M asa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance a právo
ÚČETNICTVÍ MALÝCH A STŘEDNÍCH PODNIKŮ Accounting of Small and Medium-sized Entities Bakalářská práce
Vedoucí práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D.
Autor:
Nikola VALEŠOVÁ
Brno, 2012
J mé no a p ř í j mení aut or a:
Nikola Valešová
Ná z e v di pl omové pr áce:
Účetnictví malých a středních podniků
Ná z e v pr áce v angličt i ně:
Accounting of Small and Medium-sized Entities
Ka t e dr a:
financí
Ve doucí di pl omové pr áce:
Ing. Eva Hýblová, Ph.D.
Rok obhaj oby:
2012
Anotace Předmětem bakalářské práce „Účetnictví malých a středních podniků“ je charakteristika účetnictví malých a středních podniků a s tím souvisejících pojmů. Práce se skládá z teoretické a praktické části. Teoretická část práce je zaměřena na popis, definici a vysvětlení základních pojmů, následuje kapitola věnovaná procesu schvalování standardu IFRS pro SME Evropskou unií. Praktická část práce se zabývá komparací rozvahy dle české účetní legislativy a výkazu o finanční situaci dle standardu a to konkrétně prostřednictvím převodu šesti vybraných rozvahových poloţek.
Annotation The goal of submitted thesis “Accounting of Small and Medium-sized Entities” is characteristic of accounting of Small and Medium-sized Entities and related concepts. The thesis is consisted of theoretical and practical parts. The theoretical part is focused on the description, definition and explanation of basic concepts, following chapter deals with approval process of IFRS for SMEs by European Union. The practical part deals with the comparison of balance sheet according to Czech accounting legislation and the statement of financial position according to IFRS for SMEs, specifically thanks to six selected balance sheet items.
Klíčová slova Účetnictví, IFRS pro SME, standard, rozvaha, výkaz o finanční situaci, aktiva, pasiva (závazky), Evropská unie, schvalování
Keywords Accounting, IFRS for SME, standard, balance sheet, statement of financial position, assets, liabilities, European union, approval
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta
Katedra financí Akademický rok 2011/2012
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Pro:
VALEŠOVÁ Nikola
Obor:
Finance a právo
Název tématu:
ÚČETNICTVÍ MALÝCH A STŘEDNÍCH PODNIKŮ Accounting of Small and Medium-sized Entities
Zásady pro vypracování:
Cíl práce: Charakterizovat způsob vedení účetnictví v malých a středních firmách v souladu s českou účetní legislativou a provést srovnání s Mezinárodním standardem účetního výkaznictví pro malé a střední firmy. Postup práce a pouţité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu: Vymezení základních pojmů, analýza rozdílů v národní úpravě účetnictví a ve standardu. Proces schvalování standardu v EU. Praktická aplikace: Ověřit moţnosti aplikace standardu v podniku. Pouţité metody: analýza, syntéza, komparace, metody uznávání,oceňování a vykazování poloţek účetní závěrky.
Rozsah grafických prací:
dle pokynů vedoucího práce
Rozsah práce bez příloh:
35 – 45 stran
Seznam odborné literatury: International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171. International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs): basic for conclusions. London: International Accounting Standards Board, 2009. 52 s. ISBN 9781907026164. International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs): illustrative financial statements, presentation and disclosure checklist. London: International Accounting Standards Board, 2009. 64 s. ISBN 9781907026164. Účetní předpisy pro podnikatele: (zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška k zákonu, České účetní standardy): komentář. Edited by Libuše Müllerová - Hana Vomáčková - Dana Dvořáková. 3., aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2009. xvi, 585 s. ISBN 978-80-7357-
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Eva Hýblová, Ph.D.
Datum zadání bakalářské práce:
28. 11. 2011
Termín odevzdání bakalářské práce a vloţení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 28. 11. 2011
………………………………………… děkan
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci Účetnictví malých a středních podniků vypracovala samostatně, pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 11. 5. 2012 _________________________ vlastnoruční podpis autora
Poděkování Tímto bych velice ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky, odborné vedení a vstřícný přístup při zpracování této bakalářské práce. Dále děkuji firmě XY, s.r.o. za poskytnutá data.
OBSAH ÚVOD.......................................................................................................................................9 A) TEORETICKÁ ČÁST ........................................................................................................ 11 1. ÚČETNICTVÍ – JEHO DEFINICE, PŘEDMĚT A FUNKCE .......................................... 11 1.1 Povinnosti účetních jednotek týkající se vedení účetnictví a s tím související zásady účetnictví .................................................................................................................. 12 2. ÚČETNÍ JEDNOTKY, ÚČETNICTVÍ V PLNÉM ROZSAHU A DAŇOVÁ EVIDENCE .............................................................................................................................................14 3. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ ................................................................................... 15 3.1 Česká právní úprava účetnictví................................................................................. 15 3.2 Harmonizace účetnictví ............................................................................................ 15 3.3 Právní úprava dle Evropské unie .............................................................................. 16 3.4 Mezinárodní účetní standardy pro malé a střední podniky IFRS pro SME .............. 18 4. VYBRANÉ PRVKY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ....................................................................... 20 4.1 Aktiva a jejich komparace dle české úpravy a úpravy dle IFRS pro SME ............... 20 4.1.1 Aktiva dle legislativní úpravy České republiky........................................................ 20 4.1.2 Definice aktiv dle IFRS pro SME ............................................................................. 22 4.1.3 Pozemky, budovy a zařízení ..................................................................................... 25 4.1.3.1 Oceňování............................................................................................................ 25 4.1.3.2 Odpisování ........................................................................................................... 28 4.1.3.3 Leasing ................................................................................................................. 31 4.1.3.4 Investice do nemovitostí ...................................................................................... 34 4.2 Závazky a jejich komparace dle české úpravy a úpravy dle IFRS pro SME ........... 34 4.2.1 Pasiva dle české legislativy .................................................................................. 34 4.2.2 Závazky a vlastní kapitál dle IFRS pro SME ....................................................... 36 5. PROCES SCHVALOVÁNÍ STANDARDU IFRS PRO SME EVROPSKOU UNIÍ ........ 38 B) PRAKTICKÁ ČÁST .......................................................................................................... 44 1. Převod výrobního stroje ...................................................................................................... 46 2. Převod pozemku na investici do nemovitostí ..................................................................... 49 3. Leasingy…………………………………………………………………………………..50 3.1 Leasing - Škoda Octavia ........................................................................................... 50 3.2 Leasing - Ford Tranzit .............................................................................................. 52 4. Spotřebitelský úvěr - Chevrolet Orlando .............................................................................. 53 5. Dlouhodobé zakázky ............................................................................................................ 55 6. Odloţená daň ........................................................................................................................ 57 ZÁVĚR ..................................................................................................................................... 58 SEZNAM POUŢITÝCH ZDROJŮ .......................................................................................... 60 Kniţní zdroje ...................................................................................................................... 60 Právní normy ...................................................................................................................... 60 Elektronické publikace ....................................................................................................... 61 PŘÍLOHY ................................................................................................................................. 64 Příloha 1 – rozvaha společnosti XY, s.r.o. ke dni 31.12.2011 dle české účetní legislativy Příloha 2 – výkaz o finanční situaci společnosti XY, s.r.o. ke dni 31.12.2011
ÚVOD V současné době není snadná ekonomická situace pro nikoho, ať se jedná o firmy, či jednotlivce. Je proto nezbytné mít alespoň do jisté míry zajištěné pracovní místo. Jako na kaţdém trhu, i na trhu s pracovními pozicemi dochází ke střetu nabídky a poptávky. Firmy nabízejí volná pracovní místa a tato pracovní místa jsou poptávána z řad jednotlivců. Firmy na tomto trhu můţeme rozdělit do tří základních skupin: a to malé, střední a velké. Povinností kaţdé firmy zapsané v obchodním rejstříku, která je právnickou osobou, je vedení účetnictví. Na mezinárodní úrovni nejprve došlo k vytvoření Účetních standardů mezinárodního výkaznictví, tzv. velkých standardů, tedy účetních standardů, které jsou určeny velkým podnikům. Díky následnému vývoji situace na trhu se dostala do popředí zájmu otázka, zda by nemělo dojít k vytvoření standardu, který by byl naopak věnován malým a středním podnikům. Společnost EUROSTAT vypracovala statistiku, díky které bylo zjištěno, ţe právě malé a střední podniky tvoří přes 66% pracovních míst v rámci Evropské unie a jejich počet přesahuje 23 milionů.1 Podle mého názoru se jednalo o jasný signál vypovídající o nutnosti vytvoření standardů pro malé a střední podniky. K vytvoření těchto standardů došlo v roce 2009. Cílem práce je charakterizovat způsob vedení účetnictví v malých a středních firmách v podobě stanovené českou účetní legislativou a následně provést jeho porovnání s Mezinárodním standardem účetního výkaznictví pro malé a střední firmy. Tato bakalářská práce má dvě stěţejní části, část teoretickou a praktickou. V teoretické části je v první kapitole nejprve definován pojem účetnictví, jsou popsány jeho funkce a předmět. V návaznosti na to jsou uvedeny zásady vedení účetnictví a povinnosti, které v souvislosti s vedením účetnictví musí kaţdá účetní jednotka plnit. Druhá kapitola je zaměřena na vysvětlení pojmu účetní jednotka a rozdíl mezi účetnictvím a daňovou evidencí. Třetí kapitola je věnována právní úpravě účetnictví, konkrétně vnitrostátní úpravě, harmonizaci účetnictví na několika úrovních, právní úpravě Evropské unie a konečně samotným IFRS pro SME. Čtvrtá kapitola pojednává především o aktivech a pasivech (závazcích), je zaměřena na jejich porovnání z hlediska české právní úpravy a úpravy obsaţené ve standardu. Následně jsou popsány oblasti, které s tematikou aktiv a pasiv úzce souvisejí, například oceňování, 1
H. BOHUŠOVÁ. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: ASPI. 2008. s. 287. ISBN 9788073573669
9
odpisování a leasingy. Závěrečná kapitola teoretické části je věnována procesu schvalování IFRS pro SME v Evropské unii a zhodnocení, v jaké fázi se proces schvalování nachází v současné době. V praktické části jsou aplikovány informace a skutečnosti, které byly popsány v části teoretické. Aplikace je provedena na šesti konkrétních případech, kdy je ukázán a popsán převod zvolených poloţek z české úpravy do podoby dle IFRS pro SME. Výchozím materiálem pro praktickou část a převody je rozvaha existující společnosti. V závěru jsou popsány a vysvětleny rozdíly v rozvaze společnosti po provedení převodu vybraných poloţek a je také vysvětleno, zda a jakým způsobem se změnila finanční a bilanční situace dané společnosti.
10
A) TEORETICKÁ ČÁST 1. ÚČETNICTVÍ – JEHO DEFINICE, PŘEDMĚT A FUNKCE S pojmem účetnictví se v běţném ţivotě setkáváme poměrně velmi často. Domnívám se, ţe velká většina lidí by na otázku, zda ví, co to účetnictví je, odpověděla, ţe ano. Ale jsme opravdu schopni tento pojem popsat a vystihnout jeho podstatu? Pokud bychom chtěli znát odpověď na otázku, co a o čem účetnictví je, kromě internetu a dostupné literatury, by nás jistě napadlo nahlédnout do zdrojů, které by nám tento pojem mohly pomoci přesně a jasně vyloţit. Takovým zdrojem jsou například právní předpisy. Základním právním předpisem, který se věnuje problematice účetnictví, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví). Zákon o účetnictví nám ve svých úvodních paragrafech definuje, které účetní jednotky jsou jím vázány, a dále definuje předmět účetnictví. Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a dalších aktiv, dále o stavu a pohybu závazků a dalších pasiv podniku. Následně také zachycují hospodářské operace, které se týkají nákladů, výnosů a výsledku hospodaření podniku2. Jak vyplývá z výše uvedených informací, jednotná a závazná definice, která by přesně a kogentně určovala význam pojmu účetnictví, neexistuje, alespoň ne v závazné formě, v podobě stanovené zákonem. Pokud tedy chceme nějakou charakteristiku účetnictví najít, pak pro lepší pochopení jejího významu je zřejmě nejlepší nahlédnou do literatury a učebnic zaměřených na toto téma. V okamţiku, kdy tak učiníme, zjistíme, ţe moţných definic a výkladů účetnictví nalezneme celou řadu v různých verzích, které jsou si však velmi podobné. Jedním z moţných vysvětlení pojmu účetnictví je, ţe účetnictví je proces poznávání, měření, evidování a zprostředkovávání daných ekonomických informací, které uţivatelům těchto informací umoţňují rozhodovat se. Je to tedy informační systém, který zobrazuje informace týkající se hodnotových vztahů daného subjektu3. Je zjevné, ţe účetnictví není oblastí, se kterou by lidé v běţném ţivotě nepřišli do kontaktu a k ţivotu ji nepotřebovali, je tomu přesně naopak. Počet podnikatelů a podniků v České republice kaţdým rokem roste a díky tomu je účetnictví důleţitou, ba dokonce nezbytnou 2
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 9. ISBN 978-80-210-5268-0 3 LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2008. s. 10, 11. ISBN 978-80-97071-89-1.
