VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
Bc. Eva Talaváňová
ÚČETNÍ A DAŇOVÝ SYSTÉM JIHOAFRICKÉ REPUBLIKY
Vedoucí diplomové práce: Ing. Jan Molín, Ph.D.
2013
Čestné prohlášení: „Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Účetní a daňový systém Jihoafrické republiky“ jsem zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v přiloženém seznamu.
V Milevsku dne 18. 12. 2013 ………………………… podpis
Poděkování: Ráda bych touto cestou poděkovala Ing. Janu Molínovi, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za cenné rady a připomínky, které mi pomohly při zpracování tématu. Dále bych chtěla poděkovat svým nejbližším za trpělivost a velkou podporu při studiu.
Obsah Úvod................................................................................................................................ 6 1 Základní charakteristika a ekonomický vývoj země............................................. 8 1.1 Základní informace ............................................................................................. 8 1.2 Ekonomická situace........................................................................................... 10 1.2.1 Hrubý domácí produkt .............................................................................11 1.2.2 Míra inflace ..............................................................................................12 1.2.3 Míra nezaměstnanosti ..............................................................................13 1.2.4 Státní rozpočet a státní dluh .....................................................................14 1.2.5 Zahraniční obchod země ..........................................................................14 2 Účetní systém Jihoafrické republiky .................................................................... 16 2.1 Účetní profese v JAR ........................................................................................ 16 2.1.1 Účetní .......................................................................................................16 2.1.2 Auditor .....................................................................................................17 2.2 Zákon o společnostech ...................................................................................... 18 2.2.1 Právní formy podnikání v JAR ................................................................19 2.2.2 Účetní pravidla .........................................................................................21 2.3 Účetní standardy v Jihoafrické republice .......................................................... 24 2.3.1 Konvergenční proces SA GAAP a IFRS .................................................24 2.3.2 Účetní standardy podle typu společnosti .................................................26 2.3.3 Koncepční rámec IFRS ............................................................................27 2.3.4 Standardy IFRS platné v Jihoafrické republice .......................................29 2.3.5 IFRS pro malé a střední podniky .............................................................35 3 Daňový systém Jihoafrické republiky .................................................................. 38 3.1 Daňová kvóta..................................................................................................... 38 3.2 Druhy daní a daňové určení .............................................................................. 39 3.3 Daňový mix ....................................................................................................... 41 3.4 Daně z příjmů .................................................................................................... 42 3.4.1 Daň z příjmů fyzických osob ...................................................................42 3.4.2 Daň z příjmů právnických osob ...............................................................51 3.4.3 Daň z dividend .........................................................................................56 3.5 Speciální daně z mezd a pracovních sil ............................................................. 57 3.5.1 Sociální zabezpečení ................................................................................57 3.5.2 Veřejné zdravotní pojištění ......................................................................58
3.6 Majetkové daně ................................................................................................. 58 3.6.1 Daň darovací ............................................................................................58 3.6.2 Daň dědická .............................................................................................59 3.6.3 Daň z převodu cenných papírů ................................................................60 3.6.4 Převodová daň..........................................................................................60 3.7 Domácí daně ze zboží a služeb ......................................................................... 61 3.7.1 Daň z přidané hodnoty .............................................................................61 3.7.2 Spotřební daně .........................................................................................63 3.7.3 Ekologické daně .......................................................................................64 3.8 Ostatní daně ....................................................................................................... 65 4 Komparace jihoafrického a českého účetního a daňového systému .................. 66 4.1 Komparace účetních systémů ............................................................................ 66 4.1.1 Požadavky na účetní profesi ....................................................................66 4.1.2 Požadavky na auditorskou profesi ...........................................................67 4.1.3 Zákon upravující účetnictví .....................................................................68 4.1.4 IFRS a jejich základní principy ...............................................................69 4.1.5 IFRS pro malé a střední podniky .............................................................72 4.2 Komparace daňových systémů .......................................................................... 73 4.2.1 Daňová kvóta ...........................................................................................73 4.2.2 Druhy daní a daňové určení .....................................................................73 4.2.3 Daňový mix..............................................................................................76 4.2.4 Daně z příjmů...........................................................................................76 4.2.5 Daň z přidané hodnoty .............................................................................80 4.2.6 Ostatní daně .............................................................................................81 Závěr............................................................................................................................. 83 Použité zkratky .............................................................................................................. 86 Seznam literatury a pramenů ......................................................................................... 87 Seznam tabulek, grafů a obrázků .................................................................................. 92 Příloha 1: Kvalifikace účetních a účetní organizace v JAR .................................... 93 Příloha 2: Oddíly standardu pro malé a střední podniky ....................................... 96 Příloha 3: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění ...................................................... 97
Úvod Současný trend, který je patrný převážně v posledních desetiletích, vede k propojování ekonomických trhů jednotlivých států. Dochází tak k vytváření jakéhosi globálního trhu, v rámci kterého společnosti obchodují zároveň na trzích v několika státech. Státy tak díky globalizaci musejí přijímat vhodná legislativní opatření, která vyhovují stále měnícím se podmínkám. Zásadním problémem je nastavení účetního a daňového systému. Oba systémy by měly zajistit ochranu zájmů daného státu, ale zároveň by neměly omezit konkurenceschopnost místních podniků na mezinárodním poli. Diplomová práce se zabývá účetním a daňovým systémem Jihoafrické republiky. S daňovou problematikou Jihoafrické republiky jsem se setkala již v rámci kurzu na Vysoké škole ekonomické v Praze a země mě zaujala natolik, že jsem se rozhodla ve zkoumání účetní a daňové soustavy této africké země pokračovat i ve své diplomové práci. Cílem diplomové práce je shrnout, jakým způsobem Jihoafrická republika upravuje účetnictví podnikatelských subjektů, popsat primární znaky jihoafrického daňového systému a zároveň zjištěné závěry porovnat s účetním a daňovým systémem zavedeným v České republice. Během zpracovávání diplomové práce byly po prvotním sběru dat a jejich třídění použity metody vědecké práce, které spočívaly ve srovnávání, analýze, syntéze a indukci. Při práci na diplomové práci byly využity také statistické metody. Práci tvoří čtyři kapitoly. V první kapitole uvádím základní informace o Jihoafrické republice. Poukazuji na nedávný vývoj stěžejních ekonomických ukazatelů, které vycházejí především z údajů Mezinárodního měnového fondu. Pro možnost srovnání jsou vždy uvedeny i údaje za Českou republiku. Druhá kapitola se zaměřuje na účetní systém Jihoafrické republiky. Zmíněny budou základní požadavky na profesi účetních a auditorů. Čtenáře seznámím s hlavními formami podnikání, které v Jihoafrické republice existují, a s účetními pravidly, které jsou dané účetní jednotky povinny respektovat. V poslední části druhé kapitoly se věnuji Mezinárodním standardům účetního výkaznictví a Mezinárodním standardům účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Stručně představuji proces přijetí 6
těchto standardů v JAR, základní principy uvedené v Koncepčním rámci k IFRS a požadavky na sestavování účetní závěrky. Ve třetí kapitole popisuji daňový systém, který byl platný v Jihoafrické republice ve zdaňovacím období 2012. Nejprve uvedu obecné charakteristiky jihoafrického daňového systému reprezentované daňovou kvótou, daňovým určením a daňovým mixem. Ve druhé části kapitoly se věnuji představení konkrétních druhů daní, přičemž podrobněji budou popsány především daně z příjmů fyzických a právnických osob. Závěrečná, čtvrtá, kapitola diplomové práce porovnává základní prvky účetního a daňového systému Jihoafrické republiky, podrobněji popisované v předchozích kapitolách, s legislativně uzákoněnými účetními a daňovými prvky České republiky.
7
1 Základní charakteristika a ekonomický vývoj země 1.1 Základní informace Jak již z názvu země vypovídá, Jihoafrická republika (JAR) se rozkládá na jihu druhého největšího kontinentu světa – Afriky. S rozlohou 1 229 090 km2 se řadí mezi 25 největších států světa. Území se dělí na devět provincií, které jsou z hlediska důležitých socio-ekonomických ukazatelů velice rozdílné. Hlavním městem je Pretoria, kde žije 2,2 milionu obyvatel. Podle výsledků sčítání lidu z roku 2011 má Jihoafrická republika v současné době přes 51,770 milionu obyvatel. Ve srovnání s Českou republikou je však věkové složení obyvatelstva znatelně odlišné. JAR disponuje 18,5 miliony ekonomicky aktivních jedinců, přičemž obyvatelstvo ve věku od 15 do 30 let tvoří přibližně 30 % celkové populace Jihoafrické republiky1. Obrázek 1: Mapa Jihoafrické republiky
Zdroj: CIA. The world factbook: South Africa.
Za další typický znak JAR můžeme považovat pestré národnostní složení obyvatelstva. Z celkového počtu tvoří 79 % původní africké obyvatelstvo (tzv. Black African), 9 % běloši, dalších 9 % míšenci (Coloured) a zbytek tvoří skupina obyvatelstva s indicko-asijskými kořeny. Převažujícím náboženstvím je křesťanství s téměř 80 % věřících, 15 % obyvatelstva se k žádnému vyznání nehlásí a minimálně jsou zastoupena náboženství ostatní, jako islám, hinduismus či tradiční africké kulty. 1
Statistics South Africa: Mid-year population estimates 2011.
8
Z rozmanitosti národnostního složení vyplývá i fakt, že v Jihoafrické republice najdeme celkem 11 úředních, oficiálních jazyků. Kromě angličtiny a afrikánštiny se zde hovoří i původními jazyky afrických kmenů jako jsou isiZulu, isiNdebele, isiXhosa, Sependi, Sesotho, Setswana, siSwati, Tschivenda a Xitsonga. Oficiální měnou země je jihoafrický rand (ZAR), který se dělí na 100 centů. Dle informací České národní banky dosahoval průměrný čtvrtletní devizový kurz za třetí čtvrtletí roku 2013 hodnoty 1 ZAR = 1,954 CZK2. Jihoafrická republika je v současné době členem mnoha mezinárodních organizací. Mezi nejvýznamnější patří Organizace spojených národů, Mezinárodní měnový fond (IMF), Mezinárodní banka pro obnovu a rozvoj (IBRD), Britské společenství národů (Commonwealth), Světová obchodní organizace (WTO), Africká unie (AU) či G20. JAR má velice dlouhou historii lidského osídlení. Z archeologických nálezů vyplývá, že předchůdci člověka zde pobývali již před třemi miliony let. Před evropskou kolonizací zde žily kmeny Sanů, Khoikhoiů a Bantuů. V 15. století se na území JAR doplavili Portugalci v čele s Bartolomeo Diazem, prvními evropskými osadníky však byli až v 16. století Holanďané. Na počátku 19. století se po sérii búrských válek k moci dostali Britové, kteří zde roku 1910 vyhlásili Jihoafrickou unii. Dalším významným mezníkem byl rok 1948, kdy se k moci dostala Národní strana spojená s režimem apartheidu. V roce 1961 získala země nezávislost a oficiálně se stala Jihoafrickou republikou. Politika apartheidu se postupem času stávala více a více nepopulární, nepokoje a demonstrace byly stále častější, a tak poslední bělošský prezident F. W. de Klerk zrušil rasovou segregaci. V roce 1994 se konaly první všeobecné volby a prezidentem se stal Nelson Mandela. V současné době je prezidentem Jacob Zuma. Po skončení apartheidu se však v JAR rozšířila nezaměstnanost a kriminalita, dalším obrovským problémem je nemoc AIDS, neboť v žádné jiné zemi není tolik HIV pozitivních lidí jako v Jihoafrické republice. Virem HIV je nakaženo přibližně 10 % populace a nákaza se každoročně výrazně rozšiřuje. Odhaduje se, že v roce 2011 bylo nakaženo dalších 500 000 obyvatel.3
2 3
Průměrný roční devizový kurz za rok 2012 činil 1 ZAR = 2,387 CZK. Statistics South Africa: Mid-year population estimates 2011.
9
1.2 Ekonomická situace Jihoafrická republika je ekonomicky nejvýznamnější zemí Afriky. Toto kontinentální prvenství je poměrně výrazné, neboť na JAR připadá 23 % HDP afrického světadílu. Z celosvětového hlediska však tvoří pouze 0,5 % HDP. Pro tvrzení, že Jihoafrická republika je velmocí afrického kontinentu, hovoří i následující fakta. Jednoznačně dominantního kontinentálního postavení dosahuje ve výrobě celkové energie (50 %) a průmyslové produkci (40 %), zároveň se podílí přibližně jednou pětinou na celkovém africkém vývozu. Výrazně nadprůměrná je i vybudovaná infrastruktura. Velmi dobrou pověst má také jihoafrický bankovní a finanční sektor, přičemž Burza cenných papírů v Johannesburgu se řadí mezi 20 největších světových burz. Pro zajímavost zmíním i kategorie, které dokazují dominanci v komunikačních technologiích – počet telefonních linek v zemi tvoří 60 % ze všech zavedených linek na kontinentu a podobně je tomu tak i v počtu internetových připojení, ta představují asi 50 %. Na druhou stranu můžeme nalézt v Jihoafrické republice řadu negativních vlivů, které ekonomiku země zřetelně zpomalují. Tím nejmarkantnějším problémem, jenž vyplývá z historického vývoje, je existence jakýchsi dvou trhů. První tvoří především černošské obyvatelstvo, které nemá dostatek finančních prostředků, žije v bídě a často není zaměstnáno. Příčinu tohoto stavu lze nalézt v systému školství, které vesnickému obyvatelstvu
neposkytuje
dostatečné
vzdělání.
Následkem
toho
je
později
i nedostatečnost kvalifikace pracovní síly. Zdroji příjmů obyvatelstva patřícího do této kategorie jsou tak pouze dary od rodinných příslušníků, či zdroje ze speciálních vládních programů a fondů. Do druhé skupiny se řadí převážně bělošské městské obyvatelstvo. Rozdíly mezi oběma kategoriemi obyvatelstva jsou opravdu výrazné, a proto si jihoafrická vláda v posledních letech dává za cíl, aby existující dualita trhu zanikla, případně se co nejvíce minimalizovala. Pro zlepšení situace byla vytvořena řada vládních programů4, na jejichž dodržování je kladen velký důraz. Zavedený zákon, který stanovuje požadavky na vykazování a také trestní odpovědnost za nesplnění povinností pro každou firmu v republice.
4
Nejvýznamnější je tzv. Broad-Based Black Economic Empowerment (B-BBEE), který stanovuje požadavky státním, soukromým i zahraničním firmám.
10
V roce 2011 vláda uveřejnila plán na příští dvacetiletí, vydaný pod názvem Národní rozvojový plán: Vize do roku 2030, který obsahuje strategie, díky nimž chce kabinet docílit výrazného omezení nejzávažnějších problémů v Jihoafrické republice. Program se
zabývá
sociální
politikou,
nezaměstnaností,
vzdělávacím
systémem,
zdravotnictvím, korupcí, rozvojem venkova a také bezpečnostní situací.
1.2.1 Hrubý domácí produkt Vývoj reálného HDP ve stálých cenách za roky 2004 až 2012 ukazuje následující graf, přičemž bazickým rokem je rok 2000. Pro názornost je uveden i vývoj reálného HDP v České republice. Z grafu můžeme vyčíst, že v letech 2004 až 2006 došlo k růstu HDP, v roce 2007 se růst zastavil a další dva roky přinesly rapidní pokles HDP. Důvodem byla jednak celosvětová hospodářská krize, kdy se v JAR výrazně snížila zahraničních poptávka, ale také přijatá opatření a uskutečněné investice v souvislosti s mistrovstvím světa ve fotbale, které se konalo v roce 2010. Právě od tohoto roku HDP opět rostl, ačkoliv růst nebyl tak výrazný jako před hospodářskou krizí. V loňském roce znovu vidíme snížení růstu HDP. Přesná data pro rok 2012 za Jihoafrickou republiku však stále nejsou dostupná, číslo je pouze odhadem Mezinárodního měnového fondu. Graf 1: Meziroční růst reálného HDP v letech 2004-2012 8% 6% 4% 2%
JAR
0%
ČR
-2% -4% -6% 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
V dalších dvou grafech na následující stránce jsem znázornila hodnoty hrubého domácího produktu v běžných cenách a hodnotu HDP připadajícího na jednoho obyvatele. Pro srovnání jsou v obou grafech uvedeny i odpovídají hodnoty pro Českou republiku. V absolutním měřítku vidíme, že hodnota HDP Jihoafrické republiky dosahuje vyšší úrovně oproti hodnotám pro Českou republiku, avšak v přepočtu hrubého domácího produktu na jednoho obyvatele je tomu naopak. 11
Miliardy USD
Graf 2: HDP v letech 2004-2012 - absolutní výše 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
JAR ČR
USD
Graf 3: HDP na 1 obyvatele v letech 2004-2012 25000 22500 20000 17500 15000 12500 10000 7500 5000 2500 0
JAR ČR
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
Na tvorbě hrubého domácího produktu v roce 2011 se podílely jednotlivé sektory následovně5 – primární sektor 11 %, sekundární sektor 18,8 % a terciární sektor 70,2 %. 1.2.2 Míra inflace
Míra inflace je vyjádřena jako přírůstek průměrného ročního indexu spotřebitelských cen. Vyjadřuje změnu v procentech průměrné cenové hladiny za poslední rok oproti roku předchozímu. Míra inflace nevykazuje v JAR pravidelný trend. Ve sledovaném období docházelo od roku 2004 každoročně ke zvyšování míry inflace, přičemž maximum nastalo stejně jako v případě České republiky v roce 2008. V tomto roce dosáhla míra inflace hodnoty 11,54 %. V následujících dvou letech se míra inflace snižovala, od roku 2010 však opět tempo mírně roste. Vývoj míry inflace v Jihoafrické republice je graficky znázorněn na následující straně.
5
Dle Souhrnné teritoriální informace – Jihoafrická republika.
12
Graf 4: Míra inflace v letech 2004-2012 14% 12% 10% 8%
JAR
6%
ČR
4% 2% 0% 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
1.2.3 Míra nezaměstnanosti Obrovským problémem Jihoafrické republiky je vysoká míra nezaměstnanosti. Během posledních let se míra nezaměstnanosti pohybuje mezi 23 – 25 %. Velké rozdíly jsou mezi nezaměstnaností bělošského (4,1 %) a černošského obyvatelstva (28,1 %). Vláda se snaží s problémem nezaměstnanosti bojovat, cílem je zvýšit podíl vlastnictví původního afrického obyvatelstva v privatizovaných státních podnicích i soukromých společnostech. Rozdíly jsou i v průměrných měsíčních mzdách, kdy celonárodní průměr dosahuje výše 13 284 ZAR. Průměrná mzda bělošského obyvatelstva je však mnohonásobně vyšší – 65 000 ZAR (muži – 81 701 ZAR, ženy – 52 392 ZAR), zatímco průměrná mzda černošského obyvatelstva činí pouze 12 073 ZAR (muži – 14 162 ZAR, ženy – 8 903 ZAR).6 Graf 5: Míra nezaměstnanosti v letech 2004-2012 30% 25% 20% JAR
15%
ČR
10% 5% 0% 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
6
Údaje za rok 2010. Statistics South Africa. Mid-year population estimates 2010.
13
1.2.4 Státní rozpočet a státní dluh Příjmy a výdaje státního rozpočtu za posledních pět let, tedy za roky 2008 – 2012 jsou uvedeny v Tabulce 1. Mezi největší zdroje příjmů Jihoafrické republiky patří příjmy daňové, za významnou položku státních výdajů se považují například výdaje spojené se zaměstnaneckou a sociální politikou či výdaje na infrastrukturu. V blízké budoucnosti vláda naplánovala výrazné investice do restrukturalizace Jihoafrické rozvojové banky a také pokračuje program na zlepšení současného stavu infrastruktury. Pro rok 2013 vláda schválila schodek rozpočtu ve výši 5,2 % hrubého domácího produktu, přičemž výdaje činí 32,9 % HDP a příjmy 27,7 % HDP. Tabulka 1: Saldo státního rozpočtu v letech 2008-2012 Rok Celkové příjmy (mld. ZAR) Celkové výdaje (mld. ZAR) Saldo rozpočtu (mld. ZAR) Saldo rozpočtu v % HDP
2008 672,81 681,27 - 8,46 - 0,38
2009 658,27 791,45 - 133,18 - 5,53
2010 726,64 863,27 - 136,63 - 5,14
2011 819,50 936,22 - 116,73 - 4,00
2012 880,52 1031,75 - 151,23 - 4,79
Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
Jak dokládá další tabulka, státní zadluženost se za poslední roky rapidně zvýšila. Dle předpovědí z roku 20117 měl státní dluh překročit hodnotu 40 % HDP za dva až tři roky. K tomuto nárůstu však došlo již v roce 2012. Výše státního zadlužení přesahující 40 % HDP se stává pro zemi třetího světa, jakou je právě Jihoafrická republika, z hlediska ekonomického rozvoje již značně problematickou. Tabulka 2: Státní dluh v letech 2008-2012 Rok Zadluženost (mld. ZAR) Zadluženost (% HDP)
2008 627,94 27,83
2009 754,27 31,34
2010 952,88 35,83
2011 1155,86 39,62
2012 1334,08 42,28
Zdroj: International Monetary Fund: World Economic Outlook Database 2013, vlastní tvorba.
1.2.5 Zahraniční obchod země V největším objemu se do Jihoafrické republiky dováží ropa a ropné produkty, pohonné hmoty, minerální oleje, motorová vozidla, počítačová technika a mobilní
7
National Treasury: The Budget Review 2011.
14
telefony. Mezi tři největší importéry za rok 2012 řadíme Čínu, Německo a Spojené státy americké8. Za nejvýznamnější komodity, které Jihoafrická republika vyváží, patří drahokamy, zlato a platina, minerální oleje či železná ruda. V rámci vývozní politiky JAR nejčastěji obchoduje s Čínou, Spojenými státy americkými a Japonskem. V tabulce je uvedena obchodní bilance za posledních pět let. Z údajů je patrné, že v roce 2010 dosáhla Jihoafrická republika kladného salda, v ostatních sledovaných letech převažoval import nad exportem, kdy k nejvýraznějšímu rozdílu došlo v roce 2012. Tabulka 3: Obchodní bilance v letech 2008-2012 Rok Import (mld. ZAR) Export (mld. ZAR) Saldo (mld. ZAR)
2008 721,082 636,791 - 84,291
2009 535,765 506,477 - 29,288
2010 575,087 575,701 0,614
2011 690,485 659,822 - 30,663
2012 830,970 632,179 - 198,791
Zdroj: The DTI 2013, vlastní tvorba.
8
Ve statistikách nejsou uvedeny obchody se státy, které patří do organizace SACU (Botswana, Lesotho, Namibie a Svazijsko). Tyto transakce jsou součástí celní unie.
15
2 Účetní systém Jihoafrické republiky V účetním systému Jihoafrické republiky došlo během posledního desetiletí k výrazným změnám. Původní účetní standardy SA GAAP (South African Statements of Generally Accepted Accounting Practice) byly v důsledku celosvětové konvergence účetních standardů nahrazeny Mezinárodními standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards). Do systému byly také implementovány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS for Small
and
Medium-Sized
Entities).
Přijetí
nových
účetních
standardů
pro Jihoafrickou republiku znamenalo úpravu několika platných právních norem, přičemž na účetnictví mělo zásadní vliv především vypracování nového zákona o společnostech. V kapitole se budu nejprve věnovat profesi účetních a auditorů v Jihoafrické republice, dále nové verzi zákona o společnostech, kdy budou představeny základní, všeobecně platící, pravidla na účetní vykazování. Poté stručně popíši vývoj účetních standardů platných v JAR a nastíním základy jejich obsahu.
