TÉMA MùSÍCE UplatÀování v dajû na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala 2 NA E PORADNA 7

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 1

EDITORIAL / OBSAH

Vážené čtenářky, vážení čtenáři, léto je tu a s ním i na‰e letní dvojãíslo, které vûnujeme: dokonãení pfiehledu zmûn souvisejících s vydáním nového pokynu D-22, úskalí uplatÀování v˘dajÛ na pohonné hmoty, sledujeme aktuální v˘voj:

problematiky soubûhu funkcí vãetnû související judikatury, novely zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, novely zákona o spotfiebních daních, a dal‰ím zajímav˘m tématÛm z daÀové a právní praxe, judikatury a dal‰ích oblastí. Vûfiím, Ïe budete s v˘bûrem pfiíspûvkÛ spokojeni. V pfiípadû jak˘chkoli dotazÛ a podnûtÛ se na mû mÛÏete obrátit: [email protected]. Krásné léto vám pfieje a v záfií na shledání nad stránkami ãasopisu se tû‰í

souãást sluÏeb na portálu DaÀafii online www.danarionline.cz mûsíãník, roãník XX, ã. 7–8/2015 Odpovûdná redaktorka: Hana Baráková tel. 246 040 472 [email protected] Odborn˘ dohled: JUDr. Ing. Lubomír Janou‰ek Ing. Ladislav Pitner Inzerce: Iva Suchnová, tel. 246 040 439

Hana Baráková

TÉMA MùSÍCE

PRÁVO

UplatÀování v˘dajÛ na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala 2

Obchodní závazkové vztahy – jejich promlãení prof. JUDr. Karel Marek, CSc.

NA·E PORADNA

ÚâETNICTVÍ

7

Novela zákona o úãetnictví Ing. Lenka Froschová

DA≈ Z P¤ÍJMÒ Zmûna metodiky k daním z pfiíjmÛ z D-6 na D-22 (dokonãení) Ing. Martin Dûrgel 9 DaÀovû (ne)uznateln˘ náklad Martina ·otníková

17

Spolupracující osoby v roce 2015 Ing. Jarmila Rybová 19

REKODIFIKACE Pfiedplatné a distribuce: tel. 246 040 400 [email protected]

Aktuálnû k soubûhu funkcí Ing. Pavel Bûhounek

Cena pfiedplatného závisí na typu sluÏby, blíÏe na www.danarionline.cz.

DA≈ Z P¤IDANÉ HODNOTY

Vydává: Wolters Kluwer, a. s. Danû a právo v praxi U Nákladového nádraÏí 6 130 00 Praha 3 tel. 246 040 444, fax 246 040 401 Sazba: Monika Svobodová NevyÏádané pfiíspûvky nevracíme. Pfietisk a jakékoli ‰ífiení dovoleno pouze se souhlasem vydavatele. Vydávání povoleno Ministerstvem kultury âR pod ãíslem 7448. ISSN 1211-7293. Více na www.danarionline.cz.

Právní vymezení daÀov˘ch dokladÛ zákonem o dani z pfiidané hodnoty Ing. Libor Novotn˘

23

45

50

PODNIKÁNÍ Poskytování náhrad cestovních v˘dajÛ u dohod o pracích konan˘ch mimo pracovní pomûr JUDr. Marie Salaãová 54

POJI·TùNÍ Insolvenãní fiízení a zdravotní poji‰tûní Ing. Antonín Danûk

55

JUDIKATURA Osobní údaj ve svûtle judikatury JUDr. Václav Bartík, JUDr. Eva Janeãková 58

26

Svûdek v daÀovém fiízení – v˘bûr z judikatury správních soudÛ Ing. Zdenûk Burda 62

SPOT¤EBNÍ DANù DaÀ ze surového tabáku a podmínky nakládání se surov˘m tabákem Ing. Bohumila Kotenová 33

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA JUDr. Ing. Ondfiej Lichnovsk˘

DA≈OVÁ PRAXE

AKTUALITY

K nûkter˘m faktorÛm ovlivÀujícím v˘bûr daní a jejich správu (1. ãást) Mgr. Petr Taranda 40

Aktuality

57

DaÀov˘ kalendáfi

6, 39

Semináfie, konference Tip redakce

70

32 16, 44, 49

Pfiedáno do tisku dne 25. 6. 2015. © Wolters Kluwer, a. s., 2015 âasopis je dostupn˘ také v systému ASPI.

www.danarionline.cz

danû a právo v praxi 7–8 / 2015

1

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 2

TÉMA MĚSÍCE

Uplatňování výdajů na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala V tomto ãlánku se zamûfiíme na problémy spojené s uplatÀováním daÀov˘ch v˘dajÛ (nákladÛ) na spotfiebu pohonn˘ch hmot (dále jen „PHM“) spotfiebovan˘ch silniãními motorov˘mi vozidly v souvislosti s jejich pouÏíváním za úãelem dosaÏení zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ, které podléhají dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch a právnick˘ch osob.

Způsoby uplatnění výdajů na PHM V souladu s pfiíslu‰n˘mi ustanoveními zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), lze v souãasnosti rozli‰it tfii zpÛsoby uplatnûní v˘dajÛ na PHM: a) skuteãnû vzniklé v˘daje v prokázané v˘‰i doloÏené doklady o nákupu PHM, b) náhradu v˘dajÛ za spotfiebované pohonné hmoty ve vazbû na ujeté kilometry, c) pau‰ální v˘daj na dopravu. ZpÛsob uplatnûní v˘dajÛ na PHM je v nûkter˘ch pfiípadech zákonem stanoven jednoznaãnû. V jin˘ch pfiípadech v‰ak ZDP dává poplatníkÛm danû z pfiíjmÛ moÏnost v˘bûru, a tedy i moÏnost daÀové optimalizace pfii stanovení základu danû.

Výdaje v prokázané výši doložené doklady o nákupu ZpÛsob uplatnûní v˘dajÛ na PHM, kdy se tyto v˘daje prokazují úãetními (daÀov˘mi) doklady o jejich nákupu, mohou pouÏít, a v praxi obvykle i pouÏívají, právnické osoby (napfi. obchodní korporace), které povinnû vedou úãetnictví a mají tak silniãní motorová vozidla zahrnuta ve svém obchodním majetku. Z pohledu ZDP aplikují ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4. ZDP, podle kter˘ch jsou daÀov˘m v˘dajem mimo jiné v˘daje na nákup PHM spotfiebovan˘ch silniãním motorov˘m vozidlem v prokázané v˘‰i doloÏené doklady o jejich nákupu. V praxi to znamená, Ïe úãetní náklady zaúãtované na základû dokladÛ o nákupu PHM do nákladÛ, napfiíklad na úãet 501 – Spotfieba materiálu, jsou zároveÀ uplatnûny jako daÀové v˘daje podle ZDP. Aktuální v˘kladov˘ pokyn k ZDP, kter˘m je pokyn GF¤-D-22, potom v ãásti k § 24 odst. 2 v odstavci 22 vyÏaduje k prokázání v˘dajÛ na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vedení evidenci jízd obsahující pfiíslu‰né údaje o realizovan˘ch pracovních cestách. V evidenci jízd by mûly b˘t uvádûny minimálnû tyto údaje: datum jízdy,

2


cíl jízdy, úãel jízdy a ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registraãní znaãce (státní poznávací znaãce), stavu ujet˘ch kilometrÛ k 1. 1. (pfiípadnû k datu zahájení ãinnosti nebo zahájení pouÏívání vozidla) a k 31. 12. kalendáfiního roku (pfiípadnû k datu ukonãení ãinnosti nebo ukonãení pouÏívání vozidla). Stále platí, Ïe uveden˘ souhrn údajÛ je tfieba chápat pouze jako doporuãení, a nikoliv jako závaznou normu. O tom, Ïe je tfieba pfii jeho praktické aplikaci pouÏívat i vlastní rozum, svûdãí i to, Ïe je doporuãeno evidovat stav ujet˘ch km k 1. 1. a 31. 12., a vÛbec se nebere v úvahu moÏnost, Ïe by tfieba zdaÀovací období nebylo shodné s kalendáfiním rokem. V praxi se samozfiejmû mÛÏe stát, Ïe ani prokázané v˘daje na spotfiebu PHM nebude moÏné v koneãné fázi uplatnit jako v˘daje daÀové. PÛjde napfi. o situace, kdy tyto v˘daje souvisejí s pfiíjmy, které nejsou pfiedmûtem danû, jsou od danû osvobozené nebo se do základu danû z pfiíjmÛ nezahrnují. V pfiípadû právnick˘ch osob se mÛÏe jednat napfi. o vefiejnû prospû‰né poplatníky nebo nûkteré matefiské spoleãnosti.

Pfiíklad 1 Spolek Dûti ãisté vody, z. s., pouÏívá ke své hlavní ãinnosti, kterou je ochrana Ïivotního prostfiedí, pfii sluÏebních cestách souvisejících v˘luãnû s jeho hlavní ãinností osobní automobil, kter˘ je v majetku spolku. ProtoÏe v˘daje na hlavní ãinnost spolku pfievy‰ovaly pfiíjmy z této ãinnosti, nejsou uvedené pfiíjmy z hlavní ãinnosti v souladu s § 18a odst. 1 písm. a) ZDP pfiedmûtem danû z pfiíjmÛ. To znamená, Ïe spotfieba pohonn˘ch hmot související s tûmito cestami pfiedstavuje náklady daÀovû neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP.

Pfiíklad 2 Obchodní spoleãnost Matka, a. s., drÏí podíl v dcefiiné spoleãnosti Dcera, s. r. o. V souvislosti s konáním valné hromady dcefiiné spoleãnosti byly spotfiebovány pohonné hmoty na cestu zástupce vlastníka (a. s. Matka) na valnou

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 3

TÉMA MĚSÍCE hromadu. Spotfieba pohonn˘ch hmot související s touto cestou pfiedstavuje náklady daÀovû neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Zajímavou otázkou je moÏnost uplatnûní prokázan˘ch v˘dajÛ na spotfiebu PHM v pfiípadû pouÏití automobilu i pro osobní potfiebu zamûstnance, tedy u tzv. manaÏersk˘ch vozidel. Obecnû platí, Ïe v tûchto pfiípadech by si mûl zamûstnanec hradit pomûrnou ãást pohonn˘ch hmot dle poãtu ujet˘ch kilometrÛ pro soukromé úãely a v pfiípadû tûchto PHM se nemÛÏe jednat o daÀov˘ v˘daj podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, coÏ se snaÏí pfiipomenout i pokyn GF¤-D-22 v ãásti k § 24 odst. 2 ZDP v odstavci 26 kdyÏ uvádí, Ïe v˘daje za pohonné hmoty jsou daÀov˘m v˘dajem pouze pfii pouÏití vozidla pro sluÏební úãely. Otázku ceny PHM spotfiebovan˘ch pro soukromé úãely je v praxi nejlépe fie‰it tak, Ïe zamûstnanec odevzdá doklady od v‰ech nákupÛ PHM v daném mûsíci, které mu jsou zamûstnavatelem plnû proplaceny. Z nich se pfii zohlednûní stavu nádrÏe vypoãte prÛmûrná cena a dle poãtu kilometrÛ ujet˘ch pro soukromé úãely se stanoví ãástka, která odpovídá spotfiebû PHM pfii soukrom˘ch jízdách. Tuto ãástku dle v˘poãtu pak zamûstnanec uhradí v pokladnû nebo je mu strÏena ze mzdy pfii následující v˘platû. Stejná situace je i pfii pouÏívání karet CCS, neboÈ pfiíslu‰né doklady obsahují údaje o v‰ech nákupech PHM v daném období. Pfies v˘‰e uvedené je v‰ak moÏné, za pfiedpokladu splnûní urãit˘ch podmínek, v koneãné fázi v˘daje na spotfiebu PHM pfii soukrom˘ch cestách zamûstnance jako daÀové v˘daje uplatnit.

Pfiíklad 3 Obchodní spoleãnost poskytuje svému zamûstnanci vozidlo pro sluÏební i soukromé úãely. Podle dohody v pracovní smlouvû se spoleãnost mimo jiné zavazuje hradit za zamûstnance rovnûÏ v˘daje za pohonné hmoty spotfiebované pfii soukrom˘ch cestách tohoto zamûstnance. V takovém pfiípadû se v pfiípadû nákladÛ na tyto PHM jedná o daÀov˘ v˘daj zamûstnavatele podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP, tedy o nárok zamûstnance vypl˘vající z pracovní smlouvy. Hodnota PHM spotfiebovan˘ch pfii soukrom˘ch cestách bude na stranû zamûstnance pfiedstavovat zdaniteln˘ pfiíjem podléhající dani z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti povinn˘m odvodÛm na sociální a zdravotní poji‰tûní.

U poplatníkÛ danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob se v˘daje v prokázané v˘‰i doloÏené doklady o nákupu PHM uplatÀují v pfiípadû, kdy tyto fyzické osoby vedou úãetnictví nebo daÀovou evidenci a zahrnou motorové vozidlo do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 ZDP. Pokud pouÏívají automobil v˘luãnû pro sluÏební úãely, pfiípadnû jej poskytují sv˘m zamûstnancÛm pro sluÏební i soukromé úãely, je postup stejn˘ jako u osob právnick˘ch. U fyzick˘ch osob ov‰em mohou nastat i situace odli‰né. První z nich je pouÏívání vozidla zahrnutého v obchodním majetku i pro vlastní soukromé úãely. V takovém pfiípadû

www.danarionline.cz

platí, Ïe se o tûchto soukrom˘ch cestách neúãtuje a nákup pohonn˘ch hmot na jízdy pro soukromé úãely je daÀovû neuznateln˘, a to obecnû podle § 24 odst. 1 ZDP, neboÈ vzniklé v˘daje nesouvisí s dosaÏením, zaji‰tûním a udrÏením zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Dal‰í variantou specifickou pro fyzické osoby je situace, kdy je automobil souãástí spoleãného jmûní manÏelÛ a je vyuÏíván k samostatné ãinnosti obûma manÏely. V takovém pfiípadû mÛÏe vloÏit vozidlo do obchodního majetku pouze jeden z manÏelÛ. Ten potom pfii uplatÀování v˘dajÛ PHM postupuje stejnû, jak je uvedeno v˘‰e, s tím, Ïe tyto v˘daje uplatní v pomûru ujet˘ch kilometrÛ na základû evidence jízd vedené obûma manÏely. Druh˘ z manÏelÛ, kter˘ vozidlo zahrnuté v obchodním majetku nemá, uplatÀuje do daÀov˘ch v˘dajÛ náhradu v˘dajÛ za spotfiebované pohonné hmoty ve vazbû na ujeté kilometry, tedy druhou z variant, o které se podrobnûji zmíníme dále. V˘daje za spotfiebu PHM v prokázané v˘‰i podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4. ZDP uplatÀují poplatníci rovnûÏ v pfiípadû vozidel pofiizovan˘ch na finanãní leasing a vozidel v (operativním) nájmu. V pfiípadû právnick˘ch osob to v souhrnu znamená, Ïe úãetní náklady za spotfiebu PHM vycházející z doloÏen˘ch dokladÛ o nákupu, jsou zároveÀ daÀov˘m v˘dajem u vozidel vlastních, vozidel najat˘ch (z autopÛjãovny) i vozidel pofiizovan˘ch na finanãní leasing.

Náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty Náhrada v˘dajÛ za spotfiebované PHM ve vazbû na ujeté kilometry pfiedstavuje daÀov˘ v˘daj podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP. Aãkoliv se jedná o typ v˘dajÛ oznaãovan˘ jako v˘daje v prokázané v˘‰i, v principu jde o jakousi kombinaci v˘daje skuteãného a v˘daje pau‰álního. Pro jeho uplatnûní je tfieba doloÏit poãet ujet˘ch kilometrÛ – napfiíklad deníkem jízd (viz v˘‰e), ale cenu PHM a skuteãnou spotfiebu doloÏit není tfieba. Pro stanovení ceny PHM pro v˘poãet náhrady lze pouÏít ceny stanovené vyhlá‰kou MPSV pro náhrady za spotfiebu PHM pfii pracovních cestách zamûstnancÛ (aktuálnû platná a úãinná je vyhlá‰ka ã. 328/2014 Sb.) a pro v˘poãet spotfieby PHM údaj o spotfiebû pohonn˘ch hmot pro kombinovan˘ provoz uveden˘ v˘robcem nebo dovozcem v technickém prÛkazu motorového vozidla. Pokyn GF¤-D-22 v této souvislosti dále uvádí, Ïe pokud není údaj o spotfiebû pohonn˘ch hmot pro kombinovan˘ provoz v technickém prÛkazu motorového vozidla uveden, vypoãítá se údaj o spotfiebû pohonn˘ch hmot jako aritmetick˘ prÛmûr z údajÛ v technickém prÛkazu motorového vozidla uveden˘ch. Pokud by v technickém prÛkazu motorového vozidla nebyly uvedeny Ïádné údaje nebo by byl uveden pouze údaj o spotfiebû pohonn˘ch hmot podle ãeské státní normy, stanoví se údaj o spotfiebû pohonn˘ch hmot podle údaje o provozní spotfiebû pohonn˘ch hmot


3

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 4

TÉMA MĚSÍCE doplnûného do technického prÛkazu motorového vozidla oprávnûn˘m orgánem s odkazem na údaj stanoven˘ autorizovanou zku‰ebnou. Pokud je ale v technickém prÛkazu motorového vozidla vedle údaje o spotfiebû podle ãeské státní normy uveden také údaj o spotfiebû pro úãely normování „S“, lze pouÏít tento údaj samostatnû. V pfiípadû, kdy potfiebn˘ údaj o spotfiebû PHM v technickém prÛkazu není a poplatník nenechá tento údaj do prÛkazu doplnit ani dodateãnû, umoÏÀuje pokyn u vozidel kategorie M1 a N1 pouÏít pfiedpokládanou spotfiebu od 5,8 do 8,4 l paliva na 100 km uvedenou v tabulce, a to v závislosti na typu paliva a typu pfievodovky vozidla. Postup pro uplatnûní v˘dajÛ na PHM podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP pouÏívají fyzické osoby v pfiípadech, kdy pfii své ãinnosti vyuÏívají vozidlo vlastní, které ale není vloÏeno do obchodního majetku. To se t˘ká situace, kdy je vozidlo v SJM, a je to tedy vozidlo ve vlastnictví obou manÏelÛ, ale v OM je má zahrnuto druh˘ manÏel, a zb˘vající manÏel jiÏ vozidlo do OM zahrnout nemÛÏe, neboÈ vozidlo mÛÏe b˘t v OM pouze u jedné osoby, ale rovnûÏ situace, kdy se fyzická osoba vozidlo (koupené ãi získané formou finanãního leasingu) vloÏit do OM prostû nerozhodne. V˘daje ve v˘‰i náhrady za spotfiebované PHM uplatní poplatníci rovnûÏ u vozidel, která: v obchodním majetku byla, ale byla z obchodního majetku vyfiazena, jsou uÏívána na základû smlouvy o v˘pÛjãce, jsou uÏívána na základû smlouvy o v˘prose. Zatímco vozidla pouÏívaná na základû smlouvy o v˘prose jsou v podnikatelské praxi spí‰e v˘jimkou, uÏívání vypÛjãen˘ch vozidel je pomûrnû bûÏné. ZÛstaneme-li v pfiípadû v˘dajÛ i nadále pouze v oblasti v˘dajÛ na PHM (a pomineme tak napfi. otázku uplatÀování sazby základní náhrady pfii pouÏívání vozidel), pak lze fiíci, Ïe u vypÛjãen˘ch vozidel nelze uplatÀovat v˘daje dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 1. a 4., tedy primárnû v prokázané v˘‰i. Tato skuteãnost zpÛsobila v posledním období fiadu otázek, a to zejména v pfiípadû právnick˘ch osob. Jak bylo uvedeno v˘‰e, v praxi se dosud mûlo za to, Ïe tito poplatníci, ktefií jsou zároveÀ úãetní jednotkou, uplatÀují daÀové v˘daje na PHM vÏdy v prokázané v˘‰i bez ohledu na zpÛsob pofiízení vozidla (koupû, finanãní leasing) nebo jeho financování (z vlastních zdrojÛ, na úvûr). V pfiípadû koupû silniãního motorového vozidla (a majetku obecnû) financovaného z cizích zdrojÛ se smluvní partnefii snaÏí rovnûÏ nûjak˘m zpÛsobem zajistit riziko úvûrující strany. Tou pfiitom mÛÏe b˘t jak finanãní instituce, která kupujícímu poskytla finanãní prostfiedky na nákup, tak pfiímo dodavatel, kter˘ se smífiil s odkladem platby, pfiípadnû s úhradou kupní ceny formou splátek a poskytl tzv. dodavatelsk˘ úvûr. Jedním ze zpÛsobÛ zaji‰tûní rizika úvûrující strany je pfievod vlastnického práva na vûfiitele se souãasn˘m

1

uzavfiením smlouvy o v˘pÛjãce tohoto vozidla. Právní vlastnictví vozidla na stranû poskytovatele úvûru tady pfiedstavuje pouze zaji‰tûní dluhu a má u movit˘ch vûcí podobnou funkci, jako zástavní právo u vûcí nemovit˘ch. Ekonomick˘m vlastníkem je v tomto pfiípadû jednoznaãnû uÏivatel vozidla, kter˘ mimo jiné nese ve‰keré náklady na opravy a údrÏbu vozidla, jakoÏ i v‰echna rizika spojená s jeho provozem vãetnû povinnosti vozidlo pojistit. Z uvedeného pohledu je zpÛsob uÏívání vozidla tímto ekonomick˘m vlastníkem stejn˘ jako u vlastníka, kter˘ vozidlo koupil z vlastních prostfiedkÛ. To je plnû zohlednûno v úãetnictví, kde o vozidle úãtuje ve sv˘ch aktivech uÏivatel (vypÛjãitel). Zákon o daních z pfiíjmÛ tento fakt rovnûÏ zohlednil, a to v § 28 odst. 4 ZDP, podle kterého mÛÏe pfii pfievodu vlastnictví hmotného movitého majetku v dÛsledku zaji‰tûní dluhu pfievodem práva na vûfiitele tento majetek odpisovat pÛvodní odpisovatel, pokud uzavfie s vûfiitelem smlouvu o v˘pÛjãce tohoto majetku na dobu zaji‰tûní dluhu pfievodem práva, aãkoliv jinak platí, Ïe odpisovatelem je obvykle poplatník, kter˘ má k hmotnému majetku vlastnické právo. V oblasti uplatÀování v˘dajÛ na PHM v‰ak ZDP zatím tuto reflexi bohuÏel neprodûlal. V pfiípadû vozidel uÏívan˘ch na základû smlouvy o v˘pÛjãce bez v˘jimky platí, Ïe se pro uplatnûní v˘dajÛ na PHM pouÏije § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP a uplatní se náhrada v˘dajÛ za spotfiebované pohonné hmoty1. V této souvislosti se pak vyskytl názor, Ïe v dÛsledku toho nemohou poplatníci danû z pfiíjmÛ vãetnû obchodních korporací, které pouÏívají vozidlo pfii pfievodu vlastnického práva na vûfiitele na základû smlouvy o v˘pÛjãce vozidla s tímto vûfiitelem, uplatnit v daÀov˘ch v˘dajích úãetní náklady na spotfiebu PHM vycházející z mnoÏství a ceny pohonn˘ch hmot doloÏené doklady o jejich nákupu, ale je nutno vycházet z údajÛ o spotfiebû PHM v technickém prÛkazu vozidla a z ceny stanovené pfiíslu‰nou vyhlá‰kou MPSV (viz v˘‰e). Dle názoru autora by v praxi nemûl nastat problém pfii urãení ceny PHM pro stanovení spotfieby. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) bod 3. ZDP totiÏ umoÏÀuje pro stanovení v˘dajÛ za spotfiebované pohonné hmoty pouÏít ceny stanovené vyhlá‰kou pro zamûstnance v pracovním pomûru, ale i ceny doloÏené doklady o jejich nákupu (jsou-li vy‰‰í). Problémem mÛÏe teoreticky b˘t postup, kdy by napfi. správce danû pomûfioval spotfiebu PHM uplatnûnou u daného vozidla s údaji o spotfiebû dle technického prÛkazu (TP). Na druhou stranu lze pfiedpokládat, Ïe skuteãná spotfieba se od spotfieby stanovené v TP nebude li‰it zcela zásadnû a dramaticky. Pro právnické osoby, které obvykle v daÀov˘ch v˘dajích uplatÀují v˘daje na spotfiebu PHM dle pfiiloÏen˘ch dokladÛ o nákupu a tedy ve v˘‰i úãetních nákladÛ, je rovnûÏ dÛleÏité, Ïe v pfiípadû sporu se správcem danû mohou naopak uplatÀovat v˘daje vypl˘vající z pouÏití vyhlá‰kové ceny, která je v souãasnosti podstatnû vy‰‰í, neÏ cena, za kterou lze PHM koupit a tedy cena prokázaná.

