Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Regionální rozvoj a správa
Účetní a daňové aspekty ÚSC Accounting and tax aspects of local government
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
Ing. Hana Jurajdová, Ph.D.
Bc. Jana Minářová Vídenská
Brno, duben 2014 Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra regionální ekonomie a správy Akademický rok 2013/2014
ZADÁNÍ DIPLOMOVÉ PRÁCE
Pro:
Bc. Minářová Vídenská Jana
Obor:
Regionální rozvoj a správa
Název tématu:
ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY ÚSC Accounting and tax aspects of local government
Zásady pro vypracování Problémová oblast: Územní samosprávné celky. Postupy účtování. Daňový reţim se zaměřením na daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty. Cíl práce: Na základě analýzy účetního a daňového reţimu identifikovat problematické oblasti Postup a použité metody: 1. Studium relevantní literatury (deskripce, literární rešerše) 2. Analýza účetního a daňového reţimu konkrétní obce 3. Komparace praktické části s teoreticko 4. Identifikace problémových oblast 5. Návrhy, doporučení, závěr
Rozsah grafických prací:
Předpoklad cca 10 tabulek a grafů
Rozsah práce bez příloh:
60 – 70 stran
Seznam odborné literatury: FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daně obcí a krajů. In Jak řídit kraj, město, obec. Rukovět územní samosprávy. 1. vyd. Brno-Praha: MU Brno, 2002. s. 61-77. II.díl. ISBN 80210-2956-0. NOVÁKOVÁ, Štěpánka. Účetnictví obcí :(výklad, příklady, souvstažnosti). Vyd. 1. Praha: INTES, 2004. 256 s. ISBN 80-239-4610-2. MÁČE, Miroslav. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu :aplikace v příkladech. 1. vyd. Praha: Grada, 2012. 632 s. ISBN 9788024736372. Zdaňování neziskových organizací :zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí : s příklady z praxe. Edited by Helena Stuchlíková - Sofie Komrsková. 5. aktualiz. vyd. 311 s.,. ISBN 9788072633913. Ministerstvo financí ČR: Oficiální stránky Ministerstva ČR [on-line]. Dostupné z www: www.mfcr.cz
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Hana Jurajdová, Ph.D.
Datum zadání diplomové práce:
14. 1. 2013
Termín odevzdání bakalářské/diplomové práce a vložení do IS MU je uveden v platném harmonogramu akademického roku.
…………………………………… vedoucí katedry
V Brně dne 14. 1. 2013
………………………………………… děkan
Jméno a příjmení autora:
Bc. Jana Minářová Vídenská
Název diplomové práce:
Účetní a daňové aspekty ÚSC
Název práce v angličtině:
Accounting and tax aspects of local government
Katedra:
Regionální ekonomie a správy
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Hana Jurajdová, Ph.D.
Rok obhajoby:
2014
Anotace Cílem práce je zkoumat účetní a daňovou problematiku účetních samosprávných celků za účelem vytvoření metodických postupů a pokynů na základě praktické ukázky ve vybraném městě. Diplomová práce představuje samosprávný celek jako účetní jednotku, poplatníka daní a rovněţ i jako příjemce daňových příjmů. Práce je rozdělena do tří částí. První část se zaměřuje na právní úpravu účetnictví. Součástí druhé části je právní úprava daňových problematiky. Třetí část je zaměřena na vybrané město a způsob řešení postupů u účetních metod i daňové oblasti.
Annotation The aim of the thesis is to examine the accounting and tax issues of financial self-governing units in order to develop methodological procedures and guidelines based on practical demonstration in a selected city. This thesis presents the self-governing unit as an accounting entity, a tax payer and also as a recipient of tax revenues. The work is divided into three parts. The first part focuses on the legislation of accounting. The second part includes the legislation of tax issues. The third part is focused on the selected city and the way of solving the procedures for accounting methods and tax matters.
Klíčová slova územní samosprávný celek, obec, účetnictví, zákon o účetnictví, daně, daň z příjmů právnických osob, daň z přidané hodnoty, daňové příjmy Keywords local government unit, municipality, accounting, law on accounting, tax, tax on corporate income tax, value added tax, tax revenues .
Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci Účetní a daňové aspekty ÚSC vypracovala samostatně pod vedením Ing. Hany Jurajdové, Ph.D. a uvedla v ní všechny pouţité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 7. května 2014 ………………………………………….. Bc. Jana Minářová Vídenská
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Haně Jurajdové, Ph.D., vedoucí práce, za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce.
Obsah Úvod……………………………………………………………………………………………8 1. Účetní režim územních samosprávných celků………………………………...……….10 1.1. Právní normy účetnictví ÚSC……………………………..……………………...….12 1.2. Pomocný analytický přehled …………….………………………..…………………16 1.3. Účetní závěrka a výkazy účetní závěrky ………………………………………….…23 1.4. Shrnutí…….…………………………………………………………………….…....31 2. Daňový režim ………………………………………..……………………………..……33 2.1. Daň z přidané hodnoty….…………………………………………….……..……….35 2.2. Daň z příjmů právnických osob……………………………………………..……….47 2.3. Daň silniční……………………………………………………………………..……52 2.4. Daň z nabytí nemovitých věcí……………………………………………………….53 2.5. Daň z nemovitých věcí…………………………………………………………..…..54 2.6. Daňové příjmy ………………………………………………………………………55 2.7. Shrnutí………………………………………………………………………………..59 3. Účetní a daňová problematika u vybrané obce ………….…………………………....61 3.1. Analýza mikroregionu…………………………………………..…………………...62 3.1.1. Ocenění reálnou hodnotou …………...…………………………..……….….63 3.1.2. Opravné poloţky ………………………………………..……………………65 3.1.3. Odpisování dlouhodobého majetku ……………………..…………...……....67 3.1.4. Rezervy ………………………………………..……………………………..71 3.1.5. Časové rozlišení………………………………………………………………71 3.1.6. Evidence finančního majetku…………………………………………………74 3.1.7. Účtování o Pomocném analytickém přehledu……………………………..…75 3.1.8. Podrozvahové účetnictví…………………………………………………...…78 3.2. Daňové hledisko………………………………..…………………………………....79 3.2.1. Daň z přidané hodnoty …………...…………………………..……………....79 3.2.2. Výpočet daně z příjmu právnických osob ………….…………..…………….82 3.3. Shrnutí……………………………..…………………………………………………84 Závěr……………………………………………………………...……………………….....87 Použité zdroje a literatura……………………………………………….………………….89 Seznam použitých zkratek……………………………………………..………………...….92 Seznam tabulek a obrázků……………………………………………………………….…93 Seznam příloh…………………………………………………………………...…………...94
Úvod Účetnictví územních samosprávných celků prošlo od počátku účetní reformy mnoha změnami. Kaţdoročně se mění nejen vyhlášky týkající se účetnictví, ale i daňové zákony. Pro účetní jednotky vznikají nové povinnosti a také dochází ke změnám účetních výkazů i daňových formulářů. I kdyţ jedním z cílů účetní reformy bylo sníţení administrativní náročnosti při vedení účetnictví nebo také zvýšená důvěryhodnost informací při sestavování výkazů, myslím, ţe nejedna účetní jednotka by potvrdila, ţe opak je pravdou. Časté legislativní změny, nespecifikovaná metodika vykazování či nedostatek účetních standardů vede spíše k roztříštěnosti neţ ke zkvalitnění účetních metod či zlepšení vypovídací schopnosti účetních výkazů a tím získání reálného obrazu o finanční situaci účetních jednotek. Proto bych svou prací chtěla přispět k ucelení a zvýšení přehlednosti v dané problematice. Cílem diplomové práce je identifikovat problematické oblasti účetnictví územních samosprávných celků a na základě analýzy, zhodnocení a rozboru legislativních poţadavků týkající se účetních a daňových aspektů ÚSC vytvořit metodické doporučení s jejich následného zavedení do praktického pouţití. Při vypracování je pouţita metoda analýzy získaných informací, analýza příslušných legislativních norem, platné pro vybrané účetní jednotky v návaznosti na zákon o obcích.
Dále se v práci objevuje metoda deskripce,
komparace a syntéza teoretických a praktických poznatků. Výsledný závěr a doporučení bude učiněno na základě získaných a zjištěných poznatků a skutečností při jejich následném porovnání. Mým záměrem je představit obec jako účetní jednotku, poplatníka daní i jako příjemce daňových příjmů. Chtěla bych shromáţdit všechny důleţité informace na jedno místo, a tak získat ucelený a přehledný materiál slouţící pro rychlé zorientování v účetních a daňových předpisech. Diplomová práce je rozdělena do tří hlavích kapitol, kde jsem se snaţila zahrnout i legislativní změny roku 2014. První kapitola se zabývá účetní problematikou. Je zmíněna důleţitost dodrţování všeobecných účetních zásad. Jsou tu vyjmenovány jednotlivé vyhlášky týkající se dané problematiky a podmínky vedení účetnictví a popsána specifika dle platné legislativy. Je připomenuta nejnovější povinnost vedení pomocného analytického přehledu. Účetní závěrkou je zakončena část práce týkající se účetnictví. Druhá kapitola se věnuje daňové problematice, která je zaměřena na analýzu daní týkajících územních samosprávných celků. V kapitolách vymezeným jednotlivým daním jsou vyzvednuty moţné osvobození od 8
daně, výjimky a specifika týkající se vybraných účetních jednotek. Největší důraz je kladen na daň z přidané hodnota a na daň z příjmů. Třetí kapitola je zaměřena na samotnou aplikaci účetní a daňové legislativy a pouţité metody a postupy u konkrétní obce a poţadavky na vedení účetnictví. V Telči jsem hlavně zkoumala vnitřní předpisy, protoţe dle mého názoru, se jedná o hlavní článek propojení legislativních ustanovení a praktického pouţití v jednotlivých obcích, kde jsou právě ve vnitřních předpisech ošetřeny metody a způsoby pouţité v účetních jednotkách.
9
1. Účetní hledisko územních samosprávných celků Neţ se dostaneme k vymezení účetnictví právními normami, bylo by dobré si nejdříve připomenout obecné účetní zásady, které vycházejí z tzv. zvykového práva. Představují základní návyky k naplnění věrného, poctivého a správného zobrazení skutečnosti systému účetnictví. Díky jejich významu byly převzaty do českého účetnictví a právně kodifikovány v zákoně o účetnictví. Představují souhrn postupů a pravidel, správné plnění účetních zápisů jednotlivých účetních případů. Sedláček definuje ve své publikaci tyto účetní zásady1: -
nezávislost účetních období – účetním obdobím je nepřetrţitě po sobě jdoucích 12 měsíců. Účetní jednotky, které jsou územním samosprávným celkem, nemohou uplatnit hospodářský rok, tudíţ jejich účetní i rozpočtové období začíná dnem 1. ledna a končí 31. prosince. Účetní jednotky jsou povinny účtovat o skutečnostech náleţejících do období, se kterým věcně a časově souvisí2 a ne do období, ve kterém došlo k pohybu finančních prostředků. Z této zásady také vychází časová rozlišování nákladů a výnosů.
-
věrné a poctivé zobrazení – je definováno v § 7 zákona o účetnictví. Dle tohoto ustanovení je účetní jednotka povinna vést účetnictví, takovým způsobem, aby podávala věrný a poctivý obraz předmětu a finanční situace podniku. Zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky je v souladu se skutečným stavem, který musí odpovídat účetním metodám, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno zákonem o účetnictví. A zobrazení je poctivé, při pouţití účetních metod způsobem vedoucích k věrnosti. Dojde-li ve výjimečných případech, ţe by pouţití účetních metod stanových prováděcími právními předpisy bylo neslučitelné s touto zásadou, je účetní jednotka povinna postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.
-
vymezení okamžiku realizace – rozumíme tím vymezení okamţiku potřebného pro zaúčtování účetního případu na rozvahové, nákladové či výnosové účty. Jedná se například o vznik závazku či pohledávky, zjištění manka, pohyb majetku, příjem či výdej peněz pokladny, převzetí dluhu, a k podobným dalším událostem.
-
vymezení účetní jednotky – účetní jednotky mohou mít spoustu podob od fyzických osob přes vybrané účetní jednotky aţ po obchodní podniky. Vyjmenované v §1 zákona o účetnictví. Vţdy se ale jedná o uzavřený celek, který sleduje majetek,
1
SEDLÁČEK, J. Finanční účetnictví 1. 1. vyd. v elektronické podobě. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 134 s. s 17 2 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, §3
10
závazky, sestavuje účetní závěrku a je povinen vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek. -
zákaz kompenzace – výjimkou je § 68 vyhl. č. 410/2009 Sb., kde se za porušení vzájemného zúčtování nepovaţuje: vzájemný zápočet pohledávek a závazků prostřednictvím rozvahových účtů, i vzájemné zaúčtování pohledávek a závazků k jedné osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách. Dále vzájemné zaúčtování opravných poloţek a rezerv, vzájemné zaúčtování doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, dále vzájemné zaúčtování dobropisů (refundací) týkající se konkrétní nákladové či výnosové poloţky vztahující se k účetnímu období, kdy byly příslušné poloţky zaúčtovány a nakonec vzájemné zaúčtování rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů.
-
nepřetržité pokračování činnosti – znamená, ţe veškeré účetní metody vychází z předpokladu, ţe účetní jednotka bude nepřetrţitě pokračovat ve své činnosti v následujících obdobích.
Nenastává ţádná skutečnosti, která by bránila účetní
jednotce v její činnosti. Pokud tomu tak není, musí účetní jednotka pouţít odlišné metody, které však zákon neřeší. Předpoklad trvání je řešen v § 7 odst. 3 ZÚ. -
stálost metod – tato zásada říká dle § 7 odst. 4 ZÚ, ţe účetní jednotka nesmí měnit během účetního období uspořádání a označování poloţek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení. Dále nesmí měnit způsoby oceňování, postupy účtování, způsoby odpisování a další pouţité účetní metody. Pouze z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky.
-
historické ceny – ocenění majetku a závazků provádíme nejčastěji v pořizovací ceně včetně nákladů související s pořízením. Budoucí cenové změny se neberou v úvahu. Výjimkou jsou případy uvedené v § 27 zákona o účetnictví oceněné reálnou hodnotou, tzn. přeceněné reálnou trţní cenou bez ohledu na cenu pořizovací
-
zásada opatrnosti – při oceňování ke konci účetního období bereme v úvahu všechna předvídatelná rizika či moţné ztráty týkající se majetku a závazků, které by mohly zhoršit finanční situaci či výsledek hospodaření, anebo jinak zatíţit majetek. K zajištění opatrnosti vyuţíváme například nástroje odpisování dlouhodobého majetku, zobrazení rezerv jako předvídatelných závazků, nebo obezřetné oceňování aktiv.
11
-
bilanční kontinuita – počáteční zůstatky rozvahových účtů musí navazovat na konečné zůstatky rozvahových účtů předcházejícího účetního období3.
-
zásady správného vedení účetnictví – poţaduje, aby účetní jednoty vedly účetnictví správné, úplné, průkazné a srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů dle § 8 ZÚ. Účetnictví je správné, je-li v souladu s právními normami a ostatními předpisy. Účetnictví je úplné, jestliţe účetní jednotka zaúčtovala všechny účetní případy v účetním období, kterého se týkají nebo nejpozději do konce období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě konsolidovanou účetní závěrku. Účetnictví je průkazné, jestliţe všechny účetní případy jsou prokázány nebo doloţeny předepsaným způsobem a jestliţe účetní jednotka provedla inventarizaci. Účetnictví je srozumitelné, jestliţe umoţňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě určit obsah účetních záznamů a účetních případů. Účetnictví je přehledné, jestliţe je účetní dokumentace řádně uspořádána a archivována. Účetnictví zaručuje trvalost účetních záznamů, jestliţe je účetní jednotka schopna plnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním po celou dobu, po níţ jsou uloţeny zákonem o účetnictví.
-
zásada materialisty – poţaduje obsaţení významných informací v účetních výkazech, které mají vliv na další případné rozhodnutí uţivatelů. Posuzování informací v účetní závěrce z hlediska významnosti ukládá § 19 odst. 6 ZÚ.
1.1.
Právní normy účetnictví ÚSC
Finanční účetnictví je regulováno právními normami i metodickými postupy. Základní normu je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který určuje základní pravidla vedení účetnictví shodná pro všechny typy účetních jednotek. Stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a poţadavky na jeho průkaznost. Zákon o účetnictví – vymezuje účetní jednotky
3
-
stanoví účetní zásady
-
vymezuje obsah účetních zápisů a účetních knih
-
vymezuje účetní dokumentaci
-
určuje způsob oceňování
-
definuje pouţití výpočetní techniky
Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 19 odst. 4.
12
-
stanoví provádění inventarizace majetku a závazků
-
ukládá úschovu účetních písemností
-
vymezuje obsah účetní závěrky4
V zákoně o účetnictví jsou definovány vybrané účetní jednotky, které mají povinnosti shromaţďovat a směřovat účetní záznamy do centrálního systému účetních informací státu za účelem sestavení účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu, a pro další statistické a kontrolní účely, které umoţní sníţení administrativní zátěţe pro dotčené jednotky5. Mezi vybrané účetní jednotky patří územní samosprávné celky6. Účetní jednotky jsou povinny dle zákona o účetnictví vést účetnictví ve zjednodušeném či plném rozsahu. Zjednodušený způsob je upraven v §13a ZU, znamená určité zjednodušení a nepouţití vybraných metod. Územní samosprávné celky vedou účetnictví v plném rozsahu. Zákon o účetnictví dále upravuje náleţitosti účetních dokladů, podobu účetních zápisů i druhy účetních knih. Účetní jednoty prostřednictvím účetních dokladů dokládají skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví. Jsou to průkazné účetní záznamy, které musejí mít stanovené určité náleţitosti, tj. označení, obsah účetního případu a jeho účastníky, peněţní částku nebo cenu za jednotku a vyjádření mnoţství, okamţik vyhotovení účetního dokladu, okamţik uskutečnění účetního případu a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování7. V následujících typech účetních knih jsou prostřednictvím účetních zápisů zachyceny jednotlivé účetní případy. -
Soustava souhrnných účetních knih – Jedná se o deník, kde jsou účetní zápisy setříděny, dle časového hlediska a prokazují tak zaúčtování všech účetních případů v účetním období. Dále hlavní kniha, kde jsou účetní zápisy uspořádány z hlediska věcného (uspořádáno dle syntetických účtů). Obvykle jsou souhrnné stavy účtů v hlavní knize generovány měsíčně, ale vybrané účetní jednotky musí zajistit uvádění souhrnných obratů denně8, buď v hlavní knize, anebo v jiné účetní knize.
4
JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 132 s. ISBN 80-210-3583-8. s.4 5 CSUIS Základní popis sytému [online]. Duben 2011 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z WWW:
. s.2 6 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, §1, odst.3 7 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, §11 8 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, §13, odst.2 (b)
13
-
Soustava knih analytické evidence – které účetní jednotky zavádí, dle svých vlastních potřeb a slouţí k podrobnému členění syntetických účtů. Např. pokladní kniha, kniha došlých a vydaných faktur, mzdové listy, inventární karty apod.
-
Knihy podrozvahových účtů – účetní jednotka tu účtuje o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, avšak nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize9.
Na zákon o účetnictví navazuje prováděcí vyhláška č. 410/2009 Sb. k zákonu o účetnictví. Vyhláška definuje obsahovou náplň poloţek účetní závěrky a stanoví aplikace jednotlivých metod. Prováděcí vyhláška pro vybrané účetní jednotky upravuje: -
rozsah a způsob sestavování účetní závěrky
-
uspořádání, označování a obsahové vymezení jednotlivých poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně podrozvahových účtů
-
uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce
-
uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samospráv
-
uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněţních tocích a přehledu vlastního kapitálu
-
směrnou účtovou osnovu
-
účetní metody, především způsoby oceňování, opravné poloţky, postupy odpisování a tvorby a pouţití rezerv
-
závazný vzor částí účetní závěrky10
Zavedení nových účetních metod si vyţádala účetní reforma veřejných financí v roce 2010 za účelem zkvalitnění účetních metod ve veřejném sektoru tj. přiblíţení účetních metod pravidlům vedení účetnictví u podnikatelů11. Jedná o metody stanovené vyhláškou 410/2009 Sb.
- uplatnění reálné hodnoty majetku určeného k prodeji (§ 64),
9
JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 132 s. ISBN 80-210-3583-8. s.5 10 Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §1 11 NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl I. (Účetnictví příspěvkových organizací). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 166 s. ISBN 978-80-245-1757-5. s. 5
14
- metoda opravných poloţek (§ 65), - metoda odpisů (§ 66), - metoda rezerv (§67), - metoda časového rozlišení (§ 69), - a některé další. Účetní metody jsou důleţitým kritériem správnosti účtování. Jedná se o základní nástroj, prostřednictvím kterého jsou zobrazovány skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví a musí být vykazovány v souladu s obecnými účetními zásadami12. Na účetní metody se naměříme v kapitole 3, abychom charakterizovali správnost účtování prostřednictvím pouţívaných metod na konkrétní účetní jednotce. Posledním legislativním zdrojem určujícím vybrané postupy účtování jsou České účetní standardy, Jejichţ výčet je však značně omezený a vydávání dalších standardů je zřejmě prozatím v nedohlednu. -
ČUS 701 – Účty a zásady účtování na účtech – cílem je stanovit základní postupy účtování na účtech za účelem docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami
-
CUS 702 – Otevírání a uzavírání účetních knih – cílem je stanovit základní postupy účtování při otevírání a uzavírání účetních knih pomocí závěrkových účtu 491Počáteční účet rozváţný, 492- Konečný účet rozváţný
-
CUS 703 – Transfery – cílem je stanovit základní postupy účtování transferů
-
CUS 704 – Fondy účetní jednotky – cílem je stanovit základní postupy účtování o fondech účetní jednotky podle § 27 vyhlášky 410/2009 Sb. Územních samosprávných celků se týká účet 419 – ostatní fondy
-
CUS 705 - Rezervy – cílem je stanovit základní postupy účtování o tvorbě, zvýšení, sníţení, pouţití a zrušení rezerv
-
CUS 706 – OP a vyřazení pohledávek – cílem se stanovit základní postupy o opravných poloţkách a vyřazení pohledávek.
-
CUS 707 - Zásoby - cílem je stanovit základní postupy o účtování zásob
-
CUS 708 – Odpisování dlouhodobého majetku – cílem je stanovit základní postupy pro určení výše odpisů dlouhodobého majetku a oprávek a dále postupy pro změnu metody.
12
SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5. s. 28
15
-
CUS 709 – Vlastní zdroje – cílem je stanovit základní postupy účtování o vlastních zdrojích vybraných účetních jednotek
-
CUS 710 – Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek – cílem se stanovit základní postupy účtování o dlouhodobém nehmotném a dlouhodobém hmotném majetku
V některých bodech CUS stanoví povinnost zpracování vnitřní směrnice týkající se dané problematiky, např. problematika rezerv. Poslední úroveň předpisů si vytváří kaţdá účetní jednotka. Stanoví si své vlastní interní předpisy, neboli vnitřní směrnice, ve kterých jsou upraveny pouţité metody. Je v nich uveden oběh účetních dokladů, definována analytická a operativní evidence. Stanoví zde hladinu významnosti pro účtování na podrozvahových účtech, případně jsou tu určeny způsoby pouţití vnitroorganizačních účtů, způsob účtování o zásobách apod. Vnitřní směrnice zajišťují průkaznost vedení účetnictví. Základní chybou při vytváření předpisů je dle Schneiderové nedostatečné stanovení cílů zobrazení, aby k nim byla vybrána adekvátní metoda.
1.2. Pomocný analytický přehled Poměrně novou povinností pro vybrané účetní jednotky je povinnost sestavování Pomocného analytického přehledu, daná §77 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kde se říká: „účetní jednotka je povinna předávat účetní záznamy, včetně účetních zápisů v účetních knihách a informací pro účely monitorování a řízení veřejných financí v členění stanoveném v technické vyhlášce o účetních záznamech, vytváří členění syntetických účtů na odpovídající analytické účty“. Na tuto informaci navazuje § 3a odst. 1 technické vyhláška č. 283/2009 Sb., kde je uvedeno: „pro účely monitorování a řízení veřejných financí předávají vybrané účetní jednotky s výjimkou účetních jednotek podle odstavce 2)13, elektronicky ve formalizované dávce Pomocný analytický přehled“. Hlavním důvodem pro zavedení Pomocného analytického přehledu je zajištění informací pro účely a monitorování a řízení veřejných financí vyplývající z poţadavků stanovených 13
V odstavci 2 jsou uvedeny účetní jednotky nepředávající PAP: zdravotní pojišťovny, dobrovolné svazky obcí, obce jejichţ počet obyvatel zveřejněný Českým statistickým úřadem je na počátku bezprostředně předcházejícího účetního období menší neţ 1000, a příspěvkové organizace, jejichţ zřizovatelem je obec, kraj, dobrovolný svazek obcí a jejichţ aktiva celkem (netto) nepřesahují alespoň v jednom ze dvou bezprostředně předcházejících účetních období výši 100 000 000,- Kč.
