Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen
Door: mr. R.H. van Veen 2010/ 2011
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding ..................................................................................... 2 § 1.1 Inleiding........................................................................................... 2 § 1.2 Probleemstelling ............................................................................. 2 Hoofdstuk 2 Introductie van de overgangsregeling ....................................... 3 § 2.1 Richtlijn 91/680/EEG....................................................................... 3 § 2.2 Bepalingen in de Btw-richtlijn.......................................................... 4 § 2.2.1 Intracommunautaire levering..................................................... 4 § 2.2.2 Intracommunautaire verwerving ................................................ 4 § 2.3 Bepalingen in de Nederlandse wet ................................................. 5 § 2.3.1 Intracommunautaire levering..................................................... 5 § 2.3.2 Intracommunautaire verwerving ................................................ 6 § 2.4 Deelconclusie.................................................................................. 6 Hoofdstuk 3 Rechtspraak van het Hof van Justitie........................................ 7 § 3.1 Inleiding........................................................................................... 7 § 3.2 Teleos Plc ....................................................................................... 7 § 3.3 Twoh International BV .................................................................... 9 § 3.4 Collée.............................................................................................. 9 § 3.5 Zweedse zeilboot .......................................................................... 11 § 3.6 Samenvattend: de materiële voorwaarden ................................... 13 Hoofdstuk 4 Nederlandse jurisprudentie ..................................................... 15 § 4.1 Inleiding......................................................................................... 15 § 4.2 Toereikend bewijs toepassing nultarief......................................... 15 § 4.2.1 Aanwijzingen bewijsdocumenten ............................................ 15 § 4.2.2 Gebreken in bewijsdocumenten .............................................. 16 § 4.3 Btw-identificatienummer afnemer ................................................. 17 § 4.4 Eindbeslissing Twoh International BV .......................................... 18 § 4.5 Samenvatting Nederlandse jurisprudentie.................................... 19 Hoofdstuk 5 Fraude en intracommunautaire transacties............................. 21 § 5.1 Carrouselfraude ............................................................................ 21 § 5.2 Optigen, Fulcrum en Bond House ................................................ 21 § 5.3 Kittel en Recolta............................................................................ 22 § 5.4 Recht op aftrek bij goede trouw .................................................... 22 § 5.5 Duitse strafzaak tegen R .............................................................. 23 § 5.6 Conclusie A-G Van Hilten ............................................................. 25 § 5.7 Toepassing nultarief en fraude ..................................................... 27 Hoofdstuk 6 Tijd voor een ander systeem? ................................................. 30 § 6.1 Oorsprongslandbeginsel ............................................................... 30 § 6.2 Bestemmingslandbeginsel en algehele verlegging....................... 31 § 6.3 Bestemmingslandbeginsel en heffing door leverancier ................ 31 Hoofdstuk 7 Conclusie................................................................................. 33 Literatuurlijst ................................................................................................... 35
1
Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1
Inleiding
Sinds 1 januari 1993 zijn de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven. Er werd een overgangsregeling ingesteld voor wat betreft de btw heffing bij goederenbewegingen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat. De overgangsregeling is nog steeds van toepassing en houdt in dat de intracommunautaire goederenlevering onderworpen wordt aan een vrijstelling met aftrekrecht. In Nederland is gekozen om de intracommunautaire goederenlevering als een belaste prestatie te kwalificeren en te belasten tegen een nultarief1. Bij de introductie van de overgangsregeling zijn verschillende materiële en formele voorwaarden opgenomen in zowel de Zesde Richtlijn2 (nu: Btwrichtlijn) als de Nederlandse omzetbelastingwet. Na de introductie van de overgangsregeling is nadere invulling gegeven aan de materiële en formele voorwaarden door het Hof van Justitie en de Hoge Raad. In deze verhandeling wil ik ingaan op de huidige voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling/nultarief bij intracommunautaire goederenbewegingen. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de Hoge Raad. In de jurisprudentie zijn de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling/nultarief nader aan bod gekomen.
§ 1.2
Probleemstelling
In de loop der jaren zijn de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen door het Hof van Justitie nader bepaald. De vraag is of op basis van de jurisprudentie de toepassing van het nultarief door de leverancier gemakkelijker of moeilijker is dan in 1993 was beoogd. Hierbij dient tevens de vraag te worden gesteld of de overgangsregeling niet gevoelig wordt of is geworden voor frauduleuze handelingen. In deze verhandeling wil ik laten zien hoe in de jurisprudentie de voorwaarden voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire transacties zijn gevormd. Onderdeel hiervan is wat moet worden verstaan onder de ‘boeken en bescheiden’ die het vervoer van de goederen kunnen aantonen. Daarnaast wil ik onderzoeken of het huidige systeem uit 1993 wellicht moet worden vervangen door een nieuwe regeling.
1 2
Qua systematiek levert dit overigens geen verschil op Richtlijn 77/388/EEG
2
Hoofdstuk 2 Introductie van de overgangsregeling § 2.1
Richtlijn 91/680/EEG
Op 1 januari 1993 is de gemeenschappelijke markt binnen de Europese Unie bekrachtigd. Vanaf die datum is de gemeenschappelijke markt met haar vier vrijheden realiteit. Er is vrij verkeer van goederen, diensten3, personen en geld van en naar de lidstaten van de Europese Unie4. Vóór 1 januari 1993 werden goederenbewegingen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat voor de btw en douane behandeld als invoer en uitvoer. Met de inwerkingtreding van de gemeenschappelijke markt werden de binnengrenzen van de Europese Unie opgeheven, zodat goederen vrij konden bewegen van en naar lidstaten. Voor de btw betekende dit dat de fiscale grenzen met haar controles werden opgeheven en de belastingheffing bij invoer en de ontheffing bij uitvoer moest worden afgeschaft. Deze belastingheffing ging enkel gelden voor goederenbewegingen van en naar landen buiten de Europese Unie. De Europese wetgever moest op de proppen komen met een regeling waarin de doelstellingen5 van de btw-heffing werden verwezenlijkt. De belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten dient te berusten op het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van herkomst van de geleverde goederen, tenzij inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt6. De Raad introduceerde daarom op 16 december 1991 bij Richtlijn 91/680/EEG het stelsel van intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen van goederen. Dit stelsel diende als overgangsregeling en zou gelden voor vier jaar tot en met 31 december 1996. Op grond van Richtlijn 91/680/EEG zou de overgangsregeling daarna worden vervangen door een definitieve regeling voor het handelsverkeer tussen de lidstaten van de Europese Unie.
3
Met uitzondering van bepaalde diensten (niet nader benoemd). Op 1 januari 1993 bestond de Europese Unie uit 12 lidstaten, te weten België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Griekenland, Ierland, Italië, Luxemburg, Nederland, Portugal, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. 5 Conform artikel 4 van de Eerste Richtlijn van de Raad van 11 april 1967, laatstelijk gewijzigd bij de Zesde Richtlijn 77/388/EEG. 6 Zie ook Hof van Justitie EG, 6 april 2006, C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG), punt 40.
4
3
§ 2.2
Bepalingen in de Btw-richtlijn
De vanaf 1 januari 1993 geldende bepalingen inzake intracommunautaire goederentransacties zijn nog steeds van kracht. De overgangsregeling is tot op heden niet vervangen door een definitieve regeling.
§ 2.2.1
Intracommunautaire levering
In artikel 138, lid 1 Btw-richtlijn7 is bepaald wat dient te worden verstaan onder een intracommunautaire goederenlevering. Het artikel luidt als volgt: “De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een nietbelastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen” Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire goederenlevering te spreken: • • •
Er dient sprake te zijn van een levering van goederen. De goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. De levering wordt verricht aan een ondernemer of een als zodanig handelende rechtspersoon in een andere lidstaat.
In artikel 138, lid 2 Btw-richtlijn is de intracommunautaire levering uitgebreid voor de (a) intracommunautaire levering van nieuwe vervoermiddelen aan niet-belastingplichtigen, (b) bepaalde leveringen van accijnsproducten en (c) de overbrenging van eigen goederen naar een andere lidstaat.
§ 2.2.2
Intracommunautaire verwerving
Het spiegelbeeld van de intracommunautaire levering is de intracommunautaire verwerving. In artikel 20, eerste alinea Btw-richtlijn is bepaald wat dient te worden verstaan onder een intracommunautaire verwerving van goederen. “Als 'intracommunautaire verwerving van goederen' wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere
7
Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006. Deze richtlijn heeft de Zesde Richtlijn vervangen.
4
lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed” Op grond van deze bepaling dient aan de volgende drie voorwaarden te worden voldaan om van een intracommunautaire verwerving te spreken: • • •
De afnemer dient de macht te hebben verkregen om als eigenaar over een roerend goed te beschikken (er dient sprake te zijn van een levering). De goederen dienen door of voor rekening van verkoper of afnemer te worden vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. De bestemming van het vervoer van de goederen is de afnemer.
De bepalingen voor intracommunautaire leveringen en verwervingen zouden mijns inziens elkaars tegenbeeld moeten zijn. Wat opvalt is de zinsnede ‘met als bestemming de afnemer’. Deze voorwaarde wordt niet gesteld bij intracommunautaire leveringen, maar wel bij de intracommunautaire verwerving. Het is de vraag in hoeverre zelfstandige betekenis aan deze zinsnede moet worden toegekend.
§ 2.3
Bepalingen in de Nederlandse wet
De wetgever in Nederland heeft de bepalingen in de btw-richtlijn niet een op een overgenomen, maar heeft een eigen invulling gegeven aan de definitie van intracommunautaire transacties.
