Toepassing nultarief in fraude-situaties

Toepassing nultarief in fraude-situaties Onder welke omstandigheden kan een leverancier het nultarief toepassen bij een intracommunautaire levering aan een afnemer, wanneer de afnemer geen intracommunautaire verwerving aangeeft?

Door:

mr. S. Huizer, Post-Master Indirecte Belastingen, 2015

Inhoudsopgave Inhoudsopgave ........................................................................................................... 1 Lijst van gebruikte afkortingen .................................................................................... 2 1.

Inleiding................................................................................................................ 3

2.

Het systeem van de btw....................................................................................... 4

3.

2.1

Inleiding................................................................................................................... 4

2.2

Het systeem van de btw .......................................................................................... 4

2.3

Levering van goederen............................................................................................ 4

2.4

Intracommunautaire verwerving van goederen........................................................ 5

2.5

Overgangsregeling .................................................................................................. 5

2.6

Tussenconclusie ..................................................................................................... 5

Intracommunautaire transacties ........................................................................... 7 3.1

Inleiding................................................................................................................... 7

3.2

Btw-heffing in intracommunautaire transacties ........................................................ 7

3.3

Nultarief................................................................................................................... 8

3.3.1

Boeken en bescheiden ........................................................................................ 9

3.3.2

Afhaaltransacties ................................................................................................. 9

3.3.3

Intracommunautaire verwerving door afnemer....................................................10

3.4 3.4.1

Welke levering is de intracommunautaire levering? ............................................12

3.4.2

Vereenvoudigde ABC-regeling............................................................................13

3.5

4.

Tussenconclusie ....................................................................................................14

Toepassing vrijstelling intracommunautaire levering bij fraude .......................... 15 4.1

Inleiding..................................................................................................................15

4.2

Aantonen vervoer door leverancier naar een andere lidstaat..................................15

4.2.1

Goede trouw van leverancier ..............................................................................15

4.2.2

Materiële voorwaarden voor vrijstelling beslissend .............................................16

4.2.3

Leverancier dient zelf intracommunautaire levering te bewijzen..........................16

4.3

Afnemer kwalificeert als ondernemer......................................................................17

4.4

Fraude....................................................................................................................18

4.4.1

De zorgvuldigheid van een oplettend koopman ..................................................18

4.4.2

Wist of had moeten weten van btw-fraude ..........................................................19

4.4.3

Geen beroep op Europese rechtsbeginselen bij deelname aan fraude ...............19

4.5

5.

ABC-leveringen ......................................................................................................10

Tussenconclusie ....................................................................................................20

Conclusie ........................................................................................................... 21

Literatuurlijst ............................................................................................................. 22

1

Lijst van gebruikte afkortingen Btw

Belasting over de toegevoegde waarde

Btw-richtlijn

Richtlijn 2006/112/EG

EU

Europese Unie

HR

Hoge Raad der Nederlanden

HvJ

Hof van Justitie van de Europese Unie

NTFR

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

OESO

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling

Uitv. Besluit OB

Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968

VIES

VAT Information Exchange System (“btw informatie uitwisselingssysteem”)

V-N

Vakstudie Nieuws

Wet OB

Wet op de omzetbelasting 1968

2

1. Inleiding Met de voltooiing van de interne markt in de Europese Unie voor het vrije verkeer van goederen op 1 januari 1993 is voor intracommunautaire goederentransacties een overgangsregeling getroffen. Door het opheffen van de landsgrenzen verviel ook de douanecontrole tussen de lidstaten van de EU. In plaats van uitvoer en invoer is het systeem van intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen ingevoerd. De Europese Commissie heeft in het Groenboek1 een publieke consultatie gehouden over het btw-systeem en de mogelijke verbeteringen. De complexiteit van de btw-voorschriften voor de intracommunautaire handelingen leidt tot zware administratieve lasten voor het bedrijfsleven. Bovendien is een gevolg van de tekortkomingen van de huidige overgangsregeling voor intracommunautaire goederentransacties dat er veel fraude plaatsvindt. In de huidige overgangsregeling wordt de intracommunautaire levering van goederen vrijgesteld bij de leverancier en is de intracommunautaire verwerving van goederen belast bij de afnemer. Dit betekent in de praktijk dat op een leverancier bij een intracommunautaire levering van goederen de zware last drukt om aan te tonen dat een btw-vrijstelling mag worden toegepast. Indien de afnemer in de lidstaat van ontvangst van de goederen geen intracommunautaire verwerving aangeeft willen de lidstaten de leverancier de btw-vrijstelling ontzeggen. Dit omdat de frauderende afnemer vaak niet te traceren is. Omdat de leveranciers al aan strenge voorwaarden moeten voldoen voor de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering, wil ik onderzoeken onder welke voorwaarden de lidstaten de vrijstelling bij de leverancier mogen weigeren in de situatie waarin de afnemer btw-fraude pleegt. Dit brengt mij tot de volgende probleemstelling: Onder welke omstandigheden kan een leverancier het nultarief toepassen bij een intracommunautaire levering aan een afnemer, wanneer de afnemer geen intracommunautaire verwerving aangeeft? Om deze vraag te beantwoorden bespreek ik eerst het systeem van de btw. Hierbij bespreek ik ook de overgangsregeling die is ingevoerd voor intracommunautaire goederentransacties. Vervolgens ga ik in op de behandeling van intracommunautaire transacties. Aan welke voorwaarden moet zijn voldaan wil sprake zijn van een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving van goederen. Daarna bespreek ik situaties waarin sprake is van btw-fraude om zo vast te stellen wanneer een leverancier de vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen mag toepassen ondanks dat de afnemer geen intracommunautaire verwerving aangeeft. Tot slot de conclusie waarin een antwoord wordt gegeven op de in de probleemstelling geformuleerde vraag.

1

COM(2010) 695 definitief.

3

2. Het systeem van de btw 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik het systeem van de btw. Btw is de afkorting voor belasting over de toegevoegde waarde. Btw wordt geheven over belastbare handelingen. De btw is in de Europese Unie geharmoniseerd, dat wil zeggen dat alle lidstaten de nationale btw-wetgeving in overeenstemming met de Europese Btw-richtlijn moeten brengen. Vervolgens bespreek ik als belastbare handelingen de levering van goederen en de intracommunautaire verwerving van goederen. De diensten en invoer van goederen blijven in deze verhandeling buiten beschouwing.

2.2 Het systeem van de btw Het Europese btw-stelsel is gebaseerd op het beginsel dat een algemene verbruiksbelasting wordt geheven op de levering van goederen en diensten. Een algemene verbruiksbelasting belast de consumptie waarbij als maatstaf van heffing de prijs van de goederen en diensten geldt. Btw wordt geheven in elke schakel van het productie- en distributieproces. Omdat elke ondernemer over zijn omzet btw verschuldigd is en de btw enkel beoogt te drukken op de toegevoegde waarde, heeft de ondernemer recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte btw. De btw is een indirecte belasting. Dat wil zeggen degene die de belasting betaalt, de ondernemer, is niet degene op wie de belasting drukt, de consument.2

2.3 Levering van goederen Artikel 2 Btw-richtlijn bepaalt welke handelingen aan btw zijn onderworpen. Als belastbare handelingen worden aangemerkt: (i) de levering van goederen, (ii) de intracommunautaire verwerving van goederen, (iii) diensten en (iv) invoer van goederen. Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.3 Daarnaast wordt ook de eigendomsovergang van een goed tegen betaling van een vergoeding, ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet als levering van goederen beschouwd. Ook de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst van huurkoop en de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie gelden als levering van goederen. Ook de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt gelijkgesteld met de levering van goederen onder bezwarende titel.4 Met de overbrenging naar een andere lidstaat wordt bedoeld iedere verzending of ieder vervoer van een roerende lichamelijke zaak voor bedrijfsdoeleinden, door of voor rekening van de belastingplichtige, buiten het grondgebied van de lidstaat waar het goed zich bevindt, maar binnen de EU. Als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering, indien het goed niet wordt verzonden of vervoerd.5 Ingeval het goed door de leverancier, door de afnemer of door een derde wordt verzonden of vervoerd, wordt als plaats van levering aangemerkt de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer.6 Dit betekent dat de btw-heffing toekomt aan de lidstaat waar het goed zich bevindt dan wel de plaats waar het vertrek van het goed aanvangt.

