Účetní uzávěrka a závěrka, účetní výkazy a cash flow

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program:

Ekonomika a management

Studijní obor:

Účetnictví a finanční řízení podniku

Účetní uzávěrka a závěrka, účetní výkazy a cash flow BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Autor:

Radka ZAPLETALOVÁ

Vedoucí bakalářské práce:

Ing. Ladislav Žalio

Znojmo, duben 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracovala samostatně na základě pokynů svého vedoucího práce Ing. Ladislava Žalia, s použitím citací z odborné literatury, jejíž seznam je uveden v závěru práce. V Prostějově dne 27. 4. 2010

Poděkování Chtěla bych poděkovat panu Ing. Ladislavu Žaliovi za poskytnutí cenných připomínek a odborných rad, kterými přispěl k vypracování této práce.

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Akademický rok: 2009/2010

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Radka ZAPLETALOVÁ

Autor

Bakalářský studijní program

Účetnictví a finanční řízení podniku

Obor

Název tématu:

Ekonomika a management

Účetní uzávěrka a závěrka, účetní výkazy a cash flow

Zásady pro vypracování:

1. Teoretický popis postupů zpracování účetní závěrky vycházející z právní úpravy a odborné literatury. 2. Komplexní pohled na účetní závěrku ve firmě Montáže Kučera s.r.o., popis závěrkových operací, zpracování účetní závěrky a zhodnocení její vypovídací schopnosti. 3. Porovnání účetní závěrky firmy Montáže Kučera s.r.o. s obecně platnými předpisy a zásadami. Identifikace rozdílů, chyb a nedostatků ve zpracování účetní závěrky.

Rozsah práce:

50

Seznam odborné literatury: 1. BŘEZINOVÁ, Hana; ŠTOHL, Pavel. Účetní závěrka výklad a praktické příklady. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2008. 126 s. ISBN 978-80-903914-6-8. 2. RYNEŠ, Petr. Cash flow v účetní závěrce. Olomouc: ANAG, 2009. 191 s. ISBN 978-807263-490-3. 3. RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc: ANAG, 2008. 959 s. ISBN 978-80-7263-437-8. 4. SVATOŠOVÁ, Jana; TRÁVNÍČKOVÁ, Jana. Účtová osnova, České účetní standardy: postupy účtování pro podnikatele. Olomouc: ANAG, 2008. 351 s. ISBN 978-80-7263-439-2. 5. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

Datum zadání bakalářské práce:

květen 2009

Termín odevzdání bakalářské práce:

duben 2010

L. S.

Radka ZAPLETALOVÁ

Prof. PhDr. Miroslav FORET, CSc.

Ing. Ladislav ŽALIO

Abstrakt Obsahem práce je komplexní pohled na průběh účetní uzávěrky a účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o. Práce je tvořena dvěma částmi. V první části jsou popsány teoretické znalosti, které jsou pro vypracování účetní závěrky nutné a které vycházejí z platné právní legislativy. Jsou zde jednotlivě rozebrány obecné informace týkající se účetní závěrky, ale také konkrétní postupy a podoby výkazů, které účetní závěrku tvoří. Dále je zde věnována pozornost úkonům, které jsou nutné po vyhotovení účetní závěrky. V praktické části jsem se zabývala vyhotovením účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o., včetně vyhotovení účetních výkazů, které jsou součástí přílohy mé práce. Postupy uzávěrkových prací ve firmě jsem se snažila vyhodnotit, případně navrhnout lepší řešení ne vždy správných nebo správně aplikovaných postupů.

Klíčová slova Účetní závěrka, účetní výkazy, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, cash flow, inventarizace.

Abstrakt Meine Arbeit enthält die komplexe Anschauung auf den Bücherabschlussablauf in der Firma Montáže Kučera GmbH. Die Arbeit ist von zwei Teilen gebildet. Im ersten Teil sind teoretische Kenntnisse geschrieben, die für die Bücherabschlussausarbeitung notwendig sind und die aus der gültigen Gesetzgebung ausgehen. Es sind hier allgemeine Informationen vom Bücherabschluss aber auch konkrete Methoden und Rechnungsberichte einzelne zergliedert, die den Bücherabschluss bilden. Die Aufmerksamkeit ist auch den Operationen gewidmet, die für die Bücherabschlussausfertigung nötig sind. Im praktischen Teil beschäftigte ich mich mit der Bücherabschlussfertigung in der Firma Montáže Kučera GmbH, einschließlich der Rechnungsberichtefertigung, die in der Anlage meiner Arbeit umgefasst sind. Ich bemühte mich, den Bücherabschlusprozess in der Firma auszuwerten bzw. bessere Lösung der falschen Methoden vorzuschlagen.

Obsah Úvod ........................................................................................................................... 8 Cíl práce a metodika .................................................................................................. 9 1 Teoretická část ...................................................................................................... 10 1.1

Vymezení účetní závěrky ........................................................................... 10

1.2

Druhy účetní závěrky ................................................................................. 11

1.3

Obsah účetní závěrky ................................................................................. 11

1.4

Sestavení účetní závěrky ............................................................................ 13

1.5

Přípravné práce........................................................................................... 14

1.5.1 Časové rozlišení nákladů a výnosů ...................................................... 14 1.5.2 Inventarizace ........................................................................................ 15 1.5.3 Opravné položky .................................................................................. 16 1.5.4 Odpisy pohledávek ............................................................................... 17 1.5.5 Tvorba rezerv ....................................................................................... 17 1.5.6 Zaúčtování splatné a odložené daně ..................................................... 18 1.5.7 Závěrečné operace u zásob ................................................................... 19 1.5.8 Zaúčtování kurzových rozdílů .............................................................. 20 1.6

Uzavření účetních knih .............................................................................. 20

1.7

Účetní výkazy............................................................................................. 21

1.7.1 Rozvaha ................................................................................................ 21

1.7.2 Výkaz zisku a ztráty ............................................................................. 23 1.7.3 Příloha .................................................................................................. 25 1.7.4 Cash flow.............................................................................................. 26 1.7.5 Přehled o změnách ve vlastním kapitálu .............................................. 28 1.8

Audit ........................................................................................................... 28

1.9

Výroční zpráva ........................................................................................... 29

1.10 2

Zveřejňování účetní závěrky .................................................................. 29

Praktická část ..................................................................................................... 31 2.1

Profil společnosti ........................................................................................ 31

2.2

Průběh účetní závěrky ................................................................................ 32

2.2.1 Inventarizace ........................................................................................ 33 2.2.2 Uzávěrkové operace ............................................................................. 38 2.2.3 Uzavření účetních knih ......................................................................... 43 2.2.4 Sestavení účetní závěrky ...................................................................... 43 Závěr ........................................................................................................................ 46 Použité zdroje........................................................................................................... 49 Použité zkratky......................................................................................................... 50 Přílohy ...................................................................................................................... 51

Úvod Účetní závěrka je velmi důležitá součást života každé firmy a také jakékoliv instituce, které je ze zákona dána povinnost vést účetnictví. Je to soubor informací, který by měl poskytovat co nejpřesnější obraz o firmě. Měly by v ní být obsaženy všechny podstatné skutečnost o podniku. Slouží různým uživatelům (např. bankám, věřitelům, státním institucím), ale zpětně také nám, protože na základě námi poskytnutých informací v rozvaze nebo výkazu zisku a ztráty nám může banka poskytnout úvěr či se rozhodnout obchodní partner pro spolupráci s námi. Účetní závěrka není zdroj informací jen pro externí uživatele, jak je někdy mylně chápáno. Velmi důležitá je také její role uvnitř firmy. Jsou v ní obsažena důležitá data, která mohou významně ovlivnit vývoj celé firmy. Proto by měla být v každém podniku důkladně zkoumána a sledována tak, abychom se mohli správně rozhodovat a plánovat. Závěrkové operace jsou procesem, který se skládá z několika kroků a důležitých úprav. Nejedná se jen o kontrolu účetnictví jako takového. Následuje další řada operací, které mohou, ale také nemusí, mít vliv na daňový základ. Obvykle se věnuje velká pozornost právě těm úpravám, které ovlivňují daňový základ, jako např. časové rozlišení či dohadné položky. Přitom úpravy jako účetní odpisy nebo tvorba opravných položek, které z hlediska daní nemají žádný vliv, nám mohou významně ovlivnit vypovídací hodnotu, kterou by účetnictví mělo mít. Při sestavování závěrkových výkazů jako jsou rozvaha a výkaz zisku a ztráty, je důležité důsledně dbát obsahového vymezení jednotlivých položek. Špatné zařazení může zkreslit mnoho skutečností. Tyto výkazy však neobsahují veškeré informace, které jsou nutné k věrnému a poctivému zobrazení. Existují skutečnosti, které není možné v účetních výkazech zachytit, např. proto, že je nelze spolehlivě ocenit, nebo že je jejich existence podmíněná. Proto je nutné tyto základní výkazy doplnit o přílohu a výroční zprávu.

8

Cíl práce a metodika Cílem mé bakalářské práce je komplexní pohled na účetní závěrku v konkrétní firmě a zhodnocení procesu účetní závěrky jako celku. Poskytnout tak pohled na celý postup prací spojených s účetní závěrkou. Jedná se o popis přípravných prací, uzavírání účetních knih, sestavování výkazů, ale tako následné pouzávěrkové činnosti. Dále chci popsat metodiku tvorby výkazů tvořících účetní závěrku. Jedná se především o rozvahu, výkaz zisku a ztráty a cash flow, ale také o další výkazy. Snahou je vyhodnotit, zda daná firma dodržuje platnou legislativu a postupuje podle ní a také, zda nejsou některé důležité aspekty v sestavení závěrky opomíjeny, a to jak záměrně, tak z neznalosti. V teoretické části budu popisovat především postup účetní závěrky z pohledu práva, který pak bude vodítkem pro vypracování účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o. Tou se budu zabývat v druhé části práce. Teoreticky se pokusím přiblížit a objasnit pojmy jako účetní uzávěrka a závěrka, které jsou zdánlivě stejné, avšak obsahově je každý vymezen jinak. Budou popsány práce, které závěrce předcházejí, samotná závěrka a dále povinnosti, které je nutno učinit i po sestavení účetní závěrky. Metodika práce vychází především z právních předpisů a podrobných výkladů zákona v odborné literatuře. V praktické části se zaměřím na postup sestavení účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o., kde pracuji jako účetní. Účetní závěrka je sestavena za účetní období 2008, které se shoduje s kalendářním rokem. Budu se snažit o poskytnutí komplexního pohledu na účetní závěrku ve firmě, o popis závěrkových operací a popis zpracování účetní závěrky. Průběh účetní závěrky bude konfrontován s teoretickou částí, kde se budu snažit identifikovat rozdíly, chyby a nedostatky. Dále se pokusím vyhodnotit vypovídací schopnost účetní závěrky a z údajů v ní obsažených se pokusím vyhodnotit situaci firmy.