16
evropským nařízení o Evropském systému národních a regionálních účtů ve Společenství (ESA 95). Vyplývá i z nařízení o aplikaci Protokolu o nadměrném rozpočtovém schodku připojeného ke Smlouvě o zaloţení Evropského společenství. Tato povinnost zajistit informace pro Evropskou centrální banku, Evropskou komisi pomocí Eurostat je zřejmá z nynějších národních rozpočtových a fiskálních procesů. Kvůli splnění závazků vůči Evropské unii musí vybrané účetní jednotky České republiky předávat informace z administrativních zdrojů dat, zejména z účetních dat a to v určeném detailu a struktuře, aby tyto informace odpovídaly zásadám relevantnosti, transparentnosti, nestrannosti a spolehlivosti, jak vypovídá odůvodnění Pomocného analytického přehledu. Nesplnění této povinnosti a nevykazování takto podrobných informací pro účely řízení financí a monitorování ohroţuje plnění příslibů české republiky vůči Evropské unii. Před vybraným řešením byly zvaţovány tři varianty, přičemţ zvítězila ta třetí: 1. směrná účtová osnovy by měla obsahovat povinné členění syntetických účtů na analytické účty 2. potřebné informace získávat pomocí dodatečných výkazů v rámci vyhláškou určeného Programu statistického zjišťování 3.
obdoba první varianty s vyloučením určitých územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací, pokud nesplňují kritéria stanovená technickou vyhláškou § 3a odst. 2)14
Samotná podoba výkazu PAP je součástí přílohy č. 2a vyhlášky č. 383/2009 Sb. a se skládá ze čtyř úrovní. 1. Výkazy účetních stavů – obsahující údaje o vybraných syntetických účtech v detailním analytickém člení: - Část I: Počáteční a koncové stavy a obraty na vybraných rozvahových účtech, - Část II: Vybrané náklady od počátku roku za hlavní a hospodářskou činnosti, - Část III: Vybrané výnosy od počátku roku za hlavní a hospodářskou činnosti. 2. Výkazy konsolidačních položek – obsahují údaje o charakteru přírůstků a úbytků na vybraných syntetických rozvahových účtech v detailním analytickém členění, respektive
14
MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2 s. 533
17
rozkládají celkový obrat na straně MÁ DÁTI/DAL
těchto účtů na předem definované
kategorie změn vlivem transakcí, přecenění a ostatních změn objemu15: - Část IV: DNHM a DHM – typy změn na straně MD/DAL vybraných rozvahových účtů - Část V: Zásoby– typy změn na straně MD/DAL vybraných rozvah. účtů - Část VI: Pohledávky– typy změn na straně MD/DAL vybraných rozvah. účtů - Část VII: Závazky– typy změn na straně MD/DAL vybraných rozvah. účtů - Část VIII: Ostatní aktiva– typy změn na straně MD/D vybraných rozvah. účtů - Část IX: Jmění účetní jednotky – typy změn na straně MD/DAL vybr. rozvahových účtů 3. Výkazy konsolidačních položek – u vyznačených účtů detailněji se rozpadající údaje uvedené v předchozích tabulkách na členění podle jednotlivých partnerů aktiv / pasiv nebo jednotlivých partnerů transakce, popř. obojího členění najednou. - Část X: Počáteční a koncové stavy a obraty na vybraných rozvahových účtech v členění podle jednotlivých partnerů aktiva / pasiva - Část XI: Vybrané náklady a výnosy od počátku roku za hlavní a hospodářskou činnost v členění podle jednotlivých partnerů transakce - Část XII: Typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů v členění podle jednotlivých partnerů transakce - Část XIII: Typy změn na straně MD a D vybraných rozvahových účtů v členění podle jednotlivých partnerů aktiva / pasiva a partnerů transakce 4. Ostatní výkazy – následující části tvoří čtvrtou úroveň výkazu PAP a účetní jednotky je v roce 2014 nebudou předávat do CSUIS. K následujícím částem není stanovena ţádná metodika jak je vyplnit. - Část XIV: Přehled majetkových účastí a jejich změn – má obsahovat změny vlastnických podílů majetkových účtů, ke kterým došlo během účetního období. - Část XV: Přehled podrozvahových účtů – údaje o vybraných podrozvahových účtech v detailním členění a jejich počáteční a koncové stavy - Část XVI: Počáteční a koncové stavy na vybraných podrozvahových účtech v členění podle jednotlivých partnerů podrozvahových účtů – rozpad jednotlivých účtů dle partnerů podrozvahových účtů
15
Metodika tvorby PAP [online]. Červenec 2013 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z WWW: . s.2
18
- Část XVII: Vysvětlení významných částek – vyplní se významné skutečnosti k syntetickým účtům v částech I., II., III., a XV16. Tabulka1: Zjednodušené znázornění výkazu PAP Tabulka 1
Rozvaha (vybrané SU v detailním členění)
PS , obrat MD, obratDAL,
Tabulka 2
Náklady (vybrané SU v detailním členění)
KS
Tabulka 3
Výnosy (vybrané SU v detailním členění)
Výsledek od počátku roku
Tabulka 4
DNHM a DHM
Tabulka 5
Zásoby
Tabulka 6
Pohledávky
Tabulka 7
Závazky
Tabulka 8
Ostatní aktiva
Tabulka 9
Jmění účetní jednotky (vybrané SU)
Tabulka 10
Detail Tabulky 1
Tabulka 11
Detail Tabulky 2 a 3
Typy změn na straně MD a DAL
Detail dle jednotlivých partnerů (identifikátor veřejné zakázky, průměrná marţe)
Tabulka 12 Tabulka 13
Detail Tabulky 4 až 9
Tabulka 14
Přehled majetkových účastí a jejich změn
Tabulka 15
Podrozvahové účty (vybrané SU)
PS , KS
Tabulka 16
Detail Tabulky 15
Tabulka 17
Vysvětlení významných částek
Detail dle jednotlivých partnerů z tabulek 1, 2, 3 a 15 Zdroj: vlastní zpracování výkazu PAP
V Minulých letech vyplňovali účetní jednoty tento výkaz podle metodiky vydané MF. Pro rok 2014 byl výkaz rozšířen o nové vykazovací povinnosti, ale metodika k výkazu není ještě k dnešnímu dni (tj. k 17.3.2014) aktualizována. K dispozici je pouze verze z poloviny roku 2013. Účetní jednotky postrádají vysvětlení pojmů. Např. co je identifikátor zakázky, výpočet marţe, pokyny k vyplnění nových částí XIV aţ XVII. Ale vzhledem k tomu, ţe k vyplnění neexistuje ţádný právní předpis, nemohou účetní jednotky ani ţádný porušit.
16
Příloha č. 2a k vyhlášce č. 383/2009 Sb. [online]. Leden 2014 [cit. 2014-03-19]. Dostupné z WWW: .
19
Analytické členění výkazu Pomocný analytický přehled vychází z poţadavků na monitorování a řízení veřejných financí dle poţadavků vyplývajících z evropských nařízení o Evropském systému národních a regionálních účtů ve Společenství (ESA 95). Vypovídá to o tom, ţe k vyplnění PAP potřebujeme nejen znalosti českého účetnictví, ale i znalosti všeobecných uznávaných účetních principů US GAAP. Výkaz PAP je zaloţen na těchto principech US GAAP, které se neshodují s principy naší národní úpravy účetnictví. Při sestavování PAP se proto nesetkáváme s některými účtovými skupinami nebo účty např.17 -
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
-
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
-
08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
-
16 – OP k dlouhodobému hmotnému majetku
-
50 – Spotřebované nákupy
-
51 – Sluţby
-
53 – Daně a poplatky
-
54 – Ostatní náklady
-
55 – Odpisy, rezervy a opravné poloţky
-
58 - Náklady ze sdílených daní a poplatků
-
60 – výnosy z vlastních výkonů a zboţí
-
63 – Výnosy z daní a poplatků
-
64 – Ostatní výnosy
To ovšem neznamená, ţe Ministerstvo financí si nemůţe upravit vykazování podle svých potřeb a chybějící účty mohou být postupem času doplněny, jak uţ se projevilo v letošním roce 2014, kdy byly do výkazu PAP přidány další syntetické účty, včetně oprávkových. Hlavní důvod je, ţe naše národní úprava třídí náklady podle druhů činnosti, to je např. do materiálu, do sluţeb, do mezd apod. Ale US GAAP třídí náklady podle účelu např. na výrobu, na administrativu, na prodej apod.
Z těchto rozdílů vyplývají i změny v jednotlivých
výkazech, jako jsou rozvaha a výsledovka. Řešením by bylo vytvoření dvou účetních osnov, tím je také umoţněno sestavení českých výkazů a výkazů statistických dle principů US GAAP, které jsou na sobě nezávislé. Anebo uţívání dvojích sad účetních knih či osnov18. 17
MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2 s. 550 18 MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2. s. 550
20
Dle metodiky tvorby Pomocného analytického přehledu MF se vyplňování jednotlivých částí, resp. poloţek výkazu konkrétními hodnotami za jednotlivá období řídí údaji z účetnictví v členění jednotlivých analytických účtů zavedených v účtovém rozvrhu příslušné účetní jednotky pro dané období. Ve významu § 16 odst. 1 zákona o účetnictví se „peněžní částky v knihách analytických účtů musí odpovídat příslušným souhrnným peněžním částkám obratů nebo zůstatků syntetických účtů, k nimž se tyto účty vedou.“ Z toho plyne, ţe součet rozepsaných analytických účtů ve statistickém výkaze PAP musí odpovídat, jak souhrnné hodnotě za příslušný účet ve výkaze PAP, tak i příslušnému syntetickému účtu v účetnictví. Součástí výkazu je také pořizování partnerů, které jsou definovány převáţně jako IČO organizace. Pokud se jedná o fyzickou osobu bez IČO, nahrazuje ji identifikátor 111. K zachycení zahraničních partnerů slouţí číselník vydaný MF. Pro zachycení vztahů se pouţívá partner aktiva/pasiva či partner transakce. Partner aktiva / pasiva - má aktivum vykazující účetní jednotky ve své rozvaze uvedené jako pasivum anebo má pasivum vykazující účetní jednotky ve své rozvaze uvedené jako aktivum Partner transakce – kdy je např. výnos vykazující jednotky nákladem, úbytek aktiva vykazující jednotky přírůstkem aktiva, přírůstek pasiva vykazující jednotky je úbytkem pasiva, úbytek pasiva vykazující jednotky přírůstkem pasiva nebo přírůstek aktiva vykazující jednotky je úbytkem aktiva19. Od roku 2014 se ve výkaze vyskytuje kromě doposud pouţívaných partnerů i údaje dle jednotlivých
partnerů
aktiva/pasiva
a
partnerů
transakce
(P2X)
pro
potřeby
konsolidačních operací a budoucí sestavování výkazu za ČR a dílčí konsolidační celky státu. Jejímţ cílem je zveřejnit vhodné informace veřejného sektoru, které mohou zvýšit transparentnost finančních výkazů a zajistní lepší pochopení vztahu mezi trţními podnikatelskými a netrţními veřejnými činnostmi vlády a mezi účetním závěrkou finančním výkazem zaloţeným na statistické základně20.
19
Metodika tvorby PAP [online]. Červenec 2013 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z WWW: . s.3.-4. 20 Handbook of international public sector accounting pronouncements. [online]. 2013 [cit. 2014-03-21]. Dostupné z WWW: . str.716
21
Pro kontrolu vykazování jednolitých partnerů zveřejnilo MF na webových stránkách Metodiku kříţových kontrol. Smyslem této kontroly je odsouhlasení detailního přehledu dle IČO partnerů, a to vyskytuje-li se u určitého partnera některá hodnota syntetického účtu nebo u konkrétního typu změny a syntetického účtu musí tento partner pouţít „zrcadlový“ účet se stejnou hodnotou a protějšího partnera. Z tohoto si můţeme odvodit, ţe se kontroly vztahují pouze na ty účetní jednotky zasílající pomocný analytický přehled. A také, ţe chybu můţeme zjistit aţ po předání výkazu všemi povinnými účetními jednotkami k zasílání výkazu PAP. Pokud účetní jednotka uvádí v rozpadu výkazu partnera, který PAP neuvádí, není toto předmětem kontroly21. Tabulka 2: Výsledné stavy KRK Partner PAP Zaslal výkaz PAP Nezaslal výkaz PAP, je naplánován Zaslal výkaz PAP
Stav Položky
Rozdílná hodnota, nebo není uvedena poloţka
Stav
Popis stavu
0
Nová vazba
6
10
Shodná hodnota
100
Popis
KRK právě probíhají, jedná se o dočasný stav. Rozdíl KRK Jedná se o případy, kdy jeden z partnerů buď zaslal na konkrétní poloţce rozdílnou hodnotu, nebo poloţku ve výkazu neuvedl vůbec Chybí výkaz Partner, kterého některá ÚJ ve protistrany výkazu uvedla, ještě nezaslal výkaz PAP, i kdyţ povinnost zaslat výkaz má. KRK OK Hodnoty obou partnerů na poloţce jsou shodné
Zdroj: Metodika křížových kontrol –PAP [online]. Prosinec 2013 [cit. 2014-03-20]. Dostupné z WWW: . s.5.
Pro usnadnění KRK mají účetní jednotky k dispozici výsledky těchto kontrol. získávají přehled o stavu KRK na úrovni výkazu. Dále mají k dispozici informace o času a datu běhu kříţových kontrol. Dokonce mají informace o stavu konkrétních vazeb v rámci jednotlivých částí výkazu PAP. Bohuţel je ale moţné, ţe se nedočkáme ţádné reakce od partnera v rámci snahy opravit nesprávnou vazbu, přesto bychom se o to měli pokoušet. Na druhou stranu se také můţe přihodit, ţe druhá strana nás bude nutit do postupů, které nejsou v souladu se ţádnými účetními předpisy. V této situaci je vhodné se protistraně nepřizpůsobovat a oznámit nesrovnalost na Servisdesk IISSP22.
21
Metodika křížových kontrol –PAP [online]. Prosinec 2013 [cit. 2014-03-20]. Dostupné z WWW: . s.3.-7. 22 Metodika křížových kontrol –PAP [online]. Prosinec 2013 [cit. 2014-03-20]. Dostupné z WWW: . s.3.-7.
22
1.3. Účetní závěrka Účetní závěrkou rozumíme účetní výstup, který je vrcholem účetnictví kaţdé účetní jednotky
a
slouţí
ostatním
uţivatelům
účetnictví.
Účetní
závěrku
územního
samosprávného schvaluje zastupitelstvo obce23. Účetní jednotka si musí hlídat vymezená kritéria pro ověření účetní závěrky auditorem pro obchodní společnosti. Dosaţení nebo překročení stanovených limitů k rozvahovému dni a za bezprostředně předcházející účetní rozhodují o tom, jestli bude součástí účetní závěrky navíc Přehled o peněžních tocích a Přehled o změnách vlastního kapitálu. aktiva celkem více neţ 40 000 000 Kč roční úhrn čistého obratu více neţ 80 000 000 Kč24 Vyhláška č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných jednotek upravuje poţadavky na organizaci ke schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek. Stanovuje účetním jednotkám další administrativní povinnosti, předávat informaci o schválení či neschválení účetní závěrky do CSUIS, a to v případě schválení i neschválení účetní závěrky. Prováděcí vyhláška č. 410/2009 Sb., od §3 popisuje rozsah a způsob sestavení účetní závěrky. Věnuje se obsahovému vymezení jednotlivým výkazům, stanoví označení a uspořádání jednotlivých řádků a sloupců výkazů, dále se věnuje obecným pravidlům týkající se účetní závěrky. Účetní závěrka se sestavuje peněţních jednotkách české měny, vykazuje se v Kč, s přesností na dvě desetinná místa a je sloţena z následujících výkazů: -
rozvaha
-
výkaz zisků a ztráty
-
příloha
-
přehled o peněţních tocích
-
přehled o změnách vlastního kapitálu
Rozvaha je výkaz, který patří díky svému algoritmu mezi ty jednodušší a vyplňování pomocí SW nečiní účetním jednotkám větší potíţe.
23 24
Zákon č. 128/2000 Sb. o obcích, § 4 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 20
23
Rozvaha má dvě strany, jednou z nich je strana AKTIV, která představuje přehled klasifikace majetku uspořádaných do jednotlivých poloţek od těch nejméně likvidních tj. dlouhodobého majetku, aţ to ty nejlikvidnější, jako jsou peníze na pokladně25. Strana Aktiv je rozdělena do čtyř sloupců. V prvním sloupci (Brutto) je uváděn stav jednotlivých poloţek k okamţiku sestavení účetní mezitímní závěrky nebo k rozvahovému dni, neupravené o výši oprávek či opravných poloţek. Druhý sloupec (Korekce) uvádí právě údaje o výši OP a oprávek vztahující se právě k dané poloţce, a to vţdy a kladným znaménkem. Třetí sloupec (Netto) poskytuje informace o výši daných poloţek očištěných o oprávky a opravné poloţky. Čtvrtý sloupec uvádí hodnoty poloţek upravené o oprávky a OP (Netto) k minulému období. Druhá strana výkazu Rozvaha představuje PASIVA jako zdroje krytí majetku. Sem patří rozdělení jednotlivých poloţek na vlastní kapitál obsahující výsledek hospodaření a cizí zdroje. Pasiva mají pouze dva sloupce týkající se výše poloţek v běţném a minulém období. U rozvahy je uplatňován bilanční princip, jeden ze základních prvků podvojného účetnictví, a proto se souhrn Aktiv musí rovnat součtu Pasivům. U tohoto výkazu bych jenom ráda upozornila na tzv. „plovoucí účty“, jejichţ konečný stav se v rámci řádné účetní závěrky můţe vykazovat buď na straně aktiv, anebo na straně pasiv s ohledem na zůstatek účtu. Na straně MD má charakter pohledávky a na straně DAL jako závazek. Jedná se o syntetické účty 336, 337, 338, 341, 342, 343, 344, 355 a 36326. Další zvláštní skupinou jsou účty, které mohou vykazovat svůj zůstatek s kladným nebo záporným znaménkem, avšak mají jasně definované místo v aktivech či pasivech. Typickými představiteli této skupiny jsou účty 406 a 408. Za nimi následují další vyjmenované27 syntetické účty 227, 319, 401, 404, 405, 406, 407, 408, a syntetické účty skupiny 43 a 49. Poslední výjimku představuje účet 222, i kdyţ je to příjmový účet vykazuje se, se záporným znaménkem v Pasivech. Jedná se o účet organizačních sloţek státu a územních samosprávných celků se netýká.
25
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. IX. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 1999. 418 s. ISBN 80-85967-93-6. s. 276 26 Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §4 odst.8 27 Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §4 odst 8.
24
Výkaz zisků a ztráty je dalším základním výkazem účetní závěrky. Sledujeme tu jednotlivé poloţky nákladů a výnosů a hospodářského výsledku za běţné a minulé období rozdělené na hlavní a hospodářskou činnost. K rozlišení hlavní a hospodářské činnosti mohou pomoci závazné analytické členění nákladových a výnosových účtů. Akruální princip je jedním ze základních účetních zásad, který říká, ţe účtování nákladů a výnosů patří do období, se kterým věcně a časové souvisí, aniţ by se bral v potaz reálný pohyb peněz. Náklady představují sníţení ekonomického uţitku, které mohou představovat opotřebení majetku či jeho celkovou spotřebu anebo vznik závazku. Následkem je sníţení stálých aktiv, oběţných aktiv anebo růst dluhů. U nákladů je důleţitý moment skutečného vynaloţení např. skutečná spotřeba. Zatímco výdaje představují jen vynaloţení peněţních prostředků mimo účetní jednotku. Mezi náklady a výdaji můţe tedy vzniknout věcná a časová nesourodost. Znamená to, ţe ne všechny výdaje musejí být automaticky nákladem. Například nákup výrobků na sklad představuje výdej, kterým je účetní jednotka zatíţena. Ale aţ samotným pouţitím materiálu vzniká náklad. Tato časový nesoulad je v účetnictví vyřešen časovým rozlišením nákladů. Výnosem můţeme rozumět zvýšení ekonomického uţitku, který se projeví zvýšením aktiv nebo sníţení závazků. Stejně jako u nákladů tak i u výnosů je důleţitý samotný moment peněţního ocenění výkonu bez ohledu samotné úhrady. Podobně i u výnosů a příjmů existuje věcná a časová nesourodost. Všechny výnosy se vztahují k určitému období a jsou ihned adresné. Tím se liší od příjmů, které představují přírůstek peněţních prostředků. Například pro rozlišení období u platby přijaté předem můţeme pouţít časové rozlišení výnosů. Rozdílu mezi výnosy a náklady říkáme výsledek hospodaření. Představuje výsledek hospodaření účetní jednotky v daném účetním období a můţeme ho zjistit z výkazu zisků a ztráty. Ve výkaze vykazujeme výsledek hospodaření před zdaněním a výsledek hospodaření běţného účetního období. Hodnoty poloţek výkazu se mohou vykazovat s kladným i záporným znaménkem, podle skutečných zůstatků zjištěných na jednotlivých syntetických účtech. Samozřejmě
25
s přihlédnutím na účty 506,507,516, kde si troufám odhadnout vykazovaný záporný zůstatek. Příloha účetní závěrky – ve výkaze účetní jednotka uvádí informace, které se vztahují k danému účetnímu období. Jejím úkolem je dle §8 vyhlášky 410/2009 Sb. podat vysvětlující a doplňující informace obsaţené v ostatních částech účetní závěrky, aby si uţivatel vytvořil úsudek o finanční situaci účetní jednotky. Závazný vzor výkazu je součástí přílohy č. 5 vyhlášky 410/2009 Sb. V následující tabulce si uvedeme bliţší informace k vyplnění textových částí výkazu. Informace k vyplňování textových částí výkazu Příloha pro rok 201428: A.1. - Informace podle § 7 odst. 3 zákona (Text) - Nepřetrţité trvání účetní jednotky – pokud účetní jednotka má informaci o ukončení činnosti, popíše pouţité účetní metody související s ukončením činnosti. (Myslím, ţe obcí se téměř netýká.) A.2. - Informace podle § 7 odst. 4 zákona (Text) - Účetní jednotka můţe změnit uspořádání a označování poloţek účetní závěrky pouze z důvodů změny předmětu činnosti nebo zpřesnění věrného obrazu či zkvalitnění vypovídající schopnosti účetní závěrky. Je povinna uvedené popsat a zdůvodnit v komentáři. A.3. - Informace podle § 7 odst. 5 zákona (Text) - Uvede základní popis pouţitých metod, případné odchýlení se od nich. Uvede jejich vliv na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky. A.6. - Informace podle § 19 odst. 5 písm. a) zákona (Text) - Účetní jednotka uvede významné další skutečnosti, které zjistila od rozvahového (31.12.) do data sestavení účetní závěrky, které významně mění pohled na sestavenou účetní a finanční situaci účetní jednotky – např. porušení rozpočtové kázně, ţivelné pohromy. A.7. - Informace podle § 19 odst. 5 písm. b) zákona (Text) - Navazuje na bod A.6. Jde o popis nejistých skutečností, které mají významný dopad na účetní závěrku a finanční situaci účetní jednotky. Uvede se, pokud není v podrozvaze – z důvodů opomenutí účtovat na podrozvaze, případně pokud míra nejistoty skutečnosti je taková, ţe neumoţňuje evidovat a kvantifikovat na podrozvaze.
28
Metodický pokyn k vyplnění textových částí přílohy [online]. Květen 2012 [cit. 2013-11-10]. Dostupnéz WWW:.
26
A.8. - Informace podle § 66 odst. 6
(Text) -
Účtování a převod vlastnictví
k nemovitostem podléhajícím vkladu do katastru nemovitostí je dnem podání návrhu na vklad (podmíněnost vkladu). Nemovitosti, kde k datu účetní závěrky byl dán návrh na vklad, ale nebyl realizován zápis, uvedeme do soupisu v tomto bodu. Důvodem je, ţe nemusí dojít k realizaci do KN a tím převodu vlastnického práva. A.9. - Informace podle § 66 odst. 8 (Text) - Výhradně pro příspěvkové organizace – komentář v případě, ţe účetní jednotka nemá k rozvahovému dni krytý investiční fond a zdůvodnění proč není IF krytý finančními prostředky. D.1. - Počet jednotlivých věcí a souborů majetku nebo seznam tohoto majetku (ČÍSLO A TEXT) - Jednotka uvede počet jednotlivých věcí a souborů majetku, které mají vztah k ust. § 25 odst. 1 písm. k) zákona 563/1991 Sb. nebo podle § 71 odst. 2 písm. a) vyhlášky 410/2009 Sb. - to je majetek oceněný 1 Kč. D.2. - Celková výměra lesních pozemků s lesním porostem (ČÍSLO) - Výměra lesa vlastněného účetní jednotkou (svěřeno k hospodaření) v m2 pokud jde o více neţ 100 000 m2 lesa. D.3. - Výše ocenění celkové výměry lesních pozemků s lesním porostem ve výši 57 Kč/m2 (ČÍSLO) -
Účetní jednotka uvede ocenění lesních porostů danou součinem
výměrou lesních pozemků v m2 a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva na m2. Ocenění lesních porostů = D.2. * 57 Kč/m2. D.4. - Výměra lesních pozemků s lesním porostem oceněných jiným způsobem (ČÍSLO) - Pro případ, ţe účetní jednotka zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem neţ v předchozím bodě. Zejména v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřevin. Uvede výměru pozemků v m2, pokud má svěřeno k hospodaření více neţ 100 000 m2. D.5. - Výše ocenění lesních pozemků s lesním porostem oceněných jiným způsobem (ČÍSLO) - Pro případ, ţe účetní jednotka, zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem, neţ v předchozím bodě. Zejména v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřevin. Uvede celkovou výši ocenění v Kč. D.6. - Průměrná výše ocenění výměry lesních pozemků s lesním porostem oceněných jiným způsobem (ČÍSLO) - Pro případ, ţe účetní jednotka, zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem, neţ v předchozím bodě. Zejména v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřevin. Uvede průměrnou výši v Kč, vypočtenou jako aritmetický průměr. D.5. / D.4.