2.1 Účetní profese v JAR Účetní profese je v Jihoafrické republice považována za velmi populární povolání. Účetní mají řadu pracovních příležitostí, neboť jejich služby poptává široké spektrum účetních jednotek. Za odvedenou práci dostávají účetní na jihoafrické poměry slušné pracovní ohodnocení. Průměrný měsíční plat za celou skupinu účetních, zahrnující osoby s různým stupněm kvalifikace, činí 21 000 ZAR9. Řada účetních pracuje samostatně, druhou skupinu tvoří účetní vykonávající svou činnost jménem účetních společností.
2.1.1 Účetní Účetní profese není v Jihoafrické republice upravena speciálním zákonem. Aby fyzická osoba mohla v Jihoafrické republice vykonávat povolání účetního, měla by splňovat několik požadavků. Prvním okruhem nároků na profesi účetního jsou jisté osobní vlastnosti. Účetní by měl10: 9 10
Dle Carrier Guidance – seben.za.net. Dle Career Guiadance: Accountant.
16
• klást velký důraz na etiku a etické zásady, • mít kladný vztah k matematice, • věnovat pozornost detailům, • být inteligentní a trpělivý, • být schopen logického uvažování, řešení problémů a dělání rozhodnutí, • rychle a přesně analyzovat a interpretovat data, • být flexibilní a mít dobré komunikační a vůdčí schopnosti, • mít rád podnikatelské prostředí. Účetnictví se jako předmět vyučuje převážně na vysokých a vyšších odborných školách. Povinnými předměty všech účetních oborů jsou angličtina a matematika, ze které se dělají také přijímací zkoušky. Po obdržení kvalifikace z oboru účetnictví, studenti absolvují praktický výcvik v akreditované instituci a poté skládají zkoušku, která jim zajistí možnost vykonávat účetní profesi. Nejvyšší možné ohodnocení účetních znalostí, je obdržení titulu diplomovaný účetní (Chartered Accountant), který uděluje The South African Institute of Chartered Accountant. Podmínkou pro udělení titulu je dosažené bakalářské vzdělání v oboru účetnictví či rovnocenné vzdělání získané v akreditovaném zařízení. Po obdržení titulu absolvent musí složit zkoušku z účetní teorie. Zkouška se skládá na akreditované vysoké škole po dokončení speciálního ročního kurzu, který se zaměřuje na finanční účetnictví, auditing, daně, finanční řízení a finance. Po úspěšném složení teoretické zkoušky absolvent nastupuje na tříletou praxi, kdy uplatňuje nabyté teoretické znalosti v reálném prostředí. Během výkonu praxe absolvent skládá první část kvalifikační zkoušky, po 18 měsících je nutné složit druhou část kvalifikační zkoušky. Pokud účetní splní všechny výše uvedené požadavky, může mu být udělen titul Chartered Accountant. V Jihoafrické republice existuje opravdu velké množství dalších organizací, které sdružují různé typy účetních. Názvy těchto sdružení a označení různých kvalifikací účetní profese jsou uvedeny v Příloze 1.
2.1.2 Auditor Auditorská profese je upravována zákonem č. 26 z roku 2005, Auditing Profession Act, ve znění pozdějších předpisů. Každý auditor, který se chce aktivně účastnit 17
kontroly účetních závěrek a ostatních účetních výkazů, musí být členem Independent Regulatory Board for Auditors (IRBA) – organizace, která kontroluje auditorskou profesi v Jihoafrické republice. Auditor se může stát členem této organizace, pokud11: • jeho věk přesahuje hranici 21 let, • je rezidentem Jihoafrické republiky, • dosáhl požadovaného vzdělání, vykonal dostatečnou praxi a složil předepsané zkoušky, • má potřebné praktické znalosti z oboru účetnictví a auditingu, jestliže mezi složením auditorských zkoušek a datem podání žádosti o zápis do IRBA uběhlo více než pět let. V Jihoafrické republice může veškeré auditorské činnosti vykonávat fyzická osoba, která získala titul Registered Auditor (RA) nebo Chartered Accountant (CA). Požadavky na vzdělání jsou téměř totožné jako u diplomovaného účetního12, povinností je složení zkoušky Public Practice Examination. Tato zkouška trvá 150 minut, probíhá v písemné formě a obsahuje dvě modelové situace, na kterých uchazeč musí prokázat schopnost komplexního řešení daného problému, včetně analýzy a interpretace informací, a schopnost logického myšlení. Celková doba odborné přípravy činí minimálně sedm let – čtyři roky teoretického studia na vysoké škole a další tři roky výkonu praxe pod dohledem akreditované osoby či orgánu. Auditoři v Jihoafrické republice se při výkonu činností řídí Mezinárodními auditorskými standardy ISA a také standardy vydanými IRBA – South African Auditing Practice Statements (SAAPS).
2.2 Zákon o společnostech Jak jsem uvedla v úvodním textu druhé kapitoly, s nově přijatými účetními standardy byla schválena i nová verze zákona o společnostech, a to zákon č. 71 z roku 2008 Companies Act, který nabyl platnosti 1. května 2011. Tento zákon kromě jiného informuje o základních požadavcích na vedení účetnictví a také stanovuje, jaké účetní standardy společnost pro zaznamenávání a vykazování informací použije. V úvodu podkapitoly 2.1 se nejprve budu zabývat typem společností, které je možné 11 12
§ 37 zákona č. 26 z roku 2005, Auditing Profession Act, ve znění pozdějších předpisů. Zmíněno v části 2.1.1 Účetní.
18
dle jihoafrického zákona založit, poté se zaměřím na účetní požadavky uvedené v zákoně o společnostech.
2.2.1 Právní formy podnikání v JAR Právní systém Jihoafrické republiky využívá kombinaci práva zvykového a práva kodifikovaného. Dle současných platných právních norem lze v JAR vytvořit následující právní formy podnikání: • samostatný podnikatel (Sole trader), • partnerství (Partnership), • družstvo (Cooperative), • společnosti podle zákona o společnostech, tedy soukromé společnosti (Private companies), veřejné společnosti (Public companies), společnosti s osobním ručením (Personal Liability Companies), státem vlastněné společnosti (State Owned Companies) a neziskové společnosti (Non-profit Companies). Před přijetím nového zákona v roce 2008 bylo ještě možné zřídit tzv. uzavřenou společnost (Close Corporation). Aktuální právní legislativa však již nedovoluje tento typ společnosti nově registrovat. Partnerství Partnerství je uspořádání, které bylo vytvořeno na základě dohody mezi dvěma a více osobami o společném podnikání za účelem dosažení zisku. Maximální počet osob pro sestavení partnerství činí 20 členů, ať už se jedná o právnické či fyzické osoby. Partnerství se jako právní forma podnikání využívá především v situacích, kdy neexistují výraznější rizika podnikání. Pokud zakládací dohoda netvrdí opak, ručí každý člen partnerství za ztráty a vzniklé dluhy stejným dílem, stejně tak má i právo na stejný podíl na vlastním kapitálu a ziscích společnosti. Stejně jako právní formu samostatného podnikatele, ani partnerství neupravuje samostatný
zákon.
Zákon
od
obou
forem
podnikání
nevyžaduje
zapsání
do obchodního rejstříku. Na rozdíl od samostatného podnikatele, který při založení nemusí předkládat v podstatě žádné speciální dokumenty, jsou na právní formu partnerství již kladeny minimální požadavky. Před zahájením podnikání je důležité sestavit dohodu o partnerství a je nutné zaplatit symbolický poplatek. Partnerství
19
netvoří speciální subjekt pro účely zdanění, tudíž je každý člen zdaňován individuálně. Neexistuje ani povinnost auditu. Zahajovací dohoda musí obsahovat některé povinné údaje. V dohodě by tak měly být uvedeny jména a adresy všech členů partnerství, předmět podnikání, předpokládaná doba trvání partnerství, obchodní jméno a adresa sídla společnosti, výše základního kapitálu, vklady jednotlivých členů partnerství, způsob rozdělení zisku, osoba (orgán) odpovědná za rozhodování a podepisování účetních a právních dokumentů, způsob vedení a řízení společnosti, postupy uplatňované v případě úpadku či zrušení partnerství a také v případě smrti, vystoupení či vstupu člena partnerství. Platí, že zahajovací dohoda musí být sepsána v písemné formě, a to před zahájením podnikání společnosti. Družstvo Družstvo je dobrovolná obchodní organizace, jejímž primárním cílem není maximalizace zisku. Družstva se zakládají za účelem spolupráce v určité ekonomické a sociální oblasti, jakými jsou například zemědělství, maloobchod, marketing, doprava a kultura. Členům družstva jsou poskytovány určité služby za zvýhodněnou cenu. Družstvo může vytvořit seskupení nejméně pěti fyzických osob podle požadavků zákona č. 14 z roku 2005, Co-operatives Act, ve znění pozdějších předpisů. Podmínkou je, že každý člen musí mít prokazatelný vztah k primární činnosti družstva. Platí, že každý člen se aktivně účastní rozhodování o činnostech družstva a vytváří pravidla podnikové politiky. Každý z členů má stejná hlasovací práva, stejným podílem se účastní také na právech a povinnostech družstva, bez ohledu na výši finančního podílu na kapitálu společnosti. Společnosti dle zákona o společnostech Zákon o společnostech upravuje dva typy společností – ziskové podniky a neziskové společnosti, přičemž za ziskové společnosti se považují soukromé společnosti, veřejné společnosti, společnosti s osobním ručením a státem vlastněné společnosti. Za soukromou společnost je považována akciová společnost, která nenabízí své akcie veřejnosti a neobchoduje na burze. Společnost zakládá minimálně jeden a maximálně 50 členů, kterými může být jak právnická, tak i fyzická osoba. Společnost se musí zapsat do obchodního rejstříku a je povinna zaplatit registrační poplatek, který obvykle 20
dosahuje výše 3 000 – 4 000 ZAR. Požadavky na strukturu společnosti vyžadují oddělené vlastnictví od řízení. Po splacení základní výše vkladu akcionáři neručí za dluhy společnosti vzniklé v průběhu podnikání. Účetní výkazy soukromé společnosti podléhají povinnému auditu, avšak společnost nemá povinnost auditované účetní výkazy veřejně publikovat. Veřejné
akciové
společnosti
ve
většině
případů
obchodují
svoje
akcie
na johannesburské burze cenných papírů, avšak obchodování na burze nemusí být pravidlem. Na založení veřejné společnosti je zapotřebí minimálně sedm členů, přičemž počet všech akcionářů není omezen. Společnost má podobné znaky jako soukromá akciová společnost, platí však, že účetní výkazy musí být veřejně publikovány. Rozdíl je i v počtu požadovaných členů představenstva, kdy veřejné společnosti mají povinnost mít v představenstvu alespoň dva členy, soukromé společnosti pouze jednoho člena. Společnosti s osobním ručením jsou podnikatelské subjekty, které bývají ve většině případů zakládány skupinami odborníků specifických druhů povolání. Mezi tyto profese patří například lékaři, právníci či účetní. Společnost může založit jediná osoba. Představenstvo tvoří alespoň jeden člen a platí, že každý člen představenstva, současný i předchozí, ručí společně a nerozdílně za všechny dluhy a závazky založené společnosti. Za státem vlastněnou společnost je považována každá společnost, která je ve vlastnictví státu, či jiného místně samosprávného celku.
2.2.2 Účetní pravidla Zákon o společnostech udává obecné požadavky na vedení účetnictví. Hlavní body týkající se účetnictví z tohoto zákona uvádím v následujícím textu. Účetní doklady13 Veškeré doklady (účetní knihy, účetní doklady a další) je společnost povinna uchovávat v písemné formě, nebo v jiné formě, pokud je možné tyto informace převést do písemné formy v přiměřeném čase. Na všech účetních dokladech musí být uvedeno jméno a registrační číslo společnosti, které se účetní doklad týká.
13
§ 25 a § 28 zákona č. 71/2008, Companies Act.
21
Platí, že doklady včetně ročních účetních závěrek je nutno uchovávat minimálně po dobu sedmi let. Záznamy musí být kdykoliv přístupné na adrese sídla společnosti a pokud tomu tak není, společnost musí podat prohlášení o místě uchovávání těchto záznamů. Je však nutné, aby se účetní doklady nacházely na území Jihoafrické republiky. V případě změny adresy sídla nebo místa, kde jsou účetní doklady uloženy, společnost musí informovat příslušný úřad. Společnost musí vést přesné a úplné účetní záznamy v jednom z úředních jazyků Jihoafrické republiky14. S pomocí účetních záznamů, které je nutné vytvářet v předepsané formě, společnost musí být schopna sestavit účetní závěrku dle zákonných požadavků. Společnost spáchá trestný čin, jestliže úmyslně oklame nebo uvede v omyl jakoukoliv osobu tím, že nevede přesné a úplné účetnictví, nebo vytvoří účetní záznamy v nepředepsané formě. Trestný čin je spáchán společností i v případě falšování jakéhokoliv účetního záznamu, nebo navedení jakékoliv osoby k tomuto aktu. Kromě společností platí i trestní odpovědnost pro všechny fyzické osoby, které zfalšují jakýkoliv účetní záznam. Účetní období15 Za účetní období společnosti je považováno období trvající jeden rok. Pokud den, kdy účetní období končí, připadá na sobotu, neděli či státní svátek, účetní období se považuje za skončené až v následující první pracovní den. Každá společnost si stanoví účetní období, přičemž den, kdy účetní období končí, musí společnost uvést v zakládací listině. V případě, že je společnost zapsána v obchodním rejstříku, zakládací listina bude jeho součástí. První účetní období po založení společnosti začíná dnem, kdy byla společnost zákonným způsobem registrována, a končí dnem uvedeným v zakládací listině. První účetní období po založení však nesmí trvat déle než 15 měsíců. Další účetní období začínají vždy dnem následujícím po posledním dni předchozího účetního období. Vedení společnosti, případně představenstvo společnosti, může schválit změnu účetního období, avšak musí o této provedené změně informovat 14 15
Viz úvodní první kapitola diplomové práce. § 27 zákona č. 71/2008, Companies Act.
22
příslušný finanční úřad. Změna účetního období nemůže během jednoho účetního období nastat více než jednou. Účetní výkazy16 Každý ze sestavených účetních výkazů musí: • být v souladu (formálně i obsahově) s platnými standardy účetního výkaznictví, • věrně odrážet stav podnikání společnosti, • být pravdivý a úplný, • být sestaven na základě vhodně zvolených a konzistentních účetních postupů, • vysvětlovat uskutečněné transakce a komentovat aktuální finanční pozici společnosti, • vykazovat aktiva, závazky a vlastní kapitál společnosti, stejně jako náklady a výnosy a další povinné položky, • obsahovat datum, ke kterému byl účetní výkaz vyhotoven, a období, za které byl účetní výkaz sestaven, • mít na první stránce informaci, zda byl účetní výkaz ověřen auditorem v souladu s požadavky zákona Companies Act, nebo zda byl přezkoumán jinou nezávislou osobou a v případě, že nebyl auditován ani přezkoumán, je nutné uvést jméno a profesní označení osoby, která zodpovídá za sestavení účetního výkazu. Roční účetní závěrka17 Každá společnost je každoročně povinna sestavit roční účetní závěrku, a to nejpozději do konce šestého měsíce od skončení účetního období. Roční závěrka musí být v případě veřejných společností zkontrolována auditorem. Ostatní společnosti podléhají kontrole pouze v situaci, pokud kontrolu vyžaduje speciální zákon či jiný předpis. Audit účetní závěrky je povolen také v případě, kdy se pro něj rozhodne sama společnost, bez ohledu na povinnost vyplývající ze zákona. Roční účetní závěrka musí mimo účetních výkazů obsahovat: • zprávu auditora, pokud společnost podléhá auditu,
16 17
§ 29 zákona č. 71/2008, Companies Act. § 30 zákona č. 71/2008, Companies Act.
23
• zprávu členů představenstva, která se vyjadřuje k aktuálním problémům, k výši zisku či ztrátě společnosti a k dalším podnikům ve skupině, pokud je společnost součástí skupiny. Účetní závěrka musí být schválena představenstvem a podepsána odpovědnou osobou a kompletní schválená účetní závěrka musí být předložena ostatním akcionářům na první valné hromadě po skončení účetního období. Účetní závěrka auditovaných společností povinně obsahuje tyto údaje: • odměny a benefity obdržené každým členem představenstva, • částku všech důchodů vyplácených současným i předchozím členům představenstva, • částku jakékoliv kompenzace za ztrátu funkce současných či předchozích členů představenstva, • počet a druh cenných papírů držených členy představenstva.
2.3 Účetní standardy v Jihoafrické republice V této podkapitole stručně popíši proces přechodu z účetních standardů SA GAAP na standardy IFRS a IFRS pro malé a střední podniky. Dále zmíním, které účetní standardy používá daný typ společnosti. V závěru kapitoly budou představeny vybrané standardy, které v současné době nalezneme v účetním systému Jihoafrické republiky.
2.3.1 Konvergenční proces SA GAAP a IFRS V Jihoafrické republice až do nedávné doby platily účetní standardy SA GAAP. South African Statements of Generally Accepted Accounting Practice byly standardy, které vycházely ze základních principů GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Pro potřeby specifického ekonomického trhu byly však modifikovány do národní podoby, která odrážela především požadavky jihoafrických investorů. Orgánem odpovědným za vytváření účetních standardů v Jihoafrické republice je South African Institute of Chartered Accountant (SAICA). Organizace byla založena v roce 1984, kdy nahradila Institute of Accountants and Auditors in the South African Republic, fungující již od roku 1894. V době, kdy v Jihoafrické republice platily standardy SA GAAP, SAICA dohlížela na implementaci a publikaci těchto standardů, 24
přestože odpovědnost za tvorbu standardů byla přenesena na Accounting Practices Board (APB). APB se skládala ze zástupců regulačních úřadů, osob pracujících v obchodu a průmyslu, členů profesních organizací, akademických pracovníků a také vybraných zástupců různých skupin uživatelů účetních informací. Díky vývoji finančních trhů stále častěji docházelo k situaci, kdy jihoafrické podniky vstupovaly na finanční trhy v několika různých zemích. Vzhledem k tomu, že velký počet států upravoval standardy GAAP do národních podob a řada zemí pro vykazování používala standardy IAS/IFRS, bylo velice obtížné a také velice nákladné zajistit srovnatelnost účetních výkazů a dalších účetních informací jednotlivých podniků. Vznikla tak myšlenka na vytvoření jednotných účetních standardů, které by byly platné pro společnosti na celém světě. Byla tak zřízena International Accounting Standards Board (IASB), jejímž úkolem se stalo stvoření jednotných globálních účetních standardů. IASB spolupracovala s orgány ze všech členských zemí. V Jihoafrické republice byl tímto orgánem South African Institute of Chartered Accountant. Potřebu sjednotit jihoafrické účetní standardy s mezinárodně uznávanými účetními principy pociťovala jak SAICA a APB, tak i Burza cenných papírů v Johannesburgu. Plány na přijetí standardů IAS/IFRS vznikly již v roce 1993. V rámci konvergenčního procesu standardů GAAP a IFRS tak v Jihoafrické republice došlo na začátku roku 200518 k přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které JAR implementovala v plném znění. Pro Jihoafrickou republiku měl tento krok zásadní význam, neboť došlo k výraznému posílení důvěryhodnosti jihoafrických podniků a země se stala velmi lukrativním cílem zahraničních investorů. APB schválila také přijetí standardů IFRS pro malé a střední podniky, které jsou v Jihoafrické republice v platnosti od roku 2009. Novou verzí zákona o společnostech z roku 2008 byly v Jihoafrické republice uzákoněny změny v procesu tvorby účetních standardů. K datu, které zákon udával, měl být vytvořen nový speciální orgán Financial Reporting Standards Council (FRSC), jež se měl zabývat problematikou tvorby účetních standardů. Zákon uvádí, že
18
Ke stejnému datu nabyly platnosti Mezinárodní standardy účetního výkaznictví i v rámci Evropské unie, kdy byly povinné pro všechny společnosti, které byly kótovány na burze cenných papírů.
25
účetní jednotky v Jihoafrické republice jsou oprávněny používat standardy IFRS a IFRS pro malé a střední podniky. Dle požadavků zákona byla FRSC založena na konci roku 2011 a jejím úkolem se stalo vytváření účetních standardů. Dalším významným krokem ve vývoji účetních standardů platných v JAR bylo rozhodnutí orgánů APB a FRSC z března 2012 o zrušení jihoafrických standardů GAAP. Všechny účetní jednotky při sestavování účetních výkazů za účetní období počínající 1. prosincem 2012 a později již nesmí použít standardy SA GAAP. Zároveň bylo schváleno, že se tímto datem ruší instituce APB a veškeré její činnosti, úkoly a pravomoci plně přecházejí na FRSC.
2.3.2 Účetní standardy podle typu společnosti V souvislosti s přijetím Mezinárodních standardů účetního výkaznictví jihoafrická vláda přijala dodatek k nově platnému zákonu o společnostech, který nabyl účinnosti v květnu 2011. Dodatek mimo jiné vysvětluje, které účetní standardy se použijí pro sestavení účetní závěrky v závislosti na právní formě společnosti. Základní přehled uvádím v následující tabulce. Tabulka 4: Účetní standardy dle typu společností
Typy společností
Účetní standardy IFRS, ale v případě konfliktu s pravidly uvedeném
Státem vlastněné
v Public Finance Management Act se použijí pravidla tohoto zákona
Veřejné společnosti
IFRS
obchodované na burze Ziskové společnosti
Veřejné společnosti neobchodované na burze
Ostatní společnosti, jejichž PIS19 > 350
IFRS IFRS pro malé a střední podniky, pokud společnosti splňují požadavky pro malé a střední podniky IFRS IFRS pro malé a střední podniky, pokud společnosti splňují požadavky pro malé a střední podniky
19
Public Interest Score je ukazatel, který charakterizuje společnost z hlediska veřejné odpovědnosti. Ukazatel sčítá 4 faktory – průměrný počet zaměstnanců během účetního období, celkovou částku vyjadřující odpovědnost třetím stranám ke konci účetního období (v mil. ZAR), výši celkového obratu během účetního období (v mil. ZAR) a celkový počet akcionářů. Pokud hodnota PIS činí alespoň 350, společnost podléhá auditu. Pokud je hodnota PIS mezi 100 a 350, společnost podléhá nezávislému přezkoumání.
26
Typ společnosti
Účetní standardy IFRS
Ziskové
Ostatní společnosti,
IFRS pro malé a střední podniky, pokud společnosti
jejichž 100 < PIS < 350
splňují požadavky pro malé a střední podniky SA GAAP20
společnosti Ostatní společnosti,
Účetní standardy dle volby společnosti
jejichž PIS < 100 Společnosti, které ze zákona podléhají auditu
Ostatní společnosti, jejichž PIS > 350
IFRS, ale v případě konfliktu s pravidly uvedeném v Public Finance Management Act se použijí pravidla tohoto zákonu
IFRS IFRS pro malé a střední podniky, pokud společnosti
Neziskové
splňují požadavky pro malé a střední podniky
společnosti
IFRS Ostatní společnosti,
IFRS pro malé a střední podniky, pokud společnosti
jejichž 100 < PIS < 350
splňují požadavky pro malé a střední podniky SA GAAP12
Ostatní společnosti, jejichž PIS < 100
Účetní standardy dle volby společnosti
Zdroj: SAIPA. Companies Regulations 2011, vlastní tvorba.
2.3.3 Koncepční rámec IFRS Dříve než se budu věnovat konkrétním standardům IFRS, zmíním základní ideu koncepčního rámce, týkajícího se standardů IAS/IFRS. Přestože koncepční rámec nemá povahu samostatného účetního standardu, představuje nedílnou součást Mezinárodních standardů účetního výkaznictví již od dubna roku 1989. Obsahem koncepčního rámce je vymezení cíle účetní závěrky, stanovení základních vlastností účetních informací zveřejňovaných v účetní závěrce, definování primárních prvků účetní závěrky a také postupů uplatňovaných při jejich vykazování a oceňování v účetní závěrce. Koncepční rámec se také zabývá koncepty kapitálu a jejich uchování. Vzhledem k tomu, že původní verze koncepčního rámce pocházela z roku 1989, bylo rozhodnuto o jeho přepracování, které by více vyhovovalo současným požadavkům. Důvodem pro aktualizaci koncepčního rámce byla i probíhající konvergence standardů 20
Standardy SA GAAP již v současnosti nejsou platné a nelze je používat pro sestavení účetních závěrek.