9

1 Teoretická část 1.1 Vymezení účetní závěrky Účetní závěrka je klíčovým a vrcholovým dokumentem, kterým vrcholí účetní práce v účetní jednotce za celé účetní období. Zobrazuje všechny podstatné informace o podniku ve skutečném světle a nezastírá tak žádné skutečnosti, které by mohly v konečném důsledku vrhnout úplně jiný pohled na celé hospodaření firmy. Aby tomu tak bylo, musí být závěrka v souladu s účetními zásadami, standardy či vyhláškami, ale také s vnitropodnikovými směrnicemi, které by měly být součástí každé firmy. Smyslem účetní závěrky je zjistit k rozvahovému dni stav majetku a ostatních aktiv, stav závazků a vlastního kapitálu, věcně a časově zaznamenat všechny náklady a výnosy, které se účetního období týkají. Tím získáme přehled o majetku a závazcích, výsledku hospodaření dané firmy a o její finanční situaci. Během účetní závěrky se provádí kontrola všech průběžně zaúčtovaných případů, hodnotí se jejich věcná a časová souvislost s obdobím, ve kterém nastaly a kterého se skutečně týkají. V důsledku zjištěných souvislostí se pak provádějí další operace, které upravují skutečnost tak, aby odpovídala věrnému a poctivému zobrazení předmětu účetnictví. Jak uvádí RYNEŠ (2008), základními kvalitativními požadavky na informace uváděné v účetní závěrce jsou: • spolehlivost – s tím souvisí především pravdivý a věrný obraz uváděných informací, • srovnatelnost – ve smyslu schopnosti porovnat účetní závěrku s předešlými lety (tj. zejména dodržovat bilanční kontinuitu a stálost metod), ale také srovnatelnost s jinými účetními jednotkami, • srozumitelnost - zajistit srozumitelnost v takové míře, aby si zkušený uživatel mohl vytvořit komplexní představu o majetkové, důchodové či finanční situaci, • významnost – především uvádět další významné údaje, které nemohou být obsaženy ve výkazech, v příloze k účetní závěrce; významné skutečnosti jsou především ty, které mohou v důsledku svého uvedení či neuvedení ovlivnit úsudek osob, které tyto informace využívají.

10

1.2 Druhy účetní závěrky Účetní jednotky sestavují závěrky k tzv. rozvahovému dni. Za rozvahový den se podle § 19/1 zákona o účetnictví považuje den, ke kterému se sestavuje účetní závěrka a uzavírají se účetní knihy. Účetní jednotky uvádějí v účetní závěrce informace podle stavu ke konci rozvahového dne (rozvahový okamžik). První a nejčastější je závěrka řádná, která se sestavuje k poslednímu dni běžného účetního období. Tím může být v případě kalendářního roku 31. 12., v případě hospodářského roku poslední den jiného měsíce než je prosinec. Druhou účetní závěrkou je mimořádná účetní závěrka, která se sestavuje v dalších případech. Znamená to, že není sestavována ke konci běžného účetního období. Toto je vymezeno v § 17 a § 19 zákona o účetnictví. Může se jednat např. o závěrku sestavenou ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace nebo ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkurzu. Třetím druhem účetní závěrky je mezitímní účetní závěrka. Tento pojem se používá především v ustanoveních obchodního zákoníku. Za takovou závěrku se považuje závěrka, která je sestavována v průběhu účetního období. Při této závěrce se knihy neuzavírají a inventarizace se provádí pouze pro účely ocenění. Tento typ účetní závěrky je požadován při přeměnách společnosti (fůze nebo rozdělení společnosti). STROUHAL (2009) uvádí, že účetní jednotky, které jsou obchodní společností a které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství.

1.3 Obsah účetní závěrky Obsah účetní závěrky je vymezen v § 18 zákona o účetnictví. Tvoří ji účetní výkazy jako rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Tyto tři složky účetní závěrky jsou povinné. Ale součástí závěrky může být také výkaz o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu, které dokreslují významné skutečnosti. Z pohledu Evropské unie jsou tyto výkazy považovány za stejně významné jako u nás a povolení nebo nařízení k používání dalších výkazů nechává Evropská unie zcela na národních regulátorech. 11

Z pohledu Mezinárodních účetních standardů musí být tyto tři základní složky účetní závěrky doplněny ještě přehledem o změnách vlastního kapitálu a cash flow. Jak uvádí RYNEŠ (2008), v naší legislativě není sestavování přehledu o změnách vlastního kapitálu a výkazu o peněžních tocích zákonem stanovené, ale v některých případech jsou tyto výkazy v podstatě vyžadovány a to např. u finančních institucí nebo u auditovaných subjektů. Předpisy Evropských společenství, které se týkají rozsahu a způsobu sestavování účetní závěrky, obsahu, označení a obsahového vymezení jednotlivých položek, jsou zapracovány také ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. Každá účetní závěrka musí obsahovat minimálně tyto identifikační údaje: • název účetní jednotky nebo jméno, • sídlo účetní jednotky nebo bydliště a místo podnikání, • identifikační číslo, • označení právní formy účetní jednotky, • předmět podnikání nebo účel, pro který byla účetní jednotka založena, • rozvahový den nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje, • okamžik sestavení účetní závěrky, • podpisový záznam statutárního orgánu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu. V plném rozsahu jsou ji povinny sestavit ty účetní jednotky, které mají ze zákona povinnost mít ověřenou závěrku auditorem anebo akciové společnosti, které mají tuto povinnost vždy. Účetní závěrka v plném rozsahu obsahuje: • rozvahu neboli bilanci, • výkaz zisku a ztráty (výsledovku), o v druhovém členění o v účelovém členění • přílohu k účetní závěrce, • přehled peněžních toků (může být jako součást přílohy nebo jako samostatná část), • přehled o změnách vlastního kapitálu.

12

RYNEŠ (2008) zdůrazňuje, že prováděcí vyhláška sice výslovně neuvádí přehled o peněžních tocích (cash flow) a přehled o změnách vlastního kapitálu jako povinné součásti účetní závěrky, považuje však informace o peněžních tocích a o změnách vlastního kapitálu za tak důležité, že účetní závěrka v plném rozsahu by měla oba tyto přehledy zahrnovat. Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat účetní jednotky, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Pokud se však rozhodnou, mohou sestavit i účetní závěrku v plném rozsahu. Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu tvoří: • rozvaha, • výkaz zisku a ztráty, o v druhovém členění, o v účelovém členění, • příloha k účetní závěrce. Nepovinné součásti pak jsou: • přehled o změnách vlastního kapitálu, • přehled peněžních toků. U těchto nepovinných přehledů se musí účetní jednotka zamyslet, zda nastaly významné změny, které jsou předmětem těchto výkazů a pokud ano, musí být tyto změny uvedeny buď v příloze nebo v samostatném přehledu o změnách vlastního kapitálu.

1.4 Sestavení účetní závěrky Sestavení účetní závěrky se skládá z několika operací. Je vhodné, aby účetní jednotka měla vypracovány směrnice a harmonogram prací k sestavení účetní závěrky. Bude tak patrná a snadno určitelná odpovědnost jednotlivých osob za jednotlivé oblasti a také posloupnost jednotlivých prací (ta je dána zejména zákonem v § 33a/10). Vytvoříme tak kvalitní kontrolní systém. Harmonogram prací nám také zabezpečí to, že budou zaúčtovány všechny účetní případy do období, s nímž hospodářsky a časově souvisí. Lhůta pro sestavení závěrky je po rozvahovém dni dostatečně dlouhá, abychom mohli dohledat inventurní rozdíly, urgovat dodavatelské faktury nebo posoudit zůstatky rezerv. Součástí harmonogramu je také stanovení daňového základu a splatné daně z příjmu. 13

1.5 Přípravné práce V první části účetní závěrky se zabýváme tzv. přípravnými pracemi, které nám mají zajistit správnost a úplnost údajů účetních knih v příslušném účetním období. Tyto práce také zajišťují, aby byly všechny účetní případy zaúčtovány do období, se kterým časově a věcně souvisí. Jedná se zejména o tyto úkony: • inventarizace majetku a závazků, • časové rozlišení nákladů a výnosů, • odpisy pohledávek, • vyúčtování dohadných položek, • vyúčtování opravných položek, • tvorba rezerv, • zaúčtování splatné a odložené daně z příjmů, • závěrečné operace u zásob, • zaúčtování kurzových rozdílů, • vypořádání peněz na cestě.

1.5.1 Časové rozlišení nákladů a výnosů Jak již bylo několikrát uvedeno, účetní jednotka musí zajistit, aby byly v účetnictví zachyceny jen ty účetní případy, které věcně a časově souvisí s účetním obdobím. Jedná se o tzv. aktuální princip. Tento pojem se sice přímo v zákoně nepoužívá, ale významově a obsahově je vymezen v § 3 zákona o účetnictví. Není rozhodující, zda současně s nákladem dojde i k výdaji nebo s výnosem k příjmu peněžních prostředků, ale je nezbytné provést věcné rozlišení. Pokud se tuto zásadu nepodaří zajistit, musí být tyto účetní případy proúčtovány přes účty časového rozlišení. Jak uvádí BŘEZINOVÁ (2008), tyto účty však použijeme pouze v případě, známe-li účel, na který byly náklady (výdaje), výnosy (příjmy) vynaloženy, přesné údaje o času, kterého se týkají a přesnou částku. Nebudeme-li jednu z těchto indicií znát, musíme zabezpečit aktuální princip buď přes dohadné položky (kde se odhaduje částka) nebo rezervy (v případě odhadu času a částky, kdy bude nutné výdaj ze současných závazků pravděpodobně uhradit). Příkladem účtování o dohadných položkách můžou být nevyúčtované energie, u nichž se stanoví dohadná položka např. podle stavu měřidel. Při vyúčtování v následujícím roce je možno rozdíl

14

mezi dohadnou položkou a skutečností zaúčtovat do období přijetí faktury. Avšak jak uvádí RYNEŠ (2008), je nutné zkoumat výši těchto položek a způsob stanovení odhadu. Postup najdeme v pokynu D-300. Další možností je tvorba rezerv. O této možnosti nákladu se uvažuje zpravidla až v situaci, kdy už jsou prováděny uzávěrkové operace. Rezervy je možno tvořit na různé účely a z různých titulů (rezerva na daň z příjmu, rezerva na opravu majetku, rezerva na záruční opravy nebo rezerva na rozhodnutí soudního jednání). Dle STROUHALA (2009) nám rezervy slouží k zajištění zásady opatrnosti, kdy můžeme znát dopředu závazky budoucích výdajů a ve snaze zabezpečit dostatek prostředků na jejich úhradu vytvoříme na toto rezervu a zamezíme tak tomu, že bude výsledek hospodaření např. rozdělen mezi vlastníky.

