den. Délu období, po které bude takto stanovený kurs platit, si stanoví jednotka sama, nesmí být však delší než účetní období (Fitříková, Procházková, 2009). Oproti tomu oblast přepočtu měny pro účely DPH je obsahem § 4 odst. 4 zákona o DPH. Zde je sděleno, že pro přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38, kdy se použije kurz stanovený podle celních
38
předpisů nebo pro účely osvobození od daně podle § 71b a 71e, kdy se použije kurz stanovený v § 71b odst. 6 zákona o DPH.
3.11. Daňové přiznání Daňové přiznání a splatnost daně je dána ustanovením § 101 zákona o DPH. Plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období11 podat daňové přiznání na tiskopisu předepsaném Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Tuto lhůtu zároveň nelze prodloužit. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, s výjimkou daně vyměřované v souvislosti s dovozem zboží podle § 20, u kterého je splatnost daně stanovena celními předpisy. Pokud by plátce nepodal daňové přiznání včas, případně samotnou daň včas nezaplatil, bude čelit sankcím ve smyslu § 250, respektive § 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád).
3.12. Souhrnné hlášení Souhrnné hlášení je formulář, který musí vyplnit plátce DPH, pokud uskuteční dodání zboží či poskytnutí služeb, u kterých je povinen daň přiznat odběratel. V zákoně o DPH je problematika souhrnného hlášení popsána v ustanoveních § 102. Podle něj je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, přemístění obchodního majetku do jiného členského státu, dodal zboží kupujícímu při zjednodušeném postupu v třístranném obchodu podle § 17 zákona o DPH, pokud byl v pozici prostřední osoby, nebo poskytnul službu s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1, s výjimkou služeb osvobozených od daně, osobě registrované k dani v jiném členském státě, pokud je povinen přiznat a zaplatit daň příjemce služby. Obecná lhůta pro podání souhrnného hlášení je kalendářní měsíc a plátce je povinen toto hlášení podat do 25 dnů po skončení příslušného kalendářního měsíce. Děrgel (2010) dodává, že jediná výjimka se týká plátců podávajících souhrnné hlášení pouze z důvodu intrakomunitárního poskytování služeb, ti jej pak podávají až současně s daňovým přiznáním. Pokud plátce ve vykazovaném období neuskutečnil žádné plnění patřící do souhrnného hlášení, pak jej nepodává. Od roku 2010 lze souhrnné hlášení podat pouze v elektronické podobě formou datové zprávy.
11
Zdaňovacím obdobím je buď kalendářní měsíc anebo kalendářní čtvrtletí.
39
Do souhrnného hlášení se poté k jednotlivým plněním přiřadí dvouznakový kód členského státu, daňové identifikační číslo příjemce plnění, kód plnění12, počet plnění a celková hodnota plnění v Kč. Pokud tedy český plátce DPH, uskutečnil v lednu 2012 celkem jedno osvobozené dodání zboží do Velké Británie o celkové hodnotě 10 000 Kč, může jeho souhrnné hlášení v části oddílu B vypadat následovně.
Tabulka č. 13: Ukázka vyplnění části souhrnného hlášení Číslo Řádk u
Kód Země
DIČ pořizovatele zboží/služeb
Kód plnění
Počet plnění
Celková hodnota plnění v Kč
1
GB
468171526
0
1
+ 10 000
Zdroj: Vlastní práce
3.13. Vrácení daně zaplacené v JČS Osobám povinným k dani se při jejich podnikatelských aktivitách může stát, že při dané transakci se místo plnění nachází mimo tuzemsko a jejich dodavatel zboží či poskytovatel služby jim vystaví příslušný daňový doklad včetně daně uplatněné v tamní zemi. Příjemce plnění nemůže nárokovat odpočet v rámci svého daňového přiznání, nicméně může zažádat o její vrácení. V zákoně o DPH je oblast vrácení daně popsána v části § 82, kde je napsáno, že plátce, který má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, má nárok na vrácení daně na vstupu z plnění s místem plnění v jiném členském státě, ve kterém v období pro vrácení daně neměl sídlo, místo podnikání ani provozovnu, a to podle pravidel stanovených tímto jiným členským státem. Žádost o vrácení daně se podává nejpozději do 30. září kalendářního roku následujícího po období pro vrácení daně. V případě vrácení daně v tuzemsku osobám registrovaným k dani v jiném členském státě činí období pro vrácení daně nejvýše jeden kalendářní rok, nejméně však tři kalendářní měsíce (případně období kratší než tři měsíce, jde-li o zbytek kalendářního roku). Částka daně uvedená v žádosti o vrácení nesmí být podle § 82a zákona o DPH nižší, než je ekvivalent částky 400 EUR za období kratší než jeden kalendářní rok, ale ne kratší než tři měsíce, nebo 50 EUR za období jednoho kalendářního roku nebo období kratší než tři měsíce, jde-li o zbytek kalendářního roku. V situaci opačné, kdy český plátce žádá o vrácení daně zaplacené v jiném členském státě, se konkrétní podmínky pro vrácení daně v jednotlivých členských státech liší (např. ve vztahu k použití subkódů pro identifikaci nakoupeného zboží či přijaté služby, požadavků
12
Při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani je použit kód plnění 0, při přemístění obchodního majetku je použit kód 1, u dodání zboží formou třístranného obchodu je přiřazen kód 2 a u poskytnutí služby s místem plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je třeba označit kód plnění jako 3.
40
na kopie vystavených daňových dokladů, minimálních limitů plnění pro vrácení daně apod.). Před samotným podáním žádosti je tedy vhodné se s nimi seznámit13 (Česká daňová správa, 2009). Žádost o vrácení daně se podává elektronickou cestou a to přes daňový portál umístěný na internetových stránkách České daňové správy. Podle informací sdělených ze strany České daňové správy je třeba, aby žádost o přístup do sekce daňového portálu, zabývají se vrácením daně, byla opatřena uznávaným elektronickým podpisem. Žádost je posouzena do 15 ti pracovních dní a žadatel je o výsledku posouzení žádosti vyrozuměn prostřednictvím textové zprávy na mobilní telefon. Pokud je žádost vyřízena kladně, může být již podána samotná žádost o vrácení daně zaplacené v jiném členském státě (Česká daňová správa, 2009). Obecně lze žádat o vrácení daně za nákup paliva, nájem dopravního prostředku, výdajů souvisejících s dopravním prostředkem, mýtné a silniční poplatky, cestovní výlohy, ubytování, potraviny, nápoje, restaurační služby, vstupné na veletrhy, výdaje na luxusní zboží či jiné zde nespecifikované. Toto vyplývá z článku č. 9 směrnice Rady 2008/9/ES. Vzhledem k tomu, že se konkrétní podmínky pro vrácení daně v jednotlivých členských státech liší (např. ve vztahu k použití subkódů pro identifikaci nakoupeného zboží či přijaté služby, požadavků na kopie vystavených daňových dokladů, minimálních limitů plnění pro vrácení daně apod.), je třeba se s nimi před podáním žádosti seznámit14 (Česká daňová správa, 2009). Osoby žádající o vrácení daně by také měli vědět, že nárok na vrácení daně nelze uplatnit v případě, kdy dodavatel zboží či poskytovatel služby částky DPH fakturoval nesprávně a to podle článku č. 4 směrnice Rady 2008/9/ES. Pak by měl příjemce pouze možnost požadovat po dodavateli zboží či poskytovateli služby vydání bezdůvodného obohacení, tak jak uvedl Evropský soudní dvůr ve svém rozhodnutí evidovaném pod spisovou značkou C-35/05 (Evropský soudní dvůr, 2007).
3.14. Intrastat Obsahem následující kapitoly je stručný popis systému Intrastat, který s problematikou uplatňování daně z přidané hodnoty rovněž souvisí. Tento systém slouží ke sběru dat pro statistiku obchodu se zbožím mezi jednotlivými členskými státy Evropského společenství. Systém Intrastat je povinný pro všechny členské státy Evropského společenství, nicméně jak uvádí Benda, mezi jednotlivými státy mohou existovat drobné rozdíly mezi rozsahem informací, které jsou zde vykazovány (Benda, Tomíček, 2010). 13
Dokument shrnující požadavky členských států je dostupný na adrese České daňové správy v sekci mezinárodní spolupráce a DPH. 14 Dokument shrnující požadavky členských států je dostupný na adrese České daňové správy v sekci mezinárodní spolupráce a DPH.
41
Zjednodušeně lze říci, že do tohoto statistického systému se zahrnuje všechno zboží, které má status Evropského společenství a pohybuje se mezi členskými státy s výjimkou případů, kdy se zboží zdržuje na území České republiky jen z důvodů dopravních. Povinnost vykazovat data pro Intrastat v České republice vzniká pouze osobám registrovaným nebo identifikovaným v České republice k DPH (jak osoby fyzické, tak právnické), označované jako tzv. zpravodajské jednotky (e-Bulletin, 2012). Jak vyplývá z informací Českého statistického úřadu, povinnost vykazovat data pro Intrastat vzniká pouze zpravodajským jednotkám, které překročily v kalendářním roce příslušný limit. Tento limit je pro rok 2011 a 2012 stanoven ve výši 8 mil. Kč a to zvlášť jak pro přijaté, tak odeslané zboží. Do jeho dosažení se údaje o odeslaném nebo přijatém zboží nijak nevykazuje (Český statistický úřad, 2012). Výkazy systému Intrastat se vyhotovují zvlášť pro přijaté a zvlášť pro odeslané zboží a předávají se elektronicky či v listinné podobě celnímu úřadu15. Výkazy předává zpravodajská jednotka nebo její zástupce celnímu úřadu tak, aby jej obdržel nejpozději do desátého pracovního dne měsíce následujícího po referenčním období16. Elektronicky předávané výkazy se odesílají nejpozději dvanáctý pracovní den měsíce následujícího po referenčním období. Vykazované údaje slouží pro Evropskou komisi, Český statistický úřad, ČNB, Ministerstvo průmyslu a obchodu a svazy různých odvětví (Werdan, 2012).
3.15. Očekávaný budoucí vývoj DPH Harmonizační proces daně z přidané hodnoty na úrovni Evropského společenství není u konce, na druhou stranu však nelze v blízké budoucnosti očekávat nějaké dramatické změny v této oblasti. Jak píše Široký, tak členské státy si jsou vědomy, že harmonizace daně z přidané hodnoty může vést v jednotlivých zemích k podstatným změnám daňové struktury a může mít zřetelné důsledky v rozpočtové, sociální a politické oblasti. S ohledem na tyto skutečnosti, vlastní národní zájmy a při vědomí potřeby jednomyslnosti rozhodování v daňových otázkách všech 27 členských zemí nelze očekávat zásadní změny v režimu zdaňování daně z přidané hodnoty (Široký, 2008). S výše uvedeným souvisí i cíl, který si původně Evropská komise vytyčila. Tímto cílem bylo zdaňovat transakce principem země původu. V rámci systému daně z přidané hodnoty lze totiž podle Laciny (2007) využít dva principy zdaňování a to princip země původu a princip země určení.
15
Písemně na tiskopisech v listinné podobě se mohou výkazy pro Intrastat předávat celním úřadům jen v případech, ve kterých zpravodajská jednotka vykazuje za jedno referenční období údaje o odeslaném nebo o přijatém zboží maximálně na 15 číslovaných řádcích příslušného tiskopisu zpracovaných na jednom listě (Český statistický úřad, 2012). 16 Referenčním obdobím je kalendářní měsíc (Benda, Tomíček, 2010).
42
Princip země určení znamená, že na zboží a služby se uvaluje daň z přidané hodnoty až v zemi, kde jsou spotřebovány (nikoliv vyrobeny či poskytnuty jak je tomu u druhého principu). Zmíněný přechod by předpokládal zavedení jednotných sazeb daní na území Evropského společenství, protože v opačném případě by se identická komodita nabízela na trhu s různými sazbami daně a z toho vyplývajícími různými konečnými sazbami daně (Lacina, 2007). Vzhledem k tomu, že se tento současný systém osvědčil a navíc podle Širokého (2008) není ani ze strany členských států ochota k sjednocení daňových sazeb, bude princip zdanění podle země spotřeby použit i nadále. Skutečnost, že Evropská komise chce do budoucna řešit problémy v oblasti daně z přidané hodnoty lze spatřit i ve vydání tzv. Zelené knihy17 o budoucnosti DPH. Účelem tohoto dokumentu bylo zahájit rozsáhlou diskuzi se zúčastněnými stranami o fungování současného systému daně z přidané hodnoty a o jeho možných úpravách v budoucnu. V úvodu dokumentu jsou opět nastíněny koncepty zdanění založené na principu zdanění v místo původu, případně zdanění v členském státě určení, jsou zde zachyceny jejich výhody i nevýhody. Další oblastí, které se dokument věnuje, je oblast neutrality této daně ve vztahu k veřejnoprávním subjektům, výkladové nejasnosti jednotlivých pojmů a je zde ponechán prostor subjektům k vyjádření s jakými dalšími problémy se v praxi setkaly. Dokument se rovněž věnuje oblasti osvobozených činností a chce získat názory od podnikatelských subjektů, zda se domnívají, že všechna tato osvobození jsou opodstatněná a nemá dojít k jejich revizi. V neposlední řadě se tato Zelená kniha věnuje i oblastem poskytování mezinárodních služeb a zajištění jejich správného zdanění, omezením administrativní zátěže a zjednodušení povinností spojených s daní z přidané hodnoty či oblasti osvobození od uplatňování daně z přidané hodnoty pro podniky, které nedosáhnou určitého ročního obratu. Kdokoliv z veřejnosti se mohl ke zmíněným otázkám18 vyjádřit a to do 31.5.2011, přičemž vyjádření se mohlo týkat jen určitého zmíněného problému (Česká daňová správa, 2011). Dne 2.12.2011 Evropská komise předložila zprávu s názvem ,,Summary report of the outcome of the public consultancion on the green paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT systém“, která shrnovala podněty od veřejnosti k jednotlivým otázkám obsaženým v předložené zelené knize.
17
Zelená kniha je dokument vydaný ze strany Komise, která má podpořit debatu a nastartovat proces konzultací na evropské úrovni k určitému tématu. Tyto konzultace mohou následně vyústit v publikování tzv. Bílé knihy, která na základě výsledků debaty již předkládá praktické návrhy pro uskutečnění konkrétní akce (BusinessInfo.cz, 2010). 18 Zelená kniha o budoucnosti DPH obsahovala celkem 33 otázek k diskuzi (Ministerstvo financí České republiky, 2011).
43
Ze zprávy je patrno, že mnoho respondentů poukazovala na rozdílnou legislativu na úrovni Evropského společenství a na úrovni národní, která je dána jak vyjednanými výjimkami členských států, tak možností volby jak v daném případě postupovat. S tím souvisejí i dodatečné náklady na odborné poradenství, které těmto společnostem vznikají v situacích, kdy chtějí proniknout na trh jiného členského státu. V případě konceptů zdanění poskytování služeb a dodání zboží v zemi spotřeby obecně respondenti sdělovali, že přechod na koncept zdanění v zemi původu by vyžadoval mnohem vyšší harmonizaci než je doposud, což je ale podle nich v dohledné budoucnosti nedosažitelné, což jen potvrzuje uvedená tvrzení výše, že princip zdanění zemí původy je momentálně takřka neproveditelný. Mnoho respondentů se také věnovalo oblasti daně zaplacené v jiném členském, přičemž zazněly návrhy na možnost odpočtu daně z přidané hodnoty zaplacené v jiném členském státě rovnou v rámci svého daňového přiznání a ne přes vyplňování žádosti a vrácení této daně. V rámci podnětů byla rovněž zmíněna i velká administrativní zátěž v případě stanovení správného odpočtu daně na vstupu v případě kombinací zdanitelných plnění s nárokem na odpočet a osvobozených činností bez nároku na odpočet daně na vstupu (European Commission, 2011). Mezi další oblasti, které Evropská komise obdržela ze strany respondentů, byly např. názory na zdaňování veřejnoprávních subjektů. Většina respondentů se shodla na tom, že veřejnoprávní subjekty by měly být zdaňovány stejným způsobem jako subjekty podnikatelské. Dále se také často objevovaly myšlenky, že některé pojmy jako např. osoba povinná k dani, smluvní kompenzace, finanční služby, realitní služby atd., by měly být zákonem přesněji definovány, aby se mohlo předcházet případným nejasnostem a sporům. V případě osvobozených činností zúčastnění respondenti nebyli jednotní, někteří by si přáli tyto výjimky zrušit, jiní si je přejí zanechat. V podnětech byla rovněž zmíněna rozdílná legislativa upravující postup v případě oprav daňových dokladů a jejich archivaci a nesoulad v termínech podání daňových přiznání k dani z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech. V případě limitu pro osvobození od uplatňování daně z přidané hodnoty z titulu nedosažení určitého ročního obratu by respondenti preferovali stejnou hranici ve všech členských státech (European Commission, 2011). Tato zpráva se tak snažila reflektovat a shrnout podněty ze strany veškerých zainteresovaných skupin z oblasti daně z přidané hodnoty a lze tedy předpokládat, že i budoucí legislativní úprava této daně bude vycházet či alespoň vezme v potaz názory zde zmíněné.
44
4. VLASTNÍ PRÁCE V rámci vlastní práce budou na jednotlivých příkladech aplikovány teoretické poznatky uvedené v předešlé části diplomové práce. Nejprve je vždy slovně popsáno zadání daného příkladu, poté je každý příklad komplexně vyřešen a to včetně jeho způsobu vykázání v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že problematika daně z přidané hodnoty je velice širokou oblastí daňového práva, budou příklady zaměřeny zejména na ty nejběžnější případy či transakce, se kterými se mohou subjekty nejčastěji setkat. U některých příkladů bude rovněž uvedena jejich souvislost s aktuální judikaturou Evropského soudního dvora či výkladem státní správy. Názvy společností, které jsou uvedeny ve vlastní práci, jsou zcela smyšlené, nicméně se většinou jedná o skutečné obchodní případy, které byly ze strany autora diplomové práci v rámci jeho profesního zařazení na pozici asistenta daňového poradce ve společnosti A&CE Consulting, s.r.o., skutečně řešeny.
4.1. Pořízení zboží z JČS V rámci modelových příkladů na problematiku pořízení zboží z jiného členského státu Evropského společenství budeme vycházet z toho, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí fiktivní společnost Gama.
Charakteristika společnosti Gama Společnost Gama je osobou povinnou k dani, plátcem daně z přidané hodnoty (zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc) a má sídlo podnikání v Brně. Celkem má společnost v tuzemsku 2 provozovny a to v Praze a Ostravě. Pražská pobočka se zabývá nákupem a prodejem zmrzlinových strojů (tyto stroje jsou zařazeny do základní sazby DPH), ostravská pobočka se zabývá finanční činností (ve smyslu § 51 zákona o DPH). V Brně se nachází vedení společnosti a ekonomický úsek pro celou společnost. V souladu s § 7 odst. 4 zákona o DPH společnost Gama používá pro účely přepočtu cizí měny na českou měnu denní kurz devizového trhu vyhlášený ČNB ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38 zákona o DPH, případně pro další účely uvedené v ustanoveních § 71b a 71e. U veškerého pořízeného zboží je předpoklad, že bude po celou dobu používáno pouze pro ekonomickou činnost společnosti. Vypořádací koeficient za kalendářní rok 2011 činil 70 %.
45
4.1.1. Transakce č. 1 – problematika vystavení daňového dokladu Před samotným řešením konkrétních příkladů ve vztahu ke společnosti Gama provedeme rozbor problematiky vystavení daňového dokladu ve vztahu k povinnosti přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu. Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu je dána ustanovením § 25 zákona o DPH. Podle něj je v případě pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl však daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, vzniká plátci nebo osobě identifikované k dani povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu. V souvislosti s novelou zákona č. 302/2008 totiž doklady, které jsou vystavovány ze strany dodavatelů při pořizování zboží z jiného členského státu, se stávají daňovými doklady pro účely českého zákona o DPH až po doplnění určitých údajů. Těmito údaji jsou podle § 35 odst. 2 datum uskutečnění pořízení, základní nebo snížená sazba daně, výše daně a datum, k němuž byly údaje doplněny. Pořizovatel je povinen tyto údaje na obdrženém dokladu doplnit do 15 dnů ode dne pořízení zboží, pokud by ale plátce doklad od dodavatele neobdržel ve lhůtě do 15 dnů ode dne pořízení zboží, má povinnost doplnit údaje do 15 dnů ode dne obdržení dokladu.