§ 2.3.1
Intracommunautaire levering
De Nederlandse wetgever heeft de intracommunautaire levering enigszins weggemoffeld in Tabel II van de Wet op de omzetbelasting 1968 (‘Wet OB’). Op grond van Tabel II, post a-6 geldt een nultarief voor de levering van ‘goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen’. Ofschoon anders omschreven, gelden op grond van deze bepaling dezelfde voorwaarden als die in de btw-richtlijn worden genoemd. De Nederlandse wetgever geeft aan dat de goederen in het land van bestemming als intracommunautaire verwerving dienen te worden belast. Hiermee wordt mijns inziens bedoeld dat de afnemer van de goederen een ondernemer is die de goederen normaliter als een intracommunautaire verwerving dient aan te geven in die lidstaat. Blijkens artikel 12 Uitvoeringsbesluit geldt de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen slechts indien de toepasselijkheid daarvan blijkt uit boeken en bescheiden. Daarnaast dient de leverancier te beschikken over een geldig btw-identificatienummer van zijn buitenlandse afnemer. Deze voorwaarde is echter niet in de btw-richtlijn opgenomen.
5
§ 2.3.2
Intracommunautaire verwerving
De intracommunautaire verwerving van goederen is opgenomen in artikel 17a Wet OB. In lid 1 van dit artikel is bepaald dat de ‘intracommunautaire verwerving van goederen de verwerving is van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat.’ Dit artikel is in lijn met artikel 20 btw-richtlijn. Het in de btw-richtlijn genoemde ‘overdracht van de macht’ moet worden uitgelegd als ‘de levering’, waardoor de beide artikelen overeenkomen. Er is sprake van een spiegelbeeldsituatie. De intracommunautaire levering verwijst naar de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire verwerving verwijst, indirect, naar de intracommunautaire levering. Er worden echter geen duidelijke definitie van de beide begrippen gegeven.
§ 2.4
Deelconclusie
De bepalingen inzake intracommunautaire prestaties in de btw-richtlijn en de Wet OB komen niet letterlijk overeen. Ingeval van intracommunautaire goederenleveringen heeft de btw-richtlijn het over het intracommunautair vervoer van de goederen en de levering aan een ondernemer in een andere lidstaat, terwijl de Wet OB spreekt van een intracommunautaire levering indien de goederen in de andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing ten gevolge van een intracommunautaire verwerving. Echter, de voorwaarden die zijn genoemd in de artikelen van de btw-richtlijn komen op zich overeen met de Nederlandse wet. In de jurisprudentie is een nadere invulling gegeven aan de toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen. In het volgende hoofdstuk wordt hier nader op ingegaan.
6
Hoofdstuk 3 Rechtspraak van het Hof van Justitie § 3.1
Inleiding
Het Hof van Justitie heeft op 27 september 2007 een drietal arresten gewezen met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling/nultarief bij intracommunautaire leveringen. In deze arresten zijn de voorwaarden voor intracommunautaire leveringen nader bepaald.
§ 3.2
Teleos Plc
In Teleos8 kwam de vraag aan de orde hoe de term ‘verzonden’ in artikel 138 Btw-richtlijn dient te worden uitgelegd. Teleos9, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, verkocht mobiele telefoons aan een Spaanse vennootschap10. In de contracten was gewoonlijk Frankrijk als bestemming van de goederen gespecificeerd, maar in enkele gevallen ook Spanje. De leveringen vonden plaats op basis van de Incoterm ‘ex works’, hetgeen inhoudt dat de afnemer de goederen afhaalt bij de leverancier11. De afnemer draagt dan zorg voor het vervoer van de goederen naar de plaats van bestemming. Voor Teleos als leverancier is het bewijstechnisch lastig om het vervoer van de goederen naar Frankrijk of Spanje aan te tonen. De Spaanse afnemer zond Teleos daarom het originele exemplaar van een afgestempelde en ondertekende CMR-vrachtbrief12 als bewijs dat de goederen op de plaats van bestemming waren aangekomen. Teleos paste daarop het nultarief toe op de levering, wat door de Britse fiscus werd geaccepteerd. Enige tijd later stelden de Britse autoriteiten vast dat de CMR-vrachtbrieven onregelmatigheden bevatte. Zo bleek de plaats van bestemming, de vervoerder en de zogenaamd gebruikte voertuigen vals. Omdat de goederen het Verenigd Koninkrijk dus niet hadden verlaten, legde de Britse fiscus Teleos een naheffingsaanslag op. De Britse fiscus heeft hierbij erkend dat 8
HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 Tezamen met 13 andere ondernemingen, namelijk Unique Distribution Ltd, Synectiv Ltd, New Communications Ltd, Quest Trading Company Ltd, Phones International Ltd, AGM Associates Ltd, DVD Components Ltd, Fonecomp Ltd, Bulk GSM, Libratech Ltd, Rapid Marketing Services Ltd, Earthshine Ltd, Stardex (UK) Ltd. 10 Total Telecom Espana SA/Ercosys Mobil SA. 11 Volgens de door de Internationale Kamer van Koophandel in Parijs geformuleerde Incoterms in de versie van 2000 betekent ’ex works (af fabriek)’, dat ’de verkoper de goederen levert door deze ter beschikking van de koper te stellen in zijn bedrijfspand of een andere met name genoemde plaats (werkplaats, fabriek, opslagruimte enz.), niet uitgeklaard voor export en niet op een voertuig geladen’ 12 Brief van verzending, opgesteld op basis van het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, ondertekend te Geneve op 19 mei 1956, zoals gewijzigd bij Protocol van 5 juli 1978. 9
7
Teleos te goeder trouw handelde en niet bij de fraude was betrokken. Teleos had namelijk op voorhand het Spaanse btw-identificatienummer gecontroleerd, alsmede de inschrijving in het Spaanse handelsregister en de kredietwaardigheid van de afnemer. De Britse fiscus stelde de volgende vragen aan het Hof van Justitie: 1. Moet de term ‘verzonden’ zo worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering wordt vrijgesteld, wanneer de macht om over het goed te beschikken is overgegaan op de afnemer en de leverancier aantoont dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd? 2. Mag bij een te goeder trouw handelende ondernemer worden nageheven als de bewijsstukken naderhand vals blijken te zijn? 3. Is het van doorslaggevende betekenis dat de afnemer in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving van de goederen? Met betrekking tot de eerste vraag overwoog het Hof van Justitie dat, anders dan Teleos betoogde, een intracommunautaire levering of verwerving dient te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de goederen tussen lidstaten. De bedoeling van de leverancier en afnemer om een intracommunautaire prestatie te verrichten volstaat derhalve niet. Het Hof van Justitie bevestigt verder dat de term ‘verzonden of vervoerd naar’ zo moet worden uitgelegd dat de macht om over het goed te beschikken dient te zijn overgegaan en dat de leverancier kan aantonen dat het goed naar een andere lidstaat is verzonden en de goederen de lidstaat fysiek hebben verlaten. Op de tweede vraag antwoordde het Hof van Justitie dat van een te goeder trouw handelende leverancier niet mag worden nageheven, als achteraf blijkt dat de bewijsstukken vals blijken te zijn, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te voorkomen dat hij door het verrichten van de intracommunautaire levering bij fraude betrokken raakt. Het Hof van Justitie komt tot dit oordeel op grond van het rechtszekerheidsbeginsel (bewijs werd namelijk in eerste instantie aanvaard13), evenredigheidsbeginsel (verdeling van risico tussen leverancier en belastingautoriteiten14) en het beginsel van fiscale neutraliteit (leverancier dient btw te betalen die hij misschien niet kan afwentelen op afnemer15). Op de derde vraag antwoordde het Hof van Justitie dat het feit dat in de lidstaat van bestemming door de afnemer aangifte is gedaan van de intracommunautaire verwerving slechts als aanvullend bewijs kan gelden dat de goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk hebben verlaten. Het is geen doorslaggevend bewijs. 13
Zie rechtsoverwegingen 48 tot en met 51. Zie rechtsoverwegingen 52 tot en met 58. 15 Zie rechtsoverwegingen 59 en 60. 14
8
§ 3.3
Twoh International BV
In het arrest Twoh16 kwam de vraag aan de orde of belastingautoriteiten verplicht zijn bij elkaar inlichtingen in te winnen in het kader van intracommunautaire transacties. Twoh International BV levert computeronderdelen aan Italiaanse ondernemingen. De verkopen vonden plaats op basis van Incoterm ex works. Twoh had van deze afnemers geen verklaringen ontvangen die op grond van Mededeling 3817 van de Staatsecretaris van Financiën vereist is. In deze verklaring, die kan worden ingevuld en ondertekend door vaste afnemers van de leverancier, wordt verklaard dat de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat. Twoh was zodoende niet in staat om het aan te tonen dat de goederen Nederland hadden verlaten. De belastingdienst legde daarom een naheffingsaanslag op. Twoh verzocht de belastingdienst tijdens de bezwaarfase om krachtens de richtlijn inzake wederzijdse bijstand18 en de verordening inzake administratieve samenwerking19 inlichtingen in te winnen bij de Italiaanse fiscus, waaruit kon blijken dat het daadwerkelijk om intracommunautaire leveringen ging. De belastingdienst weigerde dit. De Hoge Raad vroeg zich af of de belastingautoriteiten van een lidstaat verplicht zijn de autoriteiten van de lidstaat waar de goederen voor bestemd zijn, om inlichtingen te verzoeken en deze te gebruiken om uit te maken of daadwerkelijk sprake is van een intracommunautaire levering. Het Hof van Justitie geeft aan dat uit het opschrift van de richtlijn inzake wederzijdse bijstand en van de verordening inzake administratieve samenwerking volgt dat zij zijn vastgesteld om de samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten te regelen. Deze rechtshandelingen verlenen de particulieren (en belastingplichtigen) echter geen enkel recht, behalve dat op bevestiging van de geldigheid van een aan een bepaalde persoon toegekend btw-identificatienummer. De belastingautoriteiten zijn niet verplicht bij elkaar inlichtingen in te winnen.
§ 3.4
Collée
In Collée20 kwam de vraag op of het moment van bewijzen van de intracommunautaire levering van belang is voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen.