1.5.2 Inventarizace Rozhodující oblastí uzávěrkových operací je uzavírání účtů a to na základě inventarizace veškerého majetku a závazků. Toto je upraveno především v § 29 a § 30 zákona o účetnictví. Ověřují se jí zůstatky účtů, které mají hmotnou povahu (zásoby, hmotný dlouhodobý majetek), ale také zůstatky účtů, které mají nehmotnou povahu (pohledávky, dohadné účty, rezervy). Stavy inventarizovaného majetku jsou pak zaznamenávány na inventurních soupisech. Inventarizace se provádí k rozvahovému dni, ke kterému se porovnávají skutečné stavy majetku a závazků se stavy zaznamenanými v účetnictví. Tato inventarizace se nazývá periodická. V případě, že nelze u dlouhodobého majetku provést inventuru k rozvahovému dni, má účetní jednotka možnost provést ji buď v předešlých čtyřech měsících anebo v prvním měsíci následujícího období. Účetní jednotky mají povinnost prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po provedení. Dle STROUHALA (2009) inventarizací nedokládáme jen účetní skutečnosti, ale slouží nám i jako důkazní prostředek, jímž se např. prokazuje výše a odůvodněnost daňově účinných rezerv a opravných položek. Prvním krokem inventarizace je zjištění skutečné stavu majetku a závazků, tzv. fyzická a dokladová inventura. Fyzickou inventuru provádíme u majetku hmotné povahy (zásoby, dlouhodobý majetek, hotovost, cenné papíry a ceniny). Dokladovou inventuru pak 15

provádíme u pohledávek a závazků a také u takových složek majetku, kde nelze provést fyzickou inventuru (dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý finanční majetek, stavy na bankovních účtech, pohledávky, závazky, rezervy, opravné položky, položky časového rozlišení). Tyto stavy jsou pak zaznamenány na inventurních soupisech. V případě, že účetní a skutečné stavy jsou rozdílné, hovoříme o inventarizačních rozdílech. Těmito rozdíly mohou být manko (účetní stav je vyšší než skutečný) nebo přebytek (účetní stav je nižší, než skutečný).

Tyto inventarizační rozdíly se musí

vyúčtovat do účetního období, za které se ověřuje stav majetku a závazků a ovlivňují základ daně.

1.5.3 Opravné položky Metodika tvorby opravných položek je popsána v Českém účetním standardu č. 005 Opravné položky. Smyslem tvorby opravných položek je přechodné snížení hodnoty majetku, pokud je jeho reálná hodnota nižší než jeho hodnota v účetnictví. To se projeví v účetnictví jako náklad a sníží se nepřímo hodnota konkrétního majetku. Opravné položky nesmí účetní jednotka vytvářet k peněžním prostředkům a ceninám. Opravné položky k pohledávkám jsou jedním z nástrojů realizace zásady opatrnosti při vykazování aktiv a výsledků hospodaření a vyjadřují potencionální pokles reálné hodnoty pohledávky, tj. snížení její vymahatelnosti a inkasa částek, které pohledávku představují (RYNEŠ, 2008). Opravné položky k pohledávkám jsou zpravidla testovány z hlediska doby splatnosti: • 180 – 365 dní po splatnosti……….50 % opravná položka k pohledávce obvykle doporučovaná auditory, • více jak 365 dní po splatnosti……100 % opravná položka k pohledávce

obvykle

doporučovaná auditory. U tvorby opravných položek se nezabývá účetní jednotka jen dobou splatnosti. Důležité jsou i jiné skutečnosti. Pohledávka může být např. předmětem soudního vymáhání a přihlíží se i k ekonomickému stavu dlužníka. Také je důležité uvědomit si rozdíl mezi účetní opravnou položkou a opravnou položkou z hlediska daňového. Účetní pohled má za cíl zobrazit pohledávku v reálné hodnotě, kdežto daňový pohled zkoumá daňovou uznatelnost nákladu na tvorbu opravné položky. Pravidla pro vytváření daňově 16

uznatelných opravných položek jsou zakotvena v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách ve znění pozdějších předpisů.

1.5.4 Odpisy pohledávek Možnost jednorázového odpisu pohledávek do daňově uznaných nákladů upravuje § 24/2y zákona o daních z příjmů. Jak uvádí STROUHAL (2009), daňově účinný odpis pohledávky ve výši 100 % je možné provést u pohledávky, která byla nabyta postoupením, vkladem a při přeměně společnosti. Předpokladem je, že o pohledávce bylo účtováno ve výnosech, byla zahrnuta do základu daně a lze k ní vytvořit opravné položky podle zákona o rezervách, přičemž se jedná o např. o promlčenou pohledávku, pohledávku za dlužníkem, který je v insolvenčním řízení nebo pohledávku za dlužníkem, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka. Účetní jednotka má však možnost odepsat pohledávky i z pohledu nedaňového. Pokud se jedná o pohledávku, u které by přesáhly náklady na vymáhání její výtěžek nebo dlužník je neznámého pobytu či je promlčena, měla by účetní jednotka v zájmu poctivého a věrného obrazu účetnictví tyto pohledávky odepsat.

1.5.5 Tvorba rezerv Tvorbu rezerv nám kromě zákona také upravuje Český účetní standard č. 004 Rezervy, který stanoví základní postupy účtování o tvorbě a použití rezerv. Ve tvorbě rezerv se odráží zásada opatrnosti v účetnictví. Účetní jednotka touto formou odhaduje výši budoucích závazků, u kterých předpokládá, že asi nastanou. Nezná jejich přesnou výši a čas nebo dobu vzniku. Zná pouze účel, na který by měla rezervy tvořit. Rezervy se považují za cizí zdroje z důvodu, že vyjadřují jakýsi „potencionální“ závazek vůči třetím osobám (odběratelům výrobků z důvodů záručních oprav) a předpokládají budoucí výdaje např. na opravu dlouhodobého hmotného majetku. Zákon nám umožňuje tvořit rezervy na různé účely. Z pohledu daní jsou ne všechny rezervy při jejich tvorbě (tvorba je účtována do nákladů) daňově relevantní. Rozlišujeme rezervy: • zákonné – např. rezervy na opravy,

17

• účetní – rezerva na rizika a ztráty, rezervy na daň z příjmu nebo rezerva na restrukturalizaci. Rezervy na opravy dlouhodobého hmotného majetku je možné vytvářet pouze u majetku, jehož je účetní jednotka vlastníkem anebo u majetku, který má pronajatý a k jehož opravám je nájemce smluvně písemně zavázán. Výše rezervy se stanoví jednotlivě podle majetku a podle platných cen v době tvorby rezervy. Základem tvorby rezervy je rozpočet. Při tvorbě rezerv se musí dodržovat limity tvorby rezervy, které mají horní a spodní hranici. Minimální doba tvorby rezervy je 2 roky, přičemž se nepočítá rok, kdy se předpokládá zahájení opravy. Maximální doba tvorby rezervy je pak stanovena v závislosti na odpisové skupině. Jak uvádí SVATOŠOVÁ (2008), podléhají rezervy dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Účetní jednotky si ve svém vnitřním předpisu stanoví tituly pro tvorbu rezerv, jejich výši, způsob jejich vytváření a používání.

1.5.6 Zaúčtování splatné a odložené daně Základem pro výpočet splatné daně z příjmu je hospodářský výsledek, avšak zpravidla upravený o neúčetní operace, které na jedné straně zvyšují a na druhé straně snižují daňový základ. Tyto operace se provádí neúčetně a jsou zachyceny v daňovém přiznání. Položek, které nám mohou daňový základ ovlivnit v obou směrech, je velké množství a po provedení těchto úprav se může daňový základ výrazně lišit od hospodářského výsledku, který může být mnohdy i v záporných hodnotách. Přesto však nemusí být účetní jednotka zproštěna povinnosti odvést daň. Dále uvádí STROUHAL (2009) skutečnost, že zákon o dani z příjmu požaduje, aby účetní jednotky, které vykazují podle IFRS, upravily svůj účetní výsledek hospodaření pro výpočet daně podle zákona o účetnictví. Položky, které zvyšují základ daně, patří mezi tzv. daňově neúčinné náklady. To jsou náklady, které zákon o dani z příjmů nepovažuje za náklady nutné na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Jedná se zejména o náklady na reprezentaci, odměny členů statutárních orgánů, dary, pokuty a penále s výjimkou smluvních, manka a škody přesahující náhrady s výjimkou živelných pohrom či škod způsobených neznámým pachatelem aj. (BŘEZINOVÁ, 2008). 18

Mezi daňově neúčinné výnosy, to jsou výnosy, které nejsou součástí základu daně, patří např. výnosy zdaněné u zdroje srážkou (přijaté dividendy z akcií, přijaté podíly na zisku s. r. o., vypořádací podíly na s. r. o.). České účetní předpisy vyžadují členění splatné daňové povinnosti na běžnou a mimořádnou činnost, přičemž do běžné činnosti se zahrnuje provozní a finanční činnost. Toto členění se týká pouze případů, kdy vzniká kladná daňová povinnost. O daňové ztrátě se v účetnictví neúčtuje. Daňová povinnost je účetním nákladem, který se účtuje v účtové skupině 59, avšak ve smyslu § 25 /1s zákona o daních z příjmů není považována za náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů (RYNEŠ, 2008). Odložená daň nemá žádný vliv na placení daně, ale je důležitým nástrojem k dodržení zásady věrného a poctivého zobrazení ekonomické reality a také ctí zásadu opatrnosti, neboť vykázání odloženého daňového závazku zabrání např. neuváženému vyplacení dividend či podílu na zisku (BŘEZINOVÁ, 2008). Povinnost účtovat o odložené dani mají ty účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a ty účetní jednotky, které mají povinnost sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu. Základní úprava je vymezena v § 59 vyhlášky, podrobně pak je postup zjišťování odloženého daňového závazku či odložené daňové pohledávky uveden v Českém účetním standardu č. 003 Odložená daň. Základem tvorby odložené daně jsou přechodné rozdíly z titulu odlišného účetního a daňového pohledu na určité položky v účetnictví a z rozdílného dopadu do účetního hospodářského výsledku a daňového základu. Jedná se např. o rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého majetku odpisovaného nebo opravné položky k zásobám.

1.5.7 Závěrečné operace u zásob Dle Českého účetního standardu č. 015 Zásoby, se o zásobách účtuje průběžně způsobem A nebo periodicky způsobem B a platí požadavek, aby k rozvahovému dni nebyl na účtech pořízení materiálu či zboží vykazován žádný zůstatek. V praxi se může stát, že účetní jednotka má již zásobu přijatou na skladě, ale dosud neobdržela daňový doklad (jedná se o nevyfakturovanou dodávku) nebo firma již disponuje dokladem, avšak zásobu k rozvahovému dni neobdržela (účtujeme o zásobách na cestě).

19

1.5.8 Zaúčtování kurzových rozdílů Zákon o účetnictví ukládá v § 4/12 povinnost vést účetnictví v české měně, ale současně také povinnost účtovat o vybraných položkách aktiv a závazků v měně cizí. Při uzavírání účetních knih jsou tyto položky přepočteny na domácí měnu k rozvahovému dni kurzem devizového trhu vyhlášeným ČNB. Vzniklé kurzové rozdíly se nazývají kurzový zisk a kurzová ztráta a účtují se do účtové skupiny 56 a 66. Základní postupy účtování jsou uvedeny v Českém účetním standardu č. 006 Kurzové rozdíly. Účetní jednotka by měla mít vnitropodnikovou směrnici o používání kurzů v účetnictví. Informace o způsobu kurzového přepočtu uvede v příloze k účetní závěrce.