Pokud by v např. pražská pobočka společnosti Gama objednala 10 kusů zmrzlinových strojů z Itálie s tím, že stroje budou pořízeny ke dni 1.2.2012, bude okamžik vykázání daňové povinnosti záviset na skutečnosti, ke kterému dni budou příslušné údaje na doklady doplněny. Pokud společnost Gama obdrží doklad vystavený dodavatelem do 15 dnů od dne pořízení stroje (do 16.2.2012), je povinna na něj ve stejné lhůtě do, tedy 15 dnů ode dne pořízení (opět do 16.2.2012), doplnit předepsané údaje. Pak by se daň přiznávala k datu vystavení daňového dokladu. Pokud by společnost obdržela doklad až po datu 16.2.2012, bude mít povinnost předepsané náležitosti na něj doplnit do 15 dnů ode dne obdržení tohoto dokladu. Pokud budou údaje v této lhůtě doplněny před 15.3.2012, bude povinnost přiznat daň k datu vystavení tohoto dokladu. Naopak pokud budou údaje doplněny později, je nutnost daň přiznat nejpozději k datu 15.3.2012 a to bez ohledu na to, zda společnost Gama doklad obdržela či neobdržela.
V souvislosti se zákonem č. 47/2011 Sb., který novelizoval zákon o DPH, byla zavedena jako jedna z podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně podmínka mít k dispozici daňový doklad. Jednalo se o reakci na soudní rozhodnutí Evropského soudního dvora pod spisovou značkou C-152/02, kde soudní dvůr dospěl k názoru, že nárok na odpočet u tuzemských zdanitelných plnění
46
vzniká ve zdaňovacím období, kdy byla služba poskytnuta či zboží dodáno a plátce má k dispozici relevantní daňový doklad (Evropský soudní dvůr, 2004). Tato povinnost byla promítnuta do českého zákona o DPH v souvislosti s novelou zákona č. 47/2011. Podle § 73 odst. 1 písm. b) lze ale v určitých případech nárok na odpočet daně prokázat bez nutnosti držby daňového dokladu i jiným způsobem. Tato možnost se týká situací pořízení zboží z jiného členského státu, dodání zboží s instalací či montáží v tuzemsku a veškerých přijatých služeb od osob povinných k dani neusazených v tuzemsku. Prokázání odpočtu jiným způsobem může být např. formou uzavřené kupní smlouvy apod. Tabulka č. 14: Transakce č. 1 - Pořízení zboží z jiného členského státu (různé varianty) Datum pořízení zboží
Datum vystavení dokladu dodavatelem
Datum přijetí dokladu odběratelem
Datum doplnění údajů
Datum povinnosti přiznat daň
1.2.2012
5.2.2012
7.2.2012
7.2.2012
7.2.2012
1.2.2012
5.2.2012
10.2.2012
11.2.2012
11.2.2012
1.2.2012
5.2.2012
20.2.2012
25.2.2012
25.2.2012
1.2.2012
5.2.2012
5.3.2012
17.3.2012
15.3.2012
1.2.2012
5.2.2012
20.3.2012
25.3.2012
15.3.2012
Zdroj: Vlastní práce
4.1.2. Transakce č. 2 – plný nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS Pražská pobočka objednala 10 kusů zmrzlinových strojů od svého italského dodavatele (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě). Přeprava byla rovněž realizována tímto italským dodavatelem. Cena včetně dopravy byla dohodnuta ve výši 100 000 EUR včetně dopravy. Zmrzlinové stroje byly dopraveny a převzaty v pražské provozovně dne 10.1.2012. Doklad byl italským dodavatelem vystaven s datem 15.1.2012 a byl doručen do společnosti Gama 18.1.2012. Údaje na doklad byly pracovníkem společností Gama doplněny ke dni 19.1.2012.
Řešení Místo plnění je v případě pořízení zboží z jiného členského státu upraveno v § 11 zákona o DPH. V našem případě se jedná o místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovatelem. Okamžik vzniku povinnosti přiznat daň vzniká ke dni 19.1.2012. Vzhledem k tomu, že společnost Gama tyto zmrzlinové stroje používá k dalšímu prodeji v režimu zdanitelného plnění, bude mít v souladu s § 72 zákona o DPH nárok na odpočet daně ve vztahu k této transakci.
47
Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 19.1.2012 a uvedena do ř. 3 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Stejná hodnota bude uvedena i na řádku 43.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 100 000 EUR x 25,650 Kč = 2 565 000 Kč. Daň na výstupu / vstupu: 25 650 000 Kč x 0,2 = 513 000 Kč.
Tabulka č. 15: Zachycení transakce č. 2 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
Pořízení zboží z jiného členského státu
základní
3
2 565 000
513 000
(§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)
snížená
4
IV. Nárok na odpočet daně základní
43
snížená
44
Základ daně
V plné výši
2 565 000
513 000
Krácený odpočet
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj: Vlastní práce
4.1.3. Transakce č. 3 – nulový nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS Ostravská pobočka objednala 10 kusů osobních počítačů pro své zaměstnance od rakouského dodavatele (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě). Přeprava byla realizována dodavatelem. Cena byla dohodnuta na úrovni 10 000 EUR včetně dopravy. Počítače byly dopraveny do ostravské provozovny dne 10.1.2012. Doklad byl rakouským dodavatelem vystaven s datem 15.1.2012 a byl doručen do společnosti Gama 18.1.2012. Údaje na doklad byly pracovníkem společností Gama doplněny ke dni 19.1.2012.
Řešení Místo plnění je stejně jako v minulém případě určeno podle § 11 zákona o DPH a nachází se v tuzemsku. Okamžik vzniku povinnosti přiznat daň vzniká rovněž ke dni 19.1.2012. Vzhledem k tomu, že společnost Gama tyto počítače používá pro svoji pobočku v Ostravě, která se zabývá pouze finanční činností ve smyslu § 51 zákona o DPH, která má charakter činnosti osvobozené bez nároku na odpočet, tak nemá možnost si nárokovat daň z tohoto nákupu. V důsledku toho tak sice je vystaven doklad od rakouského dodavatele bez daně, ale daň bude společností Gama přiznána v České republice, a také zde odvedena místně příslušnému správci daně.
48
Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 19.1.2012 a uvedena do ř. 3 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 10 000 EUR x 25,650 Kč = 256 500 Kč. Daň na výstupu: 256 500 Kč x 0,2 = 51 300 Kč.
Tabulka č. 16: Zachycení transakce č. 3 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
256 500
51 300
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
4.1.4. Transakce č. 4 – krácený nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS Ekonomický úsek objednal pro své zaměstnance 5 kusů osobních počítačů od rakouského dodavatele (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě). Přeprava byla realizována společností dodavatelem. Cena byla dohodnuta na úrovni 10 000 EUR včetně dopravy. Zmrzlinové stroje byly dopraveny do pražské provozovny dne 10.1.2012. Doklad byl italským dodavatelem vystaven s datem 15.1.2012 a byl doručen do společnosti Gama 18.1.2012. Údaje na doklad byly pracovníkem společností Gama doplněny ke dni 19.1.2012.
Řešení Místo plnění je opět určeno podle § 11 zákona o DPH a nachází se v tuzemsku. Okamžik vzniku povinnosti přiznat daň vzniká rovněž ke dni 19.1.2012. Společnost Gama tyto počítače využívá pro svůj ekonomický úsek, kde pracovníci zpracovávají účetní doklady za celou společnost Gama. Vzhledem k tomu, že toto plnění je tak využito pro zpracování dokladů vztahujících se jak ke zdanitelnému plnění s nárokem na odpočet (nákup a prodej zmrzlinových strojů), tak k osvobozenému plnění bez nároku na odpočet (finanční činnost podle § 51 zákona o DPH), je třeba postupovat podle § 76 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení má společnost Gama nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Podle § 76 odst. 2 se příslušná výše odpočtu daně v krácené výši vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného
49
plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši a koeficientu19. Pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši v průběhu roku se použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. V našem případě využijeme koeficient za předcházející kalendářní rok, tj. 70 %. Společnost Gama tak v rámci této transakce bude mít možnost nárokovat 70 % přiznané daně20. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 19.1.2012 a uvedena do ř. 3 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Hodnota plnění bude rovněž uvedena do evidenčního ř. 47 daňového přiznání, protože nakoupené počítače splňují limit hmotného majetku vymezeného § 4 odst. 3 písm. d) bod 1.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 10 000 EUR x 25,650 Kč = 256 500 Kč. Daň na výstupu: 256 500 Kč x 0,2 = 51 300 Kč. Daň na vstupu: 51 300 Kč x 0,70 = 35 910 Kč. Tabulka č. 17: Zachycení transakce č. 4 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
Pořízení zboží z jiného členského státu
základní
3
256 500
51 300
(§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)
snížená
4
IV. Nárok na odpočet daně
Základ daně základní
43
snížená
44
V plné výši
Krácený odpočet
256 500
51 300
256 500
51 300
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 Hodnota pořízeného majetku vymezeného v § 4 odst. 3 písm. d) a e)
47
V. Krácení nároku na odpočet daně Část odpočtu daně v krácené výši
52
Koeficient (%)
70
Odpočet
35 910
Zdroj: Vlastní práce
4.1.5. Transakce č. 5 – nákup zboží od neplátce z JČS Pražská pobočka si objednala z Polska 5 kusů náhradních dílů pro nakoupené zmrzlinové stroje. Dodavatelem těchto náhradních dílů je fyzická osoba se sídlem v Polsku, která není doposud registrována k dani z přidané hodnoty. Přeprava byla realizována dodavatelem a cena byla dohodnuta na úrovni 1 000 EUR včetně této dopravy. Náhradní díly byly v pražské pobočce
19
Koeficient se vypočítá v návaznosti na § 76 jako procentní podíl, v jehož čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně uvedených v § 72 odst. 1 zákona o DPH a ve jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. 20 V rámci daňového přiznání za poslední měsíc zdaňovacího období roku 2012 provede společnost Gama vypořádání daně a to podle § 76 odst. 7 zákona o DPH.
50
společnosti Gama převzaty dne 10.1.2012. Doklad od dodavatele byl vystaven dne 12.1.2012 a doručen do společnosti Gama dne 15.1.2012.
Řešení V této situaci je prodávajícím osoba, které nebylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty. Nejedná se tedy podle terminologie zákona o DPH o pořízení zboží z jiného členského státu ve smyslu § 16 odst. 1 zákona o DPH. Tato transakce tak není vůbec předmětem daně z přidané hodnoty v tuzemsku a hodnota pořízených náhradních dílů se ani nikde v daňovém přiznání neobjeví. Není přitom rozhodující pro jakou činnost je zboží pořizováno, zda bude následně využito pro plnění zdanitelné s nárokem na odpočet, osvobozené bez nároku na odpočet, případně pro kombinaci obou plnění.
4.1.6. Doporučení ve vztahu k pořízení zboží z JČS I když pořízení zboží z jiného členského státu představuje v dnešní doně již poměrně častou situaci, se kterou se podnikatelské subjekty setkávají, stále tyto osoby dostávají do situací, které jim jak zbytečně komplikují celou účetní a daňovou evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, případně nemají zabudovány kontrolní mechanismy, které by jim mohli pomoci v případě kontroly ze strany správce daně. V následující podkapitole budou uvedena určitá doporučení, která mnohou těmto podnikatelským subjektům pomoci. První z nich souvisí s problematikou oceňování. Vzhledem k tomu, že účetní jednotky jsou podle § 4 odst. 2 zákona o účetnictví povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny, vyvstává problém s použitím kurzu pro účely ocenění závazků, respektive částky účtované na vrub příslušného nákladového účtu a použití kurzu pro účely DPH. Vzhledem k tomu, že pro účely evidence pro daň z přidané hodnoty je ve většině případů využito právě dat z účetnictví, jeví se jako vhodné použít stejný kurz jak pro zmíněnou evidenci pro účely DPH, tak pro oblast účetnictví. Pak by částka zaúčtovaná na vrub nákladového účtu byla totožná se základem daně. Toho lze dosáhnout v případě, kdy jednotka používá pevný kurs a to nejlépe při jeho použití po celé účetní období. Pak totiž v okamžiku, ke kterému jsou doplněny údaje na doklad vystavený dodavatelem zboží, je kurz totožný jako k okamžiku ocenění jeho závazku. Stejný efekt má rovněž situace, kdy účetní jednotka používá denní kurz ČNB a majetek je oceněn k okamžiku uskutečnění účetního případu stanoveného na den přijetí dokladu. Pak je ještě zapotřebí, aby v den, kdy příslušný doklad
51
jednotka obdrží, byly na něj ihned doplněny potřebné údaje. Pak by i v tomto případě byly kurzy použité pro účetnictví i pro účely DPH shodné21. Další doporučení se týká společností, které poskytují služby či dodání zboží jak z kategorie nárokových plnění, tak beznárokových. V jejich případě je nutno dbát zvýšené pozornosti jakému účelu pořízené zboží vlastně slouží. Pokud se jedná pouze o činnost nárokovou, mají zachován odpočet daně v plné výši, v situaci opačné, kdy je zboží či majetku využito jen pro beznárokové plnění, nárok na odpočet není umožněn. V případě, že je majetek pořízen pro účely smíšené, je nárok na odpočet daně v krácené výši. V případě kontroly ze strany správce daně je vhodné mít připraveny důkazní prostředky, že majetek je používán skutečně pro uvedený účel a odpočet daně byl nárokován ve správné výši. Jako tento důkazní prostředek může sloužit např. interní předávací protokol vlastnímu zaměstnanci (nejlépe s jeho podpisem), z jehož pracovního zařazení uvedeného v jeho pracovní smlouvy následně vyplývá skutečnost, že je majetek použit pro dané účely. Případně mít stanoveno v interních směrnicích rozdělení kupovaného režijního materiálu v obhájitelném poměru a to např. opět k pracovnímu zařazení svých zaměstnanců. Subjektům lze rovněž doporučit, aby v případě, kdy doklad vystavený dodavatelem zboží nesplňuje všechny zákonem předepsané náležitosti, jej neprodleně reklamovali a žádali protistranu o provedení opravy. Rozhodně není vhodné čekat až na případnou kontrolu. Při níž se může např. stát, že daný doklad protistrana nestihne opravit a zaslat včas, případně ani dodavatel už nemusí právně existovat. Mezi další typické situace, se kterými se subjekty při pořízení zboží z jiného členského státu setkávají, je oblast reklamací a poskytování slev a bonusů ze strany prodávajících subjektů. V souvislosti s novelou zákona o DPH, účinnou od 1.4.2011 došlo ke změně v oblasti úpravy opravy základu daně. Generální finanční ředitelství zveřejnilo své výkladové stanovisko, které říká, že v případě kdy je kupujícímu poskytnuta dodatečně sleva, případně obratový bonus, který je velmi častý právě při obchodování s jinými členskými státy, je příjemce povinen snížit základ daně a výši daně do 15 dnů ode dne zjištění skutečností rozhodných pro provedení takové opravy. Tato situace se nejvíce týká opět právě subjektů, které nemají nárok na plný odpočet daně z pořízeného zboží. Vzhledem k tomu, že tato oprava základu a výše daně není vázána na straně odběratele na okamžik obdržení dokladu, ale na tzv. okamžik zjištění rozhodných skutečností, je třeba, aby odběratel byl detailně seznámen s obchodními podmínkami svého dodavatele a mohl podle nich 21
Rozdíl by nastal pouze v momentě, kdy účetní jednotka by doklad obdržela až po patnáctém dni měsíce následujícího po měsíci pořízení zboží.
52
správně vyhodnotit okamžik, kdy již má nárok např. na slevu za odebrané zboží, případně jak je ve smluvních podmínkách definováno skonto za včasnou platbu, které se oprava základu daně a daně rovněž týká.
4.2. Dodání zboží do JČS V rámci modelových příkladů na problematiku dodání zboží do jiného členského státu Evropského společenství budeme vycházet, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí fiktivní společnost Alfa.
Charakteristika společnosti Alfa Společnost Alfa je osobou povinnou k dani, plátcem daně z přidané hodnoty (zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc), vede účetnictví a má sídlo podnikání v Brně. V souladu s § 7 odst. 4 zákona o DPH společnost Alfa používá pro účely přepočtu cizí měny na českou měnu denní kurz devizového trhu vyhlášený ČNB ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38 zákona o DPH, případně pro další účely uvedené v ustanoveních § 71b a 71e. Společnost Alfa má na území Slovenska zřízenu svoji organizační složku, která má přiděleno slovenské daňové registrační číslo pro účely DPH.
Společnost Alfa se zabývá nákupem a prodejem kancelářských židlí (toto zboží je zařazeno v základní sazbě DPH).
4.2.1. Transakce č. 6 – klasické dodání zboží do JČS Společnost Alfa dodala zboží svému obchodnímu partnerovi do Německa (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě) a to v celkové hodnotě 1 000 EUR včetně dopravy. Přepravu realizoval smluvní dopravce, který byl najat společností Alfa. Zboží bylo předáno dopravci v Brně dne 1.2.2012, odběratel zboží převzal dne 5.2.2012 v Berlíně. Příslušný daňový doklad byl vystaven dne 10.2.2012. Společnost Alfa zároveň požadovala zaplatit zálohu před dodáním zboží. Záloha ve výši 500 EUR jí byla připsána na účet ke dni 10.1.2012.
Řešení Místo plnění je v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místem plnění je tedy Brno. Odběratelem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, přeprava byla uskutečněna zmocněnou třetí osobou a zboží byla skutečně přepravena do jiného členského státu.
53
Veškeré podmínky ukládané § 66 zákona o DPH jsou splněny a jedná se z pohledu českého odběratele o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Okamžik vzniku povinnosti vykázat toto osvobozené plnění je dáno ustanovením § 22 zákona o DPH. V našem případě byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce následujícím po měsíci, kdy bylo zboží přepraveno do Berlína, takže v souladu s § 22 odst. 3 bude plnění vykázáno ke dni vystavení daňového dokladu, tj. ke dni 10.2.2012. Společnost sice přijala ke dni 10.1.2012 zálohu na dodání zboží, avšak podle zákona o DPH nemá povinnost tuto zálohu přijatou v měsíci lednu 2012 nikde uvádět a ani na ni nemá povinnost podle § 34 odst. 1 zákona o DPH vystavovat daňový doklad. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 10.2.2012 a uvedena do ř. 20 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc únor 2012. Stejná hodnota bude uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc únor 2012 a to pod kódem 0.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 1 000 EUR x 25,250 Kč = 25 250 Kč. Tabulka č. 18: Zachycení transakce č. 6 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)
Hodnota 20
25 250
Zdroj: Vlastní práce
4.2.2. Transakce č. 7 – dodání zboží neplátci do JČS Společnost Alfa dodala zboží svému novému obchodnímu partnerovi do Polska (jedná se o neplátce DPH) a to v celkové hodnotě 1 000 EUR (v částce je již zahrnuta doprava). Přepravu realizoval smluvní dopravce, který byl najat společností Alfa. Zboží bylo předáno dopravci v Brně dne 1.2.2012, odběratel zboží převzal dne 5.2.2012 ve Varšavě. Příslušný daňový doklad byl vystaven dne 10.2.2012.
Řešení Místo plnění je v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místem plnění je tedy Brno. Odběratelem není osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, je tedy porušena jedna z podmínek nutných pro osvobození uvedených v § 66 zákona o DPH. Podle terminologie zákona o DPH se bude jednat o tzv. zasílání zboží uvedené pod ustanovením § 18 zákona o DPH22. Okamžik uskutečnění plnění, 22
Stejně by se postupovala i v případě, kdy zákazníkem by byl polský občan, tedy osoba nepovinná k dani.
54
povinnost přiznat daň a označení osoby povinné tuto daň přiznat a zaplatit je blíže popsána v kapitole 4.5. Zasílání zboží.
