DAŇOVÉ PODVODY NA DPH V OBCHODĚ MEZI ZEMĚMI EU

Ma sa r ykova uni ve r z ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo

DAŇOVÉ PODVODY NA DPH V OBCHODĚ MEZI ZEMĚMI EU VAT Frauds in the Trade between EU Countries Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Autor:

prof. JUDr. Vladimír Týč, CSc.

Lukáš CHYLEK

Brno, 2015

J m é no a pří jm e ní a ut ora :

Lukáš Chylek

Ná ze v ba ka l á řské prá c e :

Daňové podvody na DPH v obchodě mezi zeměmi EU

Ná ze v prá c e v a n gl i č t i ně :

VAT Frauds in the Trade between EU Countries

Ka t e dra :

financí

Ve douc í ba kal á řské prá c e :

prof. JUDr. Vladimír Týč, CSc.

R o k o bha j oby:

2015

Anotace Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových podvodů na dani z přidané hodnoty v oblasti obchodu mezi členskými zeměmi Evropské unie. Práce je zaměřena především na kolotočové podvody a na podvody založené na fingovaném dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie. Cílem práce je tyto podvody popsat a vysvětlit principy jejich fungování a dále také představit a zhodnotit účinnost nástrojů určených k eliminaci předmětných podvodných činností. Závěrečná část práce obsahuje návrhy a doporučení autora ke zlepšení boje proti těmto podvodům.

Annotation Bachelor thesis deals with the issue of value added tax frauds in trade between member countries of the European Union. The thesis focuses mainly on carousel frauds and frauds that are based on fake delivery of goods to another member country of the European Union. The goal of the thesis is to describe these frauds and to explain their mechanics and at the same time to present and evaluate the effectiveness of the countermeasures designed to eliminate the frauds in question. The concluding part of the thesis includes author’s suggestions and recommendations for tackling the frauds.

Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, DPH, kolotočový podvod, Evropská unie, reverse charge, chybějící obchodník, fingované dodání zboží

Keywords Value added tax, VAT, carousel fraud, European Union, reverse charge, missing trader, fake delivery of goods

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Daňové podvody na DPH v obchodě mezi členskými zeměmi EU vypracoval samostatně pod vedením prof. JUDr. Vladimíra Týče, CSc. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 27. dubna 2015

Poděkování Na tomto místě bych rád poděkoval prof. JUDr. Vladimíru Týči, CSc. za jeho vřelý přístup a za cenné připomínky a odborné rady, kterými napomohl k vypracování této bakalářské práce. Dále děkuji plk. Mgr. Janu Daňkovi, vedoucímu odboru hospodářské kriminality z krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj za poskytnutý rozhovor, jeho praktické poznatky, zajímavé postřehy a vstřícnost. V neposlední řadě chci také poděkovat své přítelkyni a rodině za poskytnutou podporu a zázemí, které nemalou měrou přispěly k napsání této práce.

Obsah ÚVOD................................................................................................................................................................ 13 1

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY...................................................................................................................... 15 1.1 PODSTATA A PRINCIPY DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY ........................................................................................... 15 1.2 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY V RÁMCI EVROPSKÉ UNIE A JEJÍ HARMONIZACE ............................................................. 17 1.2.1 Důvody harmonizace.................................................................................................................. 17 1.2.2 Problém s kaskádovitou daní...................................................................................................... 18 1.2.3 Nejdůležitější směrnice v oblasti DPH ......................................................................................... 20 1.2.4 Harmonizace sazeb uvnitř EU ..................................................................................................... 23 1.2.5 Princip zdanění v zemi původu ................................................................................................... 26 1.2.6 Princip zdanění v zemi určení ..................................................................................................... 27 1.2.7 Dodání zboží do jiného členského státu ...................................................................................... 28 1.2.8 Pořízení zboží z jiného členského státu ....................................................................................... 28

2

PODVODY NA DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY.............................................................................................. 31 2.1 KOLOTOČOVÉ PODVODY ............................................................................................................................ 31 2.1.1 Princip kolotočových podvodů .................................................................................................... 32 2.1.2 Acquisition fraud ........................................................................................................................ 36 2.1.3 Contra-trading ........................................................................................................................... 37 2.1.4 Off-shore banky ......................................................................................................................... 37 2.1.5 Komodity nejčastěji využívané pro podvod ................................................................................. 39 2.1.6 Příklad kolotočového podvodu z praxe ....................................................................................... 40 2.2 FINGOVÁNÍ DODÁNÍ ZBOŽÍ DO JINÉHO ČLENSKÉHO STÁTU................................................................................... 41 2.2.1 Princip a způsob uskutečnění podvodu ....................................................................................... 42 2.2.2 Předmětné komodity a případ z praxe ........................................................................................ 43 2.3 VLIV VÝŠE SAZEB NA VÝBĚR STÁTU PRO PODVOD .............................................................................................. 44

3

BOJ PROTI DAŇOVÝM PODVODŮM A ZHODNOCENÍ SOUČASNÉHO STAVU ........................................... 47 3.1 NÁSTROJE BOJE ZALOŽENÉ NA VZÁJEMNÉ SPOLUPRÁCI A VÝMĚNĚ INFORMACÍ ......................................................... 48 3.1.1 VIES............................................................................................................................................ 48 3.1.2 Eurofisc ...................................................................................................................................... 50 3.2 ZAMÍTNUTÍ NÁROKU NA ODPOČET DANĚ NA VSTUPU......................................................................................... 53 3.2.1 Kauza Optigen............................................................................................................................ 53 3.3 RUČENÍ ZA NEODVEDENOU DAŇ................................................................................................................... 54 3.3.1 Kauza Federation of Technological Industries ............................................................................. 55 3.3.2 Právní úprava v českém právním řádu ........................................................................................ 57 3.4 REVERSE CHARGE ..................................................................................................................................... 59 3.4.1 Princip mechanismu reverse charge ........................................................................................... 59 3.4.2 Cílené komodity ......................................................................................................................... 60 3.4.3 Možnost žádosti o výjimku ......................................................................................................... 61 3.4.4 Mechanismus rychlé reakce ....................................................................................................... 62 3.4.5 Analýza situace ohledně reverse charge v České republice ......................................................... 63 3.5 JINÁ NÁSTROJE PRO BOJ S DAŇOVÝMI PODVODY .............................................................................................. 65 3.5.1 Nulové sazby daně z přidané hodnoty ........................................................................................ 65 3.5.2 Evropský kodex daňového poplatníka......................................................................................... 66 3.5.3 Fórum Evropské unie pro daň z přidané hodnoty ........................................................................ 66 3.6 SHRNUTÍ ................................................................................................................................................ 67

4

NÁVRHY NA ZLEPŠENÍ SOUČASNÉ SITUACE ............................................................................................ 69 4.1 4.2

ROZŠÍŘENÍ REŽIMU REVERSE CHARGE NA DALŠÍ KOMODITY ................................................................................. 69 PŘEDCHÁZENÍ NEVĚDOMÉ ÚČASTI NA PODVODECH NA DPH ............................................................................... 70

4.3

OPATŘENÍ K URYCHLENÍ VÝMĚNY INFORMACÍ.................................................................................................. 72

ZÁVĚR ............................................................................................................................................................... 75 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................................................... 79 TIŠTĚNÉ PUBLIKACE ........................................................................................................................................... 79 ČLÁNKY A PŘÍSPĚVKY VE SBORNÍCÍCH...................................................................................................................... 79 ELEKTRONICKÉ ZDROJE ....................................................................................................................................... 80 ZÁVĚREČNÉ PRÁCE............................................................................................................................................. 82 PRÁVNÍ PŘEDPISY .............................................................................................................................................. 83 PRÁVNÍ AKTY EVROPSKÉ UNIE .............................................................................................................................. 83 JUDIKATURA ESD.............................................................................................................................................. 83 POSKYTNUTÉ ROZHOVORY ................................................................................................................................... 83 SEZNAM TABULEK ............................................................................................................................................ 84 SEZNAM OBRÁZKŮ ........................................................................................................................................... 84 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ......................................................................................................................... 85

Úvod Obchodování se zbožím či službami neprobíhá vždy mezi společnostmi s poctivými úmysly. Některé z nich hledají vlastní prospěch v nelegálních praktikách týkajících se daně z přidané hodnoty (dále jen DPH) a uchylují se tak k daňovým podvodům. Určité podvody dosahují nadnárodních rozměrů a představují tak problém nejen pro jednotlivé státy, ale také pro Evropskou unii jako celek (dále jen EU). K uskutečňování podvodů společnosti zneužívají současný systém fungování DPH uplatňovaný v obchodě mezi členskými státy, k jehož aplikaci vedly rozdílné sazby DPH v jednotlivých zemích. Pachatelé těchto podvodů jsou vedeni vidinou rychlého zisku, nedostatečně silné vymahatelnosti předmětné daně a taktéž často příliš pomalou reakcí kontrolních orgánů. Jedny z nejzávažnějších podvodných praktik tohoto typu jsou kolotočové podvody, které probíhají skrze různě dlouhé kruhové řetězce podnikatelských subjektů mnohdy působících na území více členských států, a jejichž předmětem jsou opakované transakce se zbožím, z nichž v určité fázi není státu odvedena daň. Dalším podvodem, který lze v obchodě mezi členskými státy EU nalézt, jsou daňové podvody založené na fingovaných dodávkách zboží mimo území původního státu. Toto ilegální jednání spočívá v nepravdivém deklarování dodání zboží do jiné členské země EU, jehož podvodnou podstatu však není možné na první pohled odhalit. Zboží je díky způsobu zdaňování těchto transakcí ve státě vývozu osvobozeno od DPH a je pachateli následně ilegálně prodáno ve stejném státě za cenu bez této daně. Dva výše uvedené daňové podvody jsou pro oblast obchodu mezi členskými státy EU nejzávažnější a z tohoto důvodu jsou předmětem bakalářské práce. Pro státy jsou daňové úniky problémem, jelikož skrze ně přicházejí mnohdy o značné příjmy svých rozpočtů. EU, jejíž rozpočet je z části tvořen příjmy z DPH členských států, je daňovými podvody rovněž zasažena. Podvody taktéž nepřímo dopadají na občany států, neboť každý z nich, ať už více či méně požívá veřejné statky, které jsou financovány právě ze státních rozpočtů. Kvůli snížení příjmů do těchto rozpočtů mohou být navíc občané podrobeni vyššímu zdanění za účelem získaní chybějících prostředků. V neposlední řadě daňové úniky narušují tržní prostředí a rovnou soutěž, neboť zboží, které je během uskutečňování podvodů prodáváno, bývá prodáváno pod tržní cenou díky faktu, že neprošlo řádným zdaněním a stejně tak je existencí podvodů narušována důvěra mezi podnikateli. Dopady daňových podvodů jsou tedy značné a dalekosáhlejší, než by se mohlo zdát, a proto je potřeba proti nim účinně bojovat. V současné době za tímto účelem již existuje 13

nemalé množství opatření a návrhů pro potírání dotyčných podvodných praktik, většinu z nichž navrhla a prostřednictvím svých směrnic pomohla zavést do právních řádů členských zemí Evropská unie. I přes tato opatření se dosud nepodařilo předmětné daňové podvody zcela vymýtit a zůstává zde tedy prostor pro další zlepšení. Cílem bakalářské práce je tato opatření včetně podvodů, na které jsou mířeny, popsat a vysvětlit jejich podstatu a z již navrhovaných či využívaných řešení vybrat ta, o kterých se autor domnívá, že při jejich lepším využití mají šanci dotyčným podvodům z větší části zabránit. Cílem je rovněž návrhy na řešení zhodnotit a některé z nich doplnit o vlastní doporučení ke zlepšení současné situace. Práce je rozdělena do čtyř kapitol. V první z nich se autor věnuje popisu a vysvětlení fungování DPH pro pochopení její konstrukce a pojmů, které jsou v dalších částech práce používány. Dále je popsána stručná historie obratových daní uvnitř EU a skutečnosti, které vedly k přechodu všech členských států z jiných obratových daní na DPH. Popsán je rovněž proces harmonizace DPH v rámci EU a důvody, které vedly k jeho uplatňování. Na závěr kapitoly je vysvětlen současný režim uplatňovaný na přeshraniční transakce, díky němuž je z části uskutečnění podvodů umožněno. Ve druhé kapitole autor vysvětluje princip a způsob provedení jednotlivých daňových podvodů, které jsou předmětem této práce, a identifikuje komodity, které jsou nejčastěji pro podvody využívány a pomocí dedukce uvádí možné vysvětlení pro nerovnoměrný výskyt podvodů v členských státech. Třetí kapitola je věnována analýze nástrojů boje proti dotyčným podvodným jednáním. Aktuálně využívané nástroje jsou nejen vysvětleny, ale také zhodnoceny a případně jsou uvedeny důvody jejich nedostatečné efektivity. Současně jsou identifikovány ty nástroje, o kterých se autor domnívá, že mají pro boj s daňovými úniky dostatečný potenciál. V místech, kde je to vhodné, autor provádí komparaci české právní úpravy dané problematiky s právním rámcem daným směrnicemi EU. V poslední kapitole autor uvádí doporučení, jejichž implementování by podle něj mohlo vést k lepšímu zamezování či odhalování daňových podvodů na DPH.

14

1 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je poměrně složitou daní s neméně komplikovaným historickým vývojem a také s často novelizovanou právní úpravou, která navíc v zemích EU podléhá jejím směrnicím a dalším právním aktům.

V této části práce bude věnována

pozornost jak základním principům a pojmům DPH, tak rovněž historii jejího vývoje uvnitř EU a také tomu, co jejímu přijetí předcházelo.

1.1

Podstata a principy daně z přidané hodnoty Tato kapitola se zabývá podstatou a principy fungování DPH společně s některými

důležitými pojmy s ní souvisejícími a především těmi pojmy, se kterými autor v práci pracuje. Podstatou daně z přidané hodnoty, jak je již z názvu patrné, je zdanění přidané hodnoty, tj. hodnoty prodávaného zboží či služby, kterou prodávající přidává k hodnotě jím nakoupeného statku.1 Jinými slovy by se dalo říci, že se v důsledku jedná o zdanění hrubé marže prodejce. DPH řadíme mezi všeobecné nepřímé daně. Nepřímá daň se vyznačuje tím, že osoba, která státu daň odvádí (plátce) není totožná s osobou, jež je dani podrobena, tedy s osobou poplatníka. Všeobecnou neboli univerzální daní je DPH proto, že je uvalena na všechny výrobky a služby kromě těch, které jsou od daně osvobozeny, a tudíž jsou dani podrobeni všichni spotřebitelé.2 Tato daň je daní ad valorem, její výše tedy závisí na hodnotě prodávaného zboží nebo služby a je určována procentuální sazbou, kterou se vynásobí základ daně, což je nejčastěji cena statku. Toto je podstatný rozdíl oproti jiným nepřímým daním, daním spotřebním, které jsou v některých případech uvalovány na zboží společně s DPH a jejichž sazby jsou ve většině případů stanovovány ve vazbě na příslušnou měrnou jednotku nebo také kombinací metody ad valorem a množství vybraného výrobku dle příslušné měrné jednotky. Aby bylo zachováno zdaňování pouze přidané hodnoty a nedocházelo ke zdaňování celé ceny statku, je uplatňován mechanismus odpočtů. Díky němu má plátce DPH nárok na odečtení daně, kterou zaplatil při nákupu zboží a služeb od svých dodavatelů (daň na vstupu) od daně, kterou mu v ceně jeho statků zaplatili odběratelé (daň na výstupu). ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 137 2 ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2008, xvi, 301 s. Beckovy ekonomické učebnice. ISBN 978-80-7400-005-8, s. 173 1

15

Podmínkou ovšem je, že statky zakoupené od dodavatelů budou použity pro aktivity, u kterých není nárok na odpočet vyloučen. Tím pádem plátce daně v důsledku odvede pouze daň z hodnoty, kterou k původnímu statku přidal, kdežto daň, kterou již zaplatil, je mu v ceně jím prodaného statku refundována. Takto je rovněž zajištěno, že daň v konečné fázi zaplatí koncový spotřebitel daného výrobku či služby, poněvadž ten již nárok na odpočet daně nemá. Proto se také o DPH říká, že je spotřebitelskou daní. V následující tabulce je demonstrováno, jak se DPH počítá a jak je pomocí odpočtů dosaženo zdanění pouze přidané hodnoty. Tabulka č. 1: Princip fungování DPH Cena bez daně v Kč

Daň 21 % v Kč

Výpočet daňové

Odvedená daň

povinnosti v Kč

v Kč

Dřevařský podnik

500

105

105 - 0

105

Pila

1000

210

210 – 105

105

Výrobce parket

1500

315

315 – 210

105

Velkoobchod

2000

420

420 – 315

105

Maloobchod

2500

525

525 - 420

105

SOUČET

525

Pramen: NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2011, s. 38

Pro jednoduchost a názornost se v tabulce počítá s tím, že si jednotlivé články výrobního a prodejního řetězce účtují stejnou marži 500 Kč. Daň 21 % odpovídá aktuální základní sazbě používané v ČR. Z tabulky můžeme vyčíst, že po odečtení daně, kterou každý článek řetězce zaplatil ve svém nákupu od té, kterou obdržel v ceně svého prodaného zboží, odvedl každý prodejce či výrobce daň 105 Kč. Tedy přesně 21 % ze své marže neboli hodnoty, kterou k nakoupenému statku přidal. Lze si také všimnout, že po sečtení všech částek daně dostaneme hodnotu 525 Kč. Ta je rovna dani za poslední plnění. Stejného výsledku by tedy bylo možno dosáhnout zdaněním až poslední transakce v maloobchodě. Takováto daň existuje například ve Spojených státech. Výhodou DPH oproti maloobchodním daním může být například fakt, že v sobě tento systém zahrnuje určitou míru sebekontroly3, neboť jednotlivým plátcům záleží na tom, aby měly nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Proto si musí ověřit, zdali jejich dodavatel je opravdu plátcem DPH

BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 40 3

16

skrze jeho daňové identifikační číslo a také musí disponovat fakturou s vyznačenou daní z plnění na vstupu. Takto se dá alespoň do určité míry zamezit vyhýbání se odvádění daně. Díky faktu, že konečný spotřebitel nese daň v nákupní ceně, je také zaručeno, že je DPH vůči plátcům této daně tzv. neutrální, neboť nevstupuje do jejich nákladů a plátci tak svým způsobem působí pouze jako výběrčí daně. Situace se ovšem může poněkud zkomplikovat, pokud do obchodního řetězce plátců DPH vstoupí neplátce. Ten na své výrobky ani služby daň neuvaluje, nicméně pokud si nakoupí zboží či službu od plátce, tedy včetně DPH, nemůže si daň na vstupu odečíst. Daň se tedy pro něj stává nákladem a většinou převede její výši do prodejní ceny svých výrobků. Pokud si od něj zboží nakoupí plátce, tak ten si již nemůže uplatnit nárok na odpočet daně, která je v ceně nepřímo obsažena skrze zvýšené náklady. Z tohoto důvodu se tedy pro něj stává takovéto zboží dražší, nežli by ho koupil za stejných podmínek (stejné náklady a marže výrobců) z řetězce, kde nefiguruje žádný neplátce DPH. V těchto případech je tedy neutralita daně mírně narušena. DPH v sobě nese ještě další druh neutrality, a to neutralitu vůči mezinárodním transakcím čili dovozům a vývozům mezi státy. Tato neutralita je zaručena tak, že zboží, které je určeno pro vývoz, je od daně osvobozeno, je tedy kompletně zbaveno DPH (dalo by se říci, že účinky DPH jsou neutralizovány) a je možno si nárokovat daň zaplacenou na vstupu u tohoto zboží a zároveň u dováženého zboží je uplatňována stejná sazba, jako u zboží tuzemského.4 Sazby daně tedy nerozlišují dovážené a domácí statky – daň je k nim neutrální.

1.2

Daň z přidané hodnoty v rámci Evropské unie a její harmonizace Jelikož se tato práce zabývá daňovými podvody v rámci Evropské unie, je potřeba si

vysvětlit fungování systému DPH uvnitř Unie a ujasnit si, co znamenají pojmy speciálně používané v obchodě mezi státy EU a týkající se této daně. Součástí kapitoly je také popis procesu harmonizace, jelikož u DPH je tento proces velmi využívaný a tato daň je jím typická. Kapitola se bude rovněž věnovat historickému vývoji DPH a částečně také její předchůdkyni, která byla využívána státy bývalého EHS. 1.2.1 Důvody harmonizace Harmonizace neboli sbližování právních úprav členských států v této oblasti je oproti například přímým daním na daleko vyšším stupni a je předmětem jednání členských států prakticky již od počátku ekonomické integrace evropských zemí. Nepřímým daním jsou TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8, s. 251 4

17

dokonce věnovány 3 články ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství, které bylo předchůdcem Evropské unie.5 Zde se jasně ukazuje potřeba toho, aby členské státy měly právní úpravu již zmiňované oblasti daní upravenu tak, aby byla alespoň v některých zásadních oblastech dosti podobná. Harmonizované nepřímé daně jsou totiž jedním z předpokladů pro hladce fungující jednotný vnitřní trh6, který byl jednou ze základních příčin založení EHS. Roli zde totiž hraje daňová konkurence. Ta je způsobena jednak snahou států o zvýhodňování domácího zboží oproti zahraničnímu nižší úrovní zdanění – neboli daňovou diskriminací – a jednak také daňovými rozdíly danými uspořádáním daňové soustavy a systému finančních orgánů, historickými tradicemi, sociologickými faktory či ekonomickou situací dané země. Rozdíly spočívají v nestejném vymezení základu daně, okruhů subjektů, které dani podléhají a především v rozdílných sazbách. Tyto rozdíly musí být pro řádné fungování jednotného vnitřního trhu minimalizovány7. Fiskální politika a s tím související daňová soustava jednotlivých států je ovšem velmi citlivé téma, neboť daně tvoří největší část příjmů státních rozpočtů a státy mohou brát tlak na změny v této oblasti jako omezování jejich suverenity. Podle autorova názoru to do určité míry zajisté pravda je, ale členství v EU už v sobě ve své podstatě nese podmínku, že se státy ve prospěch této nadnárodní organizace části své suverenity vzdají, jinak by se totiž velmi komplikovaně dosahovalo naplňování předpisů a rozhodnutí samotné EU. Nicméně stupeň harmonizace DPH svědčí o tom, že státy spolu i přes neshody dokázaly po čase najít společnou řeč. 1.2.2 Problém s kaskádovitou daní Problémem, který bylo nutno vyřešit ještě před samotnou harmonizací DPH, byla skutečnost, že státy nepoužívaly jednotnou nepřímou daň pro zdaňování prodeje zboží. Kromě Francie, která DPH používala od roku 1954, i když s poněkud odlišným mechanismem, než je ten současný, používaly tehdejší členské státy EHS kaskádovitý systém daně z obratu.8 V něm byla sice rovněž zdaňována každá transakce se zbožím či výrobkem, ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 135 6 Tamtéž, s. 138 7 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8, s. 250 8 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 136 5