2

M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014. Artikel 14 Btw-richtlijn. 4 Artikel 17 Btw-richtlijn. 5 Artikel 31 Btw-richtlijn. 6 Artikel 32 Btw-richtlijn. 3

4

2.4 Intracommunautaire verwerving van goederen Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.7 Het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat door of voor rekening van de belastingplichtige wordt verzonden of vervoerd vanuit een andere lidstaat waar het is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, aangekocht, verworven of door de belastingplichtige in het kader van zijn bedrijf in die andere lidstaat is ingevoerd wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire verwerving van goederen onder bezwarende titel.8 Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.9 Een intracommunautaire verwerving volgt altijd op een intracommunautaire levering.

2.5 Overgangsregeling Met ingang van 1 januari 1993 kennen we binnen de Europese Unie een interne markt. Voor de inwerkingtreding van de overgangsregeling was er bij goederenverkeer tussen de lidstaten sprake van uitvoer en invoer. Door de invoering van de overgangsregeling zijn de grenzen binnen de Europese Unie komen te vervallen. Hierdoor was er bij goederenverkeer binnen de Europese Unie geen sprake meer van uit- en invoer. Hiervoor in de plaats zijn intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen van goederen gekomen. Het uitgangspunt was dat de overgangsregeling na vier jaar vervangen zou worden door een definitieve regeling.10 Artikel 402 Btw-richtlijn bepaalt in die zin ook dat de in deze richtlijn vastgestelde regeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten een overgangsregeling is die zal worden vervangen door een definitieve regeling. De definitieve regeling zou in beginsel gebaseerd zijn op het oorsprongslandbeginsel. Anno 2015 geldt nog steeds de ‘overgangsregeling’ waarbij het bestemmingslandbeginsel in acht wordt genomen. Inmiddels heeft de Europese Commissie geconstateerd dat de heffing van btw op basis van het oorsprongslandbeginsel politiek onhaalbaar is.11 De overgangsregeling die tijdelijk is ingevoerd begint een steeds meer definitief karakter te krijgen, al wordt er nog steeds gezocht naar een definitieve regeling die de administratieve lasten voor ondernemers kan verminderen en die misbruik en fraude tegengaat.12

2.6 Tussenconclusie De btw is een algemene verbruiksbelasting die beoogt de consumptie te belasten. De btw wordt geheven over elke schakel in de distributieketen. Omdat een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek kan brengen drukt de btw alleen op de toegevoegde waarde door de ondernemer. Btw wordt geheven over belastbare handelingen zoals de levering van goederen en de intracommunautaire verwerving van goederen. Met het wegvallen van de grenzen op 1 januari 1993 zijn in het handelsverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie de begrippen uitvoer en invoer komen te vervallen. Hiervoor in de 7

Artikel 20 Btw-richtlijn. Artikel 21 Btw-richtlijn. 9 Artikel 40 Btw-richtlijn. 10 Preambule bij Richtlijn 91/680/EEG. 11 COM(2011) 851 definitief. 12 o th VAT Expert Group, VEG N 032, 8 meeting – 12 June 2014, taxud.c.1(2014)1621901. 8

5

plaats zijn intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen van goederen gekomen. De huidige regeling voor intracommunautaire leveringen en verwervingen was in eerste instantie bedoeld als een overgangsregeling.

6

3. Intracommunautaire transacties 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk bespreek ik de intracommunautaire transacties. Zoals in hoofdstuk 2 aangegeven is de levering van goederen een belastbare transactie net als de intracommunautaire verwerving van goederen. Bij een intracommunautaire transactie vinden beide belastbare handelingen plaats. Hoe dit systeem uitwerkt wordt in dit hoofdstuk beschreven. Daarnaast bespreek ik de vereisten die de Nederlandse wetgeving stelt voor de toepassing van het nultarief op intracommunautaire leveringen. Vervolgens worden ABCleveringen besproken waarbij meerdere partijen betrokken zijn bij een intracommunautaire handelstransactie.

3.2 Btw-heffing in intracommunautaire transacties Bij intracommunautaire goederentransacties vinden twee belastbare prestaties plaats voor de btw. Enerzijds vindt een levering van goederen plaats bij de leverancier in het land van vertrek van de goederen en anderzijds vindt een intracommunautaire verwerving van goederen plaats bij de afnemer in het land van aankomst van de goederen. Omdat de btw een verbruiksbelasting is en btw dus behoort te drukken in het land waar het verbruik plaats vindt, is ervoor gekozen om bij intracommunautaire transacties btw te heffen in de lidstaat waar het vervoer van de goederen eindigt. Bij intracommunautaire goederentransacties is dus het bestemmingslandbeginsel van toepassing.13 Om het bestemmingslandbeginsel toe te passen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de EU, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.14 Omdat over de intracommunautaire transactie wel btw wordt geheven, namelijk over de intracommunautaire verwerving in het land van aankomst van de goederen, heeft de leverancier toch recht op aftrek van voorbelasting ondanks dat een vrijstelling van toepassing is.15 De vrijstelling voor intracommunautaire leveringen wordt ook wel een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting genoemd. Van een intracommunautaire levering van goederen is sprake als cumulatief aan de volgende criteria is voldaan: i. ii. iii.

Er is sprake van een levering van goederen; De goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek; De afnemer kwalificeert als belastingplichtige of als een zodanig handelende rechtspersoon.

Van een intracommunautaire verwerving van goederen, de tegenhanger van de intracommunautaire levering van goederen, is sprake als cumulatief aan de volgende criteria is voldaan: i. ii.

De afnemer verkrijgt de macht om als eigenaar over een roerende lichamelijke zaak te beschikken; De goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek;

13

C.W. van Vilsteren, Internationale handel en btw, Deventer: Kluwer 2009. Artikel 138, eerste lid, Btw-richtlijn. 15 Artikel 169, onderdeel b, Btw-richtlijn. 14

7

iii.

De goederen worden door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming aan de afnemer verzonden.

Indien sprake is van zowel een intracommunautaire levering als een intracommunautaire verwerving van goederen zoals hiervoor omschreven, is de intracommunautaire levering vrijgesteld van btw en de intracommunautaire verwerving belast met btw. Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de intracommunautaire verwerving van goederen wordt verricht. Deze wordt geacht te zijn verricht op het tijdstip waarop de levering van soortgelijke goederen binnen het grondgebied van de lidstaat wordt geacht te zijn verricht.16 De btw wordt verschuldigd bij de uitreiking van de factuur dan wel bij het verstrijken van de termijn waarin de factuur uitgereikt had moeten worden voor de intracommunautaire levering van de goederen, dit is de vijftiende dag van de maand volgende op die waarin het belastbare feit zich heeft voorgedaan.17 De maatstaf van heffing voor de btw is de vergoeding die de leverancier voor de intracommunautaire levering van goederen als tegenprestatie verkrijgt.18 De btw over de intracommunautaire verwerving van goederen is verschuldigd door de afnemer. De toepassing van het bestemmingslandbeginsel in intracommunautaire transacties bereikt fiscale neutraliteit. Hierbij wordt net als bij uitvoer en invoer btw geheven in de lidstaat waar het verbruik plaatsvindt. De goederen die intracommunautair worden geleverd verlaten btwvrij de lidstaat van vertrek en de intracommunautaire verwerving van de goederen in de lidstaat van aankomst zorgt ervoor dat de goederen daar gelijk worden behandeld als de aankoop van binnenlandse goederen. De aftrek van voorbelasting bij de afnemer die de intracommunautaire verwerving van goederen verricht net als de aftrek van voorbelasting bij een binnenlandse levering waarborgt de fiscale neutraliteit. Deze principes liggen ook ten grondslag aan het OESO rapport over internationale btw-richtlijnen.19