16
HvJ EG 27 september 2007, C-184/05, BNB 2008/13 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120 18 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 19 Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober 2003 20 HvJ EG 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12
17
9
Een dochtermaatschappij van het Duitse Collée verkocht personenauto’s aan een Belgische handelaar. De Belgische handelaar haalde de auto’s, na betaling, op bij Collée. Om redenen van territoriale exclusiviteit werd een Duitse tussenhandelaar gebruikt voor de leveringen, die de auto’s aan- en doorverkocht21. Na controle werd de aftrek van voorbelasting van de tussenhandelaar geweigerd. Collée stelde daarop nieuwe facturen op en paste de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen toe. Bij een rectificatieaanslag heeft de Duitse fiscus de belastbare omzet van Collée verhoogd, maar de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen geweigerd, omdat de vereiste opnamen in de boeken niet doorlopend en direct na het verrichten van de betrokken handeling waren verricht. Collée stelde beroep in. Ter ondersteuning hiervan beroept Collée zich op het bestaan van boekhoudkundige bewijzen met betrekking tot de verkoopovereenkomst, de overmaking van de verkoopprijs en het afhaalbewijs van de Belgische afnemer, later aangevuld met de aan de Belgische afnemer uitgereikte facturen. Volgens Collée konden deze handelsdocumenten aantonen dat een intracommunautaire levering had plaatsgevonden. De Duitse rechter vroeg het Hof van Justitie uit te leggen of de vrijstelling voor een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake is, mag worden geweigerd ingeval de belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd. Ook werd de vraag gesteld of het hierbij van belang is dat de belastingplichtige het feit dat een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden aanvankelijk bewust heeft achtergehouden. Het Hof van Justitie oordeelde dat een lidstaat de toepassing van de vrijstelling voor een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatsgevonden niet mag weigeren, enkel omdat het bewijs van deze levering niet tijdig is geleverd. Daarnaast is het feit dat de belastingplichtige de intracommunautaire levering bewust heeft achtergehouden slechts van belang indien er gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten en de belastingplichtige dit gevaar niet volledig heeft geëlimineerd. Uit deze beslissing van het Hof van Justitie blijkt dat voor toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van belang is dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zelfs wanneer in eerste instantie niet aan de formele vereisten is voldaan22.
21
Op deze manier zou de dochtermaatschappij van Collée een provisie krijgen, die het anders zou mislopen. 22 Zie ook: H. Vervloed, Het nultarief bij een ICL, Btw Brief nr. 8-9 2010, blz. 3
10
§ 3.5
Zweedse zeilboot
Het Hof van Justitie heeft op 18 november 201023 een arrest gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Zweedse rechter. De Zweedse particulier X is voornemens een zeilboot aan te schaffen in het Verenigd Koninkrijk. X wil na levering de boot drie tot vijf maanden gebruiken in het Verenigd Koninkrijk (of een andere lidstaat) en daarna overbrengen naar Zweden. In artikel 2, eerste lid, onderdeel b2 Btw-richtlijn is bepaald dat de verwerving van een nieuw vervoermiddel door een niet-belastingplichtige als een belaste intracommunautaire verwerving kwalificeert. De niet-belastingplichtige wordt ter zake van deze verwerving belastingplichtig. De boot wordt als nieuw vervoermiddel beschouwd wanneer de levering binnen drie maanden na eerste ingebruikneming plaatsvindt of wanneer het schip niet meer dan 100 uur heeft gevaren24. X wilde derhalve dat de boot in het Verenigd Koninkrijk zou worden belast en dat de overbrenging naar Zweden niet als een intracommunautaire verwerving zou worden aangemerkt. Op deze manier kan X gebruik maken van het tariefsvoordeel tussen beide landen (17,5% vs. 25%). De Zweedse autoriteiten25 zijn echter van mening dat de boot na levering door de Britse scheepswerf heeft te doen gelden als een nieuw vervoermiddel. Het feit dat de boot niet meer als nieuw vervoermiddel kwalificeert op het moment dat de boot in Zweden aankomt speelt hierbij geen rol. X gaat hiertegen in beroep, waarnaar door de rechter prejudiciële vragen worden gesteld aan het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie herformuleert de eerste drie vragen van de Zweedse rechter. De verwijzende rechter wenst in feite te vernemen of de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of verwerving afhangt van de inachtneming van een bepaalde termijn waarbinnen het vervoer van het betrokken goed vanuit de lidstaat van levering naar de lidstaat van bestemming moet beginnen of eindigen, alsmede of het van belang is in welke lidstaat de koper van een nieuw vervoermiddel het goed wil gebruiken. Het Hof van Justitie legt uit dat de specifieke regeling voor nieuwe vervoermiddelen in het leven is geroepen om belastingconcurrentie tussen lidstaten te voorkomen. Indien deze regeling er niet zou zijn, dan zou de handel in nieuwe vervoermiddelen zich concentreren in landen met een laag btw-tarief. 23
HvJ EG, 18 november 2010, C-84/09 Dit volgt uit de artikelen 2, tweede lid, onderdelen a2 en b2 Btw-richtlijn. 25 In Zweden bestaat de mogelijkheid om een prealabel advies in te winnen bij de zogeheten Skatterättsnämnd om de fiscale gevolgen vast te stellen van een beoogde transactie. Indien met het niet eens is met de uitspraak naar aanleiding van dit advies, kan met hiertegen beroep instellen bij de Regeringsrätt.
24
11
Vervolgens herhaalt het Hof van Justitie de voorwaarden voor vrijstelling van een intracommunautaire levering op grond van de arresten Teleos en Twoh. Het Hof van Justitie geeft hierbij aan dat ‘de intracommunautaire levering van een goed en een intracommunautaire verwerving ervan in werkelijkheid één economische verrichting vormen’26. De begrippen hebben dezelfde betekenis en strekking. Dit lijkt mij juist, omdat de begrippen elkaars spiegelbeeld zijn. Zonder intracommunautaire levering is er geen verwerving en vice versa. Het Hof van Justitie geeft daarna aan dat niet kan worden geëist dat het vervoer binnen een bepaalde termijn plaatsvindt, aangezien dit haaks staat op de intracommunautaire overgangsregeling inzake de btw. Indien lidstaten een termijn kunnen instellen, levert dit een gevaar van verstoring van de interne markt op. Op grond van Teleos dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten. Volgens het Hof van Justitie kan een handeling pas als een intracommunautaire verwerving worden aangemerkt na een globale beoordeling van alle objectieve feitelijke gegevens die relevant zijn om uit te maken of het aangekochte goed het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk heeft verlaten en, indien dit het geval is, in welke lidstaat het eindverbruik ervan zal plaatsvinden. In dit specifieke geval van de zeilboot, dient eveneens het voornemen van de koper in acht te worden genomen. Op basis van de voorgaande overwegingen beslist het Hof van Justitie dat de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of verwerving niet kan afhangen van de inachtneming van een termijn waarbinnen het vervoer van het betrokken goed vanuit de lidstaat van levering naar de lidstaat van bestemming moet aanvangen of eindigen. In dit specifieke geval moet of de handeling intracommunautair is, worden uitgemaakt op basis van een globale beoordeling van alle objectieve omstandigheden alsmede het voornemen van de koper, voor zover dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens op basis waarvan kan worden bepaald in welke lidstaat het eindgebruik van het betrokken goed wordt overwogen. Het komt mij voor dat het Hof van Justitie heeft willen voorkomen dat de zeilboot in zowel het Verenigd Koninkrijk als Zweden wordt belast. X, als particulier, is dan namelijk slachtoffer van dubbele belastingheffing als niet één van beide lidstaten terugtreedt. De vraag is nu of dit arrest gevolgen heeft op de criteria die in de arresten Teleos, Twoh en Collée is gevormd. In het onderhavige arrest betreft het specifiek de regeling voor nieuwe vervoersmiddelen. Het Hof van Justitie geeft aan dat aan de objectieve voorwaarden (de materiële vereisten) van de intracommunautaire levering moet worden voldaan om ook als zodanig te kwalificeren. Het Hof van Justitie 26
Zie punt 28 van het arrest. Zie ook arrest Teleos, punt 23.
12
maakt nogmaals duidelijk dat de intracommunautaire levering en verwerving als één economisch geheel moet worden gezien. Zoals gezegd lijkt me deze constatering op zich juist, omdat beide begrippen theoretisch niet los van elkaar kunnen worden gezien. Echter, voor de beoordeling of sprake is van een intracommunautaire levering is niet van belang of het goed ook in het land van bestemming als intracommunautaire verwerving is gerapporteerd. In zoverre is er dus geen sprake van een economisch geheel. Er moet, voor de bepaling of sprake is van een intracommunautaire levering, mijns inziens worden gekeken naar de leverancier van de goederen. De intentie van de koper mag hierbij een rol spelen, maar die intentie moet dan wel met objectieve gegevens kunnen worden gestaafd. Ingeval van ex works transacties kan dit bijvoorbeeld door het opstellen en ondertekenen van een afhaalverklaring door de afnemer. Hieruit blijkt derhalve de intentie van de koper dat hij de goederen intracommunautair zal gaan vervoeren. Of dan sprake is van een intracommunautaire levering zal de leverancier ook moeten kunnen aantonen op basis van andere, objectief bepaalbare, gegevens. In zoverre is het dan wel begrijpelijk dat het Hof van Justitie aangeeft dat de intentie van de koper van belang kan zijn27. Het is evenwel geen doorslaggevende factor.
§ 3.6
Samenvattend: de materiële voorwaarden
Op grond van de hiervoor behandelde arresten kan voor wat betreft het bewijs voor toepassing van de vrijstelling van artikel 138 Btw-richtlijn het onderstaande worden geconcludeerd. Het volledige bewijs wordt geleverd als aan de materiële eisen van een intracommunautaire levering is voldaan (zie Collée). De materiële voorwaarden volgen uit Teleos en luiden als volgt: 1. De macht om over de goederen te beschikken is door de leverancier overgedragen op de afnemer. 2. De goederen zijn fysiek van de ene lidstaat naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd. 3. De goederen zijn geleverd aan een ondernemer die gehouden is een intracommunautaire verwerving aan te geven. Hierbij dient rekening gehouden te worden met het volgende: • De leverancier moet het bewijs voor toepassing van de vrijstelling van artikel 138 Btw-richtlijn zelf leveren. De belastingdienst is niet verplicht een en ander te controleren bij buitenlandse belastingautoriteiten (zie Twoh). 27
Het Hof van Justitie geeft echter wel aan dat dit geldt voor de specifieke regeling voor nieuwe vervoermiddelen.