4.2.3. Transakce č. 8 – dodání zboží do tuzemské provozovny Společnost Alfa dodala zboží svému rakouskému obchodnímu partnerovi. Tento obchodní partner má sídlo podnikání v Rakousku (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě), nicméně má v rovněž v Praze zřízenou organizační složku, která zároveň splňuje i kritérium provozovny pro účely DPH a má přiděleno české daňové identifikační číslo pro účely DPH. Přepravu realizoval smluvní dopravce, který byl najat společností Alfa. Zboží bylo předáno dopravci dne 1.2.2012, odběratel zboží převzal dne 5.2.2012 v sídle své organizační složky v Praze. Společnost Alfa obdržela od rakouského odběratele dne 20.1.2012 úplatu ve výši 400 EUR + DPH (20 %), celkem tedy 480 EUR, přičemž celková cena byla stanovena ve výši 800 EUR + DPH (20 %), celkem tedy 960 EUR. Příslušný daňový doklad na přijatou zálohu byl vystaven ke dni přijetí zálohy, daňový doklad po předání zboží byl následně vystaven dne 10.2.2012.
Řešení Místo plnění je v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místem plnění je tedy Brno. Odběratelem je osoba se sídlem v Rakousku, která má ale v České republice zřízenu stálou provozovnu. Vzhledem k tomu, že zboží nebylo přepraveno do jiného členského státu, nemůže tato transakce být osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Potom se bude jednat o klasické zdanitelné plnění zatížené českou daní. Společnost Alfa je povinna podle obecného ustanovení § 21 zákona o DPH přiznat DPH k datu přijetí úplaty, tj. ke dni 20.1.2012. Z této úplaty bude tedy přiznána daň, která bude následně odvedena v rámci daňového přiznání za měsíc leden 2012. Kurz ČNB platný dni 20.1.2012 je 25,465 Kč. Výpočet daně z přijaté úplaty: Daň na výstupu: 80 EUR x 25,465 = 2 037 Kč. Základ daně: 400 EUR x 25,465 = 10 186 Kč. Tabulka č. 19: Zachycení transakce č. 8 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
10 186
2 037
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
Snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
55
K datu uskutečnění zdanitelného plnění, které nastalo dne 5.2.2012 je třeba přiznat daň a to v souladu s § 37 odst. 3 zákona o DPH. Daň na výstupu: (160 EUR – 80 EUR) * 25,250 Kč = 2 020 Kč. Základ daně: (800 EUR – 400 EUR) * 25,250 Kč = 10 100 Kč. Tabulka č. 20: Zachycení transakce č. 8 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
10 100
2 020
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
Snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
4.2.4. Transakce č. 9 – přemístění obchodního majetku do JČS Společnost Alfa očekává zvýšenou poptávku po svém zboží na Slovensku. Dne 10.2.2012 bylo přemístěno její zboží do organizační složky umístěné v Bratislavě. Toto zboží bylo pořízeno od českého dodavatele 10.1.2012 v ocenění 25 000 Kč bez DPH (zboží se nachází v základní sazbě). Společnost na transakci přemístění obchodního majetku vystavila příslušný doklad dne 15.2.2012.
Řešení Místo plnění je v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místem plnění je tedy Brno. Zboží je z České republiky přepraveno na Slovensko do stálé provozovny. Podle terminologie zákona o DPH se stále jedná o dodání zboží do jiného členského státu. Podle zákona č. 22/2004 o dani z pridanej hodnoty ve znenie zákona č. 331/2011 a 406/2011 (dále jen slovenský zákon o DPH) bude tato transakce předmětem daně na Slovensku, kdy bude na Slovensku daň organizační složkou přiznána. Společnost Alfa pak může transakci přiřknout osvobození podle § 64 odst. 4 zákona o DPH. Zákon o DPH neupravuje konkrétní formu a náležitosti dokladu, který má být vystaven pro přemístění tohoto zboží, nicméně bych doporučil jej vystavit analogicky a s podobnými náležitostmi jako při klasickém dodání zboží do jiného členského státu, tak aby bylo vyhověno i slovenským předpisům v oblasti daně z přidané hodnoty. Podle § 51 slovenského zákona o DPH musí mít totiž slovenský plátce pro uplatnění nároku na odpočet daně k dispozici doklad o přemístění tohoto zboží (tzv. doklad o premistnení tovaru). Vzhledem k tomu, že se nejedná o plnění, které je úplatné, je třeba využít ustanovení § 36 odst. 6, které společnosti Alfa přikazuje základ daně v tomto případě stanovit na úrovni ceny obdobného zboží, za kterou by bylo zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud
56
takovou cenu nelze určit, základem daně bude výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V našem případě tedy bude základ daně na úrovni ceny pořízení (za předpokladu, že se cena u dodavatele od data pořízení k datu přemístění majetku nepohnula) a plnění bude přiznáno k datu vystavení dokladu o přemístění obchodního majetku, tj. k datu 15.2.2012 a promítne se do daňového přiznání za měsíc únor 2012. Stejná hodnota bude uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc únor 2012 a to pod kódem 1. Tabulka č. 21: Zachycení transakce č. 9 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)
Hodnota 20
25 000
Zdroj: Vlastní práce
4.2.5. Transakce č. 10 – reklamace zboží u dodání zboží do JČS Společnost Alfa dodala 100 kusů zboží svému obchodnímu partnerovi do Německa (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě) a to v celkové hodnotě 1 000 EUR (v částce je již zahrnuta doprava, cena za 1 kus výrobku včetně dopravy činí 10 EUR). Přepravu realizoval smluvní dopravce, který byl najat společností Alfa. Zboží bylo předáno dopravci v Brně dne 5.1.2012, odběratel zboží převzal dne 10.1.2012 v Berlíně. Příslušný daňový doklad byl vystaven dne 12.1.2012. Z důvodu reklamace bylo 20 kusů zboží reklamováno a vráceno dne 1.2.2012 zpět do sídla společnosti Alfa. Společnost Alfa dne 3.2.2012 reklamované zboží předalo svému servisnímu technikovi, který ještě téhož dne všechno zboží shledal jako vadné a reklamaci uznal. Společnost Alfa dne 5.2.2012 vystavila příslušný opravný daňový doklad a 20 kusů zboží německému obchodnímu partnerovi dobropisovala.
Řešení Místo plnění je v případě dodání zboží s přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH tam, kde se zboží nachází v okamžiku zahájení přepravy. Místem plnění je tedy Brno. Odběratelem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, přeprava byla uskutečněna zmocněnou třetí osobou a zboží byla skutečně přepravena do jiného členského státu (odběratel zboží převzal v Berlíně), veškeré podmínky ukládané § 66 zákona o DPH jsou splněny a jedná se z pohledu českého odběratele o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Okamžik vzniku povinnosti vykázat toto osvobozené plnění je dáno ustanovením § 22 zákona o DPH. V našem případě byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce
57
následujícím po měsíci, kdy bylo zboží přepraveno do Berlína, takže v souladu s § 22 odst. 3 zákona o DPH bude plnění vykázáno ke dni vystavení daňového dokladu, tj. ke dni 12.1.2012.
Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 12.1.2012 a uvedena do ř. 20 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Stejná hodnota bude uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc leden 2012 a to pod kódem 0. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Hodnota: 1 000 EUR x 25,580 Kč = 25 580 Kč. Tabulka č. 22: Zachycení transakce č. 10 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)
Hodnota 20
25 580
Zdroj: Vlastní práce Část zboží, konkrétně 20 kusů v úhrnném ocenění 200 EUR bylo ze strany odběratele reklamováno. Reklamace byla společností Alfa následně uznána. Podle § 42 odst. 1 je plátce povinen opravit základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, přičemž tento postup, jak vyplývá z § 42 odst. 7, se uplatní i v případě dodání zboží do jiného členského státu. Společnost Alfa má podle § 42 odst. 2 lhůta 15 dnů na vystavení opravného daňového dokladu23, přičemž lhůta počíná běžet od okamžiku, kdy plátce zjistí rozhodné skutečnosti pro provedení této opravy (v našem případě den, kdy servisní technik reklamaci uznal jako oprávněnou, tj. 3.2.2012). Společnost Alfa poté vystavila opravný daňový doklad dne 5.2.2012, kde uvede mimo jiné jako základ daně dobropisovanou částku ve výši 200 EUR. Podle § 42 odst. 4 se v případě opravy použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. V našem případě bude pro přepočet částky 200 EUR použit kurz ze dne 12.1.2012. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 12.1.2012 a uvedena do ř. 20 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc únor 2012 se znaménkem mínus. Se stejným znaménkem a kódem bude hodnota uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc únor 2012.
23
Opravný daňový doklad musí být podle § 42 odst. 2 zákona o DPH vystaven za situace, kdy plátce měl povinnost daňový doklad vystavit při původním plnění. Při původním plnění tuto povinnost společnost Alfa měla a to v návaznosti na § 34 zákona o DPH.
58
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Hodnota: 200 EUR x 25,580 Kč = 5 116 Kč. Tabulka č. 23: Zachycení transakce č. 10 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)
Hodnota 20
- 5 116
Zdroj: Vlastní práce
4.2.6. Problémy při dodání zboží na dodací podmínce EXW Osoby povinné k dani se v případě dodání zboží do jiného členského státu často setkávají se situací, kdy je kupní smlouva uzavřena na základě dodací podmínky EXW (ze závodu prodávajícího) a přepravu zboží zajišťuje kupující osoba. Jak je dále v textu uvedeno, tak v těchto případech může být problém s prokázáním skutečnosti, že bylo zboží skutečně přepraveno do jiného členského státu. V našem případě by se mohlo jednat o situaci, kdy do společnosti Alfa přijde zákazník zastupující společnost ze Slovenska (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě), který je oprávněn uzavírat kupní smlouvy jménem této společnosti. Zákazník téhož dne uzavře s obchodním zástupcem společnosti Alfa kupní smlouvu na dodání několika kusů kancelářských židlí. Vzhledem k tomu, že předmět kupní smlouvy je na skladě společnosti Alfa, zákazník jej ihned naloží do svého nákladního automobilu a současně požaduje od ekonomického úseku vystavení potřebného daňového dokladu. Podle § 64 odst. 1 zákona o DPH je dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet. V okamžiku, kdy se ale zboží nachází fyzicky před svojí přepravou (v našem případě v automobilu kupujícího), nelze v daném okamžiku rozhodnout o možném přiřknutí osvobození. V praxi se často objevují doporučení a názory, že jako důkazní prostředek může stačit čestné prohlášení kupujícího, že své nakoupené zboží přepraví do jiného členského státu, případně, že jako důkaz pro osvobození stačí napsat k datu prodeje předávací protokol, že zboží bylo předáno na území jiného členského státu. Jak je dále vysvětleno tento názor může prodávajícímu zapříčinit značné problémy v případě kontroly ze strany správce daně. Problematice osvobození od daně z přidané hodnoty se totiž věnoval i Evropský soudní dvůr, např. ve věci C-409/04 Teleos. Obsahem sporu byly dodávky mobilních telefonů společnosti Teleos španělské společnosti Total Telecom Espana SA. Za každou tuto uskutečněnou transakci
59
obdržela společnost Teleos orazítkovaný a podepsaný originál nákladního listu, popisující zboží a uvádějící adresu dodání (v jiném členském státě), jméno řidiče a registrační značku vozidla. Tento nákladní list byl nejprve považován za důkaz toho, že mobilní telefony byly dopraveny na stanovené místo určení a bylo jim správně přiřknuto osvobození od daně z přidané hodnoty. Při následné kontrole ale bylo zjištěno, že v určitých případech bylo místo určení uvedené v nákladních listech nepravdivé, že přepravci v nich uvedení buď neexistovali, nebo neprováděli přepravu mobilních telefonů a že uvedené registrační značky vozidel odpovídají neexistujícím vozidlům nebo vozidlům nevhodným k přepravě tohoto zboží. Commissioners na základě této skutečnosti dospěli k závěru, že mobilní telefony nikdy neopustili území Spojeného království, a v důsledku toho začali vymáhat zpět DPH související s těmito dodávkami ve výši několika milionů GBP, přičemž však uznali, že Teleos a další nebyly do podvodu zapojeny (Evropský soudní dvůr, 2007). Evropský soudní dvůr ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že článek 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 2000/65, je třeba vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství, povinnost doplatit daň z přidané hodnoty za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu. Jak v případě, kdy subjekt poskytne jako jediný důkazní prostředek pro osvobození čestné prohlášení, že odběratel zboží přepraví do jiného členského státu, tak předávací protokol podepsaný v okamžiku prodeje s místem předání na území jiného členského státu je postupem velmi riskantním a v případě kontroly může být ze strany správce daně tento důkazní prostředek zpochybněn. Důkaz ve formě čestného prohlášení nemusí být akceptován z toho důvodu, že ani samotný prodávající, který v okamžiku sepsání tohoto čestného prohlášení nemůže plně zaručit, že zboží skutečně přepraví do jiného členského státu. Obdobně tomu tak je v případě podepsání předávacího protokolu v sídle české společnosti s textem, že zboží bylo přepraveno a převzato v jiném členském státě. Navíc Evropský soudní dvůr ve zmíněném rozsudku sděluje, že dodavatel musí jednat v dobré víře a přijmout všechna opatření, aby zajistil, že dodání zboží, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu, což by při daných důkazních prostředcích nebylo splněno.
60
Tuzemským plátcům daně z přidané hodnoty lze tedy z výše uvedeného doporučit, aby se pokud možno vyhnuli vystavování daňových dokladů v režimu osvobození z titulu dodání zboží do jiného členského státu v okamžiku předání zboží u obchodních transakcí, kde je zboží předáváno kupujícímu (osoba registrovaná k dani v jiném členském státě) na území České republiky a doprava je zajišťována opět tímto kupujícím. Pokud je nicméně tato transakce sjednána, jeví se jako vhodným řešením, počkat s vystavením příslušného dokladu až na okamžik, kdy je po uskutečnění přepravy zboží doručeno prodávajícímu potvrzení, že zboží bylo skutečně přepraveno do jiného členského státu. Pak by tento důkazní prostředek měl jistě větší váhu, než potvrzení či čestné prohlášení podepsané k okamžiku prodeje zboží na území tuzemska, zároveň by prodávající se mohl odvolat na příslušný judikát Evropského soudního dvora. Dodavatel může v okamžiku prodeje vyžadovat i zaplacení zálohy na toto zboží, např. v úrovni ceny bez daně z přidané hodnoty, a pokud by zboží následně bylo dodáno v režimu osvobozeného, nevznikala by nutnost doplatku. Jako dalším užitečným postupem je zapracovat do všeobecných obchodních podmínek prodávajícího povinnost poskytnout předepsaným způsobem prodávajícímu ze strany kupujícího potvrzení, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, a pokud by tak neučinil, byl by prodávající oprávněn po kupujícím požadovat smluvní sankci (např. ve výši daně z přidané hodnoty, kterou musel z této transakce nakonec prodávající přiznat a zaplatit).
4.2.7. Doporučení ve vztahu k dodání zboží do JČS Subjekty, které realizují dodání zboží do jiného členského státu, by měli důsledně kontrolovat, zda mají skutečně splněny všechny podmínky, které jim zákon o DPH ukládá pro osvobození této transakce. Jednou z nich je, že kupujícím musí být subjekt registrovaný k dani v jiném členském státě a to k okamžiku uskutečnění daného plnění. Pro ověření jejich daňového identifikačního čísla slouží elektronický systém VIES, který je dostupný online na internetu. Nevýhodou tohoto systému ale je, že ne pro všechny členské státy se při ověření poskytnutého daňového identifikačního čísla na těchto stránkách zároveň objeví i jejich identifikace. Žadatel se tak pouze dozví informaci, že dané identifikační číslo je platné, ale ne již komu patří. Teoreticky se tak může stát, že kupující poskytne dané číslo, ale toto číslo mu ve skutečnosti nepatří. V případě dodání zboží do jiného členského státu pro subjekt, u kterého nelze v systému VIES zjistit jeho identifikaci, je doporučeno si nechat od odběratele zaslat kopii o přidělení tohoto
61
čísla od jeho místně příslušného správce daně. Zároveň toto číslo musí být i po ověření v systému VIES ukázáno jako platné. Některé členské státy (např. Polsko) totiž přidělují svým podnikatelským subjektům tzv. dvoustupňová daňová identifikační číslo a některé subjekty tak mají identifikační číslo pouze pro účely obchodování na vnitrostátní úrovni, ne však pro účely obchodování mezi členskými státy. Pokud by tak subjekt měl pouze prvně zmíněné číslo, nemohlo by být transakci přiřknuto osvobození. Některé české podnikatelské subjekty dělají rovněž chybu v tom, že daňové identifikační číslo si ověří pouze jednou, typicky při prvním realizovaném obchodu, nicméně již neberou v potaz skutečnost, že subjekt mohl být přestat plátcem a v tomto případě již obchod nemůže být osvobozen. Je dobré tak daňové identifikační číslo si ověřit při každé obchodní transakci. Následující obrázky demonstrují skutečnost, kdy systém VIES v případě Spolkové republiky Německo žadatele pouze informují o platnosti daňového identifikačního čísla, v případě Velké Británie systém VIES naopak ukáže celou identifikaci kupujícího.
Obrázek č. 4: Ověření německého daňového identifikačního čísla Zdroj: European Commission, 2012b
Obrázek č. 5: Ověření britského daňového identifikačního čísla Zdroj: European Commission, 2012b
62
4.3. Pořízení a dodání zboží s instalací a montáží V rámci modelových příkladů na problematiku dodání zboží do jiného členského státu Evropského společenství budeme vycházet, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí fiktivní společnost Beta.
Charakteristika společnosti Beta Společnost Beta je osobou povinnou k dani, plátcem daně z přidané hodnoty (zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc) a má sídlo podnikání v Brně. V souladu s § 7 odst. 4 zákona o DPH společnost Alfa používá pro účely přepočtu cizí měny na českou měnu denní kurz devizového trhu vyhlášený ČNB ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38 zákona o DPH, případně pro další účely uvedené v ustanoveních § 71b a 71e. Společnost Beta působí jako výhradní dovozce motorů do průmyslových čistících strojů pro celou oblast Evropy.
4.3.1. Transakce č. 11 – dodání zboží s instalací mimo tuzemsko Od společnosti Beta si objednal slovenský odběratel (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě) zboží. Jedná se o motor do čistícího stroje, součástí dodávky je i instalace tohoto motoru v prostorách slovenského odběratele. Celková cena včetně instalace a montáže činí 1 000 EUR, přičemž instalace motoru proběhla dne 25.1.2012 s tím, že ještě tento den byl motor nainstalován a předán pracovníkům slovenské společnosti. Daňový doklad byl v souladu s § 33 zákona o DPH společností Beta vystaven 1.2.2012. Řešení
Místo plnění je v případě dodání zboží s instalací nebo montáží určeno podle § 7 odst. 3 zákona o DPH. Je to místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Vzhledem k tomu, že dodané zboží bylo nainstalováno na Slovensku, není tato transakce vůbec předmětem českého zákona o DPH a daň z přidané hodnoty v tuzemsku nebude žádným způsobem vypořádána. Nicméně tato transakce se promítne do daňového přiznání společnosti Beta. Na dodání zboží s instalací nebo montáží se totiž vztahuje ustanovení § 24a odst. 4 zákona o DPH, které říká, že obecně na dodání zboží s instalací nebo montáží se použijí ustanovení stejná jako v případě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko. Den uskutečnění plnění se v našem případě stanoví jako den převzetí díla24, což je 25.1.2012. K tomuto dni by tedy mělo být v daňovém
24
Případně den přijetí úplaty, pokud je poskytnuta dříve, než je den převzetí.