3.3 Nultarief De vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting voor de intracommunautaire levering van goederen is in Nederland vormgegeven door middel van de toepassing van het nultarief. Een ondernemer mag het nultarief toepassen op intracommunautaire leveringen indien goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.20 De Nederlandse wet lijkt een strengere eis te stellen aan de kwalificatie van een levering van goederen als een intracommunautaire levering dan de Btw-richtlijn omdat voor de toepassing van het nultarief wordt vereist dat de goederen in het land van aankomst zijn onderworpen aan de heffing van btw wegens een intracommunautaire verwerving. De Nederlandse wetgever heeft hiermee de vrijstelling voor de leverancier, in Nederland het nultarief, afhankelijk willen stellen van het feit of de afnemer daadwerkelijk in het land van aankomst van de goederen een intracommunautaire verwerving aangeeft. De aanspraak op toepassing van het nultarief geldt slechts als de toepasselijkheid hiervan uit boeken en bescheiden blijkt. Bovendien dient de leverancier over het btw-identificatienummer van de afnemer te beschikken.21 Deze eisen voor de toepassing van het nultarief zijn naar mijn mening strenger dan de eisen die door de Btw-richtlijn worden gesteld zoals omschreven in paragraaf 3.2. Hierop is echter door de Hoge Raad22 aangegeven dat het bewijs voor het nultarief kan 16

Artikel 68 Btw-richtlijn. Artikel 69 juncto artikel 222 Btw-richtlijn. 18 Artikel 83 juncto artikel 73 Btw-richtlijn. 19 OECD Global Forum on VAT, “International VAT/GST Guidelines”, report of Third Meeting 5-6 November 2015. 20 Tabel II, onderdeel a, ten zesde, behorende bij de Wet OB. 21 Artikel 12 Uitv. Besluit OB. 22 HR 16 mei 2008, nr. 40 036, V-N 2008/23.21. 17

8

worden geleverd indien een ondernemer deugdelijk kan aantonen dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Zodoende zijn de Nederlandse eisen niet strenger bedoeld dan die van de Btw-richtlijn.

3.3.1 Boeken en bescheiden De leverancier die het nultarief voor een intracommunautaire levering wil toepassen dient aan de hand van ‘boeken en bescheiden’ aan te tonen dat de goederen van Nederland naar een andere EU-lidstaat zijn vervoerd. Onder het begrip ‘boeken en bescheiden’ kunnen alle stukken vallen die in het kader van het handelsverkeer worden opgemaakt. Voorbeelden van documenten die als bewijs kunnen dienen voor het vervoer van de goederen naar een andere EU-lidstaat zijn de volgende: -

vervoersbescheiden, zoals CMR-vrachtbrief, nota van de vervoerder, accijnsgeleidedocument; schriftelijke bestelling vanuit het buitenland; correspondentie met de koper waaruit blijkt dat de goederen in het buitenland moeten worden afgeleverd; schriftelijke bevestiging van de koper van ontvangst van de goederen in het buitenland; factuur; betaling vanuit het buitenland; verzekeringspolis voor het transport; exportvergunning; douanedocumenten; bewijs van uitschrijving van een registergoed uit de openbare registers.

De leverancier dient zelf na te gaan of de ontvangen documenten geldig zijn, er mogen geen gebreken kleven aan de bewijsdocumenten.23

3.3.2 Afhaaltransacties Indien een buitenlandse afnemer de goederen afhaalt bij de leverancier, en de afnemer zelf de goederen naar het buitenland vervoert, is het voor de leverancier moeilijk aan te tonen dat het nultarief voor een intracommunautaire levering van toepassing is. In Nederland mag de leverancier het nultarief ook bij afhaaltransacties toepassen indien in aanvulling op het in de administratie al aanwezige samenstel van bescheiden en vastleggingen de leverancier over een volledig ingevulde vervoersverklaring beschikt die een vaste afnemer voorafgaand aan het vervoer heeft afgegeven, tenzij de leverancier weet dat de door hem aan deze afnemer verrichte intracommunautaire leveringen tot problemen hebben geleid.24 Een dergelijke afhaalverklaring dient de volgende gegevens te bevatten: -

23 24

naam van de afnemer; naam van degene die de goederen namens de afnemer afhaalt, indien de afnemer dit niet zelf doet; kenteken van het voertuig waarmee de goederen worden vervoerd; factuurnummer; de plaats waar de goederen naartoe worden vervoerd; toezegging dat de afnemer bereid is op verzoek van de Nederlandse belastingdienst nadere informatie te verstrekken omtrent de bestemming van de goederen.

HR 16 mei 2008, nr. 40 036, V-N 2008/23.21. Besluit van 1 oktober 2002, DGB2002/4947M, onderdeel 4.3.

9

Het bewijs dat het nultarief van toepassing is kan achteraf worden verkregen indien op het moment van de levering al duidelijk is dat sprake is van een intracommunautaire levering.25

3.3.3 Intracommunautaire verwerving door afnemer Volgens de Nederlandse wetgeving is het nultarief slechts van toepassing als de afnemer een intracommunautaire verwerving verricht. Dit is vormgegeven door het nultarief voor intracommunautaire leveringen slechts toe te passen indien de leverancier beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt.26 Als de afnemer zijn btwidentificatienummer aan de leverancier verstrekt mag de leverancier ervan uitgaan dat de afnemer een belaste intracommunautaire verwerving verricht.27 Volgens de Nederlandse regelgeving kan de leverancier zonder het btw-identificatienummer van zijn afnemer het nultarief niet toepassen. Dit vereiste in de Nederlandse wet gaat verder dan de vereisten die in de Btw-richtlijn zijn opgenomen. Naar mijn mening kan de leverancier met het btwidentificatienummer van de afnemer sneller aantonen dat het nultarief van toepassing is, omdat het btw-identificatienummer impliceert dat de afnemer in de desbetreffende lidstaat als ondernemer is geregistreerd. In het geval de leverancier echter niet over het btwidentificatienummer van de afnemer beschikt kan mijns inziens toch het nultarief worden toegepast als de leverancier wel het vervoer naar een andere lidstaat kan aantonen, en aantoont dat de afnemer als ondernemer kwalificeert. Dat de leverancier niet verplicht over het btw-identificatienummer van zijn afnemer hoeft te beschikken blijkt ook uit het arrest VSTR.28 In dit arrest had een dochteronderneming van VSTR twee steenbrekers verkocht aan een in de Verenigde Staten gevestigde ondernemer. Deze ondernemer was in geen enkele lidstaat voor btw doeleinden geregistreerd. De goederen werden op het bedrijfsterrein van de dochteronderneming van VSTR opgehaald in opdracht van de Amerikaanse ondernemer met als eindbestemming Finland, omdat de goederen waren doorverkocht aan een Finse onderneming. De dochteronderneming van VSTR heeft op de factuur aan de Amerikaanse afnemer geen btw vermeld omdat er sprake is van een intracommunautaire levering en heeft hierbij het btw-identificatienummer van de Finse onderneming waaraan de goederen waren doorverkocht op de factuur vermeld. Het HvJ oordeelt dat het btw-identificatienummer de fiscale status van een ondernemer bewijst. Echter, het vereiste dat de leverancier over het btw-identificatienummer van de afnemer beschikt is een formeel vereiste wat geen afbreuk mag doen aan het recht op de btwvrijstelling indien aan de materiële voorwaarden voor een intracommunautaire levering is voldaan. De btw-vrijstelling voor een intracommunautaire levering mag niet worden geweigerd enkel op grond van het feit dat de leverancier niet het btw-identificatienummer van de afnemer heeft opgegeven, hoewel hij te goeder trouw heeft gehandeld en na alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd. De leverancier dient in een dergelijk geval wel andere gegevens te verstrekken waaruit blijkt dat de afnemer een ondernemer is en als zodanig heeft gehandeld.