11
součástí kaţdého podnikání. Nehodnotí se jen to, jaké má firma postavení v současné době či jak si vedla v minulých letech, ale poskytuje řadu informací, které jsou nezastupitelné svým významem i pro budoucí vývoj. Účetnictví tedy neposkytuje informace pouze o tom, zda je firma v zisku, ve ztrátě či jaké má cashflow. Nepřináší jen informace o tom, kolik daný podnik či podnikatel musí zaplatit na daních či pojištění, ale přináší také informace o potenciálu firmy, jejím moţném rozvoji a výhledové situaci do budoucna, která je důleţitá nejen pro majitele, jednatele a zaměstnance firmy, ale také pro její obchodní partnery či budoucí akcionáře. Jak vidíme, účetnictví tedy plní celou řadu funkcí – především tedy funkci informační a dispoziční (které jsem se snaţila přiblíţit výše). Mezi další funkce, které s chodem firmy, jejím fungováním a pochopitelně i s povinností dodrţovat ustanovení zákona o účetnictví souvisejí, jsou ty, ţe subjekty jsou povinny vést zápisy o hospodářských operacích firmy (tzv. registrační funkce), následně na základě těchto informací jsou vytvářeny podklady, které musí být uchovávány pro případné soudní spory jako moţné důkazy a slouţí například k jiţ zmíněnému vyměřování výše daňové povinnosti (dokumentační funkce). Podnik informace poté zveřejňuje a poskytuje dalším uţivatelům (dispoziční funkce) a konečně musí být moţné uskutečnit také případnou kontrolu podniku díky dodrţení výše zmíněného postupu.4 Hospodářské operace, které se v rámci podniku uskuteční a jsou následně zachyceny prostřednictvím účetních záznamů, jsou zachycovány vţdy za určité období – tzv. účetní období. Tím dle § 3, odst. 2 zákona o účetnictví je „po sobě nepřetržitě jdoucích 12 měsíců. Účetní období se shoduje buď s kalendářním, nebo hospodářským rokem“ (za hospodářský rok se povaţuje období, které začíná prvním dnem jiného měsíce neţ měsíce ledna).5 Účetními záznamy jsou dle § 4, odst. 10 data, která jsou chápaná jako záznamem veškerých událostí, které se týkají vedení účetnictví dané účetní jednotky.6
1.1
Povinnosti účetních jednotek týkající se vedení účetnictví a s tím související zásady účetnictví
Účetní jednotky mají v souvislosti s vedením účetnictví a jeho funkcemi řadu povinností, které jsou dány zákonem o účetnictví a je vyţadováno jejich splnění. Například dle § 4, odst. 12 a 13 existuje povinnost vést účetnictví v peněţních jednotkách v české měně a v českém 4
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 12. ISBN 978-80-210-5268-0. 5 § 3, odst. 2, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 6 § 4, odst. 10, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
12
jazyce. Další povinností je vedení účetních záznamů v písemné podobě a jejich uchovávání po zákonem o účetnictví stanovenou dobu. Konkrétní lhůty jsou stanoveny v § 31, odst. 2.7 Zákon v souvislosti s lhůtami v § 4, odst. 1-7 stanovuje pro kaţdou účetní jednotku počátek a konec povinnosti vést účetnictví.8 Účetnictví má svoje zásady, které by měly být dodrţovány všemi subjekty, které účetnictví vedou. Z důvodu vynutitelnosti a sankcionovatelnosti při jejich nedodrţení, byly zásady zapracovány do českého právního řádu, především do zákona o účetnictví, coţ dokládá § 7, odst. 1, ve kterém je uvedeno, ţe „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“ S tímto poţadavkem souvisí patrně nejdůleţitější účetní zásada, tedy zásada věrného a poctivého zobrazení, vyjádřená § 7, odst. 2, zákona o účetnictví, která říká, ţe „zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je v souladu s účetními metodami stanovenými zákonem. Poctivé zobrazení je, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede v dosažení věrnosti.“9 Dalšími důleţitými zásadami jsou správné vedené účetnictví, blíţe definované v § 8, odst. 1, zákona o účetnictví, který nám říká, ţe „účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.“10 Z toho vyplývá, ţe účetní jednotky musí vést účetnictví způsobem, který nebude odporovat zákonu a dalším právním předpisů, které jsou součástí právního řádu České republiky. Musí být zaúčtovány veškeré operace, ke kterým v podniku došlo a to v daném období, se kterým operace souvisejí jak věcně, tak časově (tzv. akruální princip). Účetní jednotka je povinna sestavit účetní závěrku, mít po zákonem stanovenou dobu zachovány všechny účetní doklady a účetní záznamy, u kterých je vyţadována jejich průkaznost.
7
§ 31, odst. 2, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů § 4, odst. 1-7, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 9 § 7, odst. 2, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 10 § 8, odst. 1, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 11 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 15-19. ISBN 978-80-210-5268-0. 8
13
11
2. ÚČETNÍ JEDNOTKY, ÚČETNICTVÍ V PLNÉM ROZSAHU A DAŇOVÁ EVIDENCE Zákon o účetnictví vymezuje subjekty, kterým je primárně určen a které jsou povinny se jím řídit. Tyto subjekty se nazývají účetní jednotky a jejich definice je v zákoně o účetnictví uvedena hned v § 1. Tyto jednotky vedou účetnictví v tzv. plném rozsahu, oproti tomu osoby, které do kategorie účetních jednotek nespadají, vedou daňovou evidenci (která byla dříve známá pod pojmem jednoduché účetnictví). Existují však také subjekty, které nemají povinnost vést ani daňovou evidenci. Jsou to subjekty, které uplatňují výdaje procentní sazbou z příjmů, kterých dosáhly.12 Dle § 1, zákona o účetnictví jsou účetními jednotkami:13 a) „právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty,1a) včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. f)
ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,
g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu,1b) pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), nebo h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, (dále jen "účetní jednotky"). Ustanovení písmen d) až h) se použijí i pro zahraniční fyzické osoby.“
12
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 10. ISBN 978-80-210-5268-0. 13 §1, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
14
3. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ Tato kapitola je věnována právní úpravě účetnictví se zaměřením na právní úpravu v rámci České republiky, následně pak v souvislostech s úpravou Evropské unie, harmonizací účetnictví a Mezinárodními účetními standardy pro malé a střední podniky.
3.1
Česká právní úprava účetnictví
V rámci České republiky je účetnictví regulováno prostřednictvím několika zákonů a právních předpisů. Základním zákonem je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. S tímto zákonem je úzce spjata vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Kromě této vyhlášky existuje samozřejmě řada dalších prováděcích vyhlášek, které však nejsou pro tuto práci primárně důleţité. Oblast účetnictví je dále upravena pomocí českých účetních standardů, které byly vydány Ministerstvem financí s účinností od 1. ledna roku 2004 a vycházejí nejen ze zákona o účetnictví, ale také ze zmíněné vyhlášky č. 500/2002 Sb. Oblasti účetnictví se dotýká také obchodní zákoník, daňové předpisy a předpisy týkající se sociálního a zdravotního pojištění a v neposlední řadě i předpisy celní.
3.2
Harmonizace účetnictví
Vzhledem k neustále se rozvíjející spolupráci států, ať uţ v rámci Evropské unie nebo i mimo ni, se národní úpravy účetnictví jednotlivých zemí stále více jeví jako nedostačující a klade se mnohem větší důraz na jejich harmonizaci a sjednocování, alespoň v těch nejdůleţitějších oblastech. Harmonizací tedy rozumíme sbliţování účetních pravidel a výkazů různých zemí.14 Výsledkem by měla být větší srozumitelnost účetních výkazů, lepší schopnost zhodnocení situace daného podniku a také poskytnutí důleţitých informací i zahraničním subjektům a investorům. 14
LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. s. 25. ISBN 978-80-87071-86-1.
15
Snahy o harmonizaci probíhají v několika moţných formách:15
na celosvětové úrovni prostřednictvím standardů, kterými jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (určené pro velké podniky) a americké účetní zásady US GAAP,
průběh harmonizace na úrovni určitého společenství – na jednotlivých kontinentech, na úrovni Evropské unie, coţ je pro Českou republiku jako pro členský stát velmi důleţitá oblast harmonizace a je jí věnována následující podkapitola.
Další části práce jsou věnovány Mezinárodním účetním standardům, konkrétně těm, které byly vytvořeny pro malé a střední podniky.
3.3
Právní úprava dle Evropské unie
Česká republika se 1. 5. 2004 stala členem nadstátní organizace, které je v současné době známá pod názvem Evropská unie. Díky tomu je Česká republika a její občané vázána nejen svým právním pořádkem, ale také právními předpisy, které byly v rámci unie vydány. Přímo závaznými se pro členské státy stala tzv. nařízení, která jsou v rámci státu přímo aplikovatelná. Členský stát tak není povinen ji prostřednictvím zákona či novelizace nějakého zákona nějak do svého právního řádu zakomponovat, ale můţe ji uţít přímo. Právě tím se nařízení liší od dalšího předpisu, kterými jsou směrnice. Pro směrnice tedy naopak platí právě to, ţe musejí být určitým způsobem zakomponovány do právního řádu členského státu, nejsou tedy přímo aplikovatelné. V mé práci se budu zabývat především Mezinárodními účetními standardy, které byly vydány pro malé a střední podniky. Pokud se podíváme do zákona o účetnictví, pak tam definice těchto podniků přímo nenalezneme. Avšak díky jiţ zmíněné závaznosti unijních předpisů pro Českou republiku jako jejího člena, se v zákoně č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání (jeţ byl novelizován zákonem č. 690/2004 Sb., změna zákona o podpoře malého a středního podnikání) dočteme, ţe dle přílohy č. 1 nařízení Komise č. 70/2001, o pouţití
15
LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. s. 26. ISBN 978-80-87071-86-1.
16
článků 87 a 88 Smlouvy o ES na státní podpory malým a středním podnikům se malými a středními podniky rozumí:16 1. Malé a střední podniky, dále jen MSP, jsou definovány jako podniky, které:
mají méně než 250 zaměstnanců;
mají buď: o roční obrat nepřesahující 40 milionů eur, nebo o bilanční sumu roční rozvahy nepřesahující 27 milionů eur,
splňují kritérium nezávislosti tak, jak je definováno v odstavci 3 (viz. níţe).
2. V případech, kdy je nutné rozlišit malý a střední podnik, je „malý podnik“ definován jako podnik, který:
má méně než 50 zaměstnanců a
má buď: o
roční obrat nepřesahující 7 milionů eur, nebo
o bilanční sumu roční rozvahy nepřesahující 5 milionů eur,
splňuje kritérium nezávislosti tak, jak je definované v odstavci 3 (viz. níţe).
3. Nezávislé podniky jsou ty podniky, v nichž nevlastní 25 % nebo více základního jmění nebo hlasovacích práv jeden podnik nebo společně několik podniků, které nenaplňují definici MSP nebo malého podniku podle toho, která definice se na případ vztahuje. Tento práh může být překročen v následujících dvou případech:
je-li podnik ovládán veřejnými investičními společnostmi, společnostmi rizikového kapitálu nebo institucionálními investory za podmínky, že jednotlivě ani společně nevykonávají kontrolu,
je-li základní jmění rozloženo tak, že není možné stanovit, kdo jej ovládá a pokud podnik prohlásí, že může oprávněně předpokládat, že v něm 25% nebo vyšší podíl nevlastní jeden podnik nebo společně více podniků, které nenaplňují definici MSP nebo malého podniku podle toho, která definice se na případ vztahuje.
Z toho tedy vyplývá, ţe malé a střední podniky musejí naplnění podstaty definice malého a středního podniku splňovat tři kritéria: dle počtu zaměstnanců, ekonomické, nezávislosti.
16
příloha č. 1, zákon č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání, ve znění pozdějších předpisů
17
Pokud jde o nadcházející unijní úpravu, Evropská unie vydala doporučení 2003/361/EC týkající se malých a středních podniků, kde se věnuje vymezení a klasifikaci jednotlivých skupin podniků podle jejich velikostí a rozdělila SME tak do tří skupin: 17
střední podniky – podniky, které čítají méně neţ 250 zaměstnanců, jejich obrat je niţší neţ 50 milionů EUR nebo jejichţ bilanční suma je niţší neţ 43 milionů EUR,
malé podniky – podniky, u kterých počet zaměstnanců klesl pod 50 a jejichţ obrat je menší neţ 10 milionů EUR nebo jejich bilanční suma je niţší neţ 10 milionů EUR, a
mikro podniky - podniky s méně neţ 10 zaměstnanci, obratem menším neţ 2 miliony EUR anebo bilanční sumou klesající pod 2 miliony EUR.
Doporučení 2003/361/EC se tak stalo součástí nařízení Komise č. 364/2004, které novelizovalo předchozí nařízení č. 70/2001.