63
přiznání plnění vykázáno, přičemž kurz pro přepočet by se měl použít z tohoto dne, navzdory tomu, že daňový doklad byl vystaven později. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 25.1.2012 a uvedena do ř. 26 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 1 000 EUR x 25,370 = 25 370 Kč. Tabulka č. 24: Zachycení transakce č. 11 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)
Hodnota 26
25 370
Zdroj: Vlastní práce Skutečnost, že transakce není předmětem českého zákona o DPH ale neznamená, že daň se nikde vybírat nebude. Za situace, kdy se místo plnění nachází mimo tuzemsko, je doporučováno se informovat v dané zemi, zda subjektu nevyplývají nějaké tamní daňové povinnosti. V případě, že se místo plnění u dodání zboží s instalací a montáží nachází na Slovensku25, bude v návaznosti na § 69 odst. 2 slovenského zákona o DPH osobou povinnou zaplatit daň správci daně zdanitelná osoba26, která má sídlo, místo podnikání, provozovna anebo bydliště na Slovensku (v našem modelovém případě je jím slovenský odběratel), pokud je dodavatelem zahraniční osoba z jiného členského státu (společnost Beta). Společnosti Beta tak na Slovensku nevznikají žádné daňové povinnosti a daň z přidané hodnoty bude vypořádána odběratelem. V praxi se také často stává, že samotná instalace zboží není provedena ve vlastní režii dodavatele. Dodavatel si na samotnou instalaci najme další subjekt, který instalaci provede a zároveň jej i dodavateli vyúčtuje. Řešení příkladu bude ale stejné, jak je popsáno výše, neboť dodavatel je v pozici subjektu, který dodává zboží včetně instalace a montáže a to svým jménem a není rozhodující, zda je tato činnost provedena formou subdodávky či ve vlastní režii. Tuto situaci je ale třeba rozlišit od stavu, kdy instalace či montáž si provede až odběratel. Pak by se již jednalo o klasické dodání zboží bez montáže či instalace a místo plnění by bylo určeno podle místa zahájení přepravy daného zboží.
4.3.2. Transakce č. 12 – dodání zboží s instalací v tuzemsku I Od společnosti Beta si objednal německý odběratel (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě) zboží. Jedná se o motor do čistícího stroje, součástí dodávky je i instalace tohoto 25 26
Potvrzuje to rovněž § 13 odst. 1 písm. b) slovenského zákona o DPH. Zdanitelnou osobou podle terminologie slovenského zákona o DPH je myšlen plátce DPH.
64
motoru v prostorách společnosti Beta. Celková cena včetně instalace a montáže činí 1 000 EUR, přičemž instalace motoru proběhla dne 25.1.2012 s tím, že ještě tento den byl motor nainstalován a předán pracovníkům německé společnosti. Po instalaci byl čistící stroj odvezen na území Německo, kde bude sloužit k podnikatelským účelům německé společnosti. Daňový doklad byl v souladu s § 33 zákona o DPH společností Beta vystaven 1.2.2012. Řešení
Místo plnění je v případě dodání zboží s instalací nebo montáží určeno podle § 7 odst. 3 zákona o DPH. Je to místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Vzhledem k tomu, že dodané zboží bylo nainstalováno v tuzemsku, bude transakce předmětem české DPH. V souladu s § 108 odst. 1 písm. a) je společnost Beta osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Den uskutečnění zdanitelného plnění se stanoví jako den, kdy bylo dílo převzato, tj. 25.1.2012, což je zároveň den, ke kterému bude proveden přepočet cizí měny. Na dodání zboží s instalací nebo montáží se totiž vztahuje ustanovení § 24a odst. 4 zákona o DPH, které říká, že obecně na dodání zboží s instalací nebo montáží se použijí ustanovení stejná jako v případě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko. Den uskutečnění plnění se v našem případě stanoví jako den převzetí díla27, což je 25.1.2012. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 25.1.2012 a uvedena do ř. 26 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 1 000 EUR x 25,370 = 25 370 Kč. Výpočet daně: 25 370 Kč x 0,2 = 5 074 Kč. Tabulka č. 25: Zachycení transakce č. 12 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
25 370
5 074
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
Snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
4.3.3. Transakce č. 13 – dodání zboží s instalací v tuzemsku II Společnost Beta si objednala od slovenské společnosti (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě) sestavu skladových regálů. Tyto regály byly smontovány ve skladě společnosti Beta dne 25.1.2012. Slovenský dodavatel regálů vystavil za svoji dodávku příslušný 27
Případně den přijetí úplaty, pokud je poskytnuta dříve, než je den převzetí.
65
daňový doklad v souladu s § 31 zákona o DPH dne 1.2.2012, přičemž daňový doklad byl doručen do společnosti Beta dne 2.2.2012 a příslušné údaje podle § 31 odst. 2 byly na doklad doplněny dne 3.2.2012. Cena byla stanovena na úrovni 10 000 EUR včetně montáže. Řešení
Místo plnění je v případě dodání zboží s instalací nebo montáží určeno podle § 7 odst. 3 zákona o DPH. Je to místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno. Vzhledem k tomu, že dodaný regálový systém byl slovenským dodavatelem nainstalován v tuzemsku, bude transakce předmětem české DPH. V souladu s § 108 odst. 1 písm. c) je společnost Beta osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Zákon o DPH sice v § 31 odst. 2 požaduje, aby na doklad vystavený prodávajícím, byly doplněny údaje jako např. sazba daně, sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně s odkazem na příslušné ustanovení zákona o DPH či předpisu Evropské unie, výši daně a datum, k němuž byly doplněny tyto údaje, nicméně toto doplnění údajů již neurčuje okamžik vzniku daňového dokladu, tak jak je u pořízení zboží z jiného členského státu. Doklad vystavený slovenskou společností je již dokladem daňovým a okamžik vzniku povinnosti přiznat daň je vázáno na obecné ustanovení § 24, respektive § 21 zákona o DPH. Datum uskutečnění zdanitelné plnění pak bude v našem případě vázáno ve smyslu § 21 odst. 3 písm. b) na den, kdy byly regály ve skladu brněnské společnosti smontovány a předány společnosti Beta. Tato skutečnost nastala dne 25.1.2012. K tomuto dni bude také proveden přepočet aktuálním kurzem ČNB. Objednané zboží bude po celou dobu sloužit pro uskladnění kancelářských židlí, jejichž prodej je v režimu zdanitelného plnění s nárokem na odpočet, takže společnost Beta má nárok na odpočet daně z této transakce v plné výši, tak jak vyplývá z § 72 zákona o DPH. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 25.1.2012 a uvedena do ř. 12 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Hodnota plnění bude rovněž uvedena do evidenčního ř. 47 daňového přiznání, protože regálový systém splňuje limit hmotného majetku vymezeného § 4 odst. 3 písm. d) bod 1.
66
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Základ daně: 10 000 EUR x 25,370 Kč = 253 700 Kč. Výpočet daně: 253 700 Kč x 0,2 = 50 740 Kč. Tabulka č. 26: Zachycení transakce č. 13 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
253 700
50 740
Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat
základní
12
daň plátce při jejich přijetí (§ 108)
snížená
13
IV. Nárok na odpočet daně základní
43
snížená
44
Základ daně
V plné výši
253 700
50 740
253 700
50 740
Krácený odpočet
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 Hodnota pořízeného majetku vymezeného v § 4 odst. 3 písm. d) a e)
47
Zdroj: Vlastní práce V praxi mohou nastat ještě varianty, že slovenský prodávající by vyžadoval od společnosti Gama zaplatit zálohu před provedením samotného plnění. Pokud by např. společnost Gama v měsíci únoru si objednala od stejného slovenského dodavatele další sestavu regálových systémů v hodnotě 10 000 EUR včetně montáže a dne 15.2.2012 zaplatila zálohu ve výši 2 000 EUR, měla by povinnost podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o DPH tuto zálohu přepočítat přes denní kurz ČNB platný pro poslední den měsíce, ve kterém byla úplata poskytnuta. Přepočet částky 2 000 EUR by se provedl za pomocí kurzu platného ke dni 29.2.2012 a částka po přepočtu by byla uvedena do ř. 12 a 43 daňového přiznání za měsíc únor. V okamžiku převzetí nainstalovaných regálů by byla daň přiznána z rozdílu částek, tj. z částky 8 000 EUR a přepočtena kurzem platným ke dni zdanitelného plnění analogicky jak je uvedeno výše. Plnění by bylo vykázáno opět v ř. 12, 43 a 47.
4.3.4. Doporučení ve vztahu k dodání zboží s instalací či montáží V případě, že je ze strany české osoby povinné k dani uskutečněno dodání zboží s instalací nebo montáží mimo území tuzemska, je doporučeno si v dané zemi ověřit, zda tomuto subjektu nevznikají nějaké daňové povinnosti. Skutečnost, že se místo plnění nachází mimo tuzemsko, totiž neznamená, že daň nebude vypořádána. Zejména v případě, pokud by bylo dodáno zboží s instalací či montáží osobě nepovinné k dani, byla by s největší pravděpodobností subjektu uložena registrační povinnost. Stejné doporučení platí i v případě, kdy se místo nachází někde ve třetí zemi. Je samozřejmě nejlepší se na případné daňové povinnosti informovat ještě před uskutečněním daného obchodu.
67
4.4. Třístranný obchod V rámci modelových příkladů na problematiku třístranného obchodu budeme vycházet z toho, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí fiktivní společnost Gama tak, jak byla charakterizována výše.
4.4.1. Transakce č. 14 – třístranný obchod Pražská pobočka společnosti Gama dodala 10 kusů zmrzlinových strojů zákazníkovi na Slovensko (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, sídlo podnikání na Slovensko). Stroje byly nakoupeny od italského dodavatele (jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, sídlo podnikání v Itálii). Přeprava byla rovněž realizována tímto italským dodavatelem s tím, že bylo dohodnuto, že zmrzlinové stroje budou dopraveny rovnou do provozovny slovenského zákazníka do Bratislavy. Cena včetně dopravy byla dohodnuta mezi italským dodavatelem a českým odběratelem ve výši 100 000 EUR včetně dopravy. Cena, za kterou byly zmrzlinové stroje prodány konečnému slovenskému zákazníkovi, činila 120 000 EUR. Zmrzlinové stroje byly předány ve slovenské provozovně dne 10.1.2012. Daňový doklad ze strany italského prodávajícího byl české společnosti vystaven dne 11.1.2012 a doručen dne 12.1.2012. Daňový doklad finálnímu zákazníkovi byl vystaven českou společností dne 17.1.2012. Každý ze zúčastněných subjektů je registrován k dani z přidané hodnoty pouze v členském státě, kde má svoje sídlo.
Řešení Podle terminologie zákona o DPH se jedná o třístranný obchod. Česká společnost je v pozici prostřední osoby a fakticky tak realizuje pořízení zboží z jiného členského státu s tím, že místo ukončení přepravy je na území Slovenska. Tato transakce tak nebude vůbec předmětem českého zákona o DPH, nicméně bude vykázána v řádcích 30 a 31. Díky tomu, že tato transakce není předmětem českého zákona o DPH, tak nelze v tomto zákoně ani nalézt okamžik, ke kterému má být toto pořízení zboží a jeho následné dodání vykázáno. Lze se tedy domnívat, že okamžik, kdy má být zboží přiznáno, by měl být v našem případě vázán na okamžik předání zboží finálnímu zákazníkovi28. V našem případě bylo zboží předáno dne 10.1.2012.
28
Úvaha vychází z toho, že v našem případě je doprava zajišťována italským dodavatelem a česká společnost tak vlastně k předmětu obchodu nenabývá své ekonomické vlastnictví (ekonomické vlastnictví zboží přechází od italského subjektu rovnou na subjekt slovenský). Pokud by doprava zboží byla uskutečněna českým subjektem, případně jeho
68
Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 10.1.2012 a uvedena do ř. 30 a 31 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Stejná hodnota bude uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc leden 2012 a to pod kódem 2. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání: Pořízení zboží: 100 000 EUR x 25,785 Kč = 2 578 500 Kč. Dodání zboží: 120 000 EUR x 25,785 Kč = 3 094 200 Kč. Tabulka č. 27: Zachycení transakce č. 14 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 III. Doplňující údaje Pořízení zboží
30
2 578 500
Dodání zboží
31
3 094 200
Zjednodušený postup při dodání zboží formou třístranného obchodu (§ 17) prostřední osobou
Zdroj: Vlastní práce Společnost Gama nesmí zapomenout na vystavený daňový doklad podle § 17 odst. 7 písm. c) zákona o DPH uvést sdělení, že se jedná o třístranný obchod. Pokud společnost Gama bude v pozici finálního zákazníka, a budou splněny obecné podmínky pro uplatnění třístranného obchodu, bude se z jejího pohledu na tento obchod dívat jako na pořízení zboží z jiného členského státu. Obdobě, pokud bude společnost Gama vystupovat v rámci třístranného obchodu jako prodávající, bude se jednat o analogii dodání zboží do jiného členského státu. Mechanismy přiznání daně z přidané hodnoty byly pro pořízení zboží z jiného členského státu uvedeny v kapitole 4.1. Pořízení zboží z jiného členského státu, v případě dodání zboží do jiného členského státu je problematika blíže rozvedena v kapitole 4.2. Dodání zboží do jiného členského státu. Zvýše uvedeného, tedy z titulu, že by se jednalo pouze o opakování příkladů z již vysvětlených kapitol, nebude v rámci této kapitoly uveden případ třístranného obchodu, kdy společnost Gama je v pozici prodávajícího, respektive finálního zákazníka.
4.4.2. Doporučení ve vztahu k třístrannému obchodu Při obchodování mezi subjekty z členských států Evropského společenství je dodání zboží formou třístranného obchodu velmi častým jevem. Subjekty stejně jako v případě dodání zboží do jiného členského státu musejí naplnit veškeré podmínky, které jim zákon o DPH v případě třístranného obchodu ukládá. Pokud by podmínky splněny nebyly (např. z důvodu toho, že se daného obchodu účastní více osob než tři), prostřední osoba, respektive osoby by se dostaly do pozice, kdy ve státě
zmocněnou osobou, mohlo, mohl by být okamžik pořízení zboží vázán na chvíli, kdy je zboží předáno dopravci a následně okamžik dodání zboží by byl vázán na okamžik převzetí zboží finálním zákazníkem.
69
kupujícího zboží nakoupí a následně prodají. To by s největší pravděpodobností znamenalo povinnost se v této zemi registrovat a následně i daň vypořádat. Třístranný obchod je velmi často také využíván při situacích, kdy jsou do obchodu zapojeny společnosti navzájem majetkově propojené. Následující obrázek vystihuje podstatu tohoto obchodu.
Členský stát ES č. 1 Mateřská společnost
Území Evropského společenství
Daňový doklad č. 1
Daňový doklad č. 2 Členský stát ES č. 2
Česká republika Dceřiná společnost (prostřední osoba)
Fyzický pohyb zboží
Kupující (nezávislý subjekt)
Obrázek č. 6: Grafické znázornění třístranného obchodu Zdroj: Vlastní práce
Na území České republiky má sídlo společnost, která je majetkově ovládána jinou společností, která již ale má sídlo na území jiného členského státu. Tato její dceřiná společnost dodává zboží, přičemž fyzicky je zboží přepraveno přímo z České republiky kupujícímu do jiného členského státu (na obrázku označen Členský stát ES č. 2). Daňový doklad je ale vystaven dceřinou společností na svoji společnost mateřskou a následně mateřská společnost vystaví daňový doklad kupujícímu. Tato transakce sice může splňovat parametry třístranného obchodu z pohledu DPH, ale hrozí zde riziko ve vztahu k dani z příjmu. Podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů) jsou totiž podle § 23 odst. 7 písm. a) dceřiná a mateřská společnost tzv. spojenými osobami. Mezi těmito osobami musí být uplatněn tzv. institut běžné převodní ceny. To znamená, že ceny, které jsou sjednány mezi spojenými osobami, musí být na takové úrovni, které by mezi sebou sjednaly nezávislé subjekty. Pokud tomu tak není (a rozdíl není uspokojivě doložen), může správce daně o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Schematicky je výše uvedené shrnuto v následující tabulce.
70
Tabulka č. 28: Třístranný obchod a spojené osoby Dceřiná společnost
Mateřská společnost
Náklady na výrobu
10 000
-
Výnos z transakce
11 000
20 000
Náklad z transakce
10 000
11 000
Základ daně
1 000
9 000
Zdroj: Vlastní práce Budeme předpokládat, že dceřiná společnost vyrobí výrobek v ocenění na úrovni 10 000 Kč a zaváže se jej dodat kupujícímu za cenu 20 000 Kč (na obdobné cenové úrovni lze koupit totožný výrobek i u konkurence). Podle pokynu mateřské společnosti je ale nejprve vystaven daňový doklad za tento výrobky na částku 11 000 Kč na mateřskou společnost a následně mateřská společnost vystaví daňový doklad kupujícímu na částku 20 000 Kč. Osobě kupujícímu je v podstatě jedno jaká osoba vystupuje pod hlavičkou dodavatele. Nejčastěji se tak děje v situacích, kdy je sazba daně z příjmu v zemi sídla mateřské společnosti nižší než v České republice. Díky ní je tak v konečném důsledku v součtu odvedeno na dani méně, než v situaci, kdy je daňový doklad vystaven dceřinou společností přímo na kupujícího. Výše uvedený postup je ale daňově velmi rizikový. Pokud budou ze strany správce daně prověřovány převodní ceny, bude obtížné dceřiné společnosti obhájit, proč své výrobky prodává za tak nízkou cenu. V krajním případě může správce daně zvýšit základ daně u dceřiné společnosti až na úroveň ceny 20 000 Kč. Samozřejmě bude hrát nemalou roli i samotné zapojení mateřské společnosti do celého obchodu. Pokud mateřská společnost výrobky propaguje, zaměstnává pracovníky na pozici obchodních zástupců, kteří celý obchod realizují, a dceřiná společnost je v pozici pouze výrobního subjektu, dá se uvažovat o tom, že cena, za kterou bude odprodán výrobek mateřské společnosti, nebude úplně na úrovni ceny, za kterou ho prodávají konečným zákazníkům konkurenční subjekty.
4.5. Zasílání zboží V rámci modelových příkladů na problematiku zasílání zboží z tuzemska budeme vycházet z toho, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí opět fiktivní společnost Gama, tak jak byla popsána výše.
71
V situaci opačné, kdy je zasíláno zboží do České republiky bude na straně prodávajícího slovenská společnost Omega SK.
Charakteristika společnosti Omega SK Společnost Omega SK je registrována k dani z přidané hodnoty pouze na Slovensku. Společnost prodává pracovní oblečení (zařazeno v základní sazbě daně) a to prostřednictvím svého internetového obchodu. Podstatnou část odběratelů tvoří občané České republiky. Zboží je po objednávce přepraveno ze Slovenska do České republiky.
4.5.1. Transakce č. 15 - zasílání zboží z tuzemska Pražská pobočka společnosti Gama začala od 1.1.2012 dodávat náhradní díly (zařazeno v základní sazbě daně) do zmrzlinových strojů svým slovenským zákazníkům (jedná se o osoby neregistrovanou k dani v jiném členském státě29, kteří mají sídlo podnikání na Slovensko). Zboží je po objednávce přepraveno z České republiky na Slovensko. Následující tabulka schematicky shrnuje uskutečněné obchody. Tabulka č. 29: Zasílání zboží u společnosti Gama Datum uskutečnění plnění
Cena v EUR bez DPH
Kurz ČNB ke dni uskutečnění plnění
Slovenský neplátce
10.1.2012
1 000
10.1.2012
Slovenský neplátce
20.2.2012
1 000
11.2.2012
Slovenský neplátce
15.3.2012
100 000
15.3.2012
Odběratel
Zdroj: Vlastní práce Řešení V návaznosti na ustanovení § 18 zákona o DPH se jedná o zasílání zboží. Zboží je v našem případě dodáno z tuzemska na Slovensko. Místem plnění je podle § 8 odst. 3 zákona o DPH tuzemsko a to až do překročení daného limitu. Po překročení limitu je místem plnění Slovensko a prodávající je povinen se registrovat k dani z přidané hodnoty na Slovensku a daň z těchto obchodů přiznávat a odvádět v této zemi. V § 6 odst. 1 slovenského zákona o DPH je stanoven limit pro zasílání zboží ve výši 35 000 EUR. Společnost Gama tak uskutečněné obchody v měsících lednu a únoru zdaní
29
V tabulce č. 2: Zasílání zboží společností Gama uveden pod označením slovenský neplátce.