27
GAAP a IFRS. Proces novelizace koncepčního rámce je stále ve fázi rozpracování, upraveny byly pouze některé jeho části. Cíl účetní závěrky dle nové verze koncepčního rámce zní následovně21: „Účetní závěrka sestavená v souladu s pravidly IFRS musí poskytovat účetní informace o vykazujícím podniku, které jsou užitečné pro stávající a potencionální investory, poskytovatele cizího kapitálu při rozhodování o poskytování zdrojů podniku.“ Předpokladem, který je při sestavování účetní závěrky brán v potaz, je trvání podniku minimálně po dobu následujících 12 měsíců (going concern). Účetní jednotka musí tento předpoklad sledovat a v případě jeho nenaplnění je povinna přijmout příslušná opatření (např. při oceňování aktiv). Koncepční rámec popisuje také kvalitativní charakteristiky, které musejí účetní informace vykazované v účetní závěrce splňovat. Charakteristiky se dělí do dvou skupin – na základní a rozvíjející. Mezi fundamentální charakteristiky patří: • relevance – významnost pro rozhodování uživatelů, • věrné zobrazení – zobrazení úplné, neutrální a bez chyb. Za doplňující charakteristiky jsou považovány: •
srovnatelnost – mezipodniková a časová,
•
ověřitelnost – přímá a nepřímá ověřitelnost,
•
včasnost,
•
srozumitelnost.
Pro správné zobrazení finanční situace prostřednictvím rozvahy je zapotřebí definovat primární účetní prvky, jakými jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Stejně tak je tomu i u finanční výkonnosti, kdy je nutné rozpoznat, které položky mohou být identifikovány jako náklady a výnosy. Koncepční rámec tyto základní elementy vymezuje takto22: • Za aktivum je považován zdroj ovládaný podnikem, jehož existence je výsledkem minulých událostí a které je spojeno s budoucím ekonomickým prospěchem podniku.
21 22
Vašek, Libor: Finanční účetnictví a výkaznictví, pracovní skripta. Vašek, Libor: Finanční účetnictví a výkaznictví, pracovní skripta.
28
• Závazek je současná povinnost podniku, která je výsledkem minulých událostí a předpokládá se, že vypořádání závazku způsobí snížení aktiv. • Vlastní kapitál je zbývající podíl aktiv podniku po odečtení všech jeho závazků. • Výnos představuje zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období (zvýšení hodnoty aktiv nebo snížení hodnoty závazků) a platí, že vede ke zvýšení vlastního kapitálu odlišným způsobem než vkladem do vlastního kapitálu vlastníky. • Náklad představuje snížení ekonomického prospěchu během účetního období (snížení hodnoty aktiv nebo zvýšení hodnoty závazků) a platí, že vede ke snížení vlastního kapitálu odlišným způsobem než rozdělením vlastního kapitálu mezi vlastníky. Standardy IFRS stanovují, že se výnosy a náklady dělí do dvou skupin z hlediska charakteru transakcí, při kterých vznikly. Výnosy plynoucí z opakovaných nebo hlavních výdělečných činností se označují jako „revenues“, zatímco výnosy vzniklé při mimořádných transakcích, vedlejších a nepravidelných činnostech jsou „gains“. Podobně je tomu tak i u nákladových položek. Náklady způsobené v rámci hlavních výdělečných a opakovaných činností jsou definovány jako „expenses“, kdežto náklady vzniklé díky vedlejším a nepravidelným činnostem či nahodilým událostem jsou „losses“. U všech výše zmíněných základních účetních prvků platí, že pro jejich uznání je nutné spolehlivé ocenění na základě vhodně zvolené a povolené metody oceňování.
2.3.4 Standardy IFRS platné v Jihoafrické republice Účetní orgány v Jihoafrické republice během uplynulého desetiletí schválily implementaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro jihoafrické účetní jednotky. Standardy IFRS byly přijaty v plném znění bez výjimky. V prvních letech po přijetí byly standardy orgánem APB přejmenovávány a přečíslovávány dle požadavků stanovených institucemi SAICA a APB. Postupem času se však od tohoto jihoafrického značení standardů upustilo a v současnosti jsou součástí jihoafrického účetního systému Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pod stejným označením, pod jakým jsou vydávány Radou pro Mezinárodní účetní
29
standardy. Souhrn všech platných standardů v rámci Jihoafrické republiky udává následující tabulka. Tabulka 5: Účetní standardy v JAR Označení standardu
Název standardu Koncepční rámec IFRS
IFRS 1
První přijetí IFRS
IFRS 2
Úhrady vázané na akcie
IFRS 3
Podnikové kombinace
IFRS 4
Pojistné smlouvy
IFRS 5
Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti
IFRS 6
Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů
IFRS 7
Finanční nástroje: zveřejňování
IFRS 8
Provozní segmenty
IFRS 9
Finanční nástroje
IFRS 10
Konsolidovaná účetní závěrka
IFRS 11
Společná uspořádání
IFRS 12
Zveřejnění účastí na jiných jednotkách
IFRS 13
Oceňování reálnou hodnotou
IAS 1
Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
IAS 2
Zásoby
IAS 7
Výkazy peněžních toků
IAS 8
Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby
IAS 10
Události po rozvahovém dni
IAS 11
Smlouvy o zhotovení
IAS 12
Daně ze zisku
IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení
IAS 17
Leasingy
IAS 18
Výnosy
IAS 19
Zaměstnanecké požitky
IAS 20
Účtování státních dotací a zveřejňování státní podpory
IAS 21
Důsledky změn směnných kurzů cizích měn
IAS 23
Výpůjční náklady
IAS 24
Zveřejnění spřízněných stran
IAS 26
Účtování a vykazování penzijních programů
IAS 27
Individuální účetní závěrka
IAS 28
Investice do přidružených a společných podniků
IAS 29
Vykazování v hyperinflačních ekonomikách
IAS 32
Finanční nástroje: vykazování
IAS 33
Zisk na akcii
30
Označení standardu
Název standardu
IAS 34
Mezitímní účetní výkaznictví
IAS 36
Snížení hodnoty aktiva
IAS 37
Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva
IAS 38
Nehmotná aktiva
IAS 39
Finanční nástroje: účtování a oceňování
IAS 40
Investice do nemovitostí
IAS 41
Biologická aktiva Zdroj: SAICA. Statements of GAAP.
Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Účetní jednotka se při sestavování účetních výkazů řídí standardem IAS 1, který se věnuje hlavním požadavkům na zveřejňování účetní závěrky, základní struktuře účetních výkazů a informacím, jež musí každá účetní závěrky nezbytně obsahovat. Standard IAS 1 požaduje, aby povinnou součástí účetní závěrky, sestavené dle IFRS, byly tyto účetní výkazy: • výkaz finanční situace (rozvaha), • výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku, • výkaz změn vlastního kapitálu, • výkaz o peněžních tocích, • komentář a poznámky, které objasňují použití účetních postupů a poskytují uživatelům účetní závěrky další informace. Zároveň platí, že účetní závěrka musí vyhovovat zásadám, uvedeným v koncepčním rámci k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. Je nutné, aby účetní závěrka: • věrně zobrazovala všechny významné skutečnosti, • byla v souladu s ostatními standardy IFRS a obsahovala prohlášení, že je na základě standardů IFRS sestavena a vyhovuje všem principům mezinárodně uznávaných standardů, • byla sestavena v souladu s předpokladem trvání podniku, • zahrnovala základní prvky účetní závěrky (aktiva, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy) vykázané na akruální bázi účetnictví23,
23
Výjimku tvoří výkaz o peněžních tocích, u kterého se používá peněžní báze účetnictví.
31
• obsahovala významné položky vykázané samostatně, u ostatních, méně významných položek je možná agregace, • neumožňovala kompenzaci aktiv a závazků a také výnosů a nákladů, • byla sestavována pravidelně vždy za stejný časový úsek, kterým je standardně jeden rok24, • obsahovala kromě údajů za aktuální účetní období také srovnávací informace za předchozí účetní období, • byla prezentována konzistentním způsobem zveřejnění s použitím shodné klasifikace položek v rámci dvou po sobě jdoucích účetních obdobích. Standard IAS 1 účetním jednotkám ukládá povinnost, aby účetní závěrku označily řádným způsobem tak, aby každý uživatel vždy bez větší námahy mohl rozpoznat, o jakou účetní závěrku se jedná. K tomu slouží následující identifikační znaky – název části účetní závěrky; název vykazujícího podniku; určení typu účetní závěrky (individuální či konsolidovaná); období, za které byla účetní závěrka vyhotovena; datum sestavení účetní závěrky; měna a jednotky, ve kterých jsou účetní výkazy vyhotoveny a na které jsou uvedené hodnoty zaokrouhlovány. Výkaz finanční situace Výkaz finanční situace zachycuje stav majetku a dalších prostředků a zdrojů jejich financování. Dle odstavce 54 standardu IAS 1 účetní jednotka musí položky rozvahy rozčlenit minimálně do následujících okruhů, přičemž není striktně dané pořadí ani formát vykazování: • pozemky, budovy a zařízení, • investiční nemovitý majetek, • nehmotná aktiva, • finanční aktiva, • investice zachycené pomocí ekvivalenční metody, • biologická aktiva, • zásoby, • obchodní a další pohledávky, • peníze a jejich ekvivalenty, 24
V případě kratšího či delšího časového úseku musí účetní jednotka uvést důvody pro zvolené období a je povinna o svém rozhodnutí informovat uživatele účetní závěrky.
32
• aktiva určená k prodeji dle IFRS 5, • obchodní a další závazky, • rezervy, • finanční závazky, • závazky a aktiva splatné daně dle IAS 12, • odložená daň (závazky či pohledávky), • závazky určené k prodeji dle IFRS 5, • nekontrolní podíly vykázané jako součást vlastního kapitálu, • emitovaný kapitál a fondy připadající vlastníkům. Při sestavování účetní jednotka vychází ze základní bilanční rovnice, kdy se aktiva rovnají součtu vlastního kapitálu a závazků. Zároveň IFRS klade požadavek na vykazování aktiv a závazků v rozdělení na krátkodobé a dlouhodobé položky. V Implementační příručce ke standardu IAS 1 je uvedena vzorová rozvaha, která vyhovuje požadavkům popsaným v IAS 1, avšak účetní jednotka může zvolit jiný formát výkazu finanční situace, pokud splňuje podmínky definované v IAS 1. Výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku Výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku zobrazuje finanční výkonnost účetní jednotky v souhrnném zobrazení. Jak název napovídá, účetní výkaz je rozdělen na dvě části – výsledek hospodaření a ostatní úplný výsledek. IAS 1 umožňuje dva způsoby prezentování těchto částí. Účetní jednotka si může zvolit, zda obě části bude prezentovat společně v jednom souhrnném výkazu, kdy nejprve vykáže položky vztahující se k výsledku hospodaření a poté položky ostatního úplného výsledku, nebo samostatně formou dvou oddělených výkazů. Stejně jako v případě výkazu finanční situace i pro výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku stanovuje IAS 1 povinné položky. Účetní jednotka musí v části výsledku hospodaření zveřejnit alespoň tyto položky25: • výnosy, • finanční náklady, • podíl na zisku a ztrátě přidružených společností a společných podniků zachycených pomocí ekvivalenční metody, 25
Odstavec 82 standardu IAS 1.
33
• daňové náklady, • výsledek z ukončovaných činností, • zisk nebo ztráta. Mezi povinné položky v části ostatního úplného výsledku dle IAS 1 patří: • každá zařazená položka ostatního úplného výsledku v členění na položky s následnou reklasifikací do výsledku a na položky bez následné reklasifikace do výsledku, • ostatní úplný výsledek. Zároveň je nutné zobrazit celkový úplný výsledek jako součet výsledku hospodaření a úplného výsledku, vždy členěný na výsledek připadající na vlastníky společnosti a na část připadající nekontrolním podílům. V Implementační příručce opět IAS 1 uvádí vzorový výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku. Výkaz změn vlastního kapitálu Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu slouží ke zdůraznění všech transakcí týkajících se vlastníků. Existují položky, které účetní jednotka povinně zveřejňuje ve výkazu o změnách vlastního kapitálu26: • celkový úplný výsledek v rozdělení na části připadající vlastníkům a nekontrolním podílům, • každou položku vlastního kapitálu a dopady retrospektivní aplikace či retrospektivního přepočtu dle IAS 8 na každou položku vlastního kapitálu, • každou položku vlastního kapitálu ve výši odpovídající začátku a konci účetního období a zobrazení změn v účetním období v rozdělení na změny vztahující se k výsledku hospodaření, k ostatnímu úplnému výsledku hospodaření a k transakcím s vlastníky (vklady vlastníků, výplaty vlastníkům a změny ve vlastnických podílech v dceřiných společnostech). IAS 1 účetní jednotce ukládá povinnost zveřejnit určité informace o vlastním kapitálu, a to dle volby účetní jednotky ve výkazu změn vlastního kapitálu, nebo ve výkazu finanční situace, případně v komentáři. Mezi povinné informace týkajících se vlastního kapitálu patří27 počet schválených akcií, počet emitovaných a plně
26 27
Odstavec 106 standardu IAS 1. Vašek, Libor: Finanční účetnictví a výkaznictví, pracovní skripta.
34
splacených a nesplacených akcií, nominální hodnota akcií, rozdíl a důvody rozdílu v počtu akcií v oběhu mezi začátkem a koncem účetního období, práva a omezení v souvislosti s danou třídou, vlastní akcie a akcie rezervované pro emisi v souladu s opcemi a smlouvami na prodej akcií. Výkaz o peněžních tocích Výkaz o peněžních tocích dává uživatelům účetní závěrky informace o schopnosti společnosti vytvářet peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty a o způsobu jejich využívání. Ve standardu IAS 1 nejsou požadavky na sestavení výkazu o peněžních tocích uvedeny, neboť tomuto účetnímu výkazu se podrobně věnuje standard IAS 7 Výkaz peněžních toků. Komentář Tato povinná součást účetní závěrky uživatele informuje o skutečnostech, které zřetelně nevyplývají z předchozích výkazů účetní závěrky. Komentář poskytuje fakta o účetních metodách, postupech a dalších relevantních informacích používaných při sestavení účetní závěrky. Uživatelům usnadňuje orientaci v účetních výkazech a slouží k lepšímu pochopení ekonomické pozice společnosti, neboť informace obsažené v komentáři bývají číselně propojeny s ostatními výkazy účetní závěrky. Účetní jednotky v komentáři mimo použitých účetních pravidel často zveřejňují fakta28 jako prohlášení o sestavení účetní závěrky dle požadavků IFRS, podmíněné závazky a další nevykázané smluvní závazky, cíle a zásady systému řízení rizik společnosti nebo informace, které mohou mít zásadní vliv na budoucí ekonomický vývoj společnosti.
2.3.5 IFRS pro malé a střední podniky Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky je standard, který vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v roce 2009 a Jihoafrická republika jej okamžitě plně přijala a začlenila do svého účetního systému. Standard je sestaven v duchu stěžejních myšlenek, zásad a pravidel platných v ostatních Mezinárodních standardech účetního výkaznictví, avšak na těchto standardech je zcela nezávislý. Standard pro malé a střední podniky je velice obsáhlý, kromě samotného standardu na 230 stranách obsahuje také důvodovou zprávu 28
Odstavec 114 standardu IAS 1.
35
a implementační příručku se vzorovými účetními výkazy. Ve srovnání s rozsahem plných IFRS však tvoří standard pouze zanedbatelnou část, přestože se na účetní problematiku dívá komplexním pohledem. Tento fakt je způsoben poměrně výrazným zjednodušením účetním pravidel a požadavků, jelikož standard mohou pro účetní vykazování používat pouze vybrané účetní jednotky – malé a střední podniky. Definice malých a středních podniků je zmíněna hned v úvodu standardu. Za malý a střední podnik může být považována pouze taková účetní jednotka, která není veřejně odpovědná a zároveň zveřejňuje účetní závěrku pro externí uživatele, jakými jsou například vlastníci, věřitelé nebo ratingové agentury. Standard pro malé a střední podniky vymezuje veřejnou odpovědnost jako takový znak účetní jednotky, kdy: • jsou její dluhopisy a kapitálové nástroje obchodovány na veřejném trhu29 nebo je účetní jednotka v procesu vydávání těchto nástrojů pro obchodování na veřejném trhu, nebo • za její primární činnost je považována držba aktiv široké skupiny subjektů ve funkci zmocněnce30. Jak bylo zmíněno výše, standard pro malé a střední podniky z důvodu povahy účetních jednotek, které ho používají, dovolil v účetním vykazování řadu zjednodušení. Účetní zásady přesto plně vyhovují požadavkům na zveřejňované informace. Standard se postupně
věnuje
vybraným
problematickým
oblastem,
které
jsou
děleny
do 35 oddílů31. Na rozdíl od plných IFRS neobsahuje některá témata, neboť pro účely malých a středních podniků nemají větší význam. Mezi oblasti, jakými se standard nezabývá, patří například: • mezitímní účetní výkaznictví, • vykazování dle segmentů, • aktiva určená k prodeji, • problematika týkající se výnosu na akcii. Zjednodušen byl okruh účetních postupů i požadavků na vykazování (např. odpisování goodwillu
a
nehmotných
aktiv,
oceňování
29
finančních
nástrojů
a
investic
Za veřejný trh je pro účely tohoto standardu považována domácí a zahraniční burza a mimoburzovní trhy, včetně trhů místních a regionálních. 30 Účetní jednotky jako banky a investiční banky, úvěrová družstva, pojišťovny, svěřenské fondy, zprostředkovatelé či obchodníci s cennými papíry. 31 Viz Příloha 2.
36
do přidružených jednotek, způsob vykazování nákladů na výzkum a vývoj a výpůjčních nákladů, oceňování biologických aktiv, postup při prvním přijetí IFRS pro malé a střední podniky či rozsah povinných informací v příloze účetní závěrky). IASB v současné době pracuje na vytvoření nové aktualizované verze IFRS pro malé a střední podniky, neboť praktická aplikace stávajících standardů přinesla některé okruhy problémů, které je nutné ujasnit, upravit či do standardu nově zařadit. Aktuálně je vypracován návrh standardu, který široká veřejnost může komentovat do 3. března 2014.
37
3 Daňový systém Jihoafrické republiky Po rozsáhlých daňových reformách, které probíhaly v Jihoafrické republice na konci minulého století, je současný daňový systém země založen na tzv. residence-based systému. To znamená, že rezidentovi jsou v JAR zdaňovány jeho celosvětové příjmy (až na specifické výjimky), bez ohledu na to, kde došlo k jejich nabytí, nerezidentovi potom pouze příjmy získané na území republiky. Z důvodu možného dvojího zdanění příjmů osob vydělávajících v různých státech světa (nebo naopak nezdanění příjmů ani v jednom státě) JAR s ostatními státy spolupracuje a vytváří dohody o zamezení dvojího zdanění. V současnosti má Jihoafrická republika uzavřené dohody s více než 70 zeměmi, mezi kterými figuruje i Česká republika. Seznam států uvádím na konci této diplomové práce v Příloze 3.
3.1 Daňová kvóta Daňová kvóta vyjadřuje podíl daňových příjmů na nominálním hrubém domácím produktu. Vliv na výši tohoto zásadního ukazatele mají, kromě podílu jednotlivých přímých a nepřímých daní, také další politické či socio-ekonomické faktory, jakými jsou například aktuální politická stabilita, úroveň korupce nebo situace na trhu komodit. Jihoafrická republika se řadí mezi země třetího světa a dle L. Láchové32 by hodnota daňové kvóty těchto zemí měla dosahovat alespoň 18 %. Jak vidíme v tabulce č. 6, kde uvádím hodnoty daňové kvóty Jihoafrické republiky v posledních pěti letech, africká země tuto hranici poměrně výrazným způsobem převyšuje. Je tomu tak i přesto, že se poměr daňových příjmů k hrubému domácímu produktu v roce 2009 snížil. Tento pokles byl způsoben světovou finanční krizí, díky které došlo k úbytku příjmů z daně z příjmů právnických osob. Nárůst daňových příjmů v posledním sledovaném roce byl zapříčiněn zvýšením příjmů u daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty.33 Náklady na výběr daní za zdaňovací období 2012/13 dosáhly celkové výše 8 679 milionů jihoafrických randů, což při celkové vybrané částce 813 826 ZAR činí 1,07 %. Hodnota tohoto významného ukazatele se za posledních pět let výrazně nezměnila a svědčí o poměrně vysoké efektivnosti jihoafrických finančních úřadů. 32 33
Láchová, Lenka: Daňové systémy v globálním světě. SARS: Tax Statistics 2013.
38
Administrativní náklady pohybující se ve výši kolem jednoho procenta celkových daňových příjmů jsou srovnatelné s vyspělými zeměmi. Tabulka 6: Daňové příjmy a jejich podíl na HDP, 2008-2013 Celkem daňové příjmy
Nominální HDP
(mil. ZAR)
(mil. ZAR)
2008/09
625 100
2 296 571
27,2 %
2009/10
598 705
2 452 538
24,4 %
2010/11
674 183
2 735 274
24,6 %
2011/12
742 650
2 973 287
25,0 %
2012/13
813 826
3 213 433
25,3 %
Rok34
Daňová kvóta
Zdroj: SARS. Tax Statistics 2013.
3.2 Druhy daní a daňové určení Daňovou soustavu Jihoafrické republiky tvoří široká škála daní. Nelze tedy říci, že jihoafrický daňový systém je systémem jednoduchým. V Jihoafrické republice existují jak daně klasické, které najdeme snad v každém státě na světě, tak i daně speciální, s jakými se můžeme setkat pouze ve specifických ekonomikách a oblastech světa. V návaznosti na informace o obrovských rozdílech na trhu práce, o kterých jsem se zmiňovala v první kapitole, uvalila jihoafrická vláda daně, díky nimž se má tento pro ekonomiku negativní vliv zmírnit. Příkladem takové daně je daň na rozvoj dovedností. V posledních letech do soustavy přibyla i řada nových daní. Vyzdvihla bych především okruh daní ekologických. Tato kategorie se výrazně rozšířila během posledních pěti let, a tak Jihoafričané zdaňují například igelitové tašky a pytlíky či každou prodanou klasickou žárovku. Základní přehled daní, které jsou součástí jihoafrického daňového systému, uvádí následující tabulka. Podrobněji se jednotlivým typům daní věnuji v dalších podkapitolách této kapitoly. Tabulka 7: Daňový systém JAR, 2012/2013
Typ daně
Název daně Daň z příjmů fyzických osob (Personal Income Tax)
Daně z příjmů
Daň z příjmů právnických osob (Corporate Income Tax) Srážková daň na dividendy (Dividends Tax)
Speciální daně z mezd a pracovních sil
34
Daň na rozvoj dovedností (Skills Development Levy) Daň do fondu nezaměstnanosti (Unemployment Insurance Fund)
Zdaňovací období.
39
Typ daně
Název daně Daň dědická (Estate Duty)
Daně z majetku
Daň darovací (Donations Tax) Převodová daň (Transfer Tax) Daň z převodu cenných papírů (Securities Transfer Tax) Daň z přidané hodnoty (Value Added Tax) Obratová daň (Turnover Tax) Daň z piva Daň z vína Daň z lihu Spotřební daně (Excise Duties)
Domácí daně ze zboží
Daň z tabákových výrobků Daň z ropných produktů Ad valorem daně (motorová vozidla,
a služeb
parfémy, elektronika…) Letištní daň Daň z igelitových tašek Ekologické daně (Enviromental Taxes)
Daň z elektřiny Daň z klasických žárovek Daň z emisí CO2
Cla (Customs Duties)
Ostatní daně
Diamantová exportní daň (Diamond Export Levy) Daň z hazardních her (Gambling Tax) Daň z dostihových závodů (Horse Racing Tax)
Zdroj: SARS. Tax Types 2013, vlastní tvorba.