13
• Het feit dat de afnemer een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven is niet van doorslaggevende betekenis, maar dient slechts als aanvullend bewijs (zie Teleos). • De leverancier die te goeder trouw handelt en niet betrokken is bij fraude, kan de toepassing van de vrijstelling niet worden onthouden (zie Teleos). • Het is niet van belang dat het bewijs achteraf is geleverd, op voorwaarde dat er geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten is (zie Collée). • De intentie van de koper om de goederen intracommunautair te vervoeren kan van belang zijn om te bepalen of sprake is van een intracommunautaire levering (Zweedse zeilboot). Het Hof van Justitie heeft zijn oordeel uit Teleos met betrekking tot een te goeder trouw handelende ondernemer bevestigd in het arrest Netto Supermarkt28. Het betrof hier de toepassing van het nultarief bij export in plaats van intracommunautaire leveringen. Het Hof van Justitie oordeelde dat het nultarief kan worden toegepast door de leverancier, indien hij heeft gehandeld met de oplettendheid van een zorgvuldig koopman en op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen. Tot slot kan een lidstaat volgens het Hof van Justitie geen termijn stellen waarbinnen het intracommunautaire vervoer van de goederen plaatsvindt (zie Zweedse zeilboot). Indien lidstaten wel termijnen stellen, kan dit namelijk de interne markt verstoren. Ik begrijp wel dat, indien lidstaten zelf termijnen vaststellen, dit kan leiden tot verstoring van de markt indien lidstaten verschillende termijnen hanteren. Zo kan dan in de ene lidstaat wel sprake zijn van een intracommunautaire levering, maar ziet de andere lidstaat de levering niet als een intracommunautaire verwerving. Daarnaast geldt dat om te beoordelen of sprake is van een intracommunautaire levering, er dient te worden getoetst aan de materiële voorwaarden. Een formele eis waarbinnen het vervoer daadwerkelijk plaats moet vinden past hier mijns inziens niet bij.
28
HvJ EG, 21 februari 2008, C-271/06, V-N 2008/11.16.
14
Hoofdstuk 4 Nederlandse jurisprudentie § 4.1
Inleiding
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie kunnen we afleiden dat, om voor toepassing van de vrijstelling toe te komen, moet worden voldaan aan de materiële voorwaarden. Een leverancier moet echter wel kunnen aantonen dat is voldaan aan deze vereisten. Uit de Nederlandse wet29 blijkt dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit de boeken en bescheiden van de leverancier. De Hoge Raad heeft beslist dat het niet in strijd is met Europees recht om bewijs te verlangen welke het intracommunautaire vervoer van goederen aantoont30. De Hoge Raad heeft zich daarnaast diverse malen uitgelaten over de toepassing van het nultarief en het bewijs hieromtrent. In dit hoofdstuk worden een aantal arresten van de Hoge Raad behandeld.
§ 4.2
Toereikend bewijs toepassing nultarief
De Hoge Raad heeft in een aantal gevallen aanwijzingen gegeven omtrent de documenten die kunnen dienen als bewijs voor toepassing van het nultarief.
§ 4.2.1
Aanwijzingen bewijsdocumenten
In de onderstaande zaak heeft de Hoge Raad aanwijzingen gegeven in welk geval sprake is van voldoende bewijs31. Belanghebbende handelt in hard- en software en computeronderdelen. Belanghebbende heeft goederen (cpu’s) verkocht en geleverd een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer. De afnemer heeft de goederen voor eigen rekening laten ophalen door een Belgische koeriersdienst. Belanghebbende heeft het nultarief voor intracommunautaire leveringen toegepast. Belanghebbende heeft met betrekking tot deze transacties in haar administratie opgenomen kopieën van de aan de afnemer uitgereikte facturen, bankafschriften en CMR-vrachtbrieven, waarbij gevoegd pakbonnen met een handtekening voor ontvangst. Daarnaast heeft belanghebbende een 29
Artikel 12, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 HR 20 december 2002, nr. 36 622, V-N 2003/4.23. Belanghebbende stelde dat de Zesde richtlijn in strijd is met Europees recht en dat hij om die reden niet de juiste toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen hoefde aan te tonen. De Hoge Raad oordeelde dat het niet in strijd is met Europees recht dat de belanghebbende aantoont dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Zolang het Hof van Justitie de Zesde Richtlijn niet ongeldig heeft verklaard, wordt verondersteld dat deze geldig is. 31 HR 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267.
30
15
schriftelijke verklaring van de koerier dat de goederen zijn afgeleverd bij de Britse afnemer. Ook heeft belanghebbende kopiefacturen waarop is aangetekend dat de goederen bij de afnemer zijn aangekomen. Op de facturen is echter niet het Britse btw-identificatienummer van de afnemer vermeld. De inspecteur oordeelde dat niet voldoende bewijs was geleverd om de toepassing van het nultarief aan te tonen. Het Hof was het met de inspecteur eens, omdat de genoemde bescheiden niet doen blijken dat de desbetreffende goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Naar het oordeel van het Hof beschikte belanghebbende met name niet over (handels)bescheiden of andere vastleggingen die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat32. In het cassatieberoep van belanghebbende oordeelt de Hoge Raad dat, voor wat betreft het bewijs voor toepassing van het nultarief, dat bewijs – mits daaraan geen gebreken kleven – in elk geval toereikend is indien de volgende bescheiden aanwezig zijn: kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. Het feit dat, door het niet vermelden van het btw-identificatienummer van de afnemer, niet volledig aan de factuurvereisten is voldaan kan de toepassing van het nultarief niet in de weg staan. Na verwijzing oordeelde het Hof33 daarnaast nog dat het niet van belang was dat de afnemer de transacties niet als intracommunautaire verwerving in haar aangifte had aangegeven. Ook was niet van belang of belanghebbende de intracommunautaire leveringen juist in zijn listing34 heeft verwerkt.
§ 4.2.2
Gebreken in bewijsdocumenten
De Hoge Raad heeft bevestigd dat kleine gebreken in de bewijsdocumenten er niet voor zorgt dat zulks bewijs, in combinatie met andere bewijsdocumenten, de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen in de weg staat35. Belanghebbende handelt in damesbovenkleding. Belanghebbende heeft diverse intracommunautaire leveringen verricht, waarop het nultarief is toegepast. 32
Hierbij achtte het Hof van belang dat er geen gelijkenis is te zien tussen de handtekening op het rijbewijs van de chauffeur van de vervoerder en de handtekening van de vervoerder op de CMR-vrachtbrieven en dat er geen ritgegevens zijn overgelegd van het vervoer van de goederen van Nederland naar het Verenigd Koninkrijk. 33 Hof ’s-Gravenhage 19 december 2003, nr. 03/1126, MK IV, V-N 2004/32.21. 34 Dit is de listing als bedoeld in artikel 37a Wet op de omzetbelasting 1968. 35 HR 5 december 2003, nr. 39 301, BNB 2004/90
16
Volgens de inspecteur blijkt uit de administratie niet dat de goederen bij alle leveringen waarbij het nultarief is toegepast naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Belanghebbende beschikt alleen over kopie-verkoopfacturen ten name van zijn buitenlandse afnemers. Deze kopie-verkoopfacturen zijn voor het grootste deel voorzien van een btw-identificatienummer van de afnemer. De meeste facturen zijn per kas voldaan. Daarnaast beschikt belanghebbende over afhaalverklaringen als bedoeld in Mededeling 3836, inclusief een verwijzing naar de onderliggende facturen. De verklaringen zijn achteraf opgemaakt en aan de verklaringen kleven diverse gebreken. In tegenstelling tot de inspecteur, oordeelt het Hof37 dat de afhaalverklaringen wel als bewijsmateriaal kunnen dienen voor toepassing van het nultarief. Het Hof oordeelt verder voor de verklaringen met kleine manco’s, waaronder het ontbreken van het kenteken van de auto, deze gebreken niet van dien aard zijn dat belanghebbende (tezamen met de kopie-facturen) niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Het is van belang dat geen twijfel bestaat over de identiteit van de afnemer van de goederen en het vervoer van de goederen. Het Hof komt tot slot tot het oordeel dat, voor zover voor de leveringen de bovenstaande documenten in de administratie zijn opgenomen, belanghebbende de toepassing van het nultarief voldoende heeft aangetoond. De Hoge Raad heeft het oordeel van het Hof bevestigd38. Uit dit arrest blijkt mijns inziens dat de desbetreffende onjuistheid moeten worden ‘gewogen’. Een klein foutje of onvolkomenheid mag niet betekenen dat het document als zodanig niet kan worden gebruikt om aan te tonen dat de goederen in het kader van een intracommunautaire levering is vervoerd naar een andere lidstaat. Er dient rekening te worden gehouden met de aard en inhoud van de onjuistheden39.
§ 4.3
Btw-identificatienummer afnemer
De Hoge Raad heeft in 2004 beslist dat de Nederlandse wet voor toepassing van het nultarief slechts vereist dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, welke goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving van die goederen40. Het betreft derhalve de materiële voorwaarden. 36
Zie noot 17. Hof Amsterdam , EK XI, 4 november 2002 , nr. 00/4018, VN 2003/24.1.10 38 Hof ’s-Gravenhage heeft dit oordeel overigens overgenomen in zijn uitspraak van 13 december 2003 (reeds aangehaald, zie noot 33). Het hof oordeelt dat, ondanks de gebreken die aan de overlegde bescheiden kleven, het bewijs is geleverd dat de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden. 39 Zie eveneens Hof ’s-Gravenhage (reeds aangehaald, zie noot 33). 40 HR 18 juni 2004, nr. 38 783, V-N 2004/31.20.