27
D.7. - Komentář k ocenění lesních pozemků jiným způsobem (ČÍSLO A TEXT) - Účetní jednotka uvede bliţší informace k poloţkám D.4. aţ D.6. zejména o způsobu stanovení výše ocenění a důvodů provedení tohoto ocenění, např. v souvislosti s podobnějším členěním podle skupiny dřevin lesních porostů. E.1. - Doplňující informace k položkám rozvahy (TEXT) -
Obsahuje doplňující a
vysvětlující informace k rozvaze a ostatní skutečnosti, které poskytují další informace, které jsou významné podle § 19, odst. 6 zákona 563/1991. Významnost je dána vnitřním předpisem. Př. bezúplatně nabytý majetek. E.2. - Doplňující informace k položkám výkazu zisku a ztráty (TEXT) - Obsahuje doplňující a vysvětlující informace k jednotlivým poloţkám výkazu zisků a ztráty i ostatní skutečnosti, které poskytují další informace, které jsou významné podle § 19, odst. 6 zákona 563/1991. Významnost je dána vnitřním předpisem. Př. poskytnuté dary E.3. - Doplňující informace k položkám přehledu o peněžních tocích (TEXT) - Pokud je ÜJ povinna sestavit tento výkaz, uvede vysvětlující informace k jednotlivým poloţkám, neuvedené v předchozích bodech E.1., E.2. E.4. - Doplňující informace k položkám přehledu o změnách vlastního kapitálu (TEXT) Pokud je ÚJ povinna sestavit tento výkaz, uvede vysvětlující informace k jednotlivým poloţkám, neuvedené v předchozích bodech E.1., E.2., E.3. V tomto výkaze by mohla být problémová část C.2.29, kde je potřeba odlišit peněţní dary od darů majetku. A pořizovat do této části pouze dary peněţní, protoţe dary dle §44 odst.8 vyhláška č. 410/2009 Sb. nepatří mezi investiční transfery. Komplikovanější by mohla být i část A.5., řádek 3.30. Tady musíme odlišit splatný závazek od nedoplatku. Nedoplatek je částka daně, která není doposud uhrazena a uplynul jiţ den splatnosti této daně; nedoplatek je rovněţ neuhrazené příslušenství daně, u kterého jiţ uplynul den splatnosti, popřípadě téţ neuhrazená částka zajištěné daně31. Na řádku 3. části A.5. přílohy, by měly být uvedeny pouze částky daně po splatnosti. Pokud vynecháme Pomocný analytický přehled, dospěl výkaz Příloha největším změnám pro rok 2014. Nejen ţe došlo ke změnám textových poloţek v části D, ale ve výkaze jsou navíc
29
C. Doplňující informace k poloţkám rozvahy C.I..3.. Transfery na pořízení dlouhodobého majetku (SU 403) A.5. Informace podle § 18 odst. 1 písm. c) zákona, řádek č. 3. evidované daňové nedoplatky u místně příslušných finančních orgánů 31 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. § 153 30
28
další nové poměrně rozsáhlé části K, L, M32, N. Bohuţel ne všechny nové částí bude moci organizace získat z účetních dat. Přehled o změnách vlastního kapitálu - cíl tohoto výkazu definovaném v § 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. je poskytnout detailnější informace o zvýšení a sníţení jednotlivých sloţek vlastního kapitálu v průběhu běţného účetního období. Při sestavení výkazu můţeme vycházet z pečlivého nastavení analytických účtů. Respektive se jedná o rozpis jednotlivých pohybů účtové skupiny 40 a fondů, který dokumentuje rozdíly mezi počátečním a koncovým stavem jednotlivých poloţek výkazu. Výkaz v jednotlivých částech zachycuje změny vyplývající např. z kurzových rozdílů, z transferů na pořízení majetku, bezúplatných převodů, oprav minulých období, apod.. -
část I. – Jmění účetní jednotky - SU 401
-
část II. – Fond privatizace – SU 402
-
část III.- Transfery na pořízení dlouhodobého majetku – SU 403
-
část IV. – Kurzové rozdíly – SU 405
-
část V. – Oceňovací rozdíly při prvotním pouţitím metody – SU 406
-
část VI. – Jiné oceňovací rozdíly – SU 407
-
část VII. – Opravy minulých období – SU 408
-
část B. – Fondy účetní jednotky – SU 419 (pro USC)
-
část C. – Výsledek hospodaření
-
část D. – Příjmový a výdajový účet rozpočtového hospodaření – týká se OSS
Díky přehledu o peněžních tocích získáváme informace, jaké byly příjmy a výdaje za dané období. Představuje stav peněz účetní jednotky k počátku účetního období, jejich zdroje a poloţky, na které byly vynaloţeny v průběhu celého období a zůstatek peněţních prostředků k rozvahovému dni běţného účetního období33. Při sestavení můţeme vycházet ze dvou přístupů. Přímá metoda vychází ze samotných příjmů a výdajů peněţních prostředků a snaţí se je zařadit do určitých kategorií. U územních samosprávných představuje tuto metodu Výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu (FIN 2-12 M) a pro většinu uţivatelů je mnohem přehlednější a srozumitelnější neţ Přehled o peněţních tocích. Nepřímá metoda je mnohem komplikovanější nevychází přímo z pohybů peněz, ale z výsledku hospodaření, nákladů a výnosů, které jsou upraveny o nepeněţní operace znamenající pohyb peněţních prostředků 32
Část M. výkazu příloha se týká pouze PO zřizovanými OSS Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví . § 43 odst 1 33
29
bez samotného vlivu na výsledek hospodaření. Kaţdý peněţní tok musí být zachycen na souvztaţném účtu podle své povahy buď rozvahově anebo výsledkově34. Vyhláška nemůţe stanovit přesnou náplň poloţek bez definování závazných analytik k jednotlivým syntetickým účtům. Aby bylo moţné rozdělit syntetické účty do různých částí výkazu, musíme stanovit analytické členění účtů. Například tak můţeme rozlišovat pohledávky a závazky z provozní činnosti, finanční činnosti anebo se vztahem k investiční činnosti. Bez přesného vymezení analytik státní pokladnou nemůţe být divu, ţe při sestavování výkazu mají účetní jednotky odlišnou náplň jednotlivých poloţek při stejném výsledku. Výkaz Peněţní toky, pro účetní jednotky nejsloţitější výkaz (viz. příloha 1), vychází z počátečního stavu peněţních prostředků k 1. lednu. Dále jsou uvedeny jednotlivé důvody přírůstků a úbytků finančních prostředků z provozní činnosti, z dlouhodobých aktiv (investiční činnosti) a z vlastního kapitálu, dlouhodobých závazků a dlouhodobých pohledávek. Nakonec je výkaz ukončen stavem peněţních prostředků k datu sestavení účetní závěrky35. -
P. Stav peněţních prostředků k 1.lednu
-
A. Peněţní toky z provozní činnosti (součet Z. + A.I. + A.II. + A.III. + A.IV.)
-
Z. Výsledek hospodaření před zdaněním
-
A.I. Úpravy o nepeněţní operace ( + / -)
-
A.II. Peněţní toky ze změny oběţných aktiv a krátkodobých závazků ( + / -)
-
A.III. Zaplacená daň z příjmů včetně doměrků (-)
-
A.IV. Přijaté dividendy a podíly na zisku
-
B. Peněţní toky z dlouhodobých aktiv (součet B.I.+ B.II.+ B.III.)
-
B.I. Výdaje na pořízení dlouhodobých aktiv
-
B.II. Příjmy z prodeje dlouhodobých aktiv
-
B.III. Ostatní peněţní toky z dlouhodobých aktiv ( + / -)
-
C. Peněţní toky z vlastního kapitálu, dlouhodobých závazků a dlouhodobých pohledávek (součet C.I. + C.II. + C.III.)
-
C.I. Peněţní toky vyplývající ze změny vlastního kapitálu ( + / -)
34
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. IX. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 1999. 418 s. ISBN 80-85967-93-6. s. 278 35 Stručný popis a znázornění výkazu Přehled o peněţních tocích dle přílohy č.3 Vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
30
-
C.II. Změna stavu dlouhodobých závazků ( + / -)
-
C.III. Změna stavu dlouhodobých pohledávek ( + / -)
-
F. Celková změna stavu peněţních prostředků (součet A. + B. + C.)
-
R. Stav peněţních prostředků k rozvahovému dni (součet P. + F.)
Jen pro porovnání výkazů zajištující informace o pohybech peněţních prostředku si připomeneme Výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu ÚSC, DSO a RR (FIN 2-12 M). Sice nepatří mezi výkazy účetní závěrky, ale patří do skupiny závazných finančních výkazů, jehoţ údaje se přenášejí pomocí xml dávky do centrálního systému účetních informací státu. Ve výkaze se uvádějí údaje o skutečnosti získávané ze syntetických účtů členěné dle platné rozpočtové skladby tzv. „rozpočtové účty36“ -
068 – Termínované vklady dlouhodobé
-
231 – Základní běţný účet územních samosprávných celků
-
236 – Běţné účty fondů územních samosprávných celků
-
244 – Termínované vklady krátkodobé
-
281 – Krátkodobé úvěry
-
451 – Dlouhodobé úvěry
Územní samosprávné celky disponují se dvěma konečnými zůstatky. Prvním je výsledek hospodaření z účetní závěrky. A druhým je saldo příjmů a výdajů po konsolidaci z výkazu FIN 2-12M dle rozpočtového hlediska. Těţko odhadnout, který z těchto dvou údajů má větší vypovídací schopnost. Spíše by se měly doplňovat a prezentovat vyčerpávající informace o účetní jednotce jako celek.
1.4. Shrnutí Účetní část jsem započala vymezením účetních základních zásad, které jsou vymezeny v zákoně o účetnictví. Povaţuji je za základní pravidla účetnictví, které musí být dodrţeny při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky. Dále se věnuji účetním předpisům, protoţe účetní problematika není stanovena pouze zákonem o účetnictví. A navíc kaţdoroční legislativní změny v této oblasti výkaznictví, můţeme chápat jako zátěţ pro účetní jednotky. Znamená to nastavení dalších účetních postupů pro zajištění odpovídající hodnot v nových či 36
Vyhláška č. 449/2009Sb., o způsobu termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtu státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudrţnosti
31
změněných částí výkazu. Například příloha, která dosáhla pro rok 2014 největších změn. Nově v letošním roce čeká účetní jednotky rozklíčování mzdových nákladů dle poţadavku výkazu přílohy účetní závěrky části N. Účetní jednotky musí s kaţdou novou změnou upravovat své vnitřní předpisy a postupy v účetnictví. Dalším problémem, neboli zátěţí, pro účetní jednotky je dle mého názoru vykazování Pomocného analytického přehledu, o kterém je pojednáno v další části kapitoly. Aby účetní jednotky získaly potřebné údaje ve stanovených termínech odevzdání výkazu PAP, musí účtovat nebo vést tuto evidenci průběţně celý rok, a to v souladu s účetnictvím obce, takovým způsobem, aby zajistily shodné údaje za jednotlivé účty, jak ve výkaze PAP, tak i v účetních výkazech. Výkaz PAP je pro rok 2014 také změněn, nové části jsou zmíněny v textu. Ve výkaze jsou poţadováni údaje o partnerech účetní jednotky, znamená to, ţe snad u kaţdého účetního případu, včetně odpisů, musí sledovat partnera protistrany. Myslím, ţe získání informace o partnerovi je u určitých účetních případů velmi sloţité a nákladné. Poslední část se věnuje účetní závěrce, respektive výkazům účetní závěrky. Tady bych ráda zdůraznila výkaz přehled o peněţních tocích, který účetní jednotka odevzdává pouze po splnění uvedených kritérií. Dle mého názoru se jedná výkaz náročný na sestavení a účetní jednotka do konce účetního období neví, jestli ho bude odevzdávat nebo ne. S tím vším souvisí zmíněná aktualizace vnitřních předpisů na rekodifikované legislativní normy a správné nastavení účetních postupů a pouţívání odpovídajících účetních metod pro jednotlivé účetní případy. Dle mého názoru by měla být do účetních metod zakomponována i evidence PAP a způsob stanovení partnerů. Pouţívání správných metod a postupů je základní předpoklad pro správné účtování a zajištění důvěryhodných informací pro účely vykazování jednotlivých účetních jednotek.
32
2. Daňové hledisko Základní součástí kaţdého daňového systému je správa daní. Správu daní, poplatků a odvodů, které jsou příjmem státního rozpočtu ČR, územních rozpočtů a státních fondů ČR, upravuje zákon č. 280/2990 Sb. Daňový řád. Tato procesní norma je povaţována za základní a nejdůleţitější zákon naší daňové soustavy. Určuje vzájemná práva a povinnosti všech osob zúčastněných na daňovém řízení37. Daňovou soustavu tvoří souhrn zákonů upravujících jednotlivé druhy daní, které jsou vybírány na území České republiky. V současnosti tvoří daňovou soustavu daného území platné právní předpisy upravující: -
daně z příjmů právnických a fyzických osob
-
daň z nemovitých věcí
-
daň z přidané hodnoty
-
daň silniční
-
daň z nabytí nemovitých věcí
-
daně spotřební a ekologické
Daňové příjmy jsou nejvýznamnější příjmovou poloţkou veřejných rozpočtů, jejichţ podíl na příjmech státních a místních rozpočtů v ČR můţe dosahovat aţ 90 % hlavně u menších obcí, kde představují jediný zdroj příjmů. Základním rozlišením daní je podle způsobu výběru na daně přímé a nepřímé. Přímé daně jsou ukládány přímo poplatníkovi a není moţnost je převést na jiný subjekt. Ten, kdo daň odvádí, ji zároveň i platí. Nepřímé daně jsou většinou vybírány a odváděny od jiné osoby, neţ je poplatník nesoucí daňové břemeno. Prostřednictvím ceny se většinou tato povinnosti převádí na spotřebitele. Další členění je podle předmětu zdanění, a to na daně z příjmů, majetkové, a daně ze spotřeby. Kaţdá daň je upravena samostatným daňovým zákonem, který stanoví daňové povinnosti, způsob plnění a ostatní náleţitosti daňově právního vztahu38.
37
FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 2. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-4687-0. s. 15 38 FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 2. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-4687-0. s. 11
33
Obrázek 1: Struktura daňové soustavy
Zdroj: FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 2. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-2104687-0. s. 11
Dále můţeme daně členit podle výše, která plyne do rozpočtu. Odvádí-li se daň do jednoho rozpočtu v celé výši, jedná se o daň svěřenou. Je-li však daň rozdělena do více rozpočtů, jedná se o daň sdílenou. Daně chápeme jako peněţní odvody do veřejných rozpočtů, jejichţ cílem je získat peněţní prostředky potřebné k úhradě společných potřeb. Platba daní je vynutitelná zákonem, je to neúčelová a nenávratná, pravidelně se opakující platba, vypočtená na základě příslušné sazby jednotlivých druhů daní.
34
Tabulka 3: Rozpočtové určení daní pro roky 2013-2015 Podíl – příjem obce v % a) 100 % b) 20,83 % z celostátního výnosu c) 22,87 % z celostátního výnosu d) 23,58 % z celostátního výnosu e) 21,4% z 60% celostátního hrubého výnosu 23,58 % z celostátního výnosu g) 30 % z výnosu záloh f)
h) 100 % i) 1,5 % z celostátního výnosu
Druh daně Daň z nemovitých věcí DPH Daň z příjmů FO ze závislé činnosti, odváděné zaměstnavatelem Daň z příjmů FO vybíraná sráţkou podle zvláštní sazby, s výjimkou výnosů uvedených pod písm. c) Daň z příjmů FO sníţeného o výnosy uvedené v písm. c) a d)
Daň z příjmu právnických osob s výjimkou výnosů uvedených v písm. h) Daň z příjmů FO, které mají na území obce bydliště ke dni jejich splatnosti, a výnosu daně z příjmu FO, které měly na území obce bydliště k poslednímu dni zdaňovacího období, k němuţ se daňová povinnost vztahuje, s výjimkou daně vybírané sráţkou podle zvláštní sazby a s výjimkou daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních poţitků sraţených a odváděných plátcem daně. Bydlištěm se pro účely tohoto zákona rozumí místo trvalého pobytu FO. Daň z příjmů PO (daň placená obcí) Daň z příjmů FO ze závislé činnosti odváděná zaměstnavatelem Zdroj: Zákon č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní
2.1. Daň z přidané hodnoty Nejen účetním jednotkám územních samosprávných celků činí velké problémy aplikovat ustanovení zákona č. 234/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů. Pro výkon veřejné správy je důleţitý zejména § 5 odst. 3 ZDPH, ten říká, ţe obce i ostatní vybrané jednotky se nepovaţují za osoby povinné k dani při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. Z toho vyplývá, ţe výkon veřejné působnosti se nepovaţuje za ekonomickou činnost. Jedinou výjimkou by bylo, kdyby uskutečňováním některých těchto výkonů došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěţe39.
39
ŠOBÁŇ, J. DPH u obcí v příkladech. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013. 255 s. ISBN 978-807263-807-9. s. 64.
35
Ekonomická činnost má velmi široké vymezení a je popsána v § 5 odst. 3 ZDPH a pro potřeby obce se jí rozumí soustavná činnosti výrobců, obchodníků a osob poskytujících sluţby. Dále se za ekonomickou činnost také povaţuje vyuţití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek vyuţíván soustavně. Pojem ekonomické činnosti tedy neobsahuje činnosti vykonávané příleţitostně tj. takové činnosti, které nejsou prováděné pravidelně a není předpoklad její soustavnosti vyjádřený záměrnou opakovatelností. Jedná se o činnost nepředvídanou, nahodilou a výjimečnou40. S ekonomickou činností úzce souvisí vymezení hlavní a hospodářské činnosti dle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví. ÚSC uskutečňují hlavní činnost, za účelem pro který byla účetní jednotka zřízena jiným právním předpisem, zřizovací listinou nebo jiným dokumentem. Pro naše potřeby se jedná o výkon veřejné správy, který není předmětem ZDPH. Hospodářskou činností se však rozumí činnosti stanovené jiným právním předpisem, nebo činnosti stanovené zřizovatelem ve zřizovací listině, například činnost doplňková, vedlejší, podnikatelská nebo jiná činnost. Pro naše potřeby se jedná o ekonomickou činnost dle ZDPH. Ţádná vyhláška ani předpis však obcím nenařizuje povinnosti účtovat v hospodářské činnosti. Nic neřeší ani zmínka o zřizovací listině, protoţe obce vznikly ze zákona a nemají ţádnou zřizovací listinu41. Růţičkové ve své publikaci upozorňuje, ţe si nemůţeme klást rovnítko mezi ekonomickou činnosti a činnosti hospodářskou, jako tomu bylo dříve42. Tabulka 4: Rekapitulace povinností účtování v hospodářské činnosti Hospodářská činnost
Hlavní činnosti
Příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů obec můţe, ale nemusí obec můţe vţdy (pronájmy, reklama) Ekonomické činnosti dle zákona o DPH obec můţe, ale nemusí obec můţe Podnikatelská činnost obec musí účtovat zde obec nesmí Jednorázové ziskové činnosti obec můţe, ale nemusí obec můţe V rámci činností vedených v hospodářské obec můţe od 1.1.2010 obec můţe činnosti se pořizuje dlouhodobý majetek Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, I. Rozpočtová skladba 2014. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, 2014. 282 s. ISBN 978-80-905420-1-3. str. 267
40
GALOČÍK, S., PAIKERT, O. DPH 2012: výklad s příklady. 9 vyd. Praha: GRADA, 2013. 336 s. ISBN 97880-247-4626-5. s. 26 41 SCHNEIDEROVÁ, I. Rozpočtová skladba 2014. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, 2014. 282 s. ISBN 978-80-905420-1-3. s. 266 42 RUŢIČKOVÁ, R. Neziskové organizace. 8 aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 226 s. ISBN 80-7263-3430. s.73
36
Předmětem daně je vţdy určitá činnost, dle § 2 ZDPH se můţe jednat o dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu, tedy zaplacení částky v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze anebo poskytnutí nepeněţního plnění (např. zboţí)43. Dále je předmětem daně poskytnutí služby, pořízení zboží a to vţdy za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku anebo dovoz zboží ze třetích zemí44 s místem plnění v tuzemsku. Z toho plyne, ţe předmětem daně nejsou peníze, proto také nemohou být předmětem daně příspěvky, dotace, transfery, peněţní dary či jiné finanční pomoci. Plnění, která nejsou předmětem daně, tvoří, zejména u obcí velkou skupinu, které můţeme rozdělit do tří hlavních kategorií45. 1. výnosy za uskutečněná plnění v rámci výkonu veřejné správy 2. výnosy za uskutečněná plnění v rámci ekonomické činnosti, u které to zákon stanovuje 3. výnosy, které nejsou povaţovány za uskutečněná plnění Ad 1.) za výkon veřejné správy se povaţuje: -
výběr místních poplatků dle zákona 565/1990 Sb.,46
-
výběr správních poplatků dle zákona č. 634/2004 Sb., (poplatky za vydání povolení, osvědčení, rozhodnutí; poplatky za ověřování listin; poplatky za uzavření manţelství; poplatky za vydávání dokladů; poplatky za výstupy z Czech POINT)
-
poplatky za poskytnutí informací podle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím
-
poplatky za hrobová místa podle zákona č. 265/2001 Sb., o pohřebnictví
-
vymezení zón placeného státní podle zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích
Ad 2.) ostatní plnění, které nejsou předmětem daně: -
prodej podniku, nájem podniku, vklad do podniku
-
poskytnutí dárku malé hodnoty
-
uskutečněná plnění, u nichţ je místo plnění mimo tuzemsku
43
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 4 Třetí země je území mimo území Evropského společenství, dle § 3 ZDPH 45 ŠOBÁŇ, J. DPH u obcí v příkladech. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013. 255 s. ISBN 978-807263-807-9. s. 63 - 72 46 Viz. Kapitola 2.6. 44
37
-
přeúčtování nákladů, (plátce obdrţí částku od jiné osoby na úhradu částky vynaloţené jménem a na účet této jiné osoby)
Ad 3.) výnosy, které nejsou povaţovány za uskutečněná plnění -
náhrady škod, přijaté úroky z prodlení, smluvní sankce, dary, dotace, kauce
Nepřesáhne-li obrat osoby povinné k dani (v našem případě obce) 1 000 000,- Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců je osobou osvobozenou od uplatňování daně dle § 6 ZDPH. V případě, ţe uskutečňuje jen plnění osvobozená od daně bez nároku za odpočet daně, nestává se plátcem ani po překročení daného limitu. Tudíţ nemá povinnost se registrovat k DPH u místně příslušného finančního úřadu. Dále se do obratu nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Chtěně či nechtěně došlo novelou pro rok 2014 vyjmutím nájmu (osvobozeného z DPH) vybraných nemovitých věcí (§ 56a) z definice obratu. Moţná se jedná o záleţitost, která bude v následujících letech napravena, ale pro rok 2014, to znamená, ţe úplaty z osvobozených nájmů přijatých v roce 2014 se nezahrnují do obratu, i kdyţ by se týkaly minulého období. Některým obcím tak můţe klesnout obrat, a odpadnutí registrace k DPH. Výjimkou z obecných pravidel jsou osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, vymezené § 51 aţ § 62 ZDPH. Ve většině případů budou u územních samosprávných celků spojovány s výkonem veřejného zájmu. Jedná se o níţe vyjmenované paragrafy, přičemţ obcí je nejvíce týkají §52, § 56a, §61, §62: -
základní poštovní služby a dodání poštovních známek (§ 52) – např. se jedná dodání poštovních známek
-
rozhlasové a televizní vysílání (§ 53)
-
finanční činnosti (§ 54)
-
penzijní činnosti (§ 54a) – např. sjednané penzijní spoření
-
pojišťovací činnosti (§ 55) – např. podnikatelské pojištění, pojištění majetku, havarijní pojištění, pojištění odpovědnosti za škodu, apod.
-
dodání vybraných nemovitých věcí (§ 56) – pozemek, právo stavby, stavba, byt, inţenýrské sítě, podzemní účelové stavby nebo ostatní nemovité věci po uplynutí 5 let od kolaudace nebo prvního uţití stavby.
-
nájem vybraných nemovitých věcí (§ 56a) – např. nájmy neplátcům DPH.(řádek 50 daňového přiznání)
-
výchova a vzdělávání (§ 57) – 38
-
zdravotnické služby a zboží (§ 58) – např. poplatky za vstupní prohlídku při nástupu do zaměstnání a ostatní prohlídky v rámci pracovního poměru
-
sociální pomoc (§ 59) -
-
provozování loterií a jiných podobných her (§ 60)
-
ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (§ 61) – např. poskytování činností v oblasti kultury, sportu, tělovýchovné činnosti apod.
-
dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62) – např. prodej pozemků, které jsou dlouhodobým majetkem podle ZÚ, nebo prodej automobilu, pokud plátce neměl nárok na odpočet daně při pořízení.
Plátce je povinen tyto plnění přiznat ke dni uskutečnění nebo ke dni přijetí úplaty (který nastal dříve) a uvést do daňového přiznání za zdaňovací období (na řádku č. 50), ve kterém vznikla daňová povinnost. Pokud osoba povinná k dani překročí výše uvedený obrat 1000 000,- Kč, stává se plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, a je její povinností podat přihlášku k registraci47 do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce u místně příslušného správce daně, kdy byl překročen limit 1 000 000,- Kč. Pokud ale osoba povinná k dani48 prování jen plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, můţe dobrovolně podat přihlášku k registraci jako plátce49. Novou povinností od roku 2013 je uvádět v přihlášce k registraci seznam svých bankových účtů pouţívaných pro ekonomickou činnost50. Správce daně tyto účty zveřejní v databázi „Registr plátců DPH“. A se vznikem této povinnosti začne platit i ručení příjemce plnění, to znamená, pokud odběratel provede platbu na jiný, neţ zveřejněný účet dodavatele stává se ručitelem za nezaplacenou daň z daného plnění51. Zdaňovacím obdobím pro registrovaného plátce se stává kalendářní čtvrtletí při splnění podmínky, ţe obrat nedosáhl výše 10 000 000,- Kč za předcházeními kalendářní rok. V opačném případě, to je, kdy obrat přesáhl hodnotu 10 000 000,- Kč, stává se zdaňovacím období pro plátce kalendářní měsíc. Další moţností pro čtvrtletního plátce, jehoţ obrat 47
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 94 V našem případe ÚSC tedy se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v ČR 49 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 94a 50 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 96 51 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 109 48
39
nedosáhl hodnoty 10 000 000,- Kč za předcházející kalendářní rok, je zvolit si za zdaňovací období kalendářní měsíc52. Následující povinností pro plátce, která vyplývá z § 100 ZDPH, je vést evidenci pro daňové účely u přijatých zdanitelných plnění, a to z důvodu urychlení kontroly prověření oprávněnosti nároku na odpočet daně např. ze strany správce daně nebo pro vlastní kontrolu. Evidence musí respektovat všechny povinnosti dané tímto paragrafem. Forma ani způsob není zákonem určena, proto je na účetní jednotce, jaký způsob si zvolí. Ve většině případů je způsob vedení ulehčen informačním systémem. Pro větší přehlednost je dobré třídit údaje podle daňový dokladů např. zjednodušené daňové doklady, běţné daňové doklady, opravné daňové doklady apod. U menších účetních jednotek stačí jen podle čísla účetního dokladu. Kvůli zajištění průkaznosti záznamů pro daňové účely je dobré vést minimálně tyto údaje53: -
interní číslo účetního dokladu dle číselníku organizace
-
DIČ odběratele (dodavatele) a jeho název
-
předmět plnění
-
základ daně
-
daň
-
sazba daně
-
datum uskutečnění zdanitelného plnění
-
datum zaúčtování
-
datum uplatnění daně (nejdříve den doručení dokladu)
-
u přijatých zdanitelných plnění jejich přiřazení podle nároku na odpočet daně54 do skupiny s plným nebo částečným nárokem na odpočet daně v poměrné nebo v krácené výši.