Viz Koordinaãní v˘bor ã. 445/18.02.15 UplatÀování nákladÛ na pohonné hmoty ve vybran˘ch pfiípadech

4


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 5

TÉMA MĚSÍCE Pfiíklad 4 Obchodní spoleãnost pofiizuje v roce 2015 nákladní automobil na úvûr s tím, Ïe s financujícím subjektem uzavfiela dohodu o zaji‰tûní dluhu pfievodem práva na vûfiitele do okamÏiku uhrazení poslední splátky úvûru se souãasn˘m uzavfiením smlouvy o v˘pÛjãce tohoto majetku na dobu zaji‰tûní dluhu pfievodem práva. Poslední splátka úvûru byla uhrazena aÏ v roce 2016. Spotfieba nafty pro kombinovan˘ provoz je v technickém prÛkazu udávána ve v˘‰i 15 l /100km. Korporace v roce 2015 nakoupila a spotfiebovala pohonné hmoty v objemu 5 340 l za prÛmûrnou pofiizovací cenu 27 Kã bez DPH a v úãetních nákladech tak uplatnila 144 180 Kã. Vozidlo ujelo celkem 30 000 km. Skuteãná spotfieba nafty vychází na 17,8 l/100 km. V souladu se souãasn˘m znûním ZDP mÛÏe pro stanovení v˘dajÛ za spotfiebované pohonné hmoty pouÏít ceny stanovené vyhlá‰kou ã. 328/2014 Sb., tj. u nafty 36,10 Kã za litr. Pokud by obchodní spoleãnost postupovala podle uvedeného ustanovení, tak by daÀové v˘daje na spotfiebu PHM u tohoto vozidla ãinily 162 450 Kã [(15 x 36,10 x 30 000)/100]. V daÀovém pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob by tak mohla sníÏit základ danû o 18 270 Kã.

Je zfiejmé, Ïe v praxi by striktní aplikace uvedeného ustanovení vedla v rÛzn˘ch pfiípadech k rÛzn˘m dopadÛm na základ danû a zpÛsobila zejména neúmûrn˘ nárÛst administrativy daÀov˘ch poplatníkÛ i správcÛ danû pfii následné kontrole. Nezb˘vá neÏ vûfiit, Ïe obû strany budou v tomto pfiípadû spí‰e ctít ekonomick˘ princip této situace a v daÀov˘ch v˘dajích uplatÀovat a uznávat doloÏené úãetní náklady na spotfiebu PHM.

Paušální výdaj na dopravu Poslední variantou uplatnûní v˘dajÛ na spotfiebu PHM, resp. v ‰ir‰ím smyslu slova na dopravu, je aplikace tzv. pau‰álního v˘daje na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP. Jedná se o moÏnost (nikoliv povinnost) upravenou v uvedeném ustanovení, podle níÏ lze zahrnout do daÀov˘ch nákladÛ ãástku v pau‰ální v˘‰i 5 000 Kã u jednoho vozidla za kaÏd˘ cel˘ kalendáfiní mûsíc zdaÀovacího období nebo období, za které se podává daÀové pfiiznání, ve kterém poplatník vyuÏíval pfiíslu‰né silniãní motorové vozidlo k dosaÏení, zaji‰tûní nebo udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Je-li vozidlo v podílovém spoluvlastnictví napfi. dvou poplatníkÛ, mohou tito spoluvlastníci dohromady uplatnit pau‰ální v˘daj maximálnû ve v˘‰i 5 000 Kã. Na rozdíl od pfiedchozích dvou zpÛsobÛ uplatÀování v˘dajÛ na spotfiebu PHM není v˘‰e pau‰álního v˘daje nijak vázána na skuteãnou míru vyuÏití vozidla. Tento pau‰ál pfiedstavuje automatick˘ v˘daj, kter˘ lze uplatnit v rámci základu danû z pfiíjmÛ za pfiedpokladu splnûní podmínek stanoven˘ch ZDP a jehoÏ v˘‰e je dána pevnû stanovenou ãástkou nezávislou na v˘‰i skuteãnû vznikl˘ch v˘dajÛ. Poplatník je u pau‰álního v˘daje na dopravu povinen prokazovat splnûní podmínek pro jeho uplatnûní, nikoliv v‰ak samotnou v˘‰i tohoto v˘daje. V daném pfiípadû postaãuje,

www.danarionline.cz

pokud poplatník prokáÏe, Ïe vyuÏíval pfiíslu‰né silniãní motorové vozidlo k dosaÏení, zaji‰tûní nebo udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. U fyzick˘ch osob mÛÏe nastat situace, Ïe tato osoba bude vozidlo pouÏívat zãásti i k soukrom˘m úãelÛm. V takovém pfiípadû platí, Ïe na toto silniãní motorové vozidlo lze uplatnit pouze ãást pau‰álního v˘daje na dopravu ve v˘‰i 80 %, tzn. ve v˘‰i 4 000 Kã za kaÏd˘ cel˘ kalendáfiní mûsíc zdaÀovacího období nebo období, za které se podává daÀové pfiiznání. Zákon tento pau‰ál oznaãuje jako „krácen˘ pau‰ální v˘daj na dopravu“. Krácení o 20 % se uplatní bez ohledu na skuteãnou v˘‰i soukromû ujet˘ch kilometrÛ, tedy bez ohledu na to, zda dané vozidlo ujelo pouze 1 km soukromû anebo zda soukromé jízdy tvofiily 99 % v‰ech jízd! Pro úãely ZDP dále platí, Ïe uplatní-li se u nûkterého vozidla krácen˘ pau‰ální v˘daj na dopravu, pak ostatní vozidla, u nichÏ poplatník uplatní pau‰ální v˘daje na dopravu, uÏívá v˘luãnû k dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Krátit se v˘daje budou tedy vÏdy jen u jednoho vozidla. DÛleÏité je, Ïe u jednoho vozidla v jednom zdaÀovacím období nelze pau‰ální v˘daj na dopravu kombinovat s uplatÀováním skuteãn˘ch v˘dajÛ podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. V˘daje (náklady) na spotfiebované pohonné hmoty, pfiípadnû náhrada v˘dajÛ za spotfiebované PHM, jsou spolu se základní náhradou a parkovn˘m v pfiípadû pouÏití pau‰álního v˘daje na dopravu, vylouãeny z daÀov˘ch v˘dajÛ podle § 25 odst. 1 písm. x) ZDP. Pau‰ální v˘daj na dopravu mohou za stanoven˘ch podmínek vyuÏívat jak fyzické tak právnické osoby. Okruh vozidel, u kter˘ch lze tento typ v˘dajÛ uplatnit je následující: vlastni vozidla (v pfiípadû FO nezáleÏí na tom, zda jsou nebo nejsou v jejím obchodním majetku), vozidla v nájmu. Podmínkou ov‰em je, Ïe vozidlo nebylo v daném období pfienecháno k uÏívání jiné osobû. Podmínka nepfienechání vozidla k uÏívání jiné osobû je vykládána tak, Ïe poplatník nesmí pfienechat dané silniãní motorové vozidlo k uÏívání jiné osobû napfi. formou nájemní smlouvy, smlouvy o v˘pÛjãce apod., nikoliv tak, Ïe vozidlo nemÛÏe jiná osoba fiídit. Pokud fiídí takové vozidlo zamûstnanec poplatníka v souvislosti s ãinností poplatníka (zamûstnavatele), pak platí, Ïe toto vozidlo stále pouÏívá k dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ dan˘ poplatník. PfiekáÏkou pro vyuÏití pau‰álního v˘daje je naopak situace, kdy zamûstnavatel poskytuje zamûstnanci vozidlo k pouÏívání pro sluÏební i soukromé úãely (manaÏerská vozidla), kdy vozidlo fiídí spolupracující osoba nebo spoleãník spoleãnosti (do konce roku 2013 úãastník sdruÏení bez právní subjektivity), kter˘ není spoluvlastníkem vozidla. Pokud jde o úãetní zachycení nákladÛ na spotfiebu PHM pfii pouÏívání pau‰álního v˘daje na dopravu, je tfieba vyjít z faktu, Ïe úãetní jednotky jsou povinny úãtovat o v‰ech úãetních pfiípadech. U právnick˘ch osob typu obchodních korporací to znamená, Ïe v úãetnictví zachytí na úãtech


5

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 6

TÉMA MĚSÍCE / DAŇOVÝ KALENDÁŘ nákladÛ i nákup, resp. spotfiebu PHM a náklady na parkovné u vozidel, u kter˘ch uplatÀují pau‰ální v˘daj na dopravu. Tyto náklady potom vylouãí v daÀovém pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob jako poloÏku zvy‰ující základ danû na fiádku 40. V˘daje odpovídající v˘‰i pau‰álního v˘daje na dopravu se naopak v úãetnictví (v nákladech) vÛbec neobjeví. Nejedná se o úãetní náklad, ale o daÀov˘ v˘daj, tj. poloÏku sniÏující základ danû z pfiíjmÛ. V daÀovém pfiiznání právnick˘ch osob lze pro tento úãel pouÏít napfi. fiádek 112 nebo fiádek 162, resp. napfi. fiádek 106 nebo 205 v pfiípadû pfiiznání fyzick˘ch osob. Pau‰ální v˘daj na dopravu mÛÏe daÀov˘ subjekt (fyzická ãi právnická osoba) pouÏít maximálnû u 3 vozidel. Vzhledem k tomu, Ïe ZDP v § 21d odst. 3 v˘slovnû uvádí, Ïe na finanãní leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu a moÏnost pouÏít pau‰ální v˘daj na dopravu u vozidla pofiizovaného na finanãní leasing v § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uvedena není, tak od zdaÀovacího období zapoãatého v roce 2014 uÏivatel (leasingov˘ nájemce) u takového

vozidla pau‰ální v˘daj na dopravu nesmí uplatnit. TotéÏ se t˘ká vozidel uÏívan˘ch na základû smlouvy o v˘pÛjãce vãetnû v˘pÛjãky v pfiípadû pfievodu vlastnického práva na vûfiitele se souãasn˘m uzavfiením této smlouvy.

Pfiíklad 5 Obchodní korporace uzavfiela 1. 7. 2010 smlouvu o finanãním leasingu na nov˘ nákladní automobil v trvání 54 mûsícÛ. Rozhodla se, Ïe v˘daje na PHM bude uplatÀovat formou pau‰álního v˘daje na dopravu. Obchodní korporace takto postupovala po celou dobu uÏívání vozidla, tj. po dobu trvání leasingu od 1. 7. 2010 do 31. 12. 2014 i po odkoupení vozidla a jeho zahrnutí do majetku v roce 2015. Pokud by u tohoto poplatníka následnû probûhla daÀová kontrola v oblasti danû z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, správce danû by mohl vylouãit z daÀov˘ch v˘dajÛ pau‰ální v˘daj na dopravu uplatnûn˘ za zdaÀovací období roku 2014. V roce 2013 se jednalo o v˘daj daÀov˘, neboÈ z pohledu ZDP byl v tomto roce automobil povaÏován za vozidlo v nájmu. RovnûÏ v roce 2015 ‰lo o daÀov˘ v˘daj, neboÈ v tomto období se jiÏ jednalo o vlastní vozidlo poplatníka.

Daňový kalendář Poznámka redakce: Pfiipravujeme s JUDr. Lenkou Hrstkovou Dub‰ekovou.

ve

spolupráci

středa 8. července 2015 zdravotní poji‰tûní odvod zálohy OSVâ za ãerven 2015

pátek 10. července 2015 spotfiební daÀ splatnost danû za kvûten 2015 (mimo spotfiební daÀ z lihu)

zdravotní poji‰tûní odvod pojistného za zamûstnance za ãerven 2015 odvod z loterií a jin˘ch podobn˘ch her

hlá‰ení k záloze na odvod z loterií za 2. ãtvrtletí 2015 a splatnost zálohy

pondělí 27. července 2015 daÀ z pfiidané hodnoty daÀové pfiiznání a daÀ za 2. ãtvrtletí 2015 a za ãerven 2015 souhrnné hlá‰ení za 2. ãtvrtletí 2015 a za ãerven 2015 energetické danû

středa 15. července 2015 daÀ silniãní záloha na daÀ za 2. ãtvrtletí 2015

pondělí 20. července 2015 daÀ z pfiíjmÛ mûsíãní odvod úhrnu sraÏen˘ch záloh na dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poÏitkÛ

daÀové pfiiznání a splatnost danû z plynu, pevn˘ch paliv a elektfiiny za ãerven 2015 spotfiební daÀ

daÀové pfiiznání k uplatnûní nároku na vrácení spotfiební danû z topn˘ch olejÛ, zelené nafty a ostatních (technick˘ch) benzinÛ za ãerven 2015 (pokud vznikl nárok) daÀové pfiiznání za ãerven 2015 splatnost danû za kvûten 2015 (pouze spotfiební daÀ z lihu)

sociální poji‰tûní

odvod z elektfiiny ze sluneãního záfiení

odvod zálohy OSVâ za ãerven 2015 odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji‰tûní

odvedení sraÏeného solárního odvodu za ãerven 2015 podání vyúãtování ke sraÏenému a odvedenému solár-

OSVâ za ãerven 2015

odvod pojistného zamûstnavatele za ãerven 2015

6


nímu odvodu za ãerven 2015 (Pokraãování na stranû 39.)

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 7

NAŠE PORADNA

Dotazy a odpovědi JUDr. Eva Janeãková

Pracovní právo a podnikání Je moÏné ochranu uvedenou v zákonû o ochranû osobních údajÛ vztáhnout i na fyzické osoby podnikající? I fyzická osoba podnikající zcela jistû stále zÛstává fyzickou osobou a mÛÏe b˘t subjektem údajÛ tak, jak jej definuje zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o ochranû osobních údajÛ“), a jako taková mÛÏe b˘t zasaÏena ve svém soukromí, av‰ak pouze v závislosti na skupinû zpracovávan˘ch osobních údajÛ. Budou-li zpracovávány pouze osobní údaje t˘kající se osoby coby podnikatelského subjektu a údaje, které se t˘kají pouze její podnikatelské aktivity, nemÛÏe – vzhledem k tomu, Ïe podnikání není ãinností, jeÏ by byla s to zasáhnout do soukromí, neboÈ se net˘ká soukromí tak, jak jej chápe obãanské právo – dojít k neoprávnûnému zásahu do soukromí, jak o nûm mluví § 1 zákona o ochranû osobních údajÛ. Takov˘m údajÛm proto nelze pfiiznat ochranu podle tohoto zákona. Jistû v˘znamn˘m v dané otázce je nález Ústavního soudu (sp. zn. Pl. ÚS 38/02), v nûmÏ judikoval, Ïe údaje o podnikatelské ãinnosti fyzick˘ch osob podnikajících nepoÏívají ochrany podle zákona o ochranû osobních údajÛ. Na druhou stranu napfi. Nejvy‰‰í správní soud v jednom ze sv˘ch rozsudkÛ (sp. zn. 1 Afs 60/2009) s odkazem na evropskou judikaturu, konstatuje, Ïe utajen˘m pofiízením audiovizuálního záznamu uvnitfi vozidla vefiejná moc zasahuje do práva na respektování soukromého Ïivota taxikáfie. Lze tedy s jistou opatrností shrnout, Ïe zákon o ochranû osobních údajÛ mÛÏe b˘t jako obecn˘ pfiedpis aplikován i na fyzické osoby podnikající, resp. na zpracování údajÛ o nich, av‰ak vÏdy bude nezbytné posoudit konkrétní okolnosti zpracovávání takov˘ch údajÛ.

téhoÏ zákona, podle nûhoÏ podrobnosti elektronického kontaktu lze za úãelem ‰ífiení obchodních sdûlení elektronick˘mi prostfiedky vyuÏít pouze ve vztahu k uÏivatelÛm, ktefií k tomu dali pfiedchozí souhlas, by se mohlo jednat o obchodní sdûlení ve smyslu tohoto zákona a tedy i o jeho poru‰ení. S ohledem na charakter sociální sítû Facebook v‰ak doporuãujeme situaci nejprve fie‰it neformální cestou, napfi. za vyuÏití funkcí, které Facebook nabízí. Je moÏné povaÏovat úschovny dokumentÛ, které jsou nabízeny na internetu, za bezpeãné z hlediska ochrany osobních údajÛ a je moÏné je vyuÏít pro pfiedání osobních údajÛ? Podle § 13 odst. 1 zákona ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûnû nûkter˘ch údajÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, jsou správce a zpracovatel povinni pfiijmout taková opatfiení, aby nemohlo dojít k neoprávnûnému nebo nahodilému pfiístupu k osobním údajÛm, k jejich zmûnû, zniãení ãi ztrátû, neoprávnûn˘m pfienosÛm, k jejich jinému neoprávnûnému zpracování, jakoÏ i k jinému zneuÏití osobních údajÛ. Tato povinnost platí i po ukonãení zpracování osobních údajÛ. Vyhodnocení bezpeãnosti pfiedání osobních údajÛ prostfiednictvím úschoven je zcela na správci osobních údajÛ. Posouzení se musí odvíjet od rozsahu údajÛ, od toho, zda se jedná o „bûÏné“ osobní údaje nebo osobní údaje citlivé atd. I v pfiípadû, Ïe v˘‰e uveden˘ zpÛsob pfiedání údajÛ bude vyhodnocen jako dostateãnû bezpeãn˘, doporuãujeme údaje poslat zabezpeãené je‰tû jin˘m zpÛsobem, napfi. za‰ifrované nebo zaheslované. Co jsou vlastnû biometrické osobní údaje?

Zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûOd „pfiátel“ na facebooku mi neustále chodí nûjaké pozvánky na akce. Nepfieju si, aby mi tyto pozvánky chodily. Je moÏné rozesílání prostfiednictvím facebooku oznaãit za nevyÏádaná obchodní sdûlení? S ohledem na § 2 písm. f) zákona ã. 480/2008 Sb., o nûkter˘ch sluÏbách informaãní spoleãnosti a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (zákon o nûkter˘ch sluÏbách informaãní spoleãnosti), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, podle nûhoÏ se obchodním sdûlením rozumí v‰echny formy sdûlení, vãetnû reklamy a vybízení k náv‰tûvû internetov˘ch stránek, urãeného k pfiímé ãi nepfiímé podpofie zboÏí ãi sluÏeb nebo image podniku osoby, která je podnikatelem nebo vykonává regulovanou ãinnost, a s ohledem na § 7 odst. 2

www.danarionline.cz

nû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ Biometrické údaje patfií mezi osobní údaje citlivé. Citlivé osobní údaje jsou zvlá‰tním druhem, nebo skupinou osobních údajÛ jsou ty údaje, které se t˘kají fyzické osoby velmi blízce a jejichÏ zpracování je s to do znaãné míry zasáhnout soukromou sféru ãlovûka. Biometrické údaje jsou, dalo by se fiíci, „moderním“ osobním údajem citliv˘m. Tyto údaje lze definovat jako biologické vlastnosti, fyziologické rysy, znaky Ïivého organismu nebo opakovatelné úkony, které jsou jedineãné pro daného jednotlivce a souãasnû mûfiitelné, bez ohledu na to, Ïe technické metody k jejich mûfiení, pouÏívané v praxi, zahrnují urãitou míru pravdûpodobnosti. K typick˘m pfiíkladÛm biometrick˘ch údajÛ patfií


7

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 8

NAŠE PORADNA otisky prstÛ, struktura sítnice, struktura obliãeje ãi hlas, ale také geometrie ruky, struktura Ïil, nebo dokonce nûkteré hluboce zakofienûné dovednosti ãi jiné behaviorální rysy (napfiíklad vlastnoruãní podpis, úhozy na klávesnici, charakteristick˘ zpÛsob chÛze nebo fieãi atd.). Biometrické údaje jsou zvlá‰tní tím, Ïe je lze povaÏovat jak za obsah informace o urãitém jednotlivci, tak za prvek uvádûjící nûjakou informaci do souvislosti s tímto jednotlivcem. Z tohoto dÛvodu mohou fungovat jako „identifikátory“. Vzhledem k tomu, Ïe mají jedineãnou souvislost s konkrétním jednotlivcem, mohou biometrické údaje slouÏit k identifikaci tohoto jednotlivce. Jak postupovat v pfiípadû, kdy subjekt nesouhlasí, aby správce vedl osobní údaje ve své databázi za úãelem nabízení obchodu a sluÏeb?

Zákon ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ Práva a povinnosti pfii zpracování osobních údajÛ upravuje zákon o ochranû osobních údajÛ, pfiiãemÏ tento zákon se vztahuje na osobní údaje, které zpracovávají nejen státní orgány, orgány územní samosprávy ãi jiné orgány vefiejné moci, ale i na fyzické a právnické osoby osobní údaje zpracovávající. Správce mÛÏe zpracovávat osobní údaje pouze se souhlasem subjektu údajÛ s v˘jimkou pfiípadÛ uveden˘ch v zákonû. V daném pfiípadû smí (a musí) spoleãnost XY, která je investiãním zprostfiedkovatelem, zpracovávat osobní údaje klienta napfiíklad v dÛsledku povinnosti vést evidenci pfiijat˘ch a pfiedan˘ch pokynÛ investiãního zprostfiedkovatele, v rámci které se uvádí i identifikace klienta. Zlikvidovat tyto údaje je správce povinen, jakmile pomine úãel jejich zpracování. Pokud nepominul úãel zpracování, nelze Ïádat o „v˘maz z databáze“, ledaÏe se klient domnívá, Ïe správce provádí zpracování jeho osobních údajÛ v rozporu s ochranou jeho soukromého nebo osobního Ïivota nebo v rozporu se zákonem (§ 21 zákona o ochranû osobních údajÛ). Podle ustanovení § 5 odst. zákona o ochranû osobních údajÛ, provádí-li správce nebo zpracovatel zpracování osobních údajÛ za úãelem nabízení obchodu nebo sluÏeb subjektu údajÛ, lze pro tento úãel pouÏít jméno, pfiíjmení a adresu subjektu údajÛ, pokud tyto údaje byly získány z vefiejného seznamu nebo v souvislosti se svojí ãinností jakoÏto správce nebo zpracovatele. Správce nebo zpracovatel v‰ak nesmí uvedené údaje dále zpracovávat, pokud s tím subjekt údajÛ vyslovil nesouhlas. Nesouhlas se zpracováním je nutné vyjádfiit písemnû. Pokud tedy spoleãnost XY vyuÏívá osobní údaje klienta k nabízení obchodu nebo sluÏeb tomuto klientovi a klient s tím nesouhlasí, je nutné doruãit spoleãnosti písemn˘ nesouhlas s tímto zpracováním. Dal‰í uÏití údajÛ pfies nesouhlas klienta by bylo v rozporu se zákonem.