Jihoafrická ústava definuje tři sféry vlády – centrální, provinční a lokální (místní samospráva). Každá z nich je považována za autonomní, avšak navzájem spolu komunikují a jsou na sobě závislé. Všechny tři sféry mají určité pravomoci i v rámci výběru daní. Z hlediska daňového určení plyne většina z daňových příjmů do rozpočtů centrální vlády. Do rozpočtů na úrovni provincií putují výnosy z daně z hazardních her, z daně z dostihových závodů, z části spotřební daně z lihu a z části spotřební daně na motorová vozidla. Místní samosprávě plynou výnosy pouze z části majetkových daní. Bohužel jsem nenalezla přesné informace o tom, jak jsou daňové výnosy mezi jednotlivé sféry vlády rozdělovány, nemám tudíž k dispozici data o podílu daňových příjmů připadajících na každou úroveň vlády za poslední zdaňovací období. Uvádím proto alespoň získané informace ze zdaňovacího období 2008/2009. Daňové určení za zdaňovací období 2008/09 ukazuje graf na straně 41, ze kterého vyplývá jednoznačná převaha výnosů plynoucích do rozpočtu centrální vlády.
40
Graf 6: Daňové určení (v % z daňových příjmů) v období 2008/09
1% 4%
centrální vláda (625 100 mil. ZAR) provinční vláda (5 623 mil. ZAR) lokální vláda (26 956 mil. ZAR) 95%
Zdroj: SARS. Tax Statistics: Revenue Collections 2009, vlastní tvorba.
3.3 Daňový mix Pro rozvojové země obecně platí35, že většina daňových výnosů je získávána prostřednictvím daní nepřímých. Toto pravidlo vyplývá z faktu, že přímé daně vyžadují mnohem náročnější požadavky na zajištění fungujícího systému výběru daně. V mnoha rozvojových zemích chybí možnosti, jak efektivním způsobem informovat poplatníky a správce daně, negativně se projevuje i chudoba a nízká gramotnost obyvatelstva. Mechanismus výběru daní přímých tak není zcela vyhovující. Proto se tyto země zaměřují na zdanění nepřímé, kdy velkou část daňových příjmů zabezpečují selektivní spotřební daně. Důraz bývá kladen i na zdanění zahraničního obchodu, typickým prvkem jsou cla. Z hlediska přímých daní převládají příjmy z daně korporátní, neboť v rozvojových zemích je obvyklá nízká úroveň důchodu na jednoho obyvatele. Z níže uvedeného grafu vyplývá, že uvedené předpoklady, týkající se rozvojových zemí, u Jihoafrické republiky neplatí. Jak je vidět, více než 80 % daňových příjmů Jihoafrické republiky plyne ze tří daní, a to z daně z příjmů fyzických osob (34 %), daně z přidané hodnoty (26 %) a daně z příjmů právnických osob (přes 20 %). To znamená, že v rámci přímého zdanění výrazně převládají příjmy z osobní daně. Významné zastoupení mají v daňovém mixu i specifické spotřební daně (celkově kolem 8 %), z nichž je největším zdrojem příjmů daň uvalená na ropné produkty (palivová daň), a také cla. Opět zde došlo k vyvrácení výše zmíněného faktu, že v rozvojových zemích tvoří příjmy ze selektivních spotřebních daní vyšší procento 35
Láchová, Lenka: Daňové systémy v globálním světě.
41
příjmů než všeobecné daně ze spotřeby. Rozdíl je zde opravdu markantní, neboť daň z přidané hodnoty se na daňovém mixu podílí 26 %, kdežto selektivní daně ze spotřeby pouze 8 %. Pokud se na problematiku daňového mixu podívám z hlediska předmětu zdanění, největší zastoupení mají daně z důchodů, ze zisku a z kapitálových výnosů, které tvoří přes 55 % daňových příjmů. Následují domácí daně ze zboží a služeb, které dosahují přibližně 35 % veškerých daňových příjmů. Graf 7: Daňový mix (v % na celkových daňových příjmech) za období 2012/13
3%
1% 1%
DPFO 5%
DPPO
5%
DPH
5%
34%
Cla Palivová daň Ostatní spotřební daně
26%
Ekologické daně Daň z dividend
20%
Ostatní
Zdroj: SARS. Tax Statistics: Revenue Collections 2013, vlastní tvorba
3.4 Daně z příjmů Jak již bylo zmíněno v předcházející části textu, daně z příjmů tvoří největší část daňových příjmů plynoucích do státního rozpočtu JAR. Dle rozdělení uvedeného ve třetí kapitole do této skupiny patří daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob a dále srážková daň z dividend. Jak podrobněji rozeberu v následujícím textu, daň z dividend nahradila původní druhotnou daň uvalenou na společnosti. V kapitole se budu podrobněji zabývat daní z příjmů fyzických osob a daní z příjmů právnických osob. O zbylých daních z této skupiny budou zmíněny pouze základní informace.
3.4.1 Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů fyzických osob v JAR upravuje zákon č. 58 z roku 1962, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (Act No.58 of 1962, Income Tax Act).
42
Rezidentura Pro daň z příjmů fyzických osob je důležité vymezení rezidentury, neboť rezidenti zdaňují v JAR celosvětové příjmy, kdežto nerezidenti jsou zdaňováni pouze na úrovni příjmů získaných v Jihoafrické republice, a to včetně kapitálových příjmů plynoucích z prodaného nemovitého majetku a dalších aktiv situovaných na území Jihoafrické republiky. V současné době se nerezidentovi v africké zemi nezdaňují úroky, které se vyplácejí z jihoafrických zdrojů, pokud se tato osoba po více než 183 dní jednoho zdaňovacího období zdržuje mimo území JAR a pokud na území republiky nepodniká. Pro účely daně z příjmů fyzických osob se fyzická osoba stává rezidentem JAR, pokud splní pravidlo obvyklého zdržování, nebo pravidlo fyzické přítomnosti. Dle prvního pravidla je fyzická osoba považována za rezidenta, jestliže má na území Jihoafrické republiky trvalé bydliště, obvyklé místo pobytu, nebo je JAR místem, které osoba, s ohledem na všechny osobní a finanční zájmy, považuje za místo skutečného domova. Druhé pravidlo říká, že osoba je rezidentem, pokud je fyzicky přítomna po dobu delší než 91 dnů během aktuálního zdaňovacího období a zároveň po dobu delší než 915 dní během posledních pěti zdaňovacích období36 (v průměru tedy 183 dní za každé zdaňovací období). Fyzická osoba přestává být rezidentem JAR ode dne, kdy je fyzicky nepřítomna nepřetržitě po dobu nejméně 330 dní bez ohledu na zdaňovací období. Poplatníci Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob se stává každá osoba, jejíž příjem za zdaňovací období překročí předem určenou částku. Tato hodnota se stanovuje na každé zdaňovací období a pro daňový rok 2012/13 činí 63 556 ZAR. Pokud příjem přesáhne určený limit, je povinností fyzické osoby registrovat se k dani z příjmů fyzických osob u South African Revenue Service (SARS). Poplatníci se registrují nejčastěji prostřednictvím elektronického formuláře, který je ze zákona nutné vyplnit do 60 dnů od obdržení příjmu. Manželé jsou v Jihoafrické republice zdaňováni jako jednotlivci, zákon o daních z příjmů neumožňuje společné zdanění manželů, které platilo například v České republice do roku 2007. Pro účely daně z příjmů však u manželů v JAR existuje 36
Zároveň musí být splněna podmínka fyzické přítomnosti v Jihoafrické republice minimálně po dobu 91 dnů v každém z pěti zdaňovacích období.
43
několik specifických pravidel. Pokud manželé vlastní majetek, který je zahrnut do společného jmění manželů, příjmy související s tímto majetkem (pronájem, prodej,…) jsou děleny mezi oba manžele rovným dílem. Do základu daně tedy vstupuje u obou shodná částka. Dalším příkladem je situace, kdy jeden z manželů obdaruje druhého. Hodnota daru je poté součástí základu daně dárce. Zdaňovací období Zdaňovacím obdobím pro účely daně z příjmů fyzických osob je období, které trvá po sobě jdoucích 12 měsíců, přičemž prvním dnem zdaňovacího období je 1. březen a posledním 28. únor (v případě přestupného roku 29. únor) následujícího roku. Předmět daně Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou následující druhy příjmů: • příjmy ze zaměstnání, • příjmy z podnikání a samostatné výdělečné činnosti, • výnosy z investic (úroky a zahraniční dividendy), • příjmy z pronájmu, • příjmy z licenčních poplatků, • kapitálové výnosy. Do základu daně z příjmů fyzických osob vstupují veškeré příjmy od zaměstnavatele. To znamená, že součástí příjmů ze zaměstnání jsou platy, příplatky za práci přesčas, odstupné, důchodové výplaty, prémie a další odměny v peněžní i nepeněžní formě. Všechny zmíněné položky tvoří hrubý příjem zaměstnance. Ztráta z podnikání individuálního podnikatele může být přenesena do budoucnosti, a to neomezeně až do jejího úplného uplatnění. Pokud smlouvy o zamezení dvojího zdanění netvrdí opak, dani z příjmů fyzických osob podléhají také dividendy plynoucí jihoafrickým rezidentům ze zahraničních podniků s podílem vlastnictví menším než 10 %. Dividendy vyplácené rezidentům domácími podniky nevstupují do základu osobní daně, neboť je na ně uvalena speciální srážková daň. Mezi příjmy vyňaté patří dividendy z jihoafrických podniků plynoucí nerezidentům. Na tyto dividendy není uplatňována ani srážková daň.
44
V Jihoafrické republice je zavedeno i zdaňování kapitálových zisků, které bylo začleněno do systému daní z příjmů. Do základu daně vstupuje poměrná část kapitálových zisků. Pro zdaňovací období 2012/13 činí sazba pro zdanění kapitálových zisků 33 %37. Osvobození od daně Dle zákona o daních z příjmů jsou od daně z příjmů fyzických osob při splnění uvedených podmínek osvobozeny následující příjmy: •
zahraniční úroky a zahraniční dividendy placené rezidentům, které jsou v případě poplatníků ve věku do 65 let osvobozeny do výše 22 800 ZAR za zdaňovací období, u poplatníků nad 65 let potom do výše 33 000 ZAR,
•
výplaty ze sociálního a důchodového zabezpečení ze zahraničí,
•
odměny za služby poskytované mimo JAR, pokud poplatník pracuje v zahraničí během 12 měsíců po více než 183 dní a zároveň pracovní poměr trvá nepřetržitě minimálně po dobu 60 dní,
•
výplaty z penzijních fondů a spořících fondů, kdy je poplatník celoživotně osvobozen až do výše 315 000 ZAR,
•
kapitálové výnosy do výše 30 000 ZAR za zdaňovací období38,
•
nemocenská a náhrady za pracovní úrazy,
•
invalidní důchody,
•
výživné,
•
státní dotace a granty,
•
platby z Fondu pojištění v nezaměstnanosti (Unemployment Insurance Fund).
Základ daně Základem daně z příjmů fyzických osob je součet příjmů, které jsou předmětem daně, snížený o zákonná osvobození od daně z příjmů fyzických osob. Základ daně se dále snižuje o odpočty. Odpočty V JAR se můžeme setkat se dvěma typy odpočtů. Aby byly výdaje daňově uznatelné, musí být v souladu s požadavky pro obecné uznání odpočtu nebo spadat do skupiny
37 38
V předchozích zdaňovacích obdobích byla sazba stanovena na 25%. Před zdaňovacím obdobím 2012/13 činilo osvobození 20 000 ZAR.
45
zákonem přesně definovaných specifických odpočtů. Pokud je konkrétní výdaj možno zařadit do obou kategorií, smí být odečten pouze jednou. Prvním typem odpočtu je tzv. obecný odpočet, kam patří výdaje vynaložené v rámci podnikatelské činnosti či výkonu zaměstnání39. Pro uznání je nutné splnit následující požadavky: •
částka musí být skutečně vynaložena,
•
poplatník je právně povinen částku zaplatit,
•
náklad musí být vynaložen v posuzovaném zdaňovacím období,
•
částka musí být vynaložena v souvislosti se zajištěním příjmů,
•
výdaje nesmějí být kapitálové povahy,
•
částka musí být vynaložena pro účely povolání.
Do druhé kategorie, speciálních odpočtů, patří výdaje, které poplatník může uplatnit pouze v případě, pokud je odpočet uveden v zákoně o daních z příjmů. Mezi takové výdaje patří: • léčebné výlohy, přičemž za jednotlivce je dovoleno odečíst si 230 ZAR, dalších 230 ZAR za první vyživovanou osobu a dále 154 ZAR za každou další vyživovanou osobu; u osob ve věku nad 65 let a u osob ve věku do 65 let, které jsou duševně nebo tělesně postižené nebo postižením trpí manžel či dítě, jsou odpočitatelné všechny výdaje vynaložené na lékařskou péči40, • dary na veřejně prospěšné účely (humanitární pomoc, vzdělávání, ochrana přírody, zdravotnictví, ekologie a další) maximálně do výše 10 % základu daně, • příspěvky na penzijní připojištění, kdy je odpočitatelná vyšší hodnota z 1 750 ZAR, nebo z částky odpovídající 7,5 % z příjmů, ze kterých jsou odváděny příspěvky na důchodové spoření, • příspěvky na důchodové spoření, kdy daňově uznatelným výdajem je vyšší z částek 1 750 ZAR, 3 500 ZAR snížených o příspěvky na penzijní připojištění, nebo z částky vypočtené jako 15 % z příjmů, ze kterých nejsou odváděny příspěvky na důchodové spoření, 39
Zákon o daních z příjmů hovoří o výdajích v rámci tzv. Individual´s trade. Tento pojem zahrnuje podnikatelskou činnost, výkon zaměstnání, veškeré obchodní činnosti i pronájem nemovitostí. 40 V předchozím zdaňovacím období platilo, že osoba do 65 let věku mohla odečíst pouze výdaje v celkové výši nižší než 7,5 % základu daně z příjmů fyzických osob.
46
• pojistné na ochranu zajištění příjmů, u kterého se výše odpočtu odvíjí
od placené částky. Sazba daně Sazba daně z příjmů fyzických osob je klouzavě progresivní. Příjem tvořící základ daně se rozděluje celkem do šesti skupin, pro které je stanovena různá procentní sazba. Jak znázorňuje tabulka uvedená níže, hranice pro jednotlivé kategorie příjmů se za posledních 5 let poměrně výrazně zvýšily, zatímco sazby zůstaly neměnné. Tabulka 8: Sazby osobní daně za zdaňovací období 2007/08 a 2012/13
2007/08
2012/13
(příjem v ZAR)
(příjem v ZAR)
0 – 100 000
0 – 160 000
18 %
100 001 – 160 000
160 001 – 250 000
25 %
160 001 – 220 000
250 001 – 346 000
30 %
220 001 – 300 000
346 001 – 484 000
35 %
300 001 – 400 000
484 001 – 617 000
38 %
400 001 a vyšší
617 001 a vyšší
40 %
Marginální sazba
Zdroj: SARS. Tax Statistisc 2008, 2013.
Slevy na dani Každý poplatník si také může uplatnit slevu na dani. Základní sleva pro každého poplatníka bez ohledu na věk činí 11 440 ZAR, poplatník mezi 65 – 75 lety si může odečíst navíc dalších 6 390 ZAR a poplatník nad 75 let dalších 2 130 ZAR za jedno zdaňovací období. Platí pravidlo, že pokud osoba není poplatníkem po celé zdaňovací období, sleva je krácena. Jak ukazuje níže uvedená tabulka, hodnota slevy se v posledních letech v koordinaci se zvyšováním hranic jednotlivých příjmových pásem zvyšuje. Terciární sleva pro poplatníky nad 75 let byla zavedena až od zdaňovacího období 2011/2012. Tabulka 9: Slevy na DPFO za zdaňovací období 2007/08 a 2012/13
Sleva
Věk poplatníka
2007/08
2012/13
Základní
neomezen
7 200 ZAR
11 440 ZAR
Druhotná
65 – 75 let
4 500 ZAR
6 390 ZAR
Terciární
nad 75 let
-
2 130 ZAR
Zdroj: SARS. Tax Statistisc 2008 a 2013, vlastní tvorba.
47
Z výše uvedených faktů vyplývá, že daňový práh ve zdaňovacím období 2012/2013 činí pro poplatníka do 65 let 63 556 ZAR, pro poplatníka mezi 65 – 75 lety 99 056 ZAR a pro občany nad 75 let je to dokonce 110 889 ZAR. Daňová povinnost Pokud příjmy fyzické osoby dosažené během jednoho zdaňovacího období přesáhnou hodnotu daňového prahu, vzniká poplatníkovi po skončení tohoto zdaňovacího období daňová povinnost. Prvním krokem pro řádné splnění daňových závazků vůči státu je povinná registrace u SARS. Jestliže poplatník registraci neprovedl již dříve (viz odstavec Poplatníci), zápis do databáze uskuteční ve stanovené lhůtě. Druhý krok představuje vyplnění daňového přiznání. Poplatníci, kteří za zdaňovací období obdrželi příjem nižší než 250 000 ZAR, daňové přiznání podávat nemusejí. Podmínkou je však splnění těchto podmínek: • příjmy byly vypláceny pouze jedním zaměstnavatelem, • příjmy plynuly poplatníkovi po celé zdaňovací období, • nebyl obdržen žádný příjem, ze kterého zaměstnavatel řádně nesrazil zaměstnaneckou daň, • není možné nárokovat další odpočty ani jiné daňové výhody. SARS stanovuje na každé zdaňovací období lhůty, do kdy je nutné vyplnit a předložit daňové přiznání. Prvním možným dnem pro podání daňového přiznání za zdaňovací období 2012/13 byl 1. červenec 2013. Data konečných termínů se liší podle způsobu podání. Ti poplatníci, kteří doručují daňová přiznání na finanční úřady osobně či poštou, byli omezeni datem 27. září 2013. Lhůta pro podání elektronického daňového přiznání je 22. listopadu 2013. Poměrně dlouhá doba mezi těmito dvěma daty značí snahu SARS o to, aby poplatníci upřednostňovali elektronická daňová přiznání. Poplatníci, kteří platí zálohy na daň z příjmů fyzických osob, mají lhůtu pro vyplnění daňového přiznání prodlouženou až do 31. ledna 2014. Zálohy na daň Každý poplatník daně z příjmů fyzických osob, který během zdaňovacího období obdrží jakékoliv příjmy jiného charakteru, než jakými jsou příjmy plynoucí ze zaměstnání a podobných činností (např. výplata), je povinen platit zálohy na osobní daň. Výjimku tvoří fyzické osoby mladší 65 let, u nichž celková výše základu daně nedosáhla daňového prahu, nebo příjem z úroků, zahraničních dividend a pronájmu 48
nepřesáhl hodnotu 20 000 ZAR. Od placení záloh jsou osvobozeny také osoby, které nejpozději poslední den zdaňovacího období dosáhly věku 65 let, a to pokud jejich základ daně nepřesáhl 120 000 ZAR. Výše záloh se stanoví na základě odhadu daňové povinnosti za probíhající zdaňovací období. Zálohy jsou placeny formou dvou zálohových plateb. První musí být provedena do konce 6. měsíce zdaňovacího období., přičemž výše platby přibližně odpovídá jedné polovině odhadované daňové povinnosti snížené o výši daně sražené zaměstnavatelem za prvních šest měsíců41. Druhá záloha je splatná nejpozději v poslední pracovní den zdaňovacího období, a to ve výši celkové roční odhadované daňové povinnosti snížené o daň sraženou zaměstnavatelem za celé zdaňovací období a o výši první zálohové platby. Zároveň platí tzv. 80 % pravidlo, kdy součet první a druhé zaplacené zálohy musí tvořit minimálně 80 % celkové daňové povinnosti. Třetí dobrovolná zálohová platba je placena v případě, že nedošlo ke kompletnímu uhrazení odhadované daňové povinnosti. Zbývající část je splatná do konce září následujícího zdaňovacího období. Při nesprávném placení zálohových plateb je daňová správa povinna ukládat vysoké sankce. Specifika zdanění zaměstnanců Příjmy ze zaměstnání podléhají speciálnímu mechanismu zdanění. Z příjmu, který je zaměstnanci vyplácen jako odměna za vykonanou práci, je odváděna zaměstnanecká daň, poplatek na rozvoj dovedností (Skills Development Levy) a příspěvek do Fondu pojištění v nezaměstnanosti (Unemployment Insurence Fund). Zaměstnanecká daň se odvádí na SARS formou srážkové daně PAYE42, kterou je za zaměstnance povinen uhradit zaměstnavatel. Daň se sráží z výplaty zaměstnance na měsíční bázi ve výši, která se vypočítá jako hodnota vyplacených odměn násobená sazbou daně z příjmu fyzických osob. Výhodou tohoto systému zdanění je to, že daňová povinnost z příjmů ze zaměstnání se vypořádává během celého zdaňovacího období. Poplatek na rozvoj dovedností byl zřízen na podporu vzdělávání, rozvoje a zlepšení dovedností a kvalifikace zaměstnanců. Pro poplatek platí podobný mechanismus jako 41
V případě, že poplatníkovi plynou kromě příjmů, které zakládají placení záloh na daň z příjmů, i příjmy ze zaměstnání. 42 Pay As You Earn, kdy je daň sražena v okamžiku příjmu peněz za vykonanou práci.
49
pro srážkovou zaměstnaneckou daň. Poplatek odvádí zaměstnavatel ve výši odpovídající 1 % výplaty zaměstnance za každý měsíc zdaňovacího období nejpozději sedm dní po skončení měsíce, za který je daň nutno odvést. Daň není srážena zaměstnancům, u kterých roční příjem ze zaměstnání nedosáhne 500 000 ZAR. Poslední položkou, která se měsíčně odvádí z výplaty daňového poplatníka, je příspěvek do Fondu pojištění v nezaměstnanosti. Celková částka, která putuje na SARS, odpovídá 2 % hrubé měsíční mzdy fyzické osoby, kdy 1 % je sraženo z výplaty zaměstnance (avšak pouze do maximální výše 12 478 ZAR) a další 1 % platí ze svých zdrojů zaměstnavatel. Za zaměstnance, kteří nejsou povinni přispívat do Fondu pojištění v nezaměstnanosti, jsou považováni: • pracovníci, kteří pracují méně než 24 hodin během jednoho kalendářního měsíce43, • vládní zaměstnanci, • studenti pracující na dohodu o provedení práce, • zahraniční zaměstnanci v rámci mezinárodního vyslání zaměstnanců, • osoby bez zdanitelných příjmů. Zákon o daních z příjmů definuje příjmy, které zaměstnanci do základu daně z příjmů fyzických osob nezahrnují. Jedná se o příjmy vyňaté či osvobozené. Velkou skupinu příjmů vyňatých tvoří u zaměstnanců cestovní náhrady za pracovní cesty, které jsou uskutečňovány na území Jihoafrické republiky. Vynětí je však omezeno zákonnými limity, které aktuálně odpovídají hodnotě 88 ZAR za jeden den pro vedlejší náklady a hodnotě 286 ZAR pro celkové náklady, zahrnující náklady na stravu a vedlejší náklady. Existují i limity stanovené pro zahraniční cesty. Výše těchto limitů se liší v závislosti na zemi, kam zaměstnanec vycestuje. Zároveň platí, že cestovní náhrady odpovídající zákonným limitům může zaměstnavatel uplatnit jako daňově uznatelné náklady. Příjmy ze zaměstnání pro účely daně z příjmů fyzických osob zahrnují i nepeněžní příjmy a další požitky. Zákon zmiňuje zaměstnanecké benefity, které vstupují
43
Tito zaměstnanci nejsou pro účely daně z příjmů fyzických osob zdaňovány standardní sazbou, ale je pro ně stanovena speciální sazba ve výši 25 %.