72
v tuzemsku jako klasické zdanitelné plnění. Díky poslední dodávce bude ale překročen limit a společnost Gama se podle § 6 odst. 3 slovenského zákona o DPH musí registrovat k dani z přidané hodnoty a přiznat a zaplatit daň podle slovenských právních předpisů. Hodnota plnění za měsíce leden a únor bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni uskutečnění plnění a následně bude uvedena do ř. 1 a 2 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden a únor 2012. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden30 2012: Základ daně: 1 000 EUR x 24,785 Kč = 25 785 Kč. Výpočet daně: 25 785 Kč x 0,2 = 5 157 Kč. Tabulka č. 30: Zachycení transakce č. 15 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
25 785
5 157
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce Jak již bylo zmíněno, tak obchod uskutečněný v měsíci březnu bude předmětem daně na Slovensku. Tato transakce bude ale v českém daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen 2012 uvedena v evidenčním ř. 24, přičemž hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni uskutečnění plnění.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc březen 2012: Hodnota: 100 000 EUR x 24,560 Kč = 245 600 Kč.
Tabulka č. 31: Zachycení transakce č. 15 v daňovém přiznání za měsíc březen 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Zasílání zboží do jiného členského státu ( § 18)
Hodnota 24
245 600
Zdroj: Vlastní práce
4.5.2. Transakce č. 16 - zasílání zboží do tuzemska Společnost Omega SK uskutečnila v prvním čtvrtletí 2012 následující dodávky zboží. Tato plnění jsou shrnuty v následující tabulce.
30
V měsíci únor 2012 bude postupováno zcela analogicky, pouze s tím, že bude použit aktuální kurz ČNB.
73
Tabulka č. 32: Zasílání zboží u společnosti Omega SK Odběratel
Datum uskutečnění plnění
Cena v EUR bez DPH
Česká osoba nepovinná k dani
10.1.2012
1 000
Česká osoba nepovinná k dani
20.2.2012
1 000
Česká osoba nepovinná k dani
15.3.2012
100 000
Zdroj: Vlastní práce Řešení Podle § 6 odst. 5 slovenského zákona o DPH se jedná o zasílání zboží. Obdobně jako v předchozím případě budou transakce zdaněny v zemi prodávajícího a to až do okamžiku překročení limitu. Po překročení tohoto limitu bude ochod zdaněn již v zemi kupujícího. Vzhledem k tomu, že Česká republika má limit pro zasílání zboží nastaven ve výši 1 140 000 Kč pro běžný kalendářní rok, tak společnost Omega SK je povinna se v souladu s § 94 odst. 17 zákona o DPH, registrovat k dani z přidané hodnoty u finančního úřadu v České republice a to ke dni překročení limitu, tj. 15.3.2012. Z tohoto březnového plnění již bude přiznána a zaplacena daň společností Omega SK v rámci daňového přiznání podaného v České republice. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému pro datum uskutečnění plnění a uvedena do ř. 1 a 2 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 201231. Plnění v měsících lednu a únoru jsou předmětem daně na Slovensku a v českém daňovém přiznání podaném za 1. čtvrtletí 2012 se nikde neobjeví.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za 1. čtvrtletí 2012: Základ daně: 100 000 EUR x 24,560 = 245 600 Kč. Výpočet daně: 245 600 Kč x 0,2 = 49 120 Kč. Tabulka č. 33: Zachycení transakce č. 16 v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
245 600
49 120
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
31
Podle § 99 odst. 10 zákona o DPH je zdaňovacím obdobím pro plátce, kteří nemají v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu kalendářní čtvrtletí.
74
4.5.3. Doporučení ve vztahu k zasílání zboží Zákon o DPH umožňuje subjektům oznámit správci daně, že za místo plnění považují místo, kde se zboží nachází po odeslání nebo přepravy, i v situaci, kdy hodnota tohoto zboží nepřekročí částku stanovenou daným členským státem pro účely povinné registrace. Subjekty tohoto ustanovení mohou využít v případě, kdy příslušná sazba daně v členském státě je nižší, než tuzemská sazba. Při stejné ceně zboží bude poté prodávající inkasovat vyšší částku díky rozdílu sazeb daně, případně může zboží i zlevnit a učinit tak zboží atraktivnější. Na druhou stranu musí subjekt zvážit celkové administrativní náklady spojené s registrací a veškerou agendou spojenou s vykazování zasílání zboží v daňovém přiznání podávané v dané zemi.
4.6. Dodání zboží ve vztahu k třetím zemím V rámci modelových příkladů na problematiku vývozu a dovozu zboží budeme vycházet z toho, že na straně dodavatele tohoto zboží stojí fiktivní společnost Gama tak, jak byla popsána výše.
4.6.1. Transakce č. 17 - vývoz zboží Pražská pobočka společnosti Gama dodala 10 kusů zmrzlinových strojů ruskému obchodnímu partnerovi, místo předání bylo dohodnuto v Moskvě. Doprava byla realizována společností Gama. Celní prohlášení ve formě jednotného správního dokladu bylo podáno rovněž společností Gama. Zboží vystoupilo z území Evropského společenství dne 10.2.2012 (jednalo se o celní režim vývoz). Celková cena za dodávku byla stanovena ve výši 10 000 EUR (částka zahrnuje i dopravu). Vzhledem k tomu, že se ze strany společnosti Gama se jednalo o první obchodní případ s tímto ruským odběratelem, byla vyžadována záloha na plnění ve výši 5 000 EUR. Záloha byla připsána na účet společnosti Gama dne 10.1.2012.
Řešení Podle § 66 zákona o DPH se jedná o vývoz zboží, přičemž tato transakce bude osvobozena od daně s nárokem na odpočet. Společnost Gama je povinna plnění vykázat ke dni výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzeného celním orgánem. Tato povinnost vyplývá z § 66 odst. 4 zákona o DPH. V našem případě nastal výstupu zboží ke dni 10.2.2012, k tomuto dni bude tedy vývoz zboží vykázán.
75
Skutečnost, že společnost Gama obdržela od odběratele úplatu před uskutečněním dodávky, nemá na vykázání žádný vliv. Pro prokázání vývozu bude sloužit zmíněný daňový doklad, kterým bude potvrzené písemné rozhodnutí celního orgánu o vývozu do třetí země. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému pro datum uskutečnění vývozu, tj. 10.2.2012 a uvedena do ř. 22 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za leden 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za leden 2012: Hodnota: 10 000 EUR x 25,250 = 25 250 Kč. Tabulka č. 34: Zachycení transakce č. 17 v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně
Hodnota
Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)
20
Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v § 102 odst. 1 písm. d
21
Vývoz zboží (§ 66)
22
25 250
Zdroj: Vlastní práce
4.6.2. Transakce č. 18 - dovoz zboží Pražská pobočka společnosti Gama si objednala od amerického výrobce komunikačních technologií 10 mobilních telefonů pro své zaměstnance pražské pobočky s dodací podmínkou CIF New York32. Cena byla stanovena na úrovni 10 000 USD. Samotná hodnota zboží byla vyčíslena na 9 500 USD, doprava do Evropy byla stanovena na 500 USD. Zboží bylo nejprve v New Yorku naloženo na nákladní loď a bylo přepraveno dne 10.3.2012 do Hamburku. Zde bylo propuštěno do režimu vnější tranzit a následně železniční dopravou bylo převezeno do Prahy. Cena železniční přepravy byla 3 000 Kč. V Praze bylo zboží dne 20.3.2012 společnosti Gama propuštěno do celního režimu volný oběh a společnost Gama téhož dne clo uhradila. Pro zjednodušení budeme předpokládat, že na zboží je uvaleno clo ve výši 5 % a použitý celní kurz je ve výši 19 Kč za 1 USD.
Řešení Místo plnění se v souladu s § 12 odst. 2 zákona o DPH nachází území České republiky. Základ daně je při dovozu zboží dán § 38 a v našem případě je tvořen základem pro vyměření cla, samotného cla a vedlejších výdajů vzniklých do místa určení v tuzemsku. Nejprve je tedy potřeba vypočítat základe pro vyměření cla, poté clo a nakonec základ pro účely DPH. 32
Dodací podmínka Incoterms nazvaná CIF znamená povinnost prodávajícího zajistit osvědčení o původu zboží, povolení k vývozu zboží a také povinnost zaplatit námořní přepravu. Za rizika se zbožím spojená ručí až do doby, než je zboží naloděno v ujednaném přístavu. Prodávající musí také zajistit námořní pojistku proti nebezpečím námořní dopravy (Wikipedie, 2011).
76
Základem pro vyměření cla je celní hodnota zboží, která je v našem případě rovna částce skutečně placené dodavateli, tj. 10 000 USD. Clo je poté vypočteno jako 5 % z této hodnoty. Součet těchto dvou částek společně s hodnotou dopravy je roven základu pro výpočet DPH. Daň je pak vypočtena jako základ násobený základní sazbou daně. Pro přepočet měny je nutné použít podle § 4 odst. 4 zákona o DPH celní kurz. Shrnutí výpočtů je uvedeno v tabulce. Tabulka č. 35: Výpočet DPH u dovozu zboží Označení pojmu
Celní hodnota Clo
Hodnota v Kč
190 000 9 500
Základ pro DPH
202 500
DPH
40 500
Způsob výpočtu Hodnota skutečně zaplacená dodavateli po přepočtení celním kurzem. 10 000 USD x 19 = 190 000 Kč. Clo je vypočteno jako 5 % z celní hodnoty zboží. 190 000 Kč x 0,05 = 9 500 Kč. Základ pro DPH je vypočten jako součet celní hodnoty zboží a železniční přepravy z Hamburgu do Prahy. 199 500 Kč + 3 000 = 202 500 Kč. Daň je vypočtena jako součin základu a základní daňové sazby. 202 500 x 0,20 = 40 500 Kč.
Zdroj: Vlastní práce Společnost Gama je povinna přiznat uskutečněný dovoz mobilních telefonů ke dni 20.3.2012, protože tento den bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh. Mobilní telefony jsou použity výhradně pro plnění s nárokem na odpočet (jsou určeny pro pracovníky prodávající zmrzlinové stroje), takže společnost může uplatnit nárok na odpočet daně v plné výši a to hned v měsíci březnu, protože již v měsíci březnu má k dispozici písemné rozhodnutí o propuštění do celního režimu volný oběh vystavené celním úřadem. Hodnota plnění vypočtena na základně podkladů uvedených v předchozí tabulce bude uvedena na ř. 7 a 40 daňového přiznání za období březen 2012. Společnost Gama také bude mít nárok na odpočet z této transakce, protože mobilní telefony budou využity pracovníky pražské pobočky, která se zabývá nákupem a prodejem zmrzlinových strojů. Tabulka č. 36: Zachycení transakce č. 18 v daňovém přiznání za měsíc březen 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
základní
7
202 500
40 500
snížená
8
základní
43
snížená
44
Dovoz zboží (§ 23 odst. 3 - 5)
IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj:Vlastní práce
77
Základ daně
V plné výši
202 500
40 500
Krácený odpočet
4.6.3. Doporučení ve vztahu k vývozu a dovozu zboží Plátci daně uskutečňující dovoz zboží by měli v případě, kdy nemají plný nárok na odpočet daně věnovat pozornost správnému stanovení základu daně. Často není v praxi zahrnuta do základu daně část dopravy až do místa určení v České republice. Správce daně pak při kontrole zvýší tento základ daně a následně i samotnou daň a to včetně penále plátci doměří. Osoby uskutečňující dovoz by měly také dbát na to, aby jim zboží nebylo propuštěno do celního režimu v jiné zemi než v tuzemsku. Pak jsou osoby nuceny v dané zemi daň vypořádat. V lepším případě se zde nemusí registrovat a daňovou povinnost uhradí formou daňového zástupce, v horším případě v zemích, kde tento institut není zaveden (jako např. i v České republice), jsou nuceny se klasicky registrovat. Velké problémy také přináší vývoz zboží, kdy je zboží dodáno při dodací podmínce EXW a až následně je kupujícím zboží vyvezeno. Této problematice se věnoval i koordinační výbor Ministerstva financí a Komory daňových poradců dne 24.11.2004. Pokud je totiž takto zboží dodáno osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku, tak prodávající není vlastně uveden na celních dokumentech jako vývozce a podle metodického výkladu státní správy nelze takový vývoz osvobodit od daně. Tento postup sice nemá oporu v zákoně o DPH ani ve směrnici, ale pokud se podnikatelské subjekty nechtějí dostat do problému se správcem daně při prokazování osvobození při vývozu zboží, je doporučeno sjednávat dodání zboží při vývozu tak, aby prodávající (český podnikatelský subjekt) vždy byl v celních dokumentech uveden jako vývozce zboží.
4.7. Poskytování služeb - základní pravidlo místa plnění Jak již bylo v literárním přehledu napsáno, tak poskytování služeb ve vztahu k Evropskému společenství a ve vztahu k třetím zemím jeví určitou podobnost. Z toho důvodu budou služby jak pro oblast Evropského společenství, tak pro třetí země uvedeny pod jednou kapitolou. Tato kapitola se věnuje oblasti služeb, u kterých je místo plnění určeno podle základního pravidla. Kapitola následující vyhodnocuje dopady u poskytování služeb, kde místo plnění spadá pod pravidlo speciální. Pro účely modelových příkladů budeme pracovat na straně poskytovatele služeb či příjemce služby opět společnost Gama. Z kategorie služeb spadajících do základního pravidla vybereme služby poradenské a oceňování a práce na movité věci.
4.7.1. Transakce č. 19 – přijetí poradenské služby Společnost Gama bude v roce 2013 rozšiřovat svoje prodejní aktivity i do oblasti východní Evropy. Za tímto účelem si objednala marketingovou studii od dvou společností, které měly zmapovat
78
příležitosti a hrozby ve vztahu k prodeji zmrzlinových strojů. První společnost má sídlo podnikání v Rumunsku, jedná se o osobu registrovanou k dani v jiném členském státě. Rumunská společnost, registrovaná k dani DPH v Rumunsku, zpracovala a předala studii společnosti Gama o prodeji zmrzlinových strojů na území Rumunska dne 10.1.2012. Za tuto službu vystavila dne 13.1.2012 daňový doklad, který společnost Gama obdržela 20.1.2012. Dohodnutá částka za studii byla ve výši 1 000 EUR. Pro oblast Ruska byla vybrána společnost se sídlem podnikání v Moskvě. Společnosti byla dne 25.1.2012 zaplacena záloha ve výši 400 EUR, přičemž studie byla zpracována a předána dne 6.2.2012, daňový doklad byl vystaven 13.2.2012 a do společnosti dopraven dne 20.2.2012. Cena za studii celkem byla zde stanovena rovněž ve výši 1 000 EUR.
Řešení Místo plnění se v souladu s § 9 odst. 1 zákona o DPH nachází území České republiky a to jak v případě týkající se marketingové studie zpracované osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (rumunská společnost), tak v případě služby poskytnuté zahraniční osobou povinnou k dani. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je v souladu s § 108 odst. 1 písm. b) společnost Gama. Okamžik vzniku daňové povinnost v případě rumunské společnost je dán ustanovením § 24 zákona o DPH, které odkazuje na obecné ustanovení poskytování služeb. V našem případě byl daňový doklad vystaven až po poskytnutí služby, takže okamžik vzniku daňové povinnosti je k datu 10.1.2012. V případě druhé marketingové studie je okamžik vzniku daňové povinnosti vázán v návaznosti na § 24 k okamžiku posledního dne měsíce, ve kterém byla přijata úplata na poskytnutou službu. tj. k datu 31.1.2012. V měsíci únoru bude k datu poskytnutí služby, tj. k 6.2.2012 přiznána daň již jen z rozdílu mezi celkovou dohodnutou částku a zaplacenou úplatou v měsíci lednu. Hodnota plnění v případě rumunské marketingové studie bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platné pro den 10.1.2012 a uvedena do ř. 5 a 43 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 u rumunské studie: Základ daně: 1 000 EUR x 25,785 Kč = 25 785 Kč. Výpočet daně: 25 785 Kč x 0,2 = 5 157 Kč. V případě ruské marketingové studie bude úplata ve výši 400 EUR přepočtena kurzem ČNB platnému pro den 31.1.2012 a rovněž bude uvedena v řádcích č. 5 a 43 daňového přiznání za měsíc
79
leden 2012. Zbytek dohodnuté částky (600 EUR) bude přepočten kurzem ČNB ke dni 6.2.2012 a uveden opět analogicky v řádcích č. 5 a 4333. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 u ruské studie Základ daně: 400 EUR x 25,185 Kč = 10 074 Kč Výpočet daně: 10 074 x 0,2 = 2 015 Kč Tabulka č. 37: Zachycení transakce č. 19 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
35 859
7 172
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
Snížená
2
základní
40
snížená
41
IV. Nárok na odpočet daně
Základ daně
V plné výši
35 859
7 172
Krácený odpočet
Z přijatých zdanitelných plnění od plátců Při dovozu zboží, kdy je správcem daně celní úřad
42 základní
43
snížená
44
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj: Vlastní práce
Marketingové studie budou sloužit společnosti Gama pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet (prodej zmrzlinových strojů). Z tohoto titulu bude mít společnost nárok na odpočet daně. Jak u služby přijaté z Rumunska, tak Ruska bude mít společnost Gama k okamžiku podání daňového přiznání za měsíc leden 2012 k dispozici daňové doklady na přijaté služby. Pokud by náhodou doklady neobdržela, zákon o DPH umožňuje nárok na odpočet prokázat i jiným způsobem tak, jak bylo vysvětleno výše. Pokud by společnost Gama byla v situaci, že v době přijetí služby by nebyla plátcem DPH, tak díky této transakci bude mít povinnost se k DPH registrovat a to podle § 94 odst. 8.
4.7.2. Transakce č. 20 – poskytnutí poradenské služby Společnost Gama poskytnula poradenské služby v oblasti prodeje zmrzlinových strojů (jednalo se o vypracování technické dokumentace k jednotlivým typů prodávaných strojů) pro italskou společnost, která je v Itálii registrována k DPH. Cena byla stanovena na úrovni 1 000 EUR. Technická dokumentace byla vypracována a předána dne 10.1.2012, daňový doklad byl vystaven a odeslán poštou dne 16.1.2012.
33
Tabulka demonstrující přiznání marketingové studie v měsíci únoru by se od tabulky č. 37 lišila pouze v částce základu a výše daně, kdy základ daně by se rovnal částce 14 985 Kč a daň částce 2 997 Kč. Z tohoto důvodu tak tabulka není uvedena.
80
Řešení Místo plnění se v souladu s § 9 odst. 1 zákona o DPH nachází v Itálii. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je italská společnost. Vzhledem k tomu, že nebyla ze strany společnosti Gama přijata žádná úplata před poskytnutím služby, ani vystavení daňového dokladu nepředcházelo poskytnutí služby, je tato společnost povinna plnění v souladu s § 24a zákona o DPH přiznat ke dni uskutečnění, tj. ke dni 10.1.2012. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni 10.1.2012 a uvedena do ř. 21 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Stejná hodnota bude uvedena i do souhrnného hlášení za měsíc leden 2012 a to pod kódem 3. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 u studie vypracované společností Gama: Hodnota: 1 000 EUR x 25,785 Kč = 25 785 Kč. Tabulka č. 38: Zachycení transakce č. 20 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě vymezených v § 102 odst. 1 písm. d
Hodnota 21
25 785
Zdroj: Vlastní práce Řešení situace by bylo stejné stejně jako v případě, kdy příjemcem služby by byla zahraniční osoba povinná k dani. Jediný rozdíl by byl v tom, že hodnota plnění by byla vykázána v řádku č. 26 daňového přiznání. Pokud by společnost Gama byla opět v situaci, že v době poskytnutí služby by nebyla plátcem DPH, tak díky této transakci bude mít povinnost se k DPH registrovat a to podle § 94 odst. 8 zákona o DPH.
4.7.3. Transakce č. 21 – oceňování a práce na movité věci Společnosti Gama se v průběhu měsíce ledna porouchaly při předváděcí akci zákazníkům jejich zmrzlinové stroje a to na veletrhu v Plzni, Moskvě a Bratislavě. Všechny stroje byly ihned na místě opraveny. Shrnutí oprav je uvedeno v následující tabulce. U všech oprav byla dohodnuta cena ve výši 1 000 EUR.