1

MÛÏe zamûstnavatel pfii pohovoru bûhem v˘bûrového fiízení poloÏit otázku t˘kající se poãtu a vûku dûtí pfiípadné budoucí zamûstnankynû?

Zákon ã. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ

Zákon ã. 435/2004 Sb., o zamûstnanosti, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ V § 12 odst. 2 zákona o zamûstnanosti je v˘slovnû stanoveno, Ïe zamûstnavatel nesmí pfii v˘bûru zamûstnancÛ vyÏadovat informace t˘kající se národnosti, rasového nebo etnického pÛvodu, politick˘ch postojÛ, ãlenství v odborov˘ch organizacích, náboÏenství, filozofického pfiesvûdãení, sexuální orientace, není-li jejich vyÏadování v souladu se zákonn˘mi v˘jimkami, dále informace, které odporují dobr˘m mravÛm, a osobní údaje, které neslouÏí k plnûní povinností zamûstnavatele stanoven˘ch zvlá‰tním právním pfiedpisem. Na Ïádost uchazeãe o zamûstnání je zamûstnavatel povinen prokázat potfiebnost poÏadovaného osobního údaje. Za urãit˘ch podmínek tak moÏnost poloÏit dotaz, t˘kající se dûtí, vylouãená není. Budou-li napfiíklad souãástí pracovní náplnû ãasté sluÏební cesty, je takov˘ dotaz relevantní, a to s ohledem na zvlá‰tní úpravu vysílání matek na pracovní cesty. Obecnû platí, Ïe vyslat zamûstnance na pracovní cestu bez toho, Ïe by s tím souhlasil, nelze. Podle § 42 zákoníku práce lze totiÏ zamûstnance vyslat na pracovní cestu pouze na základû dohody s ním. V pfiípadû nûkter˘ch zamûstnancÛ je v‰ak také relevantní ustanovení § 240 zákoníku práce, podle nûhoÏ tûhotné zamûstnankynû a zamûstnankynû a zamûstnanci peãující o dûti do vûku 8 let smûjí b˘t vysíláni na pracovní cestu mimo obvod obce svého pracovi‰tû nebo bydli‰tû jen se sv˘m souhlasem. TotéÏ platí i pro osamûlou zamûstnankyni a osamûlého zamûstnance, ktefií peãují o dítû, dokud dítû nedosáhlo vûku 15 let, jakoÏ i pro zamûstnance, kter˘ prokáÏe, Ïe pfieváÏnû sám dlouhodobû peãuje o osobu, která se podle zvlá‰tního právního pfiedpisu povaÏuje za osobu závislou na pomoci jiné fyzické osoby ve stupni II (stfiednû tûÏká závislost), ve stupni III (tûÏká závislost) nebo stupni IV (úplná závislost). Pokud tedy zamûstnanec peãuje o dítû ve vûku do 8 let, zamûstnavatel ho mÛÏe vyslat na pracovní cestu pouze s jeho souhlasem, a to i v pfiípadû, Ïe mají moÏnost vysílání na pracovní cesty dohodnutou. Jde o zvlá‰tní kvalifikovan˘ souhlas, kter˘ si musí zamûstnavatel vyÏádat pfied kaÏd˘m vysláním na pracovní cestu, a to i v pfiípadû, Ïe by byla sjednána v˘‰e uvedená „obecná“ dohoda, dávající souhlas zamûstnance s vykonáním pracovní cesty do budoucna. Zamûstnanci uvedení v § 240 tedy mohou pracovní cestu odmítnout, aniÏ by byli povinni uvádût dÛvody (obecn˘m dÛvodem ze zákona je péãe o vyjmenované osoby nebo tûhotenství). Ustanovení § 240 zákoníku práce je totiÏ ustanovením speciálním, které zamûstnance – osoby peãující o dûti do 8 let vûku – chrání nad rámec dohody uzavfiené dle ustanovení § 42 zákoníku práce.

Osobním údajem se rozumí jakákoliv informace t˘kající se urãeného nebo urãitelného subjektu údajÛ. Subjekt údajÛ se povaÏuje za urãen˘ nebo urãiteln˘, jestliÏe lze subjekt údajÛ pfiímo ãi nepfiímo identifikovat, zejména na základû ãísla, kódu nebo jednoho ãi více prvkÛ, specifick˘ch pro jeho fyzickou, fyziologickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu.

8


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 9

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Změna metodiky k daním z příjmů z D-6 na D-22 (dokončení) Ing. Martin Dûrgel

Pokyn Generálního finanãního fieditelství (GF¤) ã. D-22 k jednotnému postupu pfii uplatÀování nûkter˘ch ustanovení o daních z pfiíjmÛ (dále jen „Pokyn D-22“) byl zvefiejnûn ve Finanãním zpravodaji ã. 3/2015. Jde o obsáhlou (29 stran) metodickou pomÛcku bezpeãn˘ch daÀov˘ch informací, které si sotva dovolí zpochybÀovat finanãní úfiady. Více ãi ménû podrobnû se vûnuje znaãné ãásti ustanovení ZDP. PfiiãemÏ jej lze poprvé pouÏít jiÏ pro zdaÀovací období, které zapoãalo v roce 2014. Nás pfiitom ale zajímají pouze zmûny oproti jeho populárnímu pfiedchÛdci – Pokynu Generálního finanãního fieditelství k daním z pfiíjmÛ ã. D-6 z roku 2007.

zcela formálními úpravami textu z dÛvodu prostého nahrazení dfiívûj‰ího pojmu nov˘m, aniÏ by do‰lo v daném kontextu k vûcnému posunu nebo doplnûní metodiky Pokynu D-22. Pfiíkladem tûchto nekomentovan˘ch „drobností“ jsou napfiíklad následující zmûny:

v˘mûna nedefinovaného „pronájmu“ jasn˘m termínem „nájem“ (kter˘ ve vazbû na § 21c odst. 3 ZDP zahrnuje i pacht), a na základû právnické zásady „od vût‰ího k men‰ímu“ zahrnuje podnájem i podpacht,

„finanãní pronájem s následnou koupí najaté vûci“, kter˘ se formulaãnû zjednodu‰il na „finanãní leasing“,

Oproti záplavû obdobn˘ch i jin˘ch metodick˘ch pomÛcek vydávan˘ch Finanãní správou âeské republiky (âR) byl právû Pokyn D-6 v praxi daÀov˘mi subjekty nejãastûji vyuÏíván – na coÏ nepochybnû naváÏe jeho nástupce Pokyn D-22. DÛvody jsou dva. Zaprvé, pfiedmûtn˘ zákon ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZDP“), dopadá prakticky na kaÏdého, aÈ uÏ jde o zamûstnance, Ïivnostníka, obãansk˘ spolek nebo velkou akciovou spoleãnost. A zadruhé, tyto pokyny se neomezují pouze na urãit˘ dílãí daÀov˘ problém, ale víceménû komentují témûfi v‰echna ustanovení tohoto daÀového zákona. V minulém ãísle ãasopisu jsme zaãali mapovat zmûny, resp. upfiesnûní metodiky k daním z pfiíjmÛ, k nimÏ do‰lo v novém Pokynu D-22 oproti jeho pfiedchÛdci Pokynu D-6. Nejãastûji se jednalo o pasáÏe patfiící do ãásti první – DaÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, pfiipomeÀme napfiíklad nové podmínky pro osvobození pfiíjmÛ z prodeje cenn˘ch papírÛ ãi majetkového prospûchu vydluÏitele z bezúroãné zápÛjãky, i pfiíjmy z neoprávnûného podnikání patfií mezi pfiíjmy ze samostatné ãinnosti, daÀové fie‰ení plateb pronajímatele do fondu oprav, daÀov˘ odpoãet za tzv. bezpfiíspûvkové darování krve nebo moÏnosti prokazování spoleãnû hospodafiící domácnosti. Nyní tedy v na‰em srovnávacím pohledu plynule naváÏeme na minule zapoãaté zmûny mezi obûma pokyny t˘kající se nejobsáhlej‰í ãásti tfietího zákona o daních z pfiíjmÛ – Spoleãná ustanovení, a téma zavr‰íme.

zkrácení dfiívûj‰ích sousloví – „v˘daje (náklady)“ na „v˘daje“ a „pfiíjmy (v˘nosy)“ na „pfiíjmy“ – jak umoÏÀuje speciální spoleãné ustanovení § 21h ZDP o vztahu k úãetním pfiedpisÛm,

nahrazení „závazku“ zpravidla pojmem „dluh“, coÏ pramení z terminologie nového obãanského zákoníku (§ 1721), kter˘ „závazkem“ rozumí závazkov˘ právní vztah a „dluhem“ to, co má b˘t ze závazku plnûno,

logick˘ pojem „podnik“ vymûnil nov˘ obãansk˘ zákoník za „obchodní závod“, podle DÛvodové zprávy k tomu do‰lo hlavnû pro zdÛraznûní neosobního charakteru této tzv. hromadné vûci, jejímÏ vlastníkem navíc ani nemusí b˘t vÏdy jen podnikatel – ale napfiíklad dûdic, kter˘ závod propachtuje k provozování podnikateli,

zmûna v oznaãení „neziskov˘ch poplatníkÛ“, ktefií byli do konce roku 2013 oznaãovaní dlouh˘m opisn˘m tvarem „poplatník, kter˘ není zfiízen nebo zaloÏen za úãelem podnikání“, zatímco nyní vesmûs spadají do legislativní zkratky „vefiejnû prospû‰n˘ poplatník“ ve smyslu definiãního ustanovení § 17a ZDP.

Změny týkající se 3. části ZDP – Společná ustanovení (dokončení) § 23 Základ danû

ZdÛraznûme, Ïe s ohledem na znaãn˘ rozsah Pokynu D-22 se zde vûnujeme pouze pasáÏím, kde do‰lo ke zmûnû oproti pfiede‰lému Pokynu D-6. Nezab˘váme se pfiitom

www.danarionline.cz

K § 23 odst. 2 4. Pro zji‰tûní základu danû se uplatní ãástky ovlivÀující


9

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 10

DAŇ Z PŘÍJMŮ základ danû k rozhodnému datu, kter˘m je napfiíklad v návaznosti na: ... e) dodateãné vymûfiení danû správcem danû vymûfiení nebo domûfiení danû správcem danû na základû daÀové kontroly nebo postupu k odstranûní pochybností datum oznámení rozhodnutí správce danû, tj. den, od kterého je rozhodnutí pro pfiíjemce úãinné podle § 101 odst. 5 zákona ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „daÀov˘ fiad“); pokud se jedná o danû, které jsou daÀovû úãinné ke dni zaplacení, je rozhodn˘m datem úhrada dodateãnû vymûfiené danû vymûfiené nebo domûfiené danû, f) dodateãné vymûfiení danû domûfiení danû na základû dodateãného daÀového pfiiznání poslední den lhÛty pro podání dodateãného daÀového pfiiznání; pokud se jedná o danû, které jsou daÀovû úãinné ke dni zaplacení, je rozhodn˘m datem úhrada dodateãnû vymûfiené danû domûfiené danû, g) dohodu o narovnání datum úãinnosti dohody o narovnání, pfiípadnû datum úãinnosti obdobné smlouvy ãi dohody; pokud v dohodû o narovnání ãi v obdobné smlouvû ãi dohodû nab˘vají jednotlivé ãásti úãinnosti k rÛzn˘m datÛm, je vÏdy rozhodné datum nabytí úãinnosti pfiíslu‰né ãásti dohody o narovnání nebo jiné obdobné smlouvy ãi dohody. T˘ká-li se narovnání vûcného práva k vûci zapsané do vefiejného seznamu, nastávají úãinky narovnání zápisem do tohoto seznamu. Komentáfi Na poãátku cesty ke zji‰tûní danû z pfiíjmÛ je vyãíslení správného základu danû, kter˘ u úãetních jednotek vychází z v˘sledku hospodafiení, u ostatních poplatníkÛ z rozdílu mezi pfiíjmy a v˘daji. DaÀov˘ zákon správnû nedává rovnítko mezi úãetním v˘sledkem a základem danû, k nûmuÏ je cesta daleko trnitûj‰í a skuteãnû pouze zaãíná – vychází z úãetních dat, resp. z „kupeckého“ rozdílu pfiíjmÛ a v˘dajÛ. Takto struãnû nastavené základní pravidlo daÀového zákona je ale v fiadû konkrétních pfiípadÛ znaãnû nejasné a nejednoznaãné. Je proto dobfie, Ïe GF¤ poplatníkÛm ukazuje bezproblémovou cestu pro nûkolik vybran˘ch situací, jako napfiíklad u reklamaãních fiízení nebo u odstoupení od smlouvy. My se ale opût zamûfiíme pouze na zmûny Pokynu D-22, které jsou v˘‰e vyznaãeny tuãnû, ve srovnání s pfiedchozím Pokynem D-6, jehoÏ vypu‰tûn˘ text je pfie‰krtnut. Jedná se zde pouze o procesnû daÀová upfiesnûní, coÏ souvisí s dlouhodobou snahou legislativcÛ o sladûní terminologie jednotliv˘ch daÀov˘ch norem. Správce danû totiÏ, pfiesnû vzato, daÀ dodateãnû nevymûfiuje a domûfiuje, jak vypl˘vá z § 143 daÀového fiádu. Pokyn navíc novû jiÏ pamatuje také na pfiípady, kdy poplatník daÀové pfiiznání nepodal – napfiíklad Ïivnostník tvrdící, Ïe nemûl pfiíjmy vy‰‰í neÏ 15 000 Kã za rok – a správce danû daÀovou kontrolou odhalí zatajené pfiíjmy. Tehdy správce danû nebude „domûfiovat“ – tedy mûnit v˘‰i danû – ale „vymûfiovat“, tj. stanoví daÀ za pfiíslu‰n˘ rok poprvé. MÛÏe jít tfieba

10 danû a právo v praxi 7–8 / 2015

i o zamûstnance, kter˘ „zapomnûl“ podat pfiiznání pfii pfiedãasném ukonãení soukromého Ïivotního poji‰tûní. Ohlednû dohod o narovnání upozornûme nejen na tuãnû zv˘raznûnou novinku Pokynu D-22 respektující konstitutivní (vytvofiující) charakter zápisÛ vûcn˘ch práv do vefiejného seznamu. To se t˘ká hlavnû nemovit˘ch vûcí zapisovan˘ch do katastru nemovitostí nebo registrovan˘ch prÛmyslov˘ch práv. Pro praxi je ale dÛleÏitûj‰í pamatovat na to, Ïe o vzájemnou, dohodou sníÏenou ãást dluhu musí dluÏník zv˘‰it základ danû dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 17 ZDP. K § 23 odst. 3 1. Pokud vefiejnû prospû‰n˘ poplatník uplatní v daÀovém pfiiznání sniÏující poloÏku podle § 20 odst. 7 zákona a následnû dosaÏenou úsporu vyuÏije v souladu se zákonem pouze zãásti, je povinen zv˘‰it základ danû podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona ve v˘‰i rozdílu mezi celkovou ãástkou uplatnûné sniÏující poloÏky a ãástkou úspory vyuÏité v souladu s ustanovením § 20 odst. 7 zákona o pomûrnou ãást sniÏující poloÏky, ze které byla vygenerována nevyãerpaná úspora. Pfiíklad v˘poãtu pro zvy‰ující poloÏku podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9. zákona: Uplatnûná sniÏující poloÏka 300 000 Kã, úspora pfii sazbû 19 % ãiní 57 000 Kã. Poplatník ze vzniklé úspory vyãerpal v souladu se zákonem pouze ãástku 30 000 Kã. 300 000 × (27 000 / 57 000) = 142 105 Kã âástka sniÏující poloÏky, která zv˘‰í základ danû a která odpovídá nevyãerpané slevû, ãiní 142 105 Kã. ... 3. Vznikne-li rozdíl mezi ocenûním nepenûÏitého vkladu a v˘‰í vkladu, kter˘ je vyplácen obchodní korporací spoleãníkovi nebo ãlenovi, sniÏuje tento rozdíl u poplatníkÛ uveden˘ch v § 17 zákona nejprve nab˘vací cenu podílu na obchodní korporaci ve smyslu § 24 odst. 7 zákona. V˘sledek hospodafiení podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 8. zákona se zvy‰uje pouze o rozdíl nebo ãást tohoto rozdílu, o kter˘ nebyla sníÏena nab˘vací cena podílu. Komentáfi Vefiejnû prospû‰ní poplatníci se u danû z pfiíjmÛ odli‰ují hlavnû ve dvou vûcech. Zaprvé u nich nejsou pfiedmûtem zdanûní pfiíjmy z nepodnikatelské ãinnosti, za podmínky, Ïe v˘daje jsou vy‰‰í. CoÏ je v˘hoda sporná, protoÏe tím pádem nemají ‰anci uplatnit tuto daÀovou ztrátu oproti jiné ziskové ãinnosti. Naproti tomu jasnou daÀovou pfiedností vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ (aÏ na urãité v˘jimky) je moÏnost speciálního odpoãtu od základu danû ve v˘‰i 30 %, maximálnû 1 000 000 Kã. Pokud 30% sníÏení ãiní ménû neÏ 300 000 Kã, lze odeãíst 300 000 Kã, maximálnû v‰ak do v˘‰e základu danû. Odpoãet je podmínûn tím, Ïe „neziskov˘“ poplatník pouÏije peníze získané úsporou na dani ke krytí v˘dajÛ souvisejících s nepodnikatelskou ztrátovou ãinností, a to do 3 následujících let. Pro nûkteré typy vefiejnû prospû‰n˘ch poplatníkÛ jsou moÏnosti a podmínky odpoãtu nastaveny

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 11

DAŇ Z PŘÍJMŮ odli‰nû. Pokud podmínka není splnûna – nebo jen zãásti – musí vefiejnû prospû‰n˘ poplatník o uplatnûn˘ odpoãet – resp. jeho pomûrnou ãást – naopak zv˘‰it základ danû. Z pfiíkladu v˘poãtu takové pomûrné ãásti dodaÀovaného odpoãtu je zfiejmé, Ïe je urãující vyuÏití úspory na dani nikoli ãástky odpoãtu. Tfietí bod není nov˘, ale byl pfiesunut z ãásti Pokynu D-6 „K § 23 odst. 8“. T˘ká se situace, kdy za úãelem tvorby/zv˘‰ení základního kapitálu o 200 000 Kã vloÏí spoleãník do obchodní korporace napfiíklad auto, které má podle znalce hodnotu 250 000 Kã. Pfiesah hodnoty mÛÏe ve firmû zÛstat coby vkladové áÏio ãi rezervní fond, nebo mÛÏe b˘t spoleãníkovi vyplacen zpût. Zatímco u spoleãníka – fyzické osoby jde o zdaniteln˘ pfiíjem, tak jde-li o osobu právnickou, nejprve se sniÏuje daÀové ocenûní podílu nab˘vací cenou. K § 23 odst. 4 písm. a) V pfiípadû, Ïe pfiíjmy zdanûné sráÏkovou daní poplatník zahrne do daÀového pfiiznání (§ 36 odst. 7 a 8 zákona), neaplikuje se ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona. Komentáfi Novinka Pokynu D-22 reagující na právo fyzick˘ch osob od roku 2014 zahrnout do základu danû i pfiíjmy z dohod o provedení práce a autorské honoráfie – v obou pfiípadech do 10 000 Kã – zdanûné tzv. sráÏkovou daní. DÛvodem je zejména moÏnost uplatnit jinak nevyuÏit˘ potenciál daÀov˘ch odpoãtÛ a slev, plátcem pfiíjmÛ sraÏená „sráÏková daÀ“ se pak chová jako záloha na daÀ a pfieplatek bude poplatníkovi vrácen. Tato moÏnost je speciální k § 23 odst. 4 písm. a) ZDP, kter˘ obecnû zakazuje do základu danû zahrnovat takto zdanûné pfiíjmy. Ov‰em u autorsk˘ch honoráfiÛ tato moÏnost skonãila s rokem 2014. Podobnou moÏnost mají dle § 36 odst. 8 ZDP také nerezidenti z jin˘ch státÛ Evropské unie/Evropského hospodáfiského prostoru u vybran˘ch druhÛ pfiíjmÛ z âeska. K § 23 odst. 7 3. Jinak spojené osoby jsou i osoby blízké (§ 23 odst. 7 písm. b) bod 4. zákona). Pro úãely tohoto ustanovení se za osoby blízké povaÏují osoby vymezené v § 22 obãanského zákoníku (osoby, které spolu trvale Ïijí, osoby navzájem blízké). Komentáfi Jak známo, pod zpfiísnûn˘m daÀov˘m dohledem jsou obchody mezi tzv. spojen˘mi osobami, kde aÏ tak nelze sázet na férové trÏní principy volné tvorby cen a dohoda o cenû zde mÛÏe b˘t silnû ovlivnûna daÀovou spekulací. Proto zákon u tûchto obchodÛ bazíruje na porovnání s cenou obvyklou (mezi nespojen˘mi osobami) s tím, Ïe nebude-li pfiípadná odchylka dÛvodná, tak nastupuje úprava základu danû. Spojen˘mi osobami jsou pfiitom samozfiejmû od nepamûti „osoby blízké„, ov‰em jejich vûcné vymezení se s pfiíchodem nového obãanského zákoníku ponûkud pozmûnilo. Pokyn zdÛrazÀuje, Ïe nejde jen o pfiíbuzné, manÏely a partnery, ale rovnûÏ o osoby, které spolu trvale Ïijí anebo o jiné osoby v pomûru rodinném nebo obdobném coby osoby sobû navzájem

www.danarionline.cz

blízké, pokud by újmu, kterou utrpûla jedna z nich, druhá dÛvodnû pociÈovala jako újmu vlastní.