3.4 ABC-leveringen Goederen worden vaak meerdere keren verhandeld, soms zelfs op dezelfde dag. Bij intracommunautaire ABC-leveringen worden de goederen van A aan B verkocht. Daaropvolgend verkoopt B de goederen aan C. Omdat afnemer C al bekend is op het moment dat de goederen van A aan B worden geleverd, wordt afgesproken dat de goederen rechtstreeks van A naar C worden vervoerd.

25

HR 5 december 2003, nr. 39 301, V-N 2003/63.13. Artikel 12, tweede lid, onderdeel a, ten tweede, Uitv. Besluit OB. 27 Besluit van 28 maart 1993, VB93/575 (Voorschrift Tabel II), onderdeel 9.0.8. 28 HvJ 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), V-N 2012/53.17. 26

10

Dit ziet er schematisch als volgt uit.

In dit voorbeeld is ondernemer A gevestigd in lidstaat a, ondernemer B is gevestigd in lidstaat b en ondernemer C is gevestigd in lidstaat c.

Voor de btw wordt elke transactie als een afzonderlijke levering aangemerkt. 29 Omdat het transport van lidstaat a naar lidstaat c slechts één vervoershandeling is , dient te worden vastgesteld aan welke transactie het vervoer moet worden toegerekend om de intracommunautaire transactie te bepalen (de eerste transactie tussen A en B, dan wel aan de tweede transactie tussen B en C). Omdat de intracommunautaire transactie bestaat uit een intracommunautaire levering gevolgd door een intracommunautaire verwerving is de daar voorafgaande of de daaropvolgende levering een binnenlandse levering in lidstaat a respectievelijk lidstaat c.30 Dat er bij een intracommunautaire ABC-levering slechts één van de twee leveringen als intracommunautair kan worden aangemerkt blijkt onder meer uit het arrest EMAG.31 In dit arrest had een in Oostenrijkse gevestigde vennootschap EMAG non-ferrometaal gekocht van een Oostenrijkse leverancier. De leverancier had zelf de betrokken goederen gekocht van leveranciers in Italië ofwel Nederland. In opdracht van de Oostenrijkse leverancier werden de goederen afgegeven aan een expediteur, die deze goederen per vrachtwagen rechtstreeks naar EMAG in Oostenrijk vervoerde of naar de eveneens in Oostenrijk gevestigde klanten van EMAG. De Oostenrijkse leverancier heeft aan EMAG de overeengekomen aankoopprijs van de goederen vermeerderd met Oostenrijkse btw in rekening gebracht ervan uitgaande dat dit een binnenlandse levering was. Het HvJ bepaalt dat moet worden aangenomen dat twee opeenvolgende leveringen elkaar opvolgen in de tijd, ook al leiden zij slechts tot één enkele verplaatsing van goederen. De eerste afnemer kan de macht om als eigenaar over het goed te beschikken pas overdragen nadat hij die van de eerste verkoper heeft verkregen, hierdoor kan de tweede levering slechts plaatsvinden nadat de eerste levering is verricht. De intracommunautaire verplaatsing van goederen dient aan één van de twee opeenvolgende leveringen te worden toegerekend, de andere levering wordt hierdoor geacht te zijn verricht daar waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering. Wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd de eerste van de twee opeenvolgende leveringen is, wordt de tweede levering geacht te zijn verricht op de plaats van de intracommunautaire verwerving die eraan is voorafgegaan, ofwel in de lidstaat van aankomst van de goederen. Wanneer de levering waarvoor de goederen intracommunautair worden verzonden of vervoerd de tweede van de opeenvolgende leveringen is, wordt de eerste levering, die per definitie heeft plaatsgevonden vóór de verzending of het vervoer van de goederen, geacht te zijn verricht in de lidstaat van aanvang van deze verzending of dat vervoer.32 In het voorbeeld werkt het bovenstaande als volgt uit: 29

Artikel 3, vierde lid, Wet OB. M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014. 31 HvJ 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG), V-N 2006/21.18. 32 Dit blijkt uit het feit dat het goed wordt geacht te zijn geleverd door ieder van de ondernemers zoals blijkt uit artikel 3, vierde lid, Wet OB. 30

11

Transactie A-B is de intracommunautaire transactie Als A zelf de goederen vervoert naar C, of als B zorgdraagt voor het vervoer en aan A meedeelt dat de goederen naar lidstaat c gaan, is het intracommunautaire vervoer aan de eerste schakel (A-B) toe te rekenen. Ondernemer A verricht een intracommunautaire levering in lidstaat a, de plaats van vertrek van de goederen, waarop de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van toepassing is. Ondernemer B verricht een intracommunautaire verwerving in lidstaat c, de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van het vervoer. Ondernemer B verricht vervolgens een binnenlandse levering aan ondernemer C in lidstaat c. Afhankelijk van de lokale regeling in lidstaat c kan deze btw worden geheven van ondernemer C. Transactie B-C is de intracommunautaire transactie Als A niet weet dat de goederen naar het buitenland gaan en ondernemer B of C zorgt voor het vervoer naar lidstaat c, is het intracommunautaire vervoer aan de tweede schakel (B-C) toe te rekenen. Ondernemer A verricht een binnenlandse levering aan ondernemer B in lidstaat a. Ondernemer B verricht een intracommunautaire levering in lidstaat a, de plaats van vertrek van de goederen, waarop de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van toepassing is. Ondernemer C verricht een intracommunautaire verwerving in lidstaat c, de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van het vervoer.

3.4.1 Welke levering is de intracommunautaire levering? De vraag welke levering in een ABC-levering moet worden aangemerkt als de intracommunautaire levering was de grondslag voor het arrest Euro Tyre Holding BV.33 De in Nederland gevestigde Euro Tyre Holding BV had autobanden verkocht aan twee in België gevestigde vennootschappen. De goederen werden ‘af magazijn’ verkocht in Nederland waarbij de afnemers het vervoer van Nederland naar België verzorgden. Euro Tyre Holding BV heeft facturen uitgereikt zonder vermelding van btw omdat zij van mening was dat zij een intracommunautaire levering verrichtte. De afnemers hebben de goederen, voor aflevering van de goederen, doorverkocht aan een andere afnemer in België onder de leveringsconditie dat het vervoer van de goederen naar de uiteindelijke afnemer voor rekening en risico van de eerste afnemers was. De goederen werden opgehaald in het magazijn van Euro Tyre Holding BV in Nederland en werden rechtstreeks vervoerd naar de uiteindelijke afnemer in België. De vervoerder overhandigde bij elke afhaling een door hem ondertekende verklaring dat de goederen naar België werden vervoerd. Achteraf is aan Euro Tyre Holding BV medegedeeld dat de goederen niet naar haar afnemers waren vervoerd. Voorafgaand aan de leveringen is door de Nederlandse belastingdienst aan belanghebbende op verzoek verklaard dat de btw-identificatienummers van de afnemers juist waren. Aan welke levering het intracommunautaire vervoer moet worden toegerekend wanneer dit vervoer wordt verricht door of voor rekening van de persoon die als eerste afnemer en tweede leverancier bij de twee leveringen betrokken is, hangt af van een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden op basis waarvan kan worden uitgemaakt voor welke levering aan alle voorwaarden voor een intracommunautaire levering is voldaan. De afhaling van de goederen in het magazijn van Euro Tyre Holding BV door de vertegenwoordiger van de eerste afnemer moet worden beschouwd als de overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. Dit sluit niet uit dat de tweede overgang van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken ook op het grondgebied van deze lidstaat plaatsvindt voordat het intracommunautaire vervoer wordt verricht. Indien de kopers, als eerste afnemers, uiting hebben gegeven aan hun voornemen om de goederen naar een andere 33

HvJ 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), V-N 2010/66.18.