81
Tabulka č. 39: Shrnutí provedených oprav u zmrzlinových strojů společnosti Gama Datum opravy
Datum vystavení dokladu
Datum obdržení dokladu
Plzeň
10.1.2012
10.1.2012
17.1.2012
Moskva
10.1.2012
11.1.2012
17.1.2012
Bratislava
10.1.2012
12.1.2012
18.1.2012
Místo opravy
Identifikace poskytovatele opravy Osoba registrovaná k dani v Německu Zahraniční osoba povinná k dani Osoba registrovaná k dani na Slovensku
Zdroj: Vlastní práce Řešení Místo plnění se v souladu s § 9 odst. 1 zákona o DPH nachází v České republice. Osobou povinnou přiznat a zaplatit daň je společnost Gama a to podle § 108 odst. 1 písm. b). Služby práce na movité věci spadají při určování místa plnění pod základní pravidlo a to bez ohledu na to, kde je věc opravována. Okamžik vzniku povinnost přiznat daň je vymezen § 24 zákona o DPH. Společnost Gama tedy je ve všech případech opravy svých strojů povinna přiznat daň ke dni přijetí služby (oprava zmrzlinového stroje), tj, k datu 10.1.2012. Hodnota plnění bude přepočtena aktuálním kurzem ČNB platnému ke dni uskutečnění plnění a uvedena do ř. 5, 12 a 43 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc leden 2012. Formulář k dani z přidané hodnoty má totiž zvlášť kolonku pro přijetí služby od osoby registrované k dani v jiném členském státě a od zahraniční osoby povinné k dani.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012: Základ daně: 3 000 EUR x 25,785 Kč = 77 355 Kč. Výpočet daně: 77 355 Kč x 0,2 = 15 471 Kč. Tabulka č. 40: Zachycení transakce č. 21 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
51 570
10 314
25 785
5 157
Přijetí služby s místem plnění podle § 9 odst. 1
základní
5
od osoby registrované k dani v jiném členském státě
snížená
6
Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat
základní
12
daň plátce při jejich přijetí (§ 108)
snížená
13
základní
43
snížená
44
IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj: Vlastní práce
82
Základ daně
V plné výši
77 355
15 471
Krácený odpočet
Společnost Gama použije přijaté služby pro plnění s nárokem na odpočet daně. Z tohoto titulu má tedy nárok na odpočet a to již v měsíci lednu 2012. U všech provedených oprav má totiž k datu podání daňového přiznání k dispozici daňový doklad. Pokud by se náhodou stalo, že daňový doklad by neměla společnost k dispozici, lze nárok na odpočet prokázat opět jiným způsobem (např. zákaznickým listem o provedení opravy, cenovou nabídkou odhadující výši ceny za opravu stroje a dalšími důkazními prostředky). V případě, kdy by situace byla obrácená a společnost Gama by byla v pozici poskytovatele služby, postupovalo by se analogicky jako v případě poskytování poradenských služeb uvedených v podkapitole 4.7.2. Transakce č. 21 – poskytování poradenských služeb. Vzhledem k tomu, že i služby oceňování a práce na movité věci spadají do působnosti základního pravidla, tak v případě, kdy by společnost Gama byla v pozici českého neplátce DPH, tak z titulu přijetí této opravárenské služby by se musela podle § 94 odst. 8 zákona o DPH opět registrovat.
4.7.4. Doporučení k poskytování služeb podle základního pravidla Služby, při nichž je místo plnění určeno podle základního pravidla by měly být v Evropském společenství harmonizovány a u všech by se mělo postupovat přes tzv. samovyměření daně, tzv. reverse charge princip. S tím souvisí i problematika registrace k DPH. V případě, že subjekt (jak fyzická, tak právnická osoba) poskytne službu či službu přijme s místem plnění v jiném členském státě, pokud příjemci vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň, má se v souladu s § 94 odst. 9, respektive § 94 odst. 11 povinnost v tuzemsku registrovat k DPH. Toto ustanovení tak může mít neblahý dopad např. na fyzické osoby, které službu jednorázově poskytly nebo i přijaly. Určitým řešením je, aby poskytnutá služba ze strany osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku nejprve byla poskytnuta českému plátci a tento plátce potom službu poskytl zmíněné osobě. Neplátce by pak nebyl v pozici, že je mu poskytnuta služba od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku, ale od běžného českého subjektu. Stejně by se dalo postupovat obráceně, kdy český neplátce by službu nejprve poskytl českému plátci a ten by ji následně poskytl osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku. Na druhou stranu má tento postup ale určitá rizika. Pokud by služba byla vlastně poskytnuta či přijata úplně ve stejné podobě a český plátce by vystupoval v dané transakci pouze jen jako článek, na který je vystaven daňový doklad, je zde riziko, že správce daně by se pokoušel v případě kontroly prokázat zastření skutečného stavu a subjekt by se snažil k DPH zaregistrovat. Toto riziko se dá zlepšit aktivním zapojením prostřední osoby do celého obchodu.
83
Další problematickou oblastí, které poskytování služeb v praxi přináší, je situace, kdy je poskytnuta služba ze strany neplátce se sídlem na území Evropského společenství. Zákon o DPH totiž v § 108 odst. 2 přikazuje českému plátci povinnost přiznat a zaplatit daň v případě, že je služba poskytnuta osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku. Tato osoba ale nezahrnuje osobu neplátce, který má sídlo na území Evropského společenství. Pokud je ze strany této osoby služba poskytnuta a příjemcem je osoba, která nemá z dané transakce nárok na odpočet daně či jej má pouze v krácené výši, vyvstává otázka, zda službu zdanit nebo ne a to v případě, že se poskytovatel této služby stane osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Názory odborné veřejnosti se kloní k tomu, že k okamžiku poskytnutí služby byla osoba neplátcem a osobou registrovanou k dani se stala až poté, což by znamenalo, že služba by zdaněna nebyla. Rovněž se stává, že osoby povinné k dani se sídlem podnikání v Evropském společenství se i v případě, že poskytují službu s místem plnění v jiném členském státě podle základního pravidla k DPH, ve své zemi neregistrují, ať už díky neznalosti legislativních předpisů či z nesprávné implementace směrnice Evropského společenství v oblasti registrace danou zemí. Pak je doporučeno si při každém obchodu s osobou, která má sídlo na území Evropského společenství ověřit, zda je stále skutečně neplátcem a povinnost zdanit službu stále tento český subjekt nemá. Samotná oblast poradenských a konzultačních služeb je asi nejrozšířenějším druhem poskytování služeb vůbec. V této oblasti ale také probíhá mnoho fiktivních transakcí, kdy se subjekty v rámci daňové optimalizace snaží přesunout zisk do země s nižší daňovou sazbou. Oblast kontroly ze strany správců se týká spíše daně z příjmů než DPH. Na tom ale nic nemění fakt, že i pro účely daně z příjmů musejí mít subjekty připraveny podklady, kterými budou schopni si výši ceny obhájit a skutečnost, že se jedná o náklad, respektive výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. U služeb z kategorie práce na movité věci zákon o DPH nevyžaduje žádné zvláštní podmínky, kde má být věc, která je předmětem práce umístěna při samotné práci či zda má být po poskytnuté službě vrácena zpět do tuzemska. Subjekt si ale musí být vědom, že v případě, kdy se věc nevrátí do České republiky, ale je ihned po uskutečněné práci prodána a rovnou odeslána, místo plnění se řídí podle místa zahájení přepravy. Pokud by se tak místo zahájení přepravy nacházelo mimo tuzemsko a opět by hrozilo českému subjektu registrační povinnost v dané zemi.
84
4.8. Poskytování služeb – speciální pravidlo místa plnění V této kapitole budou vyhodnoceny dopady poskytování služeb, při kterých je místo plnění určeno podle speciálních pravidel obsažených v zákoně o DPH. U každé jednotlivé transakce budou zvlášť popsány subjekty, které se dané služby účastní.
4.8.1. Transakce č. 22 – služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 ZDPH) Společnost Stavební s.r.o., osoba povinná k dani, se sídlem podnikání v Brně, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytla, respektive jí byly poskytnuty následující služby. Jejich shrnutí je uvedeno v tabulce. Tabulka č. 41: Poskytnuté a přijaté služby společností Stavební s.r.o. Datum poskytnutí služby
Sjednaná cena v Kč34
Ocenění nemovitosti Ostrava
10.1.2012
10 000
Výměna oken v nemovitosti35
10.1.2012
100 000
Druh služby
Místo umístění nemovitosti
Praha
Identifikace poskytovatele služby
Identifikace příjemce služby
Osoba registrovaná Stavební s.r.o. k dani v Německu Osoba registrovaná Stavební s.r.o. k dani na Slovensku
Zdroj: Vlastní práce Řešení Místo plnění se u služeb z kategorie § 10 zákona o DPH řídí místem, kde se nachází daná nemovitost. V našem případě se obě nemovitosti nacházejí na území České republiky, takže obě transakce jsou předmětem českého zákona o DPH. V případě, kdy osoba registrovaná k dani se sídlem v Německu poskytuje službu pro českého plátce, je společnost Stavební s.r.o. podle § 108 odst. 1 písm. c) osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Společnost Stavební s.r.o. pak na principu reverse charge daň přizná a zároveň při splnění obecně platných podmínek může daň nárokovat. V případě, kdy společnost Stavební s.r.o. poskytuje službu spočívající ve výměně oken na nemovitosti umístěné v Praze, přičemž jejím odběratelem je osoba registrovaná k dani na Slovensku, je místo plnění v tuzemsku. Poskytnutá služba má charakter stavební práce a proto je od 1.1.2012 třeba se držet speciálním ustanovením § 92a zákona o DPH, které upravuje režim přenesení daňové povinnosti ve vztahu ke stavebním prácím. Toto ustanovení má přednost před
34
Na obě plnění nebyly vyžadovány úplaty před poskytnutím služby. Daňové doklady byly vystaveny až po poskytnutí samotných služeb. 35 Nemovitost, na které byla vyměněna okna, nespadá do kategorie nemovitostí uvedených pod § 48 zákona o DPH, proto je v
85
ustanoveními36 upravující klasické poskytnutí služby osobě registrované k dani v jiném členském státě. Podle něj má plátce daně povinnost v situaci, kdy je příjemcem plnění rovněž plátce vystavit daňový doklad bez daně a to podle § 28 odst. 2 písm. a) až k) zákona o DPH se sdělením, že výši daně je povinen přiznat a zaplatit plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. V našem případě ale není příjemcem plnění plátce daně, ale osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, takže institut přenosu daňové povinnost nemůže společnost Stavební s.r.o. uplatnit a na poskytnutou službu se bude dívat jako na klasické zdanitelné plnění. Daň je v případě jak poskytnuté, tak přijaté služby třeba přiznat k okamžiku jejího poskytnutí, tj. k datu 10.1.2012. Hodnota plnění bude u přijaté služby uvedena do řádku č. 12 a 43, v případě poskytnuté služby bude její vykázání provedeno v řádku č. 1 daňového přiznání za měsíc leden 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 u přijaté služby: Základ daně: 10 000 Kč. Výpočet daně: 10 000 Kč x 0,2 = 2 000 Kč.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 u poskytnuté služby: Základ daně: 100 000 Kč. Výpočet daně: 100 000 Kč x 0,2 = 20 000 Kč.
Tabulka č. 42: Zachycení transakce č. 22 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
100 000
20 000
10 000
2 000
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat
základní
12
daň plátce při jejich přijetí (§ 108)
snížená
13
základní
43
snížená
44
IV. Nárok na odpočet daně
Základ daně
V plné výši
10 000
2 000
Krácený odpočet
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj: Vlastní práce Pokud společnost použije přijaté plnění (ocenění nemovitosti umístěné v Ostravě) k plnění s nárokem na odpočet, může nárokovat daň z této služby a to již v měsíci lednu, a to opět při využití možnosti prokázat nárok na odpočet tzv. jiným způsobem.
36
Dané tvrzení bylo potvrzeno i na projednávaném koordinačním výběru mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců dne 22.2.2012 (Česká daňová správa, 2012).
86
4.8.2. Transakce č. 23 – služby kategorie přepravy osob (§ 10a ZDPH) Společnost Dopravní a realitní s.r.o., osoba povinná k dani, se sídlem podnikání v Brně, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytla dne 10.1.2012 následující dopravní služby. Jejich shrnutí je uvedeno v následující tabulce. Tabulka č. 43: Poskytnuté dopravní služby společnosti Dopravní a realitní s.r.o. Druh služby
Místo zahájení přepravy
Místo ukončení přepravy
Sjednaná cena v Kč celkem
Částka vztahující Identifikace se k dopravě na příjemce služby území ČR v Kč
Přeprava osob
Brno
Vídeň
1 000
500
Přeprava osob
Brno
Vídeň
1 000
500
Osoba povinná k dani Osoba nepovinná k dani
Zdroj: Vlastní práce Řešení Místo plnění se u služeb z kategorie § 10a zákona o DPH řídí místem, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Předmětem českého zákona o DPH je tak pouze úsek přepravy mezi Brnem a hranicemi mezi Českou republikou a Rakouskem. Zbylý zbytek přepravy je již předmětem zdanění v Rakousku. Zákon o DPH zároveň nerozlišuje, kdo je v pozici příjemce tohoto plnění, zda je jím osoba povinná či nepovinná k dani a kde má tato osoba své sídlo podnikání či bydliště. Podle § 70 zákona o DPH je tato přeprava osob v České republice osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Okamžik povinnosti přiznat daň je vázán na okamžik poskytnutí služby, bude jím tedy datum 10.1.2012. Podle pokynů k daňovému přiznání by měla být částka vztahující se k celé dopravě uvedena do řádku č. 26 daňového přiznání a to za měsíc leden 2012. Tabulka č. 44: Zachycení transakce č. 23 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)
Hodnota 26
1 000
Zdroj: Vlastní práce
4.8.3. Transakce č. 24 – kulturní služby, vzdělávání atd. (§ 10b ZDPH) Profesionální sportovní klub Fotbal Brno s.r.o., osoba povinná k dani, se sídlem podnikání v Brně, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, prodal na svůj přátelský zápas hraný dne 10.1.2012 v Brně celkem 10 000 vstupenek. Lístky na zápas se prodávaly od 1.1.2012 do 9.1.2012. Cena
87
za jeden lístek byla stanovena ve výši 500 Kč bez DPH. Vzhledem k tomu, že se jednalo o atraktivní zápas, byly lístky prodávány i přes zprostředkovatelskou agenturu na Slovensku37. Tato agentura má uzavřenu se společností Sport Fotbal s.r.o. zprostředkovatelskou smlouvu, podle které slovenská společnost se zavazuje, že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby případní zájemci o toto utkání měli příležitost koupit vstupenku na toto utkání v kanceláři slovenské agentury a to napřímo od společností Fotbal Brno s.r.o. Za každé toto zprostředkování, které je zakončeno úhradou ceny za prodaný lístek, je agentura oprávněna požadovat po společnosti Sport Fotbal s.r.o. částku ve výši 25 Kč. Daňový doklad byl vystaven slovenskou zprostředkovatelskou agenturou dne 17.1.2012 a byl doručen do společnosti Fotbal Brno s.r.o. dne18.1.2012. Shrnutí veškerých dílčích služeb vztahujících se k danému zápasu je uvedeno v následující tabulce.
Tabulka č. 45: Poskytnuté sportovní služby společnosti Fotbal Brno s.r.o. Druh služby Prodej vstupenek přímo společností Fotbal Brno s.r.o. Prodej vstupenek přes slovenskou agenturu
Celkový objem Cena za prodaných jeden lístek vstupenek bez DPH
Identifikace kupujících
8 000
500
Osoby povinné i nepovinné k dani
2 000
500
Osoby povinné i nepovinné k dani
Zdroj: Vlastní práce Řešení Podle § 10b zákona o DPH je místem plnění u poskytnutí služby spočívající v oprávnění ke vstupu na sportovní akci místo, kde se tato akce koná a to bez rozlišení, kdo je v pozici odběratele. Společnost Fotbal Brno s.r.o. je tak povinna veškeré dosažené tržby ze vstupného zdanit v České republice a to sníženou sazbou daně. Okamžik vzniku povinnosti přiznat daň z prodaného vstupného bude vázán na okamžik poskytnutí služby, případně na okamžik vystavení daňového dokladu. Zprostředkovatelská slovenská společnost zároveň vystaví za svoji činnost daňový doklad znějící na částku 50 000 Kč. Místo plnění u této zprostředkovatelské služby je určeno podle základního pravidla a zdanění proběhne v sídle společnosti Fotbal Brno s.r.o. formou reverse charge a to ke dni poskytnutí služby, kterým je poslední den, kdy slovenská společnost zprostředkovávala prodej vstupenek.
37
Budeme předpokládat, že zprostředkovatelská agentura má sídlo podnikání na Slovensku a zároveň je i na Slovensku registrována k DPH.
88
Hodnota plnění z titulu prodaných vstupenek bude uvedena v řádku č. 2 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012. Hodnota plnění z titulu přijetí služby od slovenské zprostředkovatelské agentury bude vykázána v řádcích č. 5 a 43 daňového přiznání za měsíc leden 2012. Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z prodaných vstupenek: Základ daně: 5 000 000 Kč. Výpočet daně: 5 000 000 Kč x 0,14 = 700 000 Kč.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z titulu přijetí služby: Základ daně: 50 000 Kč. Výpočet daně: 50 000 Kč x 0,20 = 10 000 Kč. Tabulka č. 46: Zachycení transakce č. 24 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
2
5 000 000
700 000
základní
5
50 000
10 000
snížená
6
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
Přijetí služby s místem plnění podle § 9 odst. 1 od osoby registrované k dani v jiném členském státě
IV. Nárok na odpočet daně
Základ daně základní
43
snížená
44
50 000
V plné výši
Krácený odpočet
10 000
Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13
Zdroj: Vlastní práce
Vzhledem k tomu, že společnost Fotbal Brno s.r.o. má již k datu podání daňového přiznání za měsíc leden 2012 k dispozici daňový doklad od slovenské agentury, bude nárokovat odpočet daně z této přijeté služby pomocí vystaveného dokladu a nemusí tak prokazovat nárok na odpočet daně jiným způsobem.
4.8.4. Transakce č. 25 – stravovací služby (§ 10c zákona o DPH) Společnost Gama, tak jak byla popsána výše, si na oslavu výročí svého založení, objedná na svůj večírek konaný v Praze dne 10.1.2012 občerstvení od cateringové firmy z Německa. Poskytovatel služby má sídlo podnikání v Německu a v Německu je zároveň i registrován k dani. Celková cena za občerstvení byla ve výši 20 000 Kč, daňový doklad byl vystaven dne 17.1.2012 a dne 18.1.2012 byl doručen do společnosti Gama.
89
Řešení Místo plnění se v případě stravovacích služeb, které nejsou poskytnuty na palubě lodi, letadla nebo vlaku, určí podle místa, kde je tato služba skutečně poskytnuta. V našem případě bylo občerstvení podáno v Praze, místem plnění je tedy Česká republika. Společnost Gama je podle § 108 odst. 1 písm. c) osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Okamžik vzniku povinnost přiznat daň je v našem případě v návaznosti na § 24 zákona o DPH určen dnem poskytnutí služby, tj. 10.1.2012. Hodnota plnění z titulu přijaté stravovací služby bude uvedena v řádku č. 12 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012. Vzhledem k tomu, že se jedná o plnění, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do daňově účinných nákladů, nelze z této transakce podle § 72 odst. 4 zákona o DPH nárokovat daň na vstupu.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z přijaté stravovací služby: Základ daně: 20 000 Kč. Výpočet daně: 20 000 Kč x 0,2038 = 4 000 Kč. Tabulka č. 47: Zachycení transakce č. 25 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
Ostatní zdanitelná plnění, u kterých je povinen přiznat
základní
12
20 000
4 000
daň plátce při jejich přijetí (§ 108)
snížená
13
Zdroj: Vlastní práce
4.8.5. Transakce č. 26 - nájem dopravního prostředku (§ 10d a 10j ZDPH) Společnost Nájem s.r.o., osoba povinná k dani, se sídlem podnikání v Brně, plátce daně s čtvrtletním zdaňovacím obdobím, poskytla v prvním čtvrtletí 2012 následující služby v oblasti nájmu dopravního prostředku. Jejich shrnutí je uvedeno v následující tabulce.