1.6 Uzavření účetních knih Druhou fází procesu sestavení účetní závěrky je uzavření účetních knih. Po doúčtování všech účetních operací vyplývajících zejména z inventarizace a zaúčtování případů zajišťujících aktuální princip, může účetní jednotka účetní knihy uzavřít. Jedná se o tyto účetní knihy: • deník, • hlavní knihu, • knihu analytických účtů, • knihu podrozvahových účtů. U každého účtu syntetického i analytického se vypočítá obrat a zůstatek účtu. Konečný stav je pak součet všech pohybů na účtu se započítáním počátečního stavu. U aktivních účtů se předpokládá, že konečný zůstatek bude na straně MD, u pasivních účtů se předpokládá konečný zůstatek na straně D. To ale nemusí platit vždy. Může se stát, že má účetní jednotka povolen kontokorent bankovního účtu, tedy zůstatek může být i záporný. Aby účetní jednotka zjistila, zda má správně zaúčtované účetní zápisy, lze provést kontrolu a to např. součtem analytických účtů, který se musí rovnat účtu syntetickému, nebo můžeme provést součet obratů v deníku, který musí odpovídat celkovému obratu na syntetických účtech hlavní knihy (BŘEZINOVÁ, 2008). K uzavírání účetních knih slouží účty účtové skupiny 70 – Účty rozvažné a 71 – Účty zisků a ztrát. Účty zisků a ztrát uzavírají výsledkové účty, konečný účet rozvažný uzavírá rozvahové účty a oba nám poskytují informace o účetním výsledku hospodaření, tj. 20

zisku nebo ztrátě. Jak uvádí RYNEŠ (2008), uzavírání účetních knih prostřednictvím těchto účtu má za cíl formální uzavření a otevření účtů hlavní knihy v příslušném účetním období, vyúčtování hospodářského výsledku účetního období a zajištění bilanční kontinuity mezi jednotlivými po sobě jdoucími účetními obdobími. Předcházející období tedy musí navazovat na zahajovací rozvahu a počáteční zůstatky rozvahových účtů. Pokud toto pravidlo z nějakého důvodu neplatí, uvedou se příčiny vzniku v příloze k účetní závěrce.

1.7 Účetní výkazy Účetní závěrka je tvořena souborem dokumentů, které nazýváme účetní výkazy. Ty jsou tvořeny rozvahou, výkazem zisku a ztráty, přílohou, přehledem o peněžních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu. Rozhodujícím předpisem pro sestavování účetních výkazů je vyhláška č. 500/2002 Sb. Obsahová náplň vybraných položek rozvahy nebo výkazu zisku a ztráty je stanovena v § 5 až § 38 této prováděcí vyhlášky. Jsou zde stanoveny poměrně jednoznačné zásady, jak mají být výkazy strukturovány a vyplněny. Jednotlivé položky se uvádějí odděleně a ve stanoveném pořadí s tím, že další podrobnější členění je možné provést za podmínky, že zůstane zachováno dané uspořádání. Hodnoty v účetních výkazech se vyplňují v českých korunách v celých tisících. Pokud má účetní jednotka netto hodnoty aktiv 10 miliard Kč a vyšší, mohou tyto účetní jednotky vykazovat hodnoty v celých milionech (AMBROŽ, 2009). Dále musí při vyplňování výkazů platit rovnost aktiv a pasiv a rovnost výsledku hospodaření uvedeném v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Těmto požadavkům musí být přizpůsobeno zaokrouhlování při sestavování výkazů. Ve výkazech se u jednotlivých položek uvádějí také údaje bezprostředně předcházejícího účetního období a slouží pro srovnatelnost běžného a minulého období. V určitých případech vykazování srovnatelnosti může dojít k několika problematickým situacím, např. při zahájení činnosti, likvidaci, sloučení, při změně metody atd. Každá úprava a ponechání nesrovnatelných informací by měla být popsána a odůvodněna v příloze k účetní závěrce.

1.7.1 Rozvaha Rozvaha je výkaz, který vypovídá především o finanční situaci účetní jednotky. Jedná se o přehled majetku (aktiv) a zdrojů financování (pasiv), který se sestavuje

21

k rozvahovému dni. Přehled aktiv a pasiv je bilančně uspořádaný, čili součet jednotlivých položek obou stran se musí rovnat. Uspořádání a označení položek rozvahy se stanoví v příloze č. 1 prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb.

Tabulka 1 – Rozvaha Aktiva

Rozvaha ke dni 31.12.20..

Pasiva

Dlouhodobý majetek (aktiva)

Vlastní kapitál

Dlouhodobý nehmotný majetek

Základní kapitál

Dlouhodobý hmotný majetek

Fondy

Dlouhodobý finanční majetek

Výsledek hospodaření (zisk)

Oběžný majetek (aktiva)

Cizí zdroje

Zásoby

Dlouhodobé závazky

Dlouhodobé pohledávky

Krátkodobé závazky

Krátkodobé pohledávky

Bankovní úvěry

Peněžní prostředky Pasiva celkem

Aktiva celkem

Zdroj – (BŘEZINOVÁ, 2008) V rozvaze se vykazují aktiva ještě v podrobnějším členění, než je uvedeno v Tabulce 1. Minimální členění a obsahové vymezení jednotlivých položek je uvedeno ve vyhlášce, avšak účetní jednotka si může zvolit podrobnější členění. Např. u položky B.II.3 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí lze majetek dále členit na BB.II.3.1 až na B.II.3.9. (RYNEŠ, 2008). Naopak lze některé položky rozvahy sloučit. Jedná se o položky označené arabskými číslicemi. Lze to v případě, že se nejedná o významné položky a přispěje to k lepší srozumitelnosti. Ovšem tyto sloučené položky by měly být uvedeny v příloze k účetní závěrce. V případě vypuštění některých položek je nutné, aby měly ve dvou po sobě jdoucích obdobích nulové hodnoty. Aktiva v rozvaze se vykazují v netto hodnotě, což je brutto stav majetku (vstupní cena) ponížená o korekci k jednotlivým složkám aktiv (oprávky a opravné položky).

22

Položky aktiv uváděné za srovnatelné období, tedy předcházející, jsou již uváděny v netto hodnotách. Pasiva se vykazují za běžné i srovnatelné období v účetních hodnotách. V rozvaze se dále člení aktiva a závazky na krátkodobé a dlouhodobé. Aktiva se člení podle doby použitelnosti (u majetku). Hranice je zde stanovena 1 rok. U pohledávek a závazků je pak kritériem krátkodobosti a dlouhodobosti dohodnutá doba splatnosti. Pohledávky a závazky se splatností nad 1 rok jsou považovány za dlouhodobé, ať už se jedná o pohledávky a závazky z obchodního styku, vůči ovládaným a řízeným osobám, zaměstnancům či společníkům. Jak již bylo zmíněno, je nutné zajistit srovnatelnost údajů běžného a minulého období. V některých případech však není možné srovnatelnost zajistit a důvody vzniklých rozdílů se musejí uvést v příloze k účetní závěrce. Jak uvádí BŘEZNIVÁ (2008), nesrovnalosti vznikají zejména z těchto důvodů: • vznik účetní jednotky, kdy období je kratší než 12 měsíců, • nestejně dlouhé období z důvodu např. přeměny společnosti, fúze, vstupu do likvidace, konkursu, • jiná identifikace aktiv než v předešlém období, • oprava chyb minulého období, • jiné účetní metody.

1.7.2 Výkaz zisku a ztráty Základními prvky výkazu zisku a ztráty jsou výnosy a náklady. Jak uvádí STROUHAL (2009), výnos lze definovat jako zvýšení ekonomického prospěchu, které se projeví zvýšením aktiv, případně snížením závazků a naopak náklad nám způsobí snížení ekonomického prospěchu, jež se projeví ve formě snížení aktiv nebo zvýšení závazků. I když lze výsledek hospodaření za dané účetní období zjistit již z rozvahy, z výkazu zisku a ztráty získáme podrobné členění jednotlivých výsledkových a nákladových položek. Jsme schopni zjistit, jak se výsledek hospodaření vytvářel a co mělo vliv na jeho tvorbu. Ve výkazu zisku a ztráty se porovnávají výnosy a náklady ve třech stupních členění a to na činnosti provozní, finanční a mimořádné. Vychází to ze čtvrté směrnice EU, která obsahuje varianty výkazu, který je možno používat v České republice. Dle přílohy č. 2 a č. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. lze označit a uspořádat položky provozního hospodářského

23

výsledku v druhovém a v účelovém členění. Jak uvádí BŘEZINOVÁ (2008), účetní jednotka má možnost vybrat si variantu podle svého uvážení a dle toho, jaké informace chce poskytnout jejím uživatelům. Minimální druhové členění je uvedeno níže. Tabulka 2 – Zkrácená verze druhového členění nákladů I.

Tržby z prodeje zboží

A.

Náklady vynaložené na prodané zboží

+

Obchodní marže

II.

Výkony

B.

Výkonová spotřeba

+

Přidaná hodnota

C.

Osobní náklady

D.

Daně a poplatky

E.

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

III. F. G.

Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu Změna

stavu

rezerv,

opravných

položek

v provozní

oblasti,

komplexních nákladů příštích období

H.

Ostatní provozní výnosy

I.

Převod provozních nákladů

*

PROVOZNÍ VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ

Zdroj – (BŘEZINOVÁ, 2008) Při účelovém členění se porovnávají výnosy a náklady, které se týkají realizovaných výkonů (popř. zboží). Pokud se k tomu účetní jednotka rozhodne, nezbavuje se tím povinnosti zveřejnit v příloze i členěné nákladů podle druhu.

24

1.7.3 Příloha Příloha je nedílnou součástí účetní závěrky a má bezesporu stejný význam jako rozvaha či výkaz zisku a ztráty. Význam přílohy nespočívá jen ve vysvětlení a objasnění položek výkazů, ale slouží k podrobnému vykreslení celkové majetkové a finanční situace podniku. Některé údaje v ní obsažené sice nemají číselnou podobu, protože je nelze (nebo zatím nelze) takto vymezit, ovšem svou podstatou jsou velmi významné a užitečné pro podání věrného a poctivého zobrazení o hospodaření podniku a o jeho majetkových a finančních poměrech. Rozvaha a výkaz zisku a ztráty by měly věrně a pravdivě vykazovat skutečnosti, které k rozvahovému dni nějakým způsobem vyústí do stavu majetku, závazků, vlastního kapitálu, nákladů a výnosů. Proto, abychom zachovali věrohodnost, není vhodné účtovat o skutečnostech, které se obtížně měří, a jejich zaúčtování by nám nezaručilo spolehlivou informaci. Dle RYNEŠE (2008), se může jednat např. o žalobu o náhradu škody podanou na vykazující podnik, u které není v době sestavování účetní závěrky zřejmé, zda vyústí v platbu nebo nikoliv. Bude však vhodné v příloze uvést podstatu žaloby a výši částky v žalobě. Údaje, které jsou vykazovány v příloze, by měly být spolehlivé, neutrální a srozumitelné. Tzn. nezastírat žádné skutečnosti např. na požadavek vedení podniku, aby tak zastřelo nebo přikrášlilo nějaké skutečnosti. Příloha k účetní závěrce by měla obsahovat především: • obecné údaje – především údaje identifikační, které jsou uvedeny ve výpisu z obchodního rejstříku; údaje o postavení účetní jednotky (údaje o osobách s podstatným nebo rozhodujícím vlivem; údaje o zaměstnancích (průměrný přepočtený počet zaměstnanců, výše osobních nákladů), • informace o účetních metodách a způsobu oceňování – způsoby oceňování a odpisování, odchylky od používaných účetních metod, informace o oprávkách a odpisech, popis derivátových operací, • doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty – vysvětlení významných položek výkazů, doměrky splatné daně, rozpis rezerv, výše evidovaných daňových nedoplatků, pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, pronájem majetku, majetek

25

zatížený zástavním právem, události mezi rozvahovým dnem a dnem sestaven účetní závěrky, • informace neobsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty – celková výše závazků, operace, ze kterých plynou účetní jednotce významná rizika, transakce mezi spřízněnými osobami, počet a jmenovitou hodnotu vydaných akcií a další.