12

lidstaat dan de lidstaat van levering te vervoeren en zich kenbaar hebben gemaakt met hun door deze andere lidstaat toegekende btw-identificatienummer, stond het Euro Tyre Holding BV vrij om de door haar verrichte handelingen te beschouwen als intracommunautaire leveringen. De leverancier die de eerste levering verricht kan de btw-vrijstelling worden geweigerd als hij door de afnemer op de hoogte wordt gebracht dat het goed aan een andere ondernemer zou worden doorverkocht voordat het de lidstaat van levering heeft verlaten, en de leverancier in weerwil van deze informatie heeft nagelaten de afnemer een gecorrigeerde factuur inclusief btw te sturen. Bij de bepaling welke levering als intracommunautaire levering moet worden aangemerkt is het niet van belang of de tweede afnemer bij het vervoer betrokken was. Evenmin is van belang dat de goederen niet tot aan het adres van de eerste afnemers zijn vervoerd aangezien de toepassing van de vrijstelling op een intracommunautaire levering afhankelijk is van de voorwaarde dat het vervoer eindigt in een andere lidstaat dan de lidstaat van levering, zonder dat het adres waar het vervoer eindigt in dit opzicht relevant is. Om vast te stellen welke levering als intracommunautaire levering moet worden aangemerkt zijn dus bijzondere omstandigheden van het geval van belang. In ABC-leveringen moet worden bepaald op welk moment de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken in beide leveringen overgaat om te kunnen bepalen aan welke levering het intracommunautaire vervoer kan worden toegerekend.

3.4.2 Vereenvoudigde ABC-regeling In het voorbeeld in paragraaf 3.4 dient ondernemer B zich in lidstaat c te registreren als de eerste schakel de intracommunautaire transactie is. Als de tweede schakel de intracommunautaire transactie is dient ondernemer B zich in lidstaat a te registreren. Om registratie van ondernemer B in lidstaat c te voorkomen bestaat er een vereenvoudigde ABC-regeling. Deze regeling is van toepassing als aan de volgende voorwaarden is voldaan: i. ii. iii. iv. v.

De verwerving van goederen wordt verricht door een ondernemer die niet in de desbetreffende lidstaat van verwerving is gevestigd, maar in een andere lidstaat voor btw is geïdentificeerd; De verwerving van goederen wordt verricht in het kader van een daaropvolgende levering van deze goederen in diezelfde lidstaat door deze ondernemer; De door deze ondernemer verworven goederen worden rechtstreeks vanuit een andere lidstaat dan die waarin hij voor btw is geïdentificeerd verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht; Degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is, is een andere ondernemer of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die in diezelfde lidstaat voor btwdoeleinden is geïdentificeerd; De afnemer voor wie de volgende levering bestemd is, is gehouden tot voldoening van de belasting, verschuldigd uit hoofde van de levering welke is verricht door de ondernemer die niet gevestigd is in de lidstaat waar de belasting verschuldigd is.34

Als gevolg van de vereenvoudigde ABC-regeling hoeft ondernemer B zich niet in lidstaat c te registreren. Ondernemer B verstrekt zijn btw-identificatienummer dat door lidstaat b aan hem is toegekend aan ondernemer A. Ondernemer A verricht een intracommunautaire levering omdat de goederen naar lidstaat c worden verzonden. De intracommunautaire verwerving van ondernemer B in lidstaat c wordt genegeerd, ondernemer B dient wel een opgaaf intracommunautaire prestaties in lidstaat b in te dienen waaruit blijkt dat de goederen aan ondernemer C in lidstaat c zijn geleverd. De binnenlandse levering die ondernemer B aan ondernemer C in lidstaat c verricht is onderworpen aan een verleggingsregeling waardoor

34

Artikel 141 juncto artikel 197 Btw-richtlijn.

13

ondernemer C de btw verschuldigd wordt. De vereenvoudigde ABC-regeling is alleen van toepassing als het intracommunautaire vervoer in de eerste schakel (A-B) plaatsvindt. In Nederland is de vereenvoudigde ABC-regeling van toepassing indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: i. ii.

iii.

De goederen zijn verworven door een ondernemer die niet in Nederland is gevestigd en aldaar geen vaste inrichting heeft en aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere lidstaat; De goederen door deze ondernemer in Nederland worden geleverd aan een ondernemer die in Nederland is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft, of aan een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en aan welke afnemer in Nederland een btw-identificatienummer is toegekend; en De goederen rechtstreeks naar deze afnemer worden verzonden of vervoerd vanuit een lidstaat die niet een btw-identificatienummer heeft toegekend aan de ondernemer die de goederen in Nederland verwerft.

Daarnaast is in Nederland, net als in verschillende andere lidstaten, goedgekeurd dat de vereenvoudigde ABC-regeling ook mag worden toegepast als ondernemer B is geregistreerd voor de btw in lidstaat c.35

3.5 Tussenconclusie Een intracommunautaire goederentransactie bestaat uit twee belastbare feiten voor de btw. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving van goederen. Omdat er slechts sprake is van één levering waarbij de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat dient er ook maar één keer btw geheven te worden. Op grond van het bestemmingslandbeginsel wordt in het geval goederen intracommunautair worden vervoerd de intracommunautaire levering vrijgesteld van btw en de intracommunautaire verwerving belast in het land waar de goederen aankomen. In Nederland is de vrijstelling voor de intracommunautaire levering vormgegeven door middel van een nultarief. De vereisten voor de toepassing van het nultarief lijken strenger dan de vereisten die de Btw-richtlijn stelt voor de toepassing van de vrijstelling. Naar mijn mening kan een leverancier zich op de Btwrichtlijn beroepen indien hij kan aantonen dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken is overgedragen, dat de goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat zijn vervoerd en dat de afnemer kwalificeert als een ondernemer. Bij een ABC-levering waarbij drie partijen zijn betrokken en de goederen rechtstreeks van partij A naar partij C worden vervoerd kan slechts aan één levering het intracommunautaire vervoer worden toegerekend. Indien drie partijen in drie verschillende lidstaten betrokken zijn bij een intracommunautaire goederentransactie, waarbij de goederen rechtstreeks van partij A naar partij C worden vervoerd, kan onder bepaalde voorwaarden de vereenvoudigde ABCregeling worden toegepast.

35

Besluit van 29 maart 1993, VB93/837, onderdeel 3.

14

4. Toepassing vrijstelling intracommunautaire levering bij fraude 4.1 Inleiding In hoofdstuk 3 is de systematiek besproken van intracommunautaire transacties. Op de intracommunautaire levering van goederen is een vrijstelling van btw van toepassing en de intracommunautaire verwerving van goederen is belast met btw. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving vormen zogenaamde communicerende vaten. Echter in de praktijk komt het voor dat bij intracommunautaire transacties door de afnemer geen intracommunautaire verwerving wordt aangegeven. In dit hoofdstuk onderzoek ik de vraag onder welke omstandigheden de leverancier de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen mag toepassen, ook al geeft de afnemer geen intracommunautaire verwerving aan.

4.2 Aantonen vervoer door leverancier naar een andere lidstaat Zoals in paragraaf 3.2 is beschreven dient de leverancier aan te tonen dat de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek. In de jurisprudentie van het HvJ is nader omschreven wanneer de leverancier voldoende heeft aangetoond dat de goederen zijn verzonden naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek.