Tabulka č. 48: Poskytnuté dopravní služby společnosti Nájem s.r.o. Druh služby Nájem dopravního prostředku č. 1 Nájem dopravního prostředku č. 2
Místo předání dopravního prostředku
Začátek nájmu
Konec nájmu
Brno
2.1.2012
10.1.2012
5 000
Brno
2.1.2012
20.2.2012
8 000
Částka nájemného Identifikace bez DPH v Kč příjemce služby Osoba registrovaná k dani ve Francii Zahraniční osoba nepovinná k dani
Zdroj: Vlastní práce
38
Při poskytnutí občerstvení byly ze strany německé společnosti dodány komplexní služby (dodávka tepelně upravených potravin, obsluha a podobně. V souladu se závěry Koordinačního výboru mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců ze dne 19.5.2004 se jedná o poskytnutí služby spadající do základní sazby DPH.
90
V případě nájmu dopravního prostředku č. 1 byl dopravní prostředek využit francouzským podnikatelem ke služební cestě z Prahy do Vídně. U nájmu dopravního prostředku č. 2 byl dopravní prostředek využit australským turistou k poznávací cestě po území států Evropského společenství. Částka nájemného byla v obou případech zaplacena k okamžiku předání dopravního prostředku. Ke dni zahájení nájmu byla zároveň vystavena smlouva o poskytnutí práva k využití dopravního prostředku a vystaven příslušný daňový doklad.
Řešení Místo plnění v případě nájmu dopravního prostředku se liší v závislosti na délce sjednaného nájmu (§ 10d), skutečné spotřeby (§ 10j a 10k39) a identifikaci osoby, která dopravní prostředek po sjednanou dobu užívá (§ 9). V prvním případě délka nájemného nepřesáhla lhůtu 30 dní. Při určení místa plnění se tak vychází z § 10d, kde je řečeno, že tímto místem je místo, kde byl dopravní prostředek předán zákazníkovi (bez rozlišení, zda se jedná o osobu povinnou či nepovinnou k dani). Vzhledem k tomu, že místo předání bylo v Brně, jedná se o klasické zdanitelné plnění a společnost Dopravní s.r.o. je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň z poskytnuté služby. V druhém případě se již jedná o pronájem, který přesáhl dobu 30 dní a nemůže se tak jednat o klasifikaci krátkodobého nájmu. V pozici příjemce služby je zahraniční osoba nepovinná k dani, která dopravním prostředkem bude jezdit po zemích Evropského společenství. Místo plnění se v tomto případě nachází podle obecného pravidla § 9 odst. 2 zákona o DPH v místě, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání. I v tomto případě se tak místo plnění nachází v České republice a společnost Dopravní s.r.o. je tak osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Okamžik vzniku povinnost přiznat daň je v našem případě v obou případech dán dnem 2.1.2012, protože k tomuto dni byl vystaven daňový doklad na sjednaný nájem dopravního prostředku. Hodnota plnění z titulu poskytnuté služby nájmu dopravního prostředku bude uvedeno v řádku č. 1 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z poskytnuté služby nájmu: Základ daně: 13 000 Kč. Výpočet daně: 13 000 Kč x 0,20 = 2 600 Kč. 39
Ustanovení § 10k zákona o DPH se jeví jako nadbytečné, protože v případě nájmu dopravních prostředků je jeho obsah již náplní § 10j zákona o DPH.
91
Tabulka č. 49: Zachycení transakce č. 26 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
13 000
2 600
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
4.8.6. Transakce č. 27 – služby pro osoby nepovinné k dani (§ 10e až 10h ZDPH) Společnost Dopravní a realitní s.r.o., tak jak byla charakterizována výše, uskutečnila v prvním čtvrtletí 2012 následující služby. Dne 10.1.2012 uzavřela zprostředkovatelskou smlouvu se švýcarským občanem, který hodlá koupit v České republice rekreační chatu. Zprostředkovatelská smlouva stanoví, že společnost Dopravní a realitní s.r.o. má nárok na provizi ve výši 10 000 Kč bez DPH k okamžiku, kdy bude uzavřena kupní smlouva mezi prodávajícím a kupujícím (švýcarským občanem). Kupní smlouva byla nakonec uzavřena dne 25.1.2012 a ke stejnému datu byl vystaven i daňový doklad společností Dopravní a realitní s.r.o. Společnost Dopravní a realitní s.r.o. také dne 10.1.2012 přepravila japonskému turistovi zboží z České republiky do Německa. Přeprava zboží začínala v Brně. Daňový doklad byl vystaven až po poskytnutí přepravní služby. Cena byla stanovena ve výši 10 000 Kč bez DPH. Společnost Dopravní a realitní s.r.o. dne 20.1.2012 pomohla vyložit v Praze z nákladního automobilu zboží, které bylo do České republiky dovezeno chorvatským občanem. Daňový doklad byl vystaven až po provedení vykládky. Cena byla stanovena ve výši 10 000 Kč bez DPH. Společnost Dopravní a realitní s.r.o. pronajala v Brně dne 20.1.2012 přepravní boxy pro švýcarského občana, který se hodlá do České republiky přestěhovat. Daňový doklad byl vystaven dne 25.1.2012. Cena byla sjednána ve výši 10 000 Kč.
Řešení Místo plnění se u specifických služeb poskytovaných zahraniční osobě nepovinné k dani určuje podle § 10e až 10i40 zákona o DPH. V situaci, kdy byla uzavřena zprostředkovatelská smlouva, je místo plnění v souladu s § 10e zákona o DPH místo zajišťovaného plnění. Místo zajišťovaného plnění se nachází v České republice a společnost Dopravní a realitní s.r.o. je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň a to k okamžiku uzavření smlouvy, tedy k datu 10.1.2012.
40
Ustanovení § 10i se týká situace poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani. Služby z této kategorie jsou obsahem kapitoly 4.8.7. Transakce č. 29 – telekomunikační služby (§ 10i ZDPH).
92
U přepravy zboží japonskému turistovi se jedná o službu z kategorie § 10f, kdy místo plnění při poskytnutí služby přepravy osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je služba přepravy poskytnuta mezi členskými státy osobě nepovinné k dani, což je právě náš případ, je místo plnění určené místem zahájení přepravy. Místo plnění je v České republice a společnost Dopravní a realitní s.r.o. je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň ke dni 10.1.2012. U poskytnutí služby vykládky zboží z automobilu je místo plnění určeno § 10g zákona o DPH. Místo plnění je při poskytnutí služby nakládky, vykládky, manipulace a dalších činností zde uvedených osobě nepovinné k dani místo, kde je daná služba skutečně poskytnuta. Místo plnění se nachází v České republice a společnost Dopravní a realitní s.r.o. je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň. Okamžik vzniku daňové povinnost bude dán dnem uskutečnění služby, tj. 20.1.2012. U poskytnutí služby nájmu přepravní boxů se místo plnění určí podle § 10h zákona o DPH. V tomto ustanovení je uveden taxativní výčet služeb, které za situace, kdy jsou poskytnuty zahraniční osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo nebo místo pobytu. V případě nájmu movitého hmotného majetku (s výjimkou dopravních prostředků) zahraniční osobě se tak místo plnění nachází mimo Českou republiku a společnost Dopravní a realitní s.r.o. by měla zkoumat, zda jí neplynou nějaké daňové povinnosti ve Švýcarsku. Hodnota plnění z titulu zprostředkování služby, přepravy zboží a služby vykládky nákladu bude uvedeno v řádku č. 1 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z poskytnuté služby nájmu: Základ daně: 30 000 Kč. Výpočet daně: 30 000 Kč x 0,20 = 6 000 Kč.
Hodnota plnění u nájmu přepravních boxů bude uvedena v řádku č. 26 daňového přiznání za první čtvrtletí 2012. Tabulka č. 50: Zachycení transakce č. 27 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
30 000
6 000
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně Ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně (např. § 24a, § 67, § 68, § 69, § 70, § 89, § 90, § 92)
Zdroj: Vlastní práce
93
Hodnota 26
10 000
4.8.7. Transakce č. 28 – telekomunikační služby (§ 10i ZDPH) Společnost Brasil Sport se sídlem podnikání v Brazílii je společností, která provozuje televizní vysílání. Z důvodu blížícího se fotbalového turnaje v Brazílii nabízí českým občanům si v průběhu první poloviny lednu 2012 nakoupit od této společnosti práva ke sledování tohoto turnaje. Samotný turnaj se poté uskuteční poslední týden v lednu 2012. Celkem bylo v lednu vybráno od českých subjektů 100 000 Kč.
Řešení Místo plnění se u telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání podle § 10i zákona o DPH poskytnuté zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi osobě nepovinné k dani, která má sídlo nebo místo pobytu v tuzemsku, se považuje tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě dojde v tuzemsku. Vzhledem k tomu, že zájemci o sledování tohoto turnaje budou sledovat sportovní dění na obrazovkách televizních přijímačů v České republice, lze mluvit o skutečné spotřebě dané služby v tuzemsku. Společnost Sport Brasil pak je povinna se v České republice registrovat k dani a daň z vybraných peněz odvést. Okamžik vzniku povinnost přiznat daň pak bude k okamžiku poskytnutí služby41 (poslední den v lednu, kdy sportovní turnaj končí). Hodnota plnění z titulu poskytnutí televizního vysílání bude uvedeno v řádku č. 1 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc leden 2012 z poskytnuté telekomunikační služby: Částka včetně daně: 100 000 Kč. Výpočet daně42 : 100 000 Kč x 0,1667 = 16 670 Kč. Tabulka č. 51: Zachycení transakce č. 28 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
83 330
16 670
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
41
Předpokládáme, že společnost Sport Brasil nevede účetnictví, a tak není povinna přiznat daň k okamžiku přijetí úplaty ve smyslu § 21 odst. 1 zákona o DPH. 42 Výpočet podle § 37 odst. 2 zákona o DPH.
94
4.8.8. Transakce č. 29 – služby podle skutečné spotřeby (§ 10k ZDPH) Společnost Consulting s.r.o., osoba povinná k dani, se sídlem podnikání v Brně, plátce daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, byla požádána o zpracování daňového přiznání k dani z přidané hodnoty pro společnost se sídlem podnikání ve Švýcarsku, které je ale v České republice registrována k DPH. Jednalo se o daňové přiznání za první kalendářní čtvrtletí roku 2012. Přiznání bylo zpracována a předáno klientovi dne 10.4.2012. Daňový doklad za poskytnutou službu byl vystaven 12.4.2012. Cena byla dohodnuta ve výši 10 000 Kč bez DPH.
Řešení Jedná se o službu z kategorie poradenských, na které se obecně vztahuje základní pravidlo obsažené v § 9 zákona o DPH. Pokud je ale příjemcem služby zahraniční osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu ve třetí zemi, a která je zároveň plátcem, s výjimkou služeb osvobozených od daně, stanoveno ve třetí zemi a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku, považuje se podle § 10k za místo plnění tuzemsko. Společnost Consulting s.r.o. je tak v pozici osoby, která je povinna přiznat a zaplatit daň a to ke dni poskytnutí služby, tj. ke dni 10.4.2012. Hodnota plnění z titulu poskytnuté poradenské služby bude uvedena v řádku č. 1 v daňovém přiznání za duben 2012.
Výpočet hodnoty vykázané v přiznání za měsíc duben 2012 z poskytnuté poradenské služby: Základ daně: 10 000 Kč. Daň: 10 000 Kč x 0,20 = 2 000 Kč. Tabulka č. 52: Zachycení transakce č. 29 v daňovém přiznání za duben 2012 I. Zdanitelná plnění
ř.
Základ daně
Daň na výstupu
10 000
2 000
Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem
základní
1
plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)
snížená
2
Zdroj: Vlastní práce
4.8.9. Doporučení k poskytování služeb podle speciálního pravidla Při poskytování služeb, u kterých je místo plnění určeno podle speciálního pravidla, se subjekty mohou velmi často dostat do situací, kdy se místo plnění nachází mimo tuzemsko. Zároveň legislativa mezi jednotlivými členskými státy Evropského společenství může být rozdílná, a tak u plnění, která jsou mezi osobami povinnými k dani z různých členských států, může mít daný stát
95
upraveno zdanění formou principu reverse charge nebo přes princip zdanění poskytovatelem služby klasicky daní na výstupu. Tato situace se mnohdy dotýká poskytnutých stavebních prací ze strany českých subjektů na nemovitostech umístěných mimo tuzemsko. Ve všech zmíněných případech nezbývá než subjektům doporučit si v dané zemi ověřit, zda mu neplynou z titulu poskytnutí či přijetí dané služby v tamní zemi nějaké daňové povinnosti. U služeb z kategorie přepravy osob je situace obdobná. Pokud dopravní společnost nabízí přepravu osob, kdy část úseku přepravy se nachází mimo Českou republiku, je pravděpodobné, že opět bude třeba splnit registrační povinnost v zemi, kde se bude daný úsek přepravy uskutečňovat. Skutečnost, že přeprava osob po území České republiky je podle § 70 zákona o DPH neznamená, že stejný režim bude uplatněn i v jiných zemích. U prodeje vstupenek hrozí potenciálním prodejcům rovněž určitá daňová rizika. Pokud by totiž subjekt svým jménem prodával lístky na divadelní vystoupení, sportovní zápasy a jiné kulturní události uskutečněné mimo tuzemsko osobám nepovinným k dani, musí si být vědom, že v tomto případě se při prodeji místo plnění řídí místem, kde se daná kulturní činnost bude odehrávat. V souladu s ním by bylo třeba daň přiznat a odvést v zemi, kde se kulturní akce bude konat. Řešením dané situace je, aby prodávající subjekt se snažil s pořadatelem této kulturní služby vytvořit takový právní vztah, aby se český subjekt nacházel pouze v pozici zprostředkovatele a aktivně svým vlastním jménem vstupenky nenabízel. Následně po ukončení prodej vstupenek by měl nárok na odměnu za toto zprostředkování. U této zprostředkovatelské provize by se pak určilo místo plnění podle základního pravidla v § 9 zákona o DPH a subjekt by tak nebyl vystaven registračním povinnostem. Tuzemské podnikatelské subjekty poskytující služby v oblasti stravování v jiných členských zemích jiným podnikatelským subjektům by si rovněž měli ověřit, zda v dané situaci má daň přiznat poskytovatel či příjemce daného plnění. Subjekt se může případným registračním povinnostem vyhnout za předpokladu, že daná dodávka nebude představovat plnění charakteru služby, ale dodání zboží. Určitým vodítkem může být judikatura Evropského soudního dvora, která k problematice restauračních služeb ve svých judikátech vedených pod spisovou značkou C-349/96, C-126/78, C- 08/96, C-94/97 sděluje, že dodání připraveného jídla a nápojů pro okamžitou spotřebu je výsledkem řady služeb, a to od samotné přípravy jídla až po jeho fyzické předání zákazníkovi, přičemž v průběhu tohoto procesu jsou zákazníkovi poskytována související plnění, která spočívají např. v poskytnutí prostorů šatny, nábytku a nádobí. Pracovníci, jejichž činnost spočívá v zajištění restauračních služeb, vykonávají činnost jako prostírání stolů, poskytování konzultací zákazníkům a vysvětlení k nabízeným jídlům a nápojům, obsluhu stolu. Restaurační služby jsou pak
96
charakterizovány souborem znaků a činností, ve kterých dodání potravin je pouze jedním z komponentů, a ve kterém z velké části převažuje poskytování služeb. Pokud by tedy poskytnutá činnost spočívala pouze a jen v dodání potravin a to bez ohledu na to, zda byly či nebyly tepelně upraveny, uplatnily by se principy platné jako při dodání zboží do jiného členského státu, případně pro zasílání zboží. U nájmu dopravního prostředku je vhodné mít propracovaný informační systém v návaznosti na uzavřenou nájemní smlouvu dopravního prostředku takovým způsobem, aby bylo v případě kontroly zcela jasné, na jakou dobu byl prostředek zapůjčen. Toto rozlišení je pak klíčové při určení správného ustanovení místa plnění, kdy krátkodobý nájem je předmětem zdanění v místě, kde byl dopravní prostředek zákazníkovi skutečně předán. V ostatních případech je místo plnění určeno podle základního pravidla v § 9, případně podle místa skutečné spotřeby určeného ustanovením § 10j zákona o DPH. Při poskytování služeb osobám nepovinným k dani je třeba vždy důkladně projít veškeré speciální pravidla při určení místa plnění. Samozřejmě i pro ně platí doporučení, že v okamžiku, kdy se místo plnění nachází mimo tuzemsko, je třeba se informovat na daňové povinnosti v zemi místa plnění. U služeb, které jsou poskytnuty pro osobu povinnou k dani se sídlem v třetí zemi, je důležité mít vždy vyjasněno, kde se nachází místo skutečné spotřeby dané služby. U poradenských a konzultačních služeb, často z kategorie účetního a daňové poradenství, se místo skutečné spotřeby většinou nachází v tuzemsku a služba je tak předmětem českého zákona o DPH. U služeb z kategorie telekomunikačních, rozhlasových a elektronicky poskytovaných služeb se často jedná o nadnárodní společnosti, které působí na světových trzích. Nicméně i ony musí v případě poskytnutí služby z této kategorie koncovým zákazníkům, kteří jsou v pozici osob nepovinných k dani, se registrovat, daň přiznat a správci daně následně i odvést.