1.7.4 Cash flow Cash flow, tedy přehled o peněžních tocích, nám poskytuje doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Jak uvádí STROUHAL (2009), není založen na aktuálním principu, ale na peněžní bázi. Úkolem je tedy informovat uživatele o tom, z jakých zdrojů účetní jednotka čerpala v průběhu roku a jakým způsobem byly tyto zdroje využity. Informuje nás o stavu peněžních prostředků na začátku účetního období a na konci, získáváme informace, kolik účetní jednotka vyprodukovala peněžních prostředků. Tyto informace jsou důležité nejen pro podnik samotný, ale také pro věřitele či potencionální investory. Jak uvádí RYNEŠ (2009), výkaz peněžních toků (cash flow) doplňuje rozvahu a výkaz zisku a ztráty o další rozměr, jímž se vrací k základní ekonomické kategorii, která stojí na prapočátku všech ekonomických úvah, tj. k peněžním prostředkům. Poskytuje nám jiný pohled na realitu firmy. Tato realita se nezabývá ziskovostí, její prioritou je platební schopnost. Zisk a dostatek peněžních prostředků jsou věci, které se v praxi jedné účetní jednotky často mohou míjet. Dnes není výjimkou, že podnik produkující zisk je v platební neschopnosti. Výkaz o peněžních tocích se začal prosazovat do mezinárodní praxe na konci osmdesátých let a nahradil dříve platný výkaz o změnách finanční situace. Postupně se stal integrující součástí zveřejňovaných účetních závěrek (RYNEŠ, 2009). České účetní předpisy upravují sestavení přehledu o peněžních tocích v rámci účetní závěrky v § 18/1 zákona o účetnictví. Uspořádání a obsahové vymezení jednotlivých položek je stanoveno v § 40 až § 43 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Další podrobnosti k sestavení přehledu o peněžních tocích jsou uvedeny v Českém účetním standardu č. 023 Přehled o peněžních tocích. Funkcí peněžních toků je zjistit způsob tvorby a využití peněžních prostředků, eventuálně peněžních ekvivalentů. Za peněžní prostředky jsou považovány peníze v pokladně a ceniny, peníze na účtu a peníze na cestě. Za peněžní ekvivalenty je 26

považován krátkodobý likvidní majetek, který je snadno a pohotově směnitelný a u něhož se nepředpokládají významné změny hodnoty v čase (RYNEŠ, 2008). Jsou to např. termínované vklady s maximální výpovědní lhůtou 3 měsíců a likvidní obchodovatelné cenné papíry.

Tvorba a využití peněžních prostředků se zkoumá ve všech oblastech

činnosti podniku – provozní, investiční a finanční. Provozní činnost zahrnuje všechny základní výdělečné činnosti podniku, tzn. příjmy z prodeje vlastních výrobků a služeb, příjmy z prodeje zboží, příjmy za zprostředkování, výdaje na pořízení materiálu, výdaje v souvislosti s výplatami mezd atd. Investiční činnost zahrnuje pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku z důvodu prodeje, eventuálně činnost související s poskytováním úvěrů, půjček a výpomocí. Jak uvádí RYNEŠ (2009), můžeme peněžní toky z investiční činnosti dělit do tří základních skupin – výdaje spojené s pořízením dlouhodobého investičního majetku, příjmy z prodeje stálých aktiv, půjčky a úvěry spřízněným osobám. Finanční činnost zahrnuje změny ve velikosti vlastního kapitálu či dlouhodobých závazků. Jedná se o příjmy z vydávání akcií či podílů, dluhopisů, opčních listů, příjmy z peněžních darů a dotací do kapitálu, příjmy z přijatých úvěrů, výdaje z titulu splácení půjčených částek, výdaje na výplatu dividend. Pro výpočet cash flow existují dvě metody. Metoda přímá a metoda nepřímá. Účetní jednotka si může vybrat, kterou metodu zvolí. Obvykle se pro výpočet investiční a finanční činnosti používá metoda přímá. U výpočtu peněžních toků z provozní činnosti lze použít metody obě. Jak uvádějí BŘEZINOVÁ (2008), podstatou metody přímé je důkladná evidence všech skutečných příjmů a výdajů za jednotlivé činnosti a jednotlivé tituly, které jsou uvedeny ve výkazu (např. výdaje na pořízení dlouhodobého majetku). Tabulka 3 – Přímá metoda cash flow Příjmy

Přehled o cash flow

Výdaje

Počáteční stav peněžních prostředků Příjmy v období

Výdaje v období Konečný stav peněžních prostředků

Zdroj – (BŘEZINOVÁ, 2008) 27

Nepřímá metoda upravuje výsledek hospodaření o transakce, které jsou sice jeho součástí, ale nejsou přímým výdajem nebo příjmem peněžních prostředků a o transakce, které nemají vliv na hospodářský výsledek, ale zapříčinily příjem nebo výdej peněžních prostředků. Jak uvádí STROUHAL (2009), je nepřímá metoda založena na úpravě výsledku hospodaření o: • nepeněžní operace (odpisy), • změny stavu zásob (zvýšení stavu zásob znamená negativní vliv na cash flow a naopak, • změny stavu pohledávek (zvýšení stavu pohledávek znamená negativní vliv na cash flow a naopak), • změny stavu závazků (zvýšení stavu závazků znamená pozitivní vliv na cash flow a naopak), • položky, které patří do finanční a investiční činnosti.

1.7.5 Přehled o změnách ve vlastním kapitálu Přehled o změnách vlastního kapitálu nám detailně rozebírá položku rozvahy vlastní kapitál. Informuje nás o změnách, které nastaly mezi dvěma účetními obdobími, resp. mezi dvěma rozvahovými dny. Uvádějí se údaje jak běžného, tak minulého účetního období. Přehled je vhodné zařadit do účetní závěrky na samostatné příloze a pak jednotlivé položky tohoto výkazu okomentovat v příloze k účetní závěrce. Dle RYNEŠE (2008) by v příloze neměly chybět informace, které se týkají změn: • základního kapitálu, • výplaty dividend, • přídělu do zákonného rezervního fondu, • úhrady ztrát minulých let, • oceňovacích rozdílů z přecenění majetku na reálnou hodnotu.

1.8 Audit Podmínky pro povinný audit jsou uvedeny v § 20 zákona o účetnictví. Jsou zde stanoveny konkrétní parametry, jejichž naplnění zakládá povinnost ověřit účetní závěrku. Jak uvádí BŘEZINOVÁ (2008), důvodem auditu některých společností je zajištění kvality informací, které by účetní závěrka měla obsahovat a zabránění tak upravování skutečností s úmyslem prezentovat o sobě kvalitnější obraz, než jaký odpovídá realitě. 28

V České republice podléhají povinnému auditu ty daňové subjekty, které překročí tato kritéria: • aktiva celkem v netto ocenění vyšší než 40 mil. Kč, • roční úhrn čistého obratu vyšší než 80 mil. Kč, • průměrný přepočtený stav zaměstnanců vyšší než 50, Akciové společnosti spadají do auditu po překročení jednoho kritéria. U ostatních obchodní společností platí mírnější pravidla, protože zde musí být splněny 2 podmínky z uvedených tří kritérií. Ověření účetní závěrky provádí auditor, který vydává písemnou zprávu auditora. Zpráva auditora obsahuje identifikační údaje auditovaného subjektu a auditora, období, předmět ověření, popis rozsahu provedení auditu, výrok auditora, datum a podpis.

1.9 Výroční zpráva Zákon řeší povinnost zpracování výroční zprávy v § 21 zákona o účetnictví. Povinnost sestavení výroční zprávy mají auditované účetní jednotky. Smyslem výroční zprávy je seznámit uživatele účetní závěrky s dalšími informacemi o účetní jednotce. Jak uvádí AMBROŽ (2009), cílem je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti, stávajícím hospodářském postavení a řízení rizik. Účetní jednotka zde prezentuje své úspěchy, jsou zde uvedeny grafy vývoje prodeje, fotografie členů představenstva apod. Výroční zpráva se tak stává vizitkou společnosti.

1.10 Zveřejňování účetní závěrky Dle obchodního zákoníku a zákona o účetnictví musí účetní jednotky zapsané v obchodním rejstříku svoji účetní závěrku a výroční zprávu zveřejnit. Auditované účetní jednotky zveřejní také zprávu auditora a mají povinnost zveřejnit výkazy v plné podobě. Účetní jednotky, které nemají povinnost auditu, mohou zveřejnit závěrku ve zkrácené formě. Zveřejnění účetní závěrky probíhá uložením do sbírky listin obchodního rejstříku podle § 38i/1c obchodního zákoníku a podle prováděcí vyhlášky 562/2006 Sb., o digitalizaci obchodního rejstříku. Jak uvádí RYNEŠ (2008), povinnost zveřejnění je

29

splněna převedením dokumentů a listin do elektronické podoby a to do formátu Portable Dokument Format (přípona pdf). Dokumenty je možno zaslat elektronickou cestou, přičemž není požadován elektronický podpis podle zvláštního zákona.

30

2 Praktická část 2.1 Profil společnosti Společnost Montáže Kučera s. r. o. vznikla 11. 12. 2006. Jediným zakladatelem a také jednatelem je pan Tomáš Kučera. Základní kapitál společnosti je 200 tis. Kč. Předmětem podnikání je: • zednictví, • izolatérství, • silniční motorová doprava - nákladní vnitrostátní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti do 3,5 tuny včetně, - nákladní vnitrostátní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti nad 3,5 tuny, - nákladní mezinárodní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti do 3,5 tuny včetně, - nákladní mezinárodní provozovaná vozidly o největší povolené hmotnosti nad 3,5 tuny, • výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, • provádění staveb, jejich změn a odstraňování. Přestože společnost vznikla až v roce 2006, lze říci, že historie činnosti společnosti sahá až do roku 1996. Tehdy začal jediný společník a jednatel pan Tomáš Kučera podnikat jako fyzická osoba právě v oboru montáže suchých staveb. Postupně začal narůstat objem prací, který byl spojen se stále většími i státními zakázkami a s růstem počtu zaměstnanců. Tato situace vyústila v založení s. r. o., která převzala veškeré činnosti fyzické osoby, včetně dlouhodobých smluvních vztahů s odběrateli i dodavateli. Hlavní činností společnosti je dodávka montážních a zednických prací se specializací na montáže výplní stavebních otvorů a jejich zednické zapravení. Zakázky jsou realizovány na území celé České republiky, přičemž největší objem prací je prováděn na panelových domech v Praze, Hradci Králové, Pardubicích, Liberci a Brně. Dále jsou realizovány montáže na školních zařízeních, výrobních halách, ale i méně objemných zakázkách, jako jsou např. rodinné domy. Montáž výplní stavebních otvorů je prováděna především z materiálu plast, dřevo a hliník. Při montáži jsou prováděny kompletní práce s ní spojené. Jsou vybourány staré