V˘daje (náklady) vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ K § 24 odst. 1 Za daÀové v˘daje se podle § 24 odst. 1 zákona povaÏují také... 5. âástky náhrad za pfievzetí zákaznické základny hrazené nájemci pronajímatelem nebo nov˘m nájemcem dle ustanovení § 2315 obãanského zákoníku. Komentáfi K novému typu bezpeãného daÀového v˘daje upfiesnûme, Ïe se t˘ká nájmu prostoru slouÏícího podnikání, nikoli napfiíklad bûÏného nájmu bytÛ k bydlení nájemce a jeho rodiny. Skonãí-li nájem prostor slouÏících podnikání v˘povûdí ze strany pronajímatele – nikoli pro hrubé poru‰ení povinností nájemce – má nájemce právo na náhradu za v˘hodu pronajímatele, nebo nového nájemce, kterou získali pfievzetím zákaznické základny vybudované nájemcem. PÛjde-li napfiíklad o cukrárnu, patfií vypovûzenému provozovateli (nájemci) náhrada za systém dodavatelÛ (distributofii, pekafii, zemûdûlci ...) a odbûratelÛ (hotely, penziony, ‰koly ...). K § 24 odst. 2 8. DaÀ z pfievodu nemovitostí zaplacená ruãitelem za pÛvodního vlastníka je pro ruãitele daÀov˘m v˘dajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 546 aÏ 550 obãanského zákoníku. Zaplacená daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí je daÀov˘m v˘dajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe není souãástí ocenûní dlouhodobého hmotného majetku podle právních pfiedpisÛ upravujících úãetnictví. DaÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí zaplacená ruãitelem za pÛvodního vlastníka (pfievodce) je pro ruãitele daÀov˘m v˘dajem podle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona v pfiípadû, Ïe byla uhrazena v souladu s ustanoveními § 171 a 172 daÀového fiádu nebo § 2018 aÏ 2028 obãanského zákoníku a zároveÀ není souãástí ocenûní dlouhodobého hmotného majetku podle právních pfiedpisÛ upravujících úãetnictví. Komentáfi DaÀ z pfievodu nemovitostí od roku 2014 nahradila vûcnû obdobná daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí. JejímÏ poplatníkem ale nemusí b˘t vÏdy nabyvatel, pfii koupi ãi smûnû je jím pfievodce, pokud se strany nedohodly jinak. JestliÏe je ov‰em poplatníkem pfievodce, stává se nabyvatel daÀov˘m ruãitelem. Platební povinnost má ale aÏ po v˘zvû správce danû, kter˘ by se mûl pfiedtím pokusit vybrat daÀ od poplatníka. Podrobnû se ruãením v daních zab˘vá speciální Pokyn GF¤ D-18. 9. Daní z pfiíjmÛ a daní darovací zaplacenou v zahraniãí se pro úãely ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona


11

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 12

DAŇ Z PŘÍJMŮ rozumí také daÀ z pfiíjmÛ a daÀ darovací zaplacená ve statû, se kter˘m nemá âeská republika uzavfienou v úãinnosti smlouvu o zamezení dvojího zdanûní. Komentáfi TfiebaÏe citované ustanovení hovofií o nezapoãitatelné zahraniãní dani, coÏ je moÏné jen u smluvních státÛ, v˘kladovû se obdobnû zachází také se zahraniãní daní z nesmluvních státÛ. Od roku 2014 jde pfiitom novû také o danû darovací. 11. DaÀov˘m v˘dajem je také domûfiená (...) b) daÀ z nemovitostí nemovit˘ch vûci a daÀ z pfievodu nemovitostí nabytí nemovit˘ch vûcí, jestliÏe byly uhrazeny. Komentáfi Domûrek danû není daÀovû neúãinnou sankcí. První pfiejmenované dani zÛstalo po novelizaci pÛvodní ãíslo zákona ã. 338/1992 Sb., naproti tomu v druhém pfiípadû byl pro staronovou daÀ vydán nov˘ zákon, resp. zákonné opatfiení Senátu ã. 340/2013 Sb. 13. (...) Za vzdûlávací zafiízení se povaÏuje i matefiská ‰kola zapsaná do ‰kolského rejstfiíku podle zákona ã. 561/2004 Sb., o pfied‰kolním, základním, stfiedním, vy‰‰ím odborném a jiném vzdûlávání (‰kolsk˘ zákon), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Matefiská ‰kola nezapsaná do ‰kolského rejstfiíku podle ‰kolského zákona je pro úãely zákona posuzována jako pfied‰kolní zafiízení péãe o dûti pfied‰kolního vûku. (...) Komentáfi Je-li matefiská ‰kola (M·) zapsaná ve ‰kolském rejstfiíku, jedná se o „vzdûlávací zafiízení“, jehoÏ provoz si mÛÏe zamûstnavatel –u firemní M· – daÀovû uplatnit dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 ZDP. KdyÏ M· není zapsaná ve ‰kolském rejstfiíku, mÛÏe zamûstnavatel daÀovû uplatnit v˘daje nebo pfiíspûvek na její provoz, a to díky § 24 odst. 2 písm. zw) ZDP. MoÏnost (zpravidla) rodiãÛ dítûte uplatnit novou slevu na dani za umístûní dítûte podle § 35bb ZDP se t˘ká obou variant M·. 14. DaÀov˘mi v˘daji na závodní preventivní péãi (...) podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 2. zákona jsou (...) i v˘daje na pracovnûlékafiské prohlídky podle zákona o specifick˘ch zdravotních sluÏbách. Komentáfi âtyfii dlouhá souvûtí k závodní preventivní péãi z Pokynu D-6 o se v Pokynu D-22 scvrkly do jedné struãné vûty. ZájemcÛm o tuto tematiku lze proto spí‰e doporuãit Koordinaãní v˘bor ã. 357/22.02.12 Pracovnûlékafiská a jiná zdravotní péãe. 18. Za stravování zaji‰Èované prostfiednictvím jin˘ch subjektÛ (...). Ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. zákona lze pouÏít i v pfiípadû stravování zaji‰Èovaného prostfiednictvím elektronick˘ch karet pfii dodrÏení v‰ech zákonem stanoven˘ch podmínek. Pfii


zaji‰tûní stravování prostfiednictvím stravenek nebo elektronick˘ch karet se cenou jídla rozumí hodnota stravenky vãetnû poplatku za zprostfiedkování jejího nákupu. (...) Komentáfi Také Generální finanãní fieditelství si v‰imlo, Ïe obûdy lze i v rámci závodního stravování v restauracích hradit nejen stravenkami, ale i platební a obdobnou kartou. BohuÏel ale i nadále zastává diskutabilní názor, Ïe cenou jídla se rozumí hodnota stravenky, navíc vãetnû poplatku za distribuci. To by ale s ohledem na daÀov˘ limit 55 % ceny jednoho jídla znamenalo daÀovou v˘hodu zamûstnavatele poskytujícího 1 stravenku o nominální hodnotû á 80 Kã oproti variantû 2 stravenek á 40 Kã. BlíÏe viz Koordinaãní v˘bory ã. 52/08.06.05 – V˘daje spojené s nákupem stravenek a ã. 172/21.02.07 – Problémy pfii poskytování pitné vody a stravování zamûstnancÛm. 34. Pro úãely § 24 odst. 2 písm. zi) zákona se za jinou sankci ze závazkov˘ch vztahÛ povaÏuje také vrácení dvojnásobku závdavku podle § 1808 odst. 2 obãanského zákoníku. Komentáfi Hlavní a v drtivé vût‰inû reáln˘ch pfiípadÛ jedinou rolí závdavku je penûÏitá záloha dodavateli, proto se podle § 21b odst. 5 ZDP ustanovení upravující zálohu pouÏije obdobnû i na závdavek. Nicménû nûkdy se projeví také jeho druhá funkce coby tzv. jistoty za splnûní dluhu. ProtoÏe, není-li dluh splnûn vinou odbûratele – kter˘ závdavek poskytl – mÛÏe si jej dodavatel ponechat bez protiplnûní. Je-li naopak na vinû dodavatel, musí odbûrateli vydat (nikoli vrátit) dvojnásobek závdavku, coÏ z nûj ale de facto ãiní smluvní sankci, která má docela jin˘ daÀov˘ reÏim neÏli bûÏná záloha na dodávku zboÏí a sluÏeb. 42. V˘sledkem insolvenãního fiízení podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. zákona se rozumí nabytí právní moci rozhodnutí o – zamítnutí insolvenãního návrhu pro nedostatek majetku podle § 144 zákona ã. 182/2006 Sb., o úpadku a zpÛsobech jeho fie‰ení (insolvenãní zákon), – zru‰ení konkursu po obdrÏení zprávy insolvenãního správce o splnûní rozvrhového usnesení podle § 308 insolvenãního zákona, – splnûní reorganizaãního plánu podle § 364 insolvenãního zákona, – splnûní oddluÏení podle § 413 insolvenãního zákona. Komentáfi S nedobytn˘mi pohledávkami má vûfiitel i daÀové potíÏe, a to hlavnû vede-li úãetnictví, takÏe je zdaÀuje jiÏ pfii jejich vzniku bez ohledu na úhradu. Pouze mírnou útûchou je moÏnost tvorby zákonn˘ch opravn˘ch poloÏek, která je obvykle moÏná nejdfiíve 12 mûsícÛ po splatnosti, kdy je uÏ

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 13

DAŇ Z PŘÍJMŮ jiné zdaÀovací období. ¤adu podmínek provází také varianta daÀového odpisu problémové pohledávky. Pokynem D-22 zde novû fie‰ená situace upfiesÀuje pouze jeden z tûchto dÛvodÛ – na základû v˘sledkÛ insolvenãního fiízení dluÏníka. Zdaleka ne kaÏd˘ konec insolvenãního fiízení s dluÏníkem ov‰em pfiedstavuje takov˘to „v˘sledek“. MoÏná by mûl Pokyn dodat, kdy tomu tak není, jako napfiíklad pfii odmítnutí insolvenãního návrhu pro chybûjící náleÏitosti, nesrozumitelnost nebo neurãitost, anebo pfii rozhodnutí soudu o tom, Ïe dluÏník není v úpadku. K § 24 odst. 7 Za splacen˘ vklad spoleãníka obchodní spoleãnosti se nepovaÏuje zv˘‰ení vkladu na základû zv˘‰ení základního kapitálu z vlastních zdrojÛ spoleãnosti s ruãením omezen˘m nebo akciové spoleãnosti podle § 227 aÏ 232 nebo § 495 aÏ 504 zákona o obchodních korporacích (resp. § 144 a § 208 zákona ã. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ). Za splacen˘ vklad spoleãníka obchodní korporace se nepovaÏuje téÏ zv˘‰ení vkladu na základû zv˘‰ení základního kapitálu z vlastních zdrojÛ druÏstva dle § 567 zákona o obchodních korporacích. Komentáfi Tuãnû vysázené písmo opût znamená novû vloÏen˘ text do Pokynu D-22. DÛvodem je zákon ã. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, kter˘ pfievzal otûÏe firemního práva od obchodního zákoníku zru‰eného k 1. 1. 2014. Ov‰em ne tak docela. Pro mnohé, dfiíve zaloÏené firmy zÛstává stûÏejní obchodní zákoník. A to kdyÏ nepfie‰ly na novou právní úpravu (tzv. opt-in) a donucující ustanovení zákona o obchodních korporacích nestanoví jinak. Ustanovení § 24 odst. 7 ZDP sice obecnû uvádí, Ïe vkladem se pro danû rozumí i jiné plnûní ve prospûch vlastního kapitálu, coÏ ale metodická pomÛcka upfiesÀuje, Ïe musí jít o cizí zdroje, prakticky o majetek spoleãníka. K § 25 2. Za odmûny podle § 25 odst. 1 písm. d) zákona se nepovaÏují ãástky vyplacené právnickou osobou ãlenovi statutárních orgánÛ na základû pracovnû právního nebo obdobného vztahu, u kter˘ch je prokázáno, Ïe se nejedná o odmûny ãlena statutárních orgánÛ za v˘kon funkce, a ze kter˘ch je povinnost srazit daÀ z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti vãetnû povinného sociálního a zdravotního poji‰tûní. Komentáfi JiÏ od roku 2012 jsou odmûny ãlenÛ statutárních a dal‰ích orgánÛ právnick˘ch osob plnû podrobeny povinnému pojistnému na sociální a zdravotní poji‰tûní. Tím odpadl dÛvod, proã se nejednalo o daÀové v˘daje, a od té doby se odmûny ãlenÛ orgánÛ postavily daÀovû na roveÀ bûÏn˘ch mezd zamûstnancÛ. Ale odchylky trvají u nerezidentních ãlenÛ orgánÛ, kde se místo zálohy na daÀ sráÏí tzv. sráÏková daÀ – tedy bez solidárního zv˘‰ení danû, ale rovnûÏ bez moÏnosti uplatnûní slev na dani.

www.danarionline.cz

6.–10., 12., 16. V tûchto bodech byla legislativní zkratka „úvûry a pÛjãky“ vymezená v § 19 odst. 1 písm. zk) nahrazena nástupnickou zkratkou „úvûrov˘ finanãní nástroj“ tamtéÏ. Komentáfi Vûcn˘ obsah se nezmûnil, do‰lo jen ke zmûnû oznaãení, neboÈ bylo matoucí, Ïe pojem „úvûr a pÛjãka“ znamenal nûco jiného neÏ samostatné „úvûr“ a „pÛjãka“.

Odpisy hmotného majetku K § 26 3. Hmotn˘m majetkem podle § 26 odst. 2 písm. b) zákona jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytÛ i podle obãanského zákoníku. Souãástí vstupní ceny jednotky není ta ãást jednotky, která je pozemkem. Komentáfi DaÀov˘m hmotn˘m majetkem jsou i „jednotky“, coÏ není matematick˘ pojem, ale oznaãení právnû samostatn˘ch – tj. pfievoditeln˘ch – ãástí budov tvofiících byty, nebytové prostory, pfiípadnû jejich kombinaci. I kdyÏ se obdobnû jako s nemovitostmi pfied rokem 2014 nakládalo vesmûs také s „jednotkami“ vymezen˘mi podle zákona ã. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, nepatfiily definiãnû mezi nemovitosti. Od roku 2014 ale jiÏ tyto „jednotky“ vymezené podle § 1159 nového obãanského zákoníku patfií mezi nemovité vûci – nutno dodat, Ïe se pfiitom v˘znamnû zmûnil jejich vûcn˘ obsah, na coÏ pamatuje § 21b odst. 4 ZDP. Zatímco doposud byl vlastník jednotky souãasnû spoluvlastníkem spoleãn˘ch ãástí domu a obvykle také spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak novû tvofií vûcnou podstatu jednotky nejen byt nebo/a nebytov˘ prostor, ale pfiímo také podíl na spoleãn˘ch ãástech nemovité vûci (tj. stavby bytového domu a pozemku). Úãetnû a daÀovû ale pozemek – tvofiící souãást jednotek – je nadále posuzován oddûlenû. 9. DaÀov˘mi v˘daji hrazen˘mi nájemcem uÏivatelem podle § 26 odst. 3 písm. c) zákona jsou napfi. clo, v˘daje (náklady) na dopravu, montáÏ, zprostfiedkovatelská úplata (provize) provize a jiné úplaty související s uzavfiením smlouvy. Komentáfi Od roku 2014, resp. po jisté úpravû od roku 2015, se finanãní leasing z pohledu daní z pfiíjmÛ odtrhnul od nájmÛ. A to dÛslednû i ohlednû pouÏívan˘ch pojmÛ, aby nedocházelo k v˘kladov˘m nejasnostem, „nájemce“ je proto u finanãního leasingu oznaãen jako „uÏivatel“. Nicménû pfii poru‰ení daÀov˘ch podmínek se finanãní leasing povaÏuje zpûtnû od poãátku za nájem, a jako nájem se fie‰í také subleasing, viz § 21d odst. 4 a 5 ZDP.


13

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 14

DAŇ Z PŘÍJMŮ K § 28 1. Odpisy v pfiípadech uveden˘ch v § 28 odst. 3 zákona nemÛÏe uplatÀovat podnájemce (§ 666 § 2215 a § 2216 obãanského zákoníku). Komentáfi Pokud by ‰lo pouze o zmûnu odkazu na (nov˘) obãansk˘ zákoník, tak bychom se zde vÛbec nezdrÏovali, ale tuto metodiku je nutno vnímat v ‰ir‰ím kontextu. Vztah podnájemní je vztahem odvozen˘m od nájmu, a nemÛÏe proto bez vztahu nájemního existovat. PfiiãemÏ jiÏ zmínûnou právnickou metodou v˘kladu od vût‰ího k men‰ímu lze dospût k závûru, Ïe stanoví-li ZDP nûco pro nájem, mûlo by b˘t moÏné – nestanoví-li ZDP jinak – aplikovat tato ustanovení také na podnájemní vztah (jako vztah „men‰í“). V˘znamnû do karet tomuto názoru hraje vyjádfiení v DÛvodové zprávû k velké novele ZDP zákonn˘m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb., od roku 2014. Ministerstvo financí coby tvÛrce této novely zde totiÏ v˘slovnû uvádí k novému § 21c ZDP, Ïe právní úprava pro nájem se novû pouÏije i pro podnájem. Ohlednû této sporné vûci probûhl nedávno Koordinaãní v˘bor ã. 447/18.03.15 Technické zhodnocení pronajatého/podnajatého majetku, kde ale Finanãní správa âR potvrdila, Ïe ani nadále nemÛÏe podnájemce uplatÀovat odpisy. K § 30 4. V odpisování zapoãatém pÛvodním vlastníkem podle § 30 odst. 10 písm. b) zákona pokraãuje za podmínek stanoven˘ch tímto ustanovením i poplatník, kter˘ nabyl hmotn˘ majetek vkladem kraje. Komentáfi Do konce roku 2013 uvádûl § 30 odst. 10 písm. b) ZDP, Ïe v odpisování zapoãatém pÛvodním vlastníkem se pokraãuje jen u hmotného majetku nabytého vkladem obce, pokud majetek byl v jejím vlastnictví a majetku. Zákon tedy nepamatoval na vklady z majetku krajÛ, aã vûcnû jde pouze o „vût‰í obce“, proto toto opomenutí fie‰il alespoÀ Pokyn D-6. Od roku 2014 jiÏ bylo do § 30 odst. 10 písm. b) ZDP doplnûno, Ïe v odpisování pokraãuje poplatník u hmotného majetku nabytého i vkladem kraje, pokud majetek byl ve vlastnictví a majetku kraje.

§ 35ba Slevy na dani pro poplatníky danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob K § 35ba odst. 1 písm. b) Vlastními pfiíjmy manÏelky (manÏela) se rozumí (...). Nepfiihlédne se v‰ak k pfiíjmÛm (...) (poznámka: uvádíme jen nové typy a v˘znamné vûcné zmûny, viz komentáfi) – dávky osobám se zdravotním postiÏením podle zákona ã. 329/2011 Sb., o poskytování dávek osobám se zdravotním postiÏením a o zmûnû souvisejících zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, – statní pfiíspûvky na doplÀkové penzijní spofiení,


–

pfiíjem plynoucí z dÛvodu péãe o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na pfiíspûvek na péãi (...), kter˘ je od danû osvobozen podle § 4 zákona. Do vlastního pfiíjmu manÏelky (manÏela) se zahrnují ve‰keré pfiíjmy s v˘jimkou pfiíjmÛ uveden˘ch v tomto ustanovení zákona. Do vlastního pfiíjmu manÏelky (manÏela) se zahrnují pfiíjmy dosaÏené v daném zdaÀovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendáfiního roku, bez ohledu na skuteãnost, zda jde o dávky jako je penûÏitá pomoc v matefiství, nemocenské, o‰etfiovné, podpora v nezamûstnanosti ãi jiné pfiíjmy. To znamená, Ïe tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendáfiního roku se zapoãítávají do vlastního pfiíjmu manÏelky/manÏela ve zdaÀovacím období, ve kterém jsou vyplaceny. U pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti (§ 6) se postupuje podle § 5 odst. 4 zákona, tj. pfiíjmy ze závislé ãinnosti vyplacené nebo obdrÏené poplatníkem nejdéle do 31 dnÛ po skonãení zdaÀovacího období, za které byly dosaÏené, se povaÏují za pfiíjmy vyplacené nebo obdrÏené v tomto zdaÀovacím období. (...)

Komentáfi Pokyn D-22 samozfiejmû reaguje na zmûny, resp. doplnûní dal‰ích druhÛ pfiíjmÛ nezahrnovan˘ch do „vlastních pfiíjmÛ manÏelky (manÏela)“ pfiímo v ZDP. Tyto poloÏky v˘‰e uvádíme tuãnû. Dále pak komfortnû pro poplatníky vyjmenovává konkrétní druhy tûchto pfiíjmÛ a nezÛstává pouze u jejich typové klasifikace. Napfiíklad místo struãného pojetí Pokynu D-6: „dávky poskytované v závislosti na v˘‰i pfiíjmÛ jako pfiídavek na dítû“ tyto nezahrnované pfiíjmy poctivû rozepisuje: „1. pfiídavek na dítû, 2. pfiíspûvek na bydlení, 3. porodné“. Vyjmenovány jsou dále napfiíklad také v‰echny dávky pomoci v hmotné nouzi. V souladu se zákonn˘m omezením pfiíjmu z dÛvodu péãe byla doplnûna podmínka jeho osvobození od danû. Dobrou sluÏbou vefiejnosti bylo doplnûní jednoznaãného pfiístupu k diskutabilnímu ãasovému aspektu fiady dávek a pfiíjmÛ. Jde o to, Ïe mnohdy nebylo jasné, do kterého zdaÀovacího období zahrnovat dávky/pfiíjmy manÏelky (manÏela) náleÏející napfiíklad sice na prosinec jednoho kalendáfiního roku, které jsou ale vypláceny, resp. dotyãn˘m poplatníkem dosaÏeny aÏ v lednu následujícího roku. Je tedy snad jiÏ tímto náleÏitû potvrzeno, Ïe rozhodující je okamÏik skuteãného pfiijetí pfiedmûtné dávky ãi jiného pfiíjmu a nehraje roli, za jaké období náleÏí. Jedinou v˘jimkou jsou pfiíjmy ze závislé ãinnosti, pro které § 5 odst. 4 v˘slovnû stanoví ãasové rozli‰ování – napfiíklad pfiíjmy za prosinec 2015 vyplacené v lednu 2016 se proto zahrnou je‰tû do roku 2015. Toto speciální pravidlo tak platí konzistentnû i pfii zji‰Èování vlastních pfiíjmÛ manÏelky (manÏela) pro úãely dané slevy na dani. MoÏná mûl Pokyn je‰tû zdÛraznit, Ïe je nutno pamatovat i na pfiíjmy nepenûÏité.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 15

DAŇ Z PŘÍJMŮ § 36 Zvlá‰tní sazba danû K § 36 5. Ustanovení § 36 odst. 2 písm. c) bod 3. zákona se vztahuje na majetkové podíly vzniklé podle zákona o úpravû majetkov˘ch vztahÛ a vypofiádání majetkov˘ch nárokÛ v druÏstvech (...) Komentáfi Vypofiádání majetkov˘ch nárokÛ v druÏstvech jiÏ patfií minulosti, proto byla metodika k této tematice bez náhrady z Pokynu vypu‰tûna. Dodejme, Ïe od roku 2008 byla daÀová úprava pfiesunuta do § 36 odst. 2 písm. o).