-
přehled pořízeného obchodního majetku s uplatněným odpočtem DPH (na výstupu)
-
přehled uskutečněných plnění, která jsou osvobozena od daně (př. pronájem majetku osvobozený)
-
přehled uskutečněných plnění, která nejsou předmětem daně (př. fa příspěvek EKOKOM)
Další evidenční činností je souhrnné hlášení, které je plátce povinen podat v případě, jestliţe uskutečnil do jiného členského státu dodání zboţí nebo přemístění obchodního
52
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 99a FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. Průvodce DPH u neziskových organizací 2012. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 511 s. ISBN 978-80-7263-684-6. s. 381 54 Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, § 72 odst. 1 aţ 5 53
40
majetku anebo poskytnutí sluţby v jiném členském státě55. Tato povinnost se můţe týkat hlavně územních samosprávných celků při hranici České republiky anebo při obchodování se svými partnerskými městy v jiném členském státě. Povinnou evidenční činností a nejdůleţitějším dokumentem z hlediska DPH je daňový doklad. Zákon o DPH se zabývá daňovými doklady v § 26 aţ § 35a. V jednotlivých paragrafech jsou upraveny náleţitosti daňových dokladů, jejich vystavování a uchovávání. Dvě hlavní kategorie v členění daňových dokladů podle toho, jestli je plátce příjemcem anebo vystavovatelem daňového dokladu. U první skupiny se jedná o nárok na odpočet daně jinými slovy daň na vstupu a platíme ji v ceně nakoupeného plnění. Druhá skupina představuje daňovou povinnost neboli také daň na výstupu, kterou účtujeme zákazníkovi a ten ji uhradí. -
přijaté daňové doklady
-
vystavené daňové doklady
S těmito skupinami dokladů plynou odlišné povinnosti, jak pro příjemce daňového dokladu, tak i pro vystavitele daňového dokladu. Typy vyuţívaných daňových dokladů v tuzemsku a případy pouţití56: Souhrnný daňový doklad (§ 31b) – Pouţívá se pro případy, kdy plátce v jednom kalendářním měsíci uskuteční více plnění nebo plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně pro jednu osobu povinnou k dani. Rozhodnutí vystavit souhrnný daňový doklad na více samostatných plnění je na plátci, který tato plnění uskuteční nebo přijme úplatu, kterou je povinen zdanit. Daňový doklad (§ 29) - Pouţívá se na zdanitelná plnění v ceně nejvýše do 10 000,- Kč včetně DPH s výjimkou prodeje zboţí podléhajícího spotřební dani z lihu a tabákových výrobků. Zjednodušený daňový doklad (§ 30) - Pouţije se za zdanitelná plnění v ceně nejvýše do 10 000,- Kč včetně DPH s výjimkou prodeje zboţí podléhajícího spotřební dani z lihu a tabákových výrobků. Splátkový kalendář (§ 31) - Pouţije se v případě zák. vymezených nájem. smluv, pokud
55
Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, § 102 odst. 1 FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. Průvodce DPH u neziskových organizací 2012. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 511 s. ISBN 978-80-7263-684-6., s. 274 – upraveno 56
41
jsou na základě těchto smluv sjednána tzv. dílčí plnění podle §21 odst. 9. Tento typ daňového dokladu nelze pouţít v případě smlouvy, na základě které je nájemci předána do uţívání věc s povinností nabýt věc, jeţ je předmětem smlouvy. Daňový doklad při dovozu (§ 33) - Povaţuje se rozhodnutí o propuštění zboţí do celního reţimu, kde vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň. Při vrácení zboţí zpět do tuzemska se jedná o rozhodnutí o vyměřené dani celního úřadu. Daňový doklad při vývozu (§ 33a) - Povaţuje se rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboţí do třetí země nebo do svobodného pásma či skladu v tuzemsku. Daňový doklad při přijetí úplaty před DUZP (§ 28 odst. 2 c) – Pouţije se pro případy, kdy plátce přijme před uskutečněním zdanitelného plnění úplatu a vznikne mu povinnost přiznat DPH k datu přijetí úplaty. Platební kalendář (§ 31a) – Pouţije se pro rozpis plateb, které mají být placeny před uskutečněním zdanitelného plnění. Souhrnný daňový doklad (§ 31b) – Pouţije se v případě uskutečnění několika samostatných plnění. Pro kaţdé plnění musí být zvlášť uvedeny – DUZP, jednotková cena bez DPH, základ, sazba, a výše DPH. Doklad o použití (§ 32) – Pouţije se v případech, kdy plátce uskuteční plnění podle § 13 odst. 4 a), b), e) a f) nebo podle § 14 odst. 3 a) a b). Opravný daňový doklad o opravě základu daně a výše daně (§ 45) - Pouţívá se v souvislosti s opravou základu daně a výše daně podle § 42 ZDPH. Daňový doklad při uskutečnění zdanitelného plnění v režimu přenesené daňové povinnosti v tuzemsku (§ 29 odst. 2 c) - Tento typ dokladu pouţije plátce, který uskutečňuje v tuzemsku pro jiného plátce dodání zlata podle § 92b, dodání zboţí vymezeného v příloze č.5 k ZDPH, při převodu povolenek podle §92d a při poskytování stavebních a montáţních prací podle §92e ZDPH . Opravný daňový doklad u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení (§46) - Tento typ daňového dokladu pouţije plátce při opravě výše daně podle § 44 ZDPH u pohledávek za dluţníky v insolvenčním řízení.
Většina z vyjmenovaných typů dokladů má v jednotlivých ustanovení ZDPH také upraveny náleţitosti daňového dokladu. Skládají se jak z povinných částí dokladu, tak i z nepovinných, ale pro účastníky transakce jsou velmi důleţité. Vzhled a uspořádání dokladu není zákonem stanoveno. Avšak novela platná od roku 2013 se snaţí o širší vyuţití elektronických systémů a zjednodušení vystavování daňových dokladů, kvůli sníţení administrativních národů. Další novinkou od roku 2013 je zajištění věrohodnosti původu dokladu, neporušenosti obsahu 42
dokladu a jeho čitelnosti57. Můţeme tomu rozumět tak, ţe na doklady nemůţe příjemce nic doplňovat (např. výši daně u DD), protoţe kvůli zajištění neporušitelnosti obsahu dokladu musí obsah daňového dokladu zůstat nezměněn po celou dobu uchování. Pro příjemce dokladu je tedy velmi důleţité provozně kontrolovat doklady, u kterých bude uplatňovat DPH. Kdyby nějaká náleţitost na dokladu chyběla, musí neprodleně kontaktovat dodavatele a ţádat o doplnění dokladu, nejlépe ještě před zaplacením. Jen doufejme, ţe některé kontrolní orgány (správci daně) nebudou napadat např. předkontační údaje na faktuře jako změnu obsahu daňového dokladu a tím nerespektování zásady neporušitelnosti dokladu. Zásada čitelnosti souvisí s rozšiřováním technického zařízení. A klade si za cíl zajištění srozumitelnosti a čitelnosti daňového dokladu bez dalšího výkladu a zpracování jak na papíře, tak hlavně i na monitoru počítače. Daňové doklady je účetní jednotka povinna uchovávat58 nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění. Nově je upraveno i elektronické uchovávání daňových dokladů. Součástí daňového dokladu je také sazba daně, která s účinností od 1. ledna 2013 u zdanitelného plnění nebo u přijaté platy se uplatňuje59 -
základní sazba ve výši 21 % nebo
-
sníţená sazba ve výši 14 %
U zboţí se uplatňuje základní sazba, mimo zboţí uvedeného v příloze č. 3 ZDPH. U sluţeb uplatňujeme rovněţ základní sazbu s výjimkou sluţeb uvedených v příloze č. 2 ZDPH, kde se uplatňuje sníţená sazba. Z této přílohy si dovolím vyzvednout několik činností zařazeny ve sníţené sazbě, které vy mohly být pro ÚSC důleţité. Tabulka 5: Vybrané činnosti podléhající sníţené sazbě daně CZ-CPA 36.00.2 37 38.1 38.2
Popis služby Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí Odvádění a čištění odpadních vod včetně ostatních sluţeb souvisejících s těmito činnostmi Sběr a přeprava komunálního odpadu Příprava k likvidaci a likvidace komunálního odpadu
Zdroj: Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, příloha č. 2
Se sazbou daně souvisí i její výpočet. Plátce se můţe při výpočtu ocitnout ve dvou odlišných situacích. Převáţná většina případů plnění sjednává stanovením základu daně (cena, která 57
Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, § 34 Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, § 35 a 35a 59 Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, §47 58
43
neobsahuje daň) a následná daň se dopočítává podle postupu uvedeném v § 37 ZDPH. Jedná se o metodu výpočtu tzv. „zdola“. Daň = základ daně * sazba daně (koeficient) Koeficient - 0,15 pro sníţenou sazbu daně nebo 0,21 pro základní sazbu daně Dle odstavce dva je povolen i druhý výpočet tzv. metoda „zhora“. Jedná se o metodu, kdy známe cenu včetně daně a daň je vypočtena pomocí stanoveného koeficientu zaokrouhleného na čtyři desetinná místa. Daň = cena včetně daně * koeficient Koeficient - 15:115 = 0,1304 pro sníţenou sazbu daně nebo 21:121 = 0,1736 pro základní sazbu daně Zaokrouhlovaní daně se v obou případech provádí způsobem, ţe částka 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka niţší se zaokrouhlí na celou korunu dolů. I kdyţ dle zákona o DPH je povinností plátce přiznat a zaplatit daň, nárok na odpočet uţ není povinností plátce, ale jeho právem. Kaţdá účetní jednotka se můţe rozhodnout, zda si nebude nárokovat odpočet daně na vstupu, protoţe ne vţdy má nárok na vrácení celé částky a výpočet krácené výše je velmi náročný, avšak by se zbytečně připravovala o finanční prostředky, kdyby se tohoto práva vzdala. Při uplatňování DPH u přijatých zdanitelných plnění, která jsou pouţita k uskutečnění svých ekonomických činností, a tudíţ jsou předmětem daně, můţeme rozdělit do tří skupin podle výše nároků. 1. přijatá zdanitelná plnění, kdy má plátce nárok na odpočet v plné výši. Sem patří i část nároku na odpočet daně v poměrné výši. 2. přijatá zdanitelná plnění, kdy má plátce nárok na odpočet v krácené výši. Nárok na odpočet se krátí dle § 76 ZDPH krátícím koeficientem. 3. přijatá zdanitelná plnění, které nejsou předmětem daně a plátce musí respektovat zákaz odpočtu. Nebo se můţe jednat o osvobozené plnění60. Poměrový ukazatel vyjadřuje podíl uskutečněných ekonomický činností z celkového rozsahu pouţití. Můţeme si ukázat na příkladu vykonání sluţby pro výkon veřejné správy, pokud je sluţba financována z přijaté dotace, nelze tuto dotaci povaţovat za úplatu dané sluţby, a proto poskytovaní takovéto sluţby není povaţováno za ekonomickou činnost a
60
FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. Průvodce DPH u neziskových organizací 2012. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 511 s. ISBN 978-80-7263-684-6. s. 201
44
není předmětem daně. Plátce má prakticky 2 způsoby, jak uplatnit odpočet v poměrné výši61. 1. odpočet daně u přijatého plnění bude uplatněn kráceným poměrovým koeficientem (příslušným procentem) 2. odpočet daně u přijatého plnění bude plným nárokem na odpočet a část přijatého plnění nesouvisející s ekonomickou činností bude povaţována za dodání zboţí anebo za poskytnutí sluţby a uplatní se u ní daň na výstupu. V případě, pokud plátce zná, v jakém poměru bude odpočet uplatňovat, tedy zná výši poměrového koeficientu zdá si varianta uplatnění poměrné výše jednoduší, oproti druhé variantě, kde je postrádán význam plného odpočtu a vzápětí následného dodanění příslušné části. Daleko sloţitější je stanovit přesnou výši poměrového koeficientu, ZDPH totiţ nestanoví ţádný postup pro jeho výpočet a ani ţádné vhodné kritérium. Velká část účetních jednotek nebude uplatňovat odpočet vůbec kvůli výslednému efektu vynaloţeného úsilí na stanovení poměrového koeficientu. Jestliţe v dané chvíli nelze stanovit výši poměrového koeficientu podle skutečného pouţití, ZDPH umoţňuje výši určit kvalifikovaným odhadem. V případě ţe by se po skončení kalendářního roku odchyloval od koeficientu vypočteného podle skutečného pouţití o více jak 10 procentních bodů, je plátce povinen opravit výši odpočtu daně v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období v kalendářním roce. Oprava se uvádí na řádku č. 45 daňového přiznání. Bude-li se jednat o rozdíl niţší jak 10 procentních bodů, vzniklý rozdíl se neopravuje a to ani v případě kdy je rozdíl v neprospěch plátce a v jiné situaci by vznikla nutnost opravu provést. Završením daňové povinnosti je podání daňového přiznání. Podává se prostřednictvím tiskopisu vyhlášeným MF platným pro daný rok. Jedná se o univerzální typ tiskopisu, na kterém je moţné podat všechny tři typy daňového přiznání. -
řádné daňové přiznání - plátce je povinen podat do 25 dnů po skončení měsíčního nebo čtvrtletního zdaňovacího období
-
opravné daňové přiznání – podává plátce nejpozději do 25 dnů po skončení období, v případě, ţe po podání řádného daňového přiznání zjistí, ţe v něm uvedl chybné údaje a doposud neuplynula zákonná lhůta pro podání řádného daňového přiznání.
61
GALOČÍK, S., PAIKERT, O. DPH 2012: výklad s příklady. 9 vyd. Praha: GRADA, 2013. 336 s. ISBN 97880-247-4626-5. s. 217
45
-
dodatečné daňové přiznání – podává plátce v případě, zjistí-li chybné údaje v řádném či dodatečném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, Pro tento účel podání DP se pouţije tiskopis platný pro zdaňovací období, ke kterému se podávané dodatečné přiznání vztahuje62.
Formu podání daňových přiznání upravuje § 35 daňového řádu, vyplývá z toho, ţe daňová přiznání je moţné podat různými způsoby např. -
přímo u místně příslušného finančního úřadu
-
prostřednictvím pošty
-
elektronickou formou
Avšak novela zákona o DPH stanoví v §101a povinné elektronické podání (např. přihláška k registraci, daňové přiznání, hlášení a přílohy k daňovému přiznání) s účinností od 1.1.2014 pro účetní jednotky, to znamená, ţe všechny obce počínaje výše uvedeným dnem musejí zajistit elektronickou formu podaní. Výjimka přesahující obrat 6 000 000,- Kč za nejvýše 12 bezprostředně po sobě jdoucích kalendářních měsíců, je určena pouze pro fyzické osoby. Režim přenesené daňové povinnosti vyplývá z ustanovení § 92a ZDPH. Z úpravy vyplývají nové povinnosti pro plátce poskytovatele, který nebude se svého plnění odvádět DPH na výstupu, ale povinnost přiznat a zaplatit daň přechází na plátce příjemce, ten při splnění zákonem stanovených podmínek uvedených v §72 ZDPH
má nárok na odpočet daně,
nejdříve však tehdy, kdy přizná daň. Povinnost přiznat a zaplatit daň tedy nevzniká z přijaté úhrady. Reţim přenesené daňové povinnosti se týká: -
dodání zlata (§ 92b ZDPH)
-
dodání zboží uvedené v příloze č. 5 ZDPH (§ 92c ZDPH) – chtěla bych upozornit na zboţí s označením 4707, 7112, 7204 - sběrový papír a kovový odpad63, který se můţe týkat i územních samosprávných celků
-
obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů (§ 92c ZDPH)
-
poskytnutí stavebních a montážních prací (§ 92e ZDPH) – tento případ postihne územní samosprávné celky asi v největší míře. Pokud budou USC v roli příjemce, musí svému dodavateli sdělit informaci, jestli jsou v postavení plátce (uskutečnění pro ekonomickou činnost) anebo v roli neplátce (uskutečnění pro správní činnost).
62
FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. Průvodce DPH u neziskových organizací 2012. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 511 s. ISBN 978-80-7263-684-6. s. 383 63 4707 – sběrový papír, kartón a lepenka (odpad a výmět) 7112 - odpad a šrot z drahých kamenů nebo z kovů plátovaných drahými kovy; ostatní odpad a šrot obsahující drahé kovy nebo sloučeniny draných kovů, pouţívaných hlavně pro rekuperaci drahých kovů 7204 – odpad a šrot ze ţeleza nebo oceli; přetavený odpad ze ţeleza nebo oceli v ingotech
46
Jako nástroj v boji proti daňovým únikům se zavádí institut tzv. nespolehlivého plátce (§ 106a) a institut ručení za DPH oprávněným příjemcem (§ 108a). Oprávněný příjemce ručí správci daně za daň, která nebyla osobou, která pořídila zboţí z jiného členského státu, zaplacena správci daně při dodání zboţí třetí osobě v tuzemsku. Oprávněný příjemce můţe vyuţít způsob zajištění daně dle § 109a zákona o DPH. Nespolehlivý plátce je identifikován pomocí institutu, v případech, ţe závaţným způsobem porušuje povinnosti při správě DPH a správce daně nemůţe z moci úřední zrušit registraci plátce (např. pro překročení daného limitu obratu pro povinnou registraci DPH). Je-li plátce příjemcem zdanitelného plnění a poskytovatel je nespolehlivý plátce, nově ručí za daň nezaplacenou poskytovatelem plnění tj. nespolehlivým plátcem 64.
2.2. Daň z příjmů právnických osob Hyánek uvádí, ţe většině států příjmy z veřejně prospěšných činností neziskových organizací nejsou vůbec zdaňovány, popřípadě pouze minimálně. Česká republika však do tohoto standardu nepatří, neboť tu chybí vymezení veřejně prospěšné činnosti65. Obce se řadí mezi neziskové organizace, které podléhají zvláštnímu daňovému reţimu v České republice. Obzvlášť územní samosprávné celky jsou z hlediska daně z příjmu ve zvláštním postavení. Daň z příjmů sice vypočítávají a je jejich povinností daňové přiznání sestavit a doručit správci daně ve stanoveném termínu, ale současně dle zákona o rozpočtovém ručení daní jsou příjemci této daně66. Daň z příjmů je upravena zákonem č. 586/1992 Sb. a říká, ţe obec je plátcem daně z příjmu ze svého výsledku hospodaření, který je součtem dílčích HV, a to z HV hlavní činnosti a z HV hospodářské činnosti. Účetní jednotka je povinna sestavit daňové přiznání včas a ve správné výši a v řádném termínu je doručit finančnímu úřadu, avšak není povinna daň z příjmu právnických osob hradit finančnímu úřadu.
64
Metodika zpracování rozpočtu a účetnictví pro územní a samosprávné celky pro rok 2014 [online]. Únor 2014 [cit. 2014-03-21]. Dostupné z WWW: s.61. 65 HYÁNEK, V. Ekonomika neziskových organizací. DSO. Vyd. 1. Brno: Tiskárna BonnyPress, 2004. 114 s. ISBN 80-210-3501-3. str. 81 66 Zákon č. 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní
47
Výsledek hospodaření zahrnuje všechny účetní případy, které se uskutečnily v účetní jednotce a věcně i časově spadají do účetního období anebo jsou očekávány (toto očekávání je nutné účetně vyjádřit, př. časovým rozlišením) popř. musejí být v souladu se zvláštními předpisy (př. dle zákona č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla ve znění pozdějších předpisů) a daným způsobem zaúčtovány. Účetním obdobím USC je kalendářní tok, neboť moţnost vyuţití hospodářského roku naráţí na nesoulad s fiskálním rokem veřejných rozpočtů, protoţe příjmy USC jsou úzce napojeny na příjmy prostředků z veřejných rozpočtů.67 Výsledek hospodaření, neboli účetní zisk (ztráta) se musí pro odvození výše daně dále upravit: -
o částky, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do nákladů
-
o částky, které jsou do nákladů zahrnuty v nesprávné výši
-
o veškeré částky neoprávněně zkracující výnosy
-
o výnosy, které se podle zákona do základu daně nezahrnují (jsou od ní osvobozeny)
Těmito úpravami dochází k transformaci účetního zisku (ztráty) na daňový zisk (ztrátu), neboli základ daně. Pro usnadnění transformace účetního zisku na daňový si účetní jednotky zajistí rozčleněním syntetických účtů nákladů a výnosů do struktury analytický účtů68. Do základu daně se nezahrnují příjmy, z nichţ je daň vybírána sráţkou podle zvláštní sazby daně, dále příjmy, které jsou zdaňovány saznou daně podle § 21 odst. 4 ZDP a další69. Pro potřeby daně z příjmů vyhodnocujeme všechny činnosti z pohledu nákladů a výnosů. Proto je dobré pomocí analytického členění detailně vyhodnotit všechny činnosti, které jsou předmětem daně. Pro snadnější stanovení základu daně jsou v následující tabulce rozděleny výnosy, které jsou předmětem daně, které nejsou předmětem daně, tudíţ jsou ze zdaňování vyloučeny. A nakonec osvobozené příjmy. Významnou změnou od roku 2014 je definování veřejně prospěšného poplatníka (§ 17a), s tím související speciální reţimy zdaňování těchto organizací, které spočívají ve zdaňování příjmů mající charakter podnikatelské činnosti. Veřejně prospěšný poplatník, který v souladu 67
STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností. 8. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, c2011. 247 s. ISBN 978-80-7263-658-7. s.43 68 KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. IX. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 1999. 418 s. ISBN 80-85967-93-6. s. 114 69 MÁČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu 2010. 1 vyd. Praha: GRADA, 2010. 336 s. ISBN 978-80-247-3343-2. s. 200
48
se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním, nýbrţ vyplňuje prostor pro uspokojování veřejných potřeb a sluţeb. Mezi tyto poplatníky patří např.: obec, kraj, organizační sloţka státu, veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost a ústav, školská právnická organizace, apod. Příjmy, které nejsou předmětem daně u veřejně prospěšného poplatníka od roku 2014. -
příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší
-
dotace, příspěvek, podpora nebojná obdobná plnění z veřejných rozpočtů
-
výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci
-
úplata, která je příjmem státního rozpočtu za převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi, a za nájem a prodej státního majetku
-
příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi70.
Příjmy, které jsou vždy předmětem daně u veřejně prospěšného poplatníka od roku 2014.
70 71
-
příjmy z reklamy
-
příjmy z členského příspěvku
-
příjmy v podobě úroků
-
příjmy z nájemného s výjimkou nájmu státního majetek71
Zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, § 18a odst. 1 Zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, § 18a odst. 2
49
Tabulka 6: Přehled příjmů (výnosů) Příjmy, které NEJSOU předmětem daně §18 (2) nejsou příjmy uvedené z ZDP (odkaz na jiné a zvláštní předpisy) př. místní poplatky privatizace přiznané Evropským soudním dvorem §18a(1) příjmy … Pokud jsou niţší neţ související výdaje dle ZDP příjmy < výdaje = ztráta Dotace, příspěvky na provoz SR, USC, státní podpora podle zvláštních předpisů Pro ÚSC – výnos daní, poplatky a peněţní odvody, jsou-li příjmem podle zvláštních předpisů Úplatný převod státního majetku (stání PO)
Příjmy OSVOBOZENÉ od daně § 19 osvobození uvedeno výčtem, definovány podmínky pro osvobození §19b dary, dědictví nemovitého a movitého majetku regulované nájemné BD, nájemné v druţstevních domech, ekologické zdroje – 5 let, odvod z výtěţků loterií přeplatky a úroky od správců daně, úroky z veřejné sbírky
Příjmy, které JSOU předmětem daně § 18(1) příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s majetkem (není-li stanoveno jinak) § 18a(2) příjmy z: reklam, nájemného členské příspěvky, úroky §18a(3) příjmy z činností = poslání, pokud jsou vyšší neţ související výdaje podle ZDP příjmy > výdaje = zisk zdravotnická zařízení daní vše kromě investičních transferů a úroků z BU
výnosy z nadačního jmění výnosy od výrobců za kolektivní sběr elektrozařízení úroky z prostředků programů EU Zdroj: ze školení rok 2010, Ing. Renaty Janečkové
Tabulka nám napovídá potřebu rozdělit příjmy obcí do tří skupin. Ke kaţdé skupině příjmů je nutné přiřadit odpovídající výdaje vynaloţené za účelem §24 odst. 3 ZDP72. Je-li pro obec obtíţné prokázat vazbu nákladů na výnosy, je moţné doporučit ponechat tyto výnosy ke zdanění v plném rozsahu, protoţe v případě obce nedojde ke zvýšení finanční zátěţe obce. Další důleţitou kategorií jsou odečitatelné poloţky. Dříve bylo klasickým příkladem bylo 30% odpočtu dle § 20 odst. 7 ZDP, 300 000,- Kč. Tato možnost snížení daňového základu se však od roku 2014 obcí netýká. Tato změna byla provedena, protoţe není důvod zvýhodňovat územní samosprávné celky s tím důvodem, ţe daň z příjmů je příjmem obecních rozpočtů, zdaňují tzv.„sami sobě“. Jednalo o nadbytečnou úpravu, která stejně nebyla uplatňována. Pro obce zůstala jen moţnost odpočtu nákladů na vědu a výzkum73.
72
U veřejně prospěšných poplatníků se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaloţené na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, které jsou předmětem daně. 73 MORÁVEK, Zdeněk. Daňové změny u neziskových poplatníků. ÚNES - účetnictví neziskového sektoru. 2014, XII, č. 1. DOI: ISSN 1214-101X.