18

nicméně daň byla počítána z obratu (tržeb) prodejců a ti si nemohli odečíst daň, kterou již zaplatili v ceně jimi nakoupeného zboží. Tak docházelo k tomu, že prodejci museli odvádět daň z ceny, ve které již byla započítána zaplacená daň, někdy i několikrát. V zásadě platilo, že čím více stupni zboží procházelo, tím více daň narůstala. To motivovalo prodejce a výrobce k vertikální integraci, neboť zboží tím pádem prošlo méně transakcemi. 9 To v důsledku znevýhodňovalo malé výrobce a obchodníky, jejichž výrobky a zboží procházely více stupni výroby či prodeje. V následující tabulce si ukážeme, jak se tato kaskádovitá daň vypočítávala. Tabulka č. 2: Zdaňování v kaskádovitém režimu daně Cena bez daně v Kč Daň 20 % v Kč Odvedená daň v Kč Dřevařský podnik

500

100

100

Pila

1100

220

220

Výrobce parket

1820

364

364

Velkoobchod

2684

537

537

Maloobchod

3721

744

744

SOUČET

1965

Pramen: NERUDOVÁ D., Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, 2011, s. 37

Stejně jako v tabulce č. 1 jsou i zde marže výrobců a prodejců 500 Kč. Jelikož si však tyto subjekty nemohou daň zaplacenou za jimi nakoupené zboží odečíst od té, kterou obdrží v ceně jimi prodaného zboží, jak tomu je u DPH, promítnou ji do své prodejní ceny a ta se tak kromě marže zvedne i o již zaplacenou daň. A tak dochází k placení daně z daně. Odváděna je vždy celá daň z ceny prodaného zboží. Při porovnání s tabulkou č. 1 je patrné, že v tomto případě je nárůst daně při stejných maržích obrovský, daň je v součtu v tomto případě více než trojnásobná. Proto tehdy k získání dostatečných výnosů stačily i malé sazby. Dalším neduhem daně z obratu byla její netransparentnost. Pokud zboží prošlo několika transakcemi, bylo v zásadě velmi těžké určit, kterou část ceny doopravdy daň tvořila. Tento fakt byl tudíž velkou překážkou pro koncept jednotného vnitřního trhu, který ES zamýšlela, poněvadž když nebylo možné určit skutečnou výši daně, nebylo ji ani možné při vzájemném obchodě mezi členskými státy správně refundovat vývozcům tak, aby nedocházelo k daňové diskriminaci a nenarušovala se tak uměle konkurence na vnitřním trhu.10 Pro úplnost je třeba ještě uvést, že jednotný vnitřní trh uvnitř EHS (nyní EU) se NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 9788073576950, s. 37 10 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 9788073576950, s. 38 9

19

vyznačuje volným pohybem osob, zboží, služeb i kapitálu. V zásadě jde tedy o to, aby se všechny zmíněné položky pohybovaly po EU stejným způsobem jako v rámci jednoho státního celku, tedy bez omezení. Členské státy proto přistoupily k přijetí jednotné nepřímé daně a tou se stala po vzoru Francie právě DPH. Jednak pro svoji neutralitu a jednak také pro svou transparentnost, kdy výši daně lze bez problémů zjistit a není třeba složitých výpočtů, protože výše daně nezávisí na počtu výrobních či prodejních stupňů, jak tomu bylo u daně z obratu. Tak může dojít k přesnému vyrovnání částky daně. Z těchto důvodů je používání DPH jako jediné všeobecné nepřímé daně ze spotřeby nyní jednou z podmínek, které státy žádající o členství v EU musí splnit. 1.2.3 Nejdůležitější směrnice v oblasti DPH Proces harmonizace této daně ovšem vůbec nebyl jednoduchý a už vůbec ne krátký. Nejprve byla potřeba zavést DPH jako společnou a dostatečně unifikovanou nepřímou daň ve všech členských státech. Toho měly dosáhnout směrnice připravené Komisí EHS, což jsou sekundární právní akty, jejichž obsah a podstatu musí členské státy implementovat do určitého termínu do svého právního řádu. První a druhá směrnice vyšly v roce 1967, tedy 10 let po podepsání Římských dohod, kterými bylo EHS založeno. První směrnice č. 67/227/EHS určila povinnost členským států zavést DPH a nahradit tak dosavadní daň z obratu a zároveň DPH jako takovou definovala a vymezila základní principy jejího fungování.11 Poměrně ambiciózně a optimisticky nastavila nejzazší termín pro zavedení této daně k 1. 1. 1970, tedy necelé 3 roky. Některé země ovšem požadovaly výjimku z tohoto termínu, neboť zastávaly názor, že potřebná změna právní úpravy bude tak rozsáhlá, že by se nestihla přijmout ke zmiňovanému termínu. Například Itálie si vyjednala výjimku odkladu termínu až do roku 1973.12 Druhá směrnice č. 67/228/EHS, která doplňovala směrnici první, definovala předmět daně a také vymezila základní pojmy s touto daní související jako například: místo zdanitelného plnění, dodání zboží, poskytnutí služby, osobu podléhající dani a další. Jako předmět daně směrnice určila dodání zboží či poskytování služby za úplatu na území daného státu osobou podléhající dani. Zemím byla dána relativní volnost například k uplatňování 11

čl. 1 a čl. 2 směrnice Rady č. 67/227/EHS ze dne 11. 4. 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Úř. věst. 71/1301, 14. 4. 1967. 12 ZAJÍČKOVÁ, Miroslava, Radim BOHÁČ a Igor VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Vyd. 1. Praha: Leges, 2012, 470 s. Teoretik. ISBN 978-80-8757621-2, s. 372

20

různých sazeb, ovšem nebylo jim dovoleno uplatňovat různé sazby pro vývozce či dovozce, a tímto způsobem je diskriminovat. Členské státy mohly také zavádět zvláštní opatření k zamezení daňovým únikům. Kromě již zmiňovaného, směrnice rovněž zaváděla zvláštní režimy zdaňování pro malé podniky a také pro subjekty v zemědělství.13 Konec konců různými speciálními režimy a celkově odlišným přístupem k zemědělcům je EU typická dodnes. Velkým přelomem v této oblasti byla směrnice vydaná o dalších deset let později tzv. Šestá směrnice č. 77/388/EHS. Ta byla přijata především z toho důvodu, že mezi členskými státy panovaly příliš velké rozdíly v jejich systémech DPH. Rozdíly spočívaly hlavně v odlišném zdaňování zemědělských subjektů, rozdílných podmínkách a rozsahu pro osvobození od daně, vrácení daně při dovozu a zejména pak v odlišném zdaňování služeb.14 Kvůli těmto rozdílům nebyl naplňován koncept zákazu daňové konkurence, ať už jeho porušování bylo státy zamýšlené či nikoliv. Směrnice si tedy kladla za cíl většinu těchto nedostatků odstranit. Kvůli tomu musela být dosti konkrétní a omezit prostor členských států pro vlastní odlišnou právní úpravu dané problematiky. Především ještě více sjednotila výklad základních pojmů jako je předmět daně, zdanitelné plnění (úkony, ze kterých se daň odvádí) či určení místa zdanitelného plnění (určení státu, ve kterém se bude daň vybírat, pokud plnění není od daně osvobozeno). Dalším a neméně podstatným cílem směrnice bylo také zajištění financování ES tzv. třetím vlastním zdrojem, který pocházel z určité části výnosů daně z přidané hodnoty vybrané ve členských státech.15 To je také důvodem, proč EU záleží na správném výběru této daně. Tato přelomová směrnice se ovšem nevyhnula velkému množství novelizací, což přispělo k její nepřehlednosti. V roce 2006 proto vyšel takzvaný „recast“ (neboli přeorganizovaná verze) Šesté směrnice a to formou Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Ta sama o sobě žádné věcné změny nepřináší, spíše v sobě zahrnuje a uceleně seřazuje předchozí směrnice. Jedná se tedy o částečnou kodifikaci. 16 Směrnice byla samozřejmě za dobu svého trvání také novelizována, ale je stále účinná a slouží jako ucelený výchozí zdroj, který poměrně podrobně upravuje mnoho aspektů ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 142 14 Tamtéž, s. 145 15 Tamtéž, s. 145 16 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 9788073576950, s. 47 13

21

týkajících se DPH, definuje pojmy používané v oblasti této daně a lze v ní najít také výjimky, které jsou jednotlivým členským státům v rámci DPH uděleny. Směrnic vydaných v rámci ES bylo za celou dobu působení daně z přidané hodnoty vydáno opravdu mnoho, ale pro účely práce rozhodně není potřeba se všemi zabývat. Za zmínku ale určitě stojí směrnice 91/680/EHS, tzv. Směrnice o vnitřním trhu, která de facto zrušila hranice, co se DPH týče, tedy zrušila daňové kontroly na hranicích, poněvadž místo dovozu a vývozu zavedla mezi členskými státy (na třetí země se tento institut nevztahoval) institut tzv. intrakomunitárního plnění17 (plnění uvnitř společenství), který bude později ještě vysvětlen. Tento institut podle autorova názoru souvisel s podpisem Schengenské dohody v roce 1985, která začala být účinná od roku 1995, kdy byly zrušeny hraniční kontroly zboží i osob na území států, které byly signatáři této dohody. Původně se jednalo o Francii, Německo, Belgii, Nizozemsko a Lucembursko. Do data účinnosti dohody se staly členy Schengenského prostoru ještě Španělsko a Portugalsko a od roku 1999 je podpis Schengenské dohody dokonce podmínkou pro vstup do EU. To ale neznamená, že v daném státě začne automaticky platit Schengenský prostor. Tak se stane až po splnění daných podmínek. Například Chorvatsko stále ještě nesplňuje podmínky pro přijetí.18 Kontroly kvůli DPH by tedy byly překážkou pro fungování Schengenského prostoru. Takto se tedy dosáhlo doslovného volného pohybu zboží. Opatření zajisté usnadnilo obchod mezi státy, cenou za to ovšem byla do určité míry znesnadněná kontrola zboží, protože nemohlo být fyzicky kontrolováno v takové intenzitě, jako tomu bylo dříve. Další podstatnou změnou, kterou směrnice zavedla, bylo zdaňování nákupů jednotlivců pro jejich osobní potřebu výlučně v členském státě, kde k nákupu došlo, vyjma nákupu nových dopravních prostředků, na který je uplatňován zvláštní režim.19 Což je rozdíl oproti dovozu některých komodit nad určité množství ze třetích zemí, kdy ty jsou podrobeny dani ve státě dovozu. Příkladem může být dovoz většího množství alkoholu z Ruska, kdy tento dovoz bude podroben DPH v zemi dovozu a velmi pravděpodobně i v samotném Rusku. Směrnice rovněž zrušila mezi členskými státy obchody, ve kterých bylo možné prodávat

ZAJÍČKOVÁ, Miroslava, Radim BOHÁČ a Igor VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Vyd. 1. Praha: Leges, 2012, 470 s. Teoretik. ISBN 978-80-87576-21-2, s. 373 18 Schengen: Aktuální stav [online]. EUROSCOP.cz, Odbor informování o evropských záležitostech Úřadu vlády ČR [cit. 12. 3. 2015]. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/742/906/clanek/rozsirovanischengenu---aktualni-stav---legenda/ 19 § 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. 17

22

zboží bez DPH, tzv. „duty-free shops“.20 Takto bylo zachováno, že výnos daně zůstane ve státě, kde k nákupu došlo, pokud se tedy jedná o případy, kdy zákazník cestuje z jednoho členského státu do jiného. Podstata této směrnice je nyní ukotvena v recastu Šesté směrnice. 1.2.4 Harmonizace sazeb uvnitř Evropské unie Podstatným bodem harmonizace jsou také sazby daně z přidané hodnoty. Rozdílnost nespočívala pouze v odlišné výši sazeb, ale také v jejich počtu. V některých zemích platila pouze jedna sazba, nejpočetnější skupinou byly země se dvěma sazbami, ale v některých zemích jich bylo i více. Například v Itálii bylo v jednu dobu uplatňováno 10 různých sazeb DPH.21 Potřeba jednotných sazeb zde byla kvůli zavedení jednotného trhu, jehož předpokladem byly právě stejné sazby daně. Byly také potřebné pro uplatňování principu země původu, jehož vysvětlení bude věnován zvláštní oddíl. Sazby jsou však pro jednotlivé státy velmi citlivým tématem, neboť přímo ovlivňují také celkové výnosy daně, a následně i příjmy státních rozpočtů členských států. Pochopitelně nejvíce by se opatření mohlo dotknout zemí, kde DPH tvoří významný příjem rozpočtu státu. Nemalou roli v tomto ohledu sehrály také tradice zdaňování a náhled na zdaňování celkově společně se socioekonomickou situací v jednotlivých zemích.22 Po určité době začalo být více než jasné, že sjednocení sazeb bude téměř nerealizovatelným úkolem, a proto se přistoupilo pouze k jejich sbližování skrze směrnici 92/77/EHS, která stanovila, že se smí používat pouze 1 základní a maximálně 2 snížené sazby. Základní sazba musela dosahovat minimálně 15 %, kdežto snížená alespoň 5 %. Horní hranice sazeb určena nebyla. Takto byla zachována alespoň částečná autonomie členských států v určování svých sazeb. Jak se však později ukázalo, pro nemalý počet států byla tato autonomie nejspíš příliš úzká, poněvadž jejich přístup k aplikování směrnice nebyl příliš disciplinovaný, ať už se jedná o počet snížených sazeb nebo hlavně jejich výši (například Belgie měla až do roku 1999 3 snížené sazby ve výši 1, 6 a 12 %). Některým státům, především těm, které měly sníženou sazbu nižší jak 5 %, bylo dovoleno mít přechodné období a tím i čas na postupnou implementaci směrnice a zvyšování sazby tak, aby nedocházelo

TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8, s. 255 21 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 143 22 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8, s. 250 20

23

k cenovým šokům. V následující tabulce je ukázáno, jak jsou na tom státy se svými sazbami u DPH nyní a zda reflektovali znění směrnice ve svých právních úpravách týkajících se této daně. Tabulka č. 3: Aktuální sazby DPH v členských státech EU Členský stát

Super snížená sazba (v %)

Snížená sazba (v %) Základní sazba (v %)

Belgie

-

6 / 12

21

Bulharsko

-

9

20

Česká republika

-

10 / 15

21

Dánsko

-

-

25

Německo

-

7

19

Estonsko

-

9

20

Řecko

-

6,5 / 13

23

Španělsko

4

10

21

2,1

5,5 / 10

20

-

5 / 13

25

Irsko

4,8

9 / 13,5

23

Itálie

4

10

22

Kypr

-

5/9

19

Lotyšsko

-

12

21

Litva

-

5/9

21

Lucembursko

3

8

17

Maďarsko

-

5 / 18

27

Malta

-

5/7

18

Nizozemsko

-

6

21

Rakousko

-

10

20

Polsko

-

5/8

23

Portugalsko

-

6 /13

23

Rumunsko

-

5/9

24

Slovinsko

-

9,5

22

Slovensko

-

10

20

Finsko

-

10 / 14

24

Švédsko

-

6 / 12

25

Velká Británie

-

5

20

Francie Chorvatsko

Pramen: EUROPEAN COMMISSION: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union, 2015. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rate s_en.pdf

24

Jak lze vidět, ani po mnoha letech od účinnosti výše zmíněné směrnice se některým státům nepodařilo nesoulad se směrnicí odstranit. Snížené sazbě, která je nižší než již zmiňovaná hranice 5 %, se začalo říkat supersnížená sazba, aby se odlišila od ostatních dvou, snížené a základní. Z údajů v tabulce je možno vyčíst, že pokud mají některé země zavedenu supersníženou sazbu, jde pouze o země, které vstoupily do EU dříve než většina ostatních. Tyto země totiž mají vyjednanou výjimku a mohou si tedy supersníženou sazbu ponechat. Jmenovitě například Francie, která používá supersníženou sazbu ve výši 2,1 % společně se dvěma dalšími sníženými sazbami. Lze se domnívat, že Francie uplatňuje tyto sazby kvůli údajnému regresivnímu dopadu DPH, tedy faktu, že na chudší spotřebitele dopadá tato daň více, protože zdaňuje jejich spotřebu, která většinou oproti bohatší části obyvatelstva tvoří větší část jejich celkových výdajů. Proto supersníženou sazbou zatěžuje zboží, o kterém se zákonodárci domnívají, že je nakupováno především chudší částí obyvatelstva, např.: některé léky, noviny a periodika. Naproti tomu Dánsko ani nemá sníženou sazbu, používá pouze sazbu základní a to 25 %, jejíž výše mezi státy EU patří k nadprůměru. Tento koncept je v EU unikátem. Nejvyšší základní sazbu DPH uplatňuje Maďarsko se 27 %, ale naproti tomu používá dvě snížené sazby o velikosti 5 a 18 %. Některé země ještě navíc na různé zboží i služby používají nulovou sazbu DPH, tedy tyto statky od daně de facto osvobozují. Seznam zboží s nulovou sazbou se mezi státy ovšem liší a způsobuje tím další rozdíly, které mohou v budoucnu znamenat určité komplikace. Vzhledem k tomu, že se státům nepodařilo včas zapracovat změny obsažené ve směrnici 92/77/EHS do svých právních systémů, bylo v recastu Šesté směrnice, tedy ve směrnici 2006/112/ES, toto odchýlení povoleno.23 Povolení pro státy obsažené v recastu, jejichž sazby nevyhovují směrnici, je sice pouze dočasné, ale jak si v následující podkapitole ukážeme, tento stav může trvat ještě poměrně dlouhou dobu. Na závěr této části věnované sazbám DPH v rámci EU by autor rád poznamenal, že na konci roku 2015 vyprší povinnost udržovat základní sazbu nad 15 %.24 Rada EU sice s velkou pravděpodobností bude chtít tuto povinnost prodloužit, ale musí pro tento postup hlasovat jednomyslně. Mohlo by se tedy stát, že návrh neprojde a dolní omezení u základní sazby by

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 9788073576950, s. 49 a 54 24 Směrnice Rady 2010/88/EU ze dne 7. 12. 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu. Úř. věst. L 326/1, 16. 10. 2006. 23

25

přestalo platit. Na druhou stranu je třeba vzít v potaz, že hranici 15 % se blíží pouze Lucembursko se svými 17 % a dále mírně Malta společně s Kyprem, které uplatňují 18% sazbu. Není proto příliš pravděpodobné, že by ke změně opravdu došlo. 1.2.5 Princip zdanění v zemi původu Jak již bylo několikrát zmíněno, jednotný vnitřní trh byl od počátku cílem EHS a byl také mezi důvody jeho vzniku. Jedním z předpokladů vnitřního trhu je zajištění toho, aby zboží, které se prodává mezi jednotlivými státy, nebylo zdaňováno vícekrát a zůstalo tak konkurenceschopné vůči zboží na trhu, na který je dováženo. K dosažení tohoto cíle se dají v zásadě použít 2 způsoby. Prvním způsobem je zdanění ve státě, ze kterého je zboží či výrobek vyváženo, tím druhým naopak ve státě, do kterého se zboží dováží. Zdanění v obou státech kvůli možnému poškození konkurenceschopnosti zboží není přípustné.25 Původním záměrem Evropské komise bylo zdanění zboží v zemi původu. Takovéto zdanění spočívá v tom, že se daň vybere již ve státě vývozu a podléhá tedy domácím sazbám. Pokud jsou však daňové sazby ve státě vývozu a dovozu rozdílné, může docházet k narušování volné konkurence na dovozním trhu, což je nežádoucí. Proto je k fungování zdanění v zemi původu zapotřebí co možná největšího přiblížení sazeb mezi členskými státy, ideálně ještě před jeho zavedením. O to se právě pokusila směrnice 92/77/EHS. Je ovšem možné, že pokud by byl tento princip zaveden, mohl by státy svým způsobem ke sjednocení sazeb donutit. Tato drastická metoda je však velmi málo pravděpodobná, neboť o jejím přijetí rozhodují samotné státy a navíc Rada EU musí rozhodnout jednomyslně.26 Jedna z nevýhod tohoto principu spočívá v tom, že v případě plátců DPH, kteří si zboží nakoupí v zahraničí, či si do svého domovského státu nechají dovézt, jde výnos z daně státu, ze kterého bylo toto zboží dodáno, kdežto nárok na odpočet si kupující plátce uplatní ve svém domovském státě. Ten tedy přijde o výnos z daně a zároveň ještě vyplatí či započte plátci odpočet z daně, kterou mu ani neodvedl. Země, které by více vyvážely, než dovážely, by z tohoto opatření měly prospěch na úkor států v opačném postavení. Proto byl vypracován návrh na zavedení clearingového centra, které by zajišťovalo rovnoměrné rozdělení výnosů z daně. Ten však nebyl pro svou údajnou administrativní složitost a nedůvěryhodnost přijat. 27 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8, s. 251 26 Rada EU [online]. EUROSCOP.cz, Odbor informování o evropských záležitostech Úřadu vlády ČR [cit. 14. 3. 2015]. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/98/sekce/rada-evropske-unie/ 27 HOLÁ, Veronika, Harmonizace daně z přidané hodnoty v Evropské unii. Bakalářská práce. Praha: Univerzita Karlova. Fakulta sociálních věd. Institut ekonomických studií, 2008. Vedoucí práce prof. Ing. Luděk Urban, CSc. s. 26 25

26

Původní záměr o zavedení principu země původu měl být naplněn 1. 1. 1993, kdy mělo dojít ke zrušení kontrol na hranicích a zavedení zdaňování v zemi vývozu. Nicméně kvůli zmiňovaným neshodám a také především kvůli přílišné rozdílnosti sazeb DPH k jeho uskutečnění zatím nedošlo. Tento režim ovšem stále zůstává vysněným cílem EU, aby se jím mohlo završit utváření jednotného vnitřního trhu. Je tedy považován za režim konečný, nicméně do jeho přijetí bude platit dočasný režim principu země určení 28, o kterém bude pojednáno následně. 1.2.6 Princip zdanění v zemi určení Princip země určení platil v EHS od počátku zavedení DPH. Tento princip tedy znamená, že „vyvážené zboží přechází přes hranice, aniž by bylo zatíženo daní z přidané hodnoty, a je podrobeno zdanění až ve státě určení. Tímto způsobem je zajištěno, že je se zbožím dodaném z území mimo tuzemsko zacházeno stejným způsobem jako s tuzemským zbožím, protože je toto zboží na trhu zatíženo stejnou (tuzemskou) daní.“29 Výnosy z DPH u dovezeného zboží v rámci Unie zůstávají těm státům, na jejichž území je zboží nejen dovezeno, ale také především spotřebováno konečným spotřebitelem. Až v tu chvíli si totiž zboží pořídí subjekt, který již nemá nárok uplatnit nárok na odpočet. Na rozdíl od principu země původu zde nehrozí negativní ovlivňování ceny výrobku rozdílnými sazbami členských států a tedy ani ovlivňování konkurenceschopnosti dovezených výrobků či zboží. V důsledku toho však nevzniká tlak na harmonizaci sazeb v jednotlivých státech EU. Tento systém zdaňování mezi členskými státy zajisté získal na oblibě, neboť díky faktu, že zde nehrají roli sazby z ostatních států Unie, ponechal členským zemím autonomii ve stanovování sazby DPH, díky čemuž se mohla jejich daňová politika více zaměřit na své potřeby a přizpůsobit svým zájmům a názorům, než kdyby tuto autonomii neměly. Princip země určení se kvůli výše zmíněným důvodům velmi osvědčil, a proto se v nejbližší době nepředpokládá, že by došlo k přechodu na systém země původu. Je popravdě spíše otázkou, zda k této změně vůbec kdy dojde. Na druhou stranu je potřeba zmínit, že princip země původu se v některých případech používá i nyní, a to zejména při poskytování služeb soukromým osobám (až na výjimky) a dále například při zasílání zboží soukromým osobám z jiného členského státu do určitého limitu30 či při pořizování nového dopravního

BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 722 29 Tamtéž, s. 41 30 § 8 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 28

27

prostředku z jiného členského státu soukromou osobou31. Otázka přechodu na konečný systém země původu ovšem ještě určitě není uzavřená. 1.2.7 Dodání zboží do jiného členského státu Pojem, který s principem země určení úzce souvisí, je dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se o jedno z intrakomunitárních plnění, které zavedla směrnice 91/680/EHS s ohledem na plánované zrušení hranic uvnitř EHS. V podstatě jde o vývoz do jiného členského státu, ale podstatným rozdílem je, že zboží není kontrolováno na hranicích. Podobně jako u vývozu je toto plnění osvobozeno od daně 32 s nárokem na odpočet daně na vstupu tak, aby byla zachována daňová neutralita. Podmínkou tohoto osvobození ovšem je, že zboží je dodáváno plátci daně33 a dodavatel samozřejmě musí být registrovaný k dani ve státě odeslání. Pokud by tomu tak nebylo a zboží by bylo dodáváno neplátci, pak ten by získal na trhu určitou výhodu, neboť by mohl prodávat zboží nijak nezatížené daní. Podobně by spotřebitelé, kterým by bylo zboží dodáno, byli zvýhodněni oproti ostatním právě kvůli spotřebování zboží bez daně což by narušovalo konkurenci na trhu. U tohoto plnění se tedy předpokládá, že bude zdaněno v zemi dodání zboží. Pokud ovšem nejde o zboží, u kterého se používá výjimka, a které je osvobozeno od daně i v zemi dodání. 1.2.8 Pořízení zboží z jiného členského státu O pořízení zboží z jiného členského státu se dá tvrdit, že je jakýmsi zrcadlovým obrazem dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se o druhou stranu téže mince, kdy zboží musí být pořizováno od plátce DPH34 a povinnost přiznat a zaplatit daň má plátce, či identifikovaná osoba35 ve státě pořízení. V tomto případě se uplatní tzv. mechanismus „reverse charge“ neboli samovyměření daně či přenesení daňové povinnosti. To znamená, že příjemce zboží si sám na sebe uplatní platnou tuzemskou sazbu DPH a zároveň si uplatní nárok na odpočet v případě, že je to u daného zboží možné. Tento mechanismus se poměrně osvědčil a je hojně využívaný i v jiných situacích. Na druhou stranu v případech, kdy osoba pořizující zboží není ani plátcem, ani identifikovanou osobou, je daň přiznána ve státě původu a k reverse charge tedy nedojde.