50
do základu daně zaměstnance. Mezi zaměstnanecké výhody, které jsou součástí základu daně, patří44: •
příspěvky na dopravu, kdy do základu daně vstupuje pouze 20 % z celkové poskytnuté sumy,
•
zapůjčení služebního automobilu, kdy do základu daně měsíčně plyne částka odpovídající 3,5 % ze stanovené hodnoty automobilu, pokud zaměstnanec vynaloží výdaje související s provozem automobilu a pokud automobil nepoužívá pouze pro osobní spotřebu, je možno částku vstupující do základu daně snížit,
•
stravenky a poukázky na potraviny, které vstupují do základu v hodnotě určené podle výše nákladů zaměstnavatele na tyto příspěvky, výjimku tvoří občerstvení poskytované v podnikových jídelnách, na pracovišti během pracovní doby a občerstvení pro klienty na pokyn zaměstnavatele,
•
právo užívat podniková aktiva pro soukromé účely, kdy se hodnota vstupující do základu daně určí jako 15% z nižší hodnoty nákladů na provoz či tržní hodnoty aktiva (pokud majetek vlastní zaměstnavatel), hodnota nájmu (pokud zaměstnavatel majetek pronajímá), výše nákladů na pořízení majetku (pokud zaměstnanec používá majetek po většinu doby životnosti); hodnota bude snížena o platby placené zaměstnancem,
•
poskytnutí zvýhodněného ubytování mimo služební cesty, kdy se k základu daně připočítá rozdíl mezi nájemným placeným zaměstnavateli a nájemným obvyklým,
•
zvýhodněné půjčky nad 3 000 ZAR,
•
některé zlevněné služby,
•
stáže a stipendia za určitých podmínek.
3.4.2 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob upravuje v Jihoafrické republice stejný zákon, jaký platí pro daň z příjmů fyzických osob – zákon č. 58 z roku 1962, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (Act No.58 of 1962, Income Tax Act).
44
Deloitte: Guide to Fiscal Information 2012/13.
51
Rezidentura Daň z příjmů korporací tvoří z daňového hlediska třetí největší zdroj příjmů plynoucí do státního rozpočtu. Základním problémem je opět vymezení rezidentury. Jak již bylo několikrát zmíněno, rezidenti v JAR zdaňují celosvětové příjmy a nerezidenti podléhají zdanění pouze v rozsahu příjmů z JAR a z kapitálových zisků z nemovitého majetku situovaného na území Jihoafrické republiky. Rezidentem pro účely daně z příjmů právnických osob je nejen společnost, která byla v Jihoafrické republice založena a která zde má sídlo, ale také společnost, která byla založena v jiném státě, avšak v Jihoafrické republice má místo skutečného vedení. To znamená, že za daňového rezidenta JAR je považována například zahraniční právnická osoba, která z území Jihoafrické republiky vydává příkazy mající vliv na řízení společnosti. Z uvedeného vyplývá, že může dojít k situaci, kdy je jeden daňový subjekt považován za rezidenta dvou států. K určení rezidentury poté pomáhají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které státy mezi sebou uzavírají. Seznam smluv uvádím v Příloze 3. V Jihoafrické republice platí pravidla pro řízené zahraniční společnosti CFC. Tato pravidla země přijímají, aby omezily ztrátu daňových výnosů. Právnické osoby často zakládají dceřiné společnosti v zemích s nízkým daňovým zatížením a v rámci daňové optimalizace přesouvají zisky do dceřiných jednotek. Tímto způsobem se vyhýbají zdanění v zemi, ve které jsou rezidenty. Pravidla CFC stanovují, že zdanění ekonomické jednotky probíhá na úrovni vlastníků společnosti. To znamená, že do základu daně z příjmu právnických osob vstupuje i poměrný podíl příjmů ovládané zahraniční společnosti. V Jihoafrické republice je za ovládanou zahraniční společnost považována taková společnost, ve které drží jihoafrický rezident přímo či nepřímo více než 50 % vlastnických práv a zároveň disponuje více než 50 % hlasovacích práv. Poplatníci Poplatníkem daně z příjmů právnických osob je každý podnikatelský subjekt, který byl založen dle právních předpisů Jihoafrické republiky. Korporátní dani podléhají příjmy následujících typů společností: • veřejné společnosti, • soukromé společnosti, • uzavřené společnosti, • družstva, 52
• obecně prospěšné společnosti, • malé a střední podniky, • fondy kolektivního investování, • sdružení, • spící podniky. Ve zdaňovacím období 2012/13 bylo k dani z příjmů právnických osob zaregistrováno přibližně 2,2 milionu společností. Zajímavostí je, že přes 58 % výnosů korporátní daně platí pouze 266 velkých podniků (se zdanitelným příjmem nad 200 milionů ZAR), což je pouze 0,2 % počtu všech zaregistrovaných společností. Zdaňovací období Zdaňovací období pro právnické osoby je časový úsek shodný s účetním obdobím společnosti, tedy obdobím sloužícím pro sestavení účetních výkazů. Každá společnost může zdaňovací období zahajovat v jiném kalendářním měsíci, platí však, že zdaňovací období musí být odsouhlaseno správcem daně. Nejčastěji mají společnosti v Jihoafrické republice zdaňovací období trvající od ledna do prosince (32 %), od července do června (24 %), od března do února (20 %) a také od dubna do března (13 %). Předmět daně Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou veškeré příjmy, které společnosti vzniknou v rámci výkonu podnikatelské činnosti. Zdanění podléhají i příjmy z nakládání s majetkem, příjmy pasivní a kapitálové zisky. Kapitálové příjmy vstupují do základu korporátní daně ve výši 66 % z celkové částky těchto příjmů. Osvobození Od daně z příjmů právnických osob jsou osvobozeny veřejně prospěšné společnosti v případě, že jejich příjmy nepocházejí z podnikatelské činnosti. Základ daně Základ daně se odvozuje z účetního výsledku hospodaření společnosti, který se pro účely daně z příjmů právnických osob dále upravuje. Velmi častou úpravou je snižování základu daně o odpočty.
53
Odpočty Pokud společnosti vznikly náklady, které byly použity na zajištění příjmů, je možné některé tyto náklady ze základu daně vyčlenit. Stejně jako u daně z příjmů fyzických osob i v případě korporátní daně existují dva druhy odpočtů – obecný a specifický. Příklady odpočtů, jaké si může právnická osoba od základu daně odečíst, jsou následující: • zřizovací výdaje45, které společnosti vznikly před zahájením podnikatelské činnosti, •
odpisy strojů a zařízení, kdy v prvním roce je odepsáno 40 % a v dalších třech letech vždy 20 % z ceny aktiva46,
•
odpisy průmyslových budov, kdy se po dobu 20 let každý rok odepisuje vždy 5 % z ceny aktiva,
•
náklady na výzkum a vývoj, kdy je možné odečtení 150 % výdajů vynaložených na výzkumné činnosti v Jihoafrické republice,
• learnership47 výdaje, přičemž odpočet za každou uzavřenou dohodu činí 30 000 ZAR ročně, dalších 30 000 ZAR je možné odečíst po úspěšném dokončení kurzu a pokud je účastníkem kurzu postižená osoba základ daně se snižuje o dalších 20 000 ZAR. Ztráta může být v Jihoafrické republice společnostmi přenášena do budoucnosti, a to neomezeně až do jejího plného uplatnění. Zpětné uplatnění není možné. Sazba daně Základní sazba daně z příjmů právnických osob pro standardní podniky je 28 %. U některých typů podniků však existují výjimky a sazba daně je odlišná. Například pro společnosti těžící zlato, platí sazba daná vzorcem 43 – 215/x %, kde x představuje 45
Přesná definice zřizovacích výdajů v zákoně chybí. Zpravidla zahrnují takové výdaje, jako jsou náklady na propagaci a reklamu, pojištění, právní poplatky, nájemné, výdaje za telefon, licence a povolení, náklady na průzkum trhu. Zakázáno je uplatnění výdajů na nákup budov nebo motorového vozidla. 46 Stroje a zařízení sloužící k vědeckým účelům jsou odepisovány po dobu tří let, přičemž první rok odpis tvoří 50 %, druhý rok 30 % a třetí rok 20 % ceny aktiva. 47 Learnership je vzdělávací program, v rámci kterého dochází ke spojení teoretických znalostí, obdržených během vyučování na odborné škole či v jiném zařízení profesní přípravy, a praxe v zaměstnání. Účastník kurzu je veden zkušeným odborným pracovníkem na základě předem uzavřené právně závazné dohody, která striktně stanovuje úkoly a povinnosti, jaké účastník kurzu musí splnit. Po absolvování této praxe (obvykle po 1 200 hodinách) se účastník stává kvalifikovaným pracovníkem. Zaměstnavatel tuto službu může poskytnout jak svým současným zaměstnancům (např. v rámci rekvalifikace), tak i osobám nezaměstnaným.
54
podíl příjmů z těžby zlata na celkovém příjmu z těžby. Sazba daně vztahující se na příjmy, které pocházejí z vedlejších činností podniku, dosahuje výše 35 %. Společnosti poskytující dlouhodobá pojištění v rámci individuálních fondů se zdaňují 40 %. Sazby daně z příjmů právnických osob v závislosti na druhu podniku shrnuje následující tabulka. Tabulka 10: Sazby korporátní daně na období 2012/13
Sazba daně Standardní podnik
28 %
Společnosti těžící zlato
43 – (215/x) %
Příjmy z vedlejších činností
35 %
Pojišťovací společnosti – individuální fondy
40 %
Zdroj: Delloite. Key Economies in Africa 2012/2013, vlastní tvorba.
Zákon o daních z příjmů umožňuje použití zvýhodněných sazeb daně z příjmů právnických osob u mikropodniků a malých podniků. Pro mikropodniky s obratem do 1 milionu ZAR navíc platí, že se mohou rozhodnout pouze pro platbu obratové daně48, na klasické korporátní dani se poté neúčastní. Aby mohly mikropodniky a malé podniky snížené sazby používat, je nutné o výjimku požádat SARS. Sazby dle výše základu daně jsou potom následující: Tabulka 11: Sazby korporátní daně pro mikropodniky a malé podniky, 2012/13
Typ podniku
Základ daně (ZAR)
Marginální sazba
0 – 150 000
0%
150 001 – 300 000
1%
s ročním obratem max.
300 001 – 500 000
2%
1 000 000 ZAR
500 001 – 750 000
4%
750 000 a vyšší
6%
0 – 63 556
0%
63 557 – 350 000
7%
350 001 a vyšší
28 %
Mikropodniky
Malé podniky s ročním obratem max. 14 000 000 ZAR
Zdroj: Delloite. Key Economies in Africa 2012/2013, vlastní tvorba.
Daňová povinnost a zálohy na daň Každá společnost založená v Jihoafrické republice je povinna registrovat se u SARS jako poplatník daně z příjmů právnických osob. Po skončení zdaňovacího (účetního) 48
Obratová daň je zjednodušený daňový systém pro mikropodniky. Nahrazuje daň z příjmů, daň z přidané hodnoty a daň z dividend.
55
období právnická osoba musí řádně vyplnit a odevzdat daňové přiznání, a to nejpozději do dvanácti měsíců od konce zdaňovacího období. Kromě daňového přiznání za celé zdaňovací období je další povinností poplatníka daně z příjmů právnických osob podávat i předběžná daňová přiznání. Tento výkaz se předkládá každých šest měsíců a obsahuje odhadované údaje o získaných příjmech během daného šestiměsíčního intervalu. V případě, že zisky během intervalu přesáhly původně odhadovanou výši, poplatník musí tento jev promítnout do výše zálohové platby. Zálohy na daň platí kromě mikropodniků každý poplatník daně z příjmů právnických osob. Systém záloh funguje na stejném principu jako u daně z příjmů fyzických osob. Povinné jsou dvě zálohy, přičemž základ pro stanovení výše zálohových plateb vyplývá z daňové povinnosti minulého zdaňovacího období a také z předběžných daňových přiznání aktuálního zdaňovacího období. První platba probíhá do šesti měsíců od začátku zdaňovacího období, lhůta pro zaplacení druhé zálohy končí posledním dnem zdaňovacího období. Třetí zálohová platba při nedoplatku na dani se odvádí do konce šestého měsíce po skončení zdaňovacího období. Jako u daně z příjmů fyzických osob i zde platí 80 % pravidlo, kdy součet první a druhé zálohy musí splnit daňovou povinnost aktuálního zdaňovacího období minimálně z 80 %.
3.4.3 Daň z dividend V souvislosti se společnostmi existuje v daňovém systému Jihoafrické republiky také srážková daň z dividend. Daň s 15 % sazbou je uvalena na dividendy plynoucí z tuzemských společností a ze zahraničních společností, které jsou uvedeny na seznamu Johannesburg Stock Exchange. Daň dopadá na akcionáře, kterým jsou dividendy vypláceny, ale je srážena agentem., který částku odvádí na SARS ještě před samotným vyplacením akcionářům. Zodpovědnost za správné odvedení daně však zůstává na akcionářích. Daň musí být zaplacena nejpozději poslední den měsíce následujícího po měsíci, v němž byla dividenda vyplacena. Před 1. dubnem 2012 byla v platnosti tzv. druhotná daň, kterou platily společnosti vedle daně z příjmů právnických osob. Tato daň již neexistuje, neboť ji nahradila právě daň z dividend. Předmětem daně byly taktéž dividendy, rozdíl mezi druhotnou daní a daní z dividend však spočíval v subjektu, na který daň dopadá. U druhotné daně to byla společnost, která dividendy vyplácela. Sazba daně byla 10 %. Díky zavedení 56
nového systému zdaňování dividend tak Jihoafrická republika používá obdobný systém jako většina států.
3.5 Speciální daně z mezd a pracovních sil Od roku 2005 zaměstnavatel povinně odvádí za všechny fyzické osoby v trvalém zaměstnaneckém poměru daň na rozvoj dovedností (Skills Development Levy). Výše příspěvku činí jedno procento z celkových vyplacených mezd. Základní informace o této dani byly uvedeny v kapitole 3.4.1, proto se jí zde již více nevěnuji.
3.5.1 Sociální zabezpečení Současný systém sociálního zabezpečení, uplatňovaný v JAR, je třípilířový. První pilíř je nepříspěvkový, druhý příspěvkový a třetí je dobrovolný. První pilíř zajišťuje sociální pomoc osobám, které nedosahují určité životní úrovně, prostřednictvím různých typů grantů. Systém sociální pomoci je financován z vládních příjmů. Z daňového hlediska je nejzajímavější především druhý povinný příspěvkový pilíř. Součástí příspěvkového pilíře je sociální pojištění, které se zaměřuje na ochranu zaměstnanců a jejich závislých rodinných příslušníků, pokud dojde k událostem, jež způsobí ztráty příjmů. V rámci tohoto pilíře je zaměstnavatel povinen odvádět příspěvky na pojištění v nezaměstnanosti49 (Unemployment Insurance Contributions). Výše příspěvku činí 2 % z vyplácených mezd, přičemž jedno procento platí zaměstnavatel a jedno procento je sráženo zaměstnancům. Z Fondu nezaměstnanosti jsou poté vypláceny příspěvky v případě nezaměstnanosti, dále mateřská, nemocenská, pozůstalostní dávky a podobně. Součástí druhého pilíře je i Fond silničních nehod, kam plynou příspěvky z daně na ropné produkty a o kterém se dále budu zmiňovat u spotřebních daní. Třetí dobrovolný pilíř sestává z příspěvků na soukromé zdravotní pojištění a příspěvků na důchodové zabezpečení. Význam tohoto pilíře neustále roste, neboť současný veřejný systém sociálního zabezpečení nestačí pokrývat potřeby jihoafrického obyvatelstva. Pro účastníky třetího pilíře vláda nabízí určité daňové úlevy.
49
Viz Specifika zdanění zaměstnanců v kapitole 3.4.1.
57
3.5.2 Veřejné zdravotní pojištění Jihoafrická republika nemá veřejné zdravotní pojištění. V současné době se vláda usilovně snaží o vypracování projektu, který by vedl k vytvoření účinného veřejného zdravotního pojištění. Projekt by měl být realizován do roku 2025, kdy by vláda systém veřejného zdravotního pojištění chtěla uvést v účinnost. Odborníci však tvrdí, že projekt je nejdražší investicí Jihoafrické republiky za několik desetiletí a jeho zapracování přinese nemalé komplikace.
3.6 Majetkové daně Majetkové daně jsou jediným typem daní, které přímo plynou i do rozpočtů místní samosprávy. Do kategorie majetkových daní patří daň dědická, daň darovací, daň z převodu cenných papírů a převodová daň, která tvoří největší zdroj daňových příjmů v této kategorii. 3.6.1 Daň darovací Dani darovací podléhá veškerý majetek, u kterého došlo k bezúplatnému převodu vlastnictví na základě právního úkonu. Daň odvádí dárce, přičemž nerezident Jihoafrické republiky daň darovací neplatí. Sazba daně ve výši 20 % je uvalena na hodnotu darů přesahující níže uvedené roční limity. Od daně darovací jsou osvobozeny všechny dary od jednoho dárce – fyzické osoby, které v celkové hodnotě nepřekročí hodnotu 100 000 ZAR za zdaňovací období. U právnických osob a dalších subjektů, které nejsou fyzickou osobou, je tato hodnota snížena na hranici 10 000 ZAR za zdaňovací období. Plné osvobození od daně platí pro všechny veřejné obchodní společnosti a obecně prospěšné organizace. Dále zákon o daních z příjmů vyjmenovává dary, které se do základu daně darovací nezahrnují. Jsou to: • dary mezi manžely, • dary, které byly vráceny do šesti měsíců od uskutečnění obdarování, • dary veřejných společností, • dary schváleným rekreačním klubům, • dary související s tradičními komunitami a kmeny, • dary mezi společnostmi ve skupině, kdy obdarovaným je rezident JAR, 58
• za určitých podmínek dary nemovitostí nacházejících se mimo území republiky. Dárce má povinnost odvést daň nejpozději do konce třetího měsíce ode dne, kdy došlo k obdarování. Ve výjimečných případech může SARS povolit zaplacení daně v jiném termínu.
3.6.2 Daň dědická Předmětem daně dědické je majetek zesnulé osoby, která byla rezidentem Jihoafrické republiky, bez ohledu na to, kde se majetek nachází. Dědictví představuje souhrn veškerého majetku, který osoba vlastnila v den její smrti, a to včetně majetkových práv a příjmů, jaké obdrží pozůstalí za smrt vlastníka (výplaty z pojištění pro případ smrti, výplaty penzijních fondů…). Daň dopadá na dědice, odvádí ji však vykonavatel závěti, a to ve výši 20 % ze základu daně. Platba daně musí proběhnout nejpozději do jednoho roku ode dne úmrtí původního vlastníka majetku. Základ daně se dále snižuje o odpočty. Bez ohledu na hodnotu zděděného majetku a na životní situaci dědice je vždy od základu daně odečtena částka 3 500 000 ZAR. V některých případech se odečítají i tyto položky: •
hodnota závazků souvisejících se zděděným majetkem (včetně pohřebních nákladů a souvisejících administrativních nákladů),
•
hodnota majetku, který zdědí manžel zemřelého,
•
hodnota majetku věnovaného na charitativní účely,
•
hodnota některých zahraničních aktiv zemřelého. Tabulka 12: Krácení daně dědické v závislosti na úmrtí dědice
Úmrtí dědice:
Snížení o:
Do 2 let
100 %
2 - 4 roky
80 %
4 - 6 let
60 %
6 - 8 let
40 %
8 - 10 let
20 %
Zdroj: Delloite. Key Economies in Africa 2012/2013.
V souvislosti s daní dědickou existuje v Jihoafrické republice pravidlo, které mě velmi zaujalo. Platí zde, že pokud dědic zemře do 10 let od okamžiku dědění, nově splatná 59
daň dědická se upravuje. Je tomu tak proto, že hodnota majetku, který již jednou dani dědické podlehl, se procentuálně snižuje v závislosti na době úmrtí dědice, jak dokazuje tabulka uvedená na předchozí straně.
3.6.3 Daň z převodu cenných papírů Předmětem daně z převodu cenných papírů je každý převod cenných papírů vydaných jihoafrickou společností či zahraniční společností kótovanou na Johannesburg Stock Exchange. Velikost daně je vypočtena jako 0,25 % z hodnoty cenného papíru. Dani nepodléhají následující transakce: •
transakce nevedoucí ke změně vlastníka cenného papíru,
•
emise cenného papíru,
•
zrušení nebo zpětný odkup cenných papírů, které vedou ke zrušení společnosti.
Daň je splatná nabyvatelem ve lhůtě odvíjející se od druhu cenného papíru. Daň z převodu cenných papírů nekótovaných společností musí být odvedena nejpozději do dvou měsíců od konce měsíce, ve kterém byl transfer uskutečněn. Zároveň je každá osoba, která získá cenný papír nekótované společnosti, povinna do 30 dnů od data převodu cenného papíru tuto společnost informovat. Daň z převodu cenných papírů kótovaných společnosti odvádí nabyvatel nejpozději do 14 dnů od konce měsíce, ve kterém došlo k převodu cenného papíru.
3.6.4 Převodová daň Převodovou daň upravuje zákon č. 40 z roku 1949, o převodové dani (Transfer Duty Act), ve znění pozdějších předpisů. Předmětem daně je hodnota majetku pořízeného jakoukoliv osobou formou obchodní nebo jiné transakce. Ve většině případů se daň vztahuje na transakce související s převodem nemovitého majetku či části podniků. Daň odvádí nabyvatel majetku do šesti měsíců ode dne uskutečnění obchodní či jiné transakce. Sazby převodové daně (shodné pro fyzické i právnické osoby) na majetek, který byl převeden po 23. únoru 2011, uvádí následující tabulka. Platí, že pokud prodej nemovitého majetku podléhá dani z přidané hodnoty, převodová daň není placena.
60
Tabulka 13: Sazby převodové daně, 2012/13
Hodnota majetku
Marginální sazba daně
Do 600 000 ZAR
0%
600 001 – 1 000 000 ZAR
3%
1 000 001 – 1 500 000 ZAR
5%
1 500 001 ZAR a vyšší
8%
Zdroj: Delloite. Key Economies in Africa 2012/2013.
3.7 Domácí daně ze zboží a služeb Všechny domácí daně ze zboží a služeb platné v Jihoafrické republice patří mezi daně nepřímé. Tato skupina daní tvoří v úhrnu druhou nejvýznamnější položku v daňovém mixu z hlediska předmětu zdanění – ve zdaňovacím období 2012/13 se prostřednictvím domácích daní ze zboží a služeb vybralo více než 35 % celkových daňových příjmů. Stěžejní roli v této kategorii daní hraje daň z přidané hodnoty, které se budu věnovat nejvíce. O spotřebních a ekologických daní budou uvedeny pouze základní informace.
3.7.1 Daň z přidané hodnoty Výnosy z daně z přidané hodnoty představují druhou největší část daňových příjmů plynoucích do rozpočtu Jihoafrické republiky. Zavedením této nepřímé daně se Jihoafrická republika výrazně přiblížila vyspělým zemím. Předmět daně Mechanismus daně z přidané hodnoty probíhá v JAR na principu zdanění v zemi spotřeby. Dani podléhá dodání zboží a poskytnutí služeb v Jihoafrické republice a také dovoz zboží do JAR. Na rozdíl od spotřebních daní tak daň z přidané hodnoty umožňuje zdanit široké spektrum výrobků a služeb. Existuje řada typů plnění, které dani z přidané hodnoty nepodléhají. Mezi činnosti osvobozené od DPH patří například finanční služby, vzdělávací služby, ubytovací služby, jízdné (silniční a železniční doprava) či příspěvky odborům. Zároveň platí, že plátce daně si v souvislosti s vyjmenovanými osvobozenými činnostmi nemůže uplatnit nárok na odpočet.