3.4
Mezinárodní účetní standardy pro malé a střední podniky IFRS pro SME
V rámci pokračující harmonizace a spolupráce v oblasti účetnictví přišla na řadu také problematika harmonizace malých a středních podniků, protoţe jejich počet je obrovský a neustále stoupá. Proto v červenci roku 2009 došlo k vydání IFRS pro malé střední podniky (SME)18 (dále téţ standard). Standard vydala Rada pro mezinárodní a účetní standardy (zkráceně IASB), která vznikla v roce 2001 jako součást Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC). IASB se tedy prostřednictvím Mezinárodních účetních standardů snaţí především o vyuţití těchto standardů v rámci univerzální účetní uzávěrky a dalších výkazů ke zjištění srovnatelných a transparentních informací.19 Tento standard je určen pro vyuţití malými a středními podniky, kterými se zde rozumí podniky, které:20
nemají veřejnou odpovědnost – to znamená, ţe společnost nemá ţádné veřejně obchodovatelné či dluhové nástroje (například akcie a dluhopisy) a hlavním
17
H. BOHUŠOVÁ. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: ASPI. 2008. s. 287. ISBN 9788073573669 18 FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing, 2011. s. 127. ISBN978-80-7418-104-7. 19 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 6, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 20 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 10, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
18
předmětem její činnosti není správa cizích aktiv, jako je tomu například u bank, brokerských společností, apod.21
zveřejňují univerzální účetní závěrku pro externí uživatele. Externí uţivatelé tyto informace nadále vyuţívají pro různé účely; externími uţivateli jsou například ratingové agentury, potenciální věřitelé, atd.
21
FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing, 2011. s. 129. ISBN978-80-7418-104-7
19
4. VYBRANÉ PRVKY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Aby mohl podnik fungovat a provozovat svoji podnikatelskou činnost, musí kromě splnění určitých poţadavků a podmínek také disponovat určitým majetkem a finančními prostředky, díky kterým bude moci své podnikatelské záměry dále rozvíjet. Nejprve se zaměřím na aktiva podniku z hlediska české právní úpravy i úpravy podle standardů, dále se pokusím vysvětlit pojem pasiva a vlastní kapitál, následně zmíním další prvky a oblasti, které s tematikou účetní závěrky souvisejí.
4.1
Aktiva a jejich komparace dle české úpravy a úpravy dle IFRS pro SME
4.1.1 Aktiva dle legislativní úpravy České republiky Aktivy se rozumí majetek podniku, který podnik vlastní a jsou zdrojem podnikatelské činnosti podniku. Majetek tedy můţeme definovat jako prostředky, které jsou výsledkem minulých (podnikatelských) událostí a u nichž se očekává, že podniku přinesou budoucí ekonomický prospěch, budoucí užitek.22 Ţádnou oficiální a závaznou definici aktiv však v českém právním řádu nenajdeme. Přehled majetku (aktiv) je zachycen pomocí rozvahy (nebo-li bilance) podniku, a to v její levé části. Pravá část je vyhrazena pro kapitál (pasiva) podniku. Jak plyne z výše uvedené definice, měla by aktiva splňovat následující charakteristiky:23
měla by pro podnik představovat budoucí ekonomický uţitek, který bude patřit výhradně podniku,
jsou povaţována za důsledek určitých hospodářských operací, které byly uskutečněné v minulosti,
musí být s jistou určitostí ocenitelné v penězích a
22
KOVANICOVÁ, D. a kol.. Finanční účetnictví (Světový koncept). Praha: Nakladatelství POLYGON. 2002. s. 46. ISBN 8072730622. 23 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita. 2010. s. 21. ISBN 978-80-210-5268-0.
20
ono očekávání budoucího uţitku, které aktiva podniku přinesou, musí být spolehlivé a prokazatelné (mělo by být zřejmé, kdy uţitek nastane a jaká bude jeho hodnota, velikost).
Z pohledu účetních výkazů je aktiva (majetek) podniku moţné rozčlenit do tří skupin, a to na24:
dlouhodobá (stálá) aktiva,
krátkodobá (oběţná) aktiva a
ostatní (přechodná) aktiva.
Nutno říci, ţe toto členění není konečné a kaţdá z výše uvedených skupin se dále vnitřně člení. Dlouhodobý majetek se dále dělí na:
dlouhodobý nehmotný majetek,
dlouhodobý hmotný majetek a
dlouhodobý finanční majetek.
Krátkodobý majetek zahrnuje:
zásoby,
dlouhodobé a krátkodobé pohledávky a
krátkodobý finanční majetek.
Ostatní (přechodný) majetek zahrnuje tzv. časové rozlišení. Daná struktura je pro lepší představivost vyjádřena v grafickém provedení uvedeném níţe
24
LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing. 2008. s. 87, 88. ISBN 978-80-87071-86-1.
21
Graf 1: Struktura aktiv dle české účetní legislativy
Aktiva podniku
Krátkodobá aktiva
Dlouhodobá aktiva
Ostatní aktiva
Dlouhodobá nehmotná aktiva Zásoby
Dlouhodobá hmotná aktiva
Pohledávky
Dlouhodobá finanční aktiva
Krátkodobý finanční majetek
Časové rozlišení
zdroj: vlastní zpracování
4.1.2 Definice aktiv dle IFRS pro SME Dle IFRS pro SME se aktivem rozumí určitý zdroj. Ten je ovládán účetní jednotkou (podnikem, podnikatelem) a zdroj sám o sobě je výsledkem minulých událostí a očekává se, ţe svému majiteli přinese budoucí ekonomický prospěch.25 Budoucí ekonomický prospěch znamená, ţe aktivum přispěje, ať uţ přímo či nepřímo, k toku peněz a peněţních ekvivalentů ve prospěch účetní jednotky. Tyto toky peněz a ekvivalentů mohou nastat buď díky uţívání aktiva, nebo naopak jeho prodejem. Aktiva mohou být hmotná nebo nehmotná. Aktivem se například rozumí i majetek v leasingu, jestliţe podnik (účetní jednotka) má z majetku určitý ekonomický přínos – není tedy nezbytně nutné, aby drţitel aktiva byl zároveň i jeho vlastníkem.26 Jinými slovy není primárně důleţité vlastnické právo, ale to, zda účetní jednotka je schopna uţitek kontrolovat. Důleţitým charakteristickým znakem je také to, aby bylo aktivum spolehlivě ocenitelné. Pokud jde o členění aktiv na dlouhodobá a krátkodobá, podle IFRS pro SME je toto členění poměrně stručné. Za krátkodobá aktiva jsou dle tohoto standardu povaţována ta aktiva:27
u kterých účetní jednotka předpokládá jejich realizaci, má v úmyslu je spotřebovat či prodat,
aktiva, jeţ jsou drţena za účelem obchodování,
25
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-03], s. 14, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 26 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-03], s. 15, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 27 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 28, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
22
aktiva, u nichţ je předpokládána jejich realizace do 12 měsíců po datu závěrky nebo
jsou-li aktivem peníze či peněţní ekvivalenty s výjimkou těch, která nejsou určena ke směně či úhradě závazku po minimálně 12 měsíců po datu závěrky.
Ostatní aktiva jsou povaţována za aktiva dlouhodobá. Stejně jako v české legislativě, také ve standardu jsou krátkodobá i dlouhodobá aktiva dále vnitřně členěna na:28
Dlouhodobý majetek: o pozemky, budovy, zařízení, o leasingy, o nehmotná aktiva, o finanční majetek a o investice do nemovitostí.
Krátkodobá aktiva: o zásoby, o obchodní pohledávky a o finanční aktiva drţená k obchodování.
Pro lepší přehlednost je tato struktura zobrazena v následujícím grafu. Graf 2: Struktura aktiv dle IFRS pro SME
Aktiva
Dlouhodobá aktiva
Krátkodobá aktiva
Pozemky, budovy, zařízení
Zásoby
Leasingy
Obchodní pohledávky
Nehmotná aktiva
Finanční aktiva drţená k obchodování
Investice do nemovitostí
Finanční aktiva
zdroj: vlastní zpracování
28
HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-03-22] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>.
23
Ostatní aktiva
Dříve neţ danou poloţku označíme jako aktivum, musíme se přesvědčit, zda splňuje veškeré charakteristické znaky (vlastnosti), které jsou standardem vyţadovány a které standard poloţce přisuzuje. V případě, ţe tato kritéria splněna nejsou a nemůţeme tedy poloţku zařadit mezi aktiva, stává se tato poloţka nákladem. Konkrétní rozdíly můţeme najít například v posuzování zřizovacích výdajů, u obchodní značky vytvořené vlastní činností, výdaji na výzkum a vývoj, apod. Česká právní úprava výše zmíněné poloţky povaţuje za aktiva účetní jednotky. Naproti tomu standardem tyty poloţky jako aktiva chápána nejsou. Důvodem je právě nenaplnění standardem poţadovaných charakteristik, které musí poloţka splnit. U zřizovacích výdajů se má za to, ţe z nich neplyne poţadovaný ekonomický uţitek, dále se zmíněné poloţky nepovaţují za aktivum, protoţe je nelze spolehlivě ocenit. Na tyto poloţky tedy standard nahlíţí nikoli jako na aktiva, ale jako na nákladové poloţky podniku. Obecně můţeme říci, ţe mezi českou legislativou a standardem existují jak určité paralely, tak i řada odlišností. Obě úpravy shodně pouţívají pojem aktivum, avšak liší se ve vlastnostech, které musí daná poloţka splnit, aby dle jedné či druhé úpravy splnila charakteristiku aktiva, například v otázce vlastnického práva. Dále je odlišné členění aktiv do jednotlivých podskupin – viz výše. Ve standardu se setkáváme s tzv. podmíněným aktivem. Toto aktivum se však prvotně za aktivum nepovaţuje. Jak je uvedeno ve standardu: „Účetní jednotka nevykazuje podmíněné aktivum jako aktivum“.29 Podmíněné aktivum se tedy nevykazuje v rozvaze, jen v příloze. Jedná se o aktivum, které nesplňuje všechny náleţitosti nutné pro označení poloţky za aktivum, konkrétně je nejistý budoucí ekonomický prospěch. „Pokud se však budoucí ekonomický prospěch stane prakticky jistým, potom související aktivum není podmíněným aktivem a položka se vykáže jako aktivum“.30 Ráda bych poukázala ještě na jednu, dle mého názoru podstatnou oblast, která souvisí nejen s aktivy, ale zejména s vykazováním různých skupin poloţek obecně. Standard uvádí, ţe: „účetní jednotka vykáže každou významnou skupinu podobných položek samostatně. Samostatně vykáže účetní jednotka také položky rozdílné povahy nebo funkce, pokud nejsou
29
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 19, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 30 viz. poznámka 18
24
nevýznamné.“31 Nevýznamné poloţky účetní jednotka agreguje. Významnost poloţek si firma určuje sama, například procentem z bilanční sumy.
4.1.3 Pozemky, budovy a zařízení32 V rámci kapitoly věnované aktivům jsem se blíţe zaměřila na část dlouhodobých aktiv, které ve standardu najdeme v oddíle 17 pod názvem Pozemky, budovy a zařízení. Pozemky, budovy a zařízení jsou tedy dlouhodobá hmotná aktiva, jejichţ doba pouţitelnosti je delší neţ 1 rok, a která účetní jednotka drţí z několika důvodů: z důvodu pouţití ve výrobě zboţí či sluţeb, z důvodu zásobování zboţím či sluţbami, z administrativních důvodů nebo z důvodu pronájmu. Do této skupiny se neřadí biologická aktiva a práva k těţbě či vyuţívání nerostných zdrojů. Účetní jednotka smí poloţku vykázat jen za předpokladů, ţe:
je schopna spolehlivě určit pořizovací cenu této poloţky a
pokud je pravděpodobné, ţe ekonomický uţitek, který s touto poloţkou v budoucnosti bude souviset, poplyne účetní jednotce.
Jestliţe účetní jednotka vlastní náhradní díly či jiná servisní zařízení, pak v případě, ţe očekává jejich pouţití po delší dobu neţ jeden rok, můţe takto významné díly vykázat jako samostatné poloţky v části pozemky, budovy, zařízení a aktivovat je. V opačném případě jsou povaţovány za zásoby a při jejich spotřebě jsou vykazovány ve výsledku jako náklady.
4.1.3.1
Oceňování
Důleţitým faktorem je určení pořizovací ceny daného aktiva, čímţ se dostáváme k tématice oceňování. Oceňováním se rozumí „proces stanovení peněžních částek, kterými účetní jednotka oceňuje aktiva, závazky, výnosy a náklady ve své účetní závěrce“33. Je nutné stanovit 31
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 24, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 32 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 92, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 33 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 17, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
25
si tzv. oceňovací základnu. Zákon o účetnictví v § 24, odst. 1 stanovuje, ţe „účetní jednotky jsou povinny oceňovat majetek a závazky způsoby podle ustanovení tohoto zákona“. Česká právní úprava účetnictví rozeznává pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu, vlastní náklady, reálnou a jmenovitou hodnotu. Ve standardu se oblasti oceňování věnuje oddíl 2, který stanovuje, ţe dvěma základními oceňovacími základnami jsou historická cena a reálná hodnota. Při bliţším pročtení definic těchto dvou pojmů zjistíme, ţe reálnou hodnotou se zde rozumí trţní cena, historickou cenou pak pořizovací cena či vlastní náklady. Ve standardu se setkáme také s pojmem amortizovaná historická cena. Na první pohled se zdá, ţe se jedná o nový pojem, který česká legislativa nezná, ovšem při podrobném pročtení charakteristiky tohoto pojmu zjistíme, ţe se jedná o zůstatkovou cenu (cenu aktiva po odečtení odpisů). V rámci české legislativy „se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením souvisejícími“.34 Těmito náklady jsou například náklady na přípravu (náklady v souvislosti s dopravou či instalací) a zabezpečení pořizovaného majetku, odměna za poradenské sluţby a zprostředkování transakce a další. 35 Standard stanovuje, ţe se do pořizovací ceny poloţky započítávají následující částky:36
kupní cena, včetně právních a brokerských poplatků, dovozních cel a nevratných daní, po odečtení obchodních slev,
„veškeré přímo přiřaditelné náklady nutné k uvedení aktiva do místa a podmínek, ve kterých je schopno fungovat způsobem zamýšleným vedením. Ty mohou zahrnovat náklady na přípravu místa, na prvotní dopravu a manipulaci, na instalaci a montáž a na zkušební provoz“ a
náklady v souvislosti s případnou demontáţí, obnovou místa a odstraněním majetku.