§ 38c Plátce danû K § 38c odst. 2 Plátcem danû není stálá provozovna poplatník, kter˘ má na území âeské republiky pouze stálou provozovnu, která vznikla v˘hradnû na základû poskytování sluÏeb podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona. Zamûstnává-li daÀov˘ nerezident zamûstnance na území âeské republiky déle neÏ 183 dnÛ, je plátcem danû i v pfiípadû, kdy napfi. provádí na území âeské republiky stavbu, má zde staveni‰tû nebo tu provádí stavebnû montáÏní projekt, a to i kdyÏ takováto ãinnost nevede ke vzniku stálé provozovny; obdobnû je v takové situaci plátcem danû daÀov˘ nerezident mající v âeské republice zafiízení, které není povaÏováno za stálou provozovnu podle úãinné smlouvy o zamezení dvojího zdanûní (napfi. obchodní reprezentace). Pokud zamûstnanec uplatnil mzdové nároky u úfiadu práce podle zákona ã. 118/2000 Sb., o ochranû zamûstnancÛ pfii platební neschopnosti zamûstnavatele (dále jen „ZOZ“) a úfiad práce zjistil, Ïe zamûstnavatel tyto mzdové nároky fiádnû zúãtoval ve prospûch zamûstnance, ale zamûstnanci nevyplatil a neodvedl z tûchto pfiíjmÛ zálohy na daÀ (nebo daÀ vybíranou sráÏkou), pak úfiad práce plní pouze odvodové povinnosti namísto zamûstnavatele. Úfiad práce na základû dokladÛ od zamûstnavatele o zúãtované mzdû provede jménem zamûstnavatele odvod záloh na daÀ (nebo odvod danû vybírané sráÏkou) ve v˘‰i vypoãtené zamûstnavatelem správci danû místnû pfiíslu‰nému podle sídla zamûstnavatele nebo sídla jeho plátcovy pokladny. Plátcem danû zÛstává i nadále zamûstnavatel, kter˘ pfiíjmy zúãtoval. Pokud zamûstnanec uplatnil mzdové nároky u úfiadu práce podle ZOZ a úfiad práce zjistil, Ïe zamûstnavatel tyto mzdové nároky nezúãtoval ve prospûch zamûstnance, pak úfiad práce mzdové nároky zúãtuje, provádí v˘poãet, sráÏku a odvody záloh na daÀ (nebo danû vybírané sráÏkou), a to sv˘m jménem, správci danû místnû pfiíslu‰nému podle svého sídla. Pfii zúãtování mzdov˘ch nárokÛ je úfiad práce povinen pfiihlédnout k podepsanému „Prohlá‰ení poplatníka danû z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti“. V takové situaci je úfiad práce plátcem danû.

www.danarionline.cz

Komentáfi Plátce danû to má obecnû tûÏké, musí totiÏ pod vlastní majetkovou odpovûdností zajistit bezvadné zdanûní pfiíjmu, kter˘ nûkomu vyplácí. Nejãastûji je plátcem danû zamûstnavatel, kter˘ pak má za úkol zdanit – formou sráÏení mûsíãních záloh na daÀ – mzdy zamûstnancÛ. § 38c ZDP pfiitom rozli‰uje dva typy plátcÛ danû. Tuzemské, kter˘m se vûnuje první odstavec, a zahraniãní plátce danû, na nûÏ má spadeno druh˘ odstavec. Statut zahraniãního plátce danû zakládá zejména stálá provozovna daÀového nerezidenta umístûná na na‰em území. Dosud Pokyn D-6 nepfiesnû uvádûl, Ïe právû tato stálá provozovna je, resp. není plátcem danû, zatímco správnû se to má t˘kat jejího zahraniãního zfiizovatele. V˘znamnûj‰í je ale nenápadné doplnûní slova – v˘hradnû – do textu první vûty. Jde o to, Ïe v nûkter˘ch pfiípadech mÛÏe dojít k souãasné kombinaci poskytování sluÏeb a vzniku pevné základny. Je proto dobfie, Ïe alespoÀ Pokyn D-22 upfiesnil, na jaké situace se nevztahují pravidla o vzniku povinnosti zahraniãního plátce danû. Pfieformulována a zpfiesnûna byla rovnûÏ druhá vûta. Z dal‰ího nového – proto tuãného – textu je zfiejmé, Ïe metodick˘ Pokyn je primárnû urãen niÏ‰ím správcÛm danû. Tato problematika – fie‰ení zdanûní mezd u zamûstnavatele v insolvenci úfiadem práce – totiÏ nezajímá ani zamûstnance (ti prahnou pouze po ãisté mzdû), ani dotyãného zamûstnavatele (ten fie‰í váÏnûj‰í existenãní potíÏe). TakÏe asi pouze daÀoví fandové z fiad vefiejnosti si mohou poãíst, kdy je úfiad práce v roli plátce danû a kdy jen mecená‰em, kter˘ za zamûstnavatele v problémech vyplatí vedle ãist˘ch mezd také jejich daÀ, resp. zálohy.

§ 38d DaÀ vybíraná sráÏkou podle zvlá‰tní sazby danû K § 38d Dohadné poloÏky pasivní a úãty ãasového rozli‰ení (tj. napfi. v˘daje pfií‰tích období) se pro úãely danû vybírané sráÏkou podle § 38d zákona nepovaÏují za závazky. Komentáfi Upfiesnûní reagující na odli‰né pojetí závazkÛ, resp. dluhÛ v úãetnictví a daních. PoplatníkÛm z fiad daÀov˘ch nerezidentÛ proto budou ãasovû rozli‰ené pfiíjmy zdaÀovány aÏ v okamÏiku, kdy dozraje jejich ãas, a stanou se splatn˘m dluhem.

§ 38f Vylouãení dvojího zdanûní pfiíjmÛ ze zahraniãí K § 38f odst. 13 Pfii vylouãení dvojího zdanûní u bezúplatn˘ch pfiíjmÛ nabyt˘ch darem se postupuje dle smlouvy o zamezení dvojího zdanûní v oboru danû dûdické a darovací, je-li taková smlouva mezi âeskou republikou a dotãen˘m státem v úãinnosti. V pfiípadû neexistence takovéto smlouvy se aplikuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) zákona.


15

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 16

DAŇ Z PŘÍJMŮ Komentáfi Zru‰ení daní dûdické a darovací, resp. zaãlenûní jejich náplnû do daní z pfiíjmÛ ãiní v praxi nemalé potíÏe. Komentované ustanovení zákona fie‰í pfiípadné dvojí zdanûní – poprvé v zahraniãí u zdroje daní dûdickou nebo darovací a podruhé v âesku daní z pfiíjmÛ – jen ve vazbû na mezinárodní daÀovou smlouvu. Pokud tato smlouva neexistuje, lze zahraniãní daÀ uplatnit jako daÀov˘ v˘daj.

Změny týkající se 4. části ZDP – Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů § 38l ZpÛsob prokazování nároku na odeãet nezdanitelné ãásti základu danû, slevy na dani podle § 35ba a daÀového zv˘hodnûní z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti u plátce danû K § 38l odst. 3 (...) Institut domácnosti je upraven obãansk˘m zákoníkem a pfiíslu‰nost k domácnosti Pfiíslu‰nost ke spoleãnû hospodafiící domácnosti u nezletil˘ch dûtí stanoví dohoda rodiãÛ, jinak by musel o této skuteãnosti rozhodnout soud. (...) Jedná-li se o dítû svûfiené do stfiídavé v˘chovy obou rodiãÛ, nebo v pfiípadû nesezdan˘ch rodiãÛ pfii absenci podrobnûj‰í úpravy v zákonû lze doporuãit, aby zamûstnanec doloÏil, Ïe druh˘ z rodiãÛ daÀové zv˘hodnûní na dané dítû ve zdaÀovacím období neuplatÀuje, resp. Ïe je uplatÀuje, ale jen po urãitou dobu (napfi. jeho ãestn˘m prohlá‰ením), a je-li tento druh˘ z rodiãÛ zamûstnán, také potvrzením jeho zamûstnavatele.

hojnû vyuÏívá, musel si jej vydefinovat sám – ãiní tak v § 21e odst. 4 opisem ze „starého“ obãanského zákoníku: „Spoleãnû hospodafiící domácností se pro úãely daní z pfiíjmÛ rozumí spoleãenství fyzick˘ch osob, které spolu trvale Ïijí a spoleãnû uhrazují náklady na své potfieby.“ DaÀové zv˘hodnûní na dûti není v˘luãnou záleÏitostí manÏelÛ, ale v souladu s § 35c odst. 1 a 6 ZDP mÛÏe jít i o jiné osoby, pochopitelnû zejména rodiãe. Pokyn novû letmo pamatuje také na tyto nesezdané rodiãe Ïijící „na psí kníÏku“ a doporuãuje ujistit zamûstnavatele toho druhého rodiãe o nároku, napfiíklad ãestn˘m prohlá‰ením.

§ 38ma DaÀové pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob za období, za které se podává daÀové pfiiznání K § 38ma odst. 1 písm. b) Povinnost podat daÀové pfiiznání k dani z pfiíjmÛ právnick˘ch osob podle § 38ma odst. 1 písm. b) zákona, tj. za období pfiedcházející dni zápisu zmûny právní formy, za které nebylo dosud podáno, se vztahuje pouze na zmûny právních forem uveden˘ch v tomto ustanovení. Komentáfi Pfiiznání za ãást zdaÀovacího období pfiedcházející dni zápisu zmûny právní formy se proto podává pouze pfii zmûnû právní formy: a) komanditní spoleãnosti („k. s.“) na jakoukoli jinou obchodní korporaci, b) a. s. na v. o. s., c) a. s. na k. s., d) s. r. o. na v. o. s., e) s. r. o. na k. s., f) druÏstva na v. o. s., g) druÏstva na k. s. Naproti tomu toto speciální daÀové pfiiznání není zapotfiebí pfii, v praxi daleko ãastûj‰ích zmûnách právní formy s. r. o. na a. s. nebo naopak.

Komentáfi Pfies neuvûfiiteln˘ch 3081 paragrafÛ nevymezuje nov˘ obãansk˘ zákoník domácnost. ProtoÏe ale ZDP tento pojem

KNIÎNÍ TIP DaÀ z pfiíjmÛ 2015 kolektiv autorÛ Do publikace je zafiazen pfiehled novinek pro rok 2015 s v˘ãtem novel a zmûn, které se dané oblasti t˘kají. Obsahuje z hlediska praktického vyuÏití srozumiteln˘ v˘klad problematiky daní z pfiíjmÛ a je koncipováno jako kaÏdodenní pomÛcka pro v‰echny, ktefií se chtûjí v této oblasti orientovat. Publikace je rozdûlena do ãtyfi ãástí: daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, daÀ z pfiíjmÛ právnick˘ch osob, daÀové v˘daje, majetek a zásoby. 600 stran, 780 Kã

Knihy si pohodlnû objednejte na www.wolterskluwer.cz/obchod


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 17

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Daňově (ne)uznatelný náklad Martina ·otníková, daÀová poradkynû, Rödl & Partner Jedním z nejvíce diskutovan˘ch ustanovení zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále „zákon o daních z pfiíjmÛ“), je § 24 odst. 2 písm. zc). Na základû tohoto ustanovení je moÏné jako daÀovû uznateln˘ náklad posoudit takov˘ náklad, kter˘ je primárnû daÀovû neuznateln˘, souãasnû v‰ak pfiímo souvisí se zdaniteln˘mi v˘nosy. Proã toto ustanovení patfií mezi ta tolik diskutovaná? DÛvodem je vymezení nedaÀov˘ch nákladÛ a jejich pfiímé souvislosti se zdaniteln˘mi v˘nosy. Z pohledu daÀov˘ch poplatníkÛ je po celou dobu zfietelná snaha vykládat toto ustanovení v co nejvût‰í ‰ífii, naproti tomu správci danû se vÏdy snaÏili jeho uplatnûní omezit.

Úprava platná do konce roku 2014 Do konce roku 2014 se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) vztahovalo na náklady nedaÀové podle § 25 zákona o daních z pfiíjmÛ. Tyto náklady bylo moÏné posoudit jako daÀovû uznatelné aÏ do v˘‰e s nimi pfiímo souvisejících v˘nosÛ, které byly zdanûny ve stejném zdaÀovacím období nebo pfiedcházejících zdaÀovacích obdobích.Náklady nedaÀov˘mi podle § 25 zákona o daních z pfiíjmÛ pfiitom nejsou ve‰keré nedaÀové náklady, ale pouze náklady vylouãené ze základu danû v˘slovnû tímto ustanovením. Zde jsou v˘kladové rozpory napfiíklad v uplatnûní § 24 odst. 2 písm. zc) v pfiípadû odpisu poji‰tûn˘ch pohledávek. Dle závûru pfiíspûvku Koordinaãního v˘boru ã. 342/13.10.11 lze daÀovû odepsat pohledávku, která byla poji‰tûna proti riziku nezaplacení, a to do v˘‰e pfiijaté pojistné náhrady. S tímto závûrem nesouhlasí Generální finanãní fieditelství, dle kterého nelze § 24 odst. 2 písm. zc) pouÏít, neboÈ odpis pohledávky je daÀovû uznateln˘ dle § 24 odst. 2 písm. y) nebo písm. zv). Nejedná se tedy o nedaÀov˘ náklad dle § 25 [zde se pfiitom Generální finanãní fieditelství nijak nevypofiádává s § 25 odst. 1 písm. z), dle kterého je nedaÀov˘m nákladem jmenovitá hodnota pohledávky s v˘jimkou dle § 24 a § 10]. Dal‰ím argumentem Generálního finanãního fieditelství je, Ïe dle jeho názoru je nákladem pfiímo souvisejícím s pfiijat˘m pojistn˘m plnûním uhrazené pojistné, nikoliv odpis pohledávky. Odpisem pohledávky se také zab˘vá napfi. rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu 8 Afs 2/2007-98 ze dne 25. 9. 2008, ve kterém soud odmítl argumentaci, Ïe odpis pohledávky je daÀovû uznateln˘ do v˘‰e samotné pohledávky, která byla pfii vzniku úãtována do zdaniteln˘ch v˘nosÛ. Dle Nejvy‰‰ího správního soudu nemÛÏe vést odpis pohledávky k tomu, Ïe by se v˘nos, kter˘ pohledávka doposud pfiedstavovala, tímto bez dal‰ího stal pfiíjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ. Roz‰ífienému senátu Nejvy‰‰ího správního soudu je v souãasné dobû postoupen pfiípad uplatnûní § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ na úãetní odpisy vzniklé z titulu pfiecenûní, které na základû energetického zákona vstupují do zdaniteln˘ch v˘nosÛ.

www.danarionline.cz

Dle sedmého senátu mohou b˘t úãetní odpisy podle okolností daÀovû uznateln˘m nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ, kdyÏ v této vûci uvedl: „Úãetní odpisy (pfiíp. jejich ãást pfievy‰ující daÀové odpisy) mohou b˘t podle okolností daÀovû uznateln˘mi v˘daji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ. Bude tomu napfiíklad tehdy, pokud v˘‰e úãetních odpisÛ je faktorem pfiímo ovlivÀujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkÛm, a tedy i pfiíjem (zisk) distributora.“ (Podle právní vûty rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 24. 7. 2014, ãj. 7 Afs 57/2013-94.) S tímto názorem vyslovil nesouhlas devát˘ senát, dle kterého zákonodárce jednoznaãnû stanovil postup pro uplatÀování nákladÛ na pofiízení hmotného majetku do daÀov˘ch nákladÛ, a to formou odpisÛ, pfiiãemÏ tuto speciální úpravu nelze obcházet prostfiednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ. Devát˘ senát dále uvádí, Ïe se ztotoÏÀuje se závûry pátého senátu uveden˘mi v rozsudku 5 Afs 95/2006, Ïe pouhé uvedení nedaÀového nákladu v § 25 zákona o daních z pfiíjmÛ samo o sobû pro uplatnûní § 24 odst. 2 písm. zc) nepostaãuje. Ustanovení § 25 totiÏ neupravuje homogenní skupinu nákladÛ, a proto je tfieba mezi tûmito náklady diferencovat s tím, Ïe nûkteré v tomto ustanovení uvedené náklady nebude moÏné daÀovû uplatnit prostfiednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ. Devát˘ senát se v‰ak jiÏ nijak nevypofiádává se závûrem pátého senátu, a to, Ïe smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) je umoÏnit, aby za situace, kdy mezi konkrétními pfiíjmy a v˘daji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou souãástí nákladÛ a v˘nosÛ ve stejném zdaÀovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné náklady uplatnit. Z uvedeného je zfiejmé, Ïe judikaturu k § 24 odst. 2 písm. zc) nelze povaÏovat za ustálenou. Závûr zásadnûj‰ího charakteru lze proto oãekávat aÏ na základû rozhodnutí roz‰ífieného senátu Nejvy‰‰ího správního soudu. S ohledem na vûcnou zmûnu textu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) v roce 2015 lze pfiedpokládat, Ïe stávající judikatura jiÏ nebude do budoucna pfiíli‰ aplikovatelná.


17

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 18

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Úprava platná od 1. 1. 2015 S úãinností od 1. 1. 2015 do‰lo k novelizaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ, která pfiedstavuje znaãné omezení aplikovatelnosti tohoto ustanovení v praxi. Na jednu stranu se toto ustanovení novû t˘ká ve‰ker˘ch nedaÀov˘ch nákladÛ, tedy uÏ ne pouze nákladÛ nedaÀov˘ch dle § 25 zákona o daních z pfiíjmÛ. Na druhou stranu se pfiímá souvislost se zdaniteln˘mi v˘nosy zuÏuje pouze na pfieúãtování nebo povinnost úhrady závazku. Roz‰ífiení definice nedaÀov˘ch nákladÛ je pfiitom zdánlivé, neboÈ dÛvodová zpráva ji naopak znaãnû zuÏuje. DÛvodová zpráva sice není právním pfiedpisem, kter˘m by mûl b˘t poplatník jakkoliv vázán, dle teleologického v˘kladu je v‰ak jedním z autentick˘ch dokumentÛ vypovídajících o smyslu a úãelu zákona. Pfii v˘kladu nejasn˘ch ustanovení zákona je tedy tfieba dÛvodovou zprávu jednoznaãnû zohlednit, viz stanovisko Pl. ÚS-st 1/96 ze dne 21. 5. 1996. Dle dÛvodové zprávy se ustanovení § 25 odst. 2 písm. zc) neaplikuje v pfiípadû, kdy by mûlo za následek dvojí uplatnûní jednoho v˘daje. Platí pravidlo, Ïe pokud má nedaÀov˘ v˘daj zvlá‰tní/speciální daÀov˘ reÏim, nemÛÏe vyuÏít toto ustanovení. Zvlá‰tním daÀov˘m reÏimem se pfiitom rozumí zejména reÏim rezerv, opravn˘ch poloÏek, nab˘vacích cen podílÛ, pohledávek, v˘dajÛ na spotfiebované pohonné hmoty, pokud poplatník vyuÏil pau‰ální v˘daj na dopravu, oceÀovacích rozdílÛ, finanãního leasingu, odpisÛ. Zámûr zákonodárce lze z dÛvodové zprávy rovnûÏ chápat tak, Ïe aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) lze pouze v pfiípadû, kdy subjekt, na kter˘ je pÛvodnû nedaÀov˘ náklad pfieúãtován, tento náklad vylouãí ze základu danû. Jak ale postupovat v pfiípadû, kdy dojde k pfieúãtování nákladu, kter˘ je nedaÀov˘ pouze z toho dÛvodu, Ïe se net˘ká daného subjektu, ale jiného, na kter˘ je následnû pfieúãtován, a pfiitom se jedná o bûÏn˘ daÀov˘ náklad? Takov˘ pfiípad lze fie‰it rozvahov˘m úãtováním. Je-li v‰ak úãtováno v˘sledkovû, mÛÏe pfii striktním v˘kladu dÛvodové zprávy dojít k tomu, Ïe u pfieúãtovávajícího subjektu bude náklad daÀovû neuznateln˘ a vedle nûj bude ve stejné v˘‰i zdaniteln˘ v˘nos.


DÛvodem totiÏ bude skuteãnost, Ïe u subjektu, na kter˘ je náklad pfieúãtován, se jedná o daÀov˘ náklad. V praxi se mÛÏe napfiíklad jednat o rozúãtování nájemného. K dvojímu uplatnûní jednoho v˘daje nemÛÏe dojít v pfiípadû, kdy je nedaÀov˘ náklad vyúãtován nepodnikateli. Uplatnûní § 24 odst. 2 písm. zc) by pak mohlo b˘t v takovém pfiípadû pfiípustné. V˘kladové nejasnosti mÛÏe pfiiná‰et také text dÛvodové zprávy „zvlá‰tní/speciální daÀov˘ reÏim nedaÀového v˘daje“. Zákon o daních z pfiíjmÛ totiÏ Ïádnou definici zvlá‰tního/speciálního daÀového reÏimu neobsahuje. Nelze tedy jednoznaãnû urãit, kter˘ nedaÀov˘ náklad má ãi nemá zvlá‰tní/speciální daÀov˘ reÏim, napfi. úroky nedaÀové z titulu nízké kapitalizace. Vedle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc), které se t˘ká nákladÛ, obsahuje zákon o daních z pfiíjmÛ také ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) upravující obdobnou situaci na stranû v˘nosÛ. Toto ustanovení bylo s úãinností od 1. 1. 2015 rovnûÏ novelizováno, ne v‰ak zcela ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc). Text § 23 odst. 4 písm. e) lze primárnû chápat mnohem volnûji neÏ § 24 odst. 2 písm. zc). Nehovofií se zde o pfieúãtování ãi povinnosti úhrady, ale zÛstává zde „pouze“ pfiímá souvislost. Je tedy toto ustanovení „nástupcem“ § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ? Dle dÛvodové zprávy má b˘t v˘znam § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z pfiíjmÛ stejn˘ jako u § 24 odst. 2 písm. zc). JiÏ z dal‰ího textu je v‰ak zfiejmé, Ïe stejn˘ b˘t nemÛÏe, neboÈ jak text ustanovení, tak dÛvodová zpráva neomezují jeho pouÏití pouze na pfieúãtování nebo povinnost úhrady závazku. Uplatnûní § 23 odst. 4 písm. e) rovnûÏ nemÛÏe nikdy vést k dvojímu uplatnûní jednoho v˘daje. Nejednoznaãná je ãást dÛvodové zprávy t˘kající se zvlá‰tního daÀového reÏimu nedaÀového nákladu, jejíÏ aplikaci na § 23 odst. 4 písm. e) nelze vylouãit. Zámûru zákonodárce omezit moÏnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pfiíjmÛ se novelizací roku 2015 podafiilo dosáhnout. Nejednoznaãné v‰ak nadále zÛstává uplatnûní § 23 odst. 4 písm. e) zákona o daních z pfiíjmÛ.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 19

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Spolupracující osoby v roce 2015 Ing. Jarmila Rybová Návrh zákona o daních z pfiíjmÛ pro rok 2015 obsahuje zcela pfiepracované ustanovení § 13, které se zamûfiuje na rozdûlení pfiíjmÛ a v˘dajÛ osoby samostatnû v˘dûleãnû ãinné (OSVâ) na spolupracující osoby a roz‰ifiuje definici spolupracujících osob. Novinkou je v tomto smûru roz‰ífiení definice spolupracujících osob na osoby, které neÏijí s OSVâ ve spoleãné domácnosti.