50
Pro obce můţe být výhodné vyuţití slevy na dani dle § 35 ZDP v souvislosti se zaměstnáváním zdravotně postiţených osob, organizace u této slevy nemusí prokazovat vyuţití slevy. Tato částka se liší dle charakteru postiţení zaměstnance a není důleţité, zda je zaměstnán v hlavní či vedlejší činnosti, neboť se sleva váţe na organizaci jako celek. Po vypočtení daňové povinnosti se dostáváme k samotnému zaúčtování daně. Jak napovídá členění výkazu zisků a ztráty na hlavní a hospodářskou činnosti, tak i samotná vypočtená daň, zaúčtována na syntetickém účtu 591(595), musí být rozdělena jako náklad hlavní či hospodářské činnosti, a to přes skutečnosti, ţe předmětem daně byly příjmy z obou činností. Vzhledem k tomu, ţe účetní jednoty územních samosprávných celků musejí mít, oproti podnikatelským jednotkám, zpracovanou a vytvořenou účetní závěrku mnohem dříve, stává se velmi často, ţe původně vypočtená daň se můţe lišit od té skutečné zjištěné v daňovém přiznání anebo účetní jednotka vůbec nezaúčtuje daň do příslušného roku, ke kterému se vztahuje. Proto z hlediska dodatečného zaúčtování v následujícím roce existují dvě varianty74: -
opravy převyšující hranici významnosti na SU 408 - opravy minulých období - tj. oprava, jejíţ hodnota dosahuje částky 260 000,- Kč nebo 0,3 % hodnoty aktiv netto za minulé období75
-
opravy nepřevyšující hranici významnosti za pouţití syntetických účtů 591-daň z příjmů nebo 595-dodatečné odvody daně z příjmů. Ve vyhlášce, ani v účetních standardech není uveden postup, kdy pouţít účet 591, a kdy účet 595, proto dle logiky věci se lze domnívat, ţe na SU 591 účtujeme skutečnou daň, respektive odhad v prosinci daného roku a na SU 595 rozdíl mezi odhadem uskutečněným v minulém období a skutečností stanovenou daňovým přiznáním, abychom odlišili daň z příjmů běţného roku od dopočtů a doměrků daní z minulých let.
Příklad zaúčtovaní daně z příjmů u hlavní a hospodářské činnosti, kdy byl v minulém roce proveden výpočet, ale při podání daňového přiznání byla provedena aktualizace výpočtu, který se liší od původní povinnosti.
74
SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5. s. 439 75 Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §26 odst 2. Písm d
51
Tabulka 7: Zaúčtování daně z příjmů Popis účetního případu
Okamžik
MD
DAL
Částka v Kč
Daň z příjmů–hlavní činnost (HČ)
31.12.2013 591(5) HČ
395
560 000,-
Daň z příjmů–doplňková činnost (DČ) 31.12.2013 591(5) DČ
395
120 000,-
Zachycení výnosu příštích období
31.12.2013
395
384
680 000,-
Korekce daňové povinnosti – HČ
31.3.2014
395
595(1)HČ
10 000,-
Korekce daňové povinnosti – DČ
31.3.2014
595(1) DČ
395
30 000,-
Korekce výnosu příštích období
31.3.2014
395
384
20 000,-
Odvod daně z příjmů z DČ
31.3.2014
262
241
150 000,-
Odvod daně z příjmů z DČ
31.3.2014
231
262
150 000,-
Daň z příjmů (hl. č.) – pro rozp.skl.
31.3.2014
231
231
550 000,-
Zaúčtování výnosů příštích období
31.3.2014
384
682
700 000,-
Přeúčtování přes rozpočtovou skladbu: 231 1122 MD a 231 6399 5362 DAL Zdroj: SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5. s. 443
Daň z příjmů je účetním nákladem, coţ znamená, ţe výsledek hospodaření v rozvaze, je jiţ zdaněný v následujícím roce můţe být předmětem rozdělení, z tohoto důvodu se také nazývá ziskem disponibilním76.
2.3. Daň silniční Silniční daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Předmětem daně jsou mimo jiné vozidla pouţívaná k podnikání nebo -
k jiné výdělečné činnosti nebo
-
jsou pouţívána v přímé souvislosti s podnikáním a nebo
-
k činnostem, z nichţ plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů u subjektů nezaloţených za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu77
Z toho vyplývá, ţe územní samosprávné celky by měly oddělovat pouţívání jednotlivých motorových vozidel a vyčlenit takové vozidla, které nejsou pouţívány při aktivitách podléhající dani z příjmů. Předmětem daně totiţ nejsou taková vozidla, která neuskutečňují 76
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. IX. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 1999. 418 s. ISBN 80-85967-93-6. s. 115 77 Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, §2
52
ţádnou činnosti podléhající dani z příjmů. Ale vozidla s vyšší povolenou hmotností vyšší jak 3,5 tuny jsou předmětem daně vţdy bez ohledu účelu, k jakému jsou pouţívána. Samozřejmě, ţe obce stejně jako ostatní jednotky mohou vyuţít osvobození od daně definovaných v § 3 a slev na dani stanovené v § 12, a tím tak sníţit svoji daňovou povinnost. Poplatníkem silniční daně můţe být obec i v případě, jestliţe vyplácí svým zaměstnancům cestovní náhrady při pouţití vlastního osobního automobilu, pokud vznikla daňová povinnost78. Zdaňovacím obdobím je jeden kalendářní rok, s povinností platit zálohy splatných do uvedených termínů 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince.
2.4. Daň z nabytí nemovitých věcí79 Od 1. 1. 2014 nabývá účinnosti nový předpis č. 340/2013 Sb., Zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí, který mimo jiné nahrazuje zákon o dani z převodu nemovitosti. Změna souvisí nejen s novým občanským zákoníkem, ale také se zrušením zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitosti. Zdanění dědictví a darování se od roku 2014 přesouvá do zákona o daních z příjmů80. Nejčastější a nejběţnějším případem, kdy se obec stane poplatníkem daně, bude zřejmě prodej pozemku na základě kupní smlouvy. Poplatníkem daně zůstává převodce, pokud se v kupní nebo směnné smlouvě nedohodne převodce a nabyvatel nedohodnou jinak. Předmětem daně je úplatné nabytí nemovité věci, nikoli jen převod nemovité věci. Nejzajímavější částí zákona je osvobození ve veřejnoprávní oblasti. A proto si uvedeme některé z nich. Dle § 6 je osvobozeno nabytí vlastnického práva územním samosprávným celkem v souvislosti se -
změnou území
-
zánikem právnické osoby zřízené nebo zaloţené ÚSC nebo
-
sníţením základního kapitálu obchodní korporace, je-li ÚSC jediným členem
dále je osvobozeno nabytí vlastnického právnickou osobou, pokud nabývá vlastnické právo k nemovité věci z majetku územního samosprávného celku a ÚSC je zřizovatel uvedené právnické osoby anebo je jediným členem této PO.
78
Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, §4 b) Předpis č. 340/2013 Sb., Zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí 80 MORÁVEK, Zdeněk. Daňové změny u neziskových poplatníků. ÚNES - účetnictví neziskového sektoru. 2014, XII, č. 1. DOI: ISSN 1214-101X. 79
53
Oproti předchozí úpravě nový zákon redukuje nutnost znaleckého posudku pro stanovení základu daně. Ten není poţadován u převodů nemovití k rekreaci, bydlení apod. Znalecký posudek je nutností pouze v případě převodu nemovitostí, které jsou součástí obchodního majetku. Změny se týkají i stanovení základu daně, kterým je nabývací hodnota – tj. např. zjištěná cena, zvláštní cena, srovnávací daňová hodnota anebo cena sjednaná. Cena sjednaná je dohodnutá cena mezi prodávajícím a kupujícím a pravděpodobně se nejčastěji bude vycházet při stanovení základu daně (kdyţ není poţadován znalecký posudek) právě z této ceny, která nesmí být o více neţ o třetinu niţší neţ tak zvaná směrná hodnota zjištěná správcem daně a vycházejí z ceny nemovitých věcí v daném místě a čase. Termín podání daňového přiznání ve lhůtě tří měsíců od konce kalendářního měsíce, ve kterém byl proveden vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí i sazba daně 4 % ze základu daně, zůstává u nového zákonu nezměněna oproti stávající právní úpravy.
2.5. Daň z nemovitých věcí Daň z nemovitostí řeší zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. V tomto zákoně je stejně důleţité jako u ostatních zákonů znát, co je předmětem daně, kdo je poplatníkem a moţné osvobození od placení daně. Daňová povinnosti je v tomto zákoně rozdělena do dvou kategorií: -
daň z pozemků
-
daň ze staveb
Jednotlivé sazby daně jsou odlišeny podle jednotlivých druhů pozemků a staveb, které jsou v některých případech násobeny koeficienty stanovené zákonem podle počtu obyvatel v dané obci vycházející z údajů posledního sčítání obyvatel. Kaţdá obec má pravomoc zvýšit obecně závaznou vyhláškou pro jednotlivé části obce místní koeficient vycházející z velikostní kategorie o jednu úroveň anebo sníţit aţ o tři úrovně81.
81
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, §6 odst. 1
54
Tabulka 8: Koeficient daně z nemovitých věcí Koeficient
Počet obyvatel
1
v obcích do 1 000 obyvatel
1,4
v obcích nad 1 000 obyvatel do 6 000 obyvatel
1,6
v obcích nad 6 000 obyvatel do 10 000 obyvatel
2
v obcích nad 10 000 obyvatel do 25 000 obyvatel
2,5
v obcích nad 25 000 obyvatel do 50 000 obyvatel
3,5
v obcích nad 50 000 obyvatel, ve statutám. městech a ve Františk. Lázních, Luhačovicích, Mariánských Lázních a Poděbradech Praha
4,5
Zdroj: Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, §6 odst. 1
Nejdůleţitějším ustanovením pro územní samosprávné celky je §4 odst. 1, kde se praví, ţe pozemky ve vlastnictví té obce, na jejímţ katastrálním území se nachází, jsou od daně osvobozeny a to stejné platí i u staveb na území vlastnictví obce82. Z toho plyne, ţe v převáţné většině nebude obec plátcem této daně, neboť daň z nemovitosti patří mezi svěřené daně, jejíţ příjem by plynul rozpočtu obce. Obce platí daň z nemovitosti pouze v případě, pokud vlastní pozemky a stavby na jiném katastrálním území. Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok s rozhodným obdobím 1.1. příslušného roku. V případě, ţe nedošlo během roku k ţádným změnám, daňové přiznání se v následujícím období nepodává.
2.6. Daňové příjmy Jak uţ jsme uvedla v dřívější kapitole v případě daně z příjmu, obce daní sami sobě, tudíţ se jedná o příjem, který je součástí daňový příjmů. Specifikem územních samosprávných celků je, ţe jsou v postavení jak plátců daně, tak i příjemců daně. Součástí druhového členění rozpočtové skladby dle 323/2002 Sb. o rozpočtové skladbě v kategorii příjmů je třída 1 Daňové příjmy. Tyto příjmy tvoří po příjmové UCS stránce největší podíl. Daňové příjmy plynoucí do rozpočtu obcí se řídí zákonem 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení daní. Tento zákon člení daňové příjmy takovým způsobem, aby státní rozpočet a rozpočty územních samosprávných celků byly určitým způsobem vyváţeny a jejich fiskální kapacita se rozvíjela v souladu. Tohoto souladu se dosahuje pomocí 82
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, §9 odst. 1
55
rozšířeného portfolia sdílených daní, to znamená, ţe je zajištěn podíl obcí a krajů na daních progresivního charakteru i na daních s určitou regresí83. Podíl jednotlivých obcí na příslušné části celostátního hrubého výnosu daní je stanoven vyhláškou Ministerstva financí č. 449/2012 Sb. Výchozím bodem pro zjištění procentního podílu jednotlivé obce pro rok 2014 na sdílených daních je součet následujících ukazatelů -
poměr počtu obyvatel k 1. lednu 2013 podle stanového počtu obyvatel ČR zpracovávané Českým statistickým úřadem, k počtu obyvatel všech obcí vyjádřeného v procentech násobeného koeficientem 0,1
-
poměr započtené výměry84 katastrálního území obce také k 1. lednu 2013 podle Českého úřadu zeměměřického a katastrálního k celkové výměře všech obcí vyjádřené v procentech a násobeného koeficientem 0,3.
-
počty dětí a žáků k 30. září 2012 podle dokumentace škol vedené na základě školského zákona navštěvující školu zřizovanou obcí k poměru všech těchto dětí a ţáků za všechny obce vyjádřeného v procentech a násobeného koeficientem 0,07.
-
poměru násobku postupných přechodů, vypočteného pro obec pomocí koeficientů postupných přechodů, k součtu násobků postupných přechodů vypočtených za ostatní obce, vyjádřeného v procentech a násobeného koeficientem 0,8 a dále násobeného celkovým procentem, kterým se na části celostátního hrubého výnosu podílejí ostatní obce85.
83
JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 132 s. ISBN 80-210-3583-8. s. 40 84 Od roku se uplatňuje omezení kritéria výměry katastrálního území obce, a to maximálně 10 ha/ na 1 obyvatele obce 85 zákon 243/2000 Sb. o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům §4 odst. 2
56
Tabulka 9: Vybrané daňové příjmy veřejných rozpočtů a podíl obcí na těchto daních v roce 2014 (v mld. Kč)86 z toho Daňový příjem VR celkem podíl obcí Daň z přidané hodnoty
306,7
63,9
Daň z příjmů právnických osob
127,8
34,3
122,1
28,8
5,7
5,5
157,5
39,5
13,3
3,1
6,3
2,8
daň z příjmů FO z podnikání – sdílená část
4,4
0,9
daň z příjmů FO z podnikání – 30% motivace obcí
1,9
1,9
137,9
33,6
135,8
31,5
2,1
2,1
9,8
9,8
601,8
147,5
v tom: daň z příjmů právnických osob daň z příjmů právnických osob placená obcemi a kraji Daň z příjmů fyzických osob v tom: daň z příjmů FO vybíraná zvláštní sazbou daň z příjmů FO z podnikání celkem
daň z příjmů FO ze závislé činnosti daň z příjmů FO ze závislé činnosti – sdílená část daň z příjmů FO ze závislé činnosti – 1,5 % motivace Daň z nemovitostí Celkem
Zdroj: Zprávy MF - číslo 1/2014. [online]. Březen 2014 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: .
Finanční úřady obdrţí od Ministerstva financí dvakrát měsíčně87 údaje o stavu inkasa vybraných daní. V případě došlo-li k nárůstu inkasa od posledně provedeného převodu, vypočtou se z přírůstků inkasa nároky jednotlivých obcí88. Finanční úřady tyto informace zpracují a vytvoří převodní příkazy, které předávají ČNB. Dle tohoto podkladu jsou jednotlivým obcím následně zasílány (cca 5. a 20. dne kaţdého měsíce) podíly na celostátním inkasu vybraných daní, je-li částka (zaokrouhlená na celé koruny dolů) určená k převodu vyšší neţ 500 Kč89.
86
Propočet podle § 4 zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní, ve znění pozdějších předpisů, vychází z predikce celostátního inkasa daní pouţité pro sestavení návrhu zákona o státním rozpočtu ČR na rok 2014. Vliv zpoţdění při převodech daňových příjmů v závěru roku není zohledněn. 87
k 15. a k poslednímu dni v měsíci dle pravidla daného zákonem č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní 89 Zprávy MF - číslo 1/2014. [online]. Březen 2014 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: . 88
57
Pro zajištění správného zatřídění na příslušnou poloţku rozpočtové skladby je uvedena tabulka, kde jsou zmíněny čísla převodových účtů státního rozpočtu, z nichţ jsou obcím převáděny jejich podíly a příslušná poloţka rozpočtové skladby, na kterou je třeba daný příjem zaúčtovat. Tabulka 10: Čísla převodových účtů státního rozpočtu a příslušných poloţek rozpočtové skladby (RS) Položky Daňový příjem PBÚ RS Daň z přidané hodnoty 1679 1211 Daň z příjmů právnických osob
641
1121
1660
1113
daň z příjmů FO z podnikání – sdílená část
1652
1112
daň z příjmů FO z podnikání – 30% motivace obcí
1628
1112
daň z příjmů FO ze závislé činnosti – sdílená část
2612
1111
daň z příjmů FO ze závislé činnosti – 1,5 % motivace
4634
1111
633
1511
převod odvodu z loterií a jiných podobných her dle § 41i odst. 3 z.č. 202/1990 Sb. do rozpočtů obcí (podíl 30 %)
3690
1351
převod odvodu z výherních hracích přístrojů a jiných techn. herních zařízení dle § 41i odst. 1 z.č. 202/1990 Sb. do rozpočtů obcí (podíl 80 %)
3682
1355
Daň z příjmů fyzických osob v tom: daň z příjmů FO vybíraná zvláštní sazbou
Daň z nemovitostí90 Odvod z loterií a jiných podobných her
Zdroj: Zprávy MF - číslo 1/2014. [online]. Březen 2014 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: .
Část daňových příjmů mohou účinně ovlivnit obce i svoji aktivitou. Určité moţnosti se týkají v první řadě daně z příjmů právnických osob, kdy je poplatníkem obec. V tomto případě však musíme vzít v úvahu, ţe vypočtená daň se pouze proúčtuje a projeví se jak v příjmové tak i výdajové stránce účetní jednotky. Obec tedy není skutečným příjemcem daně. Můţe tedy ovlivnit tento daňový příjem, ale bez účinku. Další moţností můţe být 30 % daně z příjmu fyzických osob samostatně výdělečně činných. Kdy by obec mohla podpořit podnikatelskou aktivitu na svém území. Ale opět je zde určité omezení, daň je totiţ odváděna to té obce, ve které má poplatník sídlo a ne do té obce, kde vykonává svoji ekonomickou činnost. 90
Daň z nemovitých věcí podle zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí (do 31. 12. 2013 o dani z nemovitostí), ve znění pozdějších předpisů. Na tuto poloţku patří daň podle tohoto zákona bez ohledu na to, zda se nazývá daň z nemovitostí (do 31. 12. 2013) nebo daň z nemovitých věcí (od 1. 1. 2014).
58
Ovlivněním 1,5 % daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti získají obce jen velmi malou zanedbatelnou částku do svého obecního rozpočtu. U daně z nemovitostí mají obce určitou pravomoc rozhodnout o výši koeficientu pro výpočet daně, ale pouze v rámci zákonného rozpětí91. Výnos této daně je plně určen do rozpočtu obce, proto ovlivněním výnosů této daně, můţe ovlivnit i své daňové příjmy. A poslední moţností jak ovlivnit daňové příjmy jsou místní poplatky. Místní poplatky jsou další kategorií daňových příjmů obcí. Zákon 565/1990 Sb. o místních poplatcích, říká, jaké druhy poplatků mohou obce vyhlásit. U takto vymezených příjmů jsou USC správci daně, to znamená, ţe mohou rozhodovat o zavedení jednotlivých poplatků, na základě obecně závazné vyhlášky. Při dodrţení zákonem stanoveného limitu určují obce i výši poplatku. Dle zákona 565/1990 Sb. o místních poplatcích mohou obce vybírat tyto poplatky: -
poplatek ze psů
-
poplatek za lázeňský a rekreační pobyt
-
poplatek za uţívání veřejného prostranství
-
poplatek ze vstupného
-
poplatek z ubytovací kapacity
-
poplatek za povolení vjezdu motorovým vozidlem do vybraných míst a částí měst
-
poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj
-
poplatek za provoz systému shromaţďování, sběru, přepravy, třídění, vyuţití a odstraňování komunálních odpadů
-
poplatek za zhodnocení stavebního pozemku moţností jeho připojení na stavbu vodovodu nebo kanalizace.
2.7. Shrnutí Legislativa upravující daňovou oblast je velice rozsáhlá a v některých případech nejednoznačná a málo přehledná. V daňové části se věnuji hlavně vymezení daně z přidané hodnoty a daně z příjmů právnických osob. Daň silniční, daň z nebytí nemovitých věcí a daň z nemovitých věcí jsou uvedeny pouze okrajově, kde jsem se snaţila vyzdvihnout specifika 91
Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí § 6 odst. 4 a § 11 odst. 3. - můţe zastupitelstvo obce rozhodnout o změně koeficientu, který se pouţívá při stanovení sazby daně.
59
týkající vybraných účetních jednotek. V další části práce, která je zaměřena na praktické pouţití, uţ nebude o těchto daních pojednáno. Jak uţ jsem uvedla, velká pozornost byla věnována dani z přidané hodnoty, kde jsem se snaţila o naznačení pojmů hlavní a hospodářské činnosti, jelikoţ si myslím, ţe vymezení těchto pojmů je nejen pro tuto daň velmi důleţité. Zdanění územních samosprávných celků se stává velkou komplikací, a to právě kvůli nejednotné metodice, která můţe směřovat k značným rozdílům v přístupu jednotlivých subjektů. Hlavním problémem v této oblasti je pojem hlavní a hospodářské nebo snad ekonomické činnosti, který není v ţádných normách přesně vymezen, a tudíţ je na účetní jednotce, které činnosti zařadí do hlavní činnosti, a které do ekonomické. Z toho pramení různé rozdělení příjmů (výdajů) vtahující se k jednotlivým druhům činností, z nichţ jsou některé předmětem daně, jiné pouze za splnění daných podmínek a jiné nejsou předmětem daně vůbec nebo jsou od daně osvobozeny. Nejsloţitější je pro účetní jednotky, pokud se příjmy týkají obou činností a je nutné je sloţitě rozdělit a vyčíslit. Například problematika uplatňování daně z přidané hodnoty je u územních samosprávných celků mnohem sloţitější neţ u běţných podnikatelských subjektů, protoţe územní celky se od podnikatelských subjektů odlišují výkonem veřejné správy jako hlavního poslání a s tím souvisejí i komplikace při uplatňování nároku na odpočet daně. Je velmi obtíţné odlišit činnosti, které se povaţují za činnosti podléhající dani z přidané hodnoty od činností, které jsou výkonem veřejné správy. Veřejná správa není v zákoně o DPH vymezena a ani v ţádném jiném právním předpisu není jednoznačně specifikována. U daně z příjmů právnických osob je rozdělení činnosti také velmi důleţitém, i kdyţ to znamená administrativní zatíţení. Je důleţité členění výnosů a následné přiřazení příslušných výdajů. Nabízí se zde otázka, k čemu je dobrý sloţitý postup pro stanovení základu daně, kdyţ je obec stoprocentním příjemcem daně z příjmů právnických osob. V jednotlivých kapitolách daňové části jsou uvedeny změny týkající se roku 2014.
60
3. Účetní a daňové aspekty města Telče Pro představení města si připomeneme, ţe Telč leţí na území kraje Vysočina v okrese Jihlava. V obvodu má zastoupeny jen malé obce, většina z nich má méně jak 200 obyvatel (asi 70%). Telč jako jediná v obvodu má více jak 1000 obyvatel. Telč je od 1. ledna 2003 obcí s rozšířenou působností. Telč se svými 5732 obyvateli je jedním ze čtyř pověřených městských úřadů v okrese Jihlava a do jeho působnosti spadá odbor finanční, odbor sociální, odbor rozvoje a územního plánování, odbor stavební a ţivnostenský úřad, odbor kultury, odbor vnitřních věcí, odbor dopravy a odbor ţivotního prostředí. Vzhledem k tomuto členění vznikají městu finanční náklady s výkonem státní správy, a proto stát přispívá obcím na tento výkon finančním příspěvkem podle rozsahu a počtu obyvatel. Město Telč je zřizovatelem těchto organizací: Základní škola Hradecká – škola poskytuje výuku asi pro 400 ţáků, do prvního do devátého ročníku. Navíc jsou zde tři třídy speciální školy a sportovní areál, kde mají ţáci zajištěno sportovní vyţití. Základní škola Masarykova- jedná se o moderně vybavenou školu s kvalitní technikou pro výuku i volný čas. Škola zabezpečuje výuku 360 ţákům v 17-ti třídách. Základní umělecká škola – škola je zaměřena na vzdělání ve výtvarném a hudebním oboru. Nabízí mnoho zájmových činností. Pořádá kaţdoroční koncerty svých ţáků i výstavy jejich prací. Dům dětí a mládeže – organizace vytváří prostředí pro aktivní trávení volného času. Pořádá různé aktivity pro děti a dospělé. Domov pro seniory – poskytuje ústavní péči asi 60 klientům i jiné sluţby pro seniory. Je zde zajištěna péče lékaře i jiné sluţby, jako např. léčebný tělocvik apod. Objekt byl zmodernizován. Dále město Telč zaloţilo společnost Sluţby Telč, spol. s.r.o. pro obstarávání technických sluţeb ve městě. Jedná se o společnost s ručením omezeným, kde je stoprocentním vlastníkem Město Telč.
61
3.1. Aplikace účetních metod Aby účetní jednotka zaručila vedení správného, úplného, průkazného, přehledného účetnictví, na jehoţ základě podává věrný a poctivý obraz finanční situace účetní jednotky, je třeba vytvořit základní elementární metodický prvek vedení účetnictví a tím je princip dokumentace kaţdého účetního případu formou účetních dokladů a stanovení oběhu účetních dokladů, nejlépe formou vnitřního předpisu. Za tímto účelem má město Telč vytvořeno vnitřní směrnici o oběhu účetních dokladů, která se v úvodním ustanovení opírá a dodrţování legislativních norem, jako zákon o účetnictví a jeho prováděcí vyhláška pro vybrané účetní jednotky. Směrnice se zabývá definicí účetního dokladu a jeho náleţitostmi. Oběhem účetních dokladů se rozumí proces od vyhotovení či přijetí dokladu po archivaci či skartaci dokladu. Proces musí být naplánován tak, aby zajišťoval správný postup zpracování dokladů a usnadnil jeho přezkušování. Mezi činnosti při oběhu dokladů patří. Zatřídění dokladů podle druhů a obsahu do číselných dokladových řad (např. pokladní doklady, vydané faktury apod.) Pak následuje přezkušování, coţ znamená ověření přípustnosti zaznamenané operace (např. ověření dokladu po věcné a formální stránce). Dalším krokem je samotné zaúčtování účetní operace. Uschování neboli archivace dokladů slouţí jako průkazný materiál, aby mohly být při kontrole objasněny případné nesrovnalosti. Poslední činnosti je vyřazení dokladů, tj. skartace provedená po uplynutí doby stanovené pro archivování dokladu. Skartace musí být provedena takovým způsobem, aby nemohlo dojít k zneuţití účetních dokladů. Dále vnitřní směrnice definuje proces samotných účetních případů (např. objednávky, faktury, depozita, pohledávky, úvěry, dotace, apod.), povinnosti odpovědných pracovníků, pouţívání účetních metod atd. Jedná se o základní vnitřní předpis, kterých se řídí chod účetních dokladů. Pro celou účetní oblast je účetní jednota povinna zpracovat vnitřní dokumentaci přímo ze zákona o účetnictví, prováděcích vyhlášek k zákonu a z českých účetních standardů92, o kterých jsem se obecně zmínila v první kapitole. Obsahová náplň dokumentů není nikde vymezena93. Město Telč má zpracovány dokumenty pro základní záleţitosti v oblasti účetnictví. Na základě těchto předpisů jsou zpracovány následující kapitoly.