Ne všechny náklady, které nějakým způsobem souvisejí s daným aktivem, se však do pořizovací ceny započítávají. V části 17.11 standard stanovuje náklady, které se do pořizovací ceny započítávat nesmějí.
34
§25, odst. 5, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-03-29] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>. 36 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 93, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 35
26
Jsou jimi především: 37
náklady na představení nového výrobku nebo sluţby (včetně nákladů na reklamní a propagační činnosti
náklady na zaškolení zaměstnanců,
náklady na otevření nového zařízení,
náklady, které účetní jednotce vznikly v souvislosti s podnikáním v nové lokalitě či novými zákazníky,
tzv. výpůjční náklady a
administrativní a další obecné reţijní náklady.
V rámci české právní úpravy účetnictví se za náklady v souvislosti s pořízením nepovaţují například zaškolení obsluhy, náklady na přestěhování vybavení, pořízení nového vybavení, znalecký posudek, poskytnuté zálohy, výdaje na opravy a udrţování, smluvní penále, poplatky z prodlení, výdaje na biologickou rekultivaci, apod.38 Důleţitým rozdílem mezi českou úpravou a Standardem je nahlíţení na dotaci. V rámci české legislativy platí, ţe účetní hodnota majetku můţe být o dotaci sníţena, avšak Standard tuto moţnost nepřipouští. Pokud v souvislosti s pořízením aktiva došlo k odloţení platebních podmínek, pak se pořizovací cenou rozumí současná hodnota všech budoucích plateb.39 Současná hodnota se vypočítá podle vzorce:40 n
t 1
P (1
i)
n
P.......jednotlivé splátky i........úroková míra n.......počet diskontovaných splátek (jak dlouho bude jednotka splácet) S termínem současná hodnota souvisí další pojem a to metoda efektivní úrokové míry. Jedná se o způsob, jakým se vypočítává zbytková hodnota aktiva či závazku.
37
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 93, 94, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 38 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 136. ISBN 978-80-210-5268-0. 39 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 94, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 40 HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-03-29] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>.
27
4.1.3.2
Odpisování
Další oblastí, která je s aktivy úzce spjata, jsou odpisy. Majetek se v důsledku jeho pouţívání opotřebovává a dochází tak ke sniţování jeho aktuální hodnoty. Částka, o kterou se hodnota majetku sníţí, se nazývá odpisem a zaznamenávání těchto jednotlivých částek a jejich převádění do nákladů účetní jednotky, se nazývá odpisováním.41 V této práci se dále zaměřím pouze na odpisování dlouhodobého majetku. Česká legislativa rozeznává dva druhy odpisů, a to účetní a daňové. Rozdíl mezi nimi spočívá v tom, ţe účetní odpisy odráţejí skutečnou hodnotu opotřebení majetku v daném podniku, oproti tomu u odpisů daňových je doba odepisování přesně stanovena v zákonu o daních z příjmu, přičemţ účetní jednotka musí danou majetkovou poloţku podřadit pod jednu v zákoně uvedených skupin a další odlišností je, ţe účetní odpisy nelze přerušit, daňová však na určitou dobu ano.42 Neodepisuje se veškerý dlouhodobý majetek, například pozemky, umělecké sbírky, apod. Pro výpočet odpisů jsou nezbytné následující informace: doba pouţitelnosti (ţivotnosti) majetku, jeho pořizovací cena, případně zbytková hodnota, coţ je hodnota, kterou by majetek měl na konci doby pouţitelnosti. Dále si musíme určit metodu odpisování. U daňových odpisů existuje varianta:
rovnoměrného nebo
zrychleného odepisování.
U odpisů účetních můţeme odpisovat buď:
rovnoměrně, coţ je dle mého názoru, pro výpočet metoda nejsnadnější,
dále je moţnost zrychlených či naopak zpomalených odpisů a
poslední variantou je tzv. výkonový odpis.43
41
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 63. ISBN 978-80-210-5268-0. LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. s. 106. ISBN 978-80-87071-86-1. 42 LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. s. 109. ISBN 978-80-87071-86-1. 43 viz. poznámka 31
28
Graf 3: Odpisové metody dle české účetní legislativy
ODPISY
účetní odpisy
daňové odpisy
rovnoměrné
rovnoměrné
zrychlené
zrychlené
zpomalené
výkonové
zdroj: vlastní zpracování
Standard není daňově účinný a rozeznává tak pouze odpisy účetní. Účetní jednotka dle standardu odepisuje pozemky, budovy a zařízení, jejichţ cena je povaţována za významnou, o významnosti si rozhoduje firma sama. Účetní jednotka si musí zvolit takovou metodu odpisování, která „odráží způsob, jakým budou podle očekávání spotřebovávány budoucí ekonomické užitky plynoucí z daného aktiva“.44 Jako moţné metody odpisování standard uvádí:45
metodu rovnoměrných odpisů,
metodu výkonovou a
metodu zrychlených odpisů, do které se řadí metody o SYD a o DDB.
Metoda rovnoměrných odpisů se ve své podstatě shoduje s pojetím v české úpravě. Odpis se vypočítá jako rozdíl mezi pořizovací cenou a zbytkovou hodnotou (pokud je stanovena), dělený dobu pouţitelnosti aktiva.46
44
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 95, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 45 HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-03-29] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>. 46 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 64. ISBN 978-80-210-5268-0. viz. poznámka 45
29
O............odpis PC..........pořizovací cena ZbH.......zbytková hodnota t.............doba ţivotnosti O = PC – ZbH / t U výkonové metody se česká úprava a standard také moc neliší. Postup je následující: od pořizovací ceny odečteme zbytkovou hodnotu (pokud je stanovena) a tento rozdíl podělíme přepokládanými výkony (produkcí). Zjistíme odpis na jednotku výkonu, pokud bychom chtěli zjistit odpis na celou produkci, vynásobíme příslušným počtem produkce: 47 O = PC – ZbH / výkon (produkce) Metody zrychlených odpisů tedy rozeznáváme dvě, a to SYD a DDB. Metoda DDB znamená double declining balance method, tedy dvojnásobně zrychlený odpis. V prvním roce odpisování se bere 100% z pořizovací ceny, v dalších letech ze zůstatkové ceny. Zbytková hodnota se zohledňuje aţ v posledním odpisovém roce:48 % DDB = 2 * (100% / doba pouţitelnosti) Metoda SYD, sum of the years digits, pracuje se zbývajícím počtem let ţivotnosti majetku. Odpis se vypočítá:49 O = (zbývající počet let ţivotnosti / Σ roků ţivotnosti ) * (PC – ZbH)
47
HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-04-02] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>. 48 viz. poznámka 47 49 viz. poznámka 47
30
Graf 4: Odpisové metody dle IFRS pro SME
ODPISY
zrychlené: SYD DDB
rovnoměrné
výkonové
zdroj: vlastní zpracování
V souvislosti s odpisy standard uvádí, ţe při určování doby pouţitelnosti aktiva je nezbytné, aby účetní jednotka vzala v úvahu několik důleţitých faktorů. Mezi tyto faktory řadíme především:50
očekávané vyuţití aktiva, které se odhaduje dle předpokládané kapacity nebo faktického výstupu daného majetku,
zákonná nebo jiná omezení v uţívání majetku, například lhůty platnosti souvisejících leasingů, apod.,
předpokládané opotřebení či fyzická zastaralost závisející na provozních faktorech, například počet směn, v jejichţ průběhu je majetek vyuţíván, údrţba aktiva v době, kdy nedochází k jeho faktickému vyuţívání, či opravy, údrţba a péče o aktivum a údrţba,
technická či obchodní zastaralost, která je dána změnou nebo zdokonalením výroby, nebo také změnami v trţní poptávce po výrobku (sluţbě), která je tímto majetkem vyráběna. 4.1.3.3
Leasing
Leasing je velmi zajímavou oblastí v rámci toho, jak na něj nazírá česká právní úprava a úprava dle standardu IFRS pro SME. Leasing, nebo-li pronájem, je jedním z moţných způsobů, jak si účetní jednotka můţe pořídit majetek a tato moţnost financování je, dle mého názoru, také hojně vyuţívána. Jeho prostřednictvím je tak firmě dána moţnost, jak si „pořídit“ majetek i bez dostatečných finančních prostředků. Důvod, proč je slovo pořídit uvedeno v uvozovkách, je prostý. Dle 50
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-01], s. 95, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
31
české účetní legislativy zůstává pronajímaný majetek ve vlastnictví pronajímatele po celou dobu leasingu, nájemce pronajímateli platí stanovené leasingové splátky. Pro nájemce se tedy leasing nestává majetkem, ale nákladem. Rozeznáváme dva druhy leasingu:51
operativní a
finanční.
Operativní leasing znamená, ţe po skončení leasingu (pronájmu) se pronajímaný majetek vrací zpět pronajímateli. U finančního leasingu naopak dochází k tomu, ţe po skončení pronájmu majetek přejde do vlastnictví nájemce. Stane se tak buď za předem stanovenou cenu, nebo bezplatně, například pokud za dobu leasingu došlo k úplnému odepsání majetku.52 Tematice leasingu se ve standardu věnuje oddíl 20. Nejprve jsou uvedeny výjimky, které se za leasingy nepovaţují. Jsou jimi například licenční smlouvy, nevýhodné operativní leasingy, majetek, který je veden jako investice do nemovitostí, leasingy u neobnovitelných zdrojů, apod. Je výslovně stanoveno, ţe oddíl 20 se vztahuje na smlouvy, jejichţ prostřednictvím dochází k převodům práv k vyuţívání majetku, a to i přesto, ţe v rámci převodu či drţby majetku jsou od pronajímatele vyţadovány sluţby, které se týkají provozu či údrţby daného majetku. Nevztahuje se však na smlouvy o sluţbách, kterými k ţádnému převodu práv k uţívání mezi stranami nedochází. Standard také rozeznává dva typy leasingu, a to:53
operativní a
finanční.
Operativní leasing je charakterizován jako leasing, u něhoţ nedochází k převodu odměn a rizik, která jsou spojena s vlastnictvím majetku. Finanční leasing je pak takový typ leasingu, kdy k převodu rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím majetku dochází. Podstatný rozdíl mezi českou úpravou a standardem spočívá ve vykazování majetku. V rámci české úpravy se majetek po dobu trvání leasingu nezobrazuje v rozvaze, není tedy povaţován za majetek nájemce. Oproti tomu podle standardu se předmět leasingu stává součástí majetku nájemce, neboť kontroluje rizika a uţitky plynoucí z předmětu leasingu.54 Předmět leasingu je tedy nájemcem odpisován a nájemce platí leasingové splátky. Leasingová splátka má dvě sloţky, kterými jsou úrok a sníţení závazku. Dále je nutno vypočítat hodnotu 51
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 144. ISBN 978-80-210-5268-0. 52 SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 144. ISBN 978-80-210-5268-0. 53 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-02], s. 110, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 54 HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-04-02] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>.
32
předmětu, která bude v rozvaze nájemce uvedena, konkrétně současnou hodnotu, a to s pomocí úrokové sazby – implicitní či přírůstkové.55 Pokud jsou známy oběd dvě sazby, dává se přednost sazbě implicitní. Existuje několik základních indikátorů finančního leasingu a to:56
majetek přechází do vlastnictví nájemce,
majetek nepřechází do vlastnictví nájemce a doba leasingu je rovna době pouţitelnosti majetku,
leasingové splátky uhradí pořizovací cenu aktiva.