4.2.1 Goede trouw van leverancier Een leverancier die te goeder trouw handelt en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem mag worden verwacht zodat hij niet betrokken raakt bij fraude mag de btw-vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen niet worden geweigerd als achteraf blijkt dat de bewijzen vals zijn zonder dat de leverancier bij de belastingfraude is betrokken. Dit blijkt uit het arrest Teleos.36 In dit arrest hebben verschillende leveranciers mobiele telefoons verkocht aan een afnemer gevestigd in Spanje. De plaats van bestemming was in de meeste gevallen Frankrijk maar soms ook Spanje. In vrijwel alle gevallen werden de goederen exworks aan de Spaanse afnemer geleverd, waarbij de goederen in een opslagplaats in het Verenigd Koninkrijk ter beschikking werden gesteld aan de afnemer die verantwoordelijk was voor het verdere vervoer. De leveranciers ontvingen voor elke transactie na enkele dagen originele afgestempelde en afgetekende CMR-vrachtbrieven met daarin een beschrijving van de goederen, het adres van levering, de naam van de bestuurder en het registratie van het voertuig. Uit onderzoek is later gebleken dat in sommige gevallen de in de CMRvrachtbrieven opgegeven bestemming vals was, de daarin genoemde vervoerders niet bestonden of niet met het vervoer van mobiele telefoons van doen hadden, en de vermelde registratienummers ofwel aan niet-bestaande voertuigen, ofwel aan voor het vervoer van dergelijke goederen ongeschikte voertuigen toebehoorden. De intracommunautaire levering van goederen, die de pendant van de intracommunautaire verwerving vormt, is vrijgesteld van btw indien de goederen buiten het grondgebied van de lidstaat maar binnen de EU worden verzonden of vervoerd. Volgens het HvJ dient een intracommunautaire levering of verwerving gekwalificeerd te worden op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten. Het HvJ oordeelt in deze zaak dat de lidstaten de vrijstelling voor een intracommunautaire levering niet mogen weigeren als een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij de fraude betrokken raakt. In het geval de leverancier bewijzen heeft aangeboden waarvoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, maar wanneer achteraf blijkt dat de bewijzen vals zijn zonder dat is aangetoond dat de leverancier bij de belastingfraude is betrokken, 36

HvJ 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), NTFR 2007/1832.

15

mag de fraude niet aan de leverancier worden tegengeworpen. Als de afnemer in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving kan dit aanvullend bewijs vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, al geeft dit geen doorslaggevend bewijs dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft.

4.2.2 Materiële voorwaarden voor vrijstelling beslissend Het niet voldoen aan de formele vereisten voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen mag niet aan de leverancier worden tegengeworpen indien aan de materiële voorwaarden is voldaan. Het arrest Collée37 ziet op de situatie waarbij een Duitse leverancier (een dochtervennootschap van Collée) personenauto’s heeft verkocht aan een Belgische afnemer. De afnemer heeft de goederen met behulp van zijn eigen vervoerder bij de vestiging van de Duitse leverancier opgehaald. De Duitse leverancier heeft een tussenpartij ingeschakeld die de personenauto’s voor de schijn kocht en heeft doorverkocht aan de Belgische afnemer om in Duitsland een provisie van de moedermaatschappij te ontvangen voor lokale leveringen. De Duitse leverancier heeft aan de Duitse tussenpartij facturen uitgereikt waarop Duitse btw was vermeld, de tussenpartij heeft aan de Duitse leverancier blanco facturen verstrekt die vervolgens werden gebruikt in verband met de levering van de personenauto’s aan de Belgische afnemer op naam van de tussenpartij. Na een controle bij de tussenpartij waarbij het recht op aftrek werd geweigerd omdat sprake was van een schijnlevering heeft Collée de verkoopopbrengsten van de personenauto’s in haar boeken opgenomen als belastingvrije intracommunautaire leveringen en de vereiste aangifte gedaan. Volgens het HvJ vereist het beginsel van fiscale neutraliteit dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan voor een intracommunautaire levering de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit is slechts anders wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan heeft verhinderd. Het feit dat een tussenpersoon werd ingeschakeld om een contractuele provisie te ontvangen kan niet gelijkgesteld worden met een in het kader van btw-fraude verrichte handeling, noch met een misbruik van gemeenschapsrecht, wanneer vaststaat dat een dergelijke handeling niet is verricht met het oog op het verkrijgen van een ongerechtvaardigd belastingvoordeel. Het HvJ oordeelt dat een lidstaat niet de vrijstelling voor een intracommunautaire levering mag weigeren als deze levering daadwerkelijk heeft plaatsgevonden, enkel omdat het bewijs van een dergelijke levering niet tijdig is geleverd. De materiële voorwaarden voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen is dus doorslaggevend. Een lidstaat mag een leverancier de vrijstelling dus niet ontzeggen enkel op grond van het feit dat niet aan alle formele vereisten is voldaan.

4.2.3 Leverancier dient zelf intracommunautaire levering te bewijzen Een leverancier dient zelf aan te tonen dat het vervoer naar een andere lidstaat heeft plaatsgevonden. Uit het arrest Twoh38 blijkt dat de plicht om aan te tonen dat de btwvrijstelling voor de intracommunautaire levering van goeden van toepassing is rust op de leverancier. In dit arrest had een in Nederland gevestigde vennootschap computeronderdelen geleverd aan in Italië gevestigde ondernemingen. In de verkoopovereenkomsten werd overeengekomen dat de leveringen ex-works zouden plaatsvinden. Twoh was ertoe gehouden de goederen in een opslagplaats in Nederland ter beschikking te stellen aan de kopers die verantwoordelijk waren voor het vervoer van de goederen naar Italië. Twoh heeft facturen uitgereikt zonder vermelding van btw en over deze leveringen is geen btw voldaan in de veronderstelling dat zij een intracommunautaire 37 38

HvJ 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), NTFR 2007/1833. HvJ 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), NTFR 2007/1834.

16

levering had verricht waarop het btw-nultarief van toepassing was. Voor deze leveringen heeft Twoh geen afhaalverklaring van haar Italiaanse afnemers ontvangen, zoals door de Nederlandse belastingregeling wordt verlangd als bewijs dat het intracommunautaire leveringen van goederen betreft. Twoh heeft de Nederlandse belastingdienst uitdrukkelijk verzocht krachtens de richtlijn inzake wederzijdse bijstand en de verordening inzake administratieve samenwerking inlichtingen in te winnen bij de Italiaanse bevoegde autoriteit waaruit kon blijken dat het om een intracommunautaire levering van goederen ging. De Nederlandse belastingdienst is niet op dit verzoek ingegaan. Het HvJ beslist dat het doel van de richtlijn inzake wederzijdse bijstand en van de verordening inzake administratieve samenwerking is belastingfraude en –ontwijking te bestrijden en het de lidstaten mogelijk te maken het bedrag van de te heffen belasting juist vast te stellen. Aan belastingplichtigen wordt hier geen enkel recht toegekend, behalve dat op bevestiging van een aan een bepaald persoon toegekend btw-identificatienummer. De autoriteiten hebben de bevoegdheid te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan de wetgeving de vrijstelling van een verrichting afhankelijk stelt. Bovendien hoeft, in het geval de afnemer een verklaring aan zijn lidstaat heeft afgegeven inzake de intracommunautaire verwerving van de goederen, een dergelijke verklaring geen doorslaggevend bewijs te vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten. De leverancier dient dus zelf aan te tonen dat sprake is van een vrijgestelde intracommunautaire levering van goederen waarbij de lidstaten de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling mogen vaststellen.

4.3 Afnemer kwalificeert als ondernemer Een ander vereiste voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is dat de afnemer kwalificeert als ondernemer of als een zodanig handelende rechtspersoon. In Nederland wordt van de leverancier verwacht dat deze beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer. Indien de leverancier dit btw-identificatienummer heeft geverifieerd bij de nationale autoriteiten kan hem niet worden tegengeworpen dat dit btw-identificatienummer ten onrechte aan de afnemer is toegekend. Dit blijkt ook uit het arrest Mecsek-Gabona.39 In dit arrest had een Hongaarse vennootschap met een in Italië gevestigde vennootschap een koopovereenkomst gesloten voor 1.000 ton koolzaad. Partijen waren overeengekomen dat het gewicht zou worden bepaald aan de hand van het op het terrein van de verkoper geladen gewicht, zoals bevestigd door de weegregisters en de op basis daarvan uitgereikte facturen. De afnemer zou zorgen voor de vervoermiddelen en het vervoer van de handelswaar naar een andere lidstaat. Voor aanvang van het vervoer had de afnemer de kentekens meegedeeld van de vrachtwagens die de handelswaar op het terrein van Mecsek-Gabona zouden komen ophalen. De gekochte hoeveelheden producten zijn in de CMR-vrachtbrieven vermeld na het wegen en de vervoerders hebben de door hen geviseerde vervoersdocumenten overgelegd. De verkoper heeft een kopie gemaakt van het eerste exemplaar van deze ingevulde vrachtbrieven en de vervoerders hebben het origineel bewaard. De CMR-vrachtbrieven zijn vanaf het postadres van de afnemer in Italië per post teruggestuurd naar de verkoper. Mecsek-Gabona heeft op 4 september 2009 twee facturen uitgereikt voor de verkoop van koolzaad met toepassing van vrijstelling van btw voor een intracommunautaire levering van goederen. De leverancier heeft op 7 september 2009 geverifieerd dat de afnemer op die datum over een btw-identificatienummer beschikte. Na controle van de Hongaarse belastingdienst heeft deze de Italiaanse autoriteiten om inlichtingen gevraagd. De afnemer was bij de Italiaanse autoriteiten niet bekend en op 14 januari 2010 wordt het Italiaanse btw-nummer van de afnemer met terugwerkende kracht uit het register geschrapt per 17 april 2009. De Hongaarse belastingdienst was van mening dat Mecsek-Gabona niet is geslaagd het bewijs te leveren dat sprake is van een btw-vrijgestelde levering van goederen omdat de aankomst van de goederen in Italië niet is bewezen. 39

HvJ 6 september 2012, zaak C-273/11 (Mecsek-Gabona), V-N 2012/47.16.