37
17
Het ging in deze zaak om een BV die goederen (computerapparatuur) leverde aan een in Spanje gevestigde vennootschap. De goederen werden vanuit Nederland naar Spanje vervoerd naar de Spaanse afnemer. De Spaanse afnemer geeft een btw-identificatienummer door aan de BV, die dit nummer een aantal keren verifieerd bij de belastingdienst. Deze deelt de BV evenzoveel keer mee dat het nummer niet geldig is. De BV past echter toch het nultarief toe, omdat volgens haar sprake is van intracommunautaire leveringen. De inspecteur stelde dat het nultarief niet kon worden toegepast. De Hoge Raad besliste dat de BV het nultarief mocht toepassen op de door haar verrichte intracommunautaire leveringen, ondanks dat de Spaanse afnemer niet beschikte over een correct btw-identificatienummer. De aanwezigheid van een correct btw-identificatienummer is volgens de Hoge Raad geen constitutieve voorwaarde voor de toepassing van het nultarief. Met andere woorden, indien aan de materiële vereisten voor intracommunautaire leveringen wordt voldaan, dan kan het nultarief worden toegepast. De Nederlandse wetgever was het hier niet mee eens en besloot naar aanleiding van dit arrest artikel 12 Uitvoeringsbesluit OB 1968 aan te passen. In lid 2, onderdeel a2 van dat artikel is aangegeven dat het nultarief pas van toepassing is, indien de leverancier beschikt over een btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. De wetgever stelt dus een formele voorwaarde aan de toepassing van het nultarief. Echter, uit het arrest Collée41 blijkt dat wanneer aan de materiële vereisten is voldaan, de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen wordt verleend, zelfs wanneer niet wordt voldaan aan bepaalde formele vereisten. De btwrichtlijn vereist voor de toepassing van het nultarief niet de vermelding van een correct btw-identificatienummer op de factuur. Artikel 12, tweede lid, onderdeel a2 Uitvoeringsbesluit OB 1968 is daarom naar mijn mening een dode letter in de Nederlandse wet42.
§ 4.4
Eindbeslissing Twoh International BV
De Hoge Raad43 heeft een eindarrest gewezen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Twoh (zie paragraaf 3.3). De Hoge Raad leidt uit de richtlijnbepalingen en de jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat de terechte toepassing van het nultarief moet worden aangetoond. Dit bewijs behoeft niet aan speciale eisen te voldoen, hetgeen de Hoge Raad ook in latere arresten heeft bevestigd44. Daarbij is van belang dat de door de lidstaten aan het nultarief gestelde voorwaarden voldoen aan 41
Zie noot 20, alsmede paragraaf 3.4. Zie ook H. Vervloed, Het nultarief bij een ICL, Btw Brief nr. 8-9 2010, blz. 3. 43 HR 16 mei 2008, nr. 40 036, BNB 2008/199. 44 Bijvoorbeeld in punt 3.3.1 van HR 5 juni 2009, nr. 43 853, BNB 2009/197.
42
18
de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel. Verder mogen de bewijsvoorschriften van de lidstaten niet op zodanige wijze worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan het neutraliteitsbeginsel. De Hoge Raad geeft verder aan dat ‘indien de leverancier boeken en bescheiden overlegt die volgens hem uitwijzen dat zij betrekking hebben op de goederen waarvoor aanspraak wordt gemaakt op toepassing van het nultarief, alsmede uitwijzen dat die goederen daadwerkelijk in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd, dient te worden onderzocht of de in de desbetreffende documenten voorkomende gegevens naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer van de in geding zijnde goederen aan te tonen. Indien dit het geval is en de documenten zelf geen gebreken vertonen, kan het te verlangen bewijs geleverd worden geacht’45. Bijl vraagt zich in zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad af wanneer gegevens naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer aan te tonen? En wanneer vertonen bescheiden gebreken die afbreuk doen aan het te leveren bewijs? Deze vragen lijken mij in het licht van de voorgaande arresten wel te beantwoorden. Met het ‘naar hun aard geschikt zijn om het intracommunautair vervoer aan te tonen’ moet volgens mij worden verstaan dat de betreffende combinatie van bewijsstukken het vervoer van goederen van de ene lidstaat naar een andere lidstaat aan kunnen tonen. Zo is een enkele factuur aan een buitenlandse afnemer, een enkele betaling uit het buitenland of een enkele CMR-vrachtbon in de meeste gevallen te mager om het vervoer naar een andere lidstaat aan te tonen. Echter, indien deze stukken worden gecombineerd en betrekking hebben op dezelfde levering, dan kan deze combinatie naar zijn aard geschikt zijn om het intracommunautaire vervoer van de goederen aan te tonen. De vraag wanneer de bescheiden gebreken vertonen die afbreuk doen aan het bewijs is reeds aan de orde gekomen bij de Hoge Raad46. Ik verwijs hierbij naar paragraaf 4.2.2. De bescheiden doen afbreuk indien aan de hand van de bescheiden niet kan worden vastgesteld wie de afnemer is of waar de goederen naartoe worden vervoerd. Een marginaal gebrek, zoals het ontbreken van een kenteken van de vrachtwagen, hoeft geen afbreuk te doen aan het bewijs. Het dient mijns inziens wel te gaan om een gebrek aan een document dat deel uitmaakt van een combinatie van bewijsstukken.
§ 4.5
Samenvatting Nederlandse jurisprudentie
Uit de in dit hoofdstuk behandelde Nederlandse jurisprudentie kan mijns inziens het volgende worden afgeleid. 45 46
Zie rechtsoverweging 2.2.3 Zie noot 35.
19
Er dient te worden voldaan aan de materiële voorwaarden van de intracommunautaire goederenlevering. Het vervullen van de materiële voorwaarden en de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen dient vervolgens te worden aangetoond aan de hand van de boeken en bescheiden van de leverancier van de goederen. Er gelden geen speciale eisen waaraan de bescheiden dienen te voldoen. Volgens de Hoge Raad is de toepassing van het nultarief voldoende aangetoond indien de volgende bescheiden in de administratie aanwezig zijn: • • • • • • •
Kopie verkoopfacturen; CMR-vrachtbrieven; pakbonnen; betalingsbewijzen; ontvangstverklaringen; verklaringen van de vervoerder; afhaalverklaringen.
Met betrekking tot de bescheiden geldt verder het volgende: • aan de bovengenoemde bescheiden mogen (kleine) gebreken kleven, zonder dat dit direct de toepassing van het nultarief in de weg staat; • de toepassing van het nultarief mag niet afhangen van formele vereisten, zoals het hebben van een geldig btw-identificatienummer van de afnemer; • de documenten dienen naar hun aard geschikt te zijn om het vervoer van de goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat aan te tonen. Op grond van de jurisprudentie kan gezegd worden dat de Hoge Raad redelijk wat aanwijzingen heeft gegeven welke bescheiden de toepassing van het nultarief voldoende aan kunnen tonen en waaraan deze documenten dienen te voldoen. Het begrip ‘boeken en bescheiden’ is zodoende enigszins ingevuld. Echter, de jurisprudentie van de Hoge Raad laat ruimte voor interpretatie, hetgeen betekent dat toch per geval zal moeten worden beoordeeld of de bij de leverancier aanwezige documenten het intracommunautaire vervoer van de goederen en de daarmee samenhangende toepassing van het nultarief voldoende aantoont.
20
Hoofdstuk 5 Fraude en intracommunautaire transacties § 5.1
Carrouselfraude
Het overgangssysteem voor intracommunautaire transacties is gevoelig gebleken voor btw carrouselfraude. Geschat wordt dat het jaarlijkse verlies aan btw inkomsten binnen de EU als gevolg van carrouselfraude circa € 200 miljard bedraagt. Bij het Hof van Justitie is de aftrek van voorbelasting bij carrouselfraude een aantal keren aan de orde geweest. Het Hof van Justitie heeft zich hierbij uitgelaten over hoe transacties binnen de btw moeten worden beschouwd ingeval er sprake is van fraude. Het probleem bij carrouselfraude zit hem in het feit dat in een binnenlandse transactie de btw niet wordt afgedragen. In de carrousel wordt gebruik gemaakt van intracommunautaire leveringen, zodat de fraudeurs aan de inkomende kant geen btw in rekening krijgen. De fraude zit daardoor niet zozeer in het intracommunautaire handelsverkeer, maar in het niet voldoen van de binnenlandse btw afdracht. In dit hoofdstuk zal ik diverse Hof van Justitie zaken kort behandelen.
§ 5.2
Optigen, Fulcrum en Bond House
In de zaak Optigen e.a.47 hielden Optigen, Fulcrum en Bond House zich bezig met het kopen van computerchips bij Britse leveranciers en het doorleveren van die computerchips aan in andere lidstaten gevestigde afnemers. De handelingen van Optigen bleken deel uit te maken van een btw carrouselfraude. Optigen was hier echter zelf niet van op de hoogte en werkte ook niet bewust mee aan de fraude. De Britse fiscus weigerde vervolgens de aftrek van voorbelasting bij Optigen, omdat volgens de Britse fiscus Optigen geen leveringen had ontvangen die waren of zouden worden gebruikt in het kader van een aan btw onderworpen commerciële activiteit. Als gevolg hiervan zou de daarop betrekking hebbende voorbelasting op grond van de Britse btw regels niet als voorbelasting kwalificeren en dus niet worden teruggegeven. Het Hof van Justitie deelde de zienswijze van de Britse fiscus niet. Het Hof van Justitie gaf aan dat handelingen, die niet zelf voorwerp van btw fraude zijn, maar wel deel uitmaken van een carrouselfraude waarvan de markdeelnemer geen weet heeft, een economische activiteit in de zin van de btw vormt. Er werd namelijk voldaan aan de objectieve criteria voor leveringen
47
HvJ EG 12 januari 2006, C-354/03, C-355/03 en C-484/03
21
zoals omschreven in de btw-richtlijn, zoals de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken48. Indien wordt voldaan aan de objectieve criteria dan bestaat recht op aftrek van voorbelasting. Dit geldt onafhankelijk van het frauduleuze oogmerk van andere ondernemers in de keten waarvan de betreffende ondernemer geen weet heeft of kan weten.