Pro větší přehlednost je v následující tabulce uvedeno srovnání české úpravy a standardu v oblasti oceňování, odpisování a leasingu. Tabulka 1: Komparace ČÚP a IFRS pro SME v oblasti odpisování, oceňování a leasingu Česká úprava
IFRS pro SME
účetní odpisové metody
rovnoměrné zrychlené zpomalené výkonové
rovnoměrné zrychlené: SYD a DDB výkonové
daňové odpisové metody
rovnoměrné zrychlené
Standard není daňově účinný
počátek odpisování
měsíc následující majetku do uţívání
oceňovací základny
pořizovací cena reprodukční pořizovací cena vlastní náklady reálná hodnota jmenovitá hodnota
leasing
po
uvedení
poloţky pořizované na leasing se odepisují aţ po převodu do majetku podniku
„v okamžiku, kdy je aktivum k dispozici pro používání“ historická = pořizovací cena amortizovaná historická cena reálná hodnota = trţní cena poloţky pořizované na leasing se povaţují za majetek podniku a odpisují se tak i během splácení leasingu
zdroj: vlastní zpracování
55
HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-04-02] dostupné z: https://is.muni.cz/auth/el/1456/jaro2012/BPF_MSUV/um/?studium=595662/>. 56 viz. poznámka 55
33
4.1.3.4
Investice do nemovitostí
Investicemi do nemovitostí se zabývá oddíl 16 standardu IFRS pro SME. Investice do nemovitostí představují takový typ majetku, konkrétně pozemků, budov a zařízení, které jednotka vlastní „z důvodu příjmů z nájemného nebo kapitálového zhodnocení“. Tento typ majetku se dle standardu zobrazuje v rozvaze samostatně. Označení investice do nemovitostí se pouţívá pro uznání takového majetku, který má jednotka v drţbě ze spekulativních důvodů nebo jej dále pronajímá. Pokud jednotka vlastní majetek, který je vyuţívaný k různým účelům, dojde k jeho rozdělení mezi investice do nemovitostí a pozemky, budovy, zařízení.57 Příkladem investic do nemovitostí můţe být:58
pozemek, u něhoţ zatím není jistý účel vyuţití,
pozemek, který je drţen z důvodu budoucího moţného zhodnocení, nikoli tedy za účelem krátkodobého prodeje a
budova, kterou účetní jednotka dále pronajímá.
V rámci české legislativy neexistuje ţádné obdobné samostatné třídění, majetkové poloţky jsou vykazovány v rámci dlouhodobých nehmotných aktiv.
4.2
Závazky a jejich komparace dle české úpravy a úpravy dle IFRS pro SME
Stejně jako aktiva, tak i závazky (pasiva, kapitál) jsou povaţovány za základní pilíř kaţdého podniku či firmy a jsou jeho nezbytnou součástí, bez které by nemohl existovat ani fungovat. Proto následující pasáţ obsahuje informace týkající se závazků. 4.2.1 Pasiva dle české legislativy Pod pojmem pasiva podniku si můţeme představit určitý kapitál či zdroje, jejichţ prostřednictvím firma financuje svou činnost a majetek – neboli aktiva. Pasivy se v širším slova smyslu rozumí zdroje financování majetku, v uţším smyslu se jedná o jistý závazek
57
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 89, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 58 HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky, [online], [2012-04-03] dostupné z:
.
34
firmy.59 Avšak ani u pasiv není v českém právním řádu stanovena závazná definice tohoto pojmu. Pasiva jsou dále vnitřně členěna na dvě, respektive tři skupiny, a to dle jejich původu na:
vlastní kapitál,
cizí kapitál,
a ostatní pasiva.
Vlastní kapitál představuje vnitřní zdroj kapitálu firmy, který zahrnuje především základní kapitál, fondy ze zisku, kapitálové fondy a výsledek hospodaření. Cizím kapitálem se rozumí vnější zdroj kapitálu, do kterého řadíme rezervy, závazky (krátkodobé se splatností do 1 roku a dlouhodobé se splatností delší neţ 1 rok) a bankovní úvěry.60 Graf 5: Struktura pasiv dle české účetní legislativy
Pasiva
Vlastní kapitál
Cizí kapitál
Základní kapitál
Rezervy
Fondy ze zisku
Závazky (krátkodobé a
Ostatní pasiva
Časové rozlišení
dlouhodobé) Kapitálové fondy
Bankovní úvěry
Výsledek
hospodaření
zdroj: vlastní zpracování
59
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 23. ISBN 978-80-210-5268-0. 60 LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. s. 91. ISBN 978-80-87071-86-1. SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. s. 24. ISBN 978-80-210-5268-0.
35
4.2.2 Závazky a vlastní kapitál dle IFRS pro SME Závazek je podle standardu definován jako „povinnost účetní jednotky, která vznikla na základě minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odliv zdrojů ekonomického prospěchu z účetní jednotky.“61 Účetní jednotkou tedy budou vykazovány jen takové závazky, které splňují následující poţadavky:62
je moţné spolehlivě ocenit částku, která má být vypořádána,
existuje velká míra jistoty, ţe v rámci vypořádávání závazku nastane transfer zdrojů, které představují budoucí ekonomické prospěchy a
závazek je výsledkem minulých událostí a účetní jednotka je povinna jej zaplatit na konci daného účetního období.
Na rozdíl od českého účetnictví, standard nezná a nepouţívá pojem pasivum, ale pojem závazek. Závazky mohou být smluvní nebo mimosmluvní. Smluvní závazek firmy vyplývá ze závazné smlouvy, oproti tomu mimosmluvní závazek nastává díky tomu, ţe se účetní jednotka chová způsobem, kterým potvrdila existenci určité povinnosti a také to, ţe ji splní.63 Stejně jako aktiva, tak i závazky můţeme členit na krátkodobé a dlouhodobé. Za krátkodobé závazky se povaţující poloţky: 64
u kterých se předpokládá vypořádání v běţném provozním období,
závazek má být uhrazen do 12 po datu účetní závěrky,
závazek je drţen primárně za účelem obchodování,
nebo „účetní jednotka nemá nepodmíněné právo odložit vypořádání závazku nejméně na dvanáct měsíců po datu závěrky“.
Ostatní závazky, které nesplňují výše uvedené podmínky, jsou povaţovány za závazky dlouhodobé. Definici a obecnou charakteristiku závazků nalezneme v oddíle 2, standard se podrobněji zabývá také vlastním kapitálem a závazky v oddíle 22. Oddíl 21 je věnován rezervám. Jak tedy zřejmé, ţe závazky můţeme členit na tzv. vlastní kapitál a cizí zdroje. Vlastní kapitál je ve standardu definován jako zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení závazků 61
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 14, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 62 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 19, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 63 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 15, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>. 64 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 28, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
36
(dluhů). Ve výkazu o finanční situaci je moţné jej rozčlenit do řady podskupin, kterými mohou být nerozdělené zisky, vklady akcionářů či zisk nebo ztráta, která se vykazuje přímo ve vlastním kapitálu.65 Standard pracuje dále s pojmem finanční nástroj. Jedná se smlouvu, „ze které vzniká finanční aktivum u jedné účetní jednotky a finanční závazek nebo nástroj vlastního kapitálu u jiné účetní jednotky“. Mezi základní finanční nástroje bývají řazeny například peníze, bankovní účty, poskytnuté a přijaté půjčky, apod. Setkáváme se také s pojmem podmíněný závazek. Je to typ závazku, který se nevykazuje v rozvaze, zveřejňuje se pouze v příloze a jeho existence bude či nebude potvrzena nějakou budoucí událostí. Je to tedy moţný, ale nejistý závazek, nebo současný závazek, k jehoţ vykázání však zatím nedošlo.
65
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, [online], [2012-04-06], s. 15, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
37
5. PROCES SCHVALOVÁNÍ STANDARDU IFRS PRO SME EVROPSKOU UNIÍ Mezinárodní účetní standard pro malé a střední podniky byl vydán v červenci roku 2009. Od té doby se vedou debaty o jeho slučitelnosti či neslučitelnosti s právem Evropské unie a standard je tak podrobován opětovným zkoumáním a rozborům. Nutno podotknout, ţe dodneška Unie nezveřejnila konečné stanovisko vůči tomuto standardu a očekávají se další jednání a průzkumy. Pokud se na tuto problematiku zaměříme chronologicky, pak můţeme proces projednávání přijetí standardu rozdělit do několika etap: 1) ţádost Evropské Komise o analýzu kompatibility standardu a účetních směrnic EU v listopadu 2009, 2) veřejná konzultace probíhající od 17. listopadu 2009 do 12. března 2010 3) dokončení a vydání souhrnné zprávy v květnu 2010, obsahující výsledek veřejné konzultace, a vyjádření ohledně kompatibility standardu a směrnic Evropské unie. Kaţdá jednotlivá etapa je detailněji rozebrána níţe. V listopadu 2009 poţádala Evropská Komise EFRAG (European financial reporting advisory group - v překladu Poradní skupina pro účetní výkaznictví v Evropě) o analýzu, která měla přinést podrobnější informace pojednávající o kompatibilitě standardu s právem Evropské unie, přesněji se směrnicemi 78/660/EC a 83/349/EEC. Srovnávání další právní úpravy EU se standardem nebylo provedeno66. EFRAG je organizací, která vznikla především zásluhou uţivatelů mezinárodních standardů a dalších osob a jejím primárním cílem je podpora implementace a zajištění technického ohodnocení standardů včetně jejich následné aplikace v Evropě.67 Důleţité je zmínit to, ţe EFRAG při provádění analýzy vycházel pouze z originálního anglického znění směrnic a nezohledňoval, zda a v jakém rozsahu by mohlo v praxi dojít ke střetu standardu a směrnic a následným problémů způsobených jejich
66
Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 1, dostupné z: , vlastní překlad 67 Jednotné účetní výkaznictví v Evropě, iPrávník, [online], [2012-04-11], dostupné z: .
38
neslučitelností, resp. neslučitelností některých částí.68 Tyto jednotlivé neslučitelnosti jsou součástí stanoviska EFRAGu o kompatibilitě standardu a směrnic a jsou detailněji popsány a rozebrány v rámci poslední etapy procesu projednávání přijetí standardu. V období mezi 17. listopadem 2009 a 12. březnem 2010 probíhala veřejná konzultace. Následně byla v květnu téhoţ roku dokončena souhrnná zpráva, která přinesla informace o výsledku této veřejné konzultace. V jejím průběhu obdrţela Evropská Komise 210 odpovědí od konzultace se účastnících stran, kterými byly nejen členské státy Evropské unie, ale i další panevropské organizace. Konzultace se zúčastnilo 26 členských států, (nezúčastnilo se Lotyšsko) a 4 další státy, konkrétně Chorvatsko, Norsko, Švýcarsko a Uganda.69 Skupina respondentů byla tvořena zejména: „zpracovateli a uživateli standardu, orgány veřejné
moci
a
tvůrci
národních
účetních
standardů,
účetními
a
auditory.“70
Nutno dodat, ţe největší počet odpovědí Evropská Komise obdrţela od zpracovatelů standardu, konkrétně 87. Následovali účetní a auditoři s 68 odpověďmi, orgány veřejné moci a tvůrci národních účetních standardů s 29 reakcemi a nejméně reakcí v počtu 26 obdrţela Komise od samotných uţivatelů, coţ mě osobně překvapilo, neboť jsem právě z jejich strany očekávala větší zájem. Konzultace spočívala v tom, ţe respondenti měli odpovědět na 12 stanovených otázek, které jsou uvedeny níţe. První čtyři otázky se týkaly reakcí na standard jako takový:71 1) „Myslíte si, že IFRS pro SME je vhodný pro široké použití v Evropě? 2) Pokud jste zpracovatelem firemních účtů, můžete uvést nějaké náklady, výnosy či jiné účinky, které by mělo přijetí IFRS pro SME? Myslíte si, že větší mezinárodní srovnatelnost účetních závěrek sestavených na základě IFRS pro SME bude přínosem pro vaše podnikání? 68
Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 2, dostupné z: , vlastní překlad. 69 Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 3, dostupné z: , vlastní překlad. 70 Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 4, dostupné z: , vlastní překlad. 71 Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 5-9, dostupné z: , vlastní překlad.
39
3) Jestliže jste uživatelem účtů, myslíte si, že IFRS pro SME poskytne víc užitečných informací než národní GAAP účty? 4) Přináší větší mezinárodní srovnatelnost účetních závěrek sestavených dle IFRS pro SME výhody pro uživatele? Následujících pět otázek bylo věnováno problematice moţného pouţití v Evropě:72 5) Myslíte si, že přijetí IFRS pro SME by mělo být součástí účetního rámce EU? 6) Pokud ano, měla by tato možnost být nějakým způsobem limitována členskými státy (například že každý členský stát bude mít možnost, avšak ne povinnost, IFRS pro SME přijmout)? 7) Máte nějaké další názory týkající se začlenění IFRS pro SME do účetního rámce EU? 8) Existují vážné důvody pro to, aby na úrovni Evropské unie, měly společnosti možnost přijetí IFRS pro SME? 9) Co je podle vás potřeba udělat v případě nekompatibility standardu a směrnic EU? Závěrečné otázky se týkaly úlohy a obsahu účetních směrnic EU:73 10) S ohledem na zveřejnění IFRS pro SME, vidíte do budoucna potřebu směrnic EU, které budou založeny na určitých stanovených pravidlech? 11) Existují nějaké prvky IFRS pro SME, které by měly být zapracovány do revidovaných směrnic EU? 12) Máte nějaké připomínky či komentáře k IFRS pro SME nebo projektu týkajícího se přepracování směrnic? Odpovědi, které Evropská Komise od účastníků konzultace obdrţela, byly nejednotné a vytvořily se tak dvě protichůdné názorové strany - oponenti a zastánci, coţ se, dle mého mínění, dalo očekávat.74
72
Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 10-13, dostupné z: , vlastní překlad. 73 Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 14, 15, dostupné z: , vlastní překlad. 74 Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, [online], [2012-04-11], s. 2, dostupné z: , vlastní překlad.