92
NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl II. (Účetnictví organizačních složek státu a obcí). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 168 s. ISBN 978-80-245-1797-1. s. 105 93 NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl II. (Účetnictví organizačních složek státu a obcí). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 168 s. ISBN 978-80-245-1797-1. s. 104
62
Aby byly podávány uţivatelům (občanům, zastupitelům, státu, investorům, bankám apod.) kvalifikované informace o finanční situaci územního celku, prostřednictvím účetních výkazů uvedených v první kapitole, jsou stanoveny vyšší poţadavky na formu a vedení účetnictví např. v oblasti účetních metod. Nesprávné pouţití níţe uvedených metod by mohlo ovlivnit i výši hospodářského výsledku, a z toho plyne i stanovení nesprávné výše daňového základu. Zaměření se na účetní metody v zkoumání účetní oblasti v kontrérní obci mi přijde důleţité i kvůli tomu, ţe dle Štěpánky Novákové se jedná o jeden z cílů účetní reformy94. Dalším cílem reformy je dle Novákové Š., získání informací o potencionálních pohledávkách a závazcích, proto se zaměříme i na podrozvahové účty. Vzhledem k tomu, ţe v oblasti účetnictví je identifikovala sloţitost vykazování PAP, zaměřím v Telči i na způsob vykazování PAP a jeho soulad s účetnictvím. Účetní jednotky při svém účtování musí pouţívat následující účetní metody95: - uplatnění reálné hodnoty majetku určeného k prodeji (§ 64), - metoda opravných poloţek (§ 65), - metoda odpisů (§ 66), - metoda rezerv (§67), - metoda časového rozlišení (§ 69), - a některé další. 3.1.1. Ocenění reálnou hodnotou V § 27 zákoně o účetnictví je ukotveno, kdy je účetní jednota povinna pouţít přecenění reálnou hodnotou. Navrhovala bych pro obce vymezit zejména tří hlavní kategorie týkající se obcí, z nichţ je nejčastější kategorie třetí, majetek určený k prodeji. -
a) cenné papíry učené k obchodování - (SU 251,243)- např. podílové listy
-
a) majetkové cenné papíry nepředstavující rozhodující nebo podstavný vliv – SU (069)
-
h) majetek určený k prodeji s výjimkou zásob
V Telči mají vymezen tento majetek, který bude přeceněn reálnou hodnotou -
Drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek (SU 018, 028)
94
NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl I. (Účetnictví příspěvkových organizací). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 166 s. ISBN 978-80-245-1757-5. s. 5 95 Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
63
-
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek (SU 01x, 02x)
-
Dlouhodobý finanční majetek (SU 06x)
-
Pohledávky (SU 3xx, 4xx)
Vyjmenovaný majetek musí splňovat následující podmínky -
reálná hodnota je objektivně zjistitelná (dle zák. o účetnictví § 27 odst. 7)
-
reálná hodnota je významně rozdílná od oceněného majetku dle zák. o účetnictví §25
-
majetek je evidován u účetnictví
-
prodej majetku se realizuje v časovém horizontu maximálně 2 roky
Také mají vymezen majetek, který přeceňován reálnou hodnotou nebude -
zásoby, včetně majetku evidovaného na SU 901,902, který není evidován jako dlouhodobý majetek
-
části pozemků, popřípadě části majetku při proději
Při stanovení významnosti vychází město Telč z ustanovení vyhlášky č. 410/2009 Sb., § 26 odst. 2 písm. d), kde je nepřímo stanovena významná hodnota pro účely výkaznictví, coţ je u reálné hodnoty stejná funkce96. Pokud není situace objektivně zjistitelná (např. nákup zbytkových pozemků do 200 m2 ), můţe být reálná hodnota určena ve výši prodejní ceny.
Dalším důleţitým ustanovením ve vnitřní směrnici je samotné stanovení reálné hodnoty a určení odpovědné osoby. Ocenění RH můţe vycházet zejména ze znaleckého posudku nebo kvalifikovaného odhadu, z trţní ceny apod. Tabulka 11: Způsob přecenění reálnou hodnotou v Telči Druh majetku Pozemky Stavby, sítě
Drobný dlouhodobý hmotný majetek
Odpovědnost Postup Starosta Pozemky – interní odhad pracovníka o ceně obvyklé, za kterou jsou pozemky v lokalitě prodávány. Přednostně znalecký posudek, pokud je zpracován Starosta Kvalifikovaný odhad (často není volný trh – bude se tedy jednat o kvalifikovaný odhad spíš na úrovni předpokládaného inkasa podle předem definovaných podmínek většinou ve vztahu ke konkrétnímu kupujícímu). Starosta Kvalifikovaný odhad dle nabídky prodejců (např. autobazarů), obdobného typu majetku (průměr alespoň ze tří nabídek) Zdroj: vlastní zpracování dle vnitřního předpisu města Telč
96
Částka 260 000 Kč nebo 0,3% aktiv netto účetní jednotky za minulé období a to ta hodnota, která je nižší.
64
Majetek přeceněný reálnou hodnotou se nově od roku 2014 eviduje na SU 035,036. Pro město Telč z toho plyne povinnost případný přeceněný majetek přeúčtovat z účtu 790 na nově zavedené účty. Doporučila bych do směrnice uvést upřesnění, ţe majetek určený k prodeji se přeceňuje na reálnou hodnotu vţdy, i kdyţ zůstatková cena odpovídá RH, a tudíţ se převede na SU 035, 036. Rozvaha podává informaci o celkové výši majetku určeného k prodeji, proto správné stanovení ocenění RH ovlivňuje nejen tento výkaz, ale i výkaz zisků a ztráty přes účet 551 (odpisy dlouhodobého majetku). Líbí se mi, ţe v Telči mají definovány jednotlivé druhy majetku, které se oceňující se příslušným způsobem. 3.1.2. Opravné položky Opravné poloţky vyjadřují přechodné sníţení hodnoty majetku na přechodnou dobu97. Hlavním významem tvorby opravných poloţek je redukovat vykazovanou hodnotu příslušného aktiva, aby došlo k reálnému vykazování hodnot. Opravné poloţky vytváří v Telči v okamţiku, pokud dojde ke sníţení hodnoty nejpozději však ke dni inventarizace majetku a pohledávek. Při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost vytvořených opravných poloţek. Město Telč má vytvořenou vnitřní směrnici k účtování opravných poloţek, která se týká pouze opravných poloţek vytvořeným k pohledávkám. Tvorba opravných poloţek k dlouhodobému majetku je ošetřena ve směrnici odpisování dlouhodobého majetku. Město Telč má v souladu s vyhláškou ošetřeno ve vnitřní směrnici účtování opravných poloţek ve výši 10% za kaţdých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky. U přechodného sníţení hodnoty majetku povaţuje za významné uţ 10 % sníţení hodnoty majetku.
97
V příloze č. 2 jsou uvedeny syntetické účty s příslušnými účty opravných poloţek
65
Tabulka 12: Příklad tvorby opravných poloţek u pohledávky ve výši 200 000,- Kč Pohledávka Do 90 dnů po splatnosti Nad 90 dnů po splatnosti Nad 180 dnů po splatnosti Nad 270 dnů po splatnosti Nad 360 dnů po splatnosti Nad 450 dnů po splatnosti Nad 540 dnů po splatnosti Nad 630 dnů po splatnosti Nad 720 dnů po splatnosti Nad 810 dnů po splatnosti Nad 900 dnů po splatnosti
% OP
Výše OP
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
0,20 000,40 000,60 000,80 000,100 000,120 000,140 000,160 000,180 000,200 000,-
Netto hodnota pohledávky 200 000,180 000,160 000,140 000,120 000,100 000,80 000,60 000,40 000,20 000,0,Zdroj: vlastní úprava
Dle vyhlášky se opravné poloţky nevytvářejí u drobného dlouhodobého majetku a u krátkodobého finančního majetku, který je oceněn reálnou hodnotou dle §27 zákona o účetnictví a který se oceňuje ve výši 1 Kč dle § 25 odst. 1 písm. k) zákona.98 V Telči tvoří opravné poloţky zejména k účtům 311 - odběratelé a 315 - jiné pohledávky z vlastní činnosti. U obou těchto účtů se tvoří pohledávky k 31.12. kalendářního roku. Klasifikace pohledávek dle vnitřní směrnice k účtování OP města Telče: SU 311 odběratelé – vystavené faktury, nájem byty, nájem nebytové prostory, nájem pozemky, nájem hrobová místa, průběţné poplatky z prodlení, ostatní pohledávky, sluţby byty (přeúčtování nájemníkům), komunální odpad podnikatelé, předplacené nájemné, prodej pozemků, předplatné Telčských listů SU 315 jiné pohledávky z hlavní činnosti – správní poplatky, místní poplatky, sankční příjmy (pokuty), pohledávky za obyvatelstvem vzniklé z veřejné podpory (vratky sociálních dávek) SU 377 ostatní krátkodobé pohledávky – ostatní pohledávky Ošetření zrušení opravných poloţek je provedeno ve směrnici, a to v případě: -
pominou-li důvody pro její existenci – např. pohledávka je uhrazena
-
pohledávka, k níţ byla opravná poloţka vytvořena, se promlčela
98
Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. §65 odst. 3
66
V této části bych doporučila účetní jednotce se zamyslet nad přechodným ustanovením ČUS 706, který nově stanoví významnost v případě zatíţení příslušného majetku věcným břemenem. Pro usnadnění dané skutečnosti bych navrhovala stanovení niţší hranice, aby se týkala všech věcných břemen. Nebo vyšší hranici pro evidenci pouze těch nejvýznamnějších. Samozřejmě po dohodě s příslušným krajským úřadem pro případnou akceptovatelnost při kontrolách. 3.1.3. Odpisování dlouhodobého majetku V souvislosti s vydáním Českého účetního standardu č. 708 Odepisování dlouhodobého majetku vznikla od roku 2012 vybraným účetním jednotkám (obcím) povinnost odpisovat dlouhodobý majetek. Doba pouţití dlouhodobého majetku je delší neţ jeden rok tzn., ţe se spotřebovává postupně, a proto se není moţné zahrnout celou vstupní cenu do nákladů pouze v jednom účetním období, nýbrţ je přenesena v podobě účetních odpisů do více účetních období, kdy je majetek pouţíván a postupně se opotřebovává. Odpisy představují nákladovou poloţku sniţující výsledek hospodaření. Dále vyjadřuje mnoţství zdrojů, které je potřeba vytvořit k zajištění reprodukce majetku. V případech kdy účetní jednotka nepokryje svými výnosy odpisy dlouhodobého majetku, dává přednost běţné spotřebě před dlouhodobými investicemi a tak nevytváří zdroje potřebné k obnově majetku, proto jsou odpisy důleţitou kalkulační veličinou99. Samotný účetní odpis vychází z výše ocenění majetku a stanovení předpokládané do pouţívání anebo uskutečněného výkonu v případě výkonového způsobu odepisování. Tabulka 13: Stanovení doby odpisování dlouhodobého majetku města Telče Dlouhodobý hmotný/nehmotný majetek Vyjmenované budovy a stavby dle přílohy100 č. 1 směrnice o Odepisování dl. majetku Kanalizace
Stanovená doba používání v letech 150 80
Vodní nádrţe
100
Dlouhodobý nehmotný majetek
10 Zdroj: vlastní zpracování dle vnitřního předpisu města Telč
99
SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5. s. 154 100 Příloha obsahuje celkem 23 budov označené názvem a inventárním číslem. Jedná se o budovy mateřských škol, základních škol, bytové domy, poliklinika, Hasičský dům pečovatelský a dům pro seniory, smuteční obřadní síň, poliklinika, knihovna, dům dětí a mládeţe, radnice apod.
67
Účetní jednotka má moţnost výboru s několika moţností způsobu odpisování, ale nejdříve před vývěrem způsobu odpisování musí provést kategorizaci dlouhodobého majetku a přiřazení odpovídajícího číselného kódu dle ČUS 708 přílohy č.1. -
Zjednodušený způsob – jedná se metodu, která má pevně stanové doby pouţitelnosti. Dle přechodných ustanovení v ČUS 708 se uţ tento způsob odpisování od roku 2013 nesmí pouţívat a účetní jednotky musely upravit odpisový plán u takto odpisovaného majetku s přihlédnutím ke zbývající době pouţívání majetku.
-
Rovnoměrný způsob – jedná se o nejpouţívanější metodu mezi účetními jednotkami, při které si sami stanoví předpokládanou dobu pouţívání příslušného dlouhodobého majetku. Tuto metodu používá i město Telč a dobu pouţitelnosti určuje osoba, která s majetkem bude nakládat a to kvalifikovaným odhadem. Při stanovení předpokládané doby pouţití je důleţité dodrţet parametry dle ČUS, tj.: charakteristiku dlouhodobého majetku, například materiálovou podstatu a její trvanlivost, charakter prostředí, ve kterém bude dlouhodobý majetek využíván, například vystavení povětrnostním podmínkám, nadzemní uložení či nezastřešení, stupeň intenzity užívání dlouhodobého majetku, rychlost morálního zastarávání dlouhodobého majetku, opotřebení dlouhodobého majetku, jehož není účetní jednotka prvním uživatelem, ale jeho stav odpovídá opotřebení v první třetině jeho předpokládané doby používání, další specifické podmínky používání dlouhodobého majetku nebo jeho individuální vlastnosti101 Rovnoměrné účetní odpisy vycházejí z rovnoměrného vyuţívání majetku po celou dobu pouţívání, opotřebení je vystiţeno postupným pravidelným sniţováním hodnoty. V kaţdém roce do nákladů přenesena stejná výše odpisů po celou dobu pouţívání.
-
Výkonový způsob – nejvhodnější způsob pouţití pro tuto metodu je u takového majetku, kde je míra opotřebení závislá především na opravdovém vyuţití majetku. Pouţití metody vychází z výpočtu odpisového koeficientu na jednotku (např. ujeté kilometry), jímţ násobí počet uskutečněných jednotek. Tento způsob odpisování je dle ČUS 708 povinný u výpočtu odpisů u skládky anebo v případech vyplývá-li jeho pouţití z jiného právního předpisu.
101
Český účetní standard č. 708, bod 5.5.2
68
-
Komponentní způsob - vychází z metod zjednodušeného nebo rovnoměrného odpisování majetku s tím rozdílem, ţe jsou jednotlivé sloţky (komponenty) majetku odpisovány samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku, nebo od souboru tohoto majetku v průběhu celého pouţívání
Město Telč účtuje o účetních odpisech čtvrtletně. Ale je důleţité vyčíslit částky účetních odpisů zaokrouhlené na celé koruny nahoru vţdy s přesností na měsíc. A zahrnout je do nákladů je moţné pak v ročním, čtvrtletním či měsíčním intervalu. Přičemţ pro menší obce či města je nejvhodnější čtvrtletní interval, který je v souladu s mezitímní účetní závěrkou a účetní jednotky zatěţuje méně, neţ měsíční interval. Dále platí, ţe odepisování majetku je zahájeno nejdříve od počátku měsíce následujícího po měsíci102, v němţ se majetek účetně stává dlouhodobým hmotným nebo nehmotným majetkem, čímţ se rozumí, ţe dokončení pořizovaného majetku a zařazení do uţívání. V případě, ţe účetní jednotka zahájí anebo ukončí odpisování majetku v průběhu účetního období, můţe uplatnit odpisy pouze v poměrné výši připadající na toto účetní období. Je důleţití upozornit, ţe majetek podle §28 zákona o účetnictví odpisuje v souladu s účetními metodami ta účetní jednotka, která má vlastnické právo k danému majetku. Majetek odpisuje také ta účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k uţívání na základě smlouvy o výpůjčce či nájmu (tzv. operativní leasing) nebo na základě smlouvy o finančním leasingu. Pokud je účetní jednotka oprávněna můţe odpisovat také technické zhodnocení prováděné na najatém majetku v průběhu pouţívání technického zhodnocení. Kaţdá účetní jednotka má povinnost sestavovat odpisový plán103, na jehoţ základě se provádí odpisování majetku v průběhu pouţívání majetku. Doporučené náleţitosti odpisového plánu: -
název, druh, kategorizace, identifikační (inventarizační) číslo majetku
-
doba pouţitelnosti
-
vybraný způsob odpisování
-
stanovení zbytkové hodnoty
-
způsob výpočtu odpisů, např. Výše ročního odpis = Pořizovací cena (vstupní cena) – zbytková hodnota Celková doba uţívání Výše měsíčního odpis = Roční odpis / 12
102 103
Český účetní standard č. 708 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 28 odst. 6
69
Tabulka 14: Vymezení majetku, který není odpisován dle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Neodepisovaný majetek dle § 66 odst. 7 prováděcí vyhlášky zákona o účetnictví č. 410/2009 Sb.
a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k uţívání c) finanční majetek d) zásoby e) pohledávky f) dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v nájmu nebo pachtu nebo ve výpůjčce g) povolenky na emise a preferenční limity h) majetek oceněný podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle § 71 odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb i) dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou j) drobný dlouhodobý majetek k) pozemky Neodepisuje se majetek přeceněný reálnou hodnotou § 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví
Majetek určený k prodeji (u majetku určeného k prodeji se zastavuje odpisování) Zdroj: Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.
Město Telč má ve své vnitřní směrnici stanovenou „zbytkovou hodnotu “ ve výši 5% z ocenění majetku. Stanovené procento ze vstupní ceny bude zúčtováno aţ v okamţiku vyřazení majetku. Majetek je evidován po celé účetní období, aţ do doby jeho vyřazení. Inventarizaci dlouhodobého majetku, provádějí v Telči jednou ročně. Porovnává se majetek vedený v účetnictví se skutečným stavem. Posuzována je i výše ocenění tohoto majetku sníţená o oprávky. Významný rozdíl zjištěný mezi stavem majetku a evidovanou hodnotou, sníţenou o oprávky, zakládá povinnost změny odpisového plánu u konkrétního majetku. Konkrétní změnu odpisovaného plánu navrhuje osoba, která s majetkem nakládá. Pokud je evidovaná hodnota majetku (sníţeného o oprávky) vyšší neţ je skutečný stav majetku, vyplývá z toho zkrácení doby odpisování. A v opačném případě, pokud je zjištěný stav majetku lepší neţ evidovaná hodnota, znamená to prodlouţení doby odpisování. Změnu způsobu oceňování a postupu odpisování majetku má město Telč povoleno vnitřní směrnicí pouze za určitých podmínek a v souladu s obecně závaznými předpisy. V průběhu účetního období však nesmí být měněn způsob oceňování ani postupy odpisování. Pouţité způsoby v jednom účetním období mohou změnit v účetnictví a v účetní závěrce 70
bezprostředně následujícího účetního období. Všechny důvody změn a výši peněţních částek uvádí město Telč do přílohy účetní závěrky. Sotva se účetní jednotky smířily s nastavováním zbytkové hodnotu u dlouhodobého majetku, máme tu další změnu, kdy uţ toto ustanovení není povinností. Určitě bych nedoporučovala účetním jednotkám měnit odpisové plány, kvůli novému nastavení zmíněné hodnoty. I kdyţ mohou existovat takové účetní jednotky, kterým by mohlo vadit rozdílné účtování o majetku např. pořízeném před 1.1.2014 anebo po tomto dni. Těmto jednotkám bych navrhovala vyuţití moţnosti změny zbytkové hodnoty do 31.12.2014 do kdy je moţné tuto skutečnost zohlednit. 3.1.4. Rezervy Rezervy slouţí k pokrytí budoucích závazků anebo výdajů, u kterých známe účel a je pravděpodobné, ţe nastanou někdy v budoucím období, ačkoliv neznáme datum, k němuţ vzniknou. Účetní jednotky mají moţnost účtovat o rezervách v těchto případech: -
na opravu hmotného majetku
-
na odbahnění rybníka
-
na rekultivaci skládky
-
na pěstební činnost104
Územní samosprávné celky (obce) mohou tvořit rezervy podle § 67 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Postup zaznamenání zákonných rezerv ve vedení účetnictví je dán ČÚS 705 - Rezervy. Zákonné rezervy se vytvářejí podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zajištění základu daně z příjmů. Město Telč má vytvořen rezervní fond, ale investice na tvorbu rezerv do něj dlouhodobě neodvádí. 3.1.5. Časové rozlišení Hlavním významem účtů časového rozlišení je rozlišit nákladové a výnosové poloţky týkající se jiného účetního období, které se v běţném účetním období neúčtují na účty nákladů a výnosů, ale na odpovídající účty časového rozlišení. A aţ v následujícím období se
104
MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2. s. 83
71
přeúčtují na příslušné účty, např. nákladů výnosů. Abychom správně vybrali ty účetní případy, které mají být časově rozlišeny, je třeba vědět, zda se jedná opravdu o náklad či výnos běţného či dalšího účetního období. Musíme k nákladovým a výnosovým účtům přiřadit odpovídající výdajové a příjmové účty, ať uţ běţném či následném období a také bychom měli být schopni určit výši příslušných nákladů (výnosů). Nejčastějším období, kdy se účtuje o těchto účetních operací je přelom roku. Tabulka 15: Význam účtů časového rozlišení Účetní období
Syntetické účty časového rozlišení
Běžné období (aktuální)
Náklad Výdej Výnos Příjem Náklad Výdej Výnos Příjem
381- náklady příšt. obd. 383- výdaje příšt. obd.
Příští období (následné)
x
x
x
x
384- výnosy příšt. obd.
x
x
385- příjmy příšt. obd.
x
x
388- dohadné účty akt.
x
x
389- dohadné účty pas.
x
x
Zdroj: MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2. s. 88
Časového rozlišení se nepřímým způsobem dotýkají i účty rezerv a dohadných položek. Rezervy znázorňují výdaje příštího období v podobě zvýšení nákladů v běţném účetním období v důsledku očekávaných budoucích výdajů. Jsou určeny k pokrytí dluhů (výdajů), u kterých je znám účel a je pravděpodobné, ţe nastanou, avšak není známá přesná částka ani datum, kdy vzniknou. Dohadné poloţky se pouţívají v případech, kdy neznáme skutečnou výši plnění k okamţiku účetního případu, účetní jednotka rozlišovanou částku více či méně přesně odhaduje. U rezerv ani u dohadných poloţek nejsou splněny všechny 3 parametry časového rozlišení105. -
věcné vymezení - na co byl nebo bude vynaloţen náklad respektive, z čeho vznikl nebo vznikne výnos
-
výše - jaká je částka nákladu nebo výnosu, který musí účetní jednotka časově rozlišovat
105
Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. § 69 ods.t 2
72
-
období - do kterých účetních období a v jakém poměru se musí příslušný náklad nebo výnos rozdělit
Tabulka 16: Podmínky časového rozlišení Účelová položka
Podmínka Účel Období Částka
Rezervy
x
Dohadné poloţky
x
Příklad využití tvorba rezerv na opravy majetku
x
nevypořádané pojistné plnění
Účty časového x x x nájemné placené na delší dobu neţ účetní rozlišení období Zdroj: MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2. s. 88
Ve městě Telč posuzují účetní doklady také věcné a časové příslušnosti, a pokud se doklady týkají jiného účetního období, neţ kdy jsou vystaveny, pak musí pracovníci vystavující doklady, tuto skutečnost na účetní doklad uvést. Označování dokladů usnadňuje kontrolu například při inventarizaci, kvůli posouzení výše a odůvodněnosti. Účetní pracovníci zodpovídají za zaúčtování účetního dokladu do příslušného účetního období s vyuţitím správné techniky časového rozlišení. Časového rozlišení vyuţívají vţdy, pokud je známa výše, věcné vymezení a období účetního případu. Ze zásad časového rozlišení moţné stanovit moţné výjimky. V Telči se jedná o nevýznamné částky nepřesahující výši 100 000,- Kč týkající se předplatného novin a časopisů, nákup novoročenek a kalendářů, předfakturace telefonních hovorů, nákup kancelářských potřeb a jiné drobné nákupy. Časové nerozlišování těchto plateb nesmí výrazně ovlivnit věcnou a časovou souvislost nákladů a výnosů, a proto je třeba určit výši nevýznamné částky s největší opatrností. Myslím, ţe město Telč má dobře nastavenou tuto metodu, a proto ţádné mé doporučení by nevedlo k usnadnění a zjednodušení postupů časového rozlišení. Mám jen jedno malé upozornění. Nejen město Telč, ale kaţdá účetní jednotka musí dbát na řádné časové rozlišování spotřeby plynu, vody, tepla, elektrické energie, dotací a transferů, nájmů a pronájmů apod.
73
3.1.6. Evidence finančního majetku K vedení finančního majetku má město Telč vytvořenou vnitřní směrnici k vedení finančního majetku, vedení poklady, bankovních účtů, cenin, cenných papírů a přísně zúčtovatelných tiskopisů Města Telče. Směrnice upravuje postup, evidenci a dokumentaci finanční operací, provádění pokladních operací, pravidla hospodaření a disponování s penězi v hotovosti, ceninami a přísně zúčtovatelnými tiskopisy. Dále stanovuje pouţívání a nakládání s nimi. Základem je členění finančního majetku na dlouhodobý a krátkodobý. O nabytí a nakládání s finančním majetkem rozhoduje v Telči zastupitelstvo města. Správu a evidenci provádí výhradně finanční odbor. Dlouhodobý finanční majetek
- důvodem pořízení tohoto majetku jsou volné peněţní
prostředky, které mohou být vyuţity vhodným výnosovým způsobem, anebo získávají vliv ve společnostech s cílem zajistit ekonomický přínos účetní jednotce. Dlouhodobý majetek je v drţení déle neţ jeden rok. Eviduje v účtové skupině 06. Jedná se o: -
cenné papíry (akcie, podílové listy, dluhopisy, směnky)
-
majetkové účasti např. ve společnostech (s podstatným nebo rozhodujícím vlivem)
Krátkodobý finanční majetek - tento majetek je v drţení do 1 roku a vyznačuje se vysokou likvidností,
tzn.
slouţí
k rychlému
disponování
s tímto
majetkem
a
snadnou
obchodovatelností. Eviduje se převáţně v účtové třídě 2. Jedná se o: -
peníze v hotovosti na pokladně
-
ceniny (dálniční známky, stravenky, známky, kolky apod.)