Nová úprava zmínûné definice spolupracujících osob navazuje na pojem „rodinn˘ závod a osoby podílející se na nûm“, kter˘ je uveden v Obãanském zákoníku (zákon ã. 89/2012 Sb.). Tato skuteãnost mÛÏe napomoci roz‰ífiení aplikace tohoto institutu. OSVâ mÛÏe rozdûlovat pfiíjmy a v˘daje nejen na osoby, které s ní Ïijí ve spoleãné domácnosti, ale také na osoby, které s ní ve spoleãné domácnosti neÏijí, a pfiesto se na v˘dûleãné ãinnosti mohou podílet ãi podílejí. Na druhou stranu je tfieba si uvûdomit, Ïe zapojením spolupracující osoby do v˘dûleãné ãinnosti se zvy‰ují v˘daje daÀovû neuznatelné o v˘daje na sociální zabezpeãení a vefiejné zdravotní poji‰tûní spolupracující osoby.

Spolupracující osoba podle zákona o daních z příjmů Pfiíjmy a v˘daje na jejich dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfii samostatné ãinnosti mohou b˘t podle § 13 zákona o daních z pfiíjmÛ rozdûleny mezi poplatníka (OSVâ) a s ním spolupracující osoby, kter˘mi se rozumí: a) spolupracující manÏel, b) spolupracující osoba Ïijící s poplatníkem ve spoleãnû hospodafiící domácnosti (mimo manÏela), c) ãlen rodiny zúãastnûn˘ na provozu rodinného závodu. V˘jimkou, na kterou se toto ustanovení nevztahuje, je rozdûlování podílÛ mezi spoleãníky vefiejné obchodní spoleãnosti a komplementáfie komanditní spoleãnosti (doplnûno do § 13 jiÏ v roce 2014). Maximální v˘‰e podílÛ spolupracujících osob na spoleãn˘ch pfiíjmech a v˘dajích zÛstávají stejné jako v pfiedchozích letech.

Spolupracující manžel V pfiípadû, Ïe je spolupracující osobou pouze manÏel (ad a), se pfiíjmy a v˘daje rozdûlují tak, aby: podíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ pfiipadající na manÏela neãinil více neÏ 50 %, ãástka, o kterou pfiíjmy pfievy‰ují v˘daje, ãinila za zdaÀovací období nejv˘‰e 540 000 Kã a

www.danarionline.cz

za kaÏd˘ zapoãat˘ kalendáfiní mûsíc spolupráce nejv˘‰e 45 000 Kã.

Ostatní spolupracující osoby OSVâ mÛÏe vykonávat samostatnou ãinnost za úãasti dal‰í osoby mimo manÏela, tj spolupracující osoby, která Ïije s poplatníkem ve spoleãnû hospodafiící domácnosti (nejedná se o manÏela, ad b) a ãlena rodiny zúãastnûného na provozu rodinného závodu (ad c) nebo za úãasti více spolupracujících osob (napfiíklad manÏel + dal‰í osoby). Je-li spolupracujících osob více, pak musí b˘t u v‰ech spolupracujících osob v˘‰e podílu na pfiíjmech a v˘dajích stejná. Pfiíjmy a v˘daje se v tomto pfiípadû rozdûlují tak, aby: podíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ pfiipadající na v‰echny zúãastnûné spolupracující osoby neãinil v úhrnu více neÏ 30 %, ãástka, o kterou pfiíjmy pfievy‰ují v˘daje, ãinila za zdaÀovací období nejv˘‰e 180 000 Kã a za kaÏd˘ zapoãat˘ kalendáfiní mûsíc spolupráce nejv˘‰e 15 000 Kã. Pfiíjmy a v˘daje nelze rozdûlovat: na dítû, které nemá ukonãenou povinnou ‰kolní docházku, na dítû v kalendáfiních mûsících, ve kter˘ch je na nûj uplatÀováno daÀové zv˘hodnûní na vyÏivované dítû, na manÏela, je-li na nûj uplatnûna sleva na manÏela, na a od poplatníka, kter˘ zemfiel. Dojde-li k situaci, Ïe OSVâ zemfie, je pro ukonãení spolupráce spolupracujících osob rozhodn˘m datem den fyzické smrti OSVâ, nikoliv okamÏik ukonãení fiízení o pozÛstalosti zÛstavitele. Po dni fyzické smrti OSVâ není moÏné vykonávat spolupráci a rozdûlovat pfiíjmy a v˘daje na spolupracující osoby. Na závûr je vhodné doplnit, Ïe na spolupracující osoby lze rozdûlovat i ztrátu z podnikání, která není legislativnû nijak omezena. Pfiedpokládá se, Ïe zde funguje dohoda OSVâ se spolupracující osobou. ZároveÀ spolupracující osoba nesmí opomenout povinnosti k vefiejnému zdravotnímu poji‰tûní a sociálnímu zabezpeãení.


19

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 20

DAŇ Z PŘÍJMŮ

Spolupracující osoba a sociální pojistné Sociálním pojistn˘m rozumíme pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní a pojistné sociálního zabezpeãení. Spolupracující osoby jsou ve smyslu zdravotního poji‰tûní i sociálního zabezpeãení OSVâ, je na nû nahlíÏeno stejnû jako na ostatní OSVâ. Povinnost platit zálohy na pojistné a stanovení v˘‰e záloh závisí na tom, zda samostatná ãinnost je pro spolupracující osobu ãinností hlavní nebo vedlej‰í. Je tfieba se fiídit platn˘mi pfiedpisy. Zahájení spolupráce Spolupracující osoba je povinna oznámit zahájení samostatné v˘dûleãné ãinnosti (dále jen „spolupráce“) co nejdfiíve od data poãátku spolupráce. Nejrychleji je tfieba kontaktovat zdravotní poji‰Èovnu. U vefiejného zdravotního poji‰tûní musí pfiíslu‰né zdravotní poji‰Èovnû oznámit zahájení spolupráce do 8 dnÛ od zahájení ãinnosti. Pfii nesplnûní oznamovací povinnosti mÛÏe pokuta dosahovat aÏ 10 000 Kã. V pfiípadû sociálního zabezpeãení musí na pfiedepsaném tiskopise spolupracující osoba oznámit Správû sociálního zabezpeãení zahájení ãi opûtovné zahájení spolupráce do 8 dnÛ po skonãení mûsíce zahájení ãinnosti. Pokud spolupracující osoba tuto oznamovací povinnost nesplní, hrozí jí pokuta aÏ do v˘‰e 20 000 Kã. Formuláfi je tfieba podat, pfiestoÏe spolupracující osoba podala Pfiehled o pfiíjmech a v˘dajích. Podáním Pfiehledu není oznamovací povinnost splnûna. Roãní zúãtování pojistného

KaÏdoroãnû musí spolupracující osoba podávat Pfie-

ãení lhÛty pro podání daÀového pfiiznání. Pfiehled musí spolupracující osoba podat i v pfiípadû, Ïe oznámila zahájení spolupráce a osoba, se kterou spolupracuje, na ni nepfievedla Ïádné pfiíjmy. V Pfiehledu se zúãtují zaplacené zálohy na pojistné, vypoãítá se v˘‰e pojistného pro rozhodné období a urãí v˘‰e záloh na následující rozhodné období. Formuláfie vydává pro své poji‰tûnce kaÏdá zdravotní poji‰Èovna. Pokud spolupracující osoba zmûnila v prÛbûhu rozhodného období zdravotní poji‰Èovnu, je tfieba podat Pfiehled ve v‰ech zdravotních poji‰Èovnách, ve kter˘ch byla spolupracující osoba v daném rozhodném období poji‰tûncem. Zmûny v Pfiehledu je tfieba oznámit vÏdy do 8 dnÛ ode dne, kdy se o nich spolupracující osoba dozvûdûla. Pokud Pfiehled spolupracující osoba nepfiedloÏí, hrozí pokuta aÏ 50 000 Kã. Poji‰Èovna poté stanoví pojistné podle pomÛcek, které má k dispozici nebo které si sama opatfií. Je-li spolupráce ãinností hlavní, minimální v˘‰e zálohy na vefiejné zdravotní poji‰tûní v roce 2015 ãiní 1 757 Kã za mûsíc, se splatností od ledna 2015. Ukonãení spolupráce

Ukonãení spolupráce musí spolupracující osoba oznámit písemnû. Tiskopis pro ukonãení spolupráce spolupracující osoby pfiedepsán není. Za ukonãení ãinnosti se povaÏuje téÏ pfieru‰ení ãinnosti na dobu del‰í neÏ 6 mûsícÛ. Zdravotní poji‰Èovna vyÏaduje oznámení o ukonãení ãinnosti sdûlit do 8 dnÛ od ukonãení ãinnosti. Správa sociálního zabezpeãení vyÏaduje oznámení ukonãení spolupráce nebo pozastavení spolupráce do 8. dne kalendáfiního mûsíce následujícího po mûsíci, v nûmÏ k takové skuteãnosti do‰lo.

hled o pfiíjmech a v˘dajích, a to do 1 mûsíce po skon-

Pfiíklad Osoba samostatnû v˘dûleãnû ãinná dosahuje za zdaÀovací období roku 2014 zdaniteln˘ch pfiíjmÛ podle § 7 ve v˘‰i 600 000 Kã. V˘daje prokazatelnû vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ ãiní 250 000 Kã. Pro rok 2015 se OSVâ rozhoduje, zda vyuÏije spolupráce manÏela nebo dal‰ích ãlenÛ rodiny. Jaká bude zátûÏ daní z pfiíjmÛ, pojistném na sociální zabezpeãení a zdravotní poji‰tûní pfii spolupráci dal‰ích ãlenÛ rodiny oproti ãinnosti bez spolupracujících osob a jaká bude v˘‰e daÀové povinnosti pfii aplikaci pau‰álních v˘dajÛ? Jsou pfiedpokládány zdanitelné pfiíjmy ve stejné v˘‰i ve v‰ech fie‰en˘ch situacích, není uvaÏována úprava základu danû podle § 15 ãi § 34 zákona o daních z pfiíjmÛ v platném znûní. Ze slev na dani je pouÏita pouze sleva základní na poplatníka ve v˘‰i 24 840 Kã. Osoba samostatnû v˘dûleãnû ãinná, ani spolupracující osoby nejsou pfiihlá‰eny k úãasti na nemocenském poji‰tûní, ani II. pilífii dÛchodového poji‰tûní.

Samostatná ãinnost OSVâ (hlavní ãinnost) bez úãasti spolupracujících osob, aplikace v˘dajÛ prokazatelnû vynaloÏen˘ch na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ.

Zdanitelné pfiíjmy

600 000 Kã

V˘daje prokazatelnû vynaloÏené na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ

250 000 Kã

Rozdíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ*

350 000 Kã

Základ danû

350 000 Kã

* V pfiípadû pfiíjmÛ ze Ïivnosti (vãetnû fiemeslné), zemûdûlské v˘roby, lesního a vodního hospodáfiství je vhodné pouÏití pau‰álních v˘dajÛ, které jsou zde vy‰‰í neÏ v˘daje prokazatelnû vynaloÏené (prokazatelnû vynaloÏené v˘daje ãiní 41,67 % ze zdaniteln˘ch pfiíjmÛ). V pfiípadû zemûdûlské v˘roby, lesního a vodního hospodáfiství, Ïivnosti fiemeslné ãiní pau‰ální v˘daje 80 % pfiíjmÛ. Ostatní Ïivnosti zakládají moÏnost vyuÏití pau‰álních v˘dajÛ ve v˘‰i 60 % pfiíjmÛ. Pfii samostatné ãinnosti podle zvlá‰tních pfiedpisÛ lze aplikovat pau‰ální v˘daje ve v˘‰i 40 % z pfiíjmÛ, v tomto pfiípadû je vhodnûj‰í aplikace v˘dajÛ skuteãnû vynaloÏen˘ch. DaÀ z pfiíjmÛ (sazba 15 %)

52 500 Kã

Základní sleva na poplatníka

24 840 Kã

DaÀ po slevû

27 660 Kã


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 21

DAŇ Z PŘÍJMŮ V˘daje na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní (min. mûsíãní záloha pro rok 2015, platná od ledna 2015, v ãástce 1 757 Kã)

21 084 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení (min. záloha pro rok 2014 ve v˘‰i 1 894 Kã bez úãasti ve II. pilífii), nová v˘‰e zálohy, platné od dubna 2015, ãiní 1 943 Kã (1 894 Kã × 3 + 1 943 Kã × 9 = 5 682 Kã + 17 487 Kã)

23 169 Kã

Samostatná ãinnost OSVâ za úãasti spolupracujícího manÏela (manÏelky), v obou pfiípadech se jedná o hlavní ãinnost, podíl spolupracujícího manÏela, manÏelky ãiní 50 % rozdílu pfiíjmÛ a v˘dajÛ (hranice 540 000 Kã za zdaÀovací období není dosaÏena).

Rozdíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ za rok 2015

350 000 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob u OSVâ âást rozdílu pfiíjmÛ a v˘dajÛ ponechaná OSVâ

175 000 Kã

Základ danû OSVâ

175 000 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ (sazba 15 %)

26 250 Kã


24 840 Kã

DaÀ po slevû

1 410 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení a zdravotní poji‰tûní jsou shodné jako v pfiípadû prvním: V˘daje na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní (min. mûsíãní záloha pro rok 2015, platná od ledna 2015, v ãástce 1 757 Kã)

21 084 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení (min. záloha pro rok 2014 ve v˘‰i 1 894 Kã), nová v˘‰e zálohy, platné od dubna 2015, ãiní 1 943 Kã (1 894 Kã × 3 + 1 943 Kã × 9 = 5 682 Kã + 17 487 Kã)

23 169 Kã

Podíl spolupracujícího manÏela ãi manÏelky V˘‰e podílu spolupracujícího manÏela (manÏelky)

175 000 Kã

Spolupracující osoba mÛÏe uplatnit základní slevu na poplatníka, v˘poãet danû po slevû bude shodn˘ jako v pfiípadû OSVâ DaÀ po slevû

1 410 Kã

V˘daje na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní (min. mûsíãní záloha pro rok 2015, platná od ledna 2015, v ãástce 1 757 Kã)

21 084 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení (min. záloha pro rok 2014 ve v˘‰i 1 894 Kã) nová v˘‰e zálohy, platné od dubna 2015, ãiní 1 943 Kã (1 894 Kã × 3 + 1 943 Kã × 9 = 5 682 Kã + 17 487 Kã)

23 169 Kã

Pfii spolupráci manÏela (manÏelky) se v˘raznû sniÏuje ãástka danû z pfiíjmÛ z dÛvodu uplatnûní základní slevy na poplatníka u spolupracující osoby. Naopak v˘daje na sociální zabezpeãení a vefiejné zdravotní poji‰tûní jsou dvojnásobné. Jedná se o v˘daje daÀovû neuznatelné.

Samostatná v˘dûleãná ãinnost je vykonávána za úãasti manÏela a dal‰ího ãlena rodiny, kter˘ neÏije s OSVâ ve spoleãné domácnosti, tj. dvû spolupracující osoby. U v‰ech zúãastnûn˘ch osob se jedná o hlavní ãinnost.

Rozdíl pfiíjmÛ a v˘dajÛ za rok 2015

350 000 Kã

Úhrn podílu obou spolupracujících osob dohromady – vyuÏití max. v˘‰e podílu podle zákona ã. 586/1992 Sb. o daních z pfiíjmÛ: 30 % podílu pfiíjmÛ a v˘dajÛ na dosaÏení, zaji‰tûní a udrÏení pfiíjmÛ

105 000 Kã

KaÏdá spolupracující osoba (105 000 / 2)

52 500 Kã

âást rozdílu pfiíjmÛ a v˘dajÛ ponechaná OSVâ

245 000 Kã

DaÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob u OSVâ Základ danû

245 000 Kã

DaÀ (15 %)

36 750 Kã


24 840 Kã

DaÀ po slevû

11 910 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení a zdravotní poji‰tûní jsou shodné jako v pfiípadû prvním: V˘daje na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní (min. mûsíãní záloha pro rok 2015, platná od ledna 2015, v ãástce 1 757 Kã)

21 084 Kã

V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení (min. záloha pro rok 2014 ve v˘‰i 1 894 Kã) nová v˘‰e zálohy, platné od dubna 2015, ãiní 1 943 Kã (1 894 Kã × 3 + 1 943 Kã × 9 = 5 682 Kã + 17 487 Kã)

23 169 Kã

Podíl kaÏdé ze dvou spolupracujících osob dohromady (manÏel/manÏelka a dal‰í osoba z rodiny) Základ danû spolupracující osoby

52 500 Kã

DaÀ (15 %)

7 875 Kã


24 840 Kã

DaÀ po slevû

0 Kã

V˘daje na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní (min. mûsíãní záloha pro rok 2015, platná od ledna 2015, v ãástce 1 757 Kã)

www.danarionline.cz

21 084 Kã


21

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 22

DAŇ Z PŘÍJMŮ V˘daje na pojistné na sociální zabezpeãení (min. záloha pro rok 2014 ve v˘‰i 1 894 Kã) nová v˘‰e zálohy, platné od dubna 2015, ãiní 1 943 Kã (1 894 Kã × 3 + 1 943 Kã × 9 = 5 682 Kã + 17 487 Kã)

23 169 Kã

Pokud spolupracující osoby dosahují pouze pfiíjmu ze spolupráce, základní sleva na poplatníka je vy‰‰í neÏ daÀová povinnost, a nebude plnû vyuÏita. Je tedy moÏné fiíci, Ïe daÀová povinnost ve v˘‰i 0 Kã bude dosaÏitelná pfii dal‰ím zdanitelném pfiíjmu do ãástky 113 100 Kã. Tabulka: Celkové zatíÏení daní z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob a pojistn˘m pfii úãasti spolupracující osoby a bez její úãasti – shrnutí pfiíkladu DaÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob Pojistné (souãet za v‰echny (sociální zabezpeãení zúãastnûné osoby + vefiejné zdravotní poji‰tûní na podnikání) v‰ech zúãastnûn˘ch osob) OSVâ bez spolupracující osoby Spolupráce manÏela (manÏelky) Spolupráce manÏela (manÏelky) a dal‰í osoby z rodiny

Souãet

27 660 Kã

44 253 Kã

71 913 Kã

2 820 Kã

88 506 Kã

91 326 Kã

11 910 Kã

132 759 Kã

144 669 Kã Zdroj: vlastní zpracování autora

Závěr Zapojení dal‰ích ãlenÛ rodiny do podnikání pfiedstavuje vy‰‰í povinné v˘daje, zejména na pojistném na sociálním zabezpeãení a zdravotním poji‰tûní zúãastnûn˘ch osob. Z hlediska danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob je úãast spolupracujících osob zv˘hodnûna prostfiednictvím slev na dani. Posouzení vhodnosti ãi nutnosti zapojení spolupracujících osob na podnikání OSVâ je tfieba zváÏit podle konkrétních podmínek pfii samostatné ãinnosti OSVâ. Obecnû lze shrnout podmínky, kdy mÛÏe b˘t zapojení spolupracujících osob do samostatné v˘dûleãné ãinnosti fyzické osoby vhodné: Pfii úãasti spolupracující osoby lze pfiedpokládat dosaÏení vy‰‰ích pfiíjmÛ ze samostatné v˘dûleãné ãinnosti neÏ bez její úãasti.

Zapojením ãlenÛ rodiny do samostatné v˘dûleãné ãinnosti lze fie‰it napfiíklad nezamûstnanost nûkterého z ãlenÛ rodiny.

Pfii úãasti spolupracující osoby lze samostatnou v˘dûleãnou ãinnost, která je do té doby hlavní ãinností, zmûnit na ãinnost vedlej‰í, pfii níÏ je moÏné sníÏit náklady na pojistné jak u vefiejného zdravotního poji‰tûní, tak i sociálního zabezpeãení. Napfiíklad moÏnost b˘t pfii v˘konu samostatné v˘dûleãné ãinnosti zamûstnán.

Prostfiednictvím rozdûlení pfiíjmÛ ze samostatné ãinnosti na spolupracujícího ãlena domácnosti lze uplatnit nezdanitelné ãástky dle § 15, odãitatelné poloÏky dle § 34 ãi slevy na dani (§ 35 ba), pfiípadnû daÀové zv˘hodnûní na vyÏivované dítû (§ 35 c), které by OSVâ sama uplatnit nemohla.

MoÏností ke sníÏení celkov˘ch v˘dajÛ na pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní a sociální zabezpeãení je pfievedení samostatné v˘dûleãné ãinnosti nebo spolupráce ãlenÛ rodiny na ãinnost vedlej‰í. To je moÏné v pfiípadû, kdy spolupracující osoby nebo OSVâ vykonává soubûÏnû se samostatnou ãinností i ãinnost závislou (zamûstnání).

Úãastí spolupracující osoby lze docílit sníÏení v˘dajÛ (napfiíklad sníÏení daÀové ztráty).


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 23

REKODIFIKACE

Aktuálně k souběhu funkcí Ing. Pavel Bûhounek âlánek je inspirován tím, Ïe i v leto‰ním roce se rozrostla soukromoprávní judikatura k nepovolenému soubûhu funkcí, a pfiedev‰ím tím, Ïe Nejvy‰‰í správní soud v kvûtnu leto‰ního roku rozhodl ve vûci vefiejnoprávních dopadÛ tohoto soubûhu funkcí.