40
Zastánci standardu vidí hlavní přínos v tom, ţe bude moţné provést analýzu a srovnání účetních závěrek v odlišných právních podmínkách různých států. Následně uváděnými výhodami jsou především: mezinárodní růst společností, rozšíření zahraničního obchodu, moţný rostoucí počet realizovaných zahraničních fúzí či akvizic, niţší kapitálové výdaje, apod. Oponenti argumentují zejména tím, ţe standard je, a to hlavně pro malé podniky, zbytečně sloţitý a podniky, které nefungují na mezinárodní úrovni, nepotřebují takovou srovnatelnost, jaká je dle standardu vyţadována. Dále upozorňují na moţnost převahy nákladů nad výhodami standardu a v neposlední řadě je poukazováno na to, ţe samy účetní jednotky upřednostňují vnitrostátní právní úpravu, protoţe je jiţ díky svému dlouhodobému pouţívání zaběhnutá.75 Většina respondentů má za to, ţe vzhledem ke klíčové roli účetních směrnic Evropské unie, je nezbytné provést jejich modernizaci, zjednodušení a dosáhnout tak sníţení především administrativních, ale i dalších nákladů. Dále je nutné upravit směrnice takových způsobem, aby poskytovaly souhrn účetních zásad platných v celé Unii a aby v neposlední řadě zajišťovaly nezbytné informace, které jsou pro malé a střední podniky významné. Dle názorů většiny účastníků konzultace se má tedy za to, ţe, by IFRS pro SME měly být součástí účetního rámce Evropské unie.76 EFRAG však zveřejnila stanovisko, ve kterém hodnotí IFRS pro SME jako neslučitelné s právem Evropské unie. První neslučitelnost IFRS pro SME a účetních směrnic Evropské unie se týká „mimořádných nákladů či výnosů, s tím, ţe:77
standard neumoţňuje popisovat určité nákladové a výnosové poloţky jako „mimořádné“, avšak
4. směrnice Evropské Unie uvádí, ţe výnosy a náklady vznikající jinak neţ v souvislosti s běţnou činností, musí být uváděny jako „mimořádné náklady či výnosy“. Zároveň se však ve zprávě uvádí, ţe v praxi by k problémům docházelo jen zřídka, protoţe EU vyţaduje jen u velmi mála poloţek jejich označení za „mimořádné“.
75 76
viz. poznámka 60
viz. poznámka 60 Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 4, dostupné z: , vlastní překlad. 77
41
Další neslučitelnost vidí EFRAG v souvislosti s odepisováním goodwillu:78
IFRS pro SME stanovuje, ţe: „pokud není účetní jednotka schopna provést spolehlivý odhad doby životnosti goodwillu, předpokládá se životnost deset let.“79
4. směrnice oproti tomu uvádí, ţe k odepsání goodwillu má dojít nejpozději do pěti let, delší ţivotnost však za určitých podmínek není vyloučena.
Rozpor mezi standardem a směrnicemi nastal i v oblasti nesplaceného základního kapitálu, přičemţ:80
IFRS pro SME vyţaduje, aby se nesplacený základní kapitál vykazoval jako součást základního kapitálu, nikoli jako aktivum,
4. směrnice však stanovuje, ţe nesplacený základní kapitál je povaţován za aktivum.
Problém se objevil také u sníţení hodnoty goodwillu.81
V IFRS se uvádí: „ztráta ze snížení hodnoty goodwillu nesmí být v následujících obdobích zrušena.“82
4. směrnice však toto zrušení vyţaduje, pokud pominuly důvody, díky kterým sníţení hodnoty nastalo.
Mezi poslední připomínky EFRAGu k IFRS pro SME patří oceňování finančních nástrojů v reálné hodnotě a uznání negativního goodwillu, který nesouvisí s realizovaným ziskem, ve ztrátě nebo v zisku. Goodwillem je označovaný jako rozdíl mezi trţní a účetní hodnotu firmy, kterou pořizujeme. Negativním goodwillem se pak rozumí, ţe nákupní cena podniku je niţší neţ jeho účetní hodnota.83
78
Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 9, dostupné z: , vlastní překlad. 79 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. s 104. ISBN 9781907026171. 80 Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 11, dostupné z: , vlastní překlad. 81 viz. poznámka 66 82 International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. s. 63. ISBN 9781907026171. 83 UKAZATELE FUNDAMENTÁLNÍ ANALÝZY, Value investing & stock businesses, [online], [2012-04-11], dostupné z: .
42
V případě oceňování reálnou hodnotou:84
jsou v IFRS pro SME uvedeny některé finanční instrumenty, které by v souladu se standardem měly být oceněny reálnou hodnotou,
některé z těchto nástrojů však reálnou hodnotou v souladu s účetními směrnicemi Evropské unie ocenit nejde.
Co se týče uznání negativního goodwillu, tak neslučitelnost nastává, protoţe:85
IFRS pro SME vyţaduje okamţité uznání negativního goodwillu v zisku či ztrátě, ale
směrnice tuto moţnost nepřipouštějí.
Je tedy zjevné, ţe existují určité oblasti, ve kterých se objevují neslučitelnosti a rozdíly mezi standardem IFRS pro SME a účetními směrnicemi Evropské unie. Dle mého názoru se však nejedná o takové překáţky, které by nebylo moţno odstranit a následně tak vytvořit soulad mezi oběma účetními úpravami. Proces schvalování standardu a jeho případné přijetí či začlenění do účetního rámce Evropské unie je „během na dlouhou trať“ a ještě ani zdaleka nejsme v cíli. Stále není zcela jasné, jak se Unie ke standardu postaví, očekávají se další jednání, průzkumy a analýzy.
84
Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 8,9 , dostupné z: , vlastní překlad. 85 Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, [online], [2012-04-11], s. 9, 10, dostupné z: , vlastní překlad.
43
B) PRAKTICKÁ ČÁST Předchozí stránky této bakalářské práce byly věnovány teoretickým poznatkům týkajících se české účetní legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME). V praktické části se zaměřím na konkrétní účetní operace, na kterých aplikuji výše zmíněnou teorii a provedu převod vybraných poloţek z české účetní úpravy do podoby, kterou stanovuje standard. Konkrétně půjde o převod některých poloţek z české podoby rozvahy podniku do podoby dle IFRS pro SME a následné sestavení české rozvahy a rozvahy dle standardu, tedy výkazu o finanční situaci. Výchozími podklady pro praktickou část jsou údaje, především rozvaha, které mi poskytla jedna brněnská společnost s ručením omezeným, která si však nepřála zveřejňovat své obchodní jméno. Rozvaha v plném rozsahu této společnosti je uvedena v příloze, v dalším textu bude uvedena pouze rozvaha zkrácená, s informacemi nezbytnými pro následující operace. Společnost jsem tedy pro účely této práce nazvala XY, s.r.o. Jedná se o společnost, jejímţ předmětem podnikání je projektová a inţenýrská činnost v investiční výstavbě. Společnost má v současné době 21 stálých zaměstnanců. Zkrácená verze rozvahy dle české účetní legislativy má následující podobu:
44
Tabulka 2 : zkrácená rozvaha společnosti XY, s.r.o. dle ČÚP ke dni 31. 12. 2011
v tisících Kč AKTIVA CELKEM
Brutto Korekce Netto 21 015 4 120 16 895
Dlouhodobý majetek dlouhodobý nehmotný majetek dlouhodobý hmotný majetek Oběţná aktiva zásoby pohledávky krátkodobý finanční majetek Časové rozlišení
6 017 585 5 432 13 955 1050 12 172 733 1 043
3822 585 3237 298 0 298 0 0
2195 0 2 195 13 657 1 050 11 874 733 1 043
PASIVA CELKEM
16 895
Vlastní kapitál Cizí zdroje dlouhodobé závazky krátkodobé závazky bankovní úvěry a výpomoci Časové rozlišení
2 467 14 362 2 730 10 266 1 366 66
zdroj: vlastní zpracování
Bilanční suma je tedy 16 895. Pro účely převodu na IFRS pro SME je nutno určit si významnost, coţ provedeme procentem z bilanční sumy. Účetní jednotka v tomto případě zvolila 10%, tedy 169. Rozdíl mezi českou rozvahou a rozvahou dle IFRS pro SME je především v tom, ţe česká rozvaha má pevně a přesně stanovenou strukturu, kdeţto standard v oddíle 4 pouze stanovuje, které poloţky musejí být minimálně obsaţeny v rozvaze - výkazu o finanční pozici. Účetním jednotkám je tak, dle mého názoru, ponechána značná volnost ve vykazování jednotlivých poloţek. Vybranými účetními operacemi jsou: 1) převod výrobního stroje, 2) převod pozemku na investici do nemovitostí, 3) leasing dvou automobilů, konkrétně: o Škoda Octavia, o Ford Tranzit, 4) spotřebitelský úvěr na automobil Chevrolet Orlando, 45
5) dlouhodobé zakázky, 6) odloţená daň.
1. Převod výrobního stroje Účetní jednotka má ve svém majetku výrobní zařízení. Jelikoţ bylo toto zařízení pořízeno na splátky a platební podmínky jsou odloţeny oproti běţným zvyklostem, dochází k přepočítání hodnoty majetku na současnou hodnotu. Současná hodnota se vypočítá jako: n
t 1
P (1
i)
n
přičemţ P představují jednotlivé splátky, i = úroková míra a n značí počet diskontovaných splátek. Úroková míra činí 8%, výše jednotlivých splátek jsou 100, 110 a 120 tisíc Kč. Tyto údaje dosadíme do vzorce pro výpočet současné hodnoty: 100 000/(1,08)1 + 110 000/(1,08)2 + 120 000/(1,08)3 = 282 160 Kč. Současná hodnota výrobního zařízení činí 282 160 Kč. V níţe uvedené tabulce je uvedeno, jak bude probíhat splácení závazku, který nákupem výrobního stroje vznikl. Pořizovací cena v českém účetnictví má hodnotu 275 000 Kč, jelikoţ bylo při nákupu výrobního zařízení uplatněno DPH ve výši 55 000 Kč. Pořizovací cenou ve výkazu o finanční pozici je současná hodnota. Protoţe je stroj součástí majetku firmy, dochází také k jeho odpisování. Doba ţivotnosti stroje byla stanovena na 5 let, zbytková hodnota činí 26 000 Kč. V rámci českého účetnictví je k výpočtu účetní hodnoty odpisu pouţita metoda rovnoměrného odpisování. Hodnota odpisu vychází na 47 600 Kč za rok. O = (PC – ZbH)/t => O = (275 000 – 26 000) / 5 = 49 800 Kč.
46
Tabulka 3: Průběh splácení výrobního zařízení POČÁTEČNÍ STAV ZÁVAZKU 282 160 Kč
SPLÁTKY
ÚROKOVÁ MÍRA
ÚROK
SNÍŢENÍ ZÁVAZKU
100 000 Kč
8%
22 573 Kč
77 427 Kč
ZŮSTATKOVÁ HODNOTA ZÁVAZKU 204 733 Kč
204 733 Kč
110 000 Kč
8%
16 379 Kč
93 621 Kč
111 112 Kč
111 112 Kč
120 000 Kč
8%
8 888 Kč
111 112 Kč
0 Kč
zdroj: vlastní zpracování
Dále je nutno vypočítat také hodnotu odpisů dle IFRS pro SME. Opět je zvolena metoda rovnoměrného odpisování. Hodnota
odpisu
dle
IFRS
pro
SME
tedy
činí
51 232
Kč
za
rok
=>
O = (282 160 – 26 000) / 5 = 51 232 Kč. Odpisy sniţují hodnotu majetku a jsou nákladem společnosti. Při účtování se v českém účetnictví pro sníţení hodnoty dlouhodobého hmotného majetku, kam se výrobní zařízení řadí, vyuţívá účet 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí. Protiúčtem je nákladový účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Tabulka 4: Odpis výrobního zařízení dle ČÚP odpis výrobního zařízení
MD
D
551
081
zdroj: vlastní zpracování
Tento náklad se následně promítne ve výsledku hospodaření společnosti, jelikoţ odpisy jako náklady sniţují výsledek hospodaření podniku. Hodnota výrobního zařízení bude sníţena o oprávky, tzv. korekce. Čili po prvním roce je stav v české rozvaze následující: Tabulka 5: Zobrazení výrobního zařízení v rozvaze dle ČÚP v tisících Kč
Brutto
Korekce
Netto
275
50
225
AKTIVA výrobní zařízení zdroj: vlastní zpracování
Obdobně tomu bude ve výkazu o finanční pozici podle IFRS pro SME. Jelikoţ je hodnota majetku 282 160 Kč, jedná se o částku významnou, a proto bude výrobní zařízení vykázáno jako samostatná poloţka. Ve výkazu o finanční pozici jsou uváděny netto hodnoty, nebo-li 47
hodnota výrobního zařízení bude uvedena v částce 282 160 – 51 232 = 230 928 Kč (231 tisíc Kč). V rozvaze dle IFRS pro SME se odpisy spolu s úroky ze splátek promítají do nerozděleného zisku. Hodnota závazku po zaplacení první splátky činí 205 000 Kč bez DPH, 260 000 vč. DPH. Tabulka 6: Zobrazení výrobního zařízení ve výkazu o finanční situaci v tisících Kč
Netto
AKTIVA výrobní zařízení
Netto ZÁVAZKY
231
Obchodní a jiné závazky dlouhodobé
260
zdroj: vlastní zpracování
Převedením výrobního zařízení z české rozvahy do rozvahy dle standardu se tedy objevily dva podstatné rozdíly – liší se hodnota výrobního zařízení, kterou účetní jednotka uvádí v rozvaze, a díky těmto rozdílným hodnotám je nutné upravit také odpisy majetku.