§ 2 odst. 1 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Pojem osvobození od daně je českým ekvivalentem pro nulovou sazbu, o které je v Šesté směrnici skutečně řeč. Princip tohoto zdanění tedy není nijak narušen. 33 § 64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 34 § 16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 35 Identifikovanou osobou jsou v těchto případech neplátci daně, kteří si pořídili zboží za určité období za více než 326 000 Kč či zboží, či zboží, které podléhá spotřební dani. 31 32

28

U služeb je situace vcelku podobná, nicméně při poskytnutí služeb do jiného členského státu se nerozlišuje, zda je služba poskytována plátci či neplátci. Rozdíl je především ve skutečnosti, zda je služba poskytována spotřebiteli, či jinému podnikateli. Služba je předmětem zdanění ve státě, kde má sídlo osoba, které je služba poskytována.36 Mechanismus reverse charge se tedy uplatní. Opět je však třeba mít na zřeteli početné výjimky z tohoto pravidla. Pokud je služba poskytnuta soukromé osobě, použije se princip země původu, podobně jako u zboží.37 Jak je z dosavadního textu patrné, historie harmonizace byla poměrně spletitá a zdlouhavá a jistě ji ještě dlouhá cesta čeká, nicméně je nepochybné, že harmonizace DPH došla velmi daleko a v mnoha ohledech usnadnila obchod mezi zeměmi Evropské unie. Otázkou zůstává, kdy a zdali vůbec bude učiněn přechod na konečný režim zdaňování zboží v zemi původu a zda se EU podaří prosadit větší harmonizaci sazeb.

36 37

§ 9 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 9 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

29

30

2 Podvody na dani z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je podobně jako jiné daně předmětem podvodů a snah vyhýbat se jejímu neplacení. Díky svému specifickému systému odpočtů také podléhá unikátním typům podvodů. Ve srovnání s některými jinými daněmi, jako například daněmi majetkovými či silničními, však u této daně dochází k únikům dosahujícím obrovských rozměrů.38 Podvodné jednání se objevuje jak v obchodování mezi podnikatelskými subjekty ať už v rámci jednoho či více států, tak i v rámci samotných společností, jako například falšování účetnictví a dokladů či zatajování skutečností potřebných ke správnému vyměření daně. Motivací pachatelů je pochopitelně vidina možného zisku, někdy i v poměrně krátkém čase či krácení daňové povinnosti. Mnohé z daňových podvodů v rámci obchodu mezi členskými státy EU souvisí s odstraněním fiskálních hranic mezi členskými státy k 1. 1. 1993, kdy bylo upuštěno od fyzických kontrol zboží na hranicích, které sloužily ke správnému výběru DPH.39 Zboží tak není pod dohledem celních orgánů a na obchodníky přechází část administrativy spojené s těmito transakcemi.40 S tím se ovšem pojí i vyšší šance ke spáchání podvodu, pokud jsou obě strany obchodu domluveny, jelikož správce daně si nemůže fyzicky ověřit některé skutečnosti jako například reálné množství zboží. Podstatným rozdílem oproti minulému stavu je také fakt, že daň již není zajištěna na hranicích při dovozu zboží, ale nyní je ve většině případů díky mechanismu reverse charge odvedena až poté, co je zboží pořizovatelem prodáno jinému plátci daně. Tímto se defraudantům otevírá cesta k vyšším ziskům, než které by bylo možné získat dříve, jelikož při pořízení zboží z jiného členského státu nejsou fakticky povinni zaplatit daň na vstupu. Způsob využití této skutečnosti bude podrobněji popsán v dalších částech kapitoly.

2.1

Kolotočové podvody Jedny z nejzávažnějších podvodů na DPH v obchodě mezi členskými státy EU jsou

kolotočové podvody. „Ty jsou obecně označovány dodávky zboží, které následují za sebou v řetězci, v němž dochází v určitém okamžiku ke krácení daně jednoduchým způsobem - daň

BUCHTA, Jiří, Daňové podvody, jejich vyhledávání, dokazování v daňovém řízení a komparace s trestním právem v oblasti zjišťování a stíhání. Bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita. Právnická fakulta. Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva, 2006. Vedoucí práce JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D., s. 22 39 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 161 40 Jedná se o vyplnění souhrnného hlášení či záznamu v systému Intrastat. 38

31

není přiznána ani zaplacena a příslušný plátce přestává existovat nebo není k nalezení.“41 Vyznačují se také značnou náročností na organizaci a přípravu a jsou proto často páchány zločineckými organizacemi s přísně vymezenou hierarchií. Díky své náročnosti na přípravu se nevyskytují přehnaně často, nicméně při úspěšném provedení mohou poškozený stát připravit o milióny na neodvedené dani.42 Odhalování těchto podvodných praktik není vůbec snadné, a to, kromě vidiny vysokého zisku, také z části motivuje pachatele k jejich uskutečňování. V práci bude těmto podvodům věnována největší pozornost, jelikož je autor považuje za velmi problematické a svým dopadem na státní rozpočty za velmi závažné, stejně jako samotná EU.43 Nejprve bude vysvětlena podstata kolotočových podvodů, jejich různé varianty a skutečnosti pro ně typické. V neposlední řadě bude zmíněn okruh komodit, které jsou pro podvody nejčastěji využívány společně s vysvětlením, proč tomu tak je. 2.1.1 Princip kolotočových podvodů Kolotočové podvody mohou existovat v různých obměnách a s různými počty subjektů. Lze však vypozorovat několik základních společných znaků této podvodné činnosti. Patří mezi ně například skutečnost, že transakce probíhají napříč nejméně dvěma členskými státy EU. Dále také fakt, že prodej statku probíhá v řetězci společností, které jsou nejméně tři, přičemž všechny tři společnosti jsou plátci daně z přidané hodnoty. Při vysvětlení principu, na jakém kolotočové podvody fungují, se autor opírá o stanovisko Generálního advokáta Evropského soudního dvora (dále jen ESD) Poiarese Madura (Generální advokáti poskytují ESD objektivní a odůvodněné návrhy rozhodnutí projednávaných kauz), který se ve svém stanovisku ke kauze nazvané Optigen vyjádřil k charakteristice kolotočových podvodů.44 Princip kolotočového podvodu spočívá v řetězci dodávek, kdy první ze společností, společnost ALFA, prodá zboží z členského státu IKS do členského státu YPSILON společnosti BETA. Uskuteční tedy dodání zboží do jiného členského státu a podle principu země určení zboží nezatíží daní na výstupu a rovněž má nárok na odpočet daně na vstupu.

HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 42 Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 43 Sdělení Evropské komise Evropskému parlamentu a Radě, Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům, z 6. prosince 2012 [online]. [cit. 16. 3. 2015]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_cs.pdf 44 PFFEIFER, S., SEMERÁD, P. Missing Trader Fraud in European VAT [online]. MENDELU Working Papers in Business and Economics 41/2013. Brno: Mendel University, 2013., s. 5. [cit. 16. 3. 2015]. Dostupné z: http://ideas.repec.org/s/men/wpaper.html 41

32

V rámci české právní úpravy by subjekt postupoval podle § 64 zákona o DPH, který upravuje osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Společnost BETA podle principu fungování DPH na území EU uskuteční pořízení zboží z jiného členského státu, v českém zákoně upraveném v § 16 a měla by tedy uplatnit mechanismus reverse charge neboli samovyměření daně. Daň by si tedy měla sama dopočítat a přiznat a zároveň uplatnit nárok na odpočet daně ve stejné výši. Ve většině případů však neudělá ani jeden z těchto kroků i přes to, že její daňová povinnost (výše daně, kterou je povinna státu odvést) je v tuto chvíli rovna nule, neboť se chce vyhnout pozornosti daňových úřadů. I kdyby však společnost mechanismus reverse charge uplatnila, princip podvodu zůstává zachován. Zboží je dále prodáno společnosti GAMA (někdy též nazývaná „broker“ – zprostředkovatel) s tím, že společnost BETA sice na daňovém dokladu, který předá GAMA, daň vyznačí a vybere, nicméně ji státu nepřizná a neodvede. Současně subjekt BETA s vybranou daní zmizí45 a je pro správce daně nedohledatelný.46 Proto je společnost BETA označována jako „missing trader“ – chybějící obchodník. GAMA následně uzavře kruh transakcí a prodá zboží opět společnosti ALFA do státu IKS. Tím pádem uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, přičemž má nárok na vrácení daně zaplacené společnosti BETA, neboť disponuje fakturou z této transakce, a daň z přidané hodnoty na zboží neuvalí. Tu ve svém domovském státě přizná společnost ALFA. Ale opět díky systému reverse charge bude jeho daňová povinnost z této transakce rovna nule. Poté, co společnost GAMA úspěšně získá nárokovanou daň na vstupu, zmizí společně s ALFA a celý řetězec je tedy obtížně vystopovatelný. Podvod může probíhat i opakovaně v kruhu. Odtud nepochybně pochází i název podvodu – kolotočový podvod47 −, poněvadž zboží je prodáváno několikrát, často v rychlém sledu za sebou a tzv. „se točí“ mezi obchodníky, obrazně tedy podobně jako na kolotoči. V tomto případě subjekt BETA zmizí až po nashromáždění dostatečného množství podvodně získaných prostředků či ve chvíli, kdy se začne domnívat, že riziko odhalení je příliš vysoké. Zejména jde o uplynutí termínu pro podání přiznání k DPH.48

Tento postup dal vzniknout jednomu z názvů podvodu, a to podvod „chybějícího obchodníka“. Kolotočové podvody jsou sice pouze jeden z druhů tohoto podvodu, nicméně se tyto pojmy často používají jako synonyma. 46 HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 47 V angličtině jsou tyto podvody nazývány „Carousel frauds“, stejně tak podle kolotoče. Odtud pochází český ekvivalent „Karuselové podvody“. 48 HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 45

33

Společnosti ALFA, BETA i GAMA jsou na podvodu domluveny a v případě úspěchu je ziskem celé skupiny neodvedená daň společností GAMA. Společnost GAMA zde tedy působí jako hlavní pachatel podvodu. Vyznačuje se také tím, že mnohdy neoprávněně užívá daňové identifikační číslo (dále jen DIČ) patřící jiné společnosti a falsifikuje také její faktury, čímž ztěžuje své odhalení. Velmi často sídlí na falešné adrese či používá poštovní uzamykatelné přihrádky, tzv. P. O. boxy, 49 díky čemuž zakrývá svou skutečnou adresu. Kromě zmizení v příhodný okamžik, se může společnost BETA uchýlit k vyhlášení bankrotu a stát se také nekontaktní. Při konkurzu vyjde najevo, že ve společnosti nejsou žádné prostředky, ze kterých by bylo možno daňový dluh uhradit, a její jednatelé jsou k nenalezení.50 Podle plk. Jana Daňka, vedoucího odboru hospodářské kriminality na krajském ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, je jedním z triků, které podvodníci využívají ke zmatení daňové správy, odkup již existujících firem místo zakládání firem úplně nových. Takovéto firmy již mají v evidenci finančních úřadů jistou historii a vyvíjely určitou činnost a nepůsobí tedy dojmem, že jsou založeny účelově ke spáchání podvodu. Jinou variantou je založení firmy určitou dobu před spácháním podvodu, například 2 roky, kdy firma nevyvíjí téměř žádnou činnost a začne být aktivní až svou účastí v podvodném řetězci. Podobně jako v prvním případě však může svou několikaletou existencí zastřít své účelové založení. Je patrné, že princip tohoto podvodu není v základní variantě nikterak složitý a může být velmi průhledný. Proto, aby pachatelé ztížili daňové správě odhalení podvodu, figurují v řetězci mezi společnostmi BETA a GAMA další společnosti DELTA, jejichž úkolem je zastřít jakékoliv spojení mezi BETA a GAMA. V angličtině jsou tyto firmy nazývány „buffer“. Podle autorova odhadu by tento název bylo možno do češtiny volně přeložit jako nárazníková společnost. Z názvu je možno dovozovat, že tyto firmy slouží jako ochranný polštář, a to společnosti BETA, neboť ztěžují její odhalení. Těchto společností bývá mnoho a obecně platí, že čím více jich v řetězci existuje, tím těžší je podvod vypátrat. Tím spíše, pokud firmy spadají pod územní působnost různých finančních úřadů. Společnosti DELTA si typicky řádně plní své daňové povinnosti a vytvářejí zdání, že o celém podvodu nemají ani tušení. V některých případech jde o klam a tyto firmy bývají součástí celé organizované skupiny. Poměrně často jsou ovšem tyto společnosti skutečně bez vlastního vědomí zapojeny ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 168 50 Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 49

34

do podvodného řetězce a nevědomky tak správcům daně ztěžují odhalení podvodu, neboť vytvářejí zdání, že společnost GAMA oprávněně nárokuje vrácení daně na vstupu, a že transakce nejsou nelegální. Mechanismus podvodu je pro ilustraci demonstrován na obrázku níže.

Obrázek č. 1: Schéma kolotočového podvodu

Pramen: ŠIROKÝ J., Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, 2013, s. 168

Typickým jevem tohoto podvodu je také to, že jednotlivé společnosti, které jsou součástí podvodné skupiny, jsou zdánlivě řízeny osobami, které buďto o probíhající trestné činnosti vůbec neví anebo tuto činnost tolerují. Tyto osoby jsou označovány jako tzv. „bílí koně“. Pokyny k prodeji od vedení zločinecké organizace dostávají často přes prostředníky proto, aby toto vedení bylo hůře identifikovatelné. Určitou obměnou je pak stav, kdy jsou ve vedení společností evidovány osoby, které mnohdy ani nemají přístřeší nad hlavou a jsou nemajetné. Ty většinou pouze podepíší dokumenty potřebné pro založení společnosti

35

a s dalšími aktivitami již nemají co dočinění. Přesto zůstávají mnohdy jedinými osobami, které se podaří vypátrat.51 2.1.2 Acquisition fraud Nejjednodušší variantou kolotočového podvodu je podvod v angličtině nazývaný „acquisition fraud“, což lze do češtiny volně přeložit jako „podvod s pořízeným zbožím“, přesněji tedy se zbožím pořízeným z jiného členského státu. Importér zboží díky systému reverse charge v konečném důsledku neodvádí daň z přidané hodnoty. Zboží prodá dalšímu subjektu v rámci tuzemska, u kterého nezáleží na tom, zda je plátce či neplátce daně či konečný spotřebitel. Při prodeji zboží do ceny zahrne DPH podle příslušné sazby, tak jak to nařizuje tamní právní úprava. Svou daňovou povinnost už ovšem nesplní, zmizí podobně jako chybějící obchodník a daň tedy státu nezaplatí.52 Pachatel v tomto případě opět, podobně jako v kolotočových podvodech, zneužívá skutečnosti, že při pořízení zboží není povinen zaplatit žádnou daň, a tak se jeho potencionální zisk z podvodu rovná celé výši neodvedené daně. Pokud by totiž zboží pořídil od jiného plátce v tuzemsku, společně s cenou zboží by zaplatil i DPH. Po jeho dalším prodeji a inkasování DPH na výstupu a jejím následném neodvedení finančnímu úřadu by byl jeho zisk ponížen o již zaplacenou DPH na vstupu. V tomto druhu podvodu se může stát, že jediným podvodným obchodníkem je importér zboží, zde chybějící obchodník.53 K úspěšnému provedení podvodu totiž není potřeba, aby bylo zboží pořízeno od spolupachatele v jiném členském státě. Ostatní subjekty v řetězci tedy mohou být na podvodu zúčastněné nevědomě. Dle autorova názoru tento druh kolotočového podvodu není příliš často využíván zločineckými organizacemi, neboť neumožňuje prodávat stejné zboží vícekrát v řadě, což u klasického kolotočového podvodu uskutečnit lze. Výnosy z toho podvodu tedy většinou nejsou tak atraktivní. Dá se předpokládat, že tyto podvody budou běžnější u menších skupin či dokonce jednotlivců, kteří nemusejí dělit svůj zisk mezi mnoho členů.

MIROSLAV, Petr. Rozhovor s Generálním ředitelem Finanční správy Martinem Janečkem [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 4. 12. 2014 [cit. 17. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/vmediich/2014/rozhovor-s-generalnim-reditelem-financni-19859 52 EUROJUST News [online]. Issue No. 11 – March 2014. EUROJUST, 2014. [cit. 17. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.eurojust.europa.eu/doclibrary/corporate/newsletter/Eurojust%20News%20Issue%2011%20%28Marc h%202014%29%20on%20MTIC%20fraud/EurojustNews_Issue11_2014-03-EN.pdf 53 FEDELI, Silvia; FORTE, Francesco. Models of cross-border VAT fraud: Working paper n. 123. Roma: Universitá degli Studi di Roma "La Sapienza", Facoltá di Economia, 2009. 25 s. ISSN 1974-2940, s. 4 51

36

2.1.3 Contra-trading Tento druh kolotočového podvodu je oproti acquisition fraud naopak složitější variantou. Důvodem vzniku tohoto vyššího stupně karuselového podvodu je, že ve chvíli, kdy broker nárokuje nadměrný odpočet, který bývá dosti vysoký, za účelem dodání zboží do jiného členského státu, na sebe upoutá pozornost daňové správy, která již má s těmito podvody určité zkušenosti, a proto bývá při vyplácení vyšších nadměrných odpočtů z důvodu dodání zboží do jiného členského státu obzvláště opatrná. Proto skupině hrozí, že podvod bude odhalen. Z tohoto důvodu byl vymyšlen upravený systém kolotočového podvodu, ve kterém podvodníci kombinují dva různé řetězce zboží. Ten první funguje podobně jako obyčejný kolotočový podvod s tím rozdílem, že broker v rámci jednoho zdaňovacího období kromě dodání zboží, které zakoupil od posledního buffera (zboží iks), do jiného členského státu, zároveň pořídí zboží z jiného členského státu (zboží ypsilon) v podobné hodnotě jako zboží iks. Zboží ypsilon pořídí z druhého řetězce, který z části funguje v onom jiném členském státě a z části v brokerově domovském státě, a je legální – v rámci něj nedochází k daňovým únikům. Zboží ypsilon si broker samozřejmě neponechá, nýbrž jej prodá dalšímu článku na území tuzemska, který je součástí stejného řetězce, ze kterého broker zboží ypsilon pořídil. Důležitým krokem je, aby zboží ypsilon prodal v hodnotě totožné s hodnotou zboží iks a uplatnil tak daň na výstupu na zboží ypsilon ve stejné výši jako je jeho daň na vstupu u zboží iks. Jednodušeji řečeno, nárok na odpočet z prvního řetězce je neutralizován prodejem zboží v rámci druhého řetězce. Odtud zřejmě pochází i název podvodu, neboť Contra-trading by se dle autorova názoru do českého jazyka dalo přeložit jako „Protiobchod“, tedy obchod, jehož účelem je vyrušení nadměrného odpočtu. Takto je dosáhnuto stavu, kdy je daňová povinnost brokera nulová a tento fakt broker rovněž potvrdí ve svém daňovém přiznání. Nenárokuje si tedy nadměrný odpočet a nedává tak daňové správě signál k ostražitosti. Ta má velmi ztíženou roli, neboť v tuto chvíli je pro ni téměř nemožné na podvod přijít.54 2.1.4 Off-shore banky Organizované skupiny pro uskutečňování kolotočových podvodů někdy využívají speciální bankovní instituce, které jsou mnohdy zakládány samotnými aktéry podvodu, aby sloužily jejich potřebám. Jednotlivé články řetězce uskutečňují transakce přes tuto banku, 54

AINSWORTH, R., VAT FRAUD and triangulation [online]. Law and Economics Research Paper No. 12-52. Boston: Boston University School of Law, 2012, s. 1. [cit. 17. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.bu.edu/law/faculty/scholarship/workingpapers/documents/VATFRAUDTRIANGULATION12_7_1 2_001.pdf