61
Plátci Povinnost registrace k dani z přidané hodnoty nastává v případě, kdy osoba poskytne plnění, která podléhají základní či snížené sazbě daně, v hodnotě přesahující registrační limit. Ten je v současné době nastaven na hodnotu 1 000 000 ZAR za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Dobrovolně se osoba může registrovat, pokud plnění přesáhnou částku 50 000 ZAR za uplynulých 12 měsíců. Ve zdaňovacím období 2012/2013 bylo k dani z přidané hodnoty přihlášeno 650 540 plátců, přičemž aktivních plátců bylo celkem 425 576. Jak ukazuje graf, za posledních pět let dochází v Jihoafrické republice z důvodu přísnějších podmínek pro registraci k úbytku počtu plátců. Graf 8: Vývoj počtu plátců DPH, 2008 – 2013
800 000 700 000 600 000 500 000 400 000
Registrovaní plátci
300 000
Aktivní plátci
200 000 100 000 0 2008/09 2009/10 2010/11 2011/12 2012/13 Zdroj: SARS. Tax Statistics 2013, vlastní tvorba.
Sazba daně Základní sazba daně z přidané hodnoty, platná pro většinu zboží a služeb, činí 14 %. Kromě základní sazby existuje ještě sazba nulová. Zařazení zboží či služby do nulové sazby znamená, že se neodvádí daň na výstupu, ale je možný nárok na odpočet. Této nulové sazbě podléhají: •
základní potraviny,
•
benzín,
•
nafta,
•
dodávky zlata a zlatých mincí,
•
exporty,
•
semena, hnojiva a pesticidy,
•
mezinárodní doprava. 62
Zdaňovací období Většina plátců (téměř 90 %) odvádí daň ve dvouměsíčních intervalech. Plátci s obratem nad 30 milionů ZAR ročně jsou měsíčními plátci daně z přidané hodnoty. Malé podniky s obratem do 1,5 milionu ZAR odvádějí daň po čtyřech měsících a vybrané zemědělské společnosti jsou půlročními plátci daně. Daň musí být odvedena do 25. dne následujícího měsíce po konci „zdaňovacího“ období. Daňový doklad pro účely daně z přidané hodnoty musí být vystaven na každé plnění, které překračuje hodnotu 50 ZAR.
3.7.2 Spotřební daně Spotřební daně patří v historickém vývoji mezi nejstarší typy daní. Zdaňován je prodej či spotřeba vymezených druhů výrobků. Tato kategorie daní plní v Jihoafrické republice primárně funkci zajištění stálého toku příjmů do státní pokladny. Příjmy z těchto daní tvoří každoročně přibližně 10 % z celkových daňových příjmů. Sekundární funkce má za cíl odradit obyvatelstvo od koupě výrobků mající negativní vliv na životní prostředí či lidské zdraví. Daň odvádí vždy výrobce produktu. V jihoafrickém daňovém systému najdeme spotřební daně uvalené na následující produkty: •
alkohol (sladové pivo, tradiční africké pivo, lihové nápoje, víno a další kvašené nápoje),
•
tabákové výrobky,
•
pohonné hmoty a ropné produkty,
•
ad valorem produkty (motorová vozidla, elektronika, kosmetika, parfémy a další produkty, které jsou považovány za luxusní zboží).
Daň z pohonných hmot a ropných produktů tvoří v této kategorii významný zdroj příjmů. Jak uvádí následující tabulka, palivová daň se skládá ze dvou částí – ze samotného poplatku a dále ze spotřební daně.
63
Tabulka 14: Výše palivové daně ve zdaňovacím období 2012/2013
Poplatek za 1 l
Spotřební daň na 1 l
Daň celkem
Benzín
197,50 c
4c
201,50 c
Nafta
182,50 c
4c
186,50 c
Zdroj: SARS. Tax Statistics 2013.
U pohonných hmot je také vybírán příspěvek do silničního nehodového fondu (Road Accident Fund Levy), který je v současnosti nastaven na hodnotu 88 centů za jeden litr.
3.7.3 Ekologické daně Jihoafrická vláda v posledních letech, v souvislosti s aktuálním světovým trendem, přijala několik nových daní, které zdaňují produkty znečišťující životní prostředí. Často bývají zahrnovány do skupiny spotřebních daní, pro lepší přehlednost je však uvádím ve speciální podkapitole. Ve srovnání s Českou republikou je v jihoafrickém daňovém systému těchto daní více. Patří sem: •
daň z igelitových tašek – výše daně je stanovena na 4 centy na jednu igelitovou tašku,
•
daň z klasických žárovek – výše daně odpovídá 3 ZAR na jednu žárovku,
•
daň z elektřiny – uvalena na elektrickou energii z neobnovitelných zdrojů a na jadernou energii, a to ve výši 2,5 centu na kWh; výnosy z této daně jsou používány například na opravu silnic,
•
daň z emisí CO2 – daň platí majitelé nových vozidel, výše daně je závislá na velikosti emisí,
•
letištní daň – uvalena na mezinárodní leteckou dopravu, přičemž daň ve výši 190 ZAR50 za jednoho pasažéra je zahrnuta v ceně letenky.
Výnosy
plynoucí
do
státního
rozpočtu
prostřednictvím
ekologických
za zdaňovací období 2012/13 ukazuje níže uvedená tabulka. Tabulka 15: Výnosy ekologických daní za zdaňovací období 2012/2013
Druh daně
50
Daňové příjmy (v mil. ZAR)
Daň z igelitových tašek
151
Daň z klasických žárovek
137
Pasažéři cestující do Botswany, Lesotha, Namibie a Svazijska platí pouze 100 ZAR.
64
daní
Druh daně
Daňové příjmy (v mil. ZAR)
Daň z elektřiny
7 984
Daň z emisí CO2
1 567 873
Letištní daň
10 712
Ekologické daně celkem
Zdroj: SARS. Tax Statistics 2013, vlastní tvorba.
3.8 Ostatní daně Kromě výše zmíněných daní v Jihoafrické republice existují i další druhy daní, které v této práci nebudu podrobněji rozebírat. Pro úplnost informací o daňovém systému Jihoafrické republiky je alespoň vyjmenuji. Příjmy do veřejných rozpočtů plynou i z následujících druhů daní: •
daň z hazardních her, která byla zavedena 1. dubna 2012 a podléhají jí výhry přesahující hodnotu 25 000 ZAR, přičemž sazba daně je 25 %,
•
daň na vývoz diamantů, která zdaňuje hodnotu vyvážených drahých kamenů ve výši 5 %,
•
cla na dovážené zboží.
65
4 Komparace
jihoafrického
a
českého
účetního
a daňového systému V této stěžejní kapitole mé diplomové práce se budu zabývat hlavními rozdíly mezi účetním systémem, který je nastaven v Jihoafrické republice, a účetním systémem platným v České republice. Po zhodnocení účetních pravidel bude pozornost zaměřena na systém daňový, kdy opět zmíním nejdůležitější odlišnosti a shodné znaky dvou odlišných republik.
4.1 Komparace účetních systémů Při hledání rozdílných a společných znaků v oblasti účetnictví budu postupovat způsobem, kdy zachovám strukturu z druhé kapitoly. Nejprve se zaměřím na porovnání požadavků kladených na účetní a auditorské profese, dále na zákon upravující účetnictví a nakonec porovnám používání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a IFRS pro malé a střední podniky.
4.1.1 Požadavky na účetní profesi Stejně jako v JAR ani v České republice nejsou požadavky na účetní profesi upraveny speciálním zákonem. Osobní vlastnosti, uvedené v kapitole 2.1.1, jistě musí splňovat také každý účetní v ČR. Kromě toho Komora certifikovaných účetních vydala etický kodex profesních účetních obsahující morální zásady, jakými jsou například bezúhonnost a objektivita a které je povinen dodržovat každý certifikovaný účetní. Certifikační systém účetních v České republice probíhá od roku 1997. V současnosti je zajišťován prostřednictvím Institutu certifikace účetních formou dvoustupňového profesního vzdělávání. ICU při vytváření certifikačního systému spolupracovala s britskou Asociací certifikovaných účetní (ACCA) a aktuálně je možné dosáhnout dvou stupňů kvalifikace – certifikovaný účetní a účetní expert. Jediná podmínka pro zápis do kurzu certifikovaný účetní spočívá v požadovaném minimálním vzdělání, kterým je úplné střední vzdělání zakončené maturitní zkouškou. Uchazeč musí během sedmi let úspěšně složit 8 dílčích písemných zkoušek z osmi různých předmětů. Zároveň je povinné dosáhnutí praktických dovedností, přičemž řízená praxe probíhá alespoň po dobu dvou let. Možné je také uznání praxe získané v předchozím období, 66
která trvala nejméně 4 roky. Po úspěšném zakončení prvního stupně certifikace je dovoleno nastoupit na kurz účetního experta. Pro zakončení je nutné úspěšně absolvovat pět dílčích zkoušek a řízenou praxi po dobu jednoho roku, která může být zahájena až po dokončení prvního stupně certifikace. Z výše uvedeného vyplývá, že nároky na získání titulu certifikovaný účetní nejsou v obou sledovaných zemích totožné. Rozdíl existuje v minimálním požadovaném vzdělání, kterého musí účetní dosáhnout, aby mohl kurz zahájit. V České republice postačuje středoškolské vzdělání s maturitou, kdežto v JAR musí účetní dosáhnout minimálně vzdělání bakalářského. Průběh certifikace je v obou zemích shodný do té míry, že se skládá z teoretických písemných zkoušek a praxe. Rozsah předmětů a délka praxe se v obou zemích liší. Dalším odlišným znakem, který jsem v analýze obou zemí nalezla, je počet organizací zabývající se certifikací účetních. V Jihoafrické republice existuje opravdu úctyhodné množství účetních institutů, které udělují nejrůznější úrovně kvalifikací. V České republice je počet institutů oproti stavu v JAR zanedbatelný.
4.1.2 Požadavky na auditorskou profesi Na povolání auditora se v České republice vztahuje zákon č. 93 z roku 2009, o auditorech, ve znění pozdějších předpisů. Obdobně jako v Jihoafrické republice i v ČR existuje organizace, která sdružuje auditorskou profesi. Je jí Komora auditorů České republiky a platí, že každý auditor musí být jejím členem. Požadavků na auditorskou profesi je v České republice více než v případě JAR. Dle § 4 zákona o auditorech auditorské oprávnění získá osoba, která: • získala vysokoškolské vzdělání v rámci akreditovaného vzdělávacího zařízení, • je způsobilá k právním úkonům, • je bezúhonná, • absolvovala praxi alespoň po dobu tří let, • složila auditorskou zkoušku a slib auditora, • uhradila poplatky dle § 8 odstavce 7 zákona o auditorech, • nemá nedoplatky na daních a pojistném, • nevykonává činnost dle § 23 zákona o auditorech.
67
Jak je vidět z uvedených požadavků, v České republice není stanoven věk, kterého musí auditor dosáhnout, aby mohl vykonávat svou činnost. V JAR je věková hranice stanovena na 21 let. Tuto mez však auditoři v ČR zajisté přesahují, neboť potřebné vzdělání a praxi není možné dokončit dříve. V obou sledovaných zemích je nutné složit auditorskou zkoušku, která se v obou případech zaměřuje na velmi podobné oblasti. Shodný je také počet let povinné praxe – v ČR i JAR trvá alespoň po dobu tří let. Auditoři České i Jihoafrické republiky se při výkonu povolání řídí Mezinárodními auditorskými standardy ISA.
4.1.3 Zákon upravující účetnictví Na rozdíl od Jihoafrické republiky, která nemá komplexní zákon zabývající se účetnictvím, se většina účetních jednotek v České republice řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon definuje základní účetní pojmy a stanovuje obecná účetní pravidla. Přestože v JAR neexistuje samostatný zákon o účetnictví, stěžejní pravidla týkající se účetní problematiky vždy zahrnuje zákon věnující se konkrétnímu typu právní formy podnikání. Legislativní normou, která postihuje největší okruh společností v Jihoafrické republice, je zákon č. 71 z roku 2008, Companies Act. Zákon o účetnictví platný v České republice však popisuje účetní problematiku podrobněji a zahrnuje širší okruh popisovaných oblastí. Účetní doklady Požadavky na účetní doklady obou výše zmiňovaných zákonů se shodují v nezbytnosti vést účetní doklady v úředním jazyce republiky51. Požadovaná forma účetních dokladů také není v obou zemích rozdílná, přestože každý zákon uvádí odlišný způsob definice. V Jihoafrické republice je nutné vést účetní doklady v písemné formě, nebo jakékoliv jiné formě, kterou lze převést na písemnou v přiměřeném čase. V České republice dle § 4 odstavce 10 zákona o účetnictví je možné k vytváření účetních dokladů využít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Povinné náležitosti účetního dokladu definuje český zákon podrobněji, neboť v JAR zákon požaduje pouze jméno a registrační číslo společnosti. Odlišnost nastává
51
§ 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
68
v případě délky období, po kterou účetní jednotky musí uchovávat účetní závěrku – v JAR po dobu sedmi let, kdežto v ČR po dobu deseti let. Účetní období Standardním účetním obdobím v obou sledovaných státech je období trvající dvanáct po sobě jdoucích měsíců. Stejně tak je v JAR i ČR ve speciálních případech možné účtovat v rámci jednoho účetního období po dobu delší než 12 měsíců. Účetní výkazy Předpoklady, které účetní jednotka v Jihoafrické republice musí při sestavování účetních výkazů splňovat, jsou téměř shodné s povinnostmi účetní jednotky v České republice. Požadavky na účetní výkazy uvedené v kapitole 2.2.2 jsou ve své podstatě zachyceny i v českém zákoně o účetnictví. Roční účetní závěrka Český zákon o účetnictví neudává lhůtu, do kdy je povinné účetní závěrku neauditovaných společností sestavenou ke konci účetního období zveřejnit. V Jihoafrické republice je tato lhůta nastavena nejpozději na konec šestého měsíce po skončení příslušného účetního období. V Jihoafrické republice podléhají auditu všechny veřejné společnosti. Ostatní typy společností pouze v případě, že překročí hranici ukazatele PIS52. V ČR je povinnost auditu vázána na účetní jednotky, které splnily alespoň jedno (u akciových společností), případně dvě (u ostatních společností) z následujících kritérií53: • hodnota aktiv přesahující 40 milionů Kč, • roční úhrn čistého obratu alespoň ve výši 80 milionů Kč, • průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 50.
4.1.4 IFRS a jejich základní principy V České republice musí pro účtování a sestavení účetní závěrky použít Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropské unie každá obchodní společnost, která je emitentem cenných papírů přijatých k obchodování na evropském regulovaném trhu54. Jak plyne z kapitoly 2.3.2, v Jihoafrické republice je povinné 52
Viz kapitola 2.3.2. § 20 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 54 § 19a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 53
69
používání standardů IFRS vztaženo k širšímu okruhu společností. Povinně dle IFRS nebo IFRS pro malé a střední podniky účtují veřejné společnosti, společnosti ve vlastnictví státu i ostatní společnosti včetně neziskových podniků. Koncepční rámec V českém účetním systému neexistuje žádný účetní standard podobného typu, jakým je Koncepční rámec IFRS. I přesto, že v České republice není přijata norma, která stanovuje obecné principy platné pro všechny ostatní účetní standardy, nalezneme v zákoně o účetnictví řadu podobných požadavků, jaké jsou uvedeny v Koncepčním rámci IFRS. Cíl účetní závěrky v českém zákoně o účetnictví není definován. Stejně jako v případě standardů IFRS i při sestavování účetní závěrky dle českých předpisů musí účetní jednotka zvolit účetní metody, které vycházejí z předpokladu, že její činnost bude v dohledné budoucnosti nepřetržitě pokračovat. Pokud existují okolnosti, které účetní jednotce zabraňují v pokračování jejího konání, je povinna přijmout odpovídající účetní metody a má povinnost zveřejnit informace o použitých metodách v příloze účetní závěrky55. V České republice zákon neuvádí charakteristiky účetních informací, tak jak je tomu u IFRS, zmiňuje však základní znaky vedení účetnictví. Mezi primární vlastnosti vedení účetnictví patří správnost, úplnost, průkaznost, přehlednost a způsob zaručující trvalost účetních informací56. Kromě toho, účetní závěrka musí poskytovat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční pozice účetní jednotky57. Za shodnou charakteristiku v obou účetních systémech tedy můžeme považovat věrné zobrazení. Zásadním rozdílem v účetních normách ve sledovaných zemích je definování hlavních prvků účetnictví. České účetní předpisy bohužel neobsahují základní definice aktiv, závazků, vlastního kapitálu, nákladů ani výnosů. Uživatelům jsou k dispozici pouze popisy dílčích položek těchto účetních prvků. Standardy IFRS základní prvky účetnictví zřetelně vymezují.
55
§ 7 odstavec 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. § 8 odstavec 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 57 § 7 odstavec 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 56
70
Povinné výkazy účetní závěrky Odlišnosti mezi nejčastěji používanými účetními předpisy Jihoafrické republiky a České republiky plynou také z povinných součástí účetní závěrky. Zatímco v JAR standardy IFRS stanovují, že úplnou účetní závěrku tvoří výkaz finanční situace, výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku, výkaz peněžních toků, výkaz o změnách vlastního kapitálu a komentář, v České republice jsou dle § 18 zákona o účetnictví povinnými výkazy pouze rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Dle českých účetních předpisů není ve většině případů nutné předkládat jako nedílnou součást účetní závěrky výkaz peněžních toků a výkaz o změnách vlastního kapitálu. Výkaz finanční situace IFRS platné v Jihoafrické republice stanovují minimální položky, které musí účetní jednotka v rozvaze vykázat, ale povinný formát tohoto účetního výkazu není přesně definován. V České republice platí na základě norem přijatých Evropskou unií závazná podoba rozvahy58, kterou je účetní jednotka povinna při sestavení účetního výkazu dodržet. Předepsaný formát má striktně danou formu minimálně vykazovaných položek včetně jejich uspořádání a číselného označení. V obou zemích je nutné členit položky rozvahy na krátkodobé a dlouhodobé. Výsledovka V České republice se sestavuje pouze jeden výkaz zisku a ztráty, kdežto součástí jihoafrické účetní závěrky dle IFRS je kromě výsledku také ostatní úplný výsledek. V České republice nejsou položky nákladů a výnosy členěny do skupin z hlediska charakteru činností, při kterých vznikají. Následkem tohoto faktu je odlišné zařazování některých typů výnosů a nákladů do výsledovky, neboť standardy IFRS výslovně zakazují vykázání mimořádných výnosů a nákladů. Podle účetních pravidel platných v ČR je však vykazování mimořádných položek dovoleno. Stejně jako tomu bylo u výkazu finanční pozice, standardy IFRS nemají závaznou podobu výkazu výsledku a ostatního úplného výsledku, je však stanoven výčet povinných položek. České účetní předpisy uvádějí vzor výkazu zisku a ztráty, který je účetní jednotka povinna dodržet59. V obou sledovaných zemích je možné sestavit výsledovku na základě druhového či účelového členění nákladů, avšak v případě IFRS 58 59
Viz Hlava II a Příloha č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Viz Hlava III a Příloha č. 2 a 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
71
pro použití vybrané metody účtování nákladů musí účetní jednotka zvážit, který z obou typů přinese uživatelům účetní závěrky spolehlivější a relevantnější informace. Ostatní výkazy účetní závěrky Jak již bylo zmíněno, výkaz změn vlastního kapitálu není, na rozdíl od IFRS, v České republice povinnou součástí účetní závěrky. Tudíž není stanovena ani závazná forma výkazu, kterou účetní jednotka musí dodržet. Obdobně je tomu tak i v případě Mezinárodních účetních standardů. Výkaz o peněžních tocích dle českých účetních pravidel i IFRS je možné sestavit s použitím dvou metod – přímé a nepřímé, přičemž většina účetních jednotek využívá možnosti vykázání peněžních toků prostřednictvím nepřímé metody. Závazný formát výkazu není v obou zemích stanoven. Dle účetních předpisů České republiky i podle standardů IFRS musí účetní jednotka v účetní závěrce zveřejnit výkaz, ve kterém popíše použité metody a některé významné skutečnosti přímo nevyplývající z ostatních výkazů účetní závěrky. IFRS pro tento výkaz používají označení komentář, v ČR se mu říká příloha. Informace, které jsou součástí komentáře, mají velice podobný charakter jako informace zahrnuté do přílohy.
4.1.5 IFRS pro malé a střední podniky Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky představují jakési zjednodušení mezinárodních účetních pravidel. IFRS pro malé a střední podniky platí pro odpovídající společnosti v Jihoafrické republice, zatímco v České republice k přijetí tohoto standardu zatím nedošlo a není možné dle pravidel IFRS pro malé a střední podniky sestavovat účetní závěrku. V České republice je zjednodušení účetních postupů možné formou vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu60. Účetní závěrku mohou ve zjednodušeném rozsahu dle § 18 odstavce 3 zákona o účetnictví sestavit účetní jednotky, které nemají povinnost ověřit účetní závěrku auditorem. Výjimku z tohoto pravidla však tvoří akciové společnosti, které musí sestavit účetní závěrku vždy v plném rozsahu.
60
Viz § 13a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
72
4.2 Komparace daňových systémů Česká i Jihoafrická republika mají ve svém daňovém systému zabudovanou širokou škálu daní. Komparaci obou daňových soustav nejprve zaměřím na obecné znaky daňových systémů. Poté porovnám základní charakteristiky jednotlivých typů daní v České a Jihoafrické republice.
4.2.1 Daňová kvóta Jak je vidět z níže uvedeného grafu, Česká republika má vyšší hodnotu daňového zatížení než JAR. Hodnoty daňové kvóty představují podíl daní včetně příspěvků na sociální zabezpečení na hrubém domácím produktu. V obou sledovaných zemích došlo za poslední tři roky k mírnému růstu daňové zátěže. Hodnota složené daňové kvóty v České republice v roce 2012 činila 34,8 %, v JAR potom 25,3 %. Graf 9: Daňová kvóta JAR a ČR, 2010 - 2012 40% 35% 30% 25% 20%
JAR
15%
ČR
10% 5% 0% 2010
2011
2012
Zdroj: SARS a MFČR, vlastní tvorba.
4.2.2 Druhy daní a daňové určení Při porovnání druhů daní, které jsou součástí daňových systémů Jihoafrické a České republiky, jsem došla k následujícím skutečnostem. Oba státy uvalují daně na příjem plynoucí obyvatelům či korporacím. Daň z dividend v České republice také existuje a funguje na shodném principu jako v JAR – daň ve výši 15 % je srážena u zdroje. Co se týče daní z majetku, v České republice je nastaveno zdanění na širší okruh předmětů. V jihoafrickém systému daní nenalezneme daně z nemovitostí. Daně převodové jsou zavedeny v obou státech, přičemž jihoafrické převodové dani zhruba odpovídá česká daň z převodu nemovitostí61. V JAR se platí daň z převodu cenných 61
Od roku 2014 daň z nabytí nemovitých věcí.
73
papírů, která v současnosti v České republice jako samostatná daň neexistuje. Převody některých cenných papírů však v ČR podléhají dani z příjmů62. Součástí obou daňových systémů je daň z přidané hodnoty. V Jihoafrické republice se však určité daňové subjekty – mikropodniky – mohou rozhodnout pro odvod obratové daně, která v těchto případech nahrazuje daň z přidané hodnoty. Spotřební daně jsou v Jihoafrické republice i v ČR uvaleny na stejné komodity. JAR navíc zdaňuje spotřební ad valorem daní vybrané luxusní komodity. V České republice existují tři energetické daně, zatímco v Jihoafrické republice pět daní ekologických. Tyto dvě skupiny obsahují odlišné typy daní, výjimkou je daň z elektřiny, která je součástí obou daňových systémů. Dá se říci, že českou silniční daň v Jihoafrické republice částečně supluje daň z emise CO2. Tabulka 16: Český daňový systém 201263
Typ daně Daně z příjmů
Název daně Daň z příjmů fyzických osob Daň z příjmů právnických osob Daň z pozemků
Daně z nemovitostí
Daň ze staveb
Majetkové daně
Daň dědická Daně převodové
Daň darovací Daň z převodu nemovitostí
Daň z přidané hodnoty Daň z minerálních olejů Daň z lihu Spotřební daně
Daň z piva Daň z vína
Daně ze spotřeby
Daň z tabákových výrobků Daň ze zemního plynu Energetické daně
Daň z pevných paliv Daň z elektřiny
Silniční daň Cla
Ostatní
Sociální pojistné
Zdroj: Vančurová, Láchová: Daňový systém ČR 2012., vlastní zpracování.