48
2. Převod pozemku na investici do nemovitostí Společnost XY, s.r.o. vlastní pozemek v hodnotě 167 tisíc Kč. V rámci české rozvahy je tento majetek zařazen do dlouhodobého hmotného majetku. Firma však zatím přesně nestanovila účel vyuţití tohoto pozemku. V české účetní legislativě tato informace není podstatná, pozemek bude stále veden jako dlouhodobý hmotný majetek. Avšak v případě přechodu společnosti na standard IFRS pro SME je to informace důleţitá. Standard totiţ zná a pouţívá pojem investice do nemovitostí, který se v českém účetnictví nevyskytuje. Obecné informace o investicích do nemovitostí jiţ byly uvedeny v teoretické části. V praxi dojde k tomu, ţe ve výkazu o finanční situaci bude pozemek zařazen jako poloţka investice do nemovitostí a ne jako dlouhodobý hmotný majetek. V tabulkách níţe je znázorněno srovnání české rozvahy a výkazu o finanční situaci dle Standardu. Tabulka 7: Pozemek zobrazený v rozvaze dle ČÚP v tisících Kč
Brutto
Korekce
Netto
167
0
167
AKTIVA Dlouhodobý hmotný majetek Pozemek zdroj: vlastní zpracování
Tabulka 8: Zobrazení investice do nemovitosti ve výkazu o finanční pozici v tisících Kč
Netto
AKTIVA Investice do nemovitostí
167
zdroj: vlastní zpracování
49
3. Leasingy Společnost XY, s.r.o. si na leasing pořídila dva automobily. Základním rozdílem v pojetí české rozvahy a výkazu o finanční situaci je to, ţe v české rozvaze se automobily nezobrazí v majetku společnosti, dokud nedojde ke splacení leasingu a převedení automobilu do majetku firmy. Ve výkazu o finanční situaci se však automobily v rámci aktiv vykazují, jelikoţ jsou jiţ v průběhu leasingu povaţovány za majetek účetní jednotky. A to z toho důvodu, ţe účetní jednotka kontroluje rizika i uţitky, které z předmětu leasingu plynou.86 V českém účetnictví se leasingové splátky účtují tím způsobem, ţe dojde ke sníţení peněz, nejčastěji na účtu 221 – Bankovní účet, a zároveň k navýšení nákladů, protiúčtem je nákladový účet 518 – Ostatní sluţby. V současné době je jiţ díky novele zákona o dani z příjmu s účinností od 20. července 2009 doba leasingu stanovena na 5 let.87 Ve výkazu o finanční situaci jsou automobily vykázány samostatně, jelikoţ se jedná o poloţky, jejichţ cena je povaţována za významnou. Při splácení leasingu dochází ke sníţení závazků a placení úroků, leasingová splátka se tak rozdělí na splátku samotnou a úrok. Dále společnost musí zohlednit také odpisy automobilů. Při výpočtu odpisů se postupuje stejně, jako tomu bylo u odpisů výrobního zařízení z první operace. Konkrétní převody a výpočty jsou uvedeny níţe. 3.1
Leasing - Škoda Octavia
Společnost XY, s.r.o. si pořídila na leasing automobil Škoda Octavia. V české rozvaze je zachyceno zaplacení akontace, kdy dojde k odlivu peněţních prostředků a navýšení nákladů příštích období, a splátky za první rok, coţ způsobí odliv peněţních prostředků a navýšení nákladů – viz tabulka. Tabulka 9: Zaúčtování akontace a splátky dle ČÚP MD
D
akontace
381
221
splátka
518
221
zdroj: vlastní zpracování
K odpisování automobilu nedochází, jelikoţ není majetkem společnosti.
86
HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky. [online], [2012-05-01] dostupné z: . 87 Novela zákona o daních z příjmů, [online], [2012-05-02 ], dostupné z: .
50
Tabulka 10: Leasing automobilu Škoda Octavia leasingová cena
843 364 Kč
akontace
241 367 Kč
roční splátka vč. úroků
130 699 Kč
doba leasingu
5 let
úroková míra
2,8 %
zdroj: vlastní zpracování
Ve výkazu o finanční situaci je automobil uveden v současné hodnotě, a to proto, ţe platební podmínky jsou oproti běţným zvyklostem odloţeny. Současná hodnota automobilu je: 241 367 + [130 699 / (1,028)1] + [130 699 / (1,028)2] + [130 699 / (1,028)3] + [130 699 / (1,028)4] + [130 699 / (1,028)5] = 843 364 Kč. Průběh leasingu je znázorněn v níţe uvedené leasingové tabulce. Tabulka 11: Průběh leasingu automobilu Škoda Octavia ROK
ÚROKOVÁ MÍRA -
ZÁVAZEK
SPLÁTKA
ÚROK -
SNÍŢENÍ ZÁVAZKU 241 367,00
ZŮSTATEK ZÁVAZKU 601 997
843 364
241 367,00
1
2,80%
601 997
130 699,00
16 856
113 843
488 154
2
2,80%
488 154
130 699,00
13 668
117 031
371 123
3
2,80%
371 123
130 699,00
10 391
120 308
250 815
4
2,80%
250 815
130 699,00
7 023
123 676
127 139
5
2,80%
127 139
130 699,00
3 560
127 139
0
zdroj: vlastní zpracování
Dále je nutné spočítat hodnotu odpisů, které vycházejí na 843 364 / 5 = 168 673 Kč za rok. Společnost tedy ve výkazu o finanční pozici vykáţe automobil Škoda Octavia v částce 843 000 – 169 000 = 674 tisíc Kč. Hodnota závazku společnosti po prvním roce bude 488 tisíc Kč, nerozdělený zisk se navýší o hodnotu odpisů a úroku z první splátky. Tabulka 12: zobrazení automobilu ve výkazu o finanční situaci v tisících Kč
Netto
AKTIVA dopravní prostředek
Netto ZÁVAZKY
674
Obchodní a jiné závazky dlouhodobé
zdroj: vlastní zpracování
51
488
3.2
Leasing - Ford Tranzit
Společnost XY, s.r.o. si na leasing pořídila automobil Ford Tranzit. Postup účtování a převodu z české rozvahy na výkaz o finanční situaci je totoţný jako v případě předchozího leasingu. Tabulka 13: Leasing automobilu Ford Tranzit leasingová cena
727 716 Kč
akontace
417 872 Kč
roční splátka
69 404 Kč
doba leasingu
5 let
úroková míra
3,9 %
zdroj: vlastní zpracování
Současná hodnota automobilu činí 727 716 Kč => 417 872 + [69 404/(1,039)1] + [69 404/(1,039)2]+[69 404/(1,039)3] + [69 404/(1,039)4 ] + [69 404/(1,039)5]= 727 716 Kč. Průběh leasingu je uveden v následující tabulce. Tabulka 14: Průběh leasingu automobilu Ford Tranzit ROK
ÚROKOVÁ MÍRA -
ZÁVAZEK
SPLÁTKA
ÚROK -
SNÍŢENÍ ZÁVAZKU 417 872,00
ZŮSTATEK ZÁVAZKU 309 844
727 716
417 872,00
1
3,90%
309 844
69 404,00
12 084
57 320
252 524
2
3,90%
252 524
69 404,00
9 848
59 556
192 968
3
3,90%
192 968
69 404,00
7526
61 878
131 090
4
3,90%
131 090
69 404,00
5113
64 291
66 799
5
3,90%
66 799
69 404,00
2605
66 799
0
zdroj: vlastní zpracování
Pro odpisování účetní jednotka zvolila metodu rovnoměrných odpisů. Hodnota odpisů je 145 543 Kč => O = 727 716 / 5 = 145 543 Kč Ve výkazu o finanční pozici se objeví automobil v hodnotě 728 000 – 146 000 = 582 tisíc Kč. Hodnota závazku společnosti po prvním roce splácení činí 253 tisíc Kč. Nerozdělený zisk se navýší o odpis a úrok z první splátky, coţ je: 146 000 + 12 000 = 158 tisíc Kč. Tabulka 15: Zobrazení automobilu ve výkazu o finanční pozici v tisících Kč
Netto
AKTIVA dopravní prostředek
Netto ZÁVAZKY
582
Obchodní a jiné závazky dlouhodobé
zdroj: vlastní zpracování
52
253
4. Spotřebitelský úvěr - Chevrolet Orlando Společnost XY, s.r.o. pořídila na pětiletý spotřebitelský úvěr automobil značky Chevrolet Orlando. Spotřebitelský úvěr se zásadním způsobem liší od leasingu v tom ohledu, ţe předmět leasingu není vykazován v české rozvaze jako majetková poloţka, kdeţto předmět pořizovaný prostřednictvím spotřebitelského úvěru ano. Hodnota automobilu při pořízení v české rozvaze činí 353 000 Kč. Ani v tomto případě nesmíme zapomenout na odpisování, a to metodou rovnoměrnou. Hodnota odpisu je: O = 353 000 / 5 = 70 600 Kč za rok Hodnota majetku na konci prvního roku tedy činí 353 000 – 70 600 = 282 400 Kč (282 000 Kč). Počáteční hodnota závazku byla 424 100 Kč, na konci roku po zaplacení akontace a splátky za první rok činí 230 640 Kč (231 000 Kč). Ve výkazu o finanční situaci je automobil zobrazen v současné hodnotě, která je dle splátkového plánu 203 700 Kč. Tabulka 16: Spotřebitelský úvěr automobilu Chevrolet Orlando hodnota úvěru
339 500 Kč
akontace
135 800 Kč
roční splátka vč. úroků
57 660 Kč
doba úvěru
5 let
úroková míra
1,07%
zdroj: vlastní zpracování
Níţe uvedená tabulka poskytuje detailní informace ohledně splácení spotřebitelského úvěru. Tabulka 17: Průběh spotřebitelského úvěru automobilu Chevrolet Orlando bez DPH ROK
ÚROK
ÚMOR
SPLÁTKA
1
POČÁTEČNÍ ZÁVAZEK 203 700
57 660
SNÍŢENÍ ZÁVAZKU 29 834
ZŮSTATEK ZÁVAZKU 173 866
27 826
29 834
2
173 866
23 161
34 499
57 660
34 499
139 367
3
139 367
17 767
39 893
57 660
39 893
99 474
4
99 474
11 530
46 130
57 660
46 130
53 344
5
53 344
4 316
53 344
57 660
53 344
0
zdroj: vlastní zpracování
Hodnota odpisu poté vychází na 67 900 Kč ročně. O = 203 700 / 5 = 67 900 Kč. Ve výkazu o finanční situaci má účetní jednotka automobil uveden v hodnotě 271 600 = 272 000 tisíc Kč. 53
Hodnota původního závazku byla 410 183 vč. DPH. Po zaplacení akontace a splátky za první rok činí včetně DPH pak 244 549 Kč (245 000 Kč). Tabulka 18: Zobrazení automobilu ve výkazu o finanční situaci v tisících Kč
Netto
AKTIVA Dopravní prostředek
v tisících Kč
Netto
ZÁVAZKY 272
Finanční závazky dlouhodobé
245
zdroj: vlastní zpracování
54
5. Dlouhodobé zakázky Společnost XY, s.r.o. ve své české rozvaze vykazuje nedokončenou výrobu v hodnotě 1 050 tisíc Kč. Jedná se o dlouhodobou nedokončenou zakázku. Cena zakázky je 5 milionů Kč, výše celkových nákladů je stanovena na 4 100 000 Kč. Společnost provádí zakázku po dobu dvou let. Tabulka 19: Dlouhodobé zakázky společnosti XY, s.r.o. v tisících Kč
rok 1
rok 2
náklady na zakázku v jednotlivých letech odhadované náklady na dokončení zakázky vydané faktury
2500
1600
1600
-
2000
3000
inkaso faktur
2000
3000
zdroj: vlastní zpracování
Pro převedení do výkazu o finanční situaci dle IFRS pro SME vyuţijeme tzv. metodu stupně rozpracovanosti. Podstatou této metody je, ţe výnos je přiřazován k nákladům, které byly vynaloţeny na dosaţení daného stupně rozpracovanosti zakázky. Výsledkem je pak uznání nákladů, výnosů a zisků/ztrát na následné dokončení zakázky. Procento rozpracovanosti se vypočítá jako náklady, které byly vynaloţeny k rozvahovému dni dělené součtem vynaloţených a předpokládaných nákladů na dokončení zakázky:88 % rozpracovanosti = N / (N + PN) Výnosy, které společnost vykazuje ve výkazu o úplném výsledku, se počítají dosazením do vzorce: (% rozpracovanosti x cena zakázky) – výnosy, které společnost vykázala v předcházejícím období. Tabulka 20: Procento rozpracovanosti zakázky rok 1
rok 2
% rozpracovanosti
0,61
1
výnosy
3050
1950
náklady
2500
1600
zisk / ztráta
zisk 550
zisk 350
zdroj: vlastní zpracování
88
HÝBLOVÁ E., Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. Brno: Masarykova univerzita. 2008. s. 96100. ISBN 478-80-210-4672-6
55
Ve výkazu o finanční pozici dojde na konci účetního období k porovnání rozvahových účtů Nedokončená zakázka a Postupné fakturace. Postupné fakturace je moţno chápat obdobně jako výnosy příštích období. Pokud je výsledný rozdíl kladný, vykáţe se jako aktivum, v opačném případě jako závazek společnosti.89 Hodnota účtu Nedokončené zakázky má v případě společnosti XY s.r.o. hodnotu 3 050 000 Kč a Postupné fakturace 2 000 000 Kč. Jedná o aktivum v hodnotě 1 005 000 Kč.