31

výplně, vyčištěny stavební otvory, instalováno kotvení a těsnění, jsou osazena nová okna a dveře, namontovány parapety, je provedeno zednické zapravení, úklid a likvidace. Obor podnikání společnosti se stále rozšiřuje. Byla zřízena další střediska. Jde především o zateplování fasád, dopravu a ubytování. V roce 2008 společnost zakoupila vlastní areál s několika stavbami, které jsou pronajímány. V hlavní administrativní budově pak bylo v roce 2009 zřízeno ubytovací zařízení. Nově pak od roku 2010 bylo zřízeno další středisko prodeje oken. Doposud byla okna montována jako subdodávky pro jiné prodejce oken. Firma Montáže Kučera s. r. o. využívá od roku 2008 účetní program Pohoda. V roce 2007 byla účetní agenda zpracovávána v programu Kalkul2 a Kalkul3 (pro mzdy). Tyto programy byly používány od roku 1996 a pracují v systému MS-DOS. Po mém nástupu do společnosti, kdy jsem s těmito programy zpočátku pracovala, jsem se snažila prosadit modernější účetní program, který pracuje v operačním systému Windows, což se mi nakonec povedlo. S rostoucím počtem obratu a zaměstnanců, s čímž rostla i administrativní náročnost, byly tyto programy nedostačující. Nebyly v nich zajištěny vazby mezi jednotlivými agendami, snadno mohlo dojít k výmazu některých dokumentů, byly problémy s načítáním tiskových sestav, nebylo možno současně otevřít okna jednotlivých agend, nastávaly komplikace při výpočtu a přenosu mezd. To způsobovalo problémy jak v běžném provozu, kdy bylo potřeba co možná nejrychleji zjistit určité skutečnosti, tak při pracích na účetní závěrce. Další výhodou programu Pohoda je možnost účtování podle jednotlivých středisek. Účetní jednotka tak může snadno zjistit prosperitu jednotlivých středisek.

2.2 Průběh účetní závěrky Proces účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o. je stanoven ve vnitřním předpisu a lze ho zaznamenat takto: • kontrola počátečních zůstatků účtů v návaznosti na konečné zůstatky předešlého období, • inventarizace majetku a závazků: o provedení fyzické inventury u majetku hmotné povahy, která se provádí během posledního týdne měsíce prosince, o dokladová inventura,

32

• práce spojené s vlastním průběhem účetní závěrky; jedná se o doúčtování inventarizačních rozdílů, kontrola časového rozlišení nákladů a výnosů, výpočet odpisů, výpočet daňové povinnosti a její zaúčtování, • uzavření účetních knih, • sestavena účetní závěrky – rozvaha, výkaz zisku a ztráty, cash flow. Daňové přiznání je zpracováno daňovým poradcem, tedy prostor pro provedení všech uzávěrkových a závěrkových operací je dostatečný, neboť se daňové přiznání podává až k 30.6.

2.2.1 Inventarizace První v průběhu uzávěrkových operací je inventarizace, která se ve společnosti Montáže Kučera s. r. o. provádí k datu 31. 12. Příkaz k provedení inventarizace je vydán ředitelem společnosti již v průběhu měsíce prosince. V příkazu je jmenován vedoucí a další členové komise a dále postup prací při inventarizaci. Nejdříve se provede fyzická inventura u majetku hmotné povahy (především dlouhodobý hmotný majetek a zásoby materiálu), která zpravidla probíhá poslední týden v měsíci prosinci účetního období, kterého se týká. Inventura majetku, který nebyl zařazen jako dlouhodobý, se provádí srovnáním s evidencí drobného majetku. Inventura peněžních prostředků se v případě pokladny provádí 2x ročně jejich přepočítáním. Dokladová inventura se provádí u majetku a závazků, u kterých není možné provést inventuru fyzickou. Existence takového majetku a závazků se prokazuje pomocí různých písemností. Jedná se o účetní doklady, smlouvy, bankovní výpisy, platové výměry, pravomocné rozhodnutí soudu aj. Dokladová inventura probíhá v průběhu prvních měsíců následujícího účetního období po období, kterého se týká. Zjištěný skutečný stav majetku a závazků je zaznamenán na inventurních soupisech, které jsou porovnány se stavy majetku a závazků uvedených v účetních knihách. V případě, že je zjištěn rozdíl mezi skutečným a účetním stavem majetku a závazků vznikají tzv. inventarizační rozdíly. Ty jsou zaúčtovány do období, za které se inventarizace prováděla.

33

Průběh inventarizace podle účtů účtové osnovy: Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek; účtováno na účtech: • 021.000 – stavby; kontrola listu vlastnictví dle výpisu z katastru nemovitostí, • 022.100 – nákup DHM – automobily a vozíky; u tohoto majetku je fyzicky kontrolováno, zda je majetek v užívání a zda je funkční. Pokud ne, je zkoumáno dokladově, zda byl řádně účetně vyřazen, • 031.000 – pozemky; kontrola listu vlastnictví dle výpisu z katastru nemovitostí, • 042.100 – provozní areál; zůstatek 0, v případě kladného zůstatku se inventura provádí dle jednotlivých druhů nedokončených investic, • 042.200 – nerealizované projekty; dokladová inventura, • 081.000 – oprávky ke stavbám; kontrola odpisového plánu a výpočtů odpisů i předcházejících let, • 082.000 – oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí; kontrola odpisového plánu a výpočtů odpisů i předcházejících let, Účtová třída 1 – Zásoby; účtováno na účtech: • 112.000 – materiál na skladě; provádí se fyzická inventura, • 121.000 – nedokončená výroba; jedná se především o nedokončené zakázky k 31. 12., u kterých jsou zkoumány všechny nákladové položky, které se zakázky týkají a které jsou k 31. 12. na tento účet převedeny. Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry; účtováno na účtech: • 211.100 – pokladna v Kč; u pokladny je prováděna fyzická inventura 2x ročně a v případě manka je částka předepsána zaměstnanci, který vede pokladnu a který má podepsanou hmotnou odpovědnost, • 221.100 – bankovní účty; je porovnáván konečný zůstatek výpis zaslaného bankou k 31. 12. s konečným zůstatek vedeným v účetnictví, • 231.200 – provozní úvěr; kontrola konečného stavu dle výpisu z úvěrového účtu, • 261.000 – peníze na cestě; konečný stav by měl mít na konci roku nulový zůstatek. Pokud tomu tak není, postupně kontrolujeme jednotlivé převody mezi pokladnou a bankou.

34

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy; účtováno na účtech: • 311.xxx – pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé); inventarizace těchto účtů se provádí kontrolou konečného stavu jednotlivých analytických účtů, kterých je zavedeno téměř 200 (je to pozůstatek bývalého vedení účetní agendy, kdy bylo toto zavedeno pro snadné zjišťování stavu pohledávek za jednotlivými odběrateli, zřejmě z důvodu používání programu Kalkul2, kde byly problémy s vystavováním saldokonta). Je vystaveno saldokonto, jehož součet musí odpovídat součtu analytických účtů a souhlasit s knihou faktur, • 314.100 – vydané zálohy ke zdanění; pokud je zůstatek, kontrola zda byly dodavateli vystaveny

daňové

doklady

k platbám,

popř.

vystaveny

faktury

s konečným

vyúčtováním, • 314.200 – vydané zálohy zdaněné; u zůstatku se provádí kontrola, zda byly zálohy dodavatelem již vyúčtovány, • 314.400 – vratné kauce; týká se především kaucí z nájemních smluv; kontrola probíhá kontrolou s nájemními smlouvami, • 321.xxx – dodavatelé; provádí se dokladová inventura. Kontroluje se shoda s knihou přijatých faktur. Podobně jako u účtů 311.xxx existuje asi 400 analytických účtů z důvodů uvedených výše (účet 311.xxx), • 324.100 – přijaté zálohové platby ke zdanění; pokud je zůstatek, probíhá kontrola, zda byly vystaveny daňové doklady na všechny zaplacené zálohy, • 324.200 – přijaté zálohy zdaněné; jednotlivé nevyúčtované zálohy na konkrétní akce jsou kontrolovány se smlouvou a ověřuje se, zda ještě zakázka probíhá, popř. pokud je již vyhotoven a podepsán předávací protokol, zda již nebyla zakázka vyúčtována bez odpočtu zálohy, • 325.xxx – ostatní závazky; zde se účtují analyticky podle dodavatelů měsíčně závazky z finančních leasingů. Zůstatky by měly být nulové. Pokud ne, zřejmě nedošlo k uhrazení pravidelné měsíční splátky, • 331.000 – zaměstnanci; dokladová inventura interním dokladem účtujícím o mzdách v měsíci prosinci. Zůstatek má být ve stejné výši jako doplatek mezd za měsíc prosinec, • 331.200 – záloha na mzdu; v případě zůstatku jiného než 0, musí být provedena kontrola podle interních dokladů na mzdy, zda byly zúčtovány všechny zálohy a také kontrola s pokladními a bankovními doklady o proplacení zálohy,

35

• 333.100 – cestovné; dokladová kontrola vyúčtování pracovních cest. Zůstatek by měl odpovídat pouze nevyplacenému cestovnému za měsíc prosinec, • 335.000 – pohledávky za zaměstnanci; zjišťuje se stav především nevyúčtovaných provozních záloh poskytnutých zaměstnancům na ubytování či nákup materiálu. Všichni zaměstnanci by měli mít ke konci roku zálohy vyúčtované, • 336.100 – sociální pojištění; dokladová inventura s interním dokladem účtujícím o mzdách v měsíci prosinci. Zůstatek by měl odpovídat výši odvodu sociálního pojištění za měsíc prosinec, • 336.200 – zdravotní pojištění; inventura provedena stejným způsobem jako u účtu 336.100, • 341.000 – daň z příjmů; provedena dokladová inventura rozpisu daňových záloh a bankovních výpisů o provedených úhradách záloh na daň z příjmu. Zůstatek by měl odpovídat zaplaceným zálohám na daň z příjmu. Jedná se o účet rozvahový, tzn., že může mít aktivní i pasivní zůstatek, • 342.100 – záloha na daň z příjmu zaměstnanci; kontrola s interním dokladem účtujícím o mzdách za měsíc prosinec. Zůstatek by měl odpovídat vypočtené dani za měsíc prosinec, • 342.200 – srážková daň z mezd; kontrola provedena stejným způsobem jako u účtu 342.100, • 343.009 – DPH snížená sazba; pokud je jiný zůstatek než 0, provede se dokladová inventura vydaných dobropisů, které byly vystaveny v účetním období 2008, ale potvrzeny odběratelem byly až v roce následujícím, tedy nejsou předmětem DPH účetního období 2008, proto není uskutečněn převod na účet 343.100, • 343.019 – DPH základní sazba; totéž jako u účtu 343.009, • 343.100 – převodový účet DPH; zůstatek 0, jsou zde převedeny dle přiznání DPH zůstatky z účtů 343.009 a 343.019 a následně je převedena daňová povinnost na účet 343.200, • 343.200 – platby a odpočty DPH; zůstatek by měl odpovídat přiznání DPH za měsíc prosinec 2008, popř. za měsíc listopad, jednalo-li se o nadměrný odpočet, který nebyl finančním úřadem uhrazen k 31. 12. Účet je rozvahový, tzn., že může mít aktivní i pasivní zůstatek, • 345.000 – pokuty a penále z porušení daňových povinností; zůstatek je odsouhlasen na platové výměry,