17

Volgens het HvJ is het niet in strijd met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt en alles doet wat redelijkerwijs kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het recht op btw-vrijstelling moet worden geweigerd indien de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen. Het kan een leverancier die te goeder trouw handelt niet worden tegengeworpen dat een bevoegde nationale autoriteit ten onrechte een afnemer een btw-identificatienummer heeft toegewezen. De bevoegde nationale autoriteit dient namelijk de status van een belastingplichtige na te gaan alvorens hem een btw-identificatienummer toe te kennen, zodoende kan een eventuele onregelmatigheid in het register niet tot gevolg hebben dat een marktdeelnemer die zich op de gegevens in dit register heeft gebaseerd niet de vrijstelling krijgt waar hij recht op heeft.

4.4 Fraude Er kan zich ook een situatie voordoen waarbij sprake is van een intracommunautaire levering van goederen waarbij de leverancier de vrijstelling wordt geweigerd ondanks dat hij aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling heeft voldaan. Dit is slechts het geval bij fraude.40 In fraude-situaties kan in sommige gevallen de vrijstelling voor een intracommunautaire levering worden geweigerd ondanks dat de leverancier kan aantonen dat er sprake is van een levering, waarbij de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek en de afnemer kwalificeert als een belastingplichtige. Indien de leverancier wist of behoorde te weten dat hij betrokken was bij btw-fraude wordt de vrijstelling voor een intracommunautaire levering geweigerd. Door de VAT Expert Group is geopperd dat de EU richtlijnen dient op te stellen wanneer een leverancier in goed vertrouwen handelt. De btw-vrijstelling dient te worden toegepast als de leverancier aantoont dat de intracommunautaire transactie is aangegaan met een afnemer die als ondernemer kwalificeert in een andere lidstaat dan de lidstaat vanwaar de goederen worden verzonden of vervoerd. Hiertoe zou de registratie in het VIES-systeem voldoende moeten zijn. Om het vervoer aan te tonen naar een andere lidstaat zouden drie niet tegenstrijdige bewijzen moeten voldoen en in het geval van fraude mag van de leverancier worden verwacht dat hij heeft beoordeeld of hij te maken heeft met een redelijk handelende afnemer.41

4.4.1 De zorgvuldigheid van een oplettend koopman De vraag is wanneer een leverancier kan worden tegengeworpen dat zijn afnemer btwfraude pleegt. In de Europese jurisprudentie zijn hier handvatten voor gegeven. Bijvoorbeeld in het arrest Netto Supermarkt.42 De discountsupermarktketen Netto Supermarkt exploiteert verschillende discountsupermarkten in Duitsland. Netto Supermarkt heeft aan haar klanten door hen betaalde btw terugbetaald opdat deze klanten konden bewijzen dat de goederen waren uitgevoerd in het kader van niet-commerciële reizen gekochte goederen buiten de EU. Dit bewijs volgde uit het feit dat de douanestempel voor de helft op de kassabon en voor de andere helft op het douaneformulier was gedrukt en door vertoon door de buitenlandse burger van zijn paspoort. De fiscale opsporingsdienst heeft ontdekt dat Poolse burgers een groot aantal bewijzen van uitvoer van goederen met behulp van vervalste douaneformulieren hadden vervaardigd of dat op deze beweerde bewijzen een valse douanestempel was aangebracht. Het HvJ oordeelt dat een lidstaat die de voorwaarden voor toepassing van de 40

De “VAT gap” voor het jaar 2013 voor de EU is vastgesteld op een totaal van € 168 biljoen, TAXUD/2013/DE/321: “Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States”, 2015 report. 41 o th VAT Expert Group, VEG N 046, 11 meeting – 11 September 2015, taxud.c.1(2015)3986604. 42 HvJ 21 februari 2008, zaak C-271/06 (Netto Supermarkt), V-N 2008/11.16.

18

vrijstelling van een exportlevering van goederen buiten de EU heeft bepaald, en het bewijs van de leverancier aanvankelijk heeft aanvaard, deze leverancier nadien niet mag verplichten over deze levering alsnog btw te betalen wanneer blijkt dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet zijn vervuld omdat de afnemer fraude heeft gepleegd. De leverancier had de documenten die de autoriteiten verlangde overlegd maar achteraf bleek dat de afnemer het bewijs van uitvoer had vervalst waarbij de leverancier geen wetenschap had en ook niet kon hebben van deze fraude. Een leverancier moet op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen. Als de leverancier, met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet zijn vervuld omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd mag de vrijstelling niet worden geweigerd.

4.4.2 Wist of had moeten weten van btw-fraude Een leverancier die wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude kan de vrijstelling worden geweigerd. Dit blijkt onder meer uit het arrest Italmoda.43 In deze zaak werd door een Nederlandse vennootschap gehandeld in computerartikelen. De goederen werden gekocht in Nederland en Duitsland en zijn verkocht en geleverd aan belastingplichtige afnemers in Italië. De goederen uit Duitsland zijn door Italmoda onder haar Nederlandse btw-identificatienummer gekocht waardoor er in Nederland een nummerverwerving heeft plaatsgevonden omdat de goederen rechtstreeks van Duitsland naar Italië zijn vervoerd. Italmoda heeft voor de uit Duitsland afkomstige goederen noch aangifte gedaan van de intracommunautaire levering in deze lidstaat, noch van intracommunautaire verwerving in Nederland. De afnemers in Italië hebben geen enkele van deze intracommunautaire verwervingen aangegeven en geen btw betaald. De Italiaanse belastingdienst heeft deze afnemers recht op aftrek geweigerd en de verschuldigde btw nageheven. Het HvJ oordeelt dat de nationale autoriteiten en de rechterlijke instanties een belastingplichtige het recht op aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw moet weigeren in het geval dat aan de hand van objectieve gegevens komt vast te staan dat een belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij met zijn handeling deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Dit is ook het geval indien de nationale wet niet voorziet in bepalingen van die strekking. Een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij met zijn handeling deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen, mag het recht van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van btw worden geweigerd, ondanks dat de fraude is gepleegd in een andere lidstaat dan de lidstaat waarin aanspraak op deze rechten wordt gemaakt en de belastingplichtige in deze laatste lidstaat heeft voldaan aan de formele voorwaarden die de nationale wet aan deze rechten verbindt.

4.4.3 Geen beroep op Europese rechtsbeginselen bij deelname aan fraude Een leverancier die willens en wetens deelneemt aan btw-fraude kan geen rechten ontlenen aan het beginsel van fiscale neutraliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. In het arrest R.44 ging het om een Duitse onderneming die zich bezighield met de handel in auto’s. De bestuurder van de onderneming, R., heeft via een aantal manipulaties waarbij de identiteit van de werkelijke kopers van de auto’s werd verborgen, autohandelaren in Portugal in de gelegenheid gesteld aldaar btw-fraude te plegen. Die manipulaties bestonden uit het opmaken van valse facturen op naam van fictieve kopers die werden opgevoerd als ontvangers van de leveringen. Op die facturen werd steeds de bedrijfsnaam van de zogenaamde koper vermeld alsook zijn btw-identificatienummer, de 43 44

HvJ 18 december 2014, zaak C-131/13 (Italmoda), V-N 2015/4.18. HvJ 7 december 2010, zaak C-285/09 (R.), V-N 2011/2.11.