§ 5.3
Kittel en Recolta
In de zaken Kittel en Recolta49 heeft het Hof van Justitie de hiervoor beschreven zienswijze nog een keer herhaald. In België bestaat een regeling in het Burgerlijk wetboek die bepaalt dat handelingen nietig zijn indien zij een tegenwettelijke oorzaak hebben. In zulke gevallen kon de aftrek van voorbelasting worden geweigerd. De Belgische rechter vroeg zich af of de absolute nietigheid die deze regeling met zich meebrengt wel door de Europeesrechtelijke beugel kon. Daarnaast vroeg de Belgische rechter zich af of het hierbij nog van belang is of sprake is van carrouselfraude. Het Hof van Justitie bepaalde dat deze regeling strijdig is met de Btw-richtlijn indien dit betekent dat de belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting verliest. Het is hierbij niet relevant of de nietigheid van de handelingen het gevolg is van btw-fraude of een andere fraude. Het Hof van Justitie geeft verder aan dat het recht op aftrek van voorbelasting wel kan worden geweigerd als aan de hand van objectieve elementen blijkt dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude.
§ 5.4
Recht op aftrek bij goede trouw
Uit de voorgaande arresten blijkt dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ondanks dat zijn handelingen onderdeel uitmaken van frauduleuze handelingen. Er moet wel sprake zijn van reële leveringen als bedoeld in de Btw-richtlijn. Daarnaast geldt dat de belastingplichtige te goeder trouw moet handelen. Indien de belastingplichtige weet of had moeten weten dat hij deelneemt aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude, dan kan zijn recht op aftrek wel worden beperkt.
48 49
Zie artikel 14 Btw-richtlijn HvJ EG 6 juli 2006, C-439/04 en C440/04
22
§ 5.5
Duitse strafzaak tegen R
In de voorgaande arresten die betrekking hebben op fraude, probeerde de belastingautoriteiten de te goeder trouw handelende belastingplichtige het aftrekrecht te ontnemen om zo het verlies van btw inkomsten te elimineren. Dit is niet door het Hof van Justitie geaccepteerd. In de Duitse strafzaak tegen R probeert de Duitse fiscus de vrijstelling voor de intracommunautaire levering aan te pakken. Het Hof van Justitie heeft arrest gewezen naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Duitse rechter50. De Portugees R drijft via een Duitse vennootschap een handel in (dure) auto’s. Hij verkoopt jaarlijks meer dan 500 auto’s aan Portugese autobedrijven. Door valse facturen op te stellen wordt bewerkstelligd dat de afnemers in Portugal de btw kunnen ontduiken. De valse facturen worden hierbij op naam gesteld van Portugese ondernemingen met de vermelding dat sprake is van een intracommunautaire leveringen. Die (fictieve) kopers waren werkelijk bestaande ondernemingen in Portugal, waarvan sommige hadden ingestemd met het gebruik van hun bedrijfsnaam voor dit doel, terwijl andere er niets van wisten. Door de fraude wordt de schijn gewekt dat de zogenaamde koper de verschuldigde btw over deze intracommunautaire aankoop in Portugal heeft voldaan. De werkelijke kopers deden geen melding van de intracommunautaire verwerving in Portugal en verkochten de auto’s onder de margeregeling door aan particuliere eindgebruikers. De auto’s werden zo ‘btw-vrij’ verkocht, waardoor hogere winsten werden behaald. R is door de Duitse strafrechter tot drie jaar gevangenisstraf veroordeeld wegens belastingontduiking, omdat de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen niet van toepassing is. Door het valselijk opmaken van de administratieve en boekhoudkundige tot bewijs strekkende stukken is in Portugal een belastingvermindering verkregen die de intracommunautaire concurrentie verstoort, hetgeen opzettelijk misbruik van het unierecht oplevert en volgens de Duitse fiscus de weigering van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen rechtvaardigt. R is echter van mening dat wel sprake is van een intracommunautaire levering en dat de verwerving in Portugal, het land van bestemming van de goederen, belast is. In Duitsland is er daardoor geen sprake van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten. De Duitse rechter heeft vervolgens de volgende prejudiciële vragen gesteld. Moet de vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen worden geweigerd, wanneer de levering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar op grond van objectieve feiten vaststaat dat de belastingplichtige verkoper:
50
HvJ EG, 7 december 2010, nr. C-285/09
23
a. wist dat hij met de levering deelnam aan een goederentransactie die bedoeld was om de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, of b. handelingen heeft verricht die tot doel hadden, de identiteit van de echte verkrijger te verbergen om deze of een derde in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken? Het Hof van Justitie geeft allereerst aan dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en mogelijke misbruiken een doel is dat door de Btwrichtlijn is erkend en wordt gestimuleerd51. Verder geeft het Hof van Justitie aan dat voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen aan de drie objectieve materiële voorwaarden moet worden voldaan52. Aan de drie voorwaarden is voldaan. De goederen zijn daadwerkelijk van Duitsland naar Portugal vervoerd. Door de afschaffing van de grenzen is er geen controle aan de grens meer mogelijk. De lidstaten zijn daarom afhankelijk van het bewijs dat belastingplichtigen aanleveren om de toepassing van het nultarief aan te tonen. In Twoh is aangegeven dat om in aanmerking te komen voor de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van de vrijstelling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld. Voor wat betreft R geeft het Hof van Justitie aan dat het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting (correct) wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. Dit is des te erger wanneer dit plaatsvindt in het kader van de intracommunautaire overgangsregeling. Volgens het Hof van Justitie mogen lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren de vrijstelling te verlenen. De vraag is of dit in strijd is met het territorialiteitsbeginsel. Het Hof van Justitie geeft aan dat met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren de vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de
51
Het Hof van Justitie geeft een teleologische uitleg van de Btw-richtlijn, terwijl A-G Cruz Villalón aansluiting zoekt bij het beginsel van de fiscale soevereiniteit tussen de lidstaten, zodat voor de btw-heffing kan worden aangesloten bij het land van eindverbruik van de goederen. 52 Zie onder meer paragraaf 3.6 voor wat betreft de drie materiële voorwaarden
24
belasting achteraf te betalen om te voorkomen dat de transactie in het geheel niet wordt belast. In tegenstelling tot de A-G, die concludeerde dat het Hof van Justitie voorrang heeft willen geven aan het territorialiteitsbeginsel, zelfs ingeval van kwade trouw, komt het Hof van Justitie tot het oordeel dat de vrijstelling mag worden geweigerd ingeval te kwader trouw wordt gehandeld. De btw mag achteraf worden nageheven bij de goederenleverancier in het land van vertrek van de goederen.
§ 5.6
Conclusie A-G Van Hilten
A-G Van Hilten van de Hoge Raad heeft op 31 mei 2010 een conclusie gewezen53 in een zaak tegen een groothandel die handelt in frisdranken. De groothandel past het nultarief voor intracommunautaire leveringen toe op leveringen naar het Verenigd Koninkrijk. In eerste instantie leverde de groothandel de goederen aan één afnemer in het Verenigd Koninkrijk. Op verzoek van die Britse afnemer ging de groothandel de frisdrank rechtstreeks leveren aan de klanten van de Britse afnemer. Uit de stukken blijkt dat vaststaat dat er sprake is van leveringen van frisdrank, dat de frisdrank naar het Verenigd Koninkrijk is vervoerd en daar is aangekomen, alsmede voor welke bedragen de frisdrank is verkocht54. Echter, over de identiteit van de daadwerkelijke afnemers in het Verenigd Koninkrijk is minder bekend. De inspecteur is van mening dat het nultarief ten onrechte is toegepast omdat de status van de afnemers niet bekend is. De rechtbank is het hiermee eens, evenals het hof. Het hof is van oordeel dat belanghebbende niet aan de hand van boeken en bescheiden heeft bewezen dat de genoemde afnemers inderdaad haar afnemers waren. Verder blijkt nog dat de afnemers toch enigszins louche waren, maar dat belanghebbende zich niet bezig hield met frauduleuze handelingen. De A-G onderzoekt allereerst of er sprake kan zijn van een overbrenging van eigen goederen55 dan wel afstandsverkopen56. De A-G komt tot de conclusie dat van beide situaties geen sprake kan zijn. Van een overbrenging van goederen kan geen sprake zijn, omdat in dit geval vaststaat dat er aan het intracommunautaire vervoer een levering ten grondslag ligt. Van afstandsverkopen kan geen sprake zijn omdat de A-G het niet aannemelijk acht dat, gezien de omvang van de verkopen en de daarmee gepaard gaande bedragen, de goederen worden afgenomen door particulieren. Dit punt komt ook aan de orde als de A-G onderzoekt of is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief.
53
Conclusie A-G Van Hilten, 31 mei 2010, nr. 09/00552. Zie punten 1, 2.6 en 5. 55 Artikel 3a, eerste lid Wet op de omzetbelasting 1968. 56 Artikel 5a Wet op de omzetbelasting 1968. 54
25
De A-G stelt dat aan twee voorwaarden moet worden voldaan voor toepassing van het nultarief, namelijk dat de goederen naar een andere lidstaat moeten zijn vervoerd én de afnemer een belastingplichtige is. De A-G gaat voorbij aan de voorwaarde dat er sprake moet zijn van een levering waarbij de macht om over het goed te beschikken overgaat. Aangezien in deze casus is vastgesteld dat er leveringen hebben plaatsgevonden, is dit verder niet van belang. Het gaat in deze zaak om de vraag of kan worden aangetoond dat belanghebbende de goederen heeft geleverd aan een ondernemer, die gehouden is ter zake van die levering een intracommunautaire verwerving aan te geven. De A-G gaat in op het belang van de verificatie van het btwidentificatienummer van de afnemer door de leverancier. De A-G merkt op dat op grond van de parlementaire geschiedenis de verificatie van het door de afnemer opgegeven btw-identificatienummer geen noodzakelijke voorwaarde is voor de toepasbaarheid van het nultarief57. De A-G vraagt zich hierbij af of de leverancier met lege handen staat indien hij het opgegeven btwidentificatienummer niet heeft geverifieerd en het door de afnemer opgegeven btw-identificatienummer onjuist blijkt te zijn. Zoals reeds aangegeven heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de aanwezigheid van een correct btw-identificatienummer geen constitutieve voorwaarde is voor toepassing van het nultarief58. Mijns inziens is dit voor de vraag of het nultarief voor intracommunautaire leveringen kan worden toegepast niet van belang. De vraag is vervolgens of belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat zijn afnemers de status van intracommunautaire verwerver hadden. Met andere woorden, kwalificeren de afnemers als ondernemer voor de btw? De A-G geeft al eerder aan dat zij, gezien de omvang en de bedragen van de leveringen, het niet aannemelijk vindt dat de afnemers geen ondernemers zijn. Daaraan doet volgens haar niet af dat deze afnemers in het Verenigd Koninkrijk (mogelijk) niet als zodanig bekend waren dan wel als zodanig (formeel) gehandeld hebben door een intracommunautaire verwerving aan te geven. Indien dit niet zo is, dan zou overigens de regeling voor afstandsverkopen toch van toepassing zijn59. De A-G komt aldus tot de conclusie dat, gezien het feitencomplex, er sprake is van intracommunautaire leveringen van goederen waarop het nultarief van toepassing is. De A-G vervolgt dat, indien de Hoge Raad van mening is dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, moet worden 57
Zie punt 8.9. HR 18 juni 2004, nr. 38 783, BNB 2004/316, zie ook paragraaf 4.3. 59 Zie punt 8.13.