62
Viz § 10 zákona č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Od roku 2014 dojde v daňovém systému České republiky k výrazným změnám. Daň z nemovitostí bude novelizována a přejmenována na daň z nemovitých věcí. Dále budou zrušeny daně převodové, tedy daň dědická, daň darovací a daň z převodu nemovitostí. Dary a dědictví budou nově součástí daně z příjmů a daň z převodu nemovitostí bude nahrazena daní z nabytí nemovitých věcí. 63
74
Sociální pojistné, které však zcela nesplňuje definici daně, tvoří v České republice velice důležitý fenomén. Jak bylo zmíněno ve třetí kapitole, Jihoafrická republika v současnosti intenzivně pracuje na vytvoření efektivního systému sociálního zabezpečení. Znaky sociálního pojistného však do jisté míry splňují speciální daně z mezd a pracovních sil, které jsou aktuálně součástí jihoafrického daňového systému. V daňových systémech obou zemí nalezneme i další druhy daní, jakými jsou například cla. Ostatní daně, které jsou součástí některého ze sledovaných daňových systémů a v předchozím textu této podkapitoly nebyly zmiňovány, tvoří pouze doplňkový zdroj daňových příjmů. Jak jsem uvedla v kapitole 3.2, v Jihoafrické republice většina daňových příjmů (přes 95 %) putuje do státního rozpočtu. V České republice jsou nižší úrovně vlády do výběru daní zahrnuty ve větší míře. Problematiku daňového určení upravuje zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů. V roce 2012 například výnosy z daně z přidané hodnoty plynuly do rozpočtů následujícím způsobem – státní rozpočet 71,78 %, rozpočet krajů 8,29 % a rozpočet obcí 19,93 %. Ostatní vybrané daně64 poté putovaly do rozpočtu krajů ve výši 8,92 % z výnosu a do rozpočtů obcí ve výši 21,4 % z výnosu. Graf 10: Daňové určení ČR v roce 2012
centrální rozpočty (544 375 mil. Kč)
25%
místní rozpočty (183 399 mil. Kč) 75%
Zdroj: MFČR: Vládní finanční statistika 2012, vlastní tvorba.
64
Viz § 3 a 4 zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů.
75
4.2.3 Daňový mix Z hlediska podílu na daňových příjmech v České republice jednoznačně převažují příjmy ze sociálního pojistného, na které připadá přes 40 % z celkových daňových příjmů. V Jihoafrické republice přitom výnosy z daní podobného charakteru netvoří významnou položku daňových výnosů (viz graf č. 7). Shodným znakem obou sledovaných států je významný podíl daní z příjmů a daně z přidané hodnoty na celkových daňových výnosech. V Jihoafrické republice se však tyto tři daně podílejí na celkových daňových výnosech 80 % (DPFO – 34 %, DPPO – 20 %, DPH – 26 %), zatímco v ČR pouze 44 % (DPFO – 11 %, DPPO – 11 %, DPH – 22 %). Dalším podstatným zdrojem příjmů státního rozpočtu obou republik jsou spotřební daně – v JAR tvoří 8 % a v ČR 12 % celkových daňových výnosů. Graf 11: Daňový mix ČR (v % na celkových daňových příjmech) v roce 2012
5%
DPFO 11% DPPO 11%
DPH Majetkové daně
42% 22%
Spotřební daně Sociální pojistné
12%
Ostatní
2%
Zdroj: MFČR: Vládní finanční statistika 2012, vlastní tvorba.
4.2.4 Daně z příjmů Daně z příjmů v Jihoafrické republice i v ČR jsou založeny na residence-based systému. Pro účely stanovení daňového domicilu se v obou zemích v případě daně z příjmů fyzických i právnických používají téměř shodná pravidla. Daň z příjmů fyzických osob Poplatníkem daně z příjmů fyzických osob je v Jihoafrické i České republice každá fyzická osoba. Avšak daň musí fyzická osoba povinně zaplatit pouze v případě, že 76
přesáhne stanovený daňový práh daně z příjmů fyzických osob. V obou sledovaných zemích v současnosti neexistuje společné zdanění manželů. Zdaňovací období daně z příjmů fyzických osob trvá v Jihoafrické republice od 1. března do konce února následujícího roku. V České republice je zdaňovacím obdobím pro účely daně z příjmů fyzických osob vždy kalendářní rok. V obou zemích platí, že do základu daně z příjmů fyzických osob vstupují peněžní i nepeněžní příjmy. Základem daně je podobná škála příjmů, v České republice se však dělí do pěti dílčích základů daně – příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z pronájmu, příjmy z kapitálového majetku a ostatní příjmy. Každý z těchto dílčích základů je poté samostatně posuzován. Na rozdíl od Jihoafrické republiky do základu daně ze závislé činnosti vstupuje také sociální pojistné. Osvobozeny v Jihoafrické i České republice jsou příjmy velmi podobného charakteru – například důchody a sociální transfery. Mezi odpočty DPFO uplatňované v obou zemích patří dary na veřejně prospěšné účely a příspěvky na penzijní připojištění. Dary na veřejně prospěšné účely se v obou sledovaných republikách odpočítávají maximálně do výše 10 %65 základu daně. V České republice je navíc nastavena i dolní hranice hodnoty daru ve výši 1000 Kč. Za nejvýznamnější odpočet v JAR se považují léčebné výlohy, které se jako odpočet v České republice neuplatňují. Sazby daně z příjmů fyzických osob mají obě země nastaveny odlišně. V České republice ve zdaňovacím období 2012 existovala lineární sazba ve výši 15 %, avšak od roku 2013 je navíc v platnosti i tzv. solidární daň66, která sazbu daně z příjmů fyzických osob zvyšuje o 7 %. Zvýšení daně se týká takových příjmů daňových poplatníků, které přesáhnou 48násobek průměrné mzdy (1 242 432 Kč) dle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení. V Jihoafrické republice je sazba klouzavě progresivní. Výše sazby DPFO v nejnižším pásmu příjmů (do 160 000 ZAR) činí 18 %. Slevy na dani jsou v Jihoafrické republice odstupňovány podle výše věku poplatníka. V České republice slevy na dani nezohledňují věk poplatníka. Český zákon o daních 65 66
V roce 2014 dochází v ČR k navýšení odpočtu u fyzických osob až do výše 15 % základu daně. § 16a zákona č. 586/1992 Sb, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
77
z příjmů uznává slevy sociální – na poplatníka a na vyživovanou osobu – a slevy na zaměstnance se zdravotním postižením. Výši jednotlivých slev uvádí následující tabulka. Tabulka 17: Slevy na DPFO v ČR pro rok 2012
Druh slevy
Částka (v Kč)
Základní
24 840
Na invaliditu 1. a 2. stupně
2 520
Na invaliditu 3. stupně
5 040
Na držitele průkazu ZTP/P
16 140
Na studenta
4 020
Na manžela(ku)
24 840
Na nezaopatřené dítě
13 404
Zdroj: Vančurová, Láchová: Daňový systém ČR 2012.
Lhůta pro podání daňového přiznání se v Jihoafrické republice odvíjí od způsobu podání. Pokud poplatník vyhotoví daňové přiznání v písemné podobě, musí ho odevzdat do 27. září67. Při elektronickém vyhotovení je lhůta stanovena na 22. listopadu. V České republice se forma daňového přiznání v nastavení lhůt neprojevuje, také však existují dvě zákonné lhůty. Fyzická osoba, která daňové přiznání sestavuje sama, je povinna podat daňové přiznání do 2. dubna, osoba sestavující daňové přiznání prostřednictvím daňového poradce do 1. července. V Jihoafrické republice i v ČR jsou zaměstnanci strhávány zálohy na daň z příjmů z měsíčního platu. Ostatní fyzické osoby, které nejsou zaměstnanci, mají povinnost platit zálohy na DPFO, které se odvíjejí od poslední známé daňové povinnosti. V ČR však existují i další pravidla placení záloh v závislosti na struktuře příjmů tvořící základ daně. Výši záloh a interval placení záloh v České republice udává následující tabulka. Tabulka 18: Systém záloh DPFO v ČR pro rok 2012
Poslední známá daňová povinnost
Výše zálohy
Splatnost záloh
Nižší než 30 000 Kč
0
Neplatí se
30 000 Kč – 150 000 Kč
40 %
Vyšší než 150 000 Kč
25 %
6. a 12. měsíc zdaňovacího období 3., 6., 9. a 12. měsíc zdaňovacího období
Zdroj: Vančurová, Láchová: Daňový systém ČR 2012. 67
Lhůty v tomto odstavci platí pro podání daňového přiznání za zdaňovací období 2012.
78
V Jihoafrické republice se platí dvě zálohové platby, které musí zajistit splacení daně aktuálního účetního období alespoň z 80 %. Daň z příjmů právnických osob Poplatníky DPPO jsou v obou zemích podnikatelské subjekty. Nepodnikatelské subjekty podléhají v České republice pouze omezené daňové povinnosti. Daň se vybírá za zdaňovací období, kterým v Jihoafrické republice může být jakýkoliv úsek 12 po sobě jdoucích měsíců. V České republice zdaňovacím obdobím bývá většinou kalendářní rok, ve výjimečných případech rok hospodářský. V obou zemích platí, že zdaňovací období je shodné s účetním obdobím společnosti, neboť daň z příjmů právnických osob se stanovuje na základě výsledku hospodaření, který se dle zákonů o daních z příjmů dále upravuje. Dá se říci, že daní z příjmů právnických osob jsou v obou zemích zdaňovány stejné druhy příjmů – veškeré příjmy z činností včetně příjmů z nakládání s majetkem. Mechanismus výpočtu daně je v českém i jihoafrickém zákoně o daních z příjmů nastaven velice podobně. Upravený výsledek hospodaření, který tvoří základ daně, se dále snižuje o odpočty. Mezi odpočty, které platí v obou republikách, patří ztráta z podnikání a výdaje na výzkum a vývoj. Ztrátu lze v JAR uplatnit neomezeně až do plného uplatnění, v České republice je ztráta z podnikání také uplatňována neomezeně, maximálně však v pěti následujících zdaňovacích obdobích. Rozdíl nastává u daňových odpisů majetku, neboť v Jihoafrické republice daňový subjekt nemá možnost volby dvou metod odpisování, jako je tomu v případě České republiky. V JAR je zavedena striktní výše odpisových sazeb pro jednotlivý druh majetku a daňový subjekt je povinen sazby v jednotlivých letech odpisování dodržovat. Sazba daně z příjmů právnických osob pro zdaňovací období 2012 činila v Jihoafrické republice 28 %. Vybrané podniky mají však dle zákona o daních z příjmů odlišnou sazbu daně. V České republice v roce 2012 existovala nižší sazba daně z příjmů právnických osob, a to ve výši 19 %68. Jihoafrická republika však poskytuje zvýhodnění formou nižší sazby daně z příjmů právnických osob pro mikropodniky
68
S výjimkou investičních společností a fondů a penzijních fondů, pro které se používá sazba 5 %.
79
a malé podniky. Česká republika zvýhodněné sazby pro malé společnosti nemá zabudované v systému zdanění. Daňoví poplatníci v JAR jsou povinni podat daňové přiznání nejpozději do 12 měsíců od skončení zdaňovacího období. V České republice je lhůta pro podání daňového přiznání o poznání kratší – do konce třetího měsíce od skončení zdaňovacího období. Pro povinně auditované společnosti je tato lhůta prodloužena na 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. V obou sledovaných zemích se platí zálohy na daň z příjmů právnických osob a platí, že výše záloh je odvozena od poslední známé daňové povinnost. V Jihoafrické republice musí platit zálohy každý poplatník DPPO s výjimkou mikropodniků. Povinné jsou dvě zálohové platby, které musejí v součtu splňovat daňovou povinnost alespoň z 80 %. V České republice pro výši záloh platí pravidla uvedená v následující tabulce. Tabulka 19: Systém záloh DPPO v ČR pro rok 2012
Poslední známá daňová povinnost
Výše zálohy
Splatnost záloh
Nižší než 30 000 Kč
0
Neplatí se
30 000 Kč – 150 000 Kč
40 %
Vyšší než 150 000 Kč
25 %
6. a 12. měsíc zdaňovacího období 3., 6., 9. a 12. měsíc zdaňovacího období
Zdroj: Vančurová, Láchová: Daňový systém ČR 2012.
4.2.5 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty v obou zemích funguje na velmi podobném principu. Předmětem zdanění je dodání zboží, poskytnutí služeb nebo dovoz zboží69. V obou zemích existují také zdanitelná plnění, která jsou od daně z přidané hodnoty osvobozena, ať už s nárokem na odpočet či bez nároku na odpočet. Plátcem se v České republice povinně stává osoba, která za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců dosáhne obratu přesahující limit 1 000 000 Kč. V Jihoafrické republice je hranice stanovena na 1 000 000 ZAR. Pokud se osoba chce stát dobrovolným plátcem, v Jihoafrické republice je nastavena snížená hranice obratu 69
V ČR, která je členem Evropské unie, pouze dovoz ze třetích zemí.
80
(50 000 ZAR), zatímco v ČR limit pro dobrovolnou registraci není nastaven, osoba pouze musí uskutečňovat plnění, která vstupují do obratu. Rozdíly mezi Jihoafrickou a Českou republikou plynou z rozdílné výše sazby daně. V Jihoafrické republice existuje jediná sazba DPH ve výši 14 %. V ČR platily v roce 2012 dvě sazby daně z přidané hodnoty. Základní sazba ve výši 20 % a snížená sazba ve výši 14 %, která se vztahovala na vybrané zboží a služby70. V roce 2013 došlo v České republice ke zvýšení sazeb, a to tak, že základní sazba byla nastavena na 21 % a snížená sazba na 15 %. Odlišně jsou v obou zemích nastavena také zdaňovací období. V Jihoafrické republice zdaňovací období u většiny plátců trvá dva měsíce, kdežto v České republice je základním zdaňovacím obdobím daně z přidané hodnoty jeden měsíc71. V obou zemích platí, že pokud plátce překročí stanovený limit (v JAR 1,5 milionu ZAR, v ČR 10 milionů Kč), musí daň z přidané hodnoty povinně odvádět každý měsíc. Jihoafrická republika dále při splnění podmínek umožňuje nastavení čtyřměsíčního či půlročního zdaňovacího období.
4.2.6 Ostatní daně Daň darovací Daň darovací je daň zavedená v Jihoafrické i České republice72. Za podstatný rozdíl ve zdanění darů mezi oběma zeměmi považuji osobu poplatníka, neboť v JAR daň darovací odvádí dárce, zatímco v České republice nabyvatel. Odlišná je také sazba daně. V Jihoafrické republice činí výše sazby 20 % a zdaňují se jí dary přesahující 100 000 ZAR u fyzické osoby a 10 000 ZAR u právnické osoby za jedno zdaňovací období. Česká republika má nastaven složitější mechanismus daně
70
Viz Příloha č. 2 a 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. V roce 2012 měla většina plátců v ČR tříměsíční zdaňovací období. V roce 2013 došlo ke změně v systému DPH, neboť základní zdaňovací období bylo stanoveno na jeden měsíc. Dříve registrovaní plátci s obratem menším než 10 000 000 Kč se mohou rozhodnout, zda si ponechají čtvrtletní zdaňovací období, nebo přejdou na období měsíční. Nově registrovaní plátci s obratem do 10 000 000 Kč mohou také podat žádost o změnu zdaňovacího období, avšak ke změně na čtvrtletní odvod daně z přidané hodnoty může dojít až ve třetím roce – v roce, v němž došlo k registraci plátce, a v roce následujícím bude plátce odvádět daň každý měsíc (§ 99a zákona o DPH). 72 Od roku 2014 dochází v ČR ke zrušení samostatné daně darovací. Dary budou dále vstupovat do základu daní z příjmů a budou zahrnovány především mezi ostatní příjmy dle § 10 zákona o daních z příjmů. Z toho vyplývá, že většina darů bude od roku 2014 zdaňována vyšší sazbou než doposud. 71
81
dědické. Poplatníci se dělí do tří skupin73 dle stupně příbuzenského vztahu. Platí, že od daně darovací jsou osvobozeny osoby spadající do první nebo druhé skupiny. Pro třetí skupinu platí osvobození ve výši 20 000 Kč na peníze a jejich ekvivalenty a zároveň osvobození ve výši 20 000 Kč na movité věci osobní potřeby. Sazba daně je progresivní, výše sazby na nejnižším stupni hodnoty majetku (do 1 mil. Kč) činí 7 %. Daň dědická Daň dědická je v obou republikách uvalena na hodnotu zděděného majetku. Daň platí dědic, avšak v Jihoafrické republice ve většině případů daň odvádí vykonavatel závěti. Sazba daně v JAR dosahuje výše 20 % a základní osvobození činí 3 500 000 ZAR. V České republice je opět nastaven komplikovanější systém daně dědické74. Stejně jako v případě daně darovací se poplatníci dělí do třech skupin a plně osvobozeny jsou osoby spadající do první a druhé skupiny. Sazby daně jsou totožné jako u daně darovací, vypočtená částka daně se však ještě násobí koeficientem 0,5. Daň z elektřiny Součástí daňových systému obou sledovaných zemí je také daň z elektřiny. V Jihoafrické republice činí sazba daně z elektřiny výše 2,5 centu za kWh, v České republice sazba dosahuje hodnoty 28,30 Kč za MWh.
73
Viz § 11 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 74 Jak již bylo zmíněno, daň dědická se od roku 2014 v ČR ruší. Dědictví bude vstupovat do základu daně z příjmů. Ze schválené legislativy vyplývá, že osvobození od daně se bude kromě první a druhé skupiny dle stupně příbuzenského vztahu nově týkat i zbývající třetí skupiny. Nicméně je třeba dodat, že dělení osob do třech skupin se nově již neaplikuje.
82
Závěr Cílem diplomové práce bylo podat ucelený obraz o účetním a daňovém systému Jihoafrické republiky a porovnat zjištěné informace o těchto systémech se stavem v České republice. Vzhledem k faktu, že kompletní popsání účetní a daňové problematiky by vydalo na několikasetstránkovou publikaci, neboť jde o oblasti velice složité, při zpracování jsem se snažila přiblížit hlavní znaky účetního a daňového systému tak, aby čtenáři byl poskytnut komplexní pohled na danou problematiku. Jihoafrická republika se řadí mezi rozvojové země, přestože na africkém kontinentě dosahuje výrazně dominantního postavení. V současnosti je v JAR stále patrný vliv historických událostí, především politiky apartheidu, neboť existují obrovské rozdíly mezi černošským a bělošským obyvatelstvem. Černošské obyvatelstvo neoplývá dostatečným stupněm vzdělání, což se následně projevuje v obrovské míře nezaměstnanosti, která v souhrnu dosahuje v Jihoafrické republice výše kolem 25 %. Dalším velkým problémem je nedostatečně vyvinutý systém veřejného zdravotnictví, který by Jihoafrická republika i vzhledem k pandemii nemoci AIDS nutně potřebovala. Regulace účetních pravidel prošla během posledních deseti let poměrně výraznou změnou. Původně zavedené účetní standardy, které vycházely z obecných účetních principů GAAP, byly nahrazeny Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Standardy IFRS byly do národního účetního systému zabudovány v roce 2005. Jihoafrická republika tak udělala významný krok, neboť potenciální zahraniční investoři získávají informace o jihoafrických podnicích v mezinárodně uznávané podobě a nemusejí tak vynakládat peněžní prostředky na zjištění požadovaných dat. Na rozdíl od České republiky byly jihoafrickou vládou přijaty také Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky. Přijetím IFRS a IFRS pro malé a střední podniky muselo v Jihoafrické republice dojít i k úpravě řady legislativních norem. Na účetnictví měla největší vliv novelizace zákona č. 71 z roku 2008, Companies Act, ze kterého vyplývá, že povinnost vykazovat dle pravidel IFRS se v Jihoafrické republice vztahuje na širší okruh společností než v případě České republiky. Zákon také definuje základní požadavky na účetní doklady, účetní období a účetní výkazy včetně roční účetní závěrky. Zákonem zmíněné požadavky se 83
v zásadních bodech od českého zákona o účetnictví výrazněji neliší, kromě některých drobností (např. délka uchovávání účetní závěrky, podmínky pro povinný audit účetní závěrky). Český zákon je však v řadě účetních oblastí mnohem podrobnější a upravuje širší oblast účetní problematiky. Dovoluji si tvrdit, že v mnoha oblastech Mezinárodní standardy účetního výkaznictví volí vhodnější řešení účetních problémů než české účetní předpisy. Základním dokumentem, ze kterého soubor účetních standardů IFRS vychází, je Koncepční rámec k IFRS. Koncepční rámec definuje cíl účetní závěrky a hlavní prvky účetních výkazů, klade požadavky na základní vlastnosti účetních informací a principy účetního vykazování. V českých účetních předpisech takovýto základní dokument chybí, stejně jako definice účetních prvků. Součástí účetní závěrky dle IFRS musí být povinně výkaz finanční pozice, výkaz výsledku a ostatního úplného výsledku, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz o peněžních tocích a komentář. Zákon o účetnictví v ČR požaduje pouze výkaz finanční pozice, výkaz zisku a ztráty a přílohu. Odlišně jsou nastaveny také náležitosti jednotlivých účetních výkazů. IFRS nestanovují závazný formát výkazů, na rozdíl od českých účetních předpisů, ale pouze minimální požadované položky. Nejvyšším možným dosaženým stupněm v oblasti účetního vzdělání je v Jihoafrické republice, stejně jako v českém státě, titul certifikovaný (diplomovaný) účetní. Vzdělávání v obou zemích však není zaštiťováno stejnou mezinárodní organizací. Uchazeči v obou zemích musejí oplývat teoretickými i praktickými znalostmi několika pro účetnictví důležitých oborů. V Jihoafrické republice se však certifikovaným účetním může stát osoba minimálně s bakalářským vzděláním, v České republice stačí pouze vzdělání středoškolské. Požadavky na auditorskou profesi se v obou zemích zásadním způsobem neliší. Stejně jako účetní systém i daňový systém Jihoafrické republiky prodělal v posledních desetiletích zásadní změny. Systém zdanění byl zásadním způsobem přepracován a aktuálně je stěžejním bodem současného daňového systému stanovení rezidentury poplatníků. Podíl daňových výnosů na hrubém domácím produktu dosahuje přibližně hodnoty 25 %, což je výše, která přesahuje hodnotu typickou pro mnoho rozvojových zemí. 84
Předpoklad pro rozvojové země Jihoafrická republika vyvrací i v případě podílu jednotlivých daní na celkových daňových výnosech, neboť Jihoafrická republika dává přednost zdanění přímému. Přes 80 % daňových výnosů zajišťují daně z příjmů a daň z přidané hodnoty, přičemž výnosy daně z příjmů tvoří přibližně 55 %. V České republice je nejvýraznějším zdrojem příjmů sociální pojistné (přes 40 %), které v Jihoafrické republice v této formě v podstatě neexistuje. Součástí daňové soustavy je široká škála daní, nenalezneme zde však daně z nemovitostí. Naopak, na rozdíl od České republiky Jihoafričané zdaňují samostatnou daní převody cenných papírů či používání některých pro přírodu nepříliš vhodných výrobků. Platí, že výnosy daní plynou především do státního rozpočtu. V České republice se rozpočty nižších vládních úrovní do výběru daní zapojují ve větší míře. Mechanismus zdanění fyzických a právnických osob, stejně jako ostatních daní, je v obou zemích nastaven velice podobně, hlavní rozdíly existují v sazbách daní. U daní z příjmů daňový subjekt vychází z výsledku hospodaření, který se dále upravuje. Zákony o daních z příjmů definují odpočty a slevy na dani, které si poplatník může uplatnit. Závěrem si dovolím poznamenat, že Jihoafrická republika v současnosti disponuje účetním a daňovým systémem, který se značně přibližuje vyspělým zemím. Tento fakt mě velice překvapil, neboť moje očekávání byla spíše opačná. Snaha jihoafrické vlády se nyní ubírá především k vytvoření efektivního systému zdravotnictví včetně zabudování příspěvků na veřejné zdravotní pojištění do daňového systému.