37

která jim v případě potřeby vystaví falešné výpisy z účtů. Je tedy možné, že k přesunu peněžních prostředků vůbec nemusí dojít, transakce mohou být pouze fingovány. Buffeři si nicméně plní i zde své fiktivní daňové povinnosti vůči státu, aby se předešlo rychlému odhalení. Tyto transakce do státního rozpočtu jsou tedy jedny z mála opravdových, které se v rámci podvodu uskuteční. Zajisté nefingovanou platbou ovšem je výplata nadměrného odpočtu státem brokerovi. Pohyby na účtech probíhají oproti standardním bankám velmi rychle, což umožňuje pachatelům podvod provést v krátkém čase. Díky skutečnosti, že jsou tyto banky zakládány v off-shore státech má, daňová správa poměrně obtížný přístup k informacím o pohybech peněžních prostředků na těchto účtech a o účtech samotných včetně jejich vlastníků. Výnosy z kolotočových podvodů, které jsou na účtech těchto bank, jsou často pomocí různých technik „vyprány“ (je zastřen jejich pravý původ) a jsou dále používány mimo jiné pro financování další trestné činnosti. Ve chvíli, kdy jsou tyto prostředky vybrány z účtu v hotovosti, stávají se prakticky nedohledatelnými.55 Z uvedeného vyplývá, že tyto instituce jsou coby spolupachatelé podvodu důležitou součástí celého schématu a s jejich přispěním kolotočový podvod může nabýt na závažnosti, poněvadž mu poskytují dodatečné krytí a zdání legality. Pachatelé se tak s pocitem, že jim nehrozí odhalení, mohou uchýlit k obchodování s vyššími částkami a tak připravit dotčený stát na neodvedené DPH o ještě vyšší sumu. Příkladem banky popsané výše je First Curaçao International Bank (FCIB), se sídlem na Nizozemských Antilách (tedy off-shore), která se podílela na rozsáhlém kolotočovém podvodu v hodnotě několika stovek miliónů liber na území Nizozemska a Velké Británie. Všichni z 2500 podezřelých měli účty vedené u této banky, která jim nabídla kompletní anonymitu a nestandardně rychlé zúčtování transakcí včetně zhotovení falešných účetních dokladů. Takto bylo pachatelům podvodu umožněno provádět neexistující transakce zejména s mobilními telefony a počítačovými čipy, a tak získat nemalé peněžní částky na nárocích na odpočet daně na vstupu. Nicméně Nizozemským a Britských úřadům se naštěstí podařilo v roce 2006 podvod odhalit a banku uzavřít. Vedení banky bylo kromě účasti na kolotočovém podvodu obviněno i z praní špinavých peněz.56 Uvedený příklad potvrzuje teoretická východiska z předcházejícího odstavce a zároveň demonstruje rozsah, jakého mohou kolotočové podvody nabýt. 55

AINSWORTH, R., MTIC (VAT fraud) in VoIP [online]. Working Paper No. 10-03. Boston: Boston University School of Law, 2010, s. 2. [cit. 18. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.bu.edu/law/faculty/scholarship/workingpapers/documents/AinsworthR020810.pdf 56 Banker to face court over carousel fraud [online]. The Guardian, 23. 10. 2006 [cit. 18. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.theguardian.com/money/2006/oct/23/crime.scamsandfraud

38

2.1.5 Komodity nejčastěji využívané pro podvod Některé statky jsou ke karuselovým podvodům náchylnější než jiné. Mohou za to specifické vlastnosti konkrétního druhu zboží či služby. Původně se kolotočové podvody zaměřovaly především na zboží, které má vysokou hodnotu a nízkou hmotnost a objem. Díky nevelké hmotnosti a objemu se dá zboží snadno převážet ve velkém množství při nízkých nákladech za dopravu a výše daně z přidané hodnoty je kvůli hodnotnosti daného zboží rovněž vysoká. Podvody s tímto druhem zboží jsou tedy výnosnější. Charakteristiky takového druhu zboží splňují například mobilní telefony, herní konzole či počítačové čipy, které jsou skutečně často předmětem karuselových podvodů. 57 Velmi atraktivní je pro podvodníky také zboží zatížené spotřební daní. Důvodem je to, že spotřební daň, která mnohdy tvoří podstatnou část ceny zboží, vstupuje do základu daně pro výpočet DPH, což v konečném důsledku vede k významnému navýšení DPH. Potenciální zisk na neodvedené dani je tedy i při menších objemech zboží vysoký. Nejčastějšími komoditami tohoto druhu jsou pohonné hmoty, alkohol či cigarety. Pohonné hmoty navíc patří k celkově nejčastěji využívaným komoditám pro uskutečnění kolotočového podvodu. 58 Okruh zboží, se kterým se takto obchoduje, je ovšem stále širší. Je to způsobeno i skutečností, že podvodníci se přizpůsobují právním úpravám jednotlivých členských států, které například zavádějí na některé komodity, o kterých se domnívají, že jsou častým předmětem podvodů, systém reverse charge i v rámci tuzemska. To v důsledku znamená, že daň je povinen zaplatit až neplátce (který většinou v rámci podvodného řetězce nefiguruje kvůli problematickým odpočtům daně na vstupu) či konečný spotřebitel (který se kolotočového obchodu rovněž nezúčastní). Proto se podvody provádějí s komoditami, na které v daném státě tento systém zdanění uplatněný není. Druhy těchto komodit se tedy kvůli částečně rozdílným právním úpravám mezi státy liší. Obecně lze říci, že kromě výše uvedených komodit se obchoduje také s barevnými kovy, šrotem, různými odpady, kosmetikou, dřevem, cukrem ale také s motorovými vozidly.59

PODLIPNIK, Jernej. Missing trader intra-community and carousel VAT frauds – ECJ and ECtHR case law. Croatian Yearbook of European Law [online]. 2012, roč. 8, s. 457-472 [cit. 20. 3. 2015], s. 2. Dostupné z: http://www.cyelp.com/index.php/cyelp/article/view/135/104 58 MIROSLAV, Petr. Rozhovor s Generálním ředitelem Finanční správy Martinem Janečkem [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 4. 12. 2014 [cit. 20. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/vmediich/2014/rozhovor-s-generalnim-reditelem-financni-19859 59 PODLIPNIK, Jernej. Missing trader intra-community and carousel VAT frauds – ECJ and ECtHR case law. Croatian Yearbook of European Law [online]. 2012, roč. 8, s. 457-472 [cit. 20. 3. 2015], s. 2. Dostupné z: http://www.cyelp.com/index.php/cyelp/article/view/135/104 57

39

Podvody se také týkají různých druhů služeb, konkrétněji těch, které jsou od počátku vytvářeny tak, aby je bylo možno opětovně prodat. Nejedná se tedy o služby, které jsou spotřebovány okamžitě při prodeji jako například jídlo v restauraci či oprava automobilu v servisu. Tyto služby se tedy z hlediska obchodu jeví jako zboží, ale svou podstatou se od ostatních služeb příliš neliší. Jedná se například o poskytování dat, prodej softwaru či prodej povolenek na emise skleníkových plynů.60 Poslední zmíněné byly předmětem rozsáhlých kolotočových podvodů a posloužily tak k obrovským daňovým únikům. V posledních několika málo letech jsou však na ústupu, neboť většina států EU u této konkrétní služby uplatňuje systém reverse charge.61 2.1.6 Příklad kolotočového podvodu z praxe V této kapitole bude pro názornost představen jeden skutečný příklad kolotočového podvodu z praxe, na kterém bude možno pozorovat fungování dosud zmíněných principů a postupů v praxi. Kolotočové podvody byly před několika lety doménou zejména Velké Británie (dále jen VB), která byla těmito podvody doslova sužována. Následující podvod byl velmi sofistikovaný. Jeho vyšetřování trvalo téměř 10 let, což jen dokazuje, jak náročné může objevení a dokázání tohoto druhu podvodu být. Podvodná skupina obchodovala s mobilními telefony, které byly v té době k podvodům nejvyužívanější. Zboží bylo přepravováno z jiných členských států EU, zejména Španělska a Nizozemí. Společnost, která ve VB pořídila zboží díky mechanismu reverse charge bez toho, aniž by musela zaplatit daň, zboží prodala dále, z transakce neodvedla DPH a po určité době zmizela. Jednalo se tedy o klasického chybějícího obchodníka. Společnost, která zboží odkoupila, jej prodala další společnosti ovládané skupinou, která stála za celým podvodem. Se zbožím poté proběhlo několik transakcí přes nárazníkové společnosti, které měly zastínit spojení mezi společností na začátku a na konci britského řetězce. Poslední zmiňovaná společnost zboží osvobozené od daně dodala do jiného členského státu a nárokovala si tak vrácení daně zaplacené na vstupu. Stejné zboží bylo následně po určité době dodáno zpátky do VB. Proces se mnohokrát opakoval s tím, že v jeho průběhu se na pozici chybějícího obchodníka i nárazníkových společností vystřídalo poměrně mnoho společností, aby tak AINSWORTH, R., VAT Fraud: MTIC & MTEC – The Tradable Services Problem [online]. Working Paper No. 10-39. Boston: Boston University School of Law, 2010, s. 1. [cit. 20. 3. 2015]. Dostupné z: papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1708080 61 MAJERČÍKOVÁ, A. Kolotočové podvody v rámci EU. Bakalářská práce. Brno: Vysoké učení technické v Brně. Fakulta podnikatelská. Ústav financí., 2011. Vedoucí práce Ing. Pavel Svirák, Dr., s. 46 60

40

znesnadnily vystopování pachatelů. Za celou dobu trvání podvodu bylo založeno a využito přibližně 200 společností, což je podle mne ohromné číslo a svědčí o značném rozsahu a vysoké organizovanosti podvodu. To ovšem neznamená, že se podvodu zúčastnilo stejné množství osob. Společnosti byly mnohdy zakládány pouze na omezenou dobu stejnými osobami s tím rozdílem, že byly evidovány na osoby odlišné. Nakonec byli pachatelé naštěstí dopadeni a odsouzeni. Mezi 15 odsouzenými figuroval i drogový dealer či bývalý obchodník s kradenými auty. To poukazuje na zjevné propojení spolku s dalším organizovaným zločinem. Výše daňového úniku byla odhadnuta na 250 miliónů liber, což by při dnešním kurzu představovalo přibližně 9,5 miliard Kč, což je opravdu významná suma. Pro představu – jednalo by se o celý letošní rozpočet Ministerstva Kultury ČR.62 Část z těchto prostředků se podařilo zadržet na účtech bank v Dubaji, Hong Kongu či Pákistánu.63 Tato skutečnost dokazuje, že pro kolotočové podvody jsou opravdu využívány off-shore bankovní instituce. Závěrem kapitoly věnované kolotočovým podvodům je třeba říci, že tyto podvody v nynější době představují jednu z nejzávažnějších forem daňových podvodů v rámci celé EU, poněvadž škody, které mohou způsobit, jsou ohromné a jejich odhalování je stále velmi složité. Metody, které pachatelé při spáchání těchto podvodů aplikují, se vyvíjejí a neustále inovují, a proto existuje i několik verzí kolotočových podvodů jako například Contra-trading. Původně z mobilních telefonů a počítačových čipů se tyto podvody postupem času přesunuly i na jiné zboží jako kovošrot či dřevo, ale především na zboží zatížené spotřební daní, jako jsou pohonné hmoty. Kolotočové podvody ovšem nejsou jedinými daňovými podvody, které se v obchodě mezi členskými státy EU vyskytují. Jedním z dalších takovýchto podvodů bude obsáhnut v následující kapitole.

2.2

Fingování dodání zboží do jiného členského státu Kromě kolotočových podvodů, které se objevují v mnoha modifikacích, samozřejmě

existují v obchodě mezi členskými státy EU i jiné podvody. Jedněmi z těch, které dle autorova uvážení určitě stojí za zmínku, jsou podvody, které zneužívají stejného institutu jako kolotočové podvody, a tím je osvobození dodání zboží do jiného členského státu od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu.

Příloha č. 3 zákona č. 345/2014 Sb., o státním rozpočtu na rok 2015, ve znění pozdějších předpisů. How HMRC finally caught Nasir Khan [online]. Mobile news, 2. 3. 2012 [cit. 20. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.mobilenewscwp.co.uk/2012/03/02/how-hmrc-finally-caught-nasir-khan/ 62 63

41

Podvody, o kterých bude pojednávat tento oddíl, spočívají ve fingování dodání zboží do jiného členského státu. I když se v některých rysech mohou podobat podvodům kolotočovým, o kolotočové podvody se nejedná. 2.2.1 Princip a způsob uskutečnění podvodu Podstatou těchto podvodů je neoprávněné osvobození zboží od daně včetně nárokování odpočtu daně na vstupu při již zmíněném intrakomunitárním plnění. V českém zákoně o DPH je tento nárok zakotven v odst. 1 § 64, který říká, že dodání zboží do jiného členského státu plátcem je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Velmi důležitým předpokladem pro naplnění podstaty dodání zboží do jiného členského státu, který je v českém zákoně o DPH upraven v odst. 2 § 13, je, že zboží je skutečně přepraveno do jiného členského státu. Nárok je u tohoto druhu podvodu neoprávněný z toho důvodu, že zboží opustí území tuzemska pouze zdánlivě. Skutečnost, že je zboží kompletně osvobozeno od daně (včetně daně na vstupu), umožňuje podvodníkům ilegálně prodat zboží hluboko pod tržní cenou na domácím trhu. Zboží, které je řádně zdaněno, mu tedy může cenově konkurovat jen stěží. 64 Podle autorova názoru si však pachatelé nemohou u některých druhů zboží (jako například potraviny) vždy dovolit prodat zboží takto podhodnocené, neboť příliš levné zboží prodávané tímto způsobem po delší dobu by mohlo upoutat nechtěnou pozornost státu. Zboží lze nicméně vydávat za trvale zlevněné a takto podezřením alespoň z části předejít. Fiktivní dodání zboží do jiného členského státu se uskutečňuje skrze vystavování falešných jak daňových dokladů, tak i dokladů souvisejících s přepravou zboží, například mezinárodních nákladních listů CMR, podávání nepravdivého souhrnného hlášení65 i daňového přiznání.66 Lze tedy dovodit, že pro úspěšný a trvalejší průběh podvodu je zapotřebí spolupráce jak prodávajícího, tak kvazikupujícího, a pokud je přeprava uskutečňována osobou odlišnou od prodávajícího, tak i dopravce. Místo zajištění této spolupráce se objevuje i varianta, kdy společnost zboží prodávající i ta, co zboží nakupuje, je ovládaná jednou skupinou lidí. I zde se podobně jako u kolotočových podvodů používají tzv. „bílí koně“ kvůli zastření pravého vlastníka společnosti. Těmto bílým koním se také hůře SATO, A. Karuselové podvody s cukrem [online]. Listy cukrovarnické a řepařské 130, č. 5-6, květen-červen 2014 [cit. 22. 3. 2015], s. 2. Dostupné z: http://www.cukr-listy.cz/on_line/2014/PDF/206-208.pdf 65 O tom bude pojednáno v následující kapitole, prozatím postačí vědět pouze to, že slouží ke sledování pohybů zboží či služeb při intrakomunitárních plněních a vyplňují je podnikatelské subjekty, které dodávají zboží či poskytují služby do jiného členského státu EU. 66 Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 64

42

dokazuje jejich vina a často nejsou obviněni pro nedostatek důkazů. 67 Domnívám se také, že může docházet i k situacím, kdy kvazikupující dokonce transakci zaplatí prodávajícímu bankovním převodem, a tak se mu do rukou může dostat další důkaz zdánlivě svědčící o tom, že obchod skutečně proběhl. 2.2.2 Předmětné komodity a případ z praxe Podvody tohoto typu se provádějí s různými komoditami, některé jsou ovšem využívány častěji než jiné. Podle Ing. Daniela Čecha, ředitele Finanční správy Slovenské republiky, splňují tyto komodity několik kritérií. Především je po nich vysoká poptávka. To proto, aby se co nejrychleji spotřebovaly, a nebylo je tedy možné fyzicky dohledat. Jedná se například o pneumatiky v určitých ročních obdobích, kdy řidiči motorových vozidel mění letní pneumatiky na zimní či naopak. V momentě, kdy přejde vlastnictví na konečného spotřebitele, se zboží stává pro správce daně nedohledatelným zejména z toho důvodu, že koneční spotřebitelé nejsou na daňových dokladech jako zákazníci žádným způsobem označováni a proto nemohou být identifikováni.68 Dalšími komoditami jsou pak například potraviny či alkoholické nápoje. 69 Alkoholické nápoje ve své ceně navíc zahrnují spotřební daň, lze se proto domnívat, že jsou pro podvody atraktivní ze stejných důvodů jako u podvodů kolotočových. Tedy proto, že spotřební daň tvoří základ pro výpočet DPH, a tak její výši navyšuje. Příkladem komodity, se kterou provádějí tyto druhy podvodů je i cukr, který se stal objektem zájmu daňových podvodníků zejména ve střední Evropě. Cukr je fiktivně vyvezen do jiného členského státu s podvrhnutými doklady jako poměrně přesvědčivým důkazem, kdy přes hranice jezdí prázdné nákladní vozy a samotný cukr tedy fyzicky neopustí území původního státu. Je také osvobozen od daně a defraudanti si nárokují odpočet daně na vstupu. Takto daňově nezatížený cukr je následně prodán za sníženou cenu. Obchodníci kupující tento cukr se sice díky někdy podezřele nízké ceně mohou domnívat, že se jedná o podvod, nicméně u některých převládne vidina výhodného obchodu. Takto se tedy cukr dostane až ke koncovým zákazníkům a je spotřebován, a zboží se tak stává těžce dohledatelným. Tyto konkrétní podvody dosahují poměrně významných výší a znamenají tak pro státní rozpočty dotčených zemí nemalé ztráty. Například na Slovensku jsou daňové úniky s touto konkrétní Finanční správa hodlá zkrotit bílé koně. Došlápne na spící firmy [online]. IHNED.cz, 19. 11. 2014 [cit. 22. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2783714/financni-sprava-hodla-zkrotit-bile-konedoslapne-na-spici-firmy.html 68 Ľudia sú zneužívaní aj na podvody s cukrom [online]. Správy.Pravda.sk, 25. 8. 2014 [cit. 23. 3. 2015]. Dostupné z:http://spravy.pravda.sk/ekonomika/clanok/327860-ludia-su-zneuzivani-aj-na-podvody-s-cukrom/ 69 Tamtéž 67

43

komoditou odhadovány až na 22 mil. € ročně a celkově mohou podvody podobného rázu za ztrátu ve výši až 200 miliónů €.70 Podvody tohoto typu probíhají rovněž v České republice. Jeden takovýto podvod byl odhalen v říjnu 2014. Organizovaná skupina fiktivně prodávala cigarety, alkohol a některé druhy potravin do Slovenska, Polska a Maďarska a skrze osvobození a odpočty na dani byli schopni zmíněné zboží prodávat levně na území ČR. Kvůli fiktivním obchodům pachatelé založili několik tuzemských i zahraničních obchodních společností, které buď ovládali, nebo do nich dosadili bílé koně. Skupina se skládala z 15 lidí, z toho 6 bylo obviněno z krácení daně jakožto hlavní strůjci podvodu. Ostatní členové skupiny pracovali jako řidiči či účetní a byli včetně bílých koní propuštěni. Celková výše podvodu podle odhadů dosáhla 253 miliónů korun.71 Podvody spočívající ve fingovaném dodání zboží do jiného členského státu EU mohou podobně jako kolotočové podvody působit státům poměrně vážné problémy, zejména co se nezrealizovaných daňových příjmů týče. Tyto podvody nejsou omezené pouze na úzké spektrum výrobků, nýbrž je k jejich uskutečňování využívána celá škála výrobků. Na jejich selektivních trzích díky prodeji nezdaněného zboží vznikají nerovnosti, kdy cena tohoto zboží často nekoresponduje s cenou tržní, konkrétněji je nižší a toto zboží tak získává neoprávněnou výhodu.

2.3

Vliv výše sazeb na výběr státu pro podvod Ačkoliv by rozdílné výše sazeb mezi členskými státy EU neměly díky principu země

určení hrát nikterak významnou roli v tom ohledu, že by ovlivňovaly rozhodnutí obchodníků, ve kterém státě zboží prodají, v případě podvodů diskutovaných v této práci tomu tak podle autorova domnění není. Výnosnost podvodu, jak už bylo řečeno, závisí na výši nepřiznané daně v případě kolotočových podvodů. U podvodů založených na fingování dodání zboží do jiného členského státu výnosnost určuje rozdíl mezi cenou s daní a cenou bez daně. Daň samotnou ovlivňuje jak její základ, tedy cena dotyčného zboží (případně včetně spotřební či jiné daně), tak sazba, kterou se základ vynásobí. Je tedy na místě se domnívat, že sazba daně bude při stejné výchozí ceně zboží sloužit při rozhodování strůjců podvodu o tom, ve kterém státě podvod uskuteční, jako jeden z rozhodovacích faktorů. SATO, A. Karuselové podvody s cukrem [online]. Listy cukrovarnické a řepařské 130, č. 5-6, květen-červen 2014 [cit. 22. 3. 2015], s. 2. Dostupné z: http://www.cukr-listy.cz/on_line/2014/PDF/206-208.pdf 71 Daňová Kobra odhalila krácení daní za čvrt miliard, obvinila šest lidí [online]. iDNES.cz, 9. 10. 2014 [cit. 23. 3. 2015]. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/kraceni-dani-za-ctvrt-miliardy-det/krimi.aspx?c=A141009_142022_krimi_jj 70

44

Nejde ale pouze o holý fakt, ve kterém státě platí obecně nejvyšší sazba (momentálně Maďarsko). Důležité také je, zda dotčené zboží či služba spadá do snížené či základní sazby daně či zdali není od daně osvobozeno úplně. Je tedy možné usuzovat, že nejčastějším předmětem podvodů je zboží či služby podléhající základní sazbě. Tento úsudek dokládá skutečnost, že všechny výše uvedené komodity, které jsou nejčastěji předmětem podvodů, nepodléhají snížené sazbě DPH snad vyjma cukru, který je považován za potravinu, a tedy podléhá snížené sazbě.72 Z uvedených premis se usuzovat, že členské státy by mohly výskyt podvodů na svém území do jisté míry omezit snižováním sazeb DPH, a tedy i potenciálních výnosů pro podvodné skupiny, i když by to nejspíše vedlo pouze k tomu, že by se tyto podvody přesunuly do států, které uplatňují vyšší sazby na dané zboží. Teoreticky by tyto kroky mohly vyvolat určitou konkurenci mezi státy a přispět tak k harmonizaci sazeb, jež by se mohly ustálit u svých spodních hranic daných směrnicí 92/77/EHS. Nicméně, jak je patrné z tabulky č. 1, sazby zůstávají i nadále poměrně rozdílné. Podle autorova soudu to svědčí o tom, že vlády jednotlivých států takto neuvažují a jsou vedeny odlišnými motivy ke stanovení příslušné sazby daně, zejména jejich fiskální politikou. To ovšem nic nemění na tom, že sazby DPH v určování země uskutečnění podvodu určitou roli hrají.

V obchodě mezi členskými státy EU existuje i řada jiných podvodů. Většina z nich více či méně využívá stejných principů jako podvody zde již zmíněné, ale mimo to v sobě zahrnují například účast třetí země, tedy státu mimo EU. Tyto podvody již nejsou předmětem práce, neboť spektrum probíraných podvodů by bylo příliš široké a neumožňovalo by se v daném rozsahu dostatečně zabývat jejich jednotlivými druhy. Práce se věnuje daňovým podvodům, které jsou podle autorova uvážení pro oblast obchodu mezi zeměmi EU nejtypičtější. Jak je z dosud přečteného textu patrné, daňové podvody v obchodě mezi členskými státy EU představují pro státní rozpočty zemí hrozbu, kterou není možno přehlížet. Stejně tak ohrožují rovnost podnikatelských subjektů na trhu, a to zejména prodejem nezdaněného zboží, kterému poctiví podnikatelé mohou konkurovat jen s obtížemi. V neposlední řadě je také na místě zmínit, že výnosy z těchto daňových podvodů v mnoha případech slouží k financování další trestné činnosti a tak přispívají k celkové kriminalitě uvnitř EU. Tato Příloha č. III Směrice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 347/1, 11. 12. 2006. 72

45

podvodná jednání je proto potřeba potírat a zabraňovat jejich vzniku. Ačkoliv jejich odhalování může být velmi komplikovaný a zdlouhavý proces, již teď existuje řada metod jak s daňovými podvody bojovat. Tyto metody a postupy jsou předmětem následující kapitoly.