36

• 345.500 – silniční daň; provádí se dokladová inventura, zůstatek odpovídá přiznání k silniční dani, • 365.000 – ostatní závazky ke společníkům; bezúročný úvěr poskytnutý společníkem, u něhož se provede dokladová inventura se smlouvou o úvěru a bankovním výpisem, který dokládá úhradu splátek úvěru, • 366.000 – závazky ke společníkům a členům družstva; dokladová inventura s interním dokladem o zaúčtování mezd za měsíc prosinec. Zůstatek by měl odpovídat mzdě za prosinec u společníka, který je současně zaměstnán, • 378.100 – pohledávky z pojistných událostí; pokud evidujeme stav nezaplacené pojistné události, kontrolujeme ji se zaslanými doklady z pojišťovny, v jaké fázi je pojistná událost, zda např. nedojde k proplacení v průběhu příštího roku, • 379.100 – půjčky; půjčka od ostatních právnických osob, u níž se provede dokladová inventura se smlouvou a bankovním výpisem, který dokládá úhradu splátek úvěru, • 379.200 – penzijní + stavební spoření zaměstnanců; zůstatek by měl odpovídat výši srážkám z mezd, které jsou odvedeny na účty zaměstnanci uvedených účtů, • 379.300 – exekuce z mezd; opět by měl zůstatek odpovídat sraženým exekucím z výplat zaměstnanců za měsíc prosinec, • 381.100 – náklady příštích období – nájemné; dle nájemní smlouvy se kontroluje nájemné placené předem, • 381.200 – náklady příštích období – energie; dokladová inventura přijatých faktur, na nichž je provedeno vyúčtování za 2 zdaňovací období, • 381.300 – náklady příštích období ISO; dokladová inventura smlouvy a délky platnosti certifikátu, • 381.8xx – náklady příštích období z finančního leasingu; kontrola tzv. rozpouštění akontací dle jednotlivých leasingových smluv, • 395.000 – vnitřní zúčtování; účet se používá k zaúčtování vzájemných zápočtů pohledávek. Zůstatek tohoto účtu má být 0. Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky; účtováno na účtech: • 411.000 – základní kapitál; dokladová inventura výpisu z obchodního rejstříku, • 421.000 – zákonný rezervní fond; dokladová inventura zakladatelských listin, kde je určen způsob a výše tvorby rezervního fondu a zápisu z valné hromady o rozdělení zisku, 37

• 428.000 – nerozdělený zisk minulých let; výše odpovídá zápisu z valné hromady, kde se rozhodovalo o způsobu rozdělení zisku za rok 2007, • 431.000 – výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení; zůstatek je 0. Je zde dočasně zaúčtován zisk z předcházejícího období (rok 2007), u něhož by mělo po uskutečnění valné hromady v průběhu roku 2008 dojít k rozdělení, • 461.000 – bankovní úvěry; konečný zůstatek zkontrolován s výpisem z úvěrového účtu k datu 31.12.

2.2.2 Uzávěrkové operace 2.2.2.1 Inventarizační rozdíly • Pokladna – pokud vznikne inventarizační rozdíl na pokladně, účtuje se takto: + 335.000/211.100 (jedná se o manko, které je předepsáno zaměstnanci k úhradě na základě podepsané hmotné odpovědnosti) + 211.000/668.000 (jedná se o přebytek) • Materiál – inventarizační rozdíl může mít podobu nezaviněných mank a škod nepřevyšujících normy přirozených úbytků: + 501.001/112.000 a nebo zaviněných mank a škod (následně předepsaná k úhradě): + 582.000/112.000

2.2.2.2 Závěrečné operace u zásob • Materiál - společnost účtuje o zásobách způsobem B. Znamená to, že materiál a náklady s jeho pořízením spojené jsou účtovány přímo do spotřeby na účet č. 501.001 – Přímý materiál. Po provedení fyzické inventury k 31. 12. se zaúčtují tyto účetní operace: + 112.000/395.000

(zaúčtování materiálu na sklad)

- 501.001/395.000

(snížení přímých nákladů materiálu)

+ 501.001/112.000

(odúčtování stavu zásob k 1. 1. 2008)

38

• Nedokončená výroba - V případě nedokončené výroby se nejdříve vyčíslí všechny náklady, které se týkají konkrétní nevyfakturované zakázky (materiál, nakoupené služby a práce, mzdy) a zaúčtují se tyto operace: + 121.000/611.000

(zaúčtování nedokončené výroby)

+ 611.000/121.000

(odúčtování nedokončené výroby k 1. 1. 2008)

2.2.2.3 Časové rozlišení Zákon o účetnictví nám ukládá věrně a poctivě zobrazovat stav účetnictví a s tím souvisí i zajištění věcné a časové souvislosti, tzv. akruálního principu. V případě, že známe částky, účel a období, můžeme pomocí účtů časového rozlišení zaúčtovat tyto položky do správného účetního období. Firma Montáže Kučera s. r. o. používá účty časového rozlišení v případě, kdy se jedná o významné částky. Významnost a nevýznamnost byla stanovena ve vnitřním předpisu vzhledem k obratu společnosti. Za nevýznamné jsou považovány částky do 10.000,- Kč. Jedná se např. o předplatné. Dále účetní jednotka nerozlišuje pojištění a náklady na přelomu účetního období (vyúčtování telefonních hovorů na přelomu roku). Položky, které je nutno časově rozlišit jsou především: • nájemné – obvykle smluvní podmínky nájmu ukládají platit nájemné za období dopředu. Firma má v pronájmu 4 ubytovací jednotky, kde jsou ubytováváni pracovníci při montážích. Nájemné zaplacené v prosinci 2008 na měsíc leden 2009 je zaúčtováno: + 381.100/221.100

(nájemné placené předem)

• energie – především fakturace plynu, vody a elektřiny. Po obdržení zúčtovacích faktur jsou částky týkající se běžného účetního období zaúčtovány na základě interního dokladu s odkazem na číslo daňového dokladu v následujícím období takto: + 502.200/381.200

(energie pronajatých nemovitostí)

+ 502.200/381.200

(energie provozního areálu)

39

Zde musím konstatovat, že tento způsob je nevyhovující a tyto položky by měly být jednoznačně účtovány přes dohadné položky pasivní. • postupné rozpouštění nákladů – především jde o akontace z finančních leasingů, které jsou postupně rozpouštěny do nákladů a účtují se analyticky na účty 381.8xx podle jednotlivých předmětů leasingu takto: + 518.8xx/381.8xx

(akontace z finančních leasingů)

2.2.2.4 Rezervy Společnost Montáže Kučera s. r. o. pořídila ve sledovaném období provozní areál s několika samostatnými budovami, u kterých budou nutné opravy. V roce 2008 však zatím účetní jednotka nezačala vytvářet rezervy na opravy tohoto dlouhodobého hmotného majetku.

2.2.2.5 Odpisy Účetní jednotka eviduje pouze dlouhodobý hmotný majetek a drobný hmotný majetek. U drobného hmotného majetku není účtováno o odpisech. Jeho pořízení do 40 tis. Kč je účtováno na účet 501.004 – Spotřeba materiálu. V operativní evidenci se tento majetek vede až do doby jeho vyřazení. U dlouhodobého hmotného majetku jsou vedeny daňové i účetní odpisy ve stejné výši. Odpisy se počítají z ceny, ve které je majetek oceněn v účetnictví a to do jejich výše. Údaje o zvoleném způsobu odepisování, tj. roční sazba odpisu a částka odpisu za zdaňovací období, jsou uvedeny na jednotlivých kartách majetku. Účetní jednotka eviduje tyto druhy dlouhodobého hmotného majetku a účtuje o nich takto: • Stavby – jedná se o několik budov v provozním areálu: o administrativní budova čp. 4355, pč. 8214

(odpisová skupina 6)

o vrátnice pč. 8210

(odpisová skupina 5)

o sklad č. 1, pč. 8211

(odpisová skupina 5)

o sklad č. 2, pč. 8212

(odpisová skupina 5) 40

o garáže pč. 8215

(odpisová skupina 5)

Odpisy staveb jsou zaúčtovány: + 551.001/081.000 • Samostatné movité věci a soubory movitých věcí – jedná se o dopravní prostředky v odpisové skupině č. 2 a 3 a odpisy jsou účtovány následovně: + 551.001/082.000 Tabulka 4 - Doba odepisování majetku u jednotlivých skupin: Odpisová skupina

Počet led odepisování

1

3

2

5

3

10

4

20

5

30

6

50

Zdroj – práce autora

2.2.2.6 Haléřové vyrovnání Haléřové vyrovnání se provádí především v případě, že jsou pohledávky a závazky hrazeny z pokladny. Úprava se provádí pomocí účtů: 548.999 - ostatní provozní náklady 648.999 – ostatní provozní výnosy

2.2.2.7 Splatná daň z příjmu Poslední účetní operací účetního období by mělo být zaúčtování splatné daně z příjmu. Jak již bylo zmíněno v teoretické části, účetní hospodářský výsledek obvykle neodpovídá daňovému základu. V účetnictví se vyskytují i takové nákladové a výsledkové 41

položky, které daňový základ neovlivňují a musí být z něho vyloučeny. Tyto operace probíhají mimo účetní knihy. Na straně nákladů se v případě firmy Montáže Kučera s. r. o. vyskytují tyto nákladové položky, které zvyšují základ daně: • občerstvení, • dary, • penále z porušení daňových povinností, • nezaplacené penále z obchodních vztahů, • nezaplacené sociální a zdravotní pojištění za zdaňovací období k 31. 1. 2009, • pojištění daňově neuznatelné, • škody. Na straně výnosů, které snižují daňový základ, se vyskytují především: • nezaplacené smluvní pokuty a úroky z prodlení. Po provedených úpravách je vypočtena splatná daň z příjmu, která v případě firmy Montáže Kučera s. r. o. je vypočtena pouze z běžné činnosti. Tato daň je nákladovou položkou daňově neúčinnou a je zaúčtována takto: + 591.000/341.000 Sledovaná účetní jednotka v roce 2008 měla záporný daňový základ a neúčtovala tedy o dani.

2.2.2.8 Odložená daň O odložené dani účtují účetní jednotky, které mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem a na základě svého rozhodnutí o ní může účtovat každá účetní jednotka. Ve společnosti Montáže Kučera s. r. o. nebylo účtováno o odložené dani, neboť se nevyskytly ve sledovaném období 2008 žádné skutečnosti, které by zakládaly vznik odloženého daňového závazku či odložené daňové pohledávky.