Problém souběhu funkcí před 1. 1. 2012 Soubûh funkcí je pfietrvávajícím problémem soukromého práva (av‰ak s rizikem pfiesahu do práva vefiejného). Jde o situaci, kdy ãlen statutárního orgánu (typicky jednatel s. r. o.) hodlá vykonávat ãinnost, která je v˘konem funkce ãlena statutárního orgánu, v pracovnûprávním vztahu (typicky v pracovním pomûru). Soubûhem funkcí je tedy napfiíklad situace, kdy by jednatel hodlal uzavfiít se spoleãností pracovní pomûr, jehoÏ pfiedmûtem by bylo fiízení spoleãnosti (napfiíklad jako fieditel). Uzavfiení pracovnûprávního vztahu s jednatelem na ãinnost, která nespadá do v˘konu funkce ãlena statutárního orgánu, není problémem soubûhu funkcí a uzavfiení takového vztahu moÏné je, av‰ak s pfiihlédnutím k dal‰ím omezením. NemoÏnost uzavfiení platného pracovnûprávního vztahu na ãinnost, která spadá do v˘konu funkce jednatele, byla dlouhodobû judikována – poãínaje rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 4. 1993, sp. zn. 6 Cdo 108/92. Soukromoprávní judikatura k soubûhu funkcí je ustálená, jak potvrzuje napfiíklad leto‰ní rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu 21 Cdo 1116/2014 ze dne 28. 1. 2015, které lze shrnout takto: Spoleãnost s r. o. se domáhala po svém b˘valém jednateli vydání bezdÛvodného obohacení ve v˘‰i 1 mil. Kã, která mu byla vyplacena jako nedoplatek mzdy za dobu od 1. 7. 2002 do 28. 2. 2004, a dále náhrada ‰kody ve v˘‰i 400 000 Kã jako úhrada povinn˘ch odvodÛ (zdravotní a sociální poji‰tûní, daÀ ze mzdy). Jednatel nárok na v˘platu mzdy opíral o ustanovení manaÏerské smlouvy ze dne 15. 11. 2000 generálního fieditele, podle které mûl nárok na mzdu ve v˘‰i 50 000 Kã mûsíãnû, av‰ak manaÏerská smlouva „byla dal‰í smlouvou anulována“. Jednatel byl do funkce ustanoven 19. 1. 2001 a tato funkce trvala do 30. 9. 2006. Îalovan˘ jednatel vystupoval jako generální fieditel Ïalobce i poté, co byl jmenován jednatelem spoleãnosti (napfiíklad pfii schválení pracovního fiádu úãinného od 1. 5. 2002). Pfiedmûtem manaÏerské smlouvy bylo „zabezpeãovat plnûní úkolÛ vypl˘vajících pro manaÏera spoleãnosti z platn˘ch zákonÛ, stanov, resp. spoleãensk˘ch smluv spoleãnosti v rozsahu pfiedmûtu podnikání a dal‰ích obecnû závazn˘ch pfiedpisÛ“ a „fiídit se organizaãním fiádem spoleãnosti a rozhodnutími jejich statutárních orgánÛ“.

www.danarionline.cz

Soudy niÏ‰ího stupnû (Krajsk˘ soud v âesk˘ch Budûjovicích a Vrchní soud v Praze) z v˘povûdí jednatele a svûdka dovodily, Ïe Ïalovan˘ se ve své ãinnosti vûnoval zejména v˘robnímu úseku (napfiíklad v˘voj v˘robkÛ, dodrÏování technick˘ch postupÛ, tvorba norem, zpracování metodiky v˘roby), o ãemÏ svûdãí rovnûÏ to, Ïe byl (od 1. 3. 2001) odpovûdn˘m zástupcem Ïalobce pro pfiedmût podnikání fieznictví a uzenáfiství. Nejv˘stiÏnûji charakterizoval svou ãinnost u Ïalobce sám Ïalovan˘, kdyÏ uvedl, Ïe u Ïalobce vykonával vedle „ãinnosti fiídící rovnûÏ ãinnost odbornou v oblasti v˘roby“. Podle názoru Nejvy‰‰ího soudu (NS) v‰ak uvedené poznatky nenasvûdãují tomu, Ïe by Ïalovan˘m vykonávaná funkce generálního fieditele byla odli‰ná od ãinnosti statutárního orgánu spoleãnosti s ruãením omezen˘m, ale závûru zcela opaãnému. Dle NS je z uvedeného totiÏ zcela zfiejmé, Ïe Ïalovan˘ jednatel ãinil jak právní úkony jménem spoleãnosti, tak i úkony dovnitfi spoleãnosti, a Ïe jeho „odborná ãinnost“ byla nedílnou souãástí jeho celkové fiídící ãinnosti ve spoleãnosti, vãetnû jejího obchodního vedení. Skuteãnou náplní funkce generálního fieditele tak dle NS byla (mûla b˘t) stejná ãinnost, kterou Ïalovan˘ vykonával (mûl vykonávat) u Ïalobce jako jeho jednatel, kdyÏ „optické oddûlení“ obou ãinností bylo jen umûlé a úãelové. Z dosavadních skutkov˘ch zji‰tûní proto NS dovodil závûr, Ïe v dobû od 1. 7. 2002 do 28. 2. 2004 Ïalovan˘ jednatel nekonal svou ãinnost u Ïalobce v platném pracovním pomûru a Ïe mu proto v tomto období nenáleÏela mzda (nebo jiná odmûna za práci). Pfiípad fie‰en˘ v rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu ze dne 28. 1. 2015 je typick˘m pfiípadem soukromoprávních sporÛ v oblasti nepovoleného soubûhu funkcí, tedy poÏadavek spoleãnosti, aby jí jednatel vrátil neoprávnûnû vyplacenou mzdu. Zakázan˘ soubûh funkcí v‰ak mÛÏe mít i celou fiadu dal‰ích souvislostí, napfiíklad i z hlediska insolvenãního fiízení – viz napfiíklad rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci 2 VSOL 570/2014-A-16 ze dne 28. 8. 2014 (tento pfiípad v‰ak Vrchní soud v Olomouci, na rozdíl od Krajského soudu v Brnû, za nepovolen˘ soubûh nepovaÏoval – ‰lo o pracovní smlouvu, jejímÏ pfiedmûtem byla ãinnost vedoucího v˘roby; zajímavostí tohoto pfiípadu je téÏ to, Ïe Vrchnímu soudu v Olomouci nijak nevadilo, Ïe pracovní smlouvu podepsal jednatel „sám se sebou“).


23

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 24

REKODIFIKACE âast˘m omylem praxe je, Ïe není správnû chápán obsah v˘konu funkce jednatele a obsah této funkce je nesprávnû redukován jen na jednání za spoleãnost (pfied 1. 1. 2014 jménem spoleãnosti). K tomuto nesprávnému chápání moÏná svádí i jazykové oznaãení „jednatel“. Jednatelé (nebo kolektivní orgán tvofien˘ jednateli) v‰ak spoleãnost také fiídí:

podle § 195 odst. 1 ZOK jednateli pfiíslu‰í obchodní vedení spoleãnosti. Rozli‰ujícím kritériem, zda jde o v˘kon funkce ãi nikoli, rozhodnû nemÛÏe b˘t, zda jde o jednání „dovnitfi“ ãi vnû spoleãnosti. Jde-li o jednání „dovnitfi“ spoleãnosti, je nutno fie‰it, zda jde o obchodní vedení ãi jinou ãinnost, která nemusí v˘konem funkce b˘t. Samotná skuteãnost, Ïe urãitá ãinnost „dovnitfi spoleãnosti“ není obchodním vedením, v‰ak automaticky nemÛÏe znamenat, Ïe nespadá do v˘konu funkce. V tomto smûru mÛÏe b˘t otázkou napfiíklad pracovnûprávní vztah s jednatelem, jehoÏ pfiedmûtem by bylo vedení úãetnictví spoleãnosti – domnívám se, Ïe i v tomto pfiípadû se jedná o ãinnost spadající do v˘konu funkce jednatele (na rozdíl od vedení úãetnictví pro klienty spoleãnosti, pokud by se spoleãnost zab˘vala vedením úãetnictví).

kapacity a obchodnû technické sluÏby, zaji‰Èovat „komplexnost péãe o zákazníka“ a fiádné vedení objednávkového systému a dokumentace o vydání a pfievzetí v˘robkÛ a zboÏí, stanovovat ceny v˘robkÛ, sluÏeb a materiálÛ po projednání s finanãním fieditelem, provádût systém cenové podpory prodeje v˘robkÛ, zaji‰Èovat logistickou ãinnost a projekty „category managementu“ u zákazníkÛ, zaji‰Èovat suroviny, obaly a materiály na jím uzavfiené smlouvy, uzavírat kupní smlouvy a smlouvy o pfiepravû a sluÏbách u „bûÏn˘ch, drobn˘ch smluvních partnerÛ“, provádût v˘bûr dodavatelÛ, zaji‰Èovat vedení evidence smluv na jím fiízeném úseku a evidence „v rámci materiálnû technického zásobování“, zaji‰Èovat pfievzetí dodávek a expedici v˘robkÛ podle dispozic smluvních partnerÛ, zaji‰Èovat vystavení faktur a kontrolu jejich správnosti, zaji‰Èovat reklamace, propagaci v˘robkÛ a sluÏeb, obchodnû propagaãní dokumentaci a provádût její distribuci, zaji‰Èovat úãast na v˘stavách, veletrzích a prezenãních akcích, zabezpeãovat ochranné pomÛcky a pracovní odûvy pro zamûstnance, zaji‰Èovat inventarizaci ve skladech spoleãnosti (mimo skladu technického), podílet se na vymáhání pohledávek za dodání v˘robkÛ a sluÏeb a zabezpeãovat spolupráci s médii.

Dle NS je z uvedeného v˘ãtu povinností obchodního fieHranice mezi v˘konem funkce jednatele a ãinností, která není v˘konem funkce (a mÛÏe tedy b˘t pfiedmûtem pracovnûprávních vztahÛ) není zcela ostrá a je tfieba posuzovat pfiípad od pfiípadu. V pfiípadu projednávaném v rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu ze dne 28. 1. 2015 (viz v˘‰e) byla ãinnost manaÏera shledána jako v˘kon funkce jednatele, kdyÏ dotyãn˘ vykonával vedle „ãinnosti fiídící rovnûÏ ãinnost odbornou v oblasti v˘roby“ a navíc byl odpovûdn˘m zástupcem Ïalobce pro pfiedmût podnikání fieznictví a uzenáfiství. Naproti tomu v rozsudku 21 Cdo 496/2014 ze dne 24. 2. 2015 nebyl za nepovolen˘ soubûh povaÏován pfiípad, kdy:

Byl místopfiedseda pfiedstavenstva a. s. (závûry plnû platí i pro jednatele s. r. o.) na základû manaÏerské smlouvy uzavfiené se Ïalobcem dne 23. 1. 2007 povinen jako obchodní fieditel mimo jiné zabezpeãovat úkoly vypl˘vající z rozhodnutí pfiedstavenstva Ïalobce, generálního fieditele, organizaãního fiádu, pracovního fiádu, zákoníku práce a dal‰ích obecnû závazn˘ch a vnitfiních norem. Jako obchodní fieditel byl dále podle organizaãního fiádu Ïalobce povinen mimo jiné fiídit a kontrolovat obchodní a marketingovou ãinnost Ïalobce a ãinnost „smluvní dopravy“, pfiedkládat generálnímu fiediteli k projednání plány prodeje v˘robkÛ a plány úãasti na reklamních a propagaãních akcích a v˘stavách, navrhovat po projednání s odborn˘mi fiediteli smûry obchodní politiky spoleãnosti, zabezpeãovat ãinnost skladÛ spoleãnosti (mimo technick˘ch) a provádûní nákupÛ surovin, materiálu a sluÏeb, zaji‰Èovat prÛzkum trhu, urãovat poÏadavky na parametry produkce a usmûrÀovat tak technick˘ rozvoj, v˘robní


ditele zfiejmé, Ïe náplní funkce obchodního fieditele nebyla (nemûla b˘t) stejná ãinnost, kterou Ïalovan˘ vykonával (mûl vykonávat) u Ïalobce jako místopfiedseda jeho pfiedstavenstva, neboÈ vût‰inu ãinností obchodního fieditele stanoven˘ch v organizaãním fiádu Ïalobce (napfiíklad fiízení ãinnosti „smluvní dopravy“, zabezpeãování ãinnosti skladÛ, zaji‰Èování prÛzkumu trhu a logistické ãinnosti, vedení objednávkového systému a dokumentace o vydání a pfievzetí v˘robkÛ a zboÏí, stanovování cen v˘robkÛ, sluÏeb a materiálÛ, zabezpeãování ochrann˘ch pomÛcek a pracovních odûvÛ pro zamûstnance a dal‰í ãinnosti) nelze zahrnout pod zastupování akciové spoleãnosti navenek ani pod její obchodní vedení.

Obchodním vedením dle NS organizování a fiízení podnikatelské ãinnosti spoleãnosti, vãetnû rozhodování o jejích podnikatelsk˘ch zámûrech a zabezpeãení fiádného vedení úãetnictví spoleãnosti, nikoli v‰ak vûcnû vymezená organizaãní a fiídící ãinnost na urãitém úseku spoleãnosti, vykonávaná za pfiímé podfiízenosti jejímu generálnímu fiediteli.

Problém souběhu funkcí od 1. 1. 2014 V dobû od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 byl soubûh funkcí, zjednodu‰enû fieãeno, povolen § 66d obchodního zákoníku – tímto mezidobím se zab˘vat nebudeme. Od 1. 1. 2014 po rekodifikaci soukromého práva soubûh funkcí v˘slovnû povolen není a podle pfievaÏujících názorÛ (ke kter˘m se

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 25

REKODIFIKACE pfiipojuji) moÏn˘ není. V tomto duchu zvefiejnilo Ministerstvo spravedlnosti dne 11. 7. 2014 tento v˘klad k soubûhu funkcí: „Soubûh funkcí jiÏ není od 1. 1. 2014 pfiípustn˘. Mezi odbornou vefiejností neustále panují spekulace, zda je soubûh funkcí dle právní úpravy úãinné od 1. 1. 2014 stále je‰tû moÏn˘. Ministerstvo spravedlnosti âR v této vûci uvádí, Ïe dle souãasné právní úpravy je soubûh funkce ãlena statutárního orgánu s pracovním pomûrem k téÏe ãinnosti nepfiípustn˘.“ Zatím mi není známo, Ïe by soud fie‰il otázku zákazu soubûhu funkcí podle právní úpravy úãinné od 1. 1. 2014 a dal tak za pravdu názoru Ministerstva spravedlnosti. Riziko soukromoprávních dopadÛ pfiípadné neplatnosti je dle mého názoru zcela zbyteãné a lze jej vylouãit uzavfiením smlouvy o v˘konu funkce za podmínek dan˘ch zákonem o obchodních korporacích. Na druhou stranu je v‰ak nutné dodat, Ïe soukromé právo od 1. 1. 2014 upfiednostÀuje princip relativní neplatnosti a jen tûÏko by mohl napfiíklad správce danû ãi správa sociálního zabezpeãení dovozovat vefiejnoprávní dopady pracovní smlouvy, která by byla neplatná z dÛvodu nepovoleného soubûhu funkcí, kdyÏ by se jednalo „jen“ o neplatnost relativní.

rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové (poboãka

Veřejnoprávní dopady souběhu funkcí Zákazu soubûhu funkcí zaãala b˘t vûnována pozornost zejména poté, kdyÏ Nejvy‰‰í správní soud rozhodnutím ã. j. 3 Ads 119/2010-58 ze dne 9. 12. 2010 neuznal úãast jednatele na nemocenském poji‰tûní na základû pracovní smlouvy, jejímÏ pfiedmûtem byla ãinnost fieditele, a to s odkazem na ustálenou soukromoprávní judikaturu, která povaÏovala takovou smlouvu za absolutnû neplatnou. V souãasné dobû lze za zásadní (z hlediska vefiejnoprávních dopadÛ zakázaného soubûh funkcí) povaÏovat rozhodnutí Nejvy‰‰ího správního soudu 6 Ads 136/2012-38, kter˘ dne 31. 7. 2013 vyhodnotil judikaturu Nejvy‰‰ího správního soudu k dané vûci jako nejednotnou a poÏádal Roz‰ífien˘ Senát k vyjádfiení k této vûci – ten v‰ak 9. 12. 2014 v rozhodnutí 6 Ads 136/2012-57 (RS 11/2013) vefiejnoprávní judikaturu za rozpornou nepovaÏuje a vûc vrátil 6. senátu k posouzení. 6. senát Nejvy‰‰ího správního soudu vynesl koneãn˘ verdikt dne 13. 5. 2015 s tím, Ïe odmítl pfienést soukromoprávní neplatnost soubûhu funkcí do vefiejného práva. Zkrácenû lze vûc projednanou Nejvy‰‰ím správním soudem pod ãj. 6 Ads 136/2012 popsat takto: dne 4. 6. 2002 byl jmenován pfiedseda pfiedstavenstva druÏstva do funkce; pracovní smlouva byla s pfiedsedou pfiedstavenstva druÏstva uzavfiena od 1. 8. 2002, ukonãená byla pfiedsedou pfiedstavenstva 13. 8. 2010 (po sporu s druÏstvem); dne 16. 6. 2003 byla uzavfiena smlouva o v˘konu funkce úãinná od 1. 7. 2003 s roãní odmûnou 25 000 Kã;

www.danarionline.cz

Pardubice) 36 Cm 201/2009 z 25. 10. 2012 byl v soukromoprávním sporu fie‰en nárok na mzdu z pracovní smlouvy; druÏstvo se domáhalo toho, Ïe pracovní smlouva (absolutnû neplatná z dÛvodu nepovoleného soubûhu funkcí) nemohla zakládat úãast na nemocenském poji‰tûní; âSSZ potvrdila, Ïe pracovní smlouva zakládala úãast na nemocenském poji‰tûní, a to jak dle pfiedpisÛ do konce roku 2008, tak od roku 2009. Argumentovala, Ïe obsah ãinnosti vykonávané na základû pracovní smlouvy se odli‰oval od v˘konu funkce ãlena statutárního orgánu (napfiíklad pfiebírání do‰lé po‰ty, vedení knihy do‰lé a odeslané po‰ty, zaji‰Èování styku s úãetní kanceláfií, daÀov˘mi poradci, úfiady státní správy, zaji‰Èování fakturace smluvním partnerÛm ãi vedené evidence o odpracované dobû vãetnû pfiestávek na odpoãinek); 6. senát Nejvy‰‰ího správního soudu (6 Ads 136/2012-38 ze dne 31. 7. 2013) konstatoval rozdílnou vefiejnoprávní judikaturu (nûkdy NSS neplatnost pracovní smlouvy z dÛvodu soubûhu nevadila a potvrdil správnost odvodu pojistného z takové smlouvy, jindy byla z neplatnosti takové smlouvy dovozena neúãast na nemocenském resp. sociálním poji‰tûní) a pfiedloÏil Roz‰ífienému senátu otázku, zda do okruhu osob úãastn˘ch nemocenského poji‰tûní podle zákona ã. 187/2006 Sb. ve znûních úãinn˘ch pfied 1. 1. 2012 (a do 31. 12. 2008 podle zákona ã. 54/1956 Sb.) spadají jako „zamûstnanci v pracovním pomûru“ také osoby ve funkci statutárního orgánu ãi jeho ãlena obchodní spoleãnosti nebo druÏstva, pokud v rozhodné dobû byly v dobré vífie, Ïe s danou právnickou osobou jsou zároveÀ v pracovnûprávním vztahu (pro ãinnosti nesouvisející s v˘konem uvedené funkce); Roz‰ífien˘ senát 9. 12. 2014 v rozhodnutí 6 Ads 136/2012-57 (RS 11/2013) vefiejnoprávní judikaturu za rozpornou nepovaÏuje a vûc vrátil 6. senátu k posouzení; dne 13. 5. 2015 6. senát Nejvy‰‰ího správního soudu stíÏnost zamítl, ãímÏ v daném pfiípadû úãast na nemocenském poji‰tûní z pracovní smlouvy (neplatné z dÛvodu stfietu zájmÛ) uznal.

Závěrem I kdyÏ by podle názoru 6. senátu nemûla mít neplatnost (dokonce ani absolutní) pracovní smlouvy z dÛvodu soubûhu funkcí pfiímé dopady do vefiejného práva, rozhodnû je lep‰í pfiedejít ve‰ker˘m pochybnostem uzavfiením smlouvy o v˘konu funkce a odmûnu za v˘kon funkce sjednat v této smlouvû. Pokud ãinnost nepadá do v˘konu funkce, mÛÏe b˘t tato ãinnost v pracovnûprávním vztahu vykonávána – musí se v‰ak pfiedev‰ím jednat o závislou práci ve smyslu zákoníku práce a musí b˘t uzavfiena za podmínek stanoven˘ch zákonem o obchodních korporacích (zákon ã. 90/2012 Sb.).


25

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 26

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Právní vymezení daňových dokladů zákonem o dani z přidané hodnoty Ing. Libor Novotn˘ Tento pfiíspûvek se zab˘vá daÀov˘mi doklady tak, jak je vymezuje zákon ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o DPH“). Pfiíslu‰nou právní úpravu nalezneme v ãásti první, hlavû II, dílu 5 tohoto zákona. V pfiíspûvku jsou vymezena v první fiadû pravidla pro vystavování daÀov˘ch dokladÛ, náleÏitosti daÀov˘ch dokladÛ, dal‰í typy daÀov˘ch dokladÛ spolu s vymezením jejich náleÏitostí a podmínky zaji‰tûní vûrohodnosti pÛvodu, neporu‰enosti obsahu a ãitelnosti daÀov˘ch dokladÛ. V závûru pfiíspûvku je pro srovnání uvedeno vymezení úãetních dokladÛ vãetnû jejich náleÏitostí.

V § 26 odst. 1 zákona o DPH nalezneme pomûrnû obecnou definici, Ïe daÀov˘m dokladem je písemnost, která splÀuje podmínky stanovené v zákonû o DPH. DaÀov˘ doklad mÛÏe mít jak listinnou tak elektronickou podobu, pfiiãemÏ elektronickou podobu má daÀov˘ doklad, pokud je vystaven a obdrÏen elektronicky. Platí, Ïe s pouÏitím daÀového dokladu v elektronické podobû musí souhlasit osoba, pro kterou je plnûní uskuteãÀováno. Z hlediska odpovûdnosti zákon o DPH striktnû stanovuje, Ïe za správnost údajÛ na daÀovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhÛtû odpovídá vÏdy ta osoba, která plnûní uskuteãÀuje.

Pravidla pro vystavování daňových dokladů S pravidly pro vystavování daÀov˘ch dokladÛ se setkáme v § 27 a § 28 zákona o DPH. Dle tûchto ustanovení podléhá vystavování daÀov˘ch dokladÛ pfii dodání zboÏí nebo poskytnutí sluÏby pravidlÛm ãlenského státu, ve kterém je místo plnûní. Vystavování daÀov˘ch dokladÛ podléhá pravidlÛm ãlenského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnûní uskuteãÀuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnûní uskuteãnûno prostfiednictvím této provozovny, pokud je místo plnûní ve tfietí zemi nebo v ãlenském státû odli‰ném od ãlenského státu, ve kterém má osoba povinná k dani, která plnûní uskuteãÀuje, sídlo nebo provozovnu, je-li plnûní uskuteãnûno prostfiednictvím této provozovny, a pokud osobou povinnou pfiiznat daÀ je osoba, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, a tato osoba nebyla zmocnûna k vystavení daÀového dokladu.

Pfiíklad 1 Tuzemská osoba povinná k dani se sídlem v Praze poskytla sluÏbu Ruské osobû povinné k dani s místem plnûní v Rusku. Vzhledem k tomu, Ïe je místo plnûní ve tfietí zemi a osoba povinná k dani, která plnûní uskuteãÀuje, má sídlo v âeské republice, podléhá vystavování daÀov˘ch dokladÛ pravidlÛm âeské republiky.