58
26
onderzocht of de leverancier voldoende zorgvuldigheid in acht heeft genomen en daardoor wordt beschermd. De A-G geeft aan dat ervan moet worden uitgegaan dat de te goeder trouw zijnde ondernemer die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft gecheckt en de juistheid daarvan bevestigd heeft gekregen, in principe moet worden geacht als een zorgvuldig koopman te hebben gehandeld. De A-G gaat er hierbij vanuit dat het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat vast staat60. De A-G stelt vast dat belanghebbende ten aanzien van één afnemer het btw-identificatienummer heeft geverifieerd. Belanghebbende heeft ten aanzien van deze afnemer voldoende zorgvuldig gehandeld. Voor de leveringen aan afnemers waarvan het btw-identificatienummer niet is geverifieerd, heeft belanghebbende niet zorgvuldig genoeg gehandeld. Ik ben benieuwd of de Hoge Raad de A-G volgt en bevestigd dat voldoende aannemelijk is dat aan ondernemers is geleverd. Indien dit het geval is, dan kunnen omvang van de leveringen en de daarmee gemoeide bedragen eveneens van belang zijn voor de toepassing van het nultarief. De bewijslast zou zo wellicht kunnen worden versoepeld voor leveranciers. Indien deze criteria niet afdoende zijn, dan wordt het wellicht van belang of een leverancier het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd. AG Van Hilten vindt in ieder geval dat een ondernemer pas zorgvuldig handelt indien hij het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd en de verificatie heeft vastgelegd in zijn administratie.
§ 5.7
Toepassing nultarief en fraude
In paragraaf 5.4 heb ik reeds aangegeven dat het Hof van Justitie niet toestaat dat het recht op aftrek van voorbelasting van een te goeder trouw handelende ondernemer wordt geweigerd, ingeval hij is betrokken bij btwfraude, tenzij hij wist of had moeten weten dat zijn handelingen onderdeel uitmaken van frauduleuze handelingen. In de Duitse strafzaak tegen R61 wil de Duitse fiscus de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen weigeren. Het betreft hier een ondernemer die te kwader trouw handelde. Op grond van de jurisprudentie had zijn recht op aftrek kunnen worden geweigerd, echter de Duitse fiscus gooit het over een andere boeg. Het Hof van Justitie geeft aan dat de toepassing van het nultarief mag worden geweigerd bij de goederenleverancier, indien deze te kwader trouw handelt en daarmee de goede werking van het gemeenschappelijk stelsel in gevaar brengt. Het objectieve karakter van de Btw-richtlijn geldt dus niet bij een te kwader trouw handelende ondernemer. Ondanks dat aan de materiële
60
Zie punt 8.17
61
Zie paragraaf §
5.5
Duitse strafzaak tegen R. 27
voorwaarden wordt voldaan, wordt de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen geweigerd. In de zaak van A-G Van Hilten betreft het een te goeder trouw handelende ondernemer. De goederen zijn fysiek vervoerd naar een andere lidstaat, alleen de identiteit van de afnemers is onduidelijk. Gezien de omvang van de leveringen en de bedragen, kan bijna niet anders dan dat de afnemers ondernemers zijn. Er wordt zodoende voldaan aan de materiële voorwaarden, zodat het nultarief kan worden toegepast. A-G van Hilten stelt dat de heffingsbevoegdheid in het land van de afnemer ligt, omdat de goederen zich daar bevinden. Er kan daarom geen btw drukken op de goederen in het land van vertrek. Dit zou in strijd zijn met de systematiek van de overgangsregeling in de Btw-richtlijn. Volgens het Hof van Justitie is dit echter wel geoorloofd, omdat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en misbruik zwaarder weegt dan de fiscale soevereiniteit van de lidstaten. De conclusie van A-G Van Hilten is echter niet onlogisch. Gezien de jurisprudentie van het Hof van Justitie, moet het nultarief worden toegepast indien aan de materiële voorwaarden wordt voldaan. Gezien het objectieve karakter van de overgangsregeling, past het hierbij in beginsel niet om een ander gevolg te binden aan de toepassing van het nultarief indien de leverancier te kwader trouw handelt. Van Hilten laat de zorgvuldigheid van de leverancier afhangen van het wel of niet verifiëren van het btw-identificatienummer van de afnemer. Als ik het goed begrijp, dan geldt dat indien het nummer niet is geverifieerd, de leverancier onvoldoende zorgvuldig is geweest. De toepassing van het nultarief kan de leverancier dan alsnog worden ontzegd, omdat dan niet aannemelijk is dat de afnemers ondernemers zijn. Op zich begrijp ik A-G Van Hilten wel op dit punt, ik zou alleen willen betogen dat de verificatie een onderdeel is van het vaststellen van de identiteit van de afnemer en niet ‘het enige middel’ om de status van de afnemer vast te stellen. Het komt namelijk voor dat een afnemer wel degelijk een ondernemer is, ondanks dat hij (nog) geen geldig btw-identificatienummer heeft62. Daarbij moet worden aangetekend dat een afnemer ook het btw-identificatienummer van een andere ondernemer kan opgeven. Het verificatiesysteem geeft in de meeste gevallen enkel de melding of het nummer geldig is, zonder vermelding van de naam van de (beoogde) afnemer. Mocht de A-G op dit punt worden gevolgd, dan lijkt het raadzaam voor leveranciers om minimaal 1 keer per jaar een lijst met afnemers en bijbehorende btw-identificatienummers ter verificatie naar de belastingdienst op te sturen.
62
Bijvoorbeeld bij een startende ondernemer of bij een ondernemer die wel ondernemer is, maar geen actief EU btw-nummer heeft. Dit laatste komt bijvoorbeeld voor bij Spaanse afnemers.
28
Overigens zal een normaal handelende leverancier met intracommunautaire leveringen het btw-identificatienummer minimaal 1 keer per 3 maanden moeten controleren, aangezien hij moet voldoen aan zijn listingverplichting63. De Nederlandse fiscus zal vragen stellen indien het btw-identificatienummer niet geldig blijkt te zijn. Ik ben benieuwd of de Hoge Raad de A-G zal volgen. Voornamelijk met betrekking tot de eis van een geldig btw-identificatienummer vraag ik mij af of deze voorwaarde wel gesteld mag worden. Zoals ik al eerder aangaf, ben ik van mening dat die eis niet gesteld mag worden op grond van het arrest Collée64. Op grond van de recente jurisprudentie kan mijns inziens wel worden gezegd dat lidstaten nu meer mogelijkheden hebben om fraude aan te pakken. Bij te kwader trouw handelende goederenleveranciers kan het nultarief voor intracommunautaire goederenleveringen worden geweigerd. Het is dan niet meer van belang dat wel aan de objectieve voorwaarden wordt voldaan. Het is op zich een goede zaak dat lidstaten te kwader trouw handelende goederenleveranciers kan treffen door bij hen btw na te heffen. Het Hof van Justitie heeft hierbij een klein beetje afstand genomen van het territorialiteitsbeginsel. Er wordt door het Hof van Justitie, wellicht onder druk van de lidstaten zelf, meer waarde gehecht aan de bestrijding van fraude om zo de gemeenschappelijke markt te beschermen.
63 64
Conform artikel 37a Wet op de omzetbelasting 1968. Zie paragraaf 4.3, laatste alinea.
29
Hoofdstuk 6 Tijd voor een ander systeem? Het huidige overgangssysteem is gevoelig gebleken voor fraude. Het Hof van Justitie is de lidstaten echter tegemoet gekomen door te kwader trouw handelende goederenleveranciers de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen te weigeren. Indien dit niet zo zou zijn, dan kunnen de afnemers van de goederen de goederen zonder btw verwerven en daarna op de zwarte markt zonder btw verkopen. De lidstaten hebben nu wellicht iets meer mogelijkheden om te kader trouw handelende belastingplichtigen aan te pakken, het overgangssysteem blijft zeer gevoelig voor fraude. Hiermee wordt echter wel, door het belasten van intracommunautaire leveringen in het oorsprongsland bij fraude ondanks dat aan de objectieve voorwaarden wordt voldaan, zowel het bestemmingslandbeginsel als de objectiviteit van de omzetbelasting geweld aangedaan. Deze twee beginselen zijn juist van toepassing op de overgangsregeling. Daarnaast kunnen lidstaten de toepassing van het nultarief wel weigeren, de fraude zal toch eerst moeten worden opgespoord. Nu zo ongeveer alle Europese lidstaten flink moeten bezuinigen, is het zeer de vraag of er voldoende middelen en mankracht is om btw fraude snel op te sporen. Met het aloude adagium ‘voorkomen is beter dan genezen’ in het achterhoofd, is het wellicht tijd om de overgangsregeling te vervangen door een nieuwe, minder fraudegevoelige regeling. Ik zal hierna enkele mogelijkheden bespreken.