89
HÝBLOVÁ E., Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. Brno: Masarykova univerzita. 2008. s. 96100. ISBN 478-80-210-4672-6
56
6 Odložená daň Při přechodu na IFRS pro SME musí firma zjistit hodnotu tzv. odloţené daně. Ta se vypočítá jako rozdíl účetních a daňových hodnot dlouhodobého majetku. Účetní hodnotou je v našem případě dlouhodobý majetek v částce 3 447 000 Kč. Výše daňové hodnoty činí 2 195 000 Kč. Po odečtení těchto dvou hodnot získáme tzv. základ daně, ten posléze vynásobíme 20% sazbou daně. V případě, ţe je daňová hodnota větší neţ účetní, vzniká firmě tzv. daňová pohledávka, v opačném případě vzniká firmě závazek. V našem případě je tedy daňová hodnota niţší, rozdíl mezi hodnotami = 1 252 000 Kč. Částku tedy vynásobíme 20 % sazbou daně a zjistíme, ţe firmě by v případě přechodu na IFRS vznikl závazek v hodnotě 250 400 Kč (250 000). V rozvaze se tato odloţená daň zobrazí jako přírůstek krátkodobých závazků a sníţení hodnoty nerozděleného zisku o 250 000 Kč.90 Po provedení převodu u pěti výše zvolených poloţek dle úpravy uvedené v IFRS pro SME, jsme dostali následující zkrácený výkaz o finanční pozici společnosti XY, s.r.o. Tabulka 21: Zkrácený výkaz o finanční situaci společnosti XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 2011
v tisících Kč AKTIVA CELKEM
Netto 17 352
Peníze Obchodní a ostatní pohledávky Zásoby Pozemky, budovy, zařízení Investice do nemovitosti
733 12 122 1050 3 280 167
ZÁVAZKY CELKEM
17 352
obchodní a jiné závazky dlouhodobé obchodní a jiné závazky krátkodobé vlastní kapitál
14 832 496 2 024
zdroj: vlastní zpracování
Bilanční suma společnosti XY, s.r.o. tedy činí 17 352 Kč. V příloze 2 je uveden výkaz o finanční situaci podrobněji rozepsán.
90
HÝBLOVÁ, E. IFRS pro malé a střední podniky. [online], [2012-05-07] dostupné z: .
57
ZÁVĚR V této bakalářské práci jsem se věnovala, v souladu se zadáním, účetnictví malých a středních podniků. Nejprve byly teoreticky popsány a rozebrány jednotlivé klíčové pojmy a oblasti účetnictví, a to jak z pohledu české právní úpravy, tak z hlediska úpravy dle standardu IFRS pro SME. Rozebrána byla definice, předmět a funkce účetnictví, účetnictví v plném rozsahu, byl vysvětlen i pojem daňové evidence. Došlo k objasnění základních povinností účetní jednotky a popisu jednotlivých účetních zásad. Důleţitou součástí práce byla právní úprava účetnictví s podrobnějším rozborem české právní úpravy, harmonizace účetnictví, úpravy účetnictví dle Evropské unie a konečně úpravy dle standardu IFRS pro SME. Bylo objasněno, co je to malý a střední podnik, včetně jejich charakteristik. Dále byla práce zaměřena na vysvětlení pojmů aktiva a pasiva (závazky) dle ČÚP i dle IFRS pro SME, byly také rozebrány oblasti týkající se oceňování, odpisování a leasingu. Následně byla práce zaměřena i na oblasti zcela nové, které IFRS pro SME přináší, avšak česká právní úprava je nezná, například Investice do nemovitostí, nebo se od pojetí ve standardu liší, například oddíl Pozemky, budovy, zařízení. V praktické části došlo k aplikaci výše zmíněných poznatků, k převodu šesti zvolených poloţek rozvahy, která byla poskytnuta společností XY, s.r.o. Převod byl uskutečněn z podoby dle české úpravy do podoby stanovené standardem, tedy do podoby takzvaného výkazu o finanční situaci. Rozdílné je jiţ pojetí samotného vykazování jednotlivých poloţek rozvahy, neboť dle ČÚP je přesně stanovena struktura rozvahy. Dle standardu IFRS pro SME jsou stanoveny pouze minimální poţadavky na vykázání. Díky dalším odlišnostem a rozdílným přístupům české právní úpravy a standardu došlo k několika změnám v rozvaze:
Bilanční suma se zvýšila o 457 tisíc Kč, tedy o více neţ 2,7 %.
Podíl dlouhodobých aktiv na celkové hodnotě aktiv vzrostl 1 252 tisíc Kč, coţ představuje nárůst o 57 %.
Hodnota peněţních prostředků zůstává nezměněna, jelikoţ finanční toky jsou neměnné.
Hodnota vlastního kapitálu jako takového poklesla o 18 % hodnoty z 2 467 na 2 024 tisíc Kč. 58
Podíl vlastního kapitálu na celkové hodnotě závazků se téměř nezměnil, došlo pouze k 3 % změně.
U výsledku hospodaření došlo ke sníţení o 193 tisíc Kč, coţ představuje pokles o necelých 19%.
Je zřejmé, ţe při přechodu společnosti na standard IFRS pro SME došlo v rámci její bilance k určitým změnám, které jsou jak významnějšího, tak méně významného charakteru. Dle mého názoru se však v tomto konkrétním případě nejedná o nepřekonatelné či markantní rozdíly mezi jednotlivými úpravami, které by mohly způsobit, ţe se například firma najednou stane ztrátovou, či naopak ziskovou, apod.
59
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Knižní zdroje
SEDLÁČEK, J., HÝBLOVÁ, E., KŘÍŢOVÁ, Z., VALOUCH, P. Finanční účetnictví. Brno: Masarykova univerzita, 2010. ISBN 978-80-210-5268-0.
LANDA, M. Základy účetnictví. Ostrava: KEY Publishing, 2008. ISBN 978-8087071-86-1.
H. Bohušová. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: ASPI, 2008, ISBN 9788073573669
FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. Ostrava: KEY Publishing, 2011. ISBN978-80-7418-104-7.
KOVANICOVÁ, D. a kol.. Finanční účetnictví (Světový koncept). Praha: Nakladatelství POLYGON, 2002. ISBN 8072730622.
HÝBLOVÁ E., Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. Brno: Masarykova univerzita. 2008. ISBN 478-80-210-4672-6
International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs). London: International Accounting Standards Board, 2009. 230 s. ISBN 9781907026171. International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs) :basic for conclusions. London: International Accounting Standards Board, 2009. 52 s. ISBN 9781907026164.
International financial reporting standard for small and medium-sized entities (IFRS for SMEs) :illustrative financial statements, presentation and disclosure checklist. London: International Accounting Standards Board, 2009. 64 s. ISBN 9781907026164.
Právní normy
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání
Zákon č. 690/2004 Sb., změna zákona o podpoře malého a středního podnikání
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví
České účetní standardy pro podnikatele
Nařízení Komise č. 70/2001, o pouţití článků 87 a 88 Smlouvy o ES 60
Nařízení Komise č. 364/2004
Doporučení 2003/361/EC
Elektronické publikace
International accounting standards board. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední firmy, dostupné z: http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSME.pdf/>.
IFRS pro malé a střední podniky, Hýblová E., dostupné z: .
Advice on compatibility of the IFRS for SMEs and the EU Accounting Directives, European Financial Reporting Advisory Group, dostupné z: .
Ukazatele fundamentální analýzy, Value investing & stock businesses, dostupné z: .
Summary report of the responses received to the commission's consultation on the international financial reporting standard for small and medium-sized entities, European Commission, dostupné z: .
Novela zákona o daních z příjmů, dostupné z: .
Jednotné
účetní
výkaznictví
v Evropě,
iPrávník,
dostupné
z:
.
61
SEZNAM TABULEK Tabulka 1 Komparace ČÚP a IFRS pro SME v oblasti odpisování, oceňování a leasingu Tabulka 2 Zkrácená rozvaha společnosti XY, s.r.o. dle ČÚP ke dni 31. 12. 2011 Tabulka 3 Průběh splácení výrobního zařízení Tabulka 4 Odpis výrobního zařízení dle ČÚP Tabulka 5 Zobrazení výrobního zařízení v rozvaze dle ČÚP Tabulka 6 Zobrazení výrobního zařízení ve výkazu o finanční situaci Tabulka 7 Pozemek zobrazený v rozvaze dle ČÚP Tabulka 8 Zobrazení investice do nemovitosti ve výkazu o finanční pozici Tabulka 9 Leasing automobilu Škoda Octavia Tabulka 10 Zaúčtování akontace a splátky dle ČÚP Tabulka 11 Průběh leasingu automobilu Škoda Octavia Tabulka 12 zobrazení automobilu ve výkazu o finanční situaci Tabulka 13 Leasing automobilu Ford Tranzit Tabulka 14 Průběh leasingu automobilu Ford Tranzit Tabulka 15 Zobrazení automobilu ve výkazu o finanční pozici Tabulka 16 Spotřebitelský úvěr automobilu Chevrolet Orlando Tabulka 17 Průběh spotřebitelského úvěru automobilu Chevrolet Orlando Tabulka 18 Zobrazení automobilu ve výkazu o finanční situaci Tabulka 19 Dlouhodobé zakázky společnosti XY, s.r.o. Tabulka 20 Procento rozpracovanosti zakázky Tabulka 21 Zkrácený výkaz o finanční situaci společnost XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 3011 SEZNAM GRAFŮ Graf 1 Struktura aktiv dle české účetní legislativy Graf 2 Struktura aktiv dle IFRS pro SME Graf 3 Odpisové metody dle české účetní legislativy Graf 4 Odpisové metody dle IFRS pro SME Graf 5 Struktura pasiv dle české účetní legislativy SEZNAM PŘÍLOH Příloha 1 – rozvaha společnosti XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 2011 dle české účetní legislativy Příloha 2 – výkaz o finanční situaci společnosti XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 2011
62
SEZNAM POUŢITÝCH ZKRATEK ČÚP
Česká právní úprava
IFRS pro SME
International Financial Reporting Standards pro Small and Medium Entities (Účetní standard mezinárodního výkaznictví pro malé a střední podniky) Evropská unie
Unie
63
PŘÍLOHY Příloha 1 – rozvaha společnosti XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 2011 dle české účetní legislativy v tisících Kč
Brutto
Korekce
Netto
AKTIVA CELKEM
21 015
4 120
16 895
Dlouhodobý majetek
6 017
3 822
2 195
Dlouhodobý nehmotný majetek
585
585
0
software
585
585
0
Dlouhodobý hmotný majetek
5 432
3 237
2 195
pozemky
167
0
167
stavby
1 866
1 107
759
samostatné movité věci
3 399
2 130
1 269
Oběţná aktiva
13 955
298
13 657
Zásoby
1 050
0
1 050
nedokončená výroba a polotovary
1 050
0
1 050
Pohledávky
12 172
298
11 874
pohledávky z obchodních vztahů
12 106
298
11 808
stát – daňové pohledávky
66
0
66
Krátkodobý finanční majetek
733
0
733
peníze
13
0
13
účty v bankách
720
0
720
Časové rozlišení
1 043
0
1 043
Náklady příštích období
1 043
0
1 043
PASIVA CELKEM
16 895
Vlastní kapitál
2 467
Základní kapitál
100
Kapitálové fondy
1 450
Rezervní fond, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku Výsledek hospodaření minulých let
10
Výsledek hospodaření účetního období Cizí zdroje
1041
běţného
- 134
14 362
Dlouhodobé závazky
2730
Krátkodobé závazky
10266
závazky z obchodních vztahů
9028
závazky k zaměstnancům
230
závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění stát – daňové závazky a dotace
127
krátkodobé přijaté zálohy
976
Bankovní úvěry a výpomoci
1 366
Časové rozlišení
66
výdaje příštích období
66
-95
Příloha 2 – výkaz o finanční situaci společnosti XY, s.r.o. ke dni 31. 12. 2011 v tisících Kč
Netto
AKTIVA CELKEM
17352
Krátkodobá aktiva
13905
Peníze
733
Obchodní a ostatní pohledávky
12122
Zásoby
1050
dlouhodobé zakázky
1050
Dlouhodobá aktiva
3447
Pozemky, budovy, zařízení
3280
výrobní zařízení
231
dopravní prostředky
1528
stavby
759
soubor zařízení
762
Investice do nemovitosti
167
ZÁVAZKY CELKEM
17352
Krátkodobé závazky
496
Obchodní a jiné závazky krátkodobé
496
dopravní prostředky
212
výrobní zařízení
94
ostatní závazky
- 60
odloţený daňový závazek
250
Dlouhodobé závazky
16856
Obchodní a jiné závazky dlouhodobé
14 832
dopravní prostředky
774
výrobní zařízení
166
bankovní úvěry
13 892
Vlastní kapitál
2024
základní kapitál
100
kapitálové fondy
1450
zákonný rezervní fond
10
nerozdělený zisk minulých let
464