-
zůstatky na bankovních účtech
-
krátkodobé cenné papíry
-
pořizovaný krátkodobý finanční majetek (půjčky)
U majetkových účastí, u Telče se jedná o SU 061 a 062, bych pro usnadnění evidence volila shodné analytické členění, jako je v případě Pomocného analytického přehledu, která vyţaduje i informaci o partnerovi, aby účetní jednotka nemusela vést dvojí evidenci. Město Telč má k dispozici k příjmu a výdeji finanční hotovosti několik hotovostních pokladen, kde jsou stanoveny limity, přičemţ částky přesahující výši limitu musí být neprodleně odvedeny na bankovní účet. Výdaje z hotovosti se čerpají pouze z centrální pokladny. Výplaty hromadných povah formou hotovosti jsou (př. výplaty sociálních dávek) 74
jsou co nejvíce omezeny. Centrální pokladna zajišťuje také výdej přísně zúčtovatelných tiskopisů (např. pokutové bloky, vstupenky do galerie) Pro své potřeby město uţívá valutovou pokladnu zejména za účelem vyúčtování cestovních náhrad při zahraničních pracovních cestách. Záloha na zahraniční cestu je vyplácena v cizí měně, s oceněním valut na jednotku české měny k okamţiku účetního případu je pouţit kurz banky, kde se valuty nakupují. Pouţitím tohoto způsobu nedochází ke vzniku kursových rozdílů. Tabulka 17: Limity pokladní hotovosti Název pokladny
Limit pokladní hotovosti v Kč
1. Centrální pokladna úřadu
100 000,-
2. Pokladna Na Sádkách
50 000,-
3. Pokladna informačního střediska
30 000,-
4. Pokladna na odboru vnitřních věcí
15 000,-
5. Pokladna odboru dopravy
30 000,-
6. Pokladna odboru ţivnostenského úřadu
15 000,-
7. Pokladny ostatních odborů
5 000,Zdroj: vlastní úprava dle vnitřního předpisu města Telče
Nadřízení pracovníci finančního odboru města mohou dělat namátkové kontroly zůstatků hotovosti, kontrolovat náleţitosti dokladů i provádět kontrolu na soulad s kopií poplatníka. Při zjištění nedostatku je sepsán protokol. Za nedostatek se povaţuje zjištění pokladního schodku nebo pokladního přebytku. Za pokladní schodek (manko) se povaţuje rozdíl mezi vykázaným zůstatkem v pokladní knize a niţším stavem pokladní hotovosti, který nelze doloţit pokladním dokladem. Účtuje se jako pohledávka vůči odpovědné osobě. Pokladní přebytek je rozdíl, kdy je vyšší zůstatek pokladní hotovosti proti vykázanému zůstatku v pokladní knize, který nelze doloţit účetním dokladem. Na přebytek se vystavuje příjmový pokladní doklad. 3.1.7. Účtování o Pomocném analytickém přehledu K účtování o PAP nemá město vydaný vnitřní předpis, ale řídí se metodikou firmy Gordic®. Město Telč tedy vede informace o PAP v účetní větě106. Vyhrazen je SU 797 vnitroorganizačního účetnictví. Jedná se o náhradní přeúčtování údajů pro sestavní PAP. 106
Rozbor účetní věty města Telč je uveden v příloze č. 4
75
Doklad pro finanční účetnictví je tak zároveň dokladem i pro PAP a tím je zajištěna konzistence mezi finančním účetnictvím a evidencí PAP. Kvůli větší přehlednosti účtování je zahrnuto do evidence PAP veškeré účetnictví a neomezuje se pouze na účty pouţité Ministerstvem financí pro PAP. Evidence PAP znamená pro Telč soubor analytických účtů vedených na SU 797, který vznikne kopií původního zaúčtování dokladu. Tabulka 18: Schéma účetní věty evidence PAP v Telči Druh doklad
SU
AU
Su1
Au
FU
Su2
Au
PAP
797 Su1
PAP
797 Su2
FU
00
číslo
OdPa
Pol
Zj
Uz
Orj Org MD DAL x x
Au PAP Au PAP
Změna PAP Změna PAP
T T
P a/p P a/p
Vz Vz
P tr P tr
x x
Zdroj: vlastní úprava účetní věty používané v Telči
Au PAP – analytické členění výkazu PAP Změna PAP – typ změny pro evidenci PAP T – e-trţiště veřejné zakázky pokud existuje P a/p – partner aktiva/pasiva Vz – identifikátor veřejné zakázky, pokud se účtuje o veřejné zakázce P tr – partner transakce Hlavní výhoda tohoto řešení spočívá v moţnosti opravovat zápisy v evidenci PAP, aniţ by muselo zasahovat do finančního účetnictví města. Další výhodou je ponechání zavedené struktury analytického členění ve slově AU pro potřeby města. Pro potřeby vykazování PAP je důleţité správně nastavit kontrolní mechanismus účtování, aby byly splněny kontrolní vazby nastavené MF. Pro kaţdou účetní jednotku je proto důleţité sledovat informace vydávané na stránkách MF. Myslím, ţe mezi účetními jednotkami panují rozdílné názory, zda pořizovat údaje o jednotlivých partnerech u těch účtů, které jsou označeny symbolem P20 nebo P22107. MF sice na svých stránkách informovalo, ţe nevyţaduje sledování takto označených partnerů, ale 107
Údaje v označených řádcích budou dále sledovány podle jednotlivých partnerů aktiva/pasiva (P20) a partnerů transakce (P22) pro účely sestavení konsolidovaných účetních výkazů za Českou republiku a dílčí konsolidační celky státu, pokud je tento partner identifikovatelný
76
pokud získání této informace účetní jednotku výrazně nezatěţuje, doporučila bych sledovat tyto informace, a to hlavně kvůli poţadavku rozklíčování počátečních stavů v příštím roce. To by potom účetní jednotky musely tuto informaci zpětně dohledávat. Dalším velkým otazníkem je v části XI výkazu PAP informace o průměrné marţi. Vzhledem k tomu, ţe neexistuje legislativně závazný postup výpočtu, doporučila bych účetní jednotce nevystupovat tuto informaci. Dále bych doporučila účetní jednotce, aby své analytické členění a určování postupů, co nejvíce přizpůsobila statistickému výkazu, i kdyţ to vţdy není moţné. Jednak kvůli vnitřní potřebně účetní jednotky a jednat také pro odlišné poţadavky státu. Vyhláška č. 383/2009 Sb. byla novelizována vyhláškou č. 472/2013 Sb. s účinnosti od 1.1.2014. Novela rozšiřuje poţadavky informací ve výkaze PAP o identifikátor veřejné zakázky (IVZ), který je poţadován u účtů 321 a 314. Můţe nabývat tří druhů. V Telči pořizují IVZ do účetní věty, v následujících formátech108. -
číslování veřejné zakázky na Věstníku veřejných zakázek – jedná se o nestrukturovaný řetězec délky 6 aţ 8 znaků
-
číslování veřejné zakázky na e-tržišti – jedná se o strukturovaný řetězec ve tvaru TXXXRRVNNNNNNNN kde, T = specifikace, ţe se jedná o e-trţiště XXX = specifikuje identifikátor e-trţiště přidělený MMR:¨ 003 – Česká pošta s. p. 002 – Syntaxi, s. r. o. 003 – Český trh, a. s. 004 – Gordion s.r.o. (sdruţení E-TENDERS) 005 –Vortal – Cormécio Electrónico Consultadoria E Multimédia, S.A. RR = rok zaloţení veřejné zakázky V = specifikuje identifikátor, ţe se jedná o veřejnou zakázku NNNNNNNN = označuje unikátní identifikátor veřejné zakázky v rámci daného etrţiště a roku zaloţení veřejné zakázky
-
číslování veřejné zakázky na profilu zadavatele – jedná se o strukturovaný řetězec ve tvaru PRRVNNNNNNNN kde, P = specifikace, ţe se jedná o VZ uveřejněnou na profilu zadavatele RR = specifikuje rok V = specifikuje, ţe se jedná o veřejnou zakázku
108
Informace od paní účetní Komůrkové na městském úřadě v TELČI
77
NNNNNNNN = specifikuje pořadové číslo veřejné zakázky přidělené zadavatelem v příslušném roce, dle přílohy č. 5 odst. 1 písm. c.) vyhlášky č. 133/2012 Sb. o uveřejňování vyhlášení pro účely zákona o veřejných zakázkách a náleţitostech profilu zadavatele. 3.1.8. Podrozvahové účetnictví Na podrozvahových účtech se účtuje v takových případech, které jsou předmětem daně, avšak není splněna podmínka pro účtování v hlavní knize, jak v průběhu účetního období, tak i na konci účetního období k rozvahovému dni109. Obec je můţe pouţít podrozvahové účtování o skutečnostech, kdy nemá k dispozici všechny potřebné informace pro zápis do hlavní knihy. A následně po zjištění potřebných údajů pro zaúčtování v hlavní knize, provede ve shodném okamţiku přeúčtování z podrozvahových účtů na rozvahové účty110. Dle § 48 vyhlášky 410/2009 Sb. je potřeba při účtovávání na podrozvahových účtech sledovat kritérium hospodárnosti a významnosti, to znamená, pokud náklady na získání informace nepřevýší přínosy plynoucí z této informace nebo se informace nepovaţuje za významnou a není nutné ji sledovat podrozvahové evidenci. Je vhodné toto kritérium zapracovat do vnitřní směrnice obce. Město Telč má vnitřní předpis k podrozvahovým účtům rozpracovaný a jako kritérium významnosti má stanovenou hodnotu 260 tis. Kč anebo 0,3 % aktiv netto účetní jednotky za minulé období. Platí ta hodnota, která je niţší. Tento údaj je odvozen z ustanovení §26 odst. 2 písm. d) vyhlášky 410/2009, kde je stanovena významná hodnota způsob vykazování. Městu bych doporučila ošetřit ve směrnici, formu ocenění sledovaného majetku. Já bych se přiklonila k brutto hodnotě, a to zejména kvůli drobnému majetku, který by v netto hodnotě vypadl z evidence. A hodnotu dlouhodobého majetku by účetní jednotka musela kaţdoročně upravovat o výši odpisů. V Telči sledují na podrozvahových účtech (dle rozpracované směrnice):
109 110
-
svěřený majetek příspěvkovým organizacím do správy
-
majetek vedený v operativní evidenci pod stanovenou hranicí
-
zástavní práva
-
vyřazené pohledávky a závazky
Český účetní standard č. 1, bod 5.1. Český účetní standard č. 1, bod 5.4.
78
-
vznik podmíněné pohledávky za transfery
-
najatý majetek či majetek ve výpůjčce
-
majetek vyřazený z důvodů podání návrhu na vklad, k rozvahovému dni na KN nezapsaný
-
pořizovací cena technického zhodnocení, k jehoţ provedení nebyla účetní jednotka oprávněna vlastníkem majetku
-
majetek kulturní hodnoty nebo majetek místní hodnoty (pomníky, smírčí kameny, kříţe, pamětní desky-neumístěné nebo umístěné na objektech jiných vlastníků), jejichţ evidence v rozvaze by zkreslovala věrný obraz, a jejichţ ocenění je ve výši nákladů na obnovu, nebo ve výši 1 Kč (nejsou kulturními předměty a nejsou evidovány na účtu 032), a toto ocenění má sníţenou vypovídací schopnost
3.2. Daňové hledisko 3.2.1. Daň z přidané hodnoty Jak uţ jsem zmínila dříve, při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy se obce nepovaţují za osobu povinnou k dani, to znamená, ţe kaţdá účetní musí u kaţdého dokladu posoudit, zda se týká DPH či ne. V Telči si celou záleţitost zjednodušili tím, ţe neúčtují o hospodářské činnosti. Všechny účetní případy se týkají pouze hlavní činnosti a DPH platí jen v takových případech, kde by mohla být hospodářská činnost účtována. Pro další usnadnění svojí práce nepouţívají poměrový ukazatel. V Telči nemají vnitřní směrnici k DPH vytvořenou. Bylo by dobré tento předpis vytvořit a vymezit činnosti, třeba na základě rozpočtových poloţek nebo na základě analytických účtů, které jsou předmětem DPH nebo ne. Pro zjednodušení daňové problematiky, proto např. navrhuji výčet poloţek, které se mohou v obci týkat veřejné správy. Jednotlivé účetní případy mohou být odlišeny číselnou řadou dokladů, podle toho zda jsou předmětem daně čí ne. Příjmy, které nejsou předmětem DPH -
rozpočtová třída 1 – (daně, správní poplatky, ekonomické poplatky)
-
rozpočtová třída 4 – (přijaté dotace a transfery)
-
rozpočtová třída 2 – vybrané poloţky 212x odvody přebytků organizace s přímým vztahem, např. odvody PO 79
214x příjmy úroků a další 2210 pokuty 222x finanční vypořádání 2321 přijaté investiční dary 2322 přijaté pojistné náhrady 2324 některé náhrady (které nejsou předmětem ekonomické činnosti) 2328,2329 neidentifikovatelné příjmy a nahodilé příjmy (které nejsou předmětem ekonomické činnosti) 2343 příjmy u úhrad dobývacího prostoru -
312x – ostatní kapitálové příjmy (přijaté dary a příspěvky na dlouhodobý majetek)
-
32xx – příjmy z prodeje akcií a majetkových podílů (§14 odst. 5)
-
přeúčtování energií a sluţeb, na které jsou přijaty zálohy např. v souvislosti s nájemným § 36 odst. 11 zákona o DPH 111
-
ostatní příleţitostné příjmy z činností, které nejsou soustavné (např. společenské a kulturní akce, ples, apod.)
Příjmy, které jsou předmětem DPH -
rozpočtová třída 2 – podpoloţky 21xx (pokud jsou přijaty z ekonomických činností) dodání tepla, chladu, vody, elektrické energie krátkodobé nájmy do 48 hodin – pozemky, budovy, nebytové prostory, byty příjmy za sluţby – např. sepsání smlouvy, kopírování za úplatu, pronájmy parkovacích míst, čistění komunikací, úklid sněhu, údrţba zeleně reklamní sluţby a inzerce, příjmy za umístění reklamy pronájmy movitých věcí – př. stroje, zařízení prodej tiskovin, časopisů, broţur, knih
Povaţuji za důleţité uvést do směrnice náleţitosti daňového dokladu dle § 29 odst. 1 a 2 zákona o DPH: -
označení osoby, která uskutečňuje plnění
-
daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění,
-
označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje
-
daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje
111
„(11) Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“
80
-
evidenční číslo daňového dokladu
-
rozsah a předmět plnění
-
den vystavení daňového dokladu
-
den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, pokud před uskutečněním plnění vznikla povinnost ke dni přijetí úplaty přiznat daň nebo přiznat uskutečnění plnění, pokud se liší ode dne vystavení daňového dokladu
-
jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsaţena v jednotkové ceně
-
základ daně
-
sazba daně
-
výši daně v české měně
-
odkaz na příslušné ustanovení ZDPH, ustanovení předpisu EU nebo jiný údaj uvádějící, ţe plnění je od daně osvobozeno, je-li plnění od daně osvobozeno
-
„vystaveno zákazníkem“, je-li osoba, pro kterou je plnění uskutečňováno, zmocněna k vystavení daňového dokladu
-
„daň odvede zákazník“, je-li osobou povinnou přiznat daň osoba, pro kterou je plnění uskutečněno.
Pro usnadnění kontrolního systému DPH si mohou obce třídit doklady do jednotlivých kategorií, popřípadě jim přidělit číselné řady dokladů, uvedené ve směrnici. -
Přijaté daňové doklady, které plně souvisí s veřejnou správou – plnění nejsou předmětem daně a není u nich nárok na odpočet. Tyto doklady nebudou zahrnovány do evidence DPH
-
Přijaté doklady, které plně souvisí s osvobozenými činnostmi bez nároku na odpočet – např. neuplatňuje se DPH u daňového dokladu na opravu omítky šatny na fotbalovém hřišti, anebo se neuplatňuje DPH u nákupu knih do veřejné knihovny.
-
Přijaté daňové doklady, které plně souvisí se zdaňovanými plněními – např. daňový doklad na opravu kanalizace v domě dlouhodobě pronajímaném plátci DPH, daňový doklad za kanalizační přípojku, kde bude provozována zdaňovací činnost
-
Přijaté daňové doklady, které souvisí jak s plněním na výstupu, tak s plněními osvobozenými – např. faktura na zateplení budovy, jejíţ prostory jsou pronajímány jak plátcům (zdaňovaný příjem), tak i neplátcům (osvobozený příjem)
-
Přijaté daňové doklady, které souvisí jak s veřejnou správou (není předmětem daně), tak i s plněními, která předmětem daně jsou (ať jsou zdaňována nebo osvobozena) – např. daňový doklad na opravu radnice, kde jsou kanceláře městského 81
úřadu i prostory, které se pronajímají plátcům s daní na výstupu. U těchto dokladů se vyloučí poměrná část základu daně (§ 72 odst. 5 ZDPH), která se týká veřejné správy, a tato část je vyloučena z evidence DPH. 3.2.2. Výpočet daně z příjmu právnických osob Dle níţe přiloţeného schématu vidíme, ţe řádky č. 100 aţ 162 (respektive 170) vylučují výnosy, které nejsou předmětem daně z příjmů, to znamená, ţe jsou od této daně osvobozeny. Naopak řádky č. 20 aţ 62 (respektive 70) vylučují související náklady. Jedná se o blíţe nespecifikované poloţky, zahrnující široký rozsah různých účetních případů. Po konečném odečtení příslušných nákladů a výnosů a odečtení odečitatelných poloţek popřípadě slev na dani bychom se měli dostat k samotnému základu daně. Po vynásobení platnou sazbou pro daný rok zjistíme samotnou daň z příjmu. Jelikoţ USC zdaňují tzv. „sama pro sebe“ dá se předpokládat, ţe budou zdaňovat většinu nákladů s minimálním odečítáním. Tabulka 19: Stručný přehled výpočtu daně roku 2013 Řádek DP Poznámka ř. 10 základ daně = výsledek hospodaření stanovený z Výkazu zisků a ztráty ř. 20 - ř. 70 poloţky zvyšující základ daně (+) ř. 100 - ř. 170 poloţky sniţující základ daně (-) ř. 200 upravený ZD =HV + ( ř. 20 - ř. 70)-( ř. 100 - ř. 170) Poloţky sniţující ZD - věda a výzkum ř. 260 základ daně zaokrouhlený na tisíce ř. 290 daň = základ daně * sazba daně ř. 300 sleva z daně ř. 340 celková vypočtená daň Zdroj: zpracováno dle daňového přiznání
Základním ustanovením pro stanovení řádku č. 10 původního (rok 2013) daňového přiznání je § 23 odst. 2, který říká, ţe ÚSC jakoţ to jednotka vedoucí účetnictví vychází při stanovení základu daně z výsledku hospodaření, konkrétně se jedná o HV před zdaněním (očištěn o účtovou skupinu 59).
Pro vyloučení výnosů jsou územními správními celky
nejvíce vyuţívány řádky č. 100 a 101 původního daňového přiznání. Na řádek č. 100 byly uváděny výnosy z darování, protoţe tyto výnosy byly do konce roku 2013 předmětem darovací daně a na základě platného obecného stanoviska, ţe není moţné zdanit výnosy darovací daní a zároveň daní z příjmů. ÚSC byly od daně darovací, dědické osvobozeny. Od roku 2014 je daň darovací a dědická podřazena pod daň z příjmů, proto uţ nejsou příjmy 82
získané dědictvím nebo darováním vyloučeny z předmětu daně z příjmů, i kdyţ velká část těchto příjmů je od daně z příjmů osvobozena v §19b. Na řádku č. 101 se vylučují § 18a odst. 1 ZDP.: -
písm. a.) - příjmy vyplývající z poslání obcí za podmínky, ţe vynaloţené náklady jsou vyšší tzv. “ztrátové činnosti“. Toto vylučování příjmů je velmi sloţité, vyplývá z posouzení druhového přiřazení k nákladům. Navíc musíme posoudit, jestli se jedná o příjmy plynoucí z poslání obce a ne z hospodářské činnosti.
-
písm. b.) - transfery, příspěvky na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a rozpočtu obce poskytnutých podle zvláštních předpisů atd. (pro potřeby USC např. SU 605 - Výnosy ze správních poplatků, 606 - Výnosy z místních poplatků, 672 – Výnosy vybraným místních vládních institucí na transfery nebo skupina 68x - Výnosy ze sdílených daní a poplatků).
Na řádcích č. 42 nebo 60 se vylučují náklady související s dosaţením příjmů, jeţ nejsou předmětem daně. S tímto souvisí rozdělení vytvoření detailního rozdělení nákladových účtů, aby účetní jednotka mohla bez problémů provést vyloučení112. Tímto se dostáváme k upravenému základu daně na řádku č. 220 a dále uţ následují poloţky, které se odečítají od upraveného základu daně. Jedná se o nárokovou záleţitost, kterou účetní jednotka uplatnit můţe, ale i nemusí. Tyto poloţky se uplatňují pouze v rámci daňového přiznání, a proto se o nich neúčtuje. Například jde o poloţky113: -
odpočet daňové ztráty
-
100 % odpočet nákladů vynaloţených na zdaňovací období při realizaci projektů výzkumu a vývoje
-
sleva na dani dle § 35 ZDP v souvislosti se zaměstnáváním zdravotně postiţených osob
Konečný základ daně na řádku č. 270 se zaokrouhlí na celé tisíce Kč a vynásobí se danou sazbou platnou pro příslušný rok
112
SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5.. s. 421- 426 113 STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností. 8. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, c2011. 247 s. ISBN 978-80-7263-658-7. s. 60
83
Tabulka 20: Přehled činností zahrnutých do daňového základu města Telče Název předplatné Telčské listy ostatní příjmy Výnosy z prodeje sluţeb Parkovací karty komunální odpad podnikatele věcná břemena Odpady ostatní vstupné na věţ skládkovné zprostředkovatelská činnost pozemky rybníky lesy bytové hospodářství nebytové hospodářství veřejné osvětlení ostatní pronájmy ostatní výnosy IS výnosy z prodeje materiálu výnosy z prodeje DHM úroky celkem Základ daně
SU 601 602
603
604 644 646 662
výnosy předmět daně 95 063,49 24 398,64 0,00 176 859,50 520 464,46 15 141,82 355 721,49 44 425,00
SU 502 504 511 538 521 524
náklady předmět daně 2 646 596,88 0,00 103 243,03 1 202 760,73 0,00 534 501,84 559 026,00 192 115,00
54 942,00 457 997,25 372 802,00 640 670,00 2 004 626,00 1 343 850,61 38 018,70 1 114 082,50 11 364,51 159 217,36 1 223,07 1 300 999,00 41 936,47 8 773 803,87
5 238 243,48 3 535 560,39
Zdroj: vlastní úprava dle podkladů města Telč
3.3. Shrnutí Poslední kapitola se zabývá vymezením základních metod a postupů, pomocí jejichţ správným nastavením zajistíme věrohodné vyplnění účetních výkazů. Jednotlivé subkapitoly se věnují kontrérním metodám, naznačením praktického uţitá ve městě Telči a následnému doporučení na úpravu vnitřních směrnic. Dle mého názoru se od počátku účetní reformy a zavedení nových metod uţ účetní jednotka zorientovala v základních záleţitostech a změnách v oblasti účetnictví. Novým poţadavkům přizpůsobila i vnitřní předpisy, které v rámci svých moţností přepracovává při dalších, dalo by se říci kaţdoročních, změnách pravidel obsaţených v obecně platných předpisech. A dle svého nejlepšího svědomí účtují o kaţdém účetním případu např. při přecenění reálnou hodnotou při prodeji majetku, či časovém rozlišení nákladů a výnosu apod. Kaţdoročně hlídají změny účtové osnovy. Kaţdá změna 84
v účetní oblasti pro účetní jednotku znamená zvýšení pozornosti, jestli se projeví i v evidenci PAP. Část třetí kapitoly je věnována způsobu evidenci v Telči, můţe slouţit jako návrh řešení této evidence i pro ostatní účetní jednotky. Významnost statistického vykazování se stále více zvyšuje kvůli chystané konsolidaci České republiky, a zdá se, ţe účetní výkazy vytlačuje do ústraní. Snaţila bych se ve vnitřních předpisech o propojení mezi účetní a statistickou evidencí (PAP). Zkoumaná účetní jednotka nemá ţádný vnitřní předpis k tomuto tématu, pouţívá pouze metodické pokyny firmy Gordic spol. s r. o., dodávající městu ekonomický informační systému. Do stávajících předpisů bych zakomponovala i statistickou evidenci. Například jaké typy změn budou účetní jednotky pouţívat u účetních případů zařazení předmětu do uţívaní na straně DAL, či na straně MD. Nebo pouţívání partnerů při odpisování, či tvorbě opravných poloţek a podobně. I kdyţ statistickou evidenci komplikuje záleţitost nedotaţení legislativního procesu v oblasti konsolidace České republiky, protoţe konsolidační vyhláška ještě nevyšla a její vydání se posouvá nejdříve na rok 2015. Tato neexistující vyhláška je však úzce svázána s tzv. technickou vyhláškou a poţadavkem vyplnění PAP. Moţná, kdyby se doplnily všechny ostatní rozvahové i výsledkové účty, které v pomocném analytickém přehledu chybí, mohla by tato evidence se závaznými analytikami nahradit dosavadní účetní systém. Účetní jednotky by nemusely vést dvojí evidenci a nápočet výkazů pro státní pokladnu by se sjednotil pomocí pevně daných analytik, pro všechny vybrané účetní jednotky. S daňovou problematikou se účetní jednotka vypořádala celkem dobře. Aby se vyhnula případným problémům i pracnosti se sloţitým klíčováním nákladů a případů, které jsou předmětem daně, a to vše s minimálním uţitkem, stanovuje základ daně vţdy vyšší. Například u dani z příjmu vstupují do základu daně i ty činnosti, které mají větší náklady neţ výnosy. Výslednou daň stejně pouze proúčtuje, ale má větší jistotu, ţe nepochybila. Moţným způsobem řešení daňové problematiky pro ostatní územní samosprávné celky, které účtují o hlavní i hospodářské činnosti – ne jako Telč, můţe být zřízení obchodní společnost ve stoprocentním vlastnictví obce, která by vykovávala veškerou ekonomickou činnost a obec by se zabývala pouze hlavní činností. Tím by se účetní jednotka oprostila od sloţitého klíčování nákladů a výnosů. Z tohoto způsobu řešení však plyne jedna zásadní nevýhoda, ţe případná výsledná daň z příjmů zřízené obchodní společnosti by uţ nebyla příjmem obecního rozpočtu, jako při zdaňování přímo obcí. 85
Dle mého názoru dělají účetní jednotky co je v jejich silách, a proto bych své doporučení směřovala hlavně k zákonodárcům, kteří sloţitost situace vůbec nezjednodušují, přestoţe to bylo jedním z cílů účetní reformy - zjednodušení účetní administrativy. Poţadují po účetních jednotkách pracně zjištěné informace s nízkou vypovídací schopností. Nezbývá nic jiného neţ doufat, ţe MF dokáţe všechny získané informace zuţitkovat a účetní jednotky nevyplňují tuto pracnou, sloţitou a nákladnou evidenci zbytečně. Zákonodárci by se moţná mohli nad těmito skutečnosti zamyslet, zmíněnou problematiku ujednotit a zjednodušit. Aby účetní jednotky nezatěţovaly vedením sloţitých evidencí a agend. A ty místo řešení legislativních problémů se mohou věnovat záleţitostem, které jsou více prospěšné občanům a rozvoji města. Na závěr bych ještě chtěla uvést doporučení respektování zásad dle Schneiderové k nápravě stavu legislativy k účetnictví obcí a dalších souvisejících předpisů, které by přispěly ke zkvalitnění legislativního procesu114: 1. Návrh vyhlášky by měl být předkládán v úplnosti. Musí být předkládán současně s návrhy prováděcích předpisů, dále s návrhy příloh a s návrhy závazných manuálů. 2. V případě vyţaduje-li aplikace procesu čas (např. na zavedení změny programu, či zavedení informačního systému) a lhůta je pozdním vydáním předpisu zkrácena, měla by být posunuta účinnost předpisu. 3. Předpisem by neměla být dána závaznost nezávazného souvisejícího předpisu, který neprošel legislativním procesem (např. připomínkovým řízením). 4. Stanovení řádných termínů a pravidel pro připomínková řízení. Například připomínky na neprovázanost s jinými předpisy, duplicita řešení či neřešení problému vůbec, připomínky získání informace za nepřiměřeně vysokou cenu by měly být připomínkami velmi zásadními, bez jejichţ řádného vypořádání by předpis neměl být vůbec vydán.