42

2.2.3 Uzavření účetních knih Po zaúčtování všech účetních operací týkajících se účetního období, včetně splatné daně z příjmu, jsou převedeny zůstatky rozvahových a výsledkových účtů. Tato operace je automaticky zpracována účetním softwarem a vypadá následovně: Tabulka 5 - uzavírání účtů: Uzavírání účetních knih

MD

D

Aktivní účty

702.000

Akt. Účty

Pasivní účty

Pas. Účty

702.000

Nákladové účty

710.000

5xx.xxx

Výnosové účty

6xx.xxx

710.000

Účet zisku a ztráty (zisk)

710.000

702.000

Účet zisku a ztráty (ztráta)

702.000

710.000

Zdroj – práce autora

2.2.4 Sestavení účetní závěrky Dalším krokem účetní závěrky je vytvoření účetních výkazů. Firma Montáže Kučera s. r. o. v roce 2008 nesplňovala žádnou z podmínek pro sestavení účetní závěrky v plném rozsahu, proto sestavuje výkazy ve zkráceném rozsahu. V plném rozsahu jsou sestavovány výkazy pro potřeby interní (podrobná analýza tvorby hospodářského výsledku), dále pro potřeby banky, která firmě poskytla úvěr na nákup provozního areálu a v neposlední řadě také pro potřeby Factoringu KB, a.s., kterého firma využívá. Účetní výkazy, které tvoří závěrku společnosti Montáže Kučera s. r. o. jsou: • Rozvaha – obsahuje identifikační údaje společnosti, datum, k jakému je sestavena a jednotlivé položky aktiva a pasiv podle členění, jak je uvedeno v příloze č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Údaje jsou uváděny také za předcházející účetní období, aby byla zajištěna srovnatelnost. Položky rozvahy běžného účetního období jsou uváděny v brutto a netto hodnotách očištěné o korekci (jedná se o odpisy), minulé účetní období je uvedeno v netto hodnotách. Některé účty jsou zařazeny do části aktiv a pasiv až podle 43

konečného zůstatku. Jedná se o tzv. rozvahové účty, které mohou vykazovat jak aktivní, tak pasivní zůstatek. Obvyklým případem je účet č. 343.200 – platby a odpočty DPH. • Výkaz zisku a ztráty – obsahuje identifikační údaje společnosti, datum, k jakému je sestaven a jednotlivé položky v druhovém členění, jak je uvedeno v příloze č. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Údaje jsou uváděny za běžné a minulé období. Výsledek hospodaření za běžnou činnost je tvořen součtem provozního a finančního výsledku hospodaření. Dále je zde uveden výsledek hospodaření před zdaněním, který je v tomto případě roven výsledku hospodaření za běžnou činnost, neboť společnost vykázala ve zdaňovacím období 2008 ztrátu. • Příloha – příloha obsahuje doplňující informace k předešlým účetním výkazům. Obsahuje tyto informace: o obecné údaje – identifikační údaje účetní jednotky, předmět činnosti, počet přepočtených pracovníků, osobní náklady, údaje o statutárním orgánu, datum vzniku a základní jmění, o účetní zásady a metody – způsob oceňování, způsob sestavení odpisových plánů, odpisové metody, způsob stanovení opravných položek, způsob uplatnění přepočtu cizích měn, o doplňující údaje - pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, informace o pronajatém majetku, o informace o změnách vlastního kapitálu. Cash flow – účetní jednotka nemá stanovenu povinnost sestavení výkazu o peněžních tocích a tento výkaz nesestavuje. Z údajů uvedených v účetní závěrce a ze stavů některých analytických účtů jsem tento výkaz vypracovala.

44

Tabulka 6 – Přehled o peněžních tocích Stav peněžních prostředků na začátku účetního období

6 030

PENĚŽNÍ TOKY Z PROVOZNÍ ČINNOSTI Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním Úpravy o nepeněžní operace

-3 527 -556

Odpisy stálých aktiv

551

Změna stavu opravných položek

-725

Zisk z prodeje stálých aktiv

-382

Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pr.kap. Změna stavu nepeněžních složek pracovního kapitálu Změna stavu pohledávek z provozní činnosti

-4 083 2771 -4 583

Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti, čas. rozliš. Změna stavu zásob

7 321 33

Čistý peněžní tok z provozní činnosti

-1312

PENĚŽNÍ TOKY Z INVESTIČNÍCH ČINNOSTÍ Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv

-17786

Příjmy z prodeje stálých aktiv

382

Čistý peněžní tok z investiční činnosti

-17404

PENĚŽNÍ TOKY Z FINANČNÍCH ČINNOSTÍ Dopady změn dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků na pen. prostř.

13865

Čistý peněžní tok z finanční činnosti

13865

Čisté zvýšení, resp. Snížení peněžních prostředků

-4851

Stav peněžních prostředků na konci období Zdroj – práce autora

45

1179

Závěr Cílem mé bakalářské práce byl komplexní pohled na proces účetní závěrky ve firmě Montáže Kučera s. r. o. a hodnocení její vypovídací schopnosti. Pokud bych měla zhodnotit postup účetní uzávěrky a závěrky v této společnosti a provést srovnání s teoretickou částí, která popisuje tyto operace v rámci legislativy, probíhá účetní závěrka v souladu s legislativou. Přesto bych měla několik připomínek. Nápravu bych navrhovala v účtování časového rozlišení, kdy jsou špatně účtovány náklady na spotřebované energie přes účet 381.200. Tento účet je používán pouze v případě, jedná-li se o náklady příštích období, u nichž známe přesnou částku. V případě vyúčtování energií se jedná o náklady běžného účetního období, u nichž neznáme přesnou částku. Navrhuji správné účtování přes dohadné položky pasivní (účet 389), kde by měly být odhadem zaúčtovány náklady na energie. Po obdržení dokladů s konečným vyúčtováním spotřeby energií zúčtujeme dohadnou položku a případné rozdíly zúčtujeme v nákladech. Dále by měla účetní jednotka zvážit možnost účetních odpisů. Účetní odpisy nám daleko lépe vystihují skutečnou hodnotu majetku a zajistí se tak lépe věrné a poctivé zobrazení stavu majetku a výsledku hospodaření v běžném období. Skutečná doba životnosti majetku a jeho přínos pro podnikatelskou činnost nemusí vždy odpovídat hledisku daňovému. V důsledku rozdílného odepisování majetku nám pak může vzniknout odložená daňová pohledávka či závazek, o kterém by měla účetní jednotka taktéž účtovat. Dalším nedostatkem je to, že nejsou vytvářeny rezervy na opravu dlouhodobého hmotného majetku. Budovy v provozním areálu jsou ve stavu, kdy je nutné počítat s opravami, proto by měla účetní jednotka začít s tvorbou rezervy. Vzniknou tak zdroje financování dlouhodobých aktiv, byť jen přechodné. Přínosem pro firmu by také bylo sestavení výkazu cash flow, čímž se firma dosud nezabývala. Získá tím informace, z jakých zdrojů čerpala v průběhu roku, jakým způsobem byly tyto zdroje využity, kolik měla peněžních prostředků na začátku roku a na konci účetního období a kolik peněžních prostředků vyprodukovala. Výkaz nám může poukázat na chyby v peněžním toku a na ně pak může účetní jednotka reagovat. V případě investiční činnosti můžeme zvážit možnost další investice či způsobu financování investic, v případě 46

problémů v provozní činnosti může zažádat o prodloužení doby splatnosti přijatých faktur nebo o možnost dílčí či zálohové fakturace u dlouhodobých zakázek. V oblasti účetních výkazů bych měla drobné připomínky k příloze k účetní závěrce, která je příliš stručná a neobsahuje některé podstatné údaje. Chybí zde např. informace o organizační struktuře podniku a informace o půjčkách a úvěrech (není uvedena výše úvěru a dále nejsou uvedeny úrokové sazby a hlavní podmínky úvěru). Pokud bych měla vyhodnotit situaci účetní jednotky podle závěrkových výkazů, je již při prvním pohledu patrné, že společnost vytvořila v účetním období velkou ztrátu. Ve srovnání s minulým účetním obdobím zůstaly tržby prakticky na stejné úrovni, ovšem úroveň některých nákladů dramaticky stoupla. To bylo způsobeno především velkou investicí do nákupu provozního areálu. Vznikly tím další náklady v podobě úroků z úvěru a odpisů. Také byla část prostředků investována do oprav. Dalším důležitým aspektem bylo zvýšení počtu zaměstnanců o 1/3 z původních 24 (rok 2007) na 36 a jak je patrno z výsledovky, vznikly tím příliš vysoké osobní náklady neodpovídající dosaženým výkonům; podíl osobních nákladů na výkonech v roce 2008 činí 29.19 % oproti roku 2007, kdy tento ukazatel činil 19.79 %. V důsledku ztráty vnikl záporný vlastní kapitál, který signalizuje velkou předluženost. Dále není dodrženo tzv. „zlaté bilanční pravidlo financování“ dlouhodobých aktiv z dlouhodobých zdrojů a krátkodobých aktiv z krátkodobých zdrojů. Při pořízení dlouhodobých aktiv bylo možné financování z vlastních zdrojů pouze v podobě odpisů, které tvoří jen zanedbatelnou část zdrojů, a dále byly použity dlouhodobé externí finanční zdroje. Ani ty však nedostačují ke krytí dlouhodobých aktiv a ta jsou proto financována i krátkodobými zdroji. Tím je narušena finanční stabilita podniku. Při financování aktiv jsou proto používány i zvláštní druhy financování jako factoring, který ale firmu zatěžuje dalšími náklady v podobě úroků z poskytnutého předfinancování. Závěrem bych chtěla říct, že sestavení účetní závěrky odpovídá legislativním požadavkům a její vypovídací schopnost, až na některé připomínky, odpovídá požadavkům podniku. Ovšem výsledky, které jsou z účetních výkazů patrné, jsou alarmující. Management podniku by si měl uvědomit své existenční problémy a tuto situaci začít ihned řešit. Vedení by se v první řadě mělo zaměřit na poměr osobních nákladů a výkonů, důslednou kontrolu stavu pohledávek, kontrolu správné kalkulace zakázek a úsporu všech

47

svých dalších nákladů. Dále nedoporučuji v blízké době investice do dlouhodobých aktiv bez jakýchkoli vlastních zdrojů financování. Věřím, že se podnik dostane z vážné situace, i když je to jistě otázka delší doby, a že se při sestavení další účetní závěrky dočkám „černých čísel“.

48

Použité zdroje

AMBROŽ, Jan. Daň z příjmů a účetní závěrka. Praha, Vladimír Vyskočil – KORŠACH, 2009. ISBN 978-80-86296-24-1.

BŘEZINOVÁ, Hana; ŠTOHL, Pavel. Účetní závěrka výklad a praktické příklady. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2008. 126 s. ISBN 978-80-903914-6-8.

RYNEŠ, Petr. Cash flow v účetní závěrce. Olomouc: ANAG, 2009. 191 s. ISBN 978-807263-490-3.

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc: ANAG, 2008. 959 s. ISBN 978-80-7263-437-8.

STROUHAL, Jiří. Účetní závěrka. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2009. 303 s. ISBN 978-807357-482-6.

SVATOŠOVÁ, Jana; TRÁVNÍČKOVÁ, Jana. Účtová osnova, České účetní standardy: postupy účtování pro podnikatele. Olomouc: ANAG, 2008. 351 s. ISBN 978-80-7263439-2.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

49

Použité zkratky IFRS

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví

ČNB

Česká národní banka

EU

Evropská unie

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

MD

Má dát

D

Dal

50

Přílohy Příloha č. 1 – Rozvaha Montáže Kučera s. r. o. Příloha č. 2 – Výkaz zisku a ztráty Montáže Kučera s. r. o. Příloha č. 3 – Příloha k účetní závěrce Montáže Kučera s. r. o

51

Příloha č. 1 – Rozvaha Montáže Kučera s. r. o.

Příloha č. 2 – Výkaz zisku a ztráty Montáže Kučera s. r. o.

Příloha č. 3 – Příloha k účetní závěrce Montáže Kučera s. r. o.