46

3 Boj proti daňovým podvodům a zhodnocení současného stavu Daňové podvody, a to nejen ty zmiňované v této práci, s sebou nesou řadu negativních důsledků, ať už pro státy, tak i pro jejich občany. Nejzávažnějším negativním dopadem pro státy je snížení příjmů jejich rozpočtů, které může nepřímo ovlivnit i občany daného státu, například zvýšeným daňovým zatížením, skrze které se stát snaží o výběr prostředků, o něž v důsledku daňových podvodů přichází. Občané naproti tomu mohou ztrácet důvěru ve svůj domovský stát a nabývat dojmu, že ten není schopen podvodům efektivně zabraňovat či je řádně trestat. Podnikatelé dotčeného státu mohou také vlivem daňových podvodů z části přijít o svou konkurenceschopnost a sami se pro přežití na trhu uchýlit ke krácení daní, a to zejména v případech, kdy tyto podvodné činnosti nejsou dostatečně stíhány a odhalovány. Ztráty státních rozpočtů jsou značné. I když jsou tyto údaje špatně měřitelné, neboť nedochází k odhalování všech uskutečněných podvodů, mají určitou vypovídací schopnost. Například ve Velké Británii jsou daňové úniky z kolotočových podvodů odhadovány na zhruba 1,6 miliard liber ročně, tedy asi 61 miliard korun.73 Další ekonomicky silná evropská země Německo, odhaduje, že kvůli kolotočovým podvodům přichází ročně kolem 2,1 miliard euro, odhadem kolem 58 miliard korun.74 Podle jiných odhadů vlády v rámci EU dohromady přicházejí kvůli daňovým únikům na DPH dokonce o příjmy pohybující se mezi 5,5 až 7 bilióny korun.75 Je potřeba podotknout, že určitá část příjmů z DPH členských států tvoří zhruba 10 % rozpočtu EU, takže ta má pochopitelně rovněž velký zájem na potírání podvodů s DPH spojených. Kvůli těmto důvodům je potřeba proti daňovým podvodům účinně bojovat, stíhat jejich pachatele a v nejlepším případě těmto podvodům předcházet. Tato část práce bude věnována právě boji proti daňovým podvodům, a to v oblasti obchodu mezi členskými státy EU. Dále se bude zabývat metodami, které jsou v rámci potírání těchto daňových podvodů využívány a bude zde rovněž poskytnut náhled autora na efektivnost a vhodnost jednotlivých metod.

73

BDO fraudtrack report reveals shocking cost of VAT fraud to UK [online]. BDO, 19. 4. 2013 [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z:http://www.bdo.co.uk/press/bdo-fraudtrack-report-reveals-shocking-cost-of-vat-fraud-to-uk 74 A tax net full of holes [online]. The Economist, 11. 5. 2006 [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.economist.com/node/6923936 75 Eurofisc against eurofrauds [online]. VOXeurop, 20. 8. 2009 [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.voxeurop.eu/en/content/news-brief/80381-eurofisc-against-eurofrauds

47

3.1

Nástroje boje založené na vzájemné spolupráci a výměně informací Skutečnost, že podvody na DPH jsou problémem celé EU, znamená, že tyto podvody

musí být řešeny spoluprácí členských států mezi sebou i Unií samotnou. Pro potírání podvodných praktik je více než důležité zajistit rychlou výměnu informací důležitých k odhalení podezřelého chování a také možnost rychle zakročit. Z těchto důvodů v rámci EU existuje několik nástrojů, které takovou výměnu informací umožňují. Dvěma z nich bude věnována následující podkapitola. 3.1.1 VIES S odstraněním hranic a zavedením intrakomunitárních plnění, které s sebou nesly odstranění fyzické kontroly zboží na hranicích, se objevila potřeba pohyb zboží hlídat jiným způsobem. Za tímto účelem byl zřízen systém VIES 76, který slouží jak plátcům DPH, tak daňové správě. Systém obsahuje údaje o plátcích daně v jednotlivých členských zemích EU, a to zejména DIČ, sídlo a název dotyčného podnikatelského subjektu, které jsou poskytovány daňovými správami všech zemí EU. Systém VIES je dostupný na internetu a umožňuje plátcům ověřit potřebné údaje téměř okamžitě.77 Plátci daně mají při přeshraničních transakcích povinnost si ověřit DIČ zákazníka, kterému zboží či službu poskytují a zjistit tak, zdali je plnění skutečně poskytováno zahraničnímu plátci daně. To totiž hraje roli při určení státu, ve kterém bude docházet ke zdanění.78 V terminologii zákona o DPH se dá hovořit o určení místa plnění. DIČ díky své konstrukci umožňuje okamžitě rozpoznat, ve které zemi je plátce registrován. Je totiž tvořeno určitým počtem číslic a předponou ve tvaru mezinárodního kódu dané země. V České republice je DIČ tvořeno předponou CZ a identifikačním číslem v případě právnických osob a toutéž předponou a rodným číslem u osob fyzických.79 Kromě DIČ lze v systému VIES nalézt rovněž sídlo a název společnosti a ověřit si tak, zdali zadané DIČ opravdu patří dotyčné společnosti. Společně s údaji se uživateli, který údaje ověřuje, zobrazí unikátní číslo konzultace, které lze v případě daňové kontroly použít

VIES je zkratkou pro VAT Information Exchange Systém = Systém pro výměnu informací o DPH Ověřování DIČ pro účely DPH prostřednictvím systému VIES [databáze online]. Evropská komise [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/faq.html 78 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0, s. 161 79 § 130 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů 76 77

48

k dohledání žádosti včetně času jejího zadání jako důkaz toho, že si dotyčný plátce údaje o své protistraně skutečně ověřil.80 V případě, že si chce společnost nevědomě zapojená do kolotočového podvodu ověřit údaje o společnosti, od které nakupuje zboží v tuzemsku, může sice využít systém VIES, ten ji však není schopen poskytnout dostatečné informace k tomu, aby mohla posoudit, zda se jedná o společnost, ze které se může stát chybějící obchodník. V případě, že ověřovaná společnost nemá vlastní DIČ, může se stát, že využívá neoprávněně DIČ jiné společnosti a falsifikuje její daňové doklady a v podstatě se za tuto společnost vydává. 81 Systém VIES však není schopen tuto skutečnost odhalit. Zkoumaná společnost může rovněž zcela legálně používat své vlastní DIČ, pokud mu jej finanční úřad přidělil. Systém VIES ovšem může rozpoznat smyšlené DIČ, a tak odhalit podvodnou podstatu společnosti. Lze však předpokládat, že právě z tohoto důvodu nebude podvodníky smyšlené DIČ příliš často využíváno. Podobně je tomu tak v případě, kdy si chce na podvodu nezúčastněná společnost ověřit údaje o společnosti, které dodává zboží, a která by mohla být ve skutečnosti brokerem v podvodném řetězci. Tyto subjekty totiž nemají žádný závažný důvod k využívání nepravého DIČ. A co se týče podvodů při fingování dodání zboží do jiného členského státu, zde je možno argumentovat podobným způsobem, jelikož podstatou podvodu není falešná identita zúčastněných společností. Kromě údajů o plátcích obsahuje systém i údaje o poskytnutých plněních jiným plátcům daně do jiných členských států, u kterých dochází k přesunu daňové povinnosti z prodávajícího na kupujícího. Plnění, u kterých k přesunu nedochází, se v systému nevykazují. Správcům daně slouží systém především pro zjišťování, zda byla plnění zdaněna ve státě určení.82 Údaje, ze kterých správci daně vychází, jsou obsaženy v souhrnných hlášeních, které jsou vypracovávány zpravidla za kalendářní měsíc ve lhůtě nepřekračující jeden měsíc po uplynutí dotyčného kalendářního měsíce a jsou podávána elektronicky. Členské státy ovšem mohou stanovit, že pokud obrat zboží a služeb nepřesáhne za čtvrtletí 50 000 EUR, je možné souhrnné hlášení podávat čtvrtletně.83 V ČR taková výjimka neplatí, obrat zboží a služeb na povinnost podat souhrnné hlášení za kalendářní měsíc nemá vliv. Ověřování DIČ pro účely DPH prostřednictvím systému VIES [databáze online]. Evropská komise [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/faq.html 81 Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 82 GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2014: výklad s příklady. 10. vyd. Praha: Grada, 2014, 350 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024751184., s. 306 83 BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 601 80

49

Možnost podávat souhrnné hlášení čtvrtletně v českém zákoně o DPH přece jen existuje a platí pro plátce, kteří do jiných členských zemí poskytují pouze služby, u nichž má povinnost přiznat daň kupující plátce.84 Do souhrnného hlášení plátci kromě své identifikace uvádějí také identifikaci protistrany, a to její DIČ, které obsahuje mezinárodní kód dané země. Dále je u každého takto označeného plátce uveden kód plnění, který představuje druh poskytnutého plnění, dále je uveden počet poskytnutých plnění a nakonec celková hodnota plnění.85 Tyto údaje jsou nahrány do systému VIES a poté elektronicky porovnávány s daňovými přiznáními subjektů, kterých se souhrnné hlášení týká. Problémem u souhrnných hlášení je zejména jejich zpoždění. Souhrnné hlášení se vypracovává zpravidla do jednoho měsíce po skončení zdaňovacího období a jednotlivé členské státy mají ještě jeden celý měsíc na to, aby zavedly údaje do systému VIES.86 Jak již bylo zmíněno v předcházející kapitole, kolotočový podvod často trvá méně než jedno zdaňovací období, během něhož chybějící obchodník zmizí a stane se nekontaktním. Z tohoto důvodu není pro daňovou správu poškozeného státu možné na základě údajů ze souhrnných hlášení jednat dostatečně rychle. V případě podvodů založených na fingování dodání zboží do jiného členského státu je potíž v tom, že strany fiktivního obchodu jsou spolu domluveny, či jsou ve skutečnosti ovládány jedním vlastníkem, a do souhrnného hlášení, respektive daňového přiznání uvedou údaje tak, že mezi nimi nevznikne nesoulad. Proto je odhalení podvodu skrze souhrnné hlášení velmi obtížné. 3.1.2 Eurofisc Eurofisc je síť pro rychlou výměnu cílených informací mezi členskými státy, která byla zřízena Nařízením Rady (EU) č. 904/2010. Síť byla zavedena kvůli potřebě co nejrychlejší výměny informací potřebných k odhalení podvodů na DPH v obchodě mezi členskými státy, a to zejména podvodů kolotočových, kterou systém VIES nemůže uspokojivě naplnit. Komise se nechala při její tvorbě inspirovat systémem EUROCANET navrženým belgickou daňovou správou.87 Ta funguje v některých ohledech podobně, slouží taktéž k rychlé výměně cílených informací, nicméně jeho členy je pouze omezené množství § 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Průvodce vyplněním souhrnného hlášení [databáze online]. Daňový portál Finanční správy ČR, Generální finanční ředitelství. Dostupné z: https://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_epo/epo2/form/form_uvod.faces 86 čl. 20 odst. 2 nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. 10. 2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 268/1, 12. 10. 2010. 87 Tisková zpráva - Hospodářské a finanční věci [online]. Evropská komise, 7. 10. 2008 [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_PRES-08-279_cs.htm 84 85

50

členských států. Chybějí v ní například Velká Británie, Itálie či Německo. Tyto země a jejich zkušenosti s bojem proti kolotočovým podvodům, zejména pak zkušenosti Velké Británie, by byly pro celou skupinu významným přínosem. VB od členství odradilo zejména zasahování Evropské komise, které spatřovala jako nekompetentní a dále také její snaha mít přístup k vyměňovaným informacím.88 Proto byly při tvorbě sítě Eurofisc tyto výtky brány v potaz a potřebná opatření implementovány do zřizovacího předpisu. Hlavním

úkolem

Eurofiscu

je

zajištění

správného

vyměření

daně

při

intrakomunitárních plněních a jejího následného odvedení při navazujících transakcích. V případě odhalení podvodu na DPH je jeho cílem co nejrychleji a nejefektivněji zakročit. Jako svůj hlavní nástroj využívá systém výměny informací mezi správci daně v jednotlivých členských státech, který zahrnuje mechanismus včasného varování. 89 Ten spočívá v monitorování subjektů vybraných na základě rizikové analýzy a výzkumu provedeném úředníky na národní úrovni zejména v oblastech podnikání s vysokým výskytem podvodů na DPH. Monitorování se také často týká společností, které od počátku svého založení realizují dodávky zboží či poskytnutí služeb do jiného členského státu. Riziková analýza bude postupem času ještě vylepšována prostřednictvím spolupráce a sdílením zkušeností daňové správy v účastnických státech a bude využívána k identifikování podezřelého chování subjektů. Pokud je pojmuto podezření ke spáchání podvodu na DPH, může být subjekt umístěn pod bedlivější dohled a mohou od něj být vyžadovány informace nad rámec těch, které jsou daňové správě dostupné z národních databází. Navíc může být přistoupeno k souběžné daňové kontrole ve více členských státech, kdy by jejím předmětem byl rizikový subjekt společně s jeho podezřelými obchodními partnery v zahraničí.90 Smyslem celého mechanismu je dostatečným dohledem nad rizikovými subjekty podvodu pokud možno zabránit či při jeho spáchání konat co nejrychleji. Otázkou však zůstává, jak rizikové subjekty včas rozpoznat, pokud je brán v potaz fakt, že kolotočové podvody se mohou uskutečnit během velmi krátké doby. Síť Eurofisc je decentralizovaná, nemá hlavní řídící centrum. V každém členském státě ovšem existuje koordinátor, který shromažďuje informace od účastnících se úředníků z dané země a zajišťuje, že jsou zpřístupněny úředníkům v ostatních členských státech. Je UK Involvement in the EUROCANET project [online]. UK Parliament, 2007 [cit. 28. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/7020615.htm 89 Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. 10. 2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 268/1, 12. 10. 2010. 90 Combating VAT fraud – Eurofisc [online]. EU Monitor, 10. 7. 2007 [cit. 28. 3. 2015]. Dostupné z : http://www.eumonitor.eu/9353000/1/j9vvik7m1c3gyxp/vj6iphsdd2ur 88

51

také v kontaktu s ostatními koordinátory a společně pracují na vylepšování výměny informací. Rovněž spolupracují na jednotném formátu vyměňovaných dat, aby jim bylo možno snadněji a rychleji porozumět a nebylo zapotřebí je opakovaně přepisovat. 91 Členství v síti Eurofisc je dobrovolné a členské státy se mohou kdykoliv rozhodnout svou činnost v rámci sítě ukončit. Aby však mohly nezúčastněné členské státy sledovat a diskutovat o práci Eurofiscu, mohou se zúčastnit každoročního zasedání jeho výboru, na kterém budou probírány závěrečné zprávy a další postup. Pro zajištění větší účasti členských států jsou informace poskytnuté v rámci této sítě důvěrné a jsou použity pouze pro daňové účely. Evropská komise sice síti poskytuje logistické a technologické zázemí, nicméně k informacím nemá přístup. A dále je kladen důraz na to, aby při sběru informací nebyly podnikatelské subjekty vystavovány přílišným dodatečným nákladům, což by některé země mohlo rovněž odradit od členství. Tyto ústupky Evropské komise nejspíše členské státy dostatečně přesvědčily, či převládla snaha s kolotočovými podvody bojovat, neboť v současné době jsou členy všechny země EU92, což se dá oproti situaci v EUROCANETu určitě považovat za úspěch. Síť Eurofisc zahájila činnost v únoru 2011 a za dobu své existence již prošla určitým vývojem, stejně tak jako sledované podvody93. Z reportu Komise pro Radu EU a Evropský Parlament ze dne 12. 2. 2014 o aplikaci Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 vyplývá, že členské státy až na Itálii, Španělsko a Maltu vidí určité mezery v efektivnosti sítě. Jedná se především o příliš velké množství dat, z nichž podstatná část je vyhodnocena jako nepotřebná. To snižuje akceschopnost celého systému, jelikož je zapotřebí data nejprve zpracovat a vyhodnotit a je zbytečně plýtváno časem. Členské státy proto vidí možné řešení ve striktnějším výběru odesílaných informací tak, aby byly více zaměřeny na cílené subjekty.94 O skutečných výsledcích Eurofiscu není k dispozici mnoho informací, nicméně projekt jako takový se jeví slibně a při využití svého plného potenciálu a odstranění neefektivností by do určité míry mohl zajisté v boji proti kolotočovým podvodům pomoci. 91

Combating VAT fraud – Eurofisc [online]. EU Monitor, 10. 7. 2007 [cit. 28. 3. 2015]. Dostupné z : http://www.eumonitor.eu/9353000/1/j9vvik7m1c3gyxp/vj6iphsdd2ur 92 ALMA, O. Second meeting of the OECD Global forum on VAT [online]. Swedish tax agency, 2014 [cit. 29. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/consumption/presentation-session-5-alma-olofsdottir-swedensecond-global-forum-on-vat.pdf 93 V rámci Eurofisc funguje i oddělení, které se zabývá trendy a vývojem v podvodných praktikách na DPH a snaží se tak zajistit, aby se sběr informací přizpůsobil aktuální situaci. 94 COM (2014) 71 final: Report from the Commission to the Council and the European Parliament on the application of Council Regulation no 904/2010 concerning administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax [online]. European Commission, 12. 2. 2014. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/com_reports/taxation/com%28 2014%2971_en.pdf

52

V následující části bude věnována pozornost poněkud odlišným nástrojům, kterými jednotlivé členské státy disponují, a které jsou rovněž využívány k boji proti únikům na DPH. Pro upřesnění situací, ve kterých mohou být nástroje legálně využity, jsou připojeny některé rozsudky ESD, jehož judikatura slouží především k upřesnění výkladu právních předpisů EU.

3.2

Zamítnutí nároku na odpočet daně na vstupu Pro úspěšnost karuselového podvodu je důležité, aby byl brokerovi přiznán nárok na

odpočet daně na vstupu při dodání zboží do jiného členského státu. Pokud by se tak nestalo, brokerem zaplacená daň by se pro celou podvodnou skupinu stala nákladem (pokud se ovšem nejedná o Contra-trading, během něhož broker získá již zaplacenou daň na vstupu pomocí prodeje ve druhém řetězci). V případě, že si buffeři navíc účtují k prodávanému zboží marži, což se děje ve většině případů kvůli nevzbuzení podezření u správce daně, převyšuje brokerem zaplacená DPH na vstupu neodvedenou daň chybějícím obchodníkem. Prostřednictvím nepřiznání odpočtu brokerovi umožňuje tento fakt státu účinně se hojit na brokerovi a nahradit tak škodu, která dotčenému státu vznikla neodvedenou daní chybějícím obchodníkem. Takto by byl rovněž zisk z podvodu eliminován a nepřiznaným odpočtem by organizované skupině mohla vzniknout dokonce ztráta. Podobného účinku lze dosáhnout zamítnutím nároku na odpočet daně na vstupu jednomu či více bufferům, pokud se v řetězci vyskytují. Pokud dotčená nárazníková společnost věděla nebo měla vědět, že jeho transakce je spojena s podvodnou činností, je považována za spoluúčastníka na podvodu, ať už z něj profitovala, či ne. Společnosti musí být ovšem nejprve dokázáno, že nárok na odpočet měl podvodný charakter.95 Jako sporná se ovšem může jevit otázka, zdali je stát oprávněn zamítnout nárok na odpočet bufferovi, který je do podvodného řetězce transakcí zapojen nevědomě. 3.2.1 Kauza Optigen Touto otázkou se zabýval Evropský soudní dvůr v řízení o předběžné otázce. Předběžná otázka byla vznesena soudem Velké Británie, kde předmětnou kauzou byl případ Optigen z roku 2006, ve kterém se jednalo o kolotočový podvod s účastí obchodníků, kteří o podvodné podstatě celého řetězce neměli tušení. Obchodníci tedy byli v postavení nevinných bufferů a jednali v dobré víře.

PFFEIFER, S., SEMERÁD, P. Missing Trader Fraud in European VAT [online]. MENDELU Working Papers in Business and Economics 41/2013. Brno: Mendel University, 2013., s. 8. [cit. 1. 4. 2015]. Dostupné z: http://ideas.repec.org/s/men/wpaper.html 95

53

Dotazující se soud se na ESD obrátil s otázkou, zdali je možné uznat nárok na odpočet daně na vstupu u transakcí, které sice jako takové nejsou podvodného charakteru, ale jsou součástí podvodného řetězce. Argumentem soudu proti uznání nároku bylo tvrzení, že bez podvodného záměru by se žádné z plnění v rámci řetězce neuskutečnilo.96 ESD nicméně dospěl k závěru, že podvodný charakter transakcí přecházejících či následujících po transakci, ze které vyplývá posuzovaný nárok na odpočet daně na vstupu, nemění nic na ekonomické podstatě dotčeného prodeje zboží či služby, pokud osoba, která jej uskutečňuje, o podvodném jednání ostatních článků řetězce nevěděla či nemohla vědět. Podle této logiky tedy není možné takovémuto subjektu odmítnout nárok na odpočet daně pouze z důvodu uskutečnění podvodné transakce v rámci stejného řetězce. Důležitou podmínkou zůstává, že prodejce, o jehož nárok se jedná, o podvodné podstatě jiných transakcí nevěděl či nemohl vědět. ESD také dodal, že proti kolotočovým podvodům nelze bojovat omezováním nároku na odpočet daně u obchodníků bez podvodných úmyslů, neboť by tím byla porušena neutralita DPH (DPH by se stala pro obchodníky nákladem) a zároveň by byla narušena právní jistota dotčených obchodníků.97 Autor se s výrokem ESD ztotožňuje, jelikož institut ochrany dobré víry vidí v této situaci jako zásadní a také opodstatněný. Nicméně má pochopení pro snahu VB získat zpět do svého rozpočtu ztráty způsobované kolotočovými podvody. Její snaha se však podle autorova názoru ubírá nesprávným směrem. Nepřiznané nároky na odpočet daně náležícím společnostem podílejícím se na podvodu nevědomě by sice škodu mohly nahradit, podvodným organizacím, které jsou strůjci podvodu, ovšem žádným způsobem neuškodí. Proto je nutné zaměřit se na společnosti, které o podvodu věděly a aktivně se na něm podílely.