97
5. ZÁVĚR Diplomová práce je zaměřena na problematiku daně z přidané hodnoty a to ve vztahu k poskytování služeb a dodání zboží mezi subjekty z různých států Evropské unie a třetích zemí na plátce daně a osoby povinné k dani. Samotným cílem práce pak bylo vyhodnotit dopady poskytování těchto služeb a dodání zboží. Podnikatelské subjekty, ať již jsou plátci daně či ne by měli při svých obchodních aktivitách disponovat alespoň základní znalostí daně z přidané hodnoty. Tento zákon, který je národní implementací předpisů vydaných ze strany Evropské unie, totiž obsahuje celou řadu povinností, které se mohou sjednaných obchodů týkat. Dopady při zmíněných obchodních aktivitách se projevují jak v registračních povinnostech k této dani, tak v povinnostech přiznávat a platit daň u subjektů, kteří jsou již v pozici plátců daně. Dopady z oblasti pořízení zboží jsou patrné zejména v případě, kdy osoba povinná k dani, které není plátcem daně, pořídí v běžném kalendářním roce zboží z jiného členského státu v hodnotě vyšší než 326 000 Kč. Pak se stává plátcem a je povinna do 15 dnů podat přihlášku registraci k místně příslušnému správci daně. Obdobně musí postupovat v případě, kdy je z jeho strany pořízen nový dopravní prostředek či zboží, které je předmětem spotřební daně. Zde již ale zákon nestanovuje žádnou hranici, a tak již při první této transakci se z pořizovatele stává plátce daně a je opět povinen do 15 dnů podat přihlášku správci daně. Subjekty, které pořizují zboží z jiného členského státu, musejí také při každé transakci posoudit, zda u pořizovaného zboží mají nárok na plný odpočet daně. A to zejména v situacích kdy je pořizován majetek pro společnost, která dodává zboží jak v režimu zdanitelného plnění, tak zároveň poskytuje služby z kategorie osvobozených od daně bez nároku na odpočet. Zde u majetku sloužícího pro obě činnosti je povinnost daň na vstupu předepsaným způsobem krátit. Je vhodné tak mít ve vnitřních směrnicích či pokynech zavedeny konkrétní postupy, jak bude pořízený majetek rozdělen a k jaké činnosti bude skutečně sloužit. V situaci opačné, kdy je zboží dodáno do jiného členského státu, jsou dopady v návaznosti na daň z přidané hodnoty opět rozdílné v případě, kdy je dodavatelem zboží český plátce či český podnikatelský subjekt, který plátcem není. U dodání zboží ze strany plátce je třeba zkoumat, zda je obchod nutné zatížit klasickou českou daní nebo je možné jej osvobodit. Podle zákona o DPH je možné transakci přiřknout osvobození a to za splnění předpokladů, že kupujícím je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zboží je přepraveno z území České republiky na území
98
jiného členského státu, přičemž samotná přeprava musí být realizována prodávajícím, kupujícím či jimi zmocněnou třetí osobou. Pokud jsou splněny veškeré tyto podmínky, český plátce dodání zboží osvobodí a hodnotu plnění vykáže v evidenčním řádku ve svém daňovém přiznání a to buď k datu vystavení daňového dokladu, nebo k patnáctému dni v měsíci následujícím po měsíci dodání zboží. Pokud plátce obchod osvobodí, měl by mít vždy připraveny důkazní prostředky, aby v případě kontroly ze strany správce daně byl schopen důvod pro osvobození prokázat. Jednou ze zmíněných podmínek je, aby kupujícím byla osoba registrovaná registrované k dani v jiném členském státě. Prodávající by tak měl při každé realizované dodávce zkontrolovat status kupujícího a to přes informační systém VIES umístěný na internetových stránkách Evropské komise. V případě států, u kterých se ukáže pouze informace, že poskytnuté daňové identifikační číslo je platné, je také vhodné si nechat zaslat od kupujícího potvrzení od tamní daňové správy, že registrován k dani skutečně je. Pak již bude moci bezpečně rozhodnout, zda je důvod pro osvobození při dané dodávce zboží. Problematickou oblastí je rovněž využití dodací podmínky EXW při dodání zboží do jiného členského státu, kdy přeprava je realizována kupujícím. V okamžiku, kdy je zboží v tuzemsku předáno kupujícímu, tak nelze v tomto okamžiku bezpečně rozhodnout, zda se již jedná o transakci, které lze přiřknout osvobození a vystavit daňový doklad. Je tedy vhodné buď upravit dodací podmínky takovým způsobem, aby přepravu zajišťoval prodávající či jím zmocněna třetí osoba, případně smluvně zavázat kupujícího, aby v případě potřeby vždy poskytl prodávajícímu dokumentu vztahující se k přepravě dodaného zboží. Pokud je dodáno zboží českým neplátcem do jiného členského státu, tak na něj tato transakce nemá žádný bezprostřední dopad. Prodávající se nemusí z titulu této dodávky registrovat k dani, nicméně tato transakce se mu započítá do obecné výše obratu, při jejímž překročení se již k dani registrovat musí. Při dovozu zboží, uskutečněném českým plátcem daně, je daň vypořádána formou samovyměření, které provádí kupující v rámci svého daňového přiznání. Pokud je dovoz zboží realizován českým neplátcem daně, je zde nutnost uhradit daň na základě vyměření ze strany celního úřadu. Naopak při vývozu zboží je toto plnění osvobozeno od daně, přičemž vývozce v pozici plátce daně vykazuje hodnotu zboží ke dni výstupu zboží z Evropské unie potvrzené příslušným celním orgánem. Stejně jako v případě dodání zboží do jiného členského státu, tak i v případě vývozu zboží je vhodné mít nastaveny podmínky tak, aby prodávající česká osoba byla v postavení subjektu uvedeného v celních dokumentech jako vývozce zboží. Pokud by totiž bylo zboží nejprve dodáno v tuzemsku za účelem jeho následného vývozu, kdy prodávající by nebyl
99
v pozici vývozce zboží, nešlo by podle aktuálního metodického postupu České daňové správy této transakci přiřknout osvobození a bylo by třeba obchod zatížit příslušnou daní. V případě poskytování služeb se dopad daně z přidané hodnoty opět liší ve vztahu k českým subjektům, které jsou v pozici plátců daně, a u podnikatelských subjektů k dani neregistrovaných. V situacích, kdy je ze strany českého neplátce poskytnuta služba, u které je místo plnění určeno podle základního pravidla v jiném členském státě, a příjemcem je osoba povinná přiznat a zaplatit daň, musí se poskytovatel služby ve lhůtě 15 dní registrovat k dani. Neplátce v roli poskytovatele služby se tak dostává do pozice, že i jedno takovéto plnění zapříčiní povinnost jeho registrace a mnohdy mu tak zvýši celou jeho administrativní zátěž. Český plátce daně pak při poskytování služeb s místem plnění určeného podle základního pravidla má povinnost vystavit příslušný daňový doklad bez české daně a uvést toto plnění do daňového přiznání. U případů přijetí služby je dopad rozdílný podle toho, kdo je v pozici poskytovatele služby. Pokud je poskytovatelem služby osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku a příjemcem je český neplátce daně, má povinnost se z titulu přijetí služby registrovat a to opět ve lhůtě 15 dní. Do kategorie osob povinných k dani neusazených v tuzemsku ale nepatří podnikatelské subjekty se sídlem podnikání v jiném členském státě, kteří nejsou registrováni k dani. Pak v situaci, kdy je poskytovatelem služby tento neplátce a příjemcem služby je český neplátce, registrační povinnost zde nevzniká. U přijetí služby českým plátcem je povinen příjemce daň přiznat a to v případě, kdy je poskytovatelem služby opět osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku. V případě opačném, kdy je poskytovatelem služby neplátce se sídlem v jiném členském státě, nemá příjemce služby povinnost daň z této transakce přiznat a ani ji neuvádí do svého daňového přiznání. Zde by opět měl mít příjemce služby jistotu, že poskytovatel služby není registrován v jiném členském státě. Pokud by si zmíněnou skutečnost neověřil a zároveň by přijatá služba nesloužila výhradně pro plnění s nárokem na odpočet, hrozilo by riziko doměření daně v případě kontroly ze strany správce daně. Komplikovanější situací jsou služby, u kterých je místo plnění určeno podle speciálního pravidla. U nich mají členské státy na výběr, zda bude daň přiznána a vypořádána přes mechanismus reverse charge nebo formou zdanění poskytovatele služby. V případě České republiky je institut reverse charge využit při poskytování služeb podle ustanovení § 10 až 10d a § 10j zákona o DPH. Pak je opět v případě poskytnutí služby z této kategorie osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku pro českého neplátce povinnost se zaregistrovat a to ve lhůtě 15 dní. Pokud je daná služba přijata českým plátcem, proběhne její zdanění formou reverse charge.
100
Subjekty by také měli vědět, že pokud místo plnění se nenachází v tuzemsku, tak daná transakce není předmětem české DPH a daň se tak podle českých daňových předpisů v naší zemi vybírat nebude. Toto ale neznamená, že daň nebude nijak vypořádána. Je tedy vždy dobré si v situacích, kdy se místo plnění nachází mimo území České republiky, zjistit zda společnosti nevznikají nějaké daňové povinnosti v této zemi. S výše zmíněným souvisí i oblast vrácení daně zaplacené v jiném členském státě. Pokud se totiž místo plnění nenachází v tuzemsku, ale v jiném členském státě a transakce je zatížena tamní daní, může český plátce požádat o vrácení této daně a to formou elektronické žádosti umístěné na stránkách České daňové správy.
101
6. SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY BENDA, V. - TOMÍČEK M. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. 4. akt. vydání. Praha: BOVA POLYGON, 2010. 344 s. ISBN 978-80-7273-164-0. BERÁNEK, P. Cizí měny a kurzové rozdíly v podvojném účetnictví. 1.vyd. Olomouc: Anag, 2010. 272 s. ISBN 978-80-7263-525-1. BERGER, W. - KINDL, C. - WAKKOUNIG, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty - praktický komentář 1. vydání. Praha: 1. VOX a. s., 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8. DĚRGEL, M. Přiznání k DPH – složitější případy. Účetnictví v praxi. 2012, roč. 16, č. 5, s. 20. ISSN 1211-7307. DRÁBOVÁ, M. – HOLUBOVÁ, O. – TOMÍČEK, M. Zákon o dani z přidané hodnoty – komentář. 4. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN 978-80-7357-657-8. FITŘÍKOVÁ, D. Poskytování služeb uvnitř Evropského společenství a ve vztahu k třetím zemím z účetního a daňového pohledu. Účetnictví v praxi. 2010, roč. 14, č. 5, s. 20 - 22. ISSN 1211-7307. FITŘÍKOVÁ, D. – PROCHÁZKOVÁ, D. Pořízení zboží z jiného členského státu v účetních a daňových souvislostech. Účetnictví v praxi. 2009, roč. 13, č. 10, s. 33. ISSN 1211-7307. HAVEL, T. Meritum – Daň z přidané hodnoty 2012. 9.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 320 s. ISBN 978-80-7357-731-5. KUBÁTOVA, K. Daňová teorie - Úvod do problematiky. 2. akt. vydání. Praha: ASPI, 2009.120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. LACINA, L. a Kol. Měnová integrace. 1. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2007. 538 s. ISBN 978-80-7179-560-5. LEDVINKOVÁ, J. DPH v příkladech. 7. akt. vydání. Olomouc: ANAG, 2010. 477 s. ISBN 97880-7263-593-1. MASNÁ, D. Dovoz a vývoz zboží z pohledu DPH. Otázky & odpovědi v praxi. 2010, roč. 12, č. 10, s. 2. ISSN 1212-4931. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3.vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 320 s. ISBN 978-80-7357-695-0. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2012. 1. vydání. Brno: GRADA Publishing, 2012. 264 s. ISBN 978-80-247-4254-0.
102
ŠIROKÝ, J. a kol. Daňová teorie - s praktickou aplikací. 2. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. VALÍKOVÁ, M. Místo plnění ve vazbě na souhrnné hlášení. Daně a právo v praxi. 2010, roč. 16, č. 6, s. 22 - 24. ISSN 1212-4931. WERDAN, P. W. Základní směrnice Rady Evropské unie v oblasti daně z přidané hodnoty. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2010, roč. 10, č. 2, s. 16 - 22. ISSN 1211-9946. INTERNETOVÉ ZDROJE: BĚHOUNEK, P.: Novela DPH od 1.1.2013 [online]. 2012 [cit. 2010-3-2]. Dostupné na: < http://www.behounek.eu/news/novela-dph-2013/> BusinessInfo.cz: Oficiální portál pro podnikání a export: Slovník pojmů [online]. 2010 [cit. 2012-44]. Dostupné na: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/z/zelena-kniha/1000719/5458/ BusinessInfo.cz: Oficiální portál pro podnikání a export: Vytvoření jednoho správního místa pro platbu DPH v přeshraničním styku [online]. 2012 [cit. 2012-4-4]. Dostupné na: < http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/aktuality-z-evropske-unie/jednotne-mistodph-preshranicni-styk/1000661/63084/> Česká daňová správa: Diskuze o budoucnosti daně z přidané hodnoty [online]. 2011 [cit. 2012-1-2]. Dostupné na:
Česká daňová správa: Informace pro plátce DPH k vybraným ustanovením zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty [online]. 2012 [cit. 2012-4-4]. Dostupné na: Česká daňová správa: Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ĆR ze dne 19.5.2004 [online]. 2004 [cit. 2012-45]. Dostupné na: Česká daňová správa: Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ĆR ze dne 22.2.2012 [online]. 2010 [cit. 2012-4-5]. Dostupné na: Česká daňová správa: Změny v oblasti DPH u služeb od 1.1.2010 [online]. 2009 [cit. 2012-4-4]. Dostupné na: Český statistický úřad: Intrastat – Příručky [online]. 2012 [cit. 2012-4-4]. Dostupné na:
103
DĚRGEL, M.: Změny v oblasti DPH při vracení daně plátcům v jiných členských státech od 1.1.2010 [online]. 2009 [cit. 2010-4-4]. Dostupné na: European Commission: Summary report of the outcome of the public consultation on the green paper on the future of VAT towards a simpler, more robust and efficient VAT system [online]. 2010 [cit. 2012-3-4]. Dostupné na: European Commission: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union [online]. 2012b [cit. 2012-3-4]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_wor ks/rates/vat_rates_en.pdf European Commission: Taxation and Customs Union (VIES) [online]. 2012b [cit. 2012-3-4]. Dostupné na: z přidané hodnoty v ČR [online]. 2003 [cit. 2012-3-4]. Finance.cz: Daň Dostupné na: Porada.sk: Zákon o dani z pridanej hodnoty od 1.1.2012 [online]. 2012 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: RAMBOUSEK, J.: Vliv Šesté směrnice a judikatury Evropského soudního dvora na český zákon o DPH [online]. 2006 [cit. 2010-4-2]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-126/78 [online]. 1979 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-308/96 [online]. 1998 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-94/97 [online]. 1998 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na:
104
Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-349/96 [online]. 1999 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-152/02 [online]. 2004 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-35/05 [online]. 2007 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Soudní dvůr Evropské unie: Rozsudek soudního dvora ve věci C-409/04 [online]. 2007 [cit. 2012-4-3]. Dostupné na: Wikipedie: Otevřená encyklopedie: Daň [online]. 2012 [cit. 2012-3-3]. Dostupné na: Wikipedie: Otevřená encyklopedie: Cost, Insurance and Freight [online]. 2011 [cit. 2012-3-3]. Dostupné na: < http://cs.wikipedia.org/wiki/Cost,_Insurance_and_Freight>
105
7. SEZNAM OBRÁZKŮ, TABULEK A PŘÍKLADŮ 7.1. Seznam obrázků Obrázek č. 1: Daňová soustava České republiky ke dni 1.1.2012 .....................................................12 Obrázek č. 2: Základní klasifikace plnění ..........................................................................................22 Obrázek č. 3: Grafické znázornění místa plnění u služeb ..................................................................29 Obrázek č. 4: Ověření německého daňového identifikačního čísla ...................................................62 Obrázek č. 5: Ověření britského daňového identifikačního čísla.......................................................62 Obrázek č. 6: Grafické znázornění místa plnění u služeb ..................................................................70
106
7.2. Seznam tabulek Tabulka č. 1: Rozdíl mezi systémem daně z obratu a DPH ...............................................................13 Tabulka č. 2: Přehled sazeb daně z přidané hodnoty v Evropském společenství ..............................16 Tabulka č. 3: Vymezení základních pojmů ........................................................................................19 Tabulka č. 4: Vymezení základních daňových subjektů ve vztahu k přeshraničním transakcím ......20 Tabulka č. 5: Vymezení ostatních daňových subjektů .......................................................................21 Tabulka č. 6: Základní pravidlo u místa plnění služeb ......................................................................30 Tabulka č. 7: Speciální pravidla u místa plnění služeb - bez ohledu na status příjemce služby ........31 Tabulka č. 8: Speciální pravidla u místa plnění služeb – pro osoby nepovinné k dani......................32 Tabulka č. 9: Speciální pravidla u místa plnění služeb – kritérium skutečné spotřeby .....................33 Tabulka č. 10: Registrační povinnost – přijetí služby ........................................................................34 Tabulka č. 11: Registrační povinnost – poskytnutí služby.................................................................35 Tabulka č. 12: Osoby povinné přiznat a zaplatit daň .........................................................................36 Tabulka č. 13: Ukázka vyplnění části souhrnného hlášení ................................................................40 Tabulka č. 14: Transakce č. 1 - Pořízení zboží z jiného členského státu (různé varianty) ................47 Tabulka č. 15: Zachycení transakce č. 2 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ..........................48 Tabulka č. 16: Zachycení transakce č. 3 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ..........................49 Tabulka č. 17: Zachycení transakce č. 4 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ..........................50 Tabulka č. 18: Zachycení transakce č. 6 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 ...........................54 Tabulka č. 19: Zachycení transakce č. 8 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ..........................55 Tabulka č. 20: Zachycení transakce č. 8 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 ...........................56 Tabulka č. 21: Zachycení transakce č. 9 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 ...........................57 Tabulka č. 22: Zachycení transakce č. 10 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................58 Tabulka č. 23: Zachycení transakce č. 10 v daňovém přiznání za měsíc únor 2012 .........................59 Tabulka č. 24: Zachycení transakce č. 11 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................64 Tabulka č. 25: Zachycení transakce č. 12 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................65 Tabulka č. 26: Zachycení transakce č. 13 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................67 Tabulka č. 27: Zachycení transakce č. 14 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................69 Tabulka č. 28: Třístranný obchod a spojené osoby ............................................................................71 Tabulka č. 29: Zasílání zboží u společnosti Gama .............................................................................72 Tabulka č. 30: Zachycení transakce č. 15 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................73 Tabulka č. 31: Zachycení transakce č. 15 v daňovém přiznání za měsíc březen 2012 ......................73
107
Tabulka č. 32: Zasílání zboží u společnosti Omega SK .....................................................................74 Tabulka č. 33: Zachycení transakce č. 16 v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012...........................74 Tabulka č. 34: Zachycení transakce č. 17 v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí 2012...........................76 Tabulka č. 35: Výpočet DPH u dovozu zboží ....................................................................................77 Tabulka č. 36: Zachycení transakce č. 18 v daňovém přiznání za měsíc březen 2012 ......................77 Tabulka č. 37: Zachycení transakce č. 19 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................80 Tabulka č. 38: Zachycení transakce č. 20 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................81 Tabulka č. 39: Shrnutí provedených oprav u zmrzlinových strojů společnosti Gama .......................82 Tabulka č. 40: Zachycení transakce č. 21 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................82 Tabulka č. 41: Poskytnuté a přijaté služby společností Stavební s.r.o. ..............................................85 Tabulka č. 42: Zachycení transakce č. 22 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................86 Tabulka č. 43: Poskytnuté dopravní služby společnosti Dopravní a realitní s.r.o. ............................87 Tabulka č. 44: Zachycení transakce č. 23 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................87 Tabulka č. 45: Poskytnuté sportovní služby společnosti Fotbal Brno s.r.o. ......................................88 Tabulka č. 46: Zachycení transakce č. 24 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................89 Tabulka č. 47: Zachycení transakce č. 25 v daňovém přiznání za měsíc leden 2012 ........................90 Tabulka č. 48: Poskytnuté dopravní služby společnosti Nájem s.r.o. ................................................90 Tabulka č. 49: Zachycení transakce č. 26 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 .....................92 Tabulka č. 50: Zachycení transakce č. 27 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 .....................93 Tabulka č. 51: Zachycení transakce č. 28 v daňovém přiznání za první čtvrtletí 2012 .....................94 Tabulka č. 52: Zachycení transakce č. 29 v daňovém přiznání za duben 2012 .................................95
108
7.3. Seznam příkladů Transakce č. 1 – problematika vystavení daňového dokladu .............................................................46 Transakce č. 2 – plný nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS ........................................................47 Transakce č. 3 – nulový nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS ....................................................48 Transakce č. 4 – krácený nárok na odpočet u pořízení zboží z JČS ..................................................49 Transakce č. 5 – nákup zboží od neplátce z JČS ................................................................................50 Transakce č. 6 – klasické dodání zboží do JČS..................................................................................53 Transakce č. 7 – dodání zboží neplátci do JČS ..................................................................................54 Transakce č. 8 – dodání zboží do tuzemské provozovny ...................................................................55 Transakce č. 9 – přemístění obchodního majetku do JČS..................................................................56 Transakce č. 10 – reklamace zboží u dodání zboží do JČS................................................................57 Transakce č. 11 – dodání zboží s instalací mimo tuzemsko...............................................................63 Transakce č. 12 – dodání zboží s instalací v tuzemsku I....................................................................64 Transakce č. 13 – dodání zboží s instalací v tuzemsku II ..................................................................65 Transakce č. 14 – třístranný obchod...................................................................................................68 Transakce č. 15 - zasílání zboží z tuzemska.......................................................................................72 Transakce č. 16 - zasílání zboží do tuzemska ....................................................................................73 Transakce č. 17 - vývoz zboží ............................................................................................................75 Transakce č. 18 - dovoz zboží ............................................................................................................76 Transakce č. 19 – přijetí poradenské služby ......................................................................................78 Transakce č. 20 – poskytnutí poradenské služby ...............................................................................80 Transakce č. 21 – oceňování a práce na movité věci .........................................................................81 Transakce č. 22 – služby vztahující se k nemovitosti (§ 10 ZDPH) ..................................................85 Transakce č. 23 – služby kategorie přepravy osob (§ 10a ZDPH) .....................................................87 Transakce č. 24 – kulturní služby, vzdělávání atd. (§ 10b ZDPH) ....................................................87 Transakce č. 25 – stravovací služby (§ 10c zákona o DPH) ..............................................................89 Transakce č. 26 - nájem dopravního prostředku (§ 10d a 10j ZDPH) ...............................................90 Transakce č. 27 – služby pro osoby nepovinné k dani (§ 10e až 10h ZDPH) ..................................92 Transakce č. 28 – telekomunikační služby (§ 10i ZDPH) .................................................................94 Transakce č. 29 – služby podle skutečné spotřeby (§ 10k ZDPH) ....................................................95
109