114
SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Nekvalitní legislativa k účetnictví zvyšuje obcím riziko sankcí 2. Moderní obec. 2014, XX, č. 3. DOI: ISSN 1211-0507.
86
Závěr Cílem diplomové práce bylo analyzovat účetní a daňový souvislosti vybraných účetních jednotek s následným prověřením po praktické stránce za účelem zpracování případných doporučení či metodických pokynů. Teoretická část vychází zejména ze současné legislativy a literatury. Provedenou analýzou a zjištěním, ţe účetnictví se neřídí pouze zákonem o účetnictví, jeho prováděcí vyhláškou, technickou vyhláškou a českými účetními standardy, ale také právními normami jako například zákon o dani z příjmů, či zákon o dani z přidané hodnoty a také zákonem o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Značný výčet předpisů naznačuje, ţe by bylo třeba zjednodušit daňový systém, například stanovení základu daně z přidané hodnoty, či daně z příjmů právnických osob. Ku pospěchu by bylo přesné vymezení ekonomické činnosti, či sníţení náročnosti statistické evidence. Určitě by tyto úpravy sníţily nadměrnou administrativní náročnost. Praktická část vychází z vnitřních předpisů účetní jednotky, kde jsou městu navrţeny případné úpravy a doplnění předpisů. Pro lepší názornost aplikací účetních a daňových postupů jsem si vybrala město Telč. Město má zhruba 6000 obyvatel, myslím, ţe je to optimální velikost pro představení jednotlivých účetních a daňových oblastí. Cílem práce byl u územních samosprávných celků identifikovat problematické oblasti účetní a daňové kategorie. Práce je pojata jako studie, která shromáţdila všechny důleţité informace pro obce na jedno místo, za účelem získání uceleného a přehledného materiálu slouţícího pro rychlé zorientování v účetních a daňových předpisech. Pracovnice městského úřadu v Telči mi poskytly potřebné materiály a ochotně zodpovídaly moje dotazy. Podle mého názoru Město Telč poměrně snaţivě a hlavně dle svých omezených moţností reaguje na časté změny v legislativních normách v minulých letech, které si vyţadují neustálé úpravy jednotlivých vnitřních předpisů a nové administrativní poţadavky. První kapitola je věnována účetní oblasti. V první řadě jsou představeny zásady, které představují určitou účetní filozofii a je povinností účetních jednotek tyto zásady dodrţovat. Významnost těchto zásad je dána tím, ţe byly převzaty do účetnictví a právně kodifikovány. Jelikoţ se účetnictví obcí netýká pouze zákona o účetnictví, byly v práci představeny další legislativní předpisy související s poţadavky na účetnictví. Jelikoţ účetní a daňová oblast je velmi provázána, týká se druhá kapitola vymezení jednotlivých daní související s územním samosprávným celkem. O kaţdé dani je krátce 87
pojednáno a jsou vyzdvihnuty specifika týkající se obcí, s tím, ţe největší pozornost je věnována dani z přidané hodnoty a dani z příjmu. Další zvláštností obcí je jejich dvojí postavení v daňové oblasti, jak na straně plátců, tak i na straně příjemců. Proto je část druhé kapitoly věnována daňovým příjmům, abych uvedla situace, kdy jsou obce v postavení role daňových správců. Třetí kapitola je cílena na konkrétní město, ve kterém jsou zkoumány základní účetní metody a postupy, protoţe správné zapracování problémových oblastí do účetních a daňových vnitřních předpisů, které jsou základním metodickým prvkem účtování jednotlivých účetních případů v kaţdé obci, je předpokladem zajištění důvěryhodných a pravdivých informací v účetních výkazech. Výběr jednotlivých účetních metod a účetních souvztaţností a postupů by neměl být cílem, ale hlavně prostředkem věrného zobrazení skutečností v účetních výkazech, které jsou určitým vyvrcholením činností účetních pracovníků. V jednotlivých podkapitolách jsou vyjmenovány metodické údaje a doporučení pro účetní jednotku. Poslední část kapitoly třetí kapitoly je věnována celkovému zhodnocení. V diplomové práci jsou obsaţeny základní informace týkající se účetních a daňových aspektů, včetně příkladů účtování uvedené v příloze, proto by mohla slouţit pracovníkům obcí posléze pracovníkům vybraných účetních jednotek anebo všem ostatním zajímající se o tuto oblast jako pomocný materiál. Myslím, ţe se mi podařilo splnit cíl práce.
88
Použité zdroje a literatura Literatura [1.] FITŘÍKOVÁ, D., MUSILOVÁ, L. Průvodce DPH u neziskových organizací 2012. 1. vyd. Olomouc: ANAG, 2012. 511 s. ISBN 978-80-7263-684-6. [2.] FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 2. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 135 s. ISBN 978-80-210-4687-0. [3.] GALOČÍK, S., PAIKERT, O. DPH 2012: výklad s příklady. 9 vyd. Praha: GRADA, 2013. 336 s. ISBN 978-80-247-4626-5. [4.] HYÁNEK, V. Ekonomika neziskových organizací. DSO. Vyd. 1. Brno: Tiskárna BonnyPress, 2004. 114 s ISBN 80-210-3501-3. [5.] JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 132 s. ISBN 80-210-3583-8. [6.] KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. IX. aktualizované vydání. Praha: Polygon, 1999. 418 s. ISBN 80-85967-93-6. [7.] MAČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu: aplikace v příkladech. 1 vyd. Praha: GRADA, 2012. 632 s. ISBN 978-80-247-3637-2. [8.] MÁČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu 2010. 1 vyd. Praha: GRADA, 2010. 336 s. ISBN 978-80-247-3343-2. [9.] NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl I. (Účetnictví příspěvkových organizací). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 166 s. ISBN 978-80-245-17575. [10.] NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách: díl II. (Účetnictví organizačních složek státu a obcí). Vyd. 1. Praha: Oeconomica, 2011. 168 s. ISBN 978-80-245-1797-1. [11.] RUŢIČKOVÁ, R. Neziskové organizace. 8 aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 226 s. ISBN 80-7263-343-0. [12.] SCHNEIDEROVÁ, I., NEJEZCHLEB, Z. Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, c2012. 710 s. ISBN 978-80-260-2780-5. [13.] SCHNEIDEROVÁ, I. Rozpočtová skladba 2014. 1 vyd. Turnov: ACHA OBEC ÚČTUJE, 2014. 282 s. ISBN 978-80-905420-1-3. [14.] SEDLÁČEK, J. Finanční účetnictví 1. 1. vyd. v elektronické podobě. Brno: Masarykova univerzita, 2010. 134 s. 89
[15.] STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností. 8. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, c2011. 247 s. ISBN 978-80-7263-658-7. [16.] ŠOBÁŇ, J. DPH u obcí v příkladech. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2013. 255 s. ISBN 978-80-7263-807-9. Elektronické publikace [17.] CSUIS Základní popis sytému [online]. Duben 2011 [cit. 2014-03-13]. Dostupné z WWW: . s.2 [18.] Metodický pokyn k vyplnění textových částí přílohy [online]. Květen 2012 [cit. 2013-1110]. Dostupné z WWW:. [19.] Metodika křížových kontrol –PAP [online]. Prosinec 2013 [cit. 2014-03-20]. Dostupné z WWW: . s.3.-7. [20.] Metodika tvorby PAP [online]. Červenec 2013 [cit. 2014-03-15]. Dostupné z WWW: . [21.] Metodika zpracování rozpočtu a účetnictví pro územní a samosprávné celky pro rok 2014 [online]. Únor 2014 [cit. 2014-03-21]. Dostupné z WWW:. [22.] Příloha č. 2a k vyhlášce č. 383/2009 Sb. [online]. Leden 2014 [cit. 2014-03-19]. Dostupné z WWW: . [23.] Zprávy MF - číslo 1/2014. [online]. Březen 2014 [cit. 2014-04-04]. Dostupné z WWW: . [24.] Handbook of international public sector accounting pronouncements. [online]. 2013 [cit. 2014-03-21]. Dostupné z WWW: . Legislativa [25.] České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. (ČUS č. 701 aţ č. 710) [26.] Předpis č. 340/2013 Sb., Zákonné opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí 90
[27.] Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky [28.] Vyhláška č. 449/2009 Sb., o způsobu a termínech rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudrţnosti [29.] Zákon č. 280/2990 Sb. Daňový řád [30.] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [31.] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů [32.] Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů [33.] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů [34.] Zákon 565/1990 Sb. o místních poplatcích [35.] Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích [36.] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Ostatní zdroje [37.] MORÁVEK, Zdeněk. Daňové změny u neziskových poplatníků. ÚNES - účetnictví neziskového sektoru. 2014, XII, č. 1. DOI: ISSN 1214-101X. [38.] SCHNEIDEROVÁ, Ivana. Nekvalitní legislativa k účetnictví zvyšuje obcím riziko sankcí 2. Moderní obec. 2014, XX, č. 3. DOI: ISSN 1211-0507. [39.] Vnitřní předpisy města Telč [40.] Materiál ze školení Ing. Kučerové Internetové zdroje [41.] Oficiální stránky Ministerstva financí: www.mfcr.cz [42.] Oficiální stránky Kraje Vysočina: www. kr-vysocina.cz [43.] Oficiální stránky Státní pokladny: www.statnipokladna.cz [44.] Oficiální stránky firmy Gordic spol. s r.o.: www.gordic.cz [45.] Oficiální stránky města Telč: www.telc.eu
91
Seznam použitých zkratek CSÚIS
Centrální systém účetních informací státu
ČR
Česká republika
ČUS
České účetní standardy
DČ
Doplňková činnost
DPH
Daň z přidané hodnoty
FO
Fyzická osoba
HČ
Hlavní činnost
IČO
Identifikační číslo
IF
Investiční fond
IISSP
Integrovaný informační systém Státní pokladny
IVZ
Identifikátor veřejné zakázky
KN
Katastr nemovitostí
KRK
Kříţové kontroly
MF
Ministerstvo financí
OP
Opravná poloţka
OSS
Organizační sloţka státu
PAP
Pomocný analytický přehled
PO
Právnická osoba
SR
Státní rozpočet
SU
Syntetický účet
ÚJ
Účetní jednotka
ÚSC
Územní samosprávný celek
ZDP
Zákon o dani z příjmu
ZDPH
Zákon o dani z přidané hodnoty
ZÚ
Zákon o účetnictví
US GAAP
Všeobecné uznávané účetní principy (Generally Accepted Accounting Principle)
ESA 95
Evropský systém národních a regionálních účtů
92
Seznam tabulek a obrázků a grafů Tabulka 1: Zjednodušené znázornění výkazu PAP…………………………………………..19 Tabulka 2: Výsledné stavy KRK……………………………………………………………. 22 Tabulka 3: Rozpočtové určení daní pro roky 2013-2015…………………………………… 35 Tabulka 4: Rekapitulace povinností účtování v hospodářské činnosti……………………... 36 Tabulka 5: Vybrané činnosti podléhající sníţené sazbě daně………………………………. 43 Tabulka 6: Přehled příjmů (výnosů)…………………………………………………….….. 50 Tabulka 7: Zaúčtování daně z příjmu……………………………………………………….. 52 Tabulka 8: Koeficient daně z nemovitých věcí……………………………………………… 55 Tabulka 9: Vybrané daňové příjmy veřejných rozpočtů a podíl obcí na těchto daních v roce 2014 (v mld. Kč)……………………………………………………………..… 57 Tabulka 10: Čísla převodových účtů státního rozpočtu a příslušných poloţek rozpočtové skladby (RS)…………………………………………………………..…….….. 58 Tabulka 11: Způsob přecenění reálnou hodnotou v Telči…………………………………… 64 Tabulka 12: Příklad tvorby opravných poloţek u pohledávky ve výši 200 000,- Kč……….. 66 Tabulka 13: Stanovení doby odpisování dlouhodobého majetku města Telč……………….. 67 Tabulka 14: Vymezení majetku, který není odpisován dle vyhlášky č. 410/2009 Sb…….… 70 Tabulka 15: Význam účtů časového rozlišení………………………………………………. 72 Tabulka 16: Podmínky časového rozlišení………………………………………………….. 73 Tabulka 17: Limity pokladní hotovosti……………………………………………………… 75 Tabulka 18: Schéma účetní věty evidence PAP v Telči ……………………………………. 76 Tabulka 19: Stručný přehled výpočtu daně roku 2013……………………………………… 82 Tabulka 20: Přehled činností zahrnutých do daňového základu města Telče…………..…… 84 Obrázek 1: Struktura daňové soustavy………………………………………………………. 34
93
Seznam příloh Příloha 1: Nápočet výkazu Peněţní toky v Telči Příloha 2: Syntetické účty a jejich opravné poloţky Příloha 3: Přehled legislativního ustanovení účetních metod Příloha 4: Rozbor datové věty pouţívající město Telč dle metodiky Gordic Příloha 5: Příklady účtování
94
Příloha 1: Nápočet výkazu Peněţní toky v Telči
95
96
Příloha 2: Syntetické účty a jejich opravné poloţky Syntetický účet
Účet opravných položek k SU
462 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 464 - Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů 466 - Dlouhodobé pohledávky z ručení
142 - OP k poskytnutým návratným finančním výpomocem dlouhodobým 144 - OP k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 146 - OP k dlouhodobým pohledávkám z ručení 469 - Ostatní dlouhodobé pohledávky 149 - OP k ostatním dlouhodobým pohledávkám 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 151 - OP k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 013 - Software 152 - OP k software 014 - Ocenitelná práva 153 - OP k ocenitelným právům 015 - Povolenky na emise a preferenční 154 - OP k povolenkám na emise a limity preferenčním limitům 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 156 - OP k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný 157 - OP k nedokončenému dlouhodobému majetek nehmotnému majetku 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný 161 - OP k pozemkům majetek 032 - Kulturní předměty 162 - OP ke kulturním předmětům 021 - Stavby 163 - OP ke stavbám 022 - Samostatné hmotné movité věci a 164 - OP k samostatným hmotným movitým soubory hmotných movitých věcí věcem a souborům hmotných movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 165 - OP k pěstitelským celkům trvalých porostů 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 167 - OP k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný 168 - OP k nedokončenému dlouhodobému majetek hmotnému majetku 061 - Majetkové účasti v osobách s 171 - OP k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s 172 - OP k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry drţené do 173 - OP k dluhovým cenným papírům splatnosti drţeným do splatnosti 067 - Dlouhodobé půjčky 175 - OP k dlouhodobým půjčkám 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek 176 - OP k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční 177 - OP k pořizovanému dlouhodobému majetek finančnímu majetku 112 - Materiál na skladě 181 - OP k materiálu 121 - Nedokončená výroba 182 - OP k nedokončené výrobě 122 - Polotovary vlastní výroby 183 - OP k polotovarům vlastní výroby 123 - Výrobky 184 - OP k výrobkům 132 - Zboţí na skladě 185 - OP ke zboţím 97
139 - Ostatní zásoby 312 - Směnky k inkasu 315 - Jiné pohledávky z hlavní činnosti
186 - OP k ostatním zásobám 191 - OP ke směnkám k inkasu 192 - OP k jiným pohledávkám z hlavní činnosti 316 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci 193 - OP k poskytnutým návratným krátkodobé finančním výpomocem krátkodobým 311 - Odběratelé 194 - OP k odběratelům 317 - Krátkodobé pohledávky z 195 - OP ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů postoupených úvěrů 352 - Pohledávky ze správy daní 196 - OP k pohledávkám z titulu daní a obdobných dávek ze správy daní 361 - Krátkodobé pohledávky z ručení 198 - OP ke krátkodobým pohledávkám z ručení 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky 199 - OP k ostatním krátkodobým pohledávkám Zdroj: vlastní zpracování
98
Příloha 3: Přehled legislativního ustanovení účetních metod Zákon o účetnictví Prováděcí vyhláška rezervy §67 Postup tvorby a §26 odst. 3 pouţití rezerv
Přecenění reálnou hodnotou
§13 odst. 1 písm. d) – stanovení, ţe účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu oceňování v reálné hodnotě nepouţijí §27 odst.1 vymezení majetku, který je oceňován reálnou hodnotou
CUS a ostatní Zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů CUS 705
§64 – některá pravidla pro účtování reálné hodnoty u majetku určeného k prodeji 45 odst. 1 písm. i) až k) – poţadavky na poskytnutí relevantních informací v příloze účetní závěrky §65 odst. 3 písm. a) – vyloučení majetku určeného k prodeji oceněného reálnou hodnotou z tvorby opravných poloţek
§27 odst. 4 až 7 – metody stanovení reálné hodnoty
§66 odst. 7 písm. h) – vyloučení majetku určeného k prodeji oceněného reálnou hodnotou z odpisování Odpisování majetku
§28- vymezení kdo odepisuje majetek, a poţadavek na sestavení odpisového plánu
§ 66 Odpisování majetku
ČÚS 708 Odpisování dlouhodobého majetku
Opravné položky
§25 odst. 3 a § 26 odst. 3 – obecné vymezení funkce opravných poloţek
§23 – vymezení pohledávek, ke kterým nejsou tvořeny opravné poloţky
Zákon č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů - §2, §8
§19 odst. 3 – ustanovení umoţňující nepracovat s opravnými poloţkami v rámci mezitímních účetních závěrek Časové rozlišení
ČUS 706 opravné poloţky a vyřazení pohledávek
§69 – vymezení metody časového
§3, odst. 1 99
rozlišení §22, odst. 6 – obsahové vymezení aktivních účtů časového rozlišení a dohadného účtu aktivního u krátkodobých pohledávek §32, odst. 9 – obsahové vymezení pasivních účtů časového rozlišení a dohadného účtu pasivního u krátkodobých závazků Podrozvahové účty
§ 7, odst. 5 - podle kterého vybrané účetní jednotky musí v příloze účetní závěrky uvést informace o stavu účtů v knize podrozvahových účtů
§47 a §48 významnost, okamţik vyřazení z podrozvahy, vlastní rovnost MD=D pro podrozvahové účty, vykazování v kladných hodnotách, vyrovnávací účet 999, krátkodobost a dlouhodobost
CUS 701 bod 5
§49 až §54 – obsahové vymezení podrozvahových účtů §72 – pravidla ocenění, krátkodobost a dlouhodobost Zdroj: vlastní zpracování
100
Příloha 4: Rozbor datové věty pouţívající město Telč dle metodiky Gordic
Zdroj: Metodika zpracování rozpočtu a účetnictví pro územní a samosprávné celky pro rok 2014 [online]. Únor 2014 [cit. 2014-03-21]. Dostupné z WWW:
101
Příloha 5: Příklady účtování 1. Přecenění reálnou hodnotou: Pořizovací cena budovy(021)= 100, Oprávky (081)= 50, Opravné Poloţka (163) = 10 Reálná Hodnota=140 Text
SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Zrušení oprávek
081
021
50
Přecenění reálnou hodnotou do výše 150 021
407
40
Rozpuštění opravných poloţek
163
556
10
Vyřazení majetku k datu prodeji
553
021
140
Zúčtování oceň. rozdílu při prodeji
407
664
40
2. Časové rozlišení Pronájem za pozemek na příští rok vyfakturováno dopředu k 31.12. ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Nájemné vafakturované předem 31.12.
311
384
100
Následující období - rozpuštění
384
603
100
1.1.
Pronájem na pozemek na běţné období vyfakturováno aţ v lednu následujícího období ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol Částka Nájemné vyfakturované zpětně Následující období - rozpuštění
31.12. 385 1.1.
311
603
100
385
100
Uhrazená leasingová splátka na 1 rok dopředu ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Placená leasingová splátka
321
100
381
100
Následující období - rozpuštění
31.12. 381 1.1.
518
Přijetí drobného majetku, který bude nafakturován aţ příští rok Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Přijetí majetku
1.1.
028
383
100
Následující období - rozpuštění
1.1.
383
321
100
102
3.Odpisování majetku Nákup majetku = 100, odpisování po dobu 3 let a následné vyřazení, zbytková hodnota=10 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol Částka Nákup majetku
042
321
100
Zařazení do uţívání
021
042
100
Odpis 1 rok
551
081
30
Odpis 2 rok
551
081
30
Odpis 3 rok
551
081
30
Odpis zbytkové hodnoty při vyřazení
551
081
10
Vyřazení majetku z uţívání
081
021
10
4. Rezervy Tvorba rezervy na opravu majetku po dobu 3 let ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Tvorba rezervy 1 rok
555
441
100
Tvorba rezervy 2 rok
555
441
100
Tvorba rezervy 3 rok
555
441
100
Oprava majetku provedená třetí rok a následné rozpuštění rezervy
441
321
300
5. Úvěr Přijetí dlouhodob. bankovního úvěru ve výši 100 a následná první splátka ve výši 30 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol Částka Přijetí bankovního úvěru
231
451
8123
100
Splátka bankovního úvěru
451
231
8124
30
6. Transfery Přijatý transfer ve výši 100, určený k vypořádání příští rok asi ve výši 110 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Zaúčtování na podrozvaze
942
999
100
Přeúčtování z podrozvahy na rozv.účty
999
942
100
Předpis pohledávky
348
672
100
Vyúčtování záloha
374
348
100
388
672
10
Vytvoření dohadné pol
31.12
Uhrada závazku z finančního vypoř 1.1.
231
103
110 388
10
374
100
7. Fondy Příspěvek na dovolenou zaměstnanci ze sociálního fondu ve výši 5 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Předpis došlé faktury
518
321
5
Úhrada faktury z fondu
321
236
Zúčtování fondu
419
401
6171
5499
5 5
8. Technické zhodnocení Provedeno technické zhodnocení ve výši 30 (ale TZ přesáhlo hranici) Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Provedeno technické zhodnoc. majetku
044
321
30
Provedeno technické zhodnoc. majetku
044
321
20
Přeúčtování na 042 protoţe přesáhlo hranici TZ (40 000 tis) Zařazení do uţívání
042
044
50
021
042
50
9. Opravy účtování Zaúčtování zapomenutého předpisu faktury v následujícím období. Nevýznamná částka = 10, významná částka = 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol Částka Oprava účetnictví – nevýznamná částka
518
321
10
Oprava účetnictví – významná částka
408
321
100
10. DPH Přenesená daňová povinnost (PDP) Př. výstavba kanalizace obec má nárok na odpočet faktura ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Předpis fa za kanalizaci
042
321
100
DPH (odpočet/ PDP - odvod )
343
343
15
Úhrada fa
321
231
100
Vyúčtování daně (odpočet)
231
343
Vyúčtování daně (PDP)
343
231
104
6399
5362
15
8901
15
Př. opravy v bytovém domě, bez nároku na odpočet ve výši 100 Text SU - MD SU - DAL OdPa Pol
Částka
Předpis fa za opravu
115
511
Předpis fa za opravu - Dodavatel
321
100
Předpis fa za opravu - DPH (PDP)
343
15
Ührada faktury- Dodavatel
321
231
Uhrada faktury- DPH (PDP)
343
231
3612
5171
100
8901
15
Zdroj: vlastní zpracování
105