3.3

Ručení za neodvedenou daň Jednou z možností jak může stát bojovat proti daňovým podvodům na DPH je

ustanovit příjemce plnění, přijatého od plátce, který daň nezaplatí, ručitelem za nezaplacenou daň. Tímto způsobem může stát získat zpět daň, o níž přišel vinou chybějícího obchodníka. Tento institut ovšem není schopen postihnout všechny případy podvodů, zejména ne ty, na jejichž konci figuruje spotřebitel či neplátce (což může být případ Acquisition fraud), neboť po těch nemůže být vyžadováno ručení za neodvedenou daň, nicméně při úspěšném prokázání

HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 97 PFFEIFER, S., SEMERÁD, P. Missing Trader Fraud in European VAT [online]. MENDELU Working Papers in Business and Economics 41/2013. Brno: Mendel University, 2013., s. 7. [cit. 1. 4. 2015]. Dostupné z: http://ideas.repec.org/s/men/wpaper.html 96

54

určitých skutečností, které budou popsány dále, mohou státům pomoci získat ztracené příjmy z ostatních podvodů na DPH. Možnost států takto získat zpět nezaplacenou daň je zakotvena v recastu šesté směrnice č. 2006/112/ES, konkrétněji v článku 205. Zde je psáno, že členské státy mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň. Jinou osobou se zde rozumí každý příjemce plnění. Systém společného a nerozdílného ručení za odvod DPH ovšem musí být v souladu s obecnými právními zásadami EU, mimo jiné se zásadou právní jistoty a přiměřenosti. Touto problematikou se podrobněji zabýval ESD ve věci Federation of Technological Industries.98 3.3.1 Kauza Federation of Technological Industries V této kauze, podobně jako v případu Optigen, hrály roli kolotočové podvody a stejně tak předběžnou otázku položil britský soud. Obě důležité kauzy jsou z roku 2006, což jen dokazuje fakt, že Británie byla v tomto období kolotočovými podvody opravdu sužována. Do sporu s britskou daňovou správou se tentokrát dostali obchodníci s mobilními telefony a elektronikou (v té době typické zboží využívané pro kolotočový podvod), kteří byli členy profesní organizace Federation of Technological Industries (dále jen Federace), odkud také pochází název případu. Důvodem sporu byla ustanovení britského zákona o DPH, která byla přijata za účelem boje proti podvodům na této dani. Ustanovení činila za některých okolností za odvod daně odpovědné i odběratele podvodného plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil. Mimo to ukládala povinnost zajistit dlužné částky na dani i jiné osobě, nežli daňovému dlužníku. Právě v tomto postavení se Federace ocitla.99 Bránící se strana se domnívala, že Velká Británie implementováním dotyčných ustanovení do tehdejší podoby, překročila svou pravomoc danou již zmiňovanou směrnicí, a že jejich povinnost zaplatit neodvedenou daň jejich dodavatelem je neoprávněná. Soud na doporučení Generálního advokáta Poiarese Madura, který shodou okolností posuzoval také případ Optigen, rozhodl, že nenašel žádné překážky, které by bránily členským státům v tom, aby podobná ustanovení zavedly do svých právních řádů. Nicméně zdůraznil, že při implementování a následném posuzování těchto ustanovení musí dbát na obecné právní zásady Společenství (nyní EU), a to zejména na zásadu proporcionality a právní jistoty. 100 BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 551 99 HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 100 Tamtéž 98

55

Zásadou proporcionality neboli přiměřenosti je myšleno, že opatření mající za cíl především ochranu příjmů plynoucích do státního rozpočtu, nesmí zasahovat nad rámec svého cíle a nesmí nepřiměřeně zatěžovat dotčený subjekt. Příkladem může být pro vyvázání se z daňového ručení stanovení povinnosti vyvrátit takové domněnky, u kterých se jen obtížně prokazuje opak. Takto by se totiž mohla zavést odpovědnost bez zavinění, což je považováno za nepřiměřené.101 Otázka přiměřenosti je nicméně poněkud vágní, a tak se může stát, že orgán zasahující proti daňovému ručiteli může vidět únosnou míru svých zásahů poněkud jinak, než dotčený subjekt. Proto tyto situace vedou k častým sporům, které musí posoudit soudy jednotlivých členských států při respektování judikatury ESD. Soud také stanovil, že jiný plátce může být odpovědný za odvod DPH pouze, pokud v okamžiku přijmutí plnění od podvodného plátce věděl, měl či mohl vědět, že DPH z plnění mu poskytnutého ba dokonce z plnění předešlých či následujících nebude odvedena, byť jen částečně. Jako jeden z důvodů se domnívat, že je dotyčná transakce součástí podvodu, soud uvádí situaci, kdy je plnění poskytnuto za výrazně nižší cenu než nejnižší možnou cenu na trhu, či pokud by bylo plnění cenově podstatně nižší než předchozí dodávky stejného druhu zboží či služby.102 Tímto rozhodnutím soud jistě mířil na zásadu ochrany dobré víry, která je uplatňována podobně jako u nároku na odpočet daně na vstupu, kterým se soud zabýval v případu Optigen. Je totiž nutné vzít na vědomí, že v případě, kdy postihnutý subjekt splní podmínky pro ručení, musí daň zaplatit podruhé. To může mít v některých případech, zvláště při posouzení vysokých zisků kolotočových podvodů pocházejících právě z neodvedené daně, velmi vážné ekonomické důsledky pro dotčenou společnost či podnikatele. Splnění předpokladů pro vznik daňového ručení je tedy třeba důsledně zkoumat a prověřovat, aby nedošlo k neoprávněnému a zbytečnému poškozování potenciálně nevinných subjektů. Co se zásady právní jistoty týče, jejího dodržování má být v tomto případě dosaženo tak, že pokud subjekty uskuteční veškerá opatření, která jsou od nich zákonem vyžadována, aby zajistily, že jejich transakce nejsou součástí podvodného řetězce, nesmí být narušena jejich důvěra v legalitu dotyčných transakcí tím, že by i přesto musely společně a nerozdílně ručit za odvod daně z předmětné dodávky.103 Závěr soudu lze považovat za přínosný i pro obchodní prostředí. Pokud by totiž ručili za odvod dodávek v rámci řetězce i poctiví obchodníci, přispěla by tato skutečnost ke zvýšení nedůvěry vůči novým subjektům na trhu

101

Rozsudek ESD ze dne 12. ledna 2006, Optigen Ltd., C-354/03. Tamtéž 103 HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 12117293 102

56

a tím pádem k jejich diskriminaci. Na druhou stranu je ovšem možné, že by obchodníci byli při výběru svých dodavatelů obezřetnější a ke kolotočovým podvodům zahrnujících nevědomě zúčastněné nárazníkové společnosti by docházelo v menší míře. 3.3.2 Právní úprava v českém právním řádu Institut ručení za neodvedenou daň existuje i v českém zákoně o DPH. V jeho současné podobě je zakotven v § 109. Ten říká, že pokud plátce, který přijímá plnění zdanitelné v tuzemsku od jiného plátce daně, ručí za daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku přijetí plnění či poskytnutí úplaty za toto plnění (v případě, kdy je zboží či služba zaplacena předem či formou záloh) věděl, vědět měl a mohl, že daň z tohoto plnění nebude úmyslně odvedena. V tomto případě je totiž očividné, že byl součástí podvodu či se mu nesnažil zabránit, a proto je zcela správně, že ponese odpovědnost společně s prvotním pachatelem. Dále se také stává ručitelem, pokud věděl, vědět měl a mohl, že se poskytovatel plnění úmyslně dostane do postavení, ve kterém nebude schopen daň zaplatit. Jedná se typicky o případy, kdy dotčená společnost úmyslně vyhlásí bankrot a inkasované peněžní prostředky či ostatní prostředky, které má k dispozici, ještě před tím použije pro úhradu jiných často zdánlivých závazků. Majetek, který by mohl být zpeněžen daňovou exekucí, ve společnosti nezůstane žádný.104 Takto je dosaženo stavu, kdy daň zůstane nezaplacena. Třetí možností, kterou zákon o DPH uvádí, je, kdy dotyčný plátce opět věděl či vědět měl a mohl, že u poskytovatele plnění dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Zákon také míří na jiné okolnosti, které se mohou při podvodech objevit. Jedná se o případy, kdy je cena za poskytnuté plnění zjevně odchylná od ceny obvyklé. 105 Toto ustanovení v zásadě pokrývá 2 varianty. První z nich je ta, kdy je cena zboží výrazně nadhodnocena. K tomu může v případě kolotočového podvodu docházet z důvodu zvýšení základu pro výpočet DPH a tím i samotné daně, tedy zisku podvodné skupiny. Druhým případem je situace opačná, kdy je cena výrazně podhodnocena, nejčastěji z důvodu rychlého nalezení odbytu pro předmětné zboží či služby a prodeje co největšího množství. Tato varianta se týká i podvodů s fingovaným dodáním zboží do jiného členského státu a slouží tak k postihování obchodníků, kteří si od pachatelů koupí předmětné zboží za podezřele nízké ceny, které jsou umožněny faktem, že zboží není zdaněno. Tito obchodníci pak musí v případě, kdy jim je dokázáno, že zboží skutečně přijali za nižší než obvyklou cenu, která Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 105 Cenou obvyklou se podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku rozumí taková cena, které by bylo dosaženo prodejem obdobného zboží či služby při obvyklém obchodním styku v tuzemsku. 104

57

byla snížena z jiných než ekonomických důvodů, ručit za neodvedenou daň z této transakce společně s pachateli. Další okolností, na kterou zákon směřuje, jsou off-shore banky, které se při podvodech využívají. K jimi vedeným účtům má stát ztížený přístup a není schopen transakce na nich prováděné příliš účinně kontrolovat. Z tohoto důvodu, pokud plátce za přijaté plnění poskytne protistraně úplatu zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, stává se rovněž ručitelem za odvod DPH z tohoto plnění.106 Uvedené ustanovení je zřetelně zaměřené na podvody, ve kterých figuruje banka se sídlem mimo EU. Stejná je situace v případě, kdy je platba poskytnuta na jiný účet poskytovatele plnění, než který je zveřejněn správcem daně ve veřejném seznamu. Při registraci k DPH, má budoucí plátce povinnost v přihlášce vyplnit všechna čísla účtů, které budou použity pro ekonomickou činnost. Rovněž určuje, které z těchto účtů budou zveřejněny ve veřejném seznamu. V případě, že neurčí žádný takový účet, je i tento fakt v seznamu zveřejněn.107 Je zde evidentní snaha správců daně o omezení výskytu účtů se zakrytým původem. Takto je umožněna i lepší kontrola potřebných informací. Podmínkou pro vznik ručení je ovšem také to, že výše platby dvojnásobně překročí maximální povolenou částku pro hotovostní platby, tedy podle stávající úpravy 540 000 Kč.108 Částka je počítána jako celek, nehraje roli, zdali je placena po částech, či zčásti hotově. Skrze stanovení limitu ustanovení míří pouze na případy, ve kterých je namístě zvýšená obezřetnost z důvodu zvýšeného rizika neodvedení daně a potenciálně vyšších negativních dopadů na příjmy státního rozpočtu. 109 Ručení za neodvedenou daň vzniká také ve chvíli, kdy je platba za poskytnuté plnění provedena na účet subjektu, který byl správcem daně ve veřejném seznamu označen jako nespolehlivý plátce.110 Ten je v § 106a zákona o DPH vymezen jako plátce, který závažným způsobem poruší své povinnosti související se správou daně. Autor ovšem nevidí tento institut jako účinný pro boj s kolotočovými podvody, neboť skutečnost, že dotyčný plátce své povinnosti porušil, správce většinou zjistí nejdříve po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. Jak již bylo napsáno dříve, kolotočové podvody v mnoha případech trvají kratší dobu. Z tohoto důvodu autor nebude v práci tomuto institutu věnovat další pozornost. § 109 odst. 2 písm. B zákona 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 96 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 108 § 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů 109 GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2014: výklad s příklady. 10. vyd. Praha: Grada, 2014, 350 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024751184., s. 325 110 § 109 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 106 107

58

Za pozornost ovšem stojí odstavec 3 § 109, který se týká dodání pohonných hmot jejich distributorem. Pokud je plnění přijato od distributora, který není zapsán ve veřejně přístupném seznamu těchto distributorů, stává se příjemce tohoto plnění ručitelem za případně neodvedenou daň. Je tedy na jeho odpovědnosti, aby si údaj v seznamu ověřil. Česká úprava v tomto případě reaguje na skutečnost, že jednou z hlavních komodit, které jsou předmětem kolotočových podvodů, jsou právě pohonné hmoty. Jedná se za jisté o krok správným směrem. Institut ručení za neodvedenou daň je autorem vnímám jako poměrně účinný nástroj k potírání podvodů na DPH v obchodě mezi členskými státy EU, kterými se v práci zabývá. Jako pozitivní vidí též ochranu dobré víry, kdy je hájen poctivý záměr obchodníků nevědomě zúčastněných na podvodu. Tato ochrana je však zároveň slabinou celého institutu, neboť prokazování zavinění, či nedbalosti subjektům řetězce není vůbec jednoduché. Za přínosnou autor rovněž považuje skutečnost, že konkrétně v českém právním řádu je brána v potaz účast off-shore bankovních institucí na podvodech. Tento nástroj tedy může státům sloužit v případě, že se prokáže vina nárazníkových společností, k efektivnímu pokrytí utrpěných ztrát na státním rozpočtu. Výhodou tohoto institutu je také to, že pokrývá velkou řadu okolností, které se u podvodů na DPH vyskytují.

3.4

Reverse charge V této části práce bude věnována pozornost mechanismu reverse charge, který se jeví

jako poměrně účinný v boji proti kolotočovým podvodům, tak také proti podvodům založených na fingování dodání zboží do jiného členského státu.111 Podkapitola je věnována jak využití reverse charge jako takového, tak komoditám, na které je uplatňován. Dále bude věnována pozornost změnám, které se udály za posledních pár let v této oblasti na poli EU a na závěr bude zmíněna i současná situace v ČR. 3.4.1 Princip mechanismu reverse charge Mechanismus reverse charge již byl v práci několikrát zmíněn, ale nebude na škodu jej znovu rozebrat a vysvětlit jeho princip. Reverse charge neboli přenesení daňové povinnosti či samovyměření daně je aplikováno na některé transakce uskutečňované výhradně mezi plátci DPH a spočívá v tom, že daň na výstupu nepřizná poskytovatel plnění, ale naopak jeho příjemce. Současně s tím si může uplatnit ve stejné výši nárok na odpočet daně na vstupu. Odůvodnění Nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použtí režemu přenesení daňové povinnosti [online]. Úřad vlády ČR, s. 2. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/2079/dcj-2084-06102014-228821148-4-oduvodneni-vpr.docx 111

59

Pokud si subjekt nárokuje odpočet za stejné zdaňovací období, jako přiznává daň na výstupu, tak se tyto dvě daně navzájem vyruší a u transakce, která podléhá reverse charge, se tedy jeho daňová povinnost rovná nule. Prvotním smyslem tohoto mechanismu bylo zboží či služby, které jsou dodávány do jiného státu, s pomocí osvobození od daně ve státě původu umožnit zdanění v zemi určení. Tento mechanismus se ukázal jako užitečný pro boj s daňovými úniky na DPH, neboť pokud je uplatňován na všechny transakce mezi plátci s předmětným plněním, pak je díky své konstrukci schopen zabránit vzniku zisku, o který podvodní plátci usilují. Tím, že je přiznání daně přeneseno na pořizujícího plátce, ztrácí chybějící obchodník účastnící se kolotočového podvodu možnost vybrat daň od plátce, kterému plnění poskytuje. Takto kolotočový podvod pozbývá smyslu, neboť chybějící obchodník neinkasuje od kupujícího subjektu žádnou daň, kterou by následně státu nepřiznal či nezaplatil a generoval by tak při úspěšném provedení podvodu zisk pro celou skupinu. Mechanismus rovněž napomáhá správci daně, který nemusí vynakládat značné a někdy i zbytečné úsilí pro vymáhání nezaplacené daně.112 Co se týče podvodů s fiktivním dodáním zboží do jiného členského státu, má i zde reverse charge svou důležitou roli, pokud je uplatňován v rámci jedné země na transakce mezi plátci se stejným druhem zboží. Pokud si plátci uplatňují nároky na odpočet daně na vstupu, dojde k odvodu daně až z transakcí, které jsou poskytnuty neplátcům či konečným spotřebitelům, jelikož ti nárok na odpočet daně na vstupu nemají.113 Takto se nemůže stát, že by obchodníci, kteří jsou zároveň plátci daně, byli lákáni vidinou koupě zboží, které je osvobozeno od daně z důvodu fiktivního intrakomunitárního plnění mimořádně levné, ať už kupující obchodníci o této příčině ví či ne. Zboží stejného druhu obchodované mezi plátci je totiž zdaňováno takovým způsobem, že cena pro dotyčné obchodníky je de facto stejná jako cena bez daně. 3.4.2 Cílené komodity I přes poměrně zjevnou účinnost mechanismu reverse charge při zamezování účinnosti kolotočových i jiných podvodů, existuje přenesení daňové povinnosti i u vnitrostátních transakcí pouze u vybrané skupiny komodit a služeb. Základní rámec je dán recastem šestém

BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 542 113 čl. 168 Směrice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 347/1, 11. 12. 2006. 112

60

směrnice č. 2006/112/EU. Ta obsahuje jak výčet plnění, na která se přenesení daňové povinnosti uplatňuje obligatorně, tak i plnění, u kterých mají vlády členských států na výběr, zda u nich bude využíván institut reverse charge. Plnění, u kterých je povinně stanoven režim přenesení daňové povinnosti a která mohou souviset s kolotočovými podvody, jsou dodávky zlata určité ryzosti, kromě investičního zlata, u kterého se uplatňuje zvláštní režim.114 Členské státy mají dále možnost stanovit uplatnění mechanismu reverse charge u dalších plnění. Jedná se zejména o plnění související se stavebními pracemi, u kterých dochází k podvodu chybějícího obchodníka především na straně subdodavatelů stavebního materiálu. Dále jde o dodání šrotu či různých druhů odpadů, které se často stávají předmětným zbožím podvodů na DPH. Od roku 2010 mohou členské státy volitelně uplatnit režim přenesení daňové povinnosti na obchodování s emisními povolenkami, které bylo především v roce 2009 velkým problémem pro daňové správy a příjmy státních rozpočtů jednotlivých zemí. Tato možnost je však pouze dočasná. Členské státy mají možnost toto opatření zavést s účinností maximálně do konce roku 2018.115 3.4.3 Možnost žádosti o výjimku Kromě těchto opatření platících pro všechny státy na území EU, mají některé členské státy na základě článku 395 směrnice 2006/112/EU či článku 394, pokud opatření v členském státě existovalo před rokem 1977, vyjednána povolení, díky nimž mohou uplatňovat mechanismus reverse charge i na jiná plnění. Například Británie je oprávněna využívat režim přenesení daňové povinnosti u mobilních telefonů či zařízení s integrovaným obvodem, jako jsou počítačové čipy či grafické karty. 116 Výjimka byla přijata z očividných důvodů, neboť jak bylo demonstrováno na příkladu z VB v předchozí kapitole, kolotočové podvody s mobilními telefony ve VB působily jejímu rozpočtu významné ztráty. Problémem u nově sjednávaných výjimek je fakt, že o jejich udělení rozhoduje Rada EU, která musí rozhodnout jednomyslně, musí se tedy shodnout všech 28 členských států, což se může ukázat jako obtížné. Česká republika v roce 2010 požádala o udělení takovéto výjimky na uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti na obchodování s pohonnými hmotami, jelikož podvody na DPH s touto

BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 537 a 538 115 čl. 3 Směrnice Rady (EU) č. 2013/43/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů 116 Derogations schedule [online]. European Commission, 2015 [cit. 12. 4. 2015]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/table_derogations/vat_in dex_derogations_en.pdf 114

61

komoditou jsou u nás poměrně časté a závažné. Proti udělení výjimky však vystoupila Francie s obavou, že by se podvody mohly přemístit do jiných členských států.117 Je namístě se domnívat, že tímto státem byla myšlena i samotná Francie. Tyto obavy mají své logické opodstatnění, jelikož podvodné skupiny vyhledávají státy, jejichž nedostatečně důsledná právní úprava uskutečnění podvodu umožňuje, nikoliv však dovoluje. 3.4.4 Mechanismus rychlé reakce Jako vhodnější varianta se jeví stav, kdy by všechny členské státy měly možnost flexibilně zavést reverse charge na určitý druh komodit vážně ohrožených podvody, namísto někdy poněkud zdlouhavého procesu schvalování výjimek.118 Z tohoto důvodu byl v roce 2013 zaveden mechanismus rychlé reakce. Ten umožňuje členským státům v případě, že jsou ohrožovány závažnými podvody na DPH, ve kterých figuruje určitá komodita, podat Evropské komisi žádost o možnost uplatnit dočasně režim přenesení daňové povinnosti při obchodování s touto komoditou. Informace o žádosti jsou rovněž zaslány ostatním členským státům, aby mohly zvážit možný dopad nově přijatého opatření, k žádosti se vyjádřit či případně podat podobnou žádost. Komise musí žádost posoudit s přihlédnutím k poskytnutým informacím, zejména pak závažnosti podvodu a dopadu na hospodářskou soutěž, do 1 měsíce od jejího obdržení. Komise rovněž musí přihlédnout a vzít v potaz případná stanoviska členských států k této žádosti. V případě schválení žádosti je stát oprávněn okamžitě zavést reverse charge na dotčenou komoditu. Účinnost takového opatření je však omezena a nesmí přesáhnout 9 měsíců. Současně s touto žádostí členský stát podá také žádost o udělení výjimky podle článku 395 směrnice č. 2006/112/EU. Rada EU musí o této žádosti rozhodnout do 6 měsíců oproti standardním 8 měsícům.119 Smyslem této směrnice je dát možnost členským státům zavést reverse charge, byť jen dočasně, na komodity, které jsou předmětem rozsáhlých daňových podvodů ve velmi krátké době díky omezení schvalovacích procesů, kterou jsou spojeny například s udělováním výjimek. Výhodou mechanismu rychlé reakce je nepochybně fakt, že členské státy mohou samy určit, na které komodity si přejí uplatňovat režim reverse charge a v případě, že je

MIROSLAV, Petr. Rozhovor s Generálním ředitelem Finanční správy Martinem Janečkem [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 4. 12. 2014 [cit. 15. 4. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/vmediich/2014/rozhovor-s-generalnim-reditelem-financni-19859 118 Sdělení komise Evropskému parlamentu a radě: Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel: Evropská komise, 2012 [cit. 15. 4. 2015] s. 4. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_cs.pdf 119 Směrnice Rady č. 2013/42/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH. Úř. věst. L 201/1, 26. 7. 2013. 117

62

žádost schválena, začít na tyto komodity uplatňovat reverse charge velmi rychle a flexibilně, a tak reagovat na výskyt podvodů na DPH. Během trvání dočasného režimu je taktéž učiněn pokus členského státu prosadit trvalou výjimku na dotčenou komoditu a v případě úspěchu tak plynule navázat na dočasný režim, což je žádoucí. V oblasti schvalování trvalých výjimek kromě zkrácení doby nutné k rozhodnutí o jejich udělení o 2 měsíce však směrnice nepřináší žádný posun vpřed, a proto se autor nedomnívá, že by došlo k výraznému zvýšení počtu udělených výjimek. Společně s výše uvedeným mechanismem byla téhož roku zavedena možnost členských států dočasně a volitelně zavést reverse charge na komodity, které jsou upraveny směrnicí 2013/43/EU bez toho, aniž by musely žádat Evropskou komisi o svolení. V tomto ohledu je tato možnost ještě flexibilnější, neboť umožňuje státu reagovat na zjištěné podvody rychlými kroky, v ČR kupříkladu formou vládního nařízení.120 Seznam komodit, na které mohou státy dočasně uplatnit režim reverse charge obsahuje ty komodity, o kterých panuje v EU obecná shoda, že figurují v závažných daňových podvodech. Jedná se například o již dříve zmiňované emisní povolenky, mobilní telefony, herní konzole, notebooky, stolní počítače a další.121 Tedy typické komodity pro kolotočové podvody. Co se týče dočasnosti těchto opatření, doba trvání opatření je minimálně 2 roky, kdežto horní hranice je stanovena účinností samotné směrnice do konce roku 2018. Dá se ovšem předpokládat, že pokud budou zavedená opatření opravdu účinná, bude jejich platnost prodloužena. 3.4.5 Analýza situace ohledně reverse charge v České republice V České republice se systém reverse charge uplatňuje zejména na dodání zlata, jiného než investičního, dodání různých druhů odpadů a šrotu, emisních povolenek a také poskytnutí stavebních a montážních prací. Novela zákona 235/2004 Sb., o dani přidané hodnoty účinná k 1. 4. 2015 rozšiřuje seznam plnění, která podléhají přenesení daňové povinnosti. Jde o aplikaci směrnice 2013/43/EU, která obsahuje seznam plnění, která mohou být členskými státy EU volitelně vybrána k uplatňování reverse charge. Nově tak tomuto mechanismu podléhají dodávky některých kovů včetně drahých kovů, mobilních telefonů, videoherních konzolí a v neposlední řadě také notebooků a tabletů. Mechanismus je však uplatňován pouze na transakce o celkové hodnotě bez daně vyšší než 100 000 Kč, aby byly postihovány pouze Odůvodnění Nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použtí režemu přenesení daňové povinnosti [online]. Úřad vlády ČR, s. 1. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/2079/dcj-2084-06102014-228821148-4-oduvodneni-vpr.docx 121 čl. 1 odst 2. Směrnice Rady 2013/43/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. Úř. věst. L 201/4, 26. 7. 2013. 120