19

specificaties van de auto die in werkelijkheid aan een andere koper werd geleverd, de koopprijs en de aantekening “van btw vrijgestelde intracommunautaire leveringen”, waaruit kon worden opgemaakt dat in Portugal btw zou worden betaald. De fictieve kopers waren werkelijk bestaande in Portugal gevestigde ondernemingen, waarvan enkele op de hoogte waren van het gebruik van hun handelsnaam. De werkelijke kopers verkochten de auto’s op hun beurt aan particuliere eindafnemers in Portugal zonder de daaraan voorafgegane intracommunautaire verwerving te melden bij de Portugese belastingautoriteiten en zonder de over die verwerving verschuldigde btw te betalen. R. vermeldde de transacties als btwvrije intracommunautaire leveringen en noemde de fictieve kopers als contractpartijen in de periodieke lijsten om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de EU te voorkomen. Het HvJ beslist dat het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs, kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Dergelijke handelingen zijn des te ernstiger wanneer zij plaatsvinden in het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing op intracommunautaire transacties welke functioneert op basis van de door de belastingplichtige verstrekte bewijzen. Derhalve staat het EU-recht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onrechtmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen. Het beginsel van fiscale neutraliteit, het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel kunnen niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht. De rechtspraak van het HvJ over de toepassing van de vrijstelling voor de intracommunautaire levering van goederen in fraudesituaties is erg casuïstisch. Bovendien zijn de begrippen zoals ‘wist of had moeten weten’ en ‘handelen met de zorgvuldigheid als een oplettend koopman’ voor verschillende interpretaties vatbaar. Naar mijn mening bestaat er geen eenduidige lijn in de jurisprudentie waaruit blijkt of een bonafide ondernemer voldoende heeft gedaan zodat fraude van een afnemer niet aan hem kan worden tegengeworpen. Voor de intracommunautaire leveranciers lijkt het onderbuikgevoel de beste manier om te bepalen of nader bewijs, zoals bijvoorbeeld onderzoek naar goede trouw van de afnemer, voor de toepassing van de vrijstelling nodig is.

4.5 Tussenconclusie Omdat de binnengrenzen van de EU per 1 januari 1993 zijn opgeheven is er geen douanecontrole meer mogelijk bij intracommunautaire goederentransacties. Hierdoor dient de leverancier van de goederen te bewijzen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd om aanspraak te maken op de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. Indien de leverancier niet zelf voor het goederenvervoer zorgt is hij afhankelijk van de documenten die zijn afnemer aan hem verstrekt. In het geval de afnemer betrokken is bij btw-fraude kan dit de leverancier worden tegengeworpen, door de vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen te weigeren, indien hij wist of behoorde te weten dat hij met de transactie deelnam aan fraude. Echter, als de leverancier alles heeft gedaan wat van hem kan worden verwacht om niet bij btw-fraude betrokken te raken, en daarmee heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, kan hem de btw-fraude van de afnemer niet worden verweten. Naar mijn mening zou het HvJ duidelijker moeten aangeven wat van de leverancier kan worden verwacht om aan te tonen dat hij niet bij de fraude betrokken is geweest.

20

5. Conclusie Per 1 januari 1993 zijn de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven. Dit hield in dat bij internationale goederentransacties binnen de EU uitvoer en invoer zijn komen te vervallen. Hiervoor in de plaats zijn intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen gekomen. Omdat de btw een algemene verbruiksbelasting is, die beoogt de consumptie te belasten, wordt de intracommunautaire levering van goederen vrijgesteld van btw met een recht op aftrek van voorbelasting. De intracommunautaire verwerving van goederen is belast in het land van aankomst van de goederen. Met het vervallen van de binnengrenzen zijn ook de douanecontroles opgeheven. Hierdoor dient de leverancier van de goederen te bewijzen dat sprake is van een intracommunautaire levering om de vrijstelling te mogen toepassen. Van een intracommunautaire levering van goederen is sprake als de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is overgegaan, de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek en de afnemer kwalificeert als belastingplichtige of als een zodanig handelende rechtspersoon. De lidstaten kunnen zelf bepalen welke informatie van een leverancier wordt verwacht om aan te tonen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd. Van een intracommunautaire verwerving van goederen is sprake als de afnemer de macht verkrijgt om als eigenaar over de goederen te beschikken, de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek en de goederen worden door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, verzonden met als bestemming de afnemer. De verschuldigde btw over de intracommunautaire verwerving van goederen wordt geheven bij de afnemer. Bij een ABC-levering, een levering tussen drie partijen waarbij de goederen rechtstreeks van ondernemer A naar ondernemer C worden vervoerd, vinden voor de btw twee leveringen plaats waarbij één van de twee leveringen de intracommunautaire transactie is. Indien het intracommunautaire vervoer aan de eerste schakel dient te worden toegerekend kan onder voorwaarden de vereenvoudigde ABC-regeling worden toegepast. Deze vereenvoudigde ABC-regeling bestaat om registratie van ondernemer B in de lidstaat van intracommunautaire verwerving van de goederen te voorkomen. Een leverancier in een intracommunautaire goederentransactie is vaak afhankelijk van zijn afnemer om het vervoer van de goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat aan te tonen. Indien de afnemer btw-fraude pleegt door geen intracommunautaire verwerving in zijn lidstaat aan te geven wordt de leverancier de btw-vrijstelling geweigerd indien de leverancier wist of behoorde te weten dat de transactie onderdeel was van btw-fraude. Een leverancier die te goeder trouw handelt en met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman en dus niet wist of behoorde te weten van de btw-fraude van de afnemer mag de btw-vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen niet worden geweigerd. Uiteraard dient deze leverancier ook de materiële voorwaarden voor de btw-vrijstelling aan te tonen. Naar mijn mening zou de fraude van een afnemer niet aan een bonafide ondernemer mogen worden tegengeworpen en dient het HvJ zeer terughoudend te zijn in het weigeren van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen.

21

Literatuurlijst Literatuur M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014. C.W. van Vilsteren, Internationale handel en btw, Deventer: Kluwer 2009. Groenboek over de toekomst van btw - naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btwstelsel, COM(2010) 695 definitief. Center for Social and Economic Research “Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States”, 2015 report, TAXUD/2013/DE/321. OECD Global Forum on VAT, “International VAT/GST Guidelines”, report of Third Meeting 56 November 2015. VAT Expert Group, VEG No 032, 8th meeting – 12 June 2014, taxud.c.1(2014)1621901. VAT Expert Group, VEG No 046, 11th meeting – 11 September 2015, taxud.c.1(2015)3986604.

Jurisprudentie HvJ 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), V-N 2012/53.17. HvJ 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG), V-N 2006/21.18. HvJ 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), V-N 2010/66.18. HvJ 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), NTFR 2007/1832. HvJ 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), NTFR 2007/1833. HvJ 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), NTFR 2007/1834. HvJ 6 september 2012, zaak C-273/11 (Mecsek-Gabona), V-N 2012/47.16. HvJ 21 februari 2008, zaak C-271/06 (Netto Supermarkt), V-N 2008/11.16. HvJ 7 december 2010, zaak C-285/09 (R.), V-N 2011/2.11. HvJ 18 december 2014, zaak C-131/13 (Italmoda), V-N 2015/4.18. HR 16 mei 2008, nr. 40 036, V-N 2008/23.21. HR 5 december 2003, nr. 39 301, V-N 2003/63.13.

Wetgeving Besluit van 1 oktober 2002, DGB2002/4947M. Besluit van 28 maart 1993, VB93/575 (Voorschrift Tabel II). Besluit van 29 maart 1993, VB93/837.

22