§ 6.1
Oorsprongslandbeginsel
De lidstaten kunnen kiezen om het oorsprongslandbeginsel toe te passen en op elke levering lokale btw te berekenen. Dit sluit mijns inziens ook veel meer aan bij de interne markt gedachte. Er is dan geen verschil meer tussen leveringen aan binnenlandse of buitenlandse afnemers. De lidstaten moeten er in dit systeem wel voor zorgen dat ondernemers de buitenlandse btw op een eenvoudige en snelle manier kunnen terugkrijgen. Het huidige systeem van elektronische btw-teruggaafverzoeken is hierbij een stap in de goede richting, maar lidstaten zouden de verzoeken veel sneller, bijvoorbeeld binnen een of twee maanden, moeten afhandelen en de btw terug betalen aan de ondernemer. Als dit niet lukt, dan worden ondernemers met een groot financieringsnadeel opgescheept, die zij in deze tijd van economische recessie niet eenvoudig te boven kunnen komen.
30
Dit systeem is al eerder voorgesteld65, maar een nadeel hierbij is dat lidstaten afhankelijk worden van elkaar voor hun belastinginkomsten, omdat de lidstaten onderling op grond van het bestemmingslandbeginsel de btw moeten herverdelen. Hoewel dit wellicht technisch al mogelijk is, denk ik dat het onderlinge vertrouwen (of beter: wantrouwen) niet zodanig is dat een dergelijk systeem op deze manier wordt ingevoerd. Een ander nadeel is tariefshopping. Echter, dit nadeel zou kunnen worden voorkomen door, zoals ook aangegeven in het Groenboek, een standaardtarief voor intracommunautaire leveringen in te stellen van 15% (het Europese minimumtarief). Indien in het land van bestemming het btw-tarief hoger is, dan dient dit verschil in dat land te worden aangegeven door de verwervende partij. Ik geef toe dat dit systeem niet in lijn is met het uitgangspunt dat de btw dient te worden geheven daar waar het verbruik plaatsvindt. Het is echter wel een effectieve methode om fraude tegen te gaan, omdat een transactie in ieder geval met btw wordt belast. Het levert echter wel administratieve nadelen voor de lidstaten op, alsmede cashflownadelen voor belastingplichtigen.
§ 6.2
Bestemmingslandbeginsel en algehele verlegging
Een andere oplossing zou het invoeren van een algehele verleggingsregeling tussen ondernemers kunnen zijn. Voordeel is dat elke levering op de interne markt op dezelfde wijze wordt behandeld, zowel binnenlands als buitenlandse transacties. Daarnaast is dit systeem niet zo fraudegevoelig, omdat niet daadwerkelijk btw wordt geheven. De belastingdienst hoeft ook minder belastingplichtigen daadwerkelijk te controleren, omdat alleen voor transacties aan particulieren btw wordt berekend. In dit systeem komt echter alle btw-druk bij de laatste schakel terecht. Het is de vraag of dit wenselijk is, omdat het beginsel van ‘de gespreide betaling’ van de btw wordt losgelaten. Indien voor deze schakel dan een kassysteem kan worden toegepast, zou de btw-druk wellicht kunnen worden verlicht. De Commissie heeft dit systeem in 2008 reeds onderzocht66. Dit systeem dient zeker als serieuze optie te worden beschouwd, maar het kan niet op facultatieve basis worden ingevoerd. Het systeem zou in alle lidstaten moeten gelden om effectief te werken.
§ 6.3
Bestemmingslandbeginsel en heffing door leverancier
In het Groenboek is ook een systeem beschreven waarbij de leverancier in het oorsprongsland het btw-tarief in rekening brengt van het bestemmingsland. Dit systeem stuit bij mij echter op te veel bezwaren. Ten 65
Zie GROENBOEK over de toekomst van de btw naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, COM(2010) 695, 1 december 2010, hoofdstuk 4. 66 COM(2008) 109 en SEC(2008) 249 van 22 februari 2008.
31
eerste leidt dit tot zeer veel administratieve rompslomp bij de leverancier, omdat hij in elk land van bestemming moet nagaan wat het toepasselijke tarief is. Daarnaast levert het een flink cashflow nadeel op voor afnemers, omdat veel vaker btw dient te worden betaald en teruggevraagd. Naar mijn mening heeft dit systeem een te grote impact op belastingplichtigen en de lidstaten zelf. De btw-heffing wordt op deze manier veel te complex.
32
Hoofdstuk 7 Conclusie Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de vrijstelling voor intracommunautaire goederenleveringen kan worden toegepast indien aan de drie materiële voorwaarden wordt voldaan. De drie materiële voorwaarden zijn: 1. De macht om over de goederen te beschikken is door de leverancier overgedragen op de afnemer. 2. De goederen zijn fysiek van de ene lidstaat naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd. 3. De goederen zijn geleverd aan een ondernemer die gehouden is een intracommunautaire verwerving aan te geven. De afnemer hoeft niet daadwerkelijk een intracommunautaire verwerving hebben aangegeven. De omzetbelasting heeft een objectief karakter. Indien is vastgesteld dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, dan kan de vrijstelling worden toegepast. Dit is anders als de goederenleverancier te kwader trouw handelt. In dat geval prevaleert de bestrijding van fraude boven het objectieve karakter van de btw en mag een lidstaat de toepassing van het nultarief weigeren. Een leverancier zal moeten aantonen dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. Dit dient hij te doen aan de hand van zijn ‘boeken en bescheiden’. Het voldoen aan de eerste voorwaarde zal vaak geen probleem zijn. Dit kan worden aangetoond met een contract en factuur. Voor de tweede voorwaarde heeft de Hoge Raad aanwijzingen gegeven over de set aan documenten wat het vervoer van de goederen kan aantonen. Ingeval de leverancier zorgdraagt voor het vervoer, zal deze mijns inziens het vervoer van de goederen naar een andere lidstaat normaal gesproken wel kunnen aantonen. De moeilijkheid zit hem bij afhaaltransacties, waarbij de buitenlandse afnemer de goederen bij de leverancier afhaalt. Het is ook niet voor niets dat de meeste zaken in de jurisprudentie afhaaltransacties betreffen. Afgaande op de jurisprudentie, zal van geval tot geval moeten worden bekeken of het vervoer voldoende kan worden aangetoond. Er is niet een standaardlijst waarop de documenten die een leverancier moet hebben is omschreven. Dit zou wel wenselijk kunnen zijn, echter er zijn ook leveranciers die zeer wel met de vrije bewijsleer kunnen leven. De derde voorwaarde, de ondernemerstatus van de afnemer, zou aan de hand van de verificatie van het btw-identificatienummer kunnen worden aangetoond. Dit systeem is echter niet altijd betrouwbaar, hetgeen ook door de belastingdienst aan leveranciers wordt tegengeworpen. Als het aan A-G Van Hilten ligt, zou de status ook kunnen worden aangetoond door middel
33
van de volumes van de goederenleveringen en de daarmee gemoeide bedragen. Ik ben van mening dat de lidstaten ervoor moeten zorgen dat er een betrouwbaar verificatiesysteem is, waarop ondernemers kunnen vertrouwen. Daarnaast mag de leverancier natuurlijk ook op een andere manier aantonen dat zijn afnemer een ondernemer is. Het huidige systeem is te gevoelig gebleken voor fraude. Hoewel het Hof van Justitie mogelijkheden geeft om te kwader trouw handelende ondernemers aan te pakken en btw na te heffen, is het maar de vraag of lidstaten de fraude (tijdig) ontdekken. Het is daarom tijd om het huidige systeem te vervangen. Uit het Groenboek over de toekomst van de btw naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel blijkt dat de Commissie de fraudegevoeligheid van het huidige systeem onderkend. Er zijn een aantal alternatieven denkbaar die het huidige systeem kunnen vervangen. De uitwerking van de alternatieven zal echter eerst moeten worden onderzocht. De meest effectieve en efficiënte manier om op redelijk korte termijn de fraude aan te pakken is het invoeren van een algehele verlegging in transacties tussen ondernemers. Alle transacties op de interne markt worden op deze manier gelijk behandeld. De nadelen, bijvoorbeeld dat de heffing van de btw wordt verlegd naar de laatste schakel, lijken mij niet onoverkomelijk. Zeker als voor de laatste schakel een kassysteem mogelijk is, dan wordt ook dit (cash flow) nadeel ondervangen. Ik zie de lidstaten echter, ondanks het Groenboek en de onderkenning van de Commissie dat de fraude moet worden aangepakt, niet op korte termijn een nieuwe regeling invoeren voor intracommunautaire goederenleveringen. Zulke ingrijpende veranderingen moeten ook niet lichtzinnig worden ingevoerd. De lidstaten zullen totdat een nieuw systeem is ingevoerd moeten accepteren dat btw fraude onderdeel is van het systeem, of ervoor zorgen dat de fraude sneller kan worden opgespoord. In het huidige digitale tijdperk zou het toch mogelijk moeten zijn om frauduleuze handelaren vlot uit het systeem te kunnen pikken en zo op te sporen?
34
Literatuurlijst • • •
• •
• • • • •
Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel omzetbelasting Mr. dr. M.E. van Hilten en prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale studieserie, elfde druk S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Studenteneditie 2007-2008, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting) Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW jurisprudentie van het Hof van Justitie EG 2009/2010, Kluwer, Deventer 2009 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, gewijzigd bij besluit van 10 november 1995, nr. VB95/3447 (vervangen bij het besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB 2002/4947M) H. Vervloed, Het nultarief bij een ICL, Btw Brief nr. 8-9 2010 Prof. dr. H.A. Kogels, Nieuwe ontwikkelingen rondom het nultarief voor de btw, WFR 2008/977 G.B. Mekke, Afhaaltransacties: gedeelde (bewijs)smart?, BTWbulletin 1999/9 P.D. Vattenburg, Het btw-nultarief bij intracommunautaire leveringen, Fiscaal Praktijkblad 2005/16 GROENBOEK over de toekomst van de btw naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel, COM(2010) 695, 1 december 2010
35