63

transakce představující vyšší nebezpečí pro státní rozpočet.122 Seznam obsažený ve směrnici nebyl aplikován celý, ale v pouze v rozsahu, o kterém se vláda domnívala, že je nutný. Co se týče mechanismu rychlé reakce, Česká republika zatím v rámci něj nepodala žádnou žádost Evropské komisi o možnost uplatnit reverse charge u komodit ohrožených podvodem, které nejsou obsaženy na seznamu směrnice č. 2013/43/EU, neboť údajně dosud nedetekovala žádné případy náhlých a rozsáhlých podvodů, které by vyhovovaly podmínkám, potřebných k postupu podle tohoto mechanismu.123 S tímto závěrem si autor dovoluje nesouhlasit, neboť je všeobecně známo, že podvody na DPH v souvislosti s pohonnými hmotami dosahují obrovských rozměrů. Odhady se pohybují okolo 15 miliard korun.124 Svaz nezávislých petrolejářů ČR již několik let žádná vládu o prosazení reverse charge u pohonných hmot, jelikož si jsou vědomi závažnosti podvodů, které kompromitují tento sektor podnikání a dále také z důvodu, že jsou vážně omezováni kaucemi, které musí každý distributor pohonných hmot skládat, a které se rovnají 20 miliónům korun. Taková částka byla pro velké množství firem, které se tímto podnikáním zabývaly, likvidační. Poškodila však jak podvodné firmy, tak ty, které se podvodů nezúčastnily. Proto požadují po vládě zavedení režimu reverse charge jako alternativy za skládané kauce.125 Česká vláda se sice pokusila o vyjednání výjimky u Rady EU, nicméně, jak již bylo řečeno, neuspěla. I přes to, že pohonné hmoty nefigurují na seznamu, který umožňuje státům volitelně aplikovat reverse charge na uvedené komodity bez dalšího souhlasu, umožňuje existence mechanismu rychlé reakce možnost požádat o dočasné zavedení tohoto režimu alespoň na 9 měsíců. O žádosti rozhoduje Evropská komise, která na rozdíl od Rady EU, která rozhoduje o udělování trvalých výjimek, hájí zájmy celé Unie. Proto je zde šance, že by stanovisko Evropské komise mohlo být kladné a mohlo by se tak alespoň dočasně a do určité míry zamezit podvodům na DPH s pohonnými hmotami. Vysvětlením, proč se tak doposud

Informace GFŘ k aplikaci režimu přenesení daňové povinnosti na vybraná plnění v letech 2015 a 2016 [online]. Generální finanční ředitelství, 2015 [cit. 18. 4. 2015] http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/dseznam-dani/Informace-k-aplikaci-rezimu-preneseni-danove-povinnosti-2015-2016.pdf 123 Odůvodnění Nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použtí režemu přenesení daňové povinnosti [online]. Úřad vlády ČR, s. 2. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/2079/dcj-2084-06102014-228821148-4-oduvodneni-vpr.docx 124 Podvody s DPH u benzinu a nafty bude řešit celá EU, shodli se ministři [online]. iDNES, 2. 10. 2014 [19. 4. 2015]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/podvody-s-dph-na-benzin-a-naftu-zacne-resit-cela-eu-f7y/ekonomika.aspx?c=A141002_154141_ekonomika_jvl 125 Quick reaction mechanism [online]. Unie nezávislých petrolejářů ČR, 2015 [cit. 19. 4. 2015]. Dostupné z: http://www.scs.cz/aktuality/?page_id=11&title=qrm 122

64

nestalo, může být skutečnost, že vláda ČR hledá spíše trvalejší řešení, nežli řešení na nejvýše 9 měsíců, a proto se o tuto možnost zatím nepokusila. Autor se však domnívá, že by se ČR měla rozhodně pokusit tuto možnost využít, existuje šance, že by se podvodům s pohonnými hmotami mohlo zabránit a dát tak signál podvodným skupinám, že se již tento podvod nevyplatí.

3.5

Jiné nástroje pro boj s daňovými podvody Kromě zmíněných nástrojů a opatření pro boj proti daňovým podvodům na DPH

existují samozřejmě i některá další. V tomto oddíle budou pouze okrajově popsány a případně okomentovány, jelikož autor dal přednost detailnějšímu popisu těch nástrojů, o kterých se domnívá, že jsou pro boj proti kolotočovým podvodům či podvodům založených na fingování dodání zboží do jiného členského státu nejvhodnější. 3.5.1 Nulové sazby daně z přidané hodnoty Jednou z možností jak proti daňovým únikům bojovat, je na předmětné zboží uvalit nulovou sazbu DPH, což v důsledku znamená, že zboží je od daně osvobozeno. Takováto konstrukce zcela jistě eliminuje jakoukoli možnost daňového úniku na dani na výstupu u takto ošetřených plnění, jelikož daň na výstupu v podstatě neexistuje. Nevýhodou tohoto kroku je ovšem absence daňových výnosů z předmětných plnění. Stát tak může přijít o nemalé příjmy, a proto není tento přístup nikterak široce využíván ve spojitosti se zamezováním daňových podvodů. Dotyčné opatření není zcela jistě možné zavést plošně na všechny komodity, které jsou podvody zasaženy. Pro stát je totiž výhodnější se pokusit na daních z předmětných plnění vybrat alespoň určitou částku, která je v mnoha případech vyšší než částka, kterou by se do státního rozpočtu kvůli podvodnému jednání nepodařilo získat. I přesto některé státy k tomuto kroku přistoupily, a to v případě emisních povolenek, které byly po určitou dobu komoditou s velkým výskytem kolotočových podvodů. Jmenovitě se jednalo o Francii, Nizozemí a Velkou Británii. Tyto státy ovšem poté, co to bylo umožněno EU, přešly u emisních povolenek na režim reverse charge. 126 Zde totiž dochází alespoň v konečné fázi prodeje reálně ke zdanění a stát tak o daňové výnosy nemusí přijít.

126

HM Revenues & Customs. VAT reverse charge for mobile telephones, computer chips and emissions allowances [online]. Revenue and Customs Brief 36, 9. 12. 2013 [cit. 20. 4. 2015]. Dostupné z: https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-36-2013-vat-reverse-charge-formobile-telephones-computer-chips-and-emissions-allowances/revenue-and-customs-brief-36-2013-vat-reversecharge-for-mobile-telephones-computer-chips-and-emissions-allowances

65

3.5.2 Evropský kodex daňového poplatníka Jedná se o projekt Evropské komise, která se rozhodla na základě osvědčených správních postupů používaných v jednotlivých členských státech vypracovat kodex, v němž budou sepsány metody, které mají pomoci zlepšit spolupráci a důvěru mezi daňovými poplatníky. Dále budou formulovány práva a povinnosti daňových poplatníků, která by měla být ve všech členských zemích standardem. Komise si od zavedení kodexu slibuje transparentnější daňové předpisy, zlepšení vztahů mezi správci daně a daňovými poplatníky a skrze omezení rizika vzniku chyb a chybných výkladů předpisů zlepšení dodržování těchto předpisů a efektivnější výběr daní obecně. Projekt je nyní ve fázi veřejných konzultací a příprav.127 Cíle projektu sice znějí přínosně, ovšem autor je skeptický k jeho dopadu na kolotočové či jiné podvody, jelikož se nedomnívá, že zlepšení spolupráce plátců se správcem daně by bylo možností, jak těmto podvodům zamezit. Zvolené metody jsou navíc uvedeny velice vágně. Projekt nicméně ještě není dokončen, proto je potřeba počkat na jeho konečnou podobu a následné účinky. 3.5.3 Fórum Evropské unie pro daň z přidané hodnoty Jedná se opět o návrh Evropské komise, která spatřuje určitou šanci jak s podvody bojovat ve veřejné diskuzi mezi zástupci velkých i malých podniků a daňovou správou. Tématem diskuzí jsou praktické aspekty přeshraničních transakcí týkající se DPH. Rovněž jsou probírány osvědčené postupy, jak zamezit daňovým únikům v této oblasti. Fóra se prozatím neúčastní zástupci všech členských států, což Komise vnímá jako velký nedostatek, který brání v efektivnosti celého projektu. Účastnícími se státy jsou například Velká Británie, Belgie, Nizozemí, Maďarsko či Finsko. Česká republika se projektu prozatím neúčastní. Již proběhlo několik zasedání fóra, ze kterých vyplynulo, že účast zástupců ze strany podnikatelů nebyla příliš vysoká, stejně tak užitná hodnota informací během fóra komunikovaných. 128 Nápad sám o sobě však není špatný. Za přínosný může být považován fakt, že k diskuzi jsou přizváni zástupci společností, kteří mohou uvést svůj pohled na věc, který může být oproti pohledu správců daně obohacen i o praktické zkušenosti.

Sdělení komise Evropskému parlamentu a radě: Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel: Evropská komise, 2012 [cit. 20. 4. 2015] s. 9. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_cs.pdf 128 EU VAT forum. Interim report of the sub-group on Cross-Border Rulings (CBR) [online]. Brussels, 27. 7. 2014 [cit. 20. 4. 2015]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/eu_vat_forum/cbr_interi m-report_en.pdf 127

66

3.6

Shrnutí Podvody na DPH a zejména pak kolotočové podvody znamenají jak pro členské státy,

tak pro Evropskou unii obrovské ztráty příjmů, a proto se proti nim snaží aktivně zakročit. Jednotlivé státy samy o sobě mají však pouze omezenou schopnost proti těmto podvodům bojovat, neboť jejich možnosti jsou určovány a omezovány směrnicemi EU. Existuje sice možnost vyjednat si povolení k vlastnímu unikátnímu opatření pro potírání podvodných praktik na DPH, nicméně jde o proces zdlouhavý a těžko dosažitelný. Na druhou stranu je potřeba připustit, že se jedná o problém celoevropský, a pro jeho úspěšné řešení je potřeba koordinovaného postupu a spolupráce jak mezi státy, tak i mezi státy a EU, jelikož přespříliš rozdílná právní úprava jednotlivých států může vést podvodníky k využívání právě těchto rozdílů. Velmi důležitá je pak rychlá a efektivní výměna podstatných informací, které mohou napomoci k odhalení podvodů. Nástrojů sloužících k boji proti podvodným praktikám na DPH existuje v EU poměrně mnoho, ne všechny jsou ovšem tak účinné, jak by bylo potřeba. Některé nástroje se naopak jeví jako poměrně vhodné a jsou do nich vkládány dosti vysoké naděje. Jedná se zejména o mechanismus reverse charge, nepřiznání nároku na odpočet daně na vstupu a ručení za neodvedenou daň. Tyto instituty v sobě mají potenciál podvodům do jisté míry zabránit. Je ovšem nutno připustit, že i přes zavedená opatření kolotočové i jiné podvody na DPH stále existují. V současných opatřeních proto nepochybně existuje prostor pro zlepšení.

67

68

4 Návrhy na zlepšení současné situace Tato část je zaměřena na doporučení k omezení kolotočových podvodů i podvodů souvisejících s fingovaným dodáním zboží do jiného členského státu. Autor formuluje doporučení týkající se podle něj velmi účinného mechanismu reverse charge, dále navrhuje postupy podnikajících subjektů jak se vyhnout účasti na podvodu na DPH a zároveň přispět k jejich odhalování a na závěr představuje návrh na urychlení výměny informací mezi členskými státy Evropské unie týkajících se DPH.

4.1

Rozšíření režimu reverse charge na další komodity Velký potenciál autor spatřuje v obecném použití mechanismu reverse charge na určité

transakce. Ten díky své konstrukci způsobuje, že daň na výstupu je povinen přiznat příjemce plnění a zároveň mu vzniká nárok na odpočet daně na vstupu. Tyto dvě daně se navzájem neutralizují, a tak se z transakcí mezi plátci, které mechanismu podléhají, neodvádí DPH.129 Díky této skutečnosti zde nefiguruje daň, kterou by mohl chybějící obchodník v rámci kolotočového podvodu zcizit a neodvést ji do státního rozpočtu. Opatření, pokud je uvaleno na předmětnou komoditu, rovněž pomáhá eliminovat výhodu, kterou fingovaným dodáním zboží do jiného členského státu získává podvodný plátce, a to tím způsobem, že zboží stejného druhu je rovněž reálně dodáváno plátcům bez daně. Důležité při využívání reverse charge je, uplatňovat jej pečlivě na ty komodity, u kterých hrozí největší riziko podvodu, aby opatření bylo účelné. Je nutno připustit, že vždy zde existuje nebezpečí, že se podvody přesunou na komoditu, která není reverse charge podrobena či do jiného státu, kde totéž zboží režimu reverse charge nepodléhá. Z tohoto důvodu je nutné, aby měly členské státy možnost uplatnit reverse charge na stejný okruh ohrožených komodit. To se poměrně dobře podařilo splnit směrnici č. 2013/43/EU, nicméně na seznamu, který vymezuje statky, na které je možné dočasně uplatnit systém přenesení daňové povinnosti, nefigurují pohonné hmoty, které jsou problémem i pro Českou republiku.130 Trvalou výjimku na uplatnění přenesení daňové povinnosti se dosud ČR nepodařilo vyjednat, a proto autor navrhuje, aby byly pohonné hmoty umístěny na seznam komodit, u kterých mohou všechny členské státy zavést reverse charge, který je součástí směrnice č. 2013/43/EU. Díky faktu, že by režim mohly zavést všechny členské státy a k tomu ve velmi krátkém čase, neboť u komodit na tomto seznamu nemusí žádat Komisi V případě, že příjemce plnění uplatní nárok na odpočet daně na vstupu. MIROSLAV, Petr. Rozhovor s Generálním ředitelem Finanční správy Martinem Janečkem [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 4. 12. 2014 [cit. 21. 4. 2015]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/vmediich/2014/rozhovor-s-generalnim-reditelem-financni-19859 129 130

69

o souhlas se zavedením reverse charge, by bylo zaručeno, že se podvody nepřemístí do jiného státu. Kvůli této obavě byla také dříve zamítnuta žádost ČR o výjimku u pohonných hmot. Současně by také platilo, že podobně jako na ostatní plnění uvedená na seznamu, by bylo možné režim přenesení daňové povinnosti uplatňovat pouze do konce roku 2018. Do této doby by státy mohly posoudit dopad zavedeného opatření a v případě nespokojenosti s výsledky, jeho účinnost neprodloužit. Takto by ČR dostala možnost účinněji bojovat proti podvodům s pohonnými hmotami, v případě úspěchu i na delší období, a ostatní státy možnost dočasně otestovat dopad opatření na jejich domácí trh a na výskyt podvodů na jejich území. Současně s tím, by mohla ČR upustit od dvacetimilionových kaucí, které musí distributoři skládat, nebo alespoň tyto kauce snížit, aby bylo umožněno vstoupit do odvětví také jiným společnostem a zvýšit tak konkurenci na trhu s pohonnými hmotami.

4.2

Předcházení nevědomé účasti na podvodech na DPH Další z doporučení směřuje na podvodech nezúčastněné společnosti, které jsou

zároveň plátci DPH, účastnící se obchodního styku. Jelikož se může stát, že během své činnosti přijdou do styku s plátci s podvodným záměrem neodvést DPH či s jinými nárazníkovými společnostmi figurující v rámci kolotočového podvodu, mohou svou zvýšenou obezřetností zamezit své účasti na podvodu, a tak jeho provedení do jisté míry zkomplikovat či dokonce znemožnit. V případě, že chtějí obchodovat s komoditami, které nepodléhají přenesení daňové povinnosti, s novými dodavateli a zejména v případech, kdy by se jednalo o vyšší částky, kde by mohl být znatelný zisk na neodvedené dani, měly by si tohoto nového dodavatele společnosti důkladně prověřovat.131 Důležitým předpokladem ovšem zůstává, že takto obezřetně se musí chovat všechny společnosti navazující kontakty s novými dodavateli. Zjistit by si měli především, zdali má subjekt v národním registru plátců132 zveřejněn bankovní účet sloužící k podnikání a ověřit si skutečnost, zda dotyčný plátce není případně již označen jako nespolehlivý plátce. Pokud by bankovní účet zveřejněn nebyl a plátce by přesto požadoval bezhotovostní platby za svá plnění či by byl plátce označen jako nespolehlivý, zakládaly by tyto skutečnosti společnosti přijímací plnění povinnost ručit za neodvedenou

V některých odvětvích podnikání ovšem není příliš dán prostor pro dostatečnou kontrolu dodavatelů, jelikož zde velkou roli hraje rychlé rozhodování, někdy dokonce v rámci hodin či minut. Příkladem může být obchodování na dopravní burze. 132 V případě České republiky v registru plátců DPH dostupného i na internetu na stránce: http://adisreg.mfcr.cz/cgi-bin/adis/idph/int_dp_prij.cgi?ZPRAC=FDPHI1&poc_dic=2 131

70

daň.133 Existuje totiž určitá šance, že by dotyčný mohl spáchat podvod. Tímto způsobem by se poctiví podnikatelé mohli ocitnout ve velmi svízelné situaci, pokud by daň nebyla poskytovatelem plnění odvedena a mohli by tak být nevědomě součástí podvodu. Stejná situace by je potkala v případě, pokud by zboží nakoupili od plátce za tak nízkou cenu, která by byla ekonomicky neopodstatněná134, jinými slovy za cenu výrazně nižší, nežli je cena obvyklá na trhu s dotyčným zbožím. Takové zboží je totiž často prodáváno v rámci fingovaných dodání zboží do jiného členského státu a někdy také v rámci podvodu kolotočového z důvodu urychlení prodeje. Podnikatelé by tedy neměli podléhat vidině příliš levně nakoupeného zboží. Informaci, kterou by bylo rovněž vhodné si ověřit, je datum registrace dotyčného plátce. To lze taktéž zjistit z národní databáze plátců. Pokud se ověřovaný plátce registroval teprve nedávno, mohl by tento fakt potenciálně naznačovat, že plátce jedná s podvodným úmyslem, zejména pokud je kombinován s nezveřejněným bankovním účtem a přehnaně zavádějícími cenami. Je ovšem třeba připustit, že podvody jsou páchány i společnostmi, které i po několik let nevykazují žádnou činnost a jsou k podvodu využity až posléze.135 Tyto společnosti tedy jsou již určitou dobu vedeny v evidenci a datum jejich registrace nemůže sloužit jako jedna z indicií k odhalení podvodného záměru. Pro odhalení podvodu mohou podnikatelé učinit i další krok. Tím je ověření DIČ svého potenciálního dodavatele v systému VIES. Pokud se ověřované číslo ukáže jako neexistující či již neplatné, může to docela jasně svědčit o podvodném záměru. Je nutno však nezapomínat na možnost, že při vkládání čísla do evidence mohlo dojít k chybě nebo číslo nebylo dosud do evidence vloženo. V těchto situacích se jeví jako vhodné posečkat, dokud nebude nesrovnalost napravena. Při správnosti ověřovaného DIČ je rovněž důležité uschovat unikátní číslo konzultace, které vygeneruje systém VIES, pro případ, že by k podvodu skutečně došlo a společnost by byla podrobena daňové kontrole. Pachatelé totiž mohou zneužít již platné DIČ či mít legálně přiřazené číslo vlastní, a tak ověření tohoto čísla nemůže podvod odhalit. Unikátní číslo konzultace pak poslouží dotyčné společnosti jako důkaz, že ověření provedla. Plátci, kteří se nechtějí ocitnout uprostřed podvodu na DPH, by se mohli v rámci prevence snažit o udržování stálejších obchodních vztahů a budování vzájemné důvěry se § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 109 odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 135 Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015. 133 134

71

svými stávajícími dodavateli, které se prověřili, či kteří jim byli doporučeni na základě dobré zkušenosti od jiných obchodníků, aby si mohli být jistější, že obchodují s plátci, kteří nejsou zapojeni do podvodů souvisejících s DPH. To neznamená, že nemají vyhledávat dodavatele, kteří jsou na trhu noví, nicméně autor zdůrazňuje potřebu větší ostražitosti při jejich výběru. Skrze výše uvedené pochybné údaje o svém dodavateli, mohou společnosti pojmout podezření, že se jedná o podvodného plátce. V těchto případech by měly konzultovat daňovou správu, která se o podvodech často dozví až s poměrně velkým zpožděním a aktivně tak přispět k potírání těchto podvodů. Tak by mohla daňová správa rychleji zakročit a zahájit šetření u plátců, u kterých vznikne podezření. Je však třeba podotknout, že by se ohlašování nemělo zneužívat k očerňování možné konkurence na trhu. V případě, že se tento záměr plátce ohlašující podezření, podaří prokázat, měl by následovat takové sankce, které by od tohoto počínání odrazovaly. Díky těmto opatřením a zvýšené obezřetnosti by bylo možné snížit počet nárazníkových společností (bufferů), které se nevědomě zapojují do podvodů na DPH. Ty totiž pro stát představují problém, jelikož těmto společnostem není oprávněn neuznat nárok na odpočet DPH či je ustanovit ručiteli za neodvedenou daň. To může vést k situaci, kdy stát není schopen nahradit ztráty způsobené dotyčnými podvody. Zvýšená aktivní snaha samotných obchodníků podvody netolerovat by také měla vést k jejich částečné eliminaci.

4.3

Opatření k urychlení výměny informací Potřeba rychlého sdílení důležitých informací o plátcích DPH mezi členskými státy je

pro potírání podvodů na DPH v rámci Evropské unie nesmírně silná. Sama Evropská komise tomuto tvrzení přikládá velkou váhu.136 Co nejpohotovější poskytování potřebných údajů mezi státy je důležité především s ohledem na rychlost, s jakou se kolotočové podvody mohou odehrávat. Současná situace ohledně výměny dotyčných informací je díky zavedení sítě Eurofisc lepší než dříve, mimo jiné i vzhledem k faktu, že se výměny účastí všechny členské státy, avšak stále není využit plný potenciál, který výměna informací nabízí. Jako nástroj ke zlepšení autor vidí v povinném elektronickém podání souhrnného hlášení137 i daňového přiznání138 ve všech členských státech podobně jako je tomu v ČR. Současně by mělo být zavedeno povinné podání těchto formulářů i v anglickém jazyce, Příspěvek Komise k zasedání Evropské rady. Boj proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel, 22. 5. 2013, s. 2. Dostupné z: http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/tax_cs.pdf 137 § 102 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 138 § 101a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů 136

72

jelikož ten slouží jako prostředek mezinárodní komunikace a přispívá k odstraňování jazykových bariér. Struktura anglických formulářů by se nikterak nelišila od formulářů používaných v daném členském státě, a tak by byl daňový subjekt povinen pouze přepsat údaje do příslušných kolonek či řádků. Orientace ve formuláři by nebyla žádným způsobem ztížena. Anglické verze formulářů by pak byly následně vloženy do databáze, do které by měly daňové správy z ostatních členských států umožněn přímý dálkový přístup. Databáze by byla pod dohledem a správou úředníků účastnících se sítě Eurofisc. Formuláře by díky jejich elektronické podobě a vyhotovení v mezinárodním jazyce nebylo zapotřebí elektronifikovat a překládat či údaje z nich přepisovat. Díky tomuto faktu a rovněž díky umožnění dálkového přístupu ostatním daňovým správám by byly předmětné formuláře i s potřebnými údaji rychleji k dispozici členským státům a mohlo by se tak zefektivnit odhalování podvodů na DPH.