85
Použité zkratky APB – Accounting Practices Board CA – Chartered Accountant CFC – Controlled Foreign Corporation CZK – česká koruna ČR – Česká republika DPFO – daň z příjmů fyzických osob DPH – daň z přidané hodnoty DPPO – daň z příjmů právnických osob FRSC – Financial Reporting Standards Council GAAP – Generally Accepted Accounting Principles HDP – hrubý domácí produkt IAS – International Accounting Standards IASB – International Accounting Standards Board ICU – Institut certifikace účetních IFRS – International Financial Reporting Standards IRBA – Independent Regulatory Board for Auditors ISA – International Standards on Auditing JAR – Jihoafrická republika MFČR – Ministerstvo financí České republiky PAYE – Pay As You Earn PIS – Public Interest Score RA – Registered Auditor SA GAAP – South African Statements of Generally Accepted Accounting Practice SAICA – South African Institute of Chartered Accountant SARS – South African Revenue Service ZAR – jihoafrický rand
86
Seznam literatury a pramenů Knižní publikace: [1]
EVERINGHAM, G. K, KLEYNHANS, J. A. E., POSTHUMUS, L. C.: Principles of GAAP, 4. vydání, 357 stran, Juta & Co., Cape Town 2007, ISBN 978-0-7021-6670-9.
[2]
JÍLEK, Josef, SVOBODOVÁ, Jitka: Účetnictví podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví 2011, 1. vydání, 432 stran, GRADA Publishing a.s., Praha 2011, ISBN 978-80-247-3427-9.
[3]
KOVANICOVÁ,
Dana:
Finanční
účetnictví:
světový
koncept
IFRS/IAS,
5. aktualizované vydání, 526 stran, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273-129-7.
[4]
KUBÁTOVÁ, Květa: Daňová teorie a politika, 4. aktualizované vydání, 279 stran, ASPI, Praha 2006, ISBN 80-7357-205-2.
[5]
LÁCHOVÁ, Lenka: Daňové systémy v globálním světě, 1. vydání, 271 stran, ASPI, Praha 2007, ISBN 978-80-7357-320-1.
[6]
MLÁDEK, Robert: Světové účetnictví IFRS, US GAAP, 3. aktualizované vydání, 415 stran, Linde, Praha 2005, ISBN 80-7201-519-2.
[7]
SHAMROCK, Stevens E.: IFRS and US GAAP, with webside: A comprehensive Comparison, 1. vydání, 213 stran, John Wiley & Sons, Hoboken 2012, ISBN 978-1118-14430-5.
[8]
VANČUROVÁ,
Alena,
LÁCHOVÁ,
Lenka:
Daňový
systém
ČR
2012,
11. aktualizované vydání, 368 stran, VOX, Praha 2012, ISBN 978-80-87480-05-2.
[9]
VAŠEK, Libor a kol.: Finanční účetnictví a výkaznictví – pracovní skripta, 1. vydání, 232 stran, Institut certifikace účetních, Praha 2011.
Zákony: [10] Auditing Profession Act, No. 26 of 2005, ve znění pozdějších předpisů. [11] Companies Act, No. 71 of 2008, ve znění pozdějších předpisů. [12] Co-operatives Act, No. 15 of 2005, ve znění pozdějších předpisů. [13] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. [14] Income Tax Act, No. 58 of 1962, ve znění pozdějších předpisů. [15] Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS. [16] Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS pro malé a střední podniky. [17] Public Accountants’ and Auditors’ Act, No. 80 of 1991, ve znění pozdějších předpisů. [18] Transfer Duty Act, No. 40 of 1949, ve znění pozdějších předpisů.
87
[19] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví.
[20] Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve znění pozdějších předpisů. [21] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [22] Zákon č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům, ve znění pozdějších předpisů.
[23] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve zněné pozdějších předpisů.
[24] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [25] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Internetové zdroje: [26] Aconttrust: Místo vedení společnosti v rámci mezinárodní struktury [online], 2011 [cit. 2013-10-21], dostupné z: ramci-mezinarodni-struktury.
http://www.akont.cz/cz/419.misto-vedeni-spolecnosti-v-
[27] BusinessInfo.cz - zastupitelský úřad v Pretorii: Souhrnná teritoriální informace Jihoafrická republika [online], 2013 [cit. 2013-10-15], dostupné z: http://services.czechtrade.cz/pdf/sti/jihoafricka-republika-2013-10-01.pdf%E2%80%8E.
[28] Carrier guidance: Accountant [online], 2013 [cit. 2013-10-29], dostupné z: http://www.seben.za.net/alphabetical-list/a.
[29] Central Intelligence Agency: The world factbook – South Africa [online], [cit. 2013-0312], dostupné factbook/geos/sf.html.
z:
https://www.cia.gov/library/publications/the-world-
[30] Centsaccountability: How to calculate your Public Interest Score to see if you can skip a financial audit [online], 2012 [cit. 2013-10-12], dostupné http://www.centsaccountability.co.za/index.php/2012/06/13/how-to-calculate-yourpublic-interest-score-to-see-if-you-can-skip-a-financial-audit/.
z:
[31] Česká národní banka: Kurzy devizového trhu – čtvrtletní průměry [online], 2013 [cit. 2013-10-04], dostupné z: http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/prumerne_me na.jsp?mena=ZAR.
[32] Česká národní banka: Kurzy devizového trhu – měsíční kumulované průměry [online], 2012 [cit. 2013-03-12], dostupné z: http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/prumerne_rok .jsp?rok=2012.
[33] Český statistický úřad: Inflace – druhy, definice, tabulky [online], 2013, [cit. 2013-1015], dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/mira_inflace.
[34] Deloitte: Guide to Fiscal Information – Key Economies in Africa 2012/13 [online], 2012 [cit. 2013-05-05], dostupné z: https://www.deloitte.com/assets/DcomSouthAfrica/Local%20Assets/Documents/Fiscal_Guide_2012_2013.pdf.
88
[35] Deloitte: South Africa: Investor´s Handbook 2012/13 [online], 2012 [cit. 2013-10-04], dostupné z: https://www.deloitte.com/assets/Dcom-SouthAfrica/Local%20Assets/Documents/DTIInvesting-in-SA-2013.pdf.
[36] Deloitte: Zjednodušené účetní výkaznictví – rada IASB zavádí úlevy pro malé a střední podniky [online], [cit. 2013-10-28], dostupné z: http://www.deloitte.com/cz/bulletiny/ucetni-zpravodaj/0909#b01.
[37] Education & Training Unit: The three spheres of Government [online], [cit. 2013-1020], dostupné z: http://www.etu.org.za/toolbox/docs/govern/spheres.html.
[38] ENSafrica: General corporate information for foreign clients: establishing a business in south africa [online], 2013 [cit. 2013-10-18], http://www.ens.co.za/Doing%20Business%20in%20SA.pdf.
dostupné
z:
[39] FindanAccountant: Accounting qualifications in South Africa [online], 2013 [cit. 201310-30], dostupné z: https://www.findanaccountant.co.za/content_qualifications.
[40] FindanAccountant: International Financial Reporting Standards and Interpretations [online], 2013 [cit. 2013-10-23], dostupné https://www.findanaccountant.co.za/content_reporting-standards-interpretations.
z:
[41] Grant Thornton: The New Companies Act [online], 2011 [cit. 2013-10-20], dostupné z: http://www.gt.co.za/files/gtsa_nca2011_nutshell.pdf.
[42] Independent Regulatory Board for Auditors: A career as a Registered Auditor [online], [cit. 2013-10-30], dostupné z: http://www.irba.co.za/index.php/education-training-aprofessional-development/66?task=view.
[43] Independent Regulatory Board for Auditors: South African Auditing Practice Statements [online], [cit. 2013-10-30], dostupné http://www.irba.co.za/index.php/auditing-standards-functions-55/91?task=view.
z:
[44] Innovative Medicines South Africa: National Health Insurance Policy Brief 20. The Tax Base in South Africa [online], [cit. 2013-04-13], dostupné z: http://www.imsa.org.za/files/Library/NHI/Policy%20Brief%2020/IMSA%20NHI%20P olicy%20Brief%2020%20Tax%20Base%20in%20South%20Africa%20vF.pdf.
[45] Institut certifikace účetních: Dva stupně kvalifikace [online], 2013 [cit. 2013-11-03], dostupné z: http://www.icu-praha.cz/certifikace/dva-stupne-kvalifikace.
[46] International Monetary Fund: World Economic Outlook Database October 2013 [online], 2013 [cit. 2013-10-14], dostupné http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2013/02/weodata/weoselgr.aspx.
z:
[47] Komora certifikovaných účetních: Etický kodex certifikovaných účetních [online], [cit. 2013-11-03], dostupné komory/normy/eticky-kodex.
z:
http://www.komora-ucetnich.cz/cze/informace-
[48] Komora certifikovaných účetních: Systém certifikace účetních [online], [cit. 2013-1103], dostupné z: http://www.komora-ucetnich.cz/cze/system-certifikace/informace.
[49] LVC s.r.o.: Rozšíření IFRS o nová pravidla [online], [cit. 2013-10-16], dostupné z: http://www.lvc.cz/informacni-zdroje-ifrs/rozsireni-ifrs-o-nova-pravidla/. [50] Měšec.cz: Daně 2014: Co všechno se změní? [online], [cit. 2013-12-18], dostupné z:
http://www.mesec.cz/clanky/dane-2014-co-vsechno-se-zmeni/. 89
[51] Ministerstvo financí ČR: Makroekonomická predikce České republiky [online], 2013 [cit. 2013-11-05], dostupné z: www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=123469.
[52] Ministerstvo financí ČR: Vládní finanční statistika [online], 2012 [cit. 2013-11-05], dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/monitoring/statistika-vladnihosektoru/2012/vladni-financni-stattistika-12809.
[53] Národní ústav odborného vzdělávání: Zpravodaj - odborné vzdělávání v zahraničí: Co je to learnership?, 2009/12, dostupné z: http://www.nuov.cz/uploads/Periodika/ZPRAVODAJ/2009/Zp0912a.pdf.
[54] National Treasury Republic of South Africa: Budget Review 2011 [online], 2011 [cit. 2013-10-16], dostupné z: http://www.treasury.gov.za/documents/national%20budget/2011/review/Budget%20Re view.pdf.
[55] National Treasury Republic of South Africa: Budget Review 2013 [online], 2013 [cit. 2013-10-16], dostupné z: http://www.treasury.gov.za/documents/national%20budget/2013/review/FullReview.pdf
[56] Procházka David: Koncepční rámec IFRS [online], [cit. 2013-10-14], dostupné z: https://webhosting.vse.cz/prochazd/media/Materialy/VSE/1FU486/Koncepcni_ramec.p df.
[57] SAICA: SA GAAP withdrawal date is 1 December 2012 [online], 2012 [cit. 2013-1024], dostupné z: https://www.saica.co.za/News/MediaKit/Publications/ElectronicNewsletters/Standardsa ndLegislation15November2012/SAGAAPwithdrawaldateis1December2012/tabid/2870/ language/en-US/Default.aspx.
[58] SAICA:
IFRS for SMEs [online], 2013 [cit. 2013-10-20], dostupné z: https://www.saica.co.za/Technical/FinancialReporting/MembersHandbook/IFRSforSM Es/tabid/2712/language/en-ZA/Default.aspx.
[59] SAIPA: Companies Regulations 2011 [online], 2011 [cit. 2013-10-18], dostupné z: http://www.saipa.co.za/sites/saipa.co.za/files/Companies%20Regulations%202011.pdf.
[60] SME Toolkit South Africa: A Co-operative as a business entity [online], 2013 [cit. 2013-10-22], dostupné z: http://southafrica.smetoolkit.org/sa/en/content/en/7708/A-Cooperative-as-a-business-entity.
[61] SME Toolkit South Africa: A partnership as a legal entity [online], 2013 [cit. 2013-1022], dostupné z: http://southafrica.smetoolkit.org/sa/en/content/en/5244/A-Partnershipas-a-legal-entity.
[62] Social Development Republic of South Africa: An overview of South Africa´s social secutity system [online], 2010 [cit. 2013-10-22], dostupné http://www.issa.int/content/download/136354/2773086/file/2-South-Africanational%20monograph.pdf.
z:
[63] South Africa Government Services: Register as taxpayer [online], 2013 [cit. 2013-1102], dostupné z: http://www.services.gov.za/services/content/Home/ServicesForPeople/Theworldofwork /taxation/registrationastaxpayer1/en_ZA.
[64] South African Revenue Service: Tax statistics 2009 [online], 2009 [cit. 2013-05-17], dostupné
z:
http://www.sars.gov.za/AllDocs/SuppDocs/Reports/SARS-Stats-2009-
90
01%20%E2%80%93%20Tax%20Statistic%20Full%20Document%20for%20the%20ye ar%202009.pdf.
[65] South African Revenue Service: Tax statistics 2013 [online], 2013 [cit. 2013-10-18], dostupné z: http://www.treasury.gov.za/publications/tax%20statistics/2013/TStats%202013%20WE B.pdf.
[66] South African Revenue Service: Taxation in South Africa 2012/13 [online], 2012 [cit. 2013-09-08], dostupné z: http://www.sars.gov.za/AllDocs/OpsDocs/Guides/LAPDGen-G01%20-%20Taxation%20in%20South%20Africa%20%20External%20Guide.pdf.
[67] South African Revenue Service: Types of Tax [online], 2012 [cit. 2013-04-29], dostupné z: http://www.sars.gov.za/TaxTypes/Pages/default.aspx. l
[68] Statistics South Africa: Statistical release. Mid-year population estimates 2011 [online], 2011 [cit. 2013-05-11], dostupné z: http://www.statssa.gov.za/publications/P0302/P03022011.pdf.
[69] The Accountant: South Africa GAAP to be withdrawn [online], 2012 [cit. 2013-10-24], dostupné z: withdrawn.
http://www.theaccountant-online.com/news/south-africa-gaap-to-be-
[70] The DTI: Trade Statistics [online], 2012 [cit. 2013-08-20], dostupné z: http://tradestats.thedti.gov.za/ReportFolders/reportFolders.aspx.
[71] Účetní kavárna: Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky – IFRS pro SME [online], 2009 [cit. 2013-10-20], dostupné z: http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d5593v7722-mezinarodni-standarducetniho-vykaznictvi-pro-male-a-stredni-podniky/.
[72] University of the Witwatersrand, Johannesburg: How do I become an accountant [online], 2012 [cit. 2013-10-29], dostupné z: http://www.wits.ac.za/academic/clm/accountancy/whystudy/15013/how_do_i_become_ an_accountant.html.
[73] Wikipedie: Jihoafrická republika [online], 2013 [cit. 2013-04-29], dostupné z: http://cs.wikipedia.org/wiki/Jihoafrick%C3%A1_republika.
91
Seznam tabulek, grafů a obrázků Seznam tabulek:
Tabulka 1: Saldo státního rozpočtu v letech 2008-2012 ...............................................14 Tabulka 2: Státní dluh v letech 2008-2012 ...................................................................14 Tabulka 3: Obchodní bilance v letech 2008-2012 ........................................................15 Tabulka 4: Účetní standardy dle typu společností ........................................................26 Tabulka 5: Účetní standardy v JAR ..............................................................................30 Tabulka 6: Daňové příjmy a jejich podíl na HDP, 2008-2013 .....................................39 Tabulka 7: Daňový systém JAR, 2012/2013.................................................................39 Tabulka 8: Sazby osobní daně za zdaňovací období 2007/08 a 2012/13......................47 Tabulka 9: Slevy na DPFO za zdaňovací období 2007/08 a 2012/13...........................47 Tabulka 10: Sazby korporátní daně na období 2012/13................................................55 Tabulka 11: Sazby korporátní daně pro mikropodniky a malé podniky, 2012/13 ........55 Tabulka 12: Krácení daně dědické v závislosti na úmrtí dědice ...................................59 Tabulka 13: Sazby převodové daně, 2012/13 ...............................................................61 Tabulka 14: Výše palivové daně ve zdaňovacím období 2012/2013............................64 Tabulka 15: Výnosy ekologických daní za zdaňovací období 2012/2013 ....................64 Tabulka 16: Český daňový systém 2012 .......................................................................74 Tabulka 17: Slevy na DPFO v ČR pro rok 2012 ..........................................................78 Tabulka 18: Systém záloh DPFO v ČR pro rok 2012 ...................................................78 Tabulka 19: Systém záloh DPPO v ČR pro rok 2012 ...................................................80 Seznam grafů:
Graf 1: Meziroční růst reálného HDP v letech 2004-2012 ...........................................11 Graf 2: HDP v letech 2004-2012 - absolutní výše ........................................................12 Graf 3: HDP na 1 obyvatele v letech 2004-2012 ..........................................................12 Graf 4: Míra inflace v letech 2004-2012 .......................................................................13 Graf 5: Míra nezaměstnanosti v letech 2004-2012 .......................................................13 Graf 6: Daňové určení (v % z daňových příjmů) v období 2008/09 .............................41 Graf 7: Daňový mix (v % na celkových daňových příjmech) za období 2012/13 ........42 Graf 8: Vývoj počtu plátců DPH, 2008 – 2013 .............................................................62 Graf 9: Daňová kvóta JAR a ČR, 2010 - 2012 .............................................................73 Graf 10: Daňové určení ČR v roce 2012 .......................................................................75 Graf 11: Daňový mix ČR (v % na celkových daňových příjmech) v roce 2012 ..........76 Seznam obrázků:
Obrázek 1: Mapa Jihoafrické republiky ..........................................................................8
92
Příloha 1: Kvalifikace účetních a účetní organizace v JAR Kvalifikace CA
Chartered
Oprávnění
Oblast specializace
AU*, AC
Financial managemnet and
Accountant Associate AGA
General
Organizace
consultancy AC
General Accounting
SAICA
Accountant Associate AAC
Accounting
–
Bookkeeping up to Trial Balance
Technician Registered RAA
Auditor and
AU, AC
Auditing
IRBA
AC
Company Secretary
ICSA
Accountant Chartered ACIS
Secretary (Associate)
Chartered FCIS
Secretary (Fellow)
Associated ACCA
Chartered Certified Accountant
All Round with specialised AU**, AC
subcategories and diploma programmes
Fellow FCCA
ACCA
Chartered Certified Accountant Certified
CAT
Accounting
–
Bookkeeping up to Trial Balance
Technician Chartered CIMA (Associate)
CIMA (Fellow)
Management Accountant (Associate) Chartered
Management and Cost
AC
Accounting
CIMA
Management Accountant (Fellow)
Professional
Professional
Accountant
Accountant
(SA)
(SA)
AC
All Round with spesialised subcategories
93
SAIPA
Kvalifikace Accounting
Accounting
Technician
Technician
Business
Business
Accountant
Accountant
(Practice)
(Practice)
Business
Business
Accountant
Accountant
(Affiliated) Business
(Affiliated) Business
Accountant
Accountant
(Student)
(Student) Registered
IACAO
Accounting Officer Registered
IACAT
Accounting
Oprávnění
Oblast specializace
Organizace
–
All Round with spesialised
SAIPA
subcategories AC
General Accounting
SAIBA
All Round
IAC
–
AC
–
CJBlcb
Technician Certified
Bookkeeping, Payroll, SARS
(SA)
Junior
returns (not income tax)
Bookkeeper CSBlcb
Certified
(SA)
Senior
Bookkeeping, Payroll, SARS returns, Cost & Management
Bookkeeper
–
Accounting functions
Certified
Bookkeeping, Payroll, SARS
CTFAlcb
Technical
returns (including Income Tax),
(SA)
Financial
Cost & Management
Accountant
Accounting functions,
ICB
Accounting Control CFAlcb
Certified
(SA)
Financial
All accounting functions AC
including Accounting Officer
Accountant Registered Tax Practitioner
for Close Corporations
Tax
Depending on
Tax planningm returns and
Practitioner
other
Advice
Qualifications Zdroj: www.findannaccountant.co.za. Vlastní tvorba.
Vysvětlivky: * – Pokud je registrován u Independent Regulatory Board for Auditors ** – V Evropě může vykonávat, v Jihoafrické republice nikoliv AC – Accounting Officer ACCA – The Association of Chartered Cetified Accountants
94
SARS
AU – Auditor´s Reports CIMA – Chartered Institute of Management Accountants IAC – Institute of Administration and Commerce ICB – Institute of Certified Bookkeepers ICSA - The Southern African Institute of Chartered Secretaries and Administrators IRBA – Independent Regulatory Board for Auditors SAICA – The South African Institute of Chartered Accountants SAIPA – South African Institute of Professional Accountants SARS – South African Revenue Service
95
Příloha 2: Oddíly standardu pro malé a střední podniky Oddíl standardu
Název oddílu
1
Malé a střední podniky
2
Koncepty a obecné principy
3
Prezentace účetní závěrky
4
Výkaz o finanční situaci
5
Výkaz o úplném výsledku a výsledovka
6
Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích
7
Výkaz o peněžních tocích
8
Příloha k účetní závěrce
9
Konsolidovaná a individuální účetní závěrka
10
Účetní pravidla, odhady a chyby
11
Základní finanční nástroje
12
Ostatní finanční nástroje
13
Zásoby
14
Investice do přidružených společností
15
Investice do společných podniků
16
Investice do nemovitostí
17
Pozemky, budovy a zařízení
18
Nehmotná aktiva jiná než goodwill
19
Podnikové kombinace a goodwill
20
Leasingy
21
Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky
22
Závazky a vlastní kapitál
23
Výnosy
24
Státní dotace
25
Výpůjční náklady
26
Úhrady vázané na akcie
27
Snížení hodnoty aktiv
28
Zaměstnanecké požitky
29
Daň ze zisku
30
Převody cizích měn
31
Hyperinflace
32
Události po skončení účetního období
33
Zveřejnění spřízněných stran
34
Specializované činnosti
35
Přechod na IFRS pro SME Zdroj: IFRS pro malé a střední podniky.
96
Příloha 3: Smlouvy o zamezení dvojího zdanění Státy, které mají s JAR uzavřené platné smlouvy o zamezení dvojího zdanění: Alžírsko Austrálie Belgie Bělorusko Botswana Brazílie Bulharsko Česká republika Čína Dánsko Egypt Etiopie Finsko Francie Ghana Chorvatsko Indie Indonésie Írán Irsko Itálie Izrael Japonsko Jižní Korea
Kanada Kongo Kuvajt Kypr Lesotho Lucembursko Maďarsko Malajsie Malawi Malta Mauricius Mexiko Mosambik Namibie Německo Nigérie Nizozemsko Norsko Nový Zéland Omán Pákistán Polsko Portugalsko Rakousko
Rumunsko Rusko Rwanda Řecko Saúdská Arábie Seychely Singapur Slovensko Spojené státy americké Svazijsko Španělsko Švédsko Švýcarsko Taiwan Tanzanie Thajsko Tunisko Turecko Uganda Ukrajina Velká Británie Zambie Zimbabwe
Smlouvy se státy, které schválila pouze JAR (nikoli druhý smluvní stát): Gabon Keňa Súdán Smlouvy se státy, které jsou v procesu finalizace: Bangladéš Estonsko Hong Kong Chile Kamerun Katar
Kuba Litva Lotyšsko Maroko Senegal
Spojené arabské emiráty Srbsko Srí Lanka Sýrie Vietnam
Zdroj: Delloite. Guide to Fiscal Information 2012/2013.
97