73

74

Závěr Bakalářská práce byla napsána s cílem osvětlit fungování podvodů na DPH v obchodě mezi členskými státy EU, a to zejména podvodů kolotočových a podvodů založených na fingovaném dodání zboží do jiného členského státu. Společně s tím bylo cílem práce představit a zhodnotit nástroje, které jsou používány k odhalování a potíraní dotyčných podvodů a určit ty z nich, které autor shledává jako nejvhodnější a nejúčinnější pro tento boj. A v neposlední řadě si autor kladl za cíl doplnit svá doporučení k zamezení předmětných podvodů na DPH. U daně z přidané hodnoty je v rámci EU více než u jiných daní patrný vysoký stupeň harmonizace. Je tomu tak zejména proto, že v minulosti mezi členskými státy panovaly v této oblasti poměrně značné rozdíly a pro hladší fungování jednotného vnitřního trhu EU (tehdy ještě EHS) je bylo potřeba eliminovat na únosnou mez. Při formování vnitřního trhu EU bylo pro mezinárodní transakce mezi plátci DPH původně počítáno se systémem zdanění založeném na principu země původu. Nicméně kvůli rozdílům ve výši sazeb v jednotlivých členských státech a jejich neochotě sazby sjednotit k přechodu na tento režim prozatím nedošlo. Je ovšem potřeba podotknout, že přechod na tento režim v budoucnu není vyloučen. S odstraněním hraničních kontrol byl zaveden také nový druh plnění, jenž se nazývá plnění intrakomunitární. Členským státům umožnil ponechat si možnost do jisté míry určovat výši sazeb DPH, současně však díky své konstrukci umožnil i vznik nových daňových podvodů. Jedněmi z těchto podvodů jsou podvody kolotočové, které jsou charakteristické různě dlouhými řetězci dodávek skrze alespoň dva členské státy, které jsou mnohdy uskutečňovány se stále stejným zbožím. Podvod v zásadě spočívá v pořízení zboží či služby z jiného členského státu, z něhož pořizující společnost díky režimu reverse charge není povinna odvést DPH, a v následném prodeji stejného zboží či služby dalšímu plátci a nezaplacení DPH z této transakce státu, přičemž se pachatel stane nekontaktním či obtížně dohledatelným. Kolotočové podvody mohou nabývat mnoha podob a stejně jako systém DPH uvnitř EU, prošly i ony určitou evolucí. V rámci karuselových podvodů, jak se kolotočovým podvodům také říká, jsou užívány různé postupy ke ztížení jejich odhalení jako například implementování nárazníkových společností do podvodného řetězce, evidování společností na tzv. bílé koně či využívání služeb off-shore bankovních institucí. U karuselových podvodů je také možno sledovat, že se neuskutečňují se všemi druhy zboží, nýbrž s některými vybranými komoditami. Typicky se jedná o komodity, které mají nízkou hmotnost a přitom vysokou

75

hodnotu či jsou navíc zatíženy spotřební daní a představují tak pro pachatele potenciálně vysoký zisk. Druhý typ podvodů, kterými se práce zabývala, jsou podvody fungující na základě fingování dodání zboží do jiného členského státu. U těchto plnění jsou dodávky zboží ve státě, odkud je zboží vyváženo, osvobozeny od daně, aby byly následně zdaněny ve státě určení. Ke zdanění zboží však u těchto podvodů nikdy nedojde a díky skutečnosti, že je zboží očištěno od daně, je jej možno prodat za ceny podstatně nižší, než za ceny tržní. Společnosti účastníci se podvodu, jsou mezi sebou domluveny či jsou vlastněny stejnou skupinou subjektů a jednají ve shodě, zejména při vyplňování souhrnného hlášení a daňového přiznání, aby nedošlo snadno k odhalení podvodu. Další charakteristikou podvodu je i fakt, že podobně jako v kolotočových podvodech, jsou i zde využívání bílí koně. Stejně tak podvody neprobíhají se všemi druhy komodit, ale s určitou skupinou zboží, jehož charakteristikou je zejména možnost rychlé spotřeby. Jedná se tedy například o potraviny, mezi nimiž vyniká především cukr a dále také pneumatiky v určitých ročních obdobích, kdy je po nich vysoká poptávka. Škody, které daňové podvody mohou státům způsobit, jsou značné, a proto je důležité proti nim bojovat a zavádět účinná opatření. V současné době již několik opatření existuje. Mezi ta, která autor spatřuje jako vhodná a účinná, patří především využití obecného režimu reverse charge u podvody zasažených komodit, pro svou schopnost eliminovat zisk pachatelů z podvodu, jelikož u transakcí mezi plátci, na které se tento režim uplatňuje, daň přiznává příjemce plnění, nikoli jeho poskytovatel. Tak nedojde k situaci, kdy příjemce zaplatí za poskytnuté plnění své protistraně cenu včetně DPH a ta místo aby daň státu přiznala a zaplatila, s daní zmizí. U podvodů založených na fingovaném dodání zboží do jiného členského státu EU mechanismus reverse charge neutralizuje výhodu pachatelů na trhu s předmětnou komoditou, pokud ji prodávají plátcům DPH, která je jim dána faktem, že je zboží jimi prodávané reálně nezdaněné. Výhoda je odstraněna tím způsobem, že podobné zboží je mezi plátci v konečném důsledku prodáváno rovněž nezatížené daní. Autor se v práci vyjádřil i k situaci ohledně reverse charge v ČR. Tento režim není podobně jako v ostatních členských státech uplatňován na prodej pohonných hmot mezi plátci, ačkoli se v ČR vyskytují případy daňových podvodů, ve kterých pohonné hmoty figurují. ČR ovšem není oprávněna zavést na transakce s pohonnými hmotami povinnost přenesení daňové povinnosti (neboli reverse charge), jelikož seznam statků, u kterých tak lze učinit, je dán směrnicemi EU. ČR se situaci snaží řešit povinností distributorů pohonných 76

hmot skládat dvacetimilionové kauce, které mají odradit případné podvodníky. Vysoké kauce také ovšem znemožňují mnoha menším distributorům legálně podnikat v tomto oboru a narušují tak volnou soutěž. Autor navrhuje, aby ČR požádala Evropskou komisi skrze mechanismus rychlé reakce o možnost režim reverse charge zavést na pohonné hmoty. V případě, že bude žádost úspěšná, autor rovněž doporučuje snížit či zcela zrušit kauce, aby bylo umožněno více distributorům účastnit se volné soutěže na trhu s distribucí pohonných hmot. Jako poměrně vhodné a účinné pro boj s daňovými podvody autor rovněž vidí institut společného ručení za neodvedenou daň a možnost státu odmítnout plátci, kterému se prokáže, že se na podvodu účastnil vědomě či z nedbalosti, nárok na odpočet daně na vstupu. U společného ručení hodnotí pozitivně skutečnost, že zákonná úprava pamatuje na různé okolnosti, které jsou s podvody na DPH spojené, jako například účast off-shore bank či prodávání zboží za podezřele nízké ceny. U obou institutů však platí, že se pachateli musí prokázat zavinění či nedbalost, což se může ukázat jako dosti obtížné. Autor také souhlasí s názorem, že rychlá výměna důležitých informací o plátcích DPH mezi členskými státy je velmi důležitá pro včasné a účinné odhalování daňových podvodů. Nicméně za současného stavu není výměna potřebných údajů dostatečně rychlá a efektivní. Pro urychlení výměny autor nastínil možné řešení ve formě povinného elektronického podávání souhrnného hlášení i daňového přiznání ve všech členských státech EU jak v národním jazyce, tak v angličtině. Data z anglických formulářů navrhuje co nejrychleji přeposílat do národní databáze, do které by měly přístup daňové správy ostatních členských zemí. Díky tomu, že data již budou přístupná v mezinárodním jazyce a budou v elektronické podobě, odpadá nutnost údaje z papírových verzí souhrnných hlášení a daňových přiznání přepisovat či překládat. Tímto způsobem dojde k rychlejší výměně informací mezi daňovými správami v rámci EU a také se zvýší šance dříve odhalit daňové podvody s přeshraničním rozměrem. Posledním autorovým doporučením je zvýšená obezřetnost a pečlivost plátců DPH při výběru svých dodavatelů. Vzhledem k faktu, že podvodné skupiny pro znesnadnění svého odhalení při provádění daňových podvodů využívají i společnosti, které o tom, že se podvodu účastní, nemají mnohdy ani tušení, mohla by vyšší opatrnost ohrožených společností přispět k rychlejšímu odhalování podvodných praktik na DPH. Podnikatelé by si měli především ověřit, zda jejich dodavatel disponuje platným DIČ, má ve veřejném registru plátců zveřejněn bankovní účet sloužící k podnikání či zdali není označen jako nespolehlivý plátce. Rovněž by 77

měli být ostražití v případě, že je jim nabízeno zboží za podezřele nízké ceny. Takovéto skutečnosti mohou naznačovat účast v kolotočovém podvodu či snahu o prodej zboží, které bylo fiktivně vyvezeno do jiného členského státu. Obchodům s dodavateli s podobným profilem by tak se měli raději vyhnout. Pokud by plátci pojali závažné podezření o možnosti spáchání daňového podvodu, měli by současně neprodleně informovat daňovou správu, aby mohla dotyčného dodavatele prověřit a případný podvod rychleji odhalit či mu předejít. Podvody na DPH v obchodě mezi členskými státy EU jsou svými dopady dosti závažné a jejich odhalování není jednoduché. Schopnost organizovaných skupin, které často stojí za rozsáhlejšími podvody, rychle se přizpůsobovat změnám navíc potírání podvodů na DPH dosti znesnadňuje. Pokud však budou členské státy mezi sebou dostatečně spolupracovat a přijmou propracovaná a účinná řešení či zlepší využívání opatření současných, je možné těmto podvodům do určité míry zabránit.

78

Seznam použitých zdrojů Tištěné publikace [1]

BERGER, Wolfgang. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. Vyd. 1. Praha: 1. VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8

[2]

GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH 2014: výklad s příklady. 10. vyd. Praha: Grada, 2014, 350 s. Účetnictví a daně. ISBN 9788024751184.

[3]

NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011, 319 s. ISBN 9788073576950

[4]

ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 28 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace včetně judikátů SD, odraz ekonomické krize v daňové politice EU, zdanění finančního sektoru. 6., aktualiz. a přeprac. vyd. včetně CD. Praha: Linde Praha, 2013, 386 s. ISBN 978-80-7201-925-0

[5]

ŠIROKÝ, Jan. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2008, xvi, 301 s. Beckovy ekonomické učebnice. ISBN 978-80-7400-005-8

[6]

TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6., přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. Student (Leges). ISBN 978-80-87212-60-8

[7]

ZAJÍČKOVÁ, Miroslava, Radim BOHÁČ a Igor VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve

vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. Vyd. 1. Praha: Leges, 2012, 470 s. Teoretik. ISBN 978-80-87576-21-2

Články a příspěvky ve sbornících [8]

AINSWORTH, R., MTIC (VAT fraud) in VoIP [online]. Working Paper No. 10-03. Boston: Boston University School of Law, 2010. Dostupné z: http://www.bu.edu/law/faculty/scholarship/workingpapers/documents/AinsworthR020810.pdf

[9]

AINSWORTH, R., VAT FRAUD and triangulation [online]. Law and Economics Research Paper No. 12-52. Boston: Boston University School of Law, 2012. Dostupné z: http://www.bu.edu/law/faculty/scholarship/workingpapers/documents/VATFRAUDTRIANG ULATION12_7_12_001.pdf

[10]

AINSWORTH, R., VAT Fraud: MTIC & MTEC – The Tradable Services Problem [online]. Working Paper No. 10-39. Boston: Boston University School of Law, 2010. Dostupné z: papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1708080

[11]

FEDELI, Silvia; FORTE, Francesco. Models of cross-border VAT fraud: Working paper n. 123. Roma: Universitá degli Studi di Roma "La Sapienza", Facoltá di Economia, 2009. 25 s. ISSN 1974-2940

[12]

HOLUBOVÁ, Olga. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo v praxi, 2006, č. 8. ISSN 1211-7293

79

[13]

PFFEIFER, S., SEMERÁD, P. Missing Trader Fraud in European VAT [online]. MENDELU Working Papers in Business and Economics 41/2013. Brno: Mendel University, 2013. Dostupné z: http://ideas.repec.org/s/men/wpaper.html

[14]

PODLIPNIK, Jernej. Missing trader intra-community and carousel VAT frauds – ECJ and ECtHR case law. Croatian Yearbook of European Law [online]. 2012, roč. 8, s. 457472. Dostupné z: http://www.cyelp.com/index.php/cyelp/article/view/135/104

[15]

SATO, A. Karuselové podvody s cukrem [online]. Listy cukrovarnické a řepařské 130, č. 5-6, květen-červen 2014. Dostupné z: http://www.cukr-listy.cz/on_line/2014/PDF/206208.pdf

Elektronické zdroje [16]

ALMA, O. Second meeting of the OECD Global forum on VAT [online]. Swedish tax agency, 2014 [cit. 29. 3. 2015]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/consumption/presentation-session-5-alma-olofsdottir-swedensecond-global-forum-on-vat.pdf

[17]

A tax net full of holes [online]. The Economist, 11. 5. 2006. Dostupné z: http://www.economist.com/node/6923936

[18]

Banker to face court over carousel fraud [online]. The Guardian, 23. 10. 2006. Dostupné z: http://www.theguardian.com/money/2006/oct/23/crime.scamsandfraud

[19]

BDO fraudtrack report reveals shocking cost of VAT fraud to UK [online]. BDO, 19. 4. 2013 [cit. 26. 3. 2015]. Dostupné z:http://www.bdo.co.uk/press/bdo-fraudtrack-reportreveals-shocking-cost-of-vat-fraud-to-uk

[20]

COM (2014) 71 final: Report from the Commission to the Council and the European Parliament on the application of Council Regulation no 904/2010 concerning administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax [online]. European Commission,12. 2. 2014. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/com_re ports/taxation/com%282014%2971_en.pdf

[21]

Combating VAT fraud – Eurofisc [online]. EU Monitor, 10. 7. 2007. Dostupné z : http://www.eumonitor.eu/9353000/1/j9vvik7m1c3gyxp/vj6iphsdd2ur

[22]

Daňová Kobra odhalila krácení daní za čvrt miliard, obvinila šest lidí [online]. iDNES.cz, 9. 10. 2014. Dostupné z: http://zpravy.idnes.cz/kraceni-dani-za-ctvrt-miliardydet-/krimi.aspx?c=A141009_142022_krimi_jj

[23]

Derogations schedule [online]. European Commission, 2015. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/ta ble_derogations/vat_index_derogations_en.pdf

[24]

Eurofisc against eurofrauds [online]. VOXeurop, 20. 8. 2009. Dostupné z: http://www.voxeurop.eu/en/content/news-brief/80381-eurofisc-against-eurofrauds

80

[25]

EUROJUST News [online]. Issue No. 11 – March 2014. EUROJUST, 2014. Dostupné z: http://www.eurojust.europa.eu/doclibrary/corporate/newsletter/Eurojust%20News%20Iss ue%2011%20%28March%202014%29%20on%20MTIC%20fraud/EurojustNews_Issue1 1_2014-03-EN.pdf

[26]

EU VAT forum. Interim report of the sub-group on Cross-Border Rulings (CBR) [online]. Brussels, 27. 7. 2014. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/e u_vat_forum/cbr_interim-report_en.pdf

[27]

How HMRC finally caught Nasir Khan [online]. Mobile news, 2. 3. 2012. Dostupné z: http://www.mobilenewscwp.co.uk/2012/03/02/how-hmrc-finally-caught-nasir-khan/

[28]

HM Revenues & Customs. VAT reverse charge for mobile telephones, computer chips and emissions allowances [online]. Revenue and Customs Brief 36, 9. 12. 2013. Dostupné z: https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-362013-vat-reverse-charge-for-mobile-telephones-computer-chips-and-emissionsallowances/revenue-and-customs-brief-36-2013-vat-reverse-charge-for-mobiletelephones-computer-chips-and-emissions-allowances

[29]

Finanční správa hodlá zkrotit bílé koně. Došlápne na spící firmy [online]. IHNED.cz, 19. 11. 2014. Dostupné z: http://www.patria.cz/zpravodajstvi/2783714/financni-spravahodla-zkrotit-bile-kone-doslapne-na-spici-firmy.html

[30]

Ľudia sú zneužívaní aj na podvody s cukrom [online]. Správy.Pravda.sk, 25. 8. 2014. Dostupné z:http://spravy.pravda.sk/ekonomika/clanok/327860-ludia-su-zneuzivani-aj-napodvody-s-cukrom/

[31]

MIROSLAV, Petr. Rozhovor s Generálním ředitelem Finanční správy Martinem Janečkem [online]. Praha: Ministerstvo financí ČR, 4. 12. 2014. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/v-mediich/2014/rozhovor-s-generalnim-reditelemfinancni-19859

[32]

Odůvodnění Nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použtí režemu přenesení daňové povinnosti [online]. Úřad vlády ČR, s. 2. Dostupné z: http://www.kacr.cz/file/2079/d-cj-2084-06102014-228821148-4oduvodneni-vpr.docx

[33]

Ověřování DIČ pro účely DPH prostřednictvím systému VIES [databáze online]. Evropská komise. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/faq.html

[34]

Podvody s DPH u benzinu a nafty bude řešit celá EU, shodli se ministři [online]. iDNES, 2. 10. 2014. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/podvody-s-dph-na-benzin-a-naftuzacne-resit-cela-eu-f7y-/ekonomika.aspx?c=A141002_154141_ekonomika_jvl

[35]

Průvodce vyplněním souhrnného hlášení [databáze online]. Daňový portál Finanční správy ČR, Generální finanční ředitelství. Dostupné z: https://adisepo.mfcr.cz/adistc/adis/idpr_epo/epo2/form/form_uvod.faces

[36]

Příspěvek Komise k zasedání Evropské rady. Boj proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel, 22. 5. 2013, s. 2. Dostupné z: http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/tax_cs.pdf 81

[37]

Quick reaction mechanism [online]. Unie nezávislých petrolejářů ČR, 2015. Dostupné z: http://www.scs.cz/aktuality/?page_id=11&title=qrm

[38]

Rada EU [online]. EUROSCOP.cz, Odbor informování o evropských záležitostech Úřadu vlády ČR. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/98/sekce/rada-evropske-unie/

[39]

Sdělení Evropské komise Evropskému parlamentu a Radě, Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům, z 6. prosince 2012 [online]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion /com_2012_722_cs.pdf

[40]

Schengen: Aktuální stav [online]. EUROSCOP.cz, Odbor informování o evropských záležitostech Úřadu vlády ČR. Dostupné z: https://www.euroskop.cz/742/906/clanek/rozsirovani-schengenu---aktualni-stav--legenda/

[41]

Tisková zpráva - Hospodářské a finanční věci [online]. Evropská komise, 7. 10. 2008. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_PRES-08-279_cs.htm

[42]

UK Involvement in the EUROCANET project [online]. UK Parliament, 2007. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/7020615.ht m

Závěrečné práce [43]

BUCHTA, Jiří, Daňové podvody, jejich vyhledávání, dokazování v daňovém řízení a komparace s trestním právem v oblasti zjišťování a stíhání. Bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita. Právnická fakulta. Katedra správní vědy, správního práva a finančního práva, 2006. Vedoucí práce JUDr. Ivana Pařízková, Ph.D.

[44]

HOLÁ, Veronika, Harmonizace daně z přidané hodnoty v Evropské unii. Bakalářská práce. Praha: Univerzita Karlova. Fakulta sociálních věd. Institut ekonomických studií, 2008. Vedoucí práce prof. Ing. Luděk Urban, CSc.

[45]

MAJERČÍKOVÁ, A. Kolotočové podvody v rámci EU. Bakalářská práce. Brno: Vysoké učení technické

[46]

v Brně. Fakulta podnikatelská. Ústav financí., 2011. Vedoucí práce Ing. Pavel Svirák, Dr.

82

Právní předpisy [47]

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů

[48]

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

[49]

Zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů

[50]

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

[51]

Zákon č. 345/2014 Sb., o státním rozpočtu na rok 2015, ve znění pozdějších předpisů.

Právní akty Evropské unie [52]

Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. 10. 2010, o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 268/1, 12. 10. 2010.

[53]

Směrnice Rady č. 67/227/EHS ze dne 11. 4. 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Úř. věst. 71/1301, 14. 4. 1967.

[54]

Směrnice Rady č. 91/680/EHS ze dne 16. 12. 1991, o vnitřním trhu. Úř. věst. L 376, 31. 12. 1991.

[55]

Směrnice Rady č. 92/77/EHS ze dne 19. 10. 1992, kterou se doplňuje společný systém daně z přidané hodnoty a mění směrnice 77/388/EHS (sblížení sazeb DPH). Úř. věst. L 316, 31. 10. 1992.

[56]

Směrice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Úř. věst. L 347/1, 11. 12. 2006.

[57]

Směrnice Rady č. 2010/88/EU ze dne 7. 12. 2010, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o trvání povinnosti dodržovat minimální základní sazbu. Úř. věst. L 326/1, 16. 10. 2006.

[58]

Směrnice Rady č. 2013/42/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH. Úř. věst. L 201/1, 26. 7. 2013.

[59]

Směrnice Rady č. 2013/43/EU ze dne 22. července 2013, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů. Úř. věst. L 201/4, 26. 7. 2013.

Judikatura ESD [60]

Rozsudek ESD ze dne 12. ledna 2006, Optigen Ltd., C-354/03.

Poskytnuté rozhovory [61]

Rozhovor s plk. Mgr. Janem Daňkem, vedoucí odboru hospodářské kriminality krajského ředitelství Policie ČR pro Jihomoravský kraj, Brno, 13. 4. 2015.

83

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Princip fungování DPH....................................................................................... 16 Tabulka č. 2: Zdaňování v kaskádovitém režimu daně ............................................................ 19 Tabulka č. 3: Aktuální sazby DPH v členských státech EU ..................................................... 24

Seznam obrázků Obrázek č. 1: Schéma kolotočového podvodu ......................................................................... 35

84

Seznam použitých zkratek CMR

Convention Merchandise Routière

čl.

článek

ČR

Česká republika

č.

číslo

DPH

daň z přidané hodnoty

EHS

Evropské hospodářské společenství

ES

Evropská společenství

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

GFŘ

Generální finanční ředitelství

odst.

odstavec

písm.

písmeno

Sb.

Sbírka zákonů

úř. věst.

úřední věstník

VB

Velká Británie

85