V § 28 zákona o DPH jsou vymezena pravidla pro vystavování daÀov˘ch dokladÛ v tuzemsku. V první fiadû zde nalezneme, v jak˘ch pfiípadech je plátce a osoba povinná k dani povinna vystavit daÀov˘ doklad. U plátce je tomu tak v pfiípadû: dodání zboÏí nebo poskytnutí sluÏby osobû povinné k dani nebo právnické osobû nepovinné k dani, s v˘jimkou plnûní osvobozen˘ch od danû bez nároku na odpoãet danû, zasílání zboÏí do tuzemska s místem plnûní v tuzemsku, dodání zboÏí do jiného ãlenského státu, na které se vztahuje osvobození od danû s nárokem na odpoãet danû, pfiijetí úplaty, pokud pfied uskuteãnûním plnûní podle první nebo druhé odráÏky vznikla povinnost pfiiznat daÀ nebo pfiiznat uskuteãnûní plnûní ke dni pfiijetí úplaty, nebo uskuteãnûní plnûní podle § 13 odst. 4 zákona o DPH, s v˘jimkou § 13 odst. 4 písm. c) a d) zákona o DPH, nebo podle § 14 odst. 3 zákona o DPH, s v˘jimkou § 14 odst. 3 písm. c) a d) zákona o DPH. PfiiãemÏ je, pro úplnost, v § 13 odst. 4 zákona o DPH vymezeno, co se také povaÏuje za dodání zboÏí za úplatu. Pokud vynecháme v˘‰e zmínûná ustanovení v § 13 odst. 4 písm. c) a d) zákona o DPH, pak se jedná o: pouÏití hmotného majetku pro úãely nesouvisející s uskuteãÀováním ekonomick˘ch ãinností plátce, uvedení do stavu zpÛsobilého k uÏívání dlouhodobého majetku vytvofieného vlastní ãinností, pokud plátce pouÏije tento majetek pro úãely, pro které má nárok na odpoãet danû podle § 72 odst. 6 zákona o DPH, vloÏení nepenûÏitého vkladu do obchodní korporace ve hmotném majetku, pokud vkladatel pfii nabytí majetku uplatnil u nûj nebo u jeho ãásti odpoãet danû, s v˘jimkou vloÏení hmotného majetku, kter˘ je souãástí vkladu obchodního závodu, pfiiãemÏ vkladatel i nabyvatel v takovém pfiípadû odpovídají za splnûní povinnosti pfiiznat daÀ spoleãnû a nerozdílnû, dodání vratného obalu spolu se zboÏím v tuzemsku plátcem, kter˘ uvádí vratné obaly spolu se zboÏím na

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 27

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY trh, jestliÏe vratn˘ obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni pfiíslu‰ného úãetního období daného plátce nebo k poslednímu dni pfiíslu‰ného kalendáfiního roku u plátce, kter˘ nevede úãetnictví. Pro úãely tohoto zákona jsou za vratné obaly stejného druhu povaÏovány také vratné obaly se shodnou v˘‰í zvlá‰tní penûÏní ãástky, úãtované pfii dodání vratného obalu spolu se zboÏím. Toto ustanovení se nevztahuje na dodání vratn˘ch obalÛ spolu se zboÏím, u kterého by se uplatnilo osvobození od danû podle § 63. V § 14 odst. 3 zákona o DPH je vymezeno, co se také povaÏuje pro úãely zákona o DPH za poskytnutí sluÏby za úplatu. Po vynechání v˘‰e uveden˘ch ustanovení § 14 odst. 3 písm. c) a d) zákona o DPH se jedná o: poskytnutí sluÏby pro úãely nesouvisející s uskuteãÀováním ekonomick˘ch ãinností plátce, vydání vypofiádacího podílu na obchodní korporaci nebo podílu na likvidaãním zÛstatku v nepenûÏité podobû v nehmotném majetku, pokud byl u majetku nebo jeho ãásti uplatnûn odpoãet danû. U osoby povinné k dani nastává povinnost vystavit daÀov˘ doklad v pfiípadû: uskuteãnûní plnûní pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnûní v ãlenském státû, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnûní uskuteãÀuje, sídlo nebo ve kterém nemá umístûnu provozovnu, prostfiednictvím které je toto plnûní uskuteãnûno, pokud jde o poskytnutí sluÏby, dodání zboÏí s instalací nebo montáÏí nebo o dodání zboÏí soustavami nebo sítûmi, poskytnutí sluÏby nebo dodání zboÏí s instalací nebo montáÏí pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnûní ve tfietí zemi, nebo pfiijetí úplaty, pokud pfied uskuteãnûním plnûní podle dvou pfiedchozích odráÏek vznikla povinnost pfiiznat daÀ nebo pfiiznat uskuteãnûní plnûní ke dni pfiijetí úplaty. Podle § 28 odst. 3 zákona o DPH je orgán vefiejné moci nebo draÏebník povinen namísto plátce vystavit daÀov˘ doklad pfii draÏbû obchodního majetku plátce nebo pfii jeho prodeji mimo draÏbu, a to obdobnû jako v pfiípadû dodání zboÏí nebo poskytnutí sluÏby osobû povinné k dani nebo právnické osobû nepovinné k dani, s v˘jimkou plnûní osvobozen˘ch od danû bez nároku na odpoãet danû, a poskytnout daÀov˘ doklad tomuto plátci. V pfiípadû lhÛt pro vystavení daÀov˘ch dokladÛ pak platí následující podmínky. DaÀov˘ doklad musí b˘t vystaven do 15 dnÛ ode dne, kdy vznikla povinnost pfiiznat daÀ, nebo pfiiznat uskuteãnûní plnûní. DaÀov˘ doklad musí b˘t vystaven do 15 dnÛ od konce kalendáfiního mûsíce, ve kterém: se uskuteãnilo dodání zboÏí do jiného ãlenského státu, na které se vztahuje osvobození od danû s nárokem na odpoãet danû, se uskuteãnilo poskytnutí sluÏby, dodání zboÏí s instalací nebo montáÏí nebo dodání zboÏí soustavami nebo

www.danarionline.cz

sítûmi pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnûní v ãlenském státû, ve kterém nemá osoba povinná k dani, která plnûní uskuteãÀuje, sídlo, nebo ve kterém nemá umístûnu provozovnu, prostfiednictvím které je toto plnûní uskuteãnûno, se uskuteãnilo poskytnutí sluÏby nebo dodání zboÏí s instalací nebo montáÏí pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, je-li místo plnûní ve tfietí zemi, nebo byla pfiijata úplata, pokud pfied uskuteãnûním plnûní podle dvou pfiedchozích odráÏek vznikla povinnost vystavit daÀov˘ doklad v dÛsledku pfiijetí úplaty. Obecnû platí, Ïe osoba povinná k dani mÛÏe k vystavení daÀového dokladu písemnû zmocnit osobu, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, nebo tfietí osobu. Pokud je zmocnûní udûleno elektronicky, musí b˘t podepsáno uznávan˘m elektronick˘m podpisem.

Náležitosti daňových dokladů V dal‰ím oddílu se zákon o DPH zab˘vá náleÏitostmi daÀov˘ch dokladÛ. Mezi ty patfií: oznaãení osoby, která uskuteãÀuje plnûní, pfiiãemÏ zákon o DPH v § 29 odst. 4 vymezuje, Ïe oznaãením se pro úãely daÀov˘ch dokladÛ rozumí obchodní firma nebo jméno, dodatek ke jménu a sídlo, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, která uskuteãÀuje plnûní, oznaãení osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, evidenãní ãíslo daÀového dokladu, rozsah a pfiedmût plnûní, den vystavení daÀového dokladu, den uskuteãnûní plnûní nebo den pfiijetí úplaty, pokud pfied uskuteãnûním plnûní vznikla povinnost ke dni pfiijetí úplaty pfiiznat daÀ nebo pfiiznat uskuteãnûní plnûní, pokud se li‰í ode dne vystavení daÀového dokladu, jednotkovou cenu bez danû a slevu, není-li obsaÏena v jednotkové cenû, základ danû, sazbu danû, v˘‰i danû, pfiiãemÏ se tato daÀ uvádí v ãeské mûnû. V pfiípadû, Ïe pfiedmûtem daÀového dokladu je plnûní osvobozené od danû, pak musí daÀov˘ doklad obsahovat odkaz na pfiíslu‰né ustanovení zákona o DPH, ustanovení pfiedpisu Evropské unie nebo jin˘ údaj uvádûjící, Ïe plnûní je od danû osvobozeno. V pfiípadû, Ïe je osoba, pro kterou je plnûní uskuteãnûno, zmocnûna k vystavení daÀového dokladu, pak na nûm musí b˘t uvedeno sousloví „vystaveno zákazníkem“. Obdobnû v pfiípadech, kdy je osobou povinnou pfiiznat daÀ osoba, pro kterou je plnûní uskuteãnûno, musí daÀov˘ doklad obsahovat sousloví „daÀ odvede zákazník“.


27

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 28

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY Zákon o DPH v‰ak také vymezuje údaje, které daÀov˘ doklad nemusí v urãit˘ch situacích obsahovat. Patfií mezi nû daÀové identifikaãní ãíslo osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, a to v pfiípadû, Ïe jí není pfiidûleno. V pfiípadû, Ïe vznikla povinnost pfiiznat daÀ nebo pfiiznat uskuteãnûní plnûní ke dni pfiijetí úplaty, nemusí daÀov˘ doklad obsahovat jednotkovou cenu bez danû a slevu, není-li obsaÏena v jednotkové cenû. A v pfiípadech, kdy se jedná o plnûní osvobozené od danû, nebo pokud je osobou povinnou pfiiznat daÀ osoba, pro kterou je plnûní uskuteãnûno, nemusí daÀov˘ doklad obsahovat sazbu a v˘‰i danû. Pro náleÏitosti daÀového dokladu skupiny má zákon o DPH je‰tû dal‰í úpravu vymezenou v § 29a zákona o DPH. V tomto ustanovení nalezneme, Ïe pokud je daÀov˘ doklad vystaven v pfiípadû plnûní uskuteãnûného skupinou, uvede se na daÀovém dokladu namísto oznaãení skupiny, která uskuteãÀuje plnûní, oznaãení ãlena skupiny, kter˘ plnûní uskuteãÀuje. Obdobnû, pokud je daÀov˘ doklad vystaven v pfiípadû plnûní uskuteãnûného pro skupinu, uvede se na daÀovém dokladu namísto oznaãení skupiny, pro kterou se uskuteãÀuje plnûní, oznaãení ãlena skupiny, pro kterého se uskuteãÀuje plnûní.

Pfiíklad 2 Skupina spojen˘ch osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH, se skládá ze tfií ãlenÛ – obchodní spoleãnosti A, s. r. o., fyzické osoby B a obchodní spoleãnosti C, s. r. o. (blíÏe k právnímu vymezení skupiny viz § 5a aÏ 5c zákona o DPH). Obchodní spoleãnost Z, s. r. o., dodá této skupinû zboÏí, konkrétnû obchodní spoleãnosti A, s. r. o. Na daÀovém dokladu vztahujícím se k tomuto plnûní nebude oznaãení skupiny, ale uvede se na nûj oznaãení ãlena skupiny, pro kterého se plnûní uskuteãÀuje – tj. obchodní spoleãnost A, s. r. o.

V souvislosti se zvlá‰tním reÏimem pro cestovní sluÏbu, vymezen˘m v § 89 zákona o DPH, musí b˘t pfii poskytnutí cestovní sluÏby na daÀovém dokladu uveden údaj „zvlá‰tní reÏim – cestovní sluÏba“. Pfii poskytnutí cestovní sluÏby nesmí b˘t na daÀovém dokladu samostatnû uvedena daÀ t˘kající se pfiiráÏky. Obdobnû v souvislosti se zvlá‰tním reÏimem pro obchodníky s pouÏit˘m zboÏím, umûleck˘mi díly, sbûratelsk˘mi pfiedmûty a staroÏitnostmi vymezen˘mi v § 90 zákona o DPH musí b˘t pfii dodání zboÏí, které je pfiedmûtem zvlá‰tního reÏimu, na daÀovém dokladu uveden údaj „zvlá‰tní reÏim – pouÏité zboÏí“, „zvlá‰tní reÏim – umûlecká díla“ nebo „zvlá‰tní reÏim – sbûratelské pfiedmûty a staroÏitnosti“. Obdobnû opût platí, Ïe pfii dodání zboÏí, které je 1

2

pfiedmûtem zvlá‰tního reÏimu, nesmí b˘t na daÀovém dokladu samostatnû uvedena daÀ t˘kající se pfiiráÏky, s v˘jimkou dokladu o prodeji motorového vozidla pro osobu se zdravotním postiÏením. V § 92 odst. 8 zákona o DPH se setkáme s ustanovením, Ïe plátce, kter˘ pfiijme zprostfiedkovatelskou sluÏbu, která spoãívá v obstarání dodání investiãního zlata (blíÏe viz § 92 odst. 5 zákona o DPH), nebo kter˘ dodává investiãní zlato osvobozené od danû a má nárok na odpoãet danû podle § 92 odst. 6 písm. b) a c) zákona o DPH1, nebo kter˘ vyrobil investiãní zlato nebo zlato pfiemûnil na investiãní zlato a má nárok na odpoãet danû podle § 92 odst. 7 zákona o DPH2, je povinen: vystavit doklad o dodání fyzické osobû nepovinné k dani, kter˘ obsahuje tyto údaje: – obchodní firmu nebo jméno, dodatek ke jménu a sídlo osoby, která uskuteãÀuje plnûní, – daÀové identifikaãní ãíslo osoby, která uskuteãÀuje plnûní, – evidenãní ãíslo dokladu, – rozsah a pfiedmût plnûní, – den vystavení dokladu, – den uskuteãnûní plnûní nebo den pfiijetí úplaty, pokud pfied uskuteãnûním plnûní vznikla povinnost ke dni pfiijetí úplaty pfiiznat uskuteãnûní plnûní, pokud se li‰í ode dne vystavení dokladu, – celkovou ãástku za plnûní, hmotnost a ryzost zlata, – jméno, datum narození a místo pobytu fyzické osoby nepovinné k dani, uchovávat tento doklad o dodání fyzické osobû nepovinné k dani po dobu 10 let, uvést na daÀovém dokladu vystaveném plátci nebo osobû povinné k dani rovnûÏ hmotnost a ryzost zlata.

Další typy daňových dokladů a jejich náležitosti Zjednodušený daňový doklad Pokud celková ãástka za plnûní na daÀovém dokladu není vy‰‰í neÏ 10 000 Kã, mÛÏe b˘t daÀov˘ doklad vystaven jako zjednodu‰en˘ daÀov˘ doklad. Jako zjednodu‰en˘ nemÛÏe b˘t daÀov˘ doklad vystaven v pfiípadû dodání zboÏí do jiného ãlenského státu, na které se vztahuje osvobození od danû s nárokem na odpoãet danû, zasílání zboÏí do tuzemska s místem plnûní v tuzemsku, uskuteãnûní plnûní, u nûhoÏ je povinna pfiiznat daÀ osoba, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, nebo prodeje zboÏí, které je pfiedmûtem

V § 92 odst. 6 písm. b) a c) zákona o DPH je vymezeno, Ïe plátce, kter˘ dodává investiãní zlato osvobozené od danû, má nárok na odpoãet danû v plné v˘‰i pfii nakoupení, pofiízení z jiného ãlenského státu nebo dovozu zlata, které není investiãním zlatem, a které následnû plátce nebo jím zmocnûná tfietí osoba pfiemûní na investiãní zlato, nebo pfii nakoupení sluÏby, spoãívající ve zmûnû formy, hmotnosti nebo ryzosti zlata, vãetnû investiãního zlata. V § 92 odst. 7 zákona o DPH je vymezeno, Ïe plátce, kter˘ investiãní zlato vyrobí nebo zlato pfiemûní na investiãní zlato, má nárok na odpoãet danû v plné v˘‰i pfii nakoupení, pofiízení z jiného ãlenského státu nebo dovozu zboÏí nebo sluÏby, pfiímo související s v˘robou investiãního zlata nebo pfiemûnou zlata na investiãní zlato.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 29

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY dokladu a tvofií souãást nájemní smlouvy nebo je na nûj v tûchto smlouvách v˘slovnû odkazováno.

spotfiební danû z tabákov˘ch v˘robkÛ za jiné neÏ pevné ceny pro koneãného spotfiebitele. Mezi náleÏitosti, které nemusí zjednodu‰en˘ daÀov˘ doklad obsahovat, patfií: oznaãení osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, jednotkovou cenu bez danû a slevu, není-li obsaÏena v jednotkové cenû, základ danû, v˘‰i danû.

Platební kalendář Platební kalendáfi je podle § 31a zákona o DPH daÀov˘m dokladem, pokud obsahuje náleÏitosti daÀového dokladu, osoba, pro niÏ je uskuteãÀováno zdanitelné plnûní, poskytuje úplatu pfied uskuteãnûním zdanitelného plnûní, a je na nûm uveden rozpis plateb na pfiedem stanovené období. Platební kalendáfi v‰ak nemusí obsahovat den uskuteãnûní plnûní nebo den pfiijetí úplaty.

Zákon o DPH dále stanovuje, Ïe pokud zjednodu‰en˘ daÀov˘ doklad neobsahuje v˘‰i danû, musí obsahovat ãástku, kterou osoba, která plnûní uskuteãÀuje, získala, nebo má získat za uskuteãÀované plnûní celkem.

Souhrnný daňový doklad Pfiíklad 3

Zákon o DPH dává také moÏnost osobû povinné k dani, která uskuteãÀuje nûkolik samostatn˘ch plnûní pro stejnou osobu, vystavit za tûchto nûkolik samostatn˘ch plnûní souhrnn˘ daÀov˘ doklad. Ten se vystavuje do 15 dnÛ od konce kalendáfiního mûsíce, v nûmÏ se uskuteãnilo první plnûní uvedené na tomto souhrnném daÀovém dokladu, nebo v nûmÏ byla pfiijata první úplata uvedená na tomto souhrnném daÀovém dokladu, pokud vznikla povinnost vystavit daÀov˘ doklad v dÛsledku pfiijetí úplaty. Pro údaje, které jsou spoleãné pro v‰echna samostatná plnûní, platí, Ïe mohou b˘t na souhrnném daÀovém dokladu uvedeny pouze jednou. Pro kaÏdé samostatné plnûní v‰ak musí b˘t zvlá‰È uveden: den uskuteãnûní plnûní nebo den pfiijetí úplaty podle toho, kter˘ nastane dfiíve, jednotková cena bez danû a sleva, není-li obsaÏena v jednotkové cenû, základ danû, sazba danû a v˘‰e danû.

Tuzemská obchodní spoleãnost Alfa, s. r. o., dodala zboÏí tuzemské obchodní spoleãnosti Beta, s. r. o., v celkové hodnotû 4 000 Kã. Vzhledem k tomu, Ïe celková ãástka za plnûní je niÏ‰í neÏ 10 000 Kã, a zároveÀ se nejedná ani o jeden z pfiípadÛ, vymezen˘ch v § 30 odst. 2 zákona o DPH, kdy doklad nemÛÏe b˘t vystaven jako zjednodu‰en˘ (popsáno v˘‰e), rozhodla se obchodní spoleãnost Alfa, s. r. o., vyuÏít moÏnosti, kterou jí dává § 30 zákona o DPH, a to vystavit daÀov˘ doklad jako zjednodu‰en˘ daÀov˘ doklad. To znamená, Ïe obchodní spoleãnost Alfa, s. r. o., nemá povinnost na tomto zjednodu‰eném daÀovém dokladu oproti bûÏnému daÀovému dokladu uvést daÀové identifikaãní ãíslo a oznaãení obchodní spoleãnosti Beta, s. r. o., jednotkovou cenu zboÏí bez danû, základ danû a v˘‰i danû. Av‰ak vzhledem k tomu, Ïe na tomto zjednodu‰eném daÀovém dokladu nebude uvedena v˘‰e danû, musí na nûm b˘t uvedena ãástka, kterou obchodní spoleãnost Alfa, s. r. o., získala nebo má získat za uskuteãÀované plnûní celkem.

Splátkový kalendář Pro splátkov˘ kalendáfi zákon o DPH stanovuje pouze, Ïe je daÀov˘m dokladem, pokud obsahuje náleÏitosti daÀového

Pfiíklad 4 Osoba povinná k dani – obchodní spoleãnost Jedna, s. r. o. (blíÏe k osobû povinné k dani viz § 5 zákona o DPH) dodala obchodní spoleãnosti Dva, s. r. o., následující zboÏí, pfiiãemÏ prozatím neobdrÏela za tato plnûní úplatu. Druh zboÏí

Den uskuteãnûní Jednotková plnûní cena bez danû

MnoÏství (ks)

Základ danû

Sazba danû

V˘‰e danû

pofiadaã

6. 4. 2015

40 Kã

50

2 000 Kã

21 %

420 Kã

sada tuÏek

14. 4. 2015

60 Kã

20

1 200 Kã

21 %

252 Kã

se‰it

28. 4. 2015

20 Kã

40

800 Kã

21 %

168 Kã

Obchodní spoleãnost Jedna, s. r. o., se rozhodla vyuÏít moÏnosti, kterou jí dává v § 31b zákon o DPH a vystavit za tûchto nûkolik samostatn˘ch plnûní souhrnn˘ daÀov˘ doklad. V praxi to bude znamenat, Ïe obchodní spoleãnost Jedna, s. r. o., mÛÏe na tomto souhrnném daÀovém dokladu uvést údaje spoleãné pro v‰echna v˘‰e uvedená samostatná plnûní pouze jednou. Av‰ak je potfieba mít na zfieteli, Ïe pro kaÏdé v˘‰e uvedené samostatné plnûní musí b˘t zvlá‰È uveden den uskuteãnûní plnûní, jednotková cena bez danû, základ danû, sazba danû a v˘‰e danû. Vzhledem k tomu, Ïe první plnûní uvedené na tomto souhrnném daÀovém dokladu se uskuteãnilo v mûsíci dubnu 2015, musí b˘t tento souhrnn˘ daÀov˘ doklad vystaven do 15 dnÛ od konce kalendáfiního mûsíce dubna 2015 (tj. do 15. 5. 2015).

www.danarionline.cz


29

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 30

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Doklad o použití Zákon o DPH stanovuje, Ïe doklad o pouÏití je daÀov˘ doklad vystaven˘ v pfiípadû plnûní podle § 13 odst. 4 písm. a), b) a f) zákona o DPH nebo podle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Tûmito plnûními jsou: pouÏití hmotného majetku pro úãely nesouvisející s uskuteãÀováním ekonomick˘ch ãinností plátce, uvedení do stavu zpÛsobilého k uÏívání dlouhodobého majetku vytvofieného vlastní ãinností, pokud plátce pouÏije tento majetek pro úãely, pro které má nárok na odpoãet danû podle § 72 odst. 6 zákona o DPH, dodání vratného obalu spolu se zboÏím v tuzemsku plátcem, kter˘ uvádí vratné obaly spolu se zboÏím na trh, jestliÏe vratn˘ obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni pfiíslu‰ného úãetního období daného plátce nebo k poslednímu dni pfiíslu‰ného kalendáfiního roku u plátce, kter˘ nevede úãetnictví. Pro úãely tohoto zákona jsou za vratné obaly stejného druhu povaÏovány také vratné obaly se shodnou v˘‰í zvlá‰tní penûÏní ãástky úãtované pfii dodání vratného obalu spolu se zboÏím. Toto ustanovení se nevztahuje na dodání vratn˘ch obalÛ spolu se zboÏím, u kterého by se uplatnilo osvobození od danû podle § 63 zákona o DPH, poskytnutí sluÏby pro úãely nesouvisející s uskuteãÀováním ekonomick˘ch ãinností plátce. Zákon o DPH dále stanovuje, Ïe v dokladu o pouÏití se má rovnûÏ uvést sdûlení o úãelu pouÏití.

Potvrzení při dražbě a při prodeji mimo dražbu Podle § 32a zákona o DPH platí, Ïe potvrzení vystavené pfii draÏbû obchodního majetku plátce nebo pfii jeho prodeji mimo draÏbu je daÀov˘m dokladem, pokud obsahuje náleÏitosti daÀového dokladu a sdûlení, Ïe se jedná o prodej prostfiednictvím osoby urãené k uskuteãnûní prodeje obchodního majetku plátce.

Daňový doklad při dovozu Za daÀov˘ doklad pfii dovozu zboÏí do tuzemska se podle § 33 zákona o DPH povaÏuje rozhodnutí o propu‰tûní zboÏí do celního reÏimu, ve kterém vznikla povinnost pfiiznat nebo zaplatit daÀ, nebo jiné rozhodnutí o vymûfiené dani vydané celním úfiadem, pokud je daÀ zaplacena. Za daÀov˘ doklad pfii vrácení zboÏí zpût do tuzemska se povaÏuje rozhodnutí o vymûfiené dani vydané celním úfiadem, pokud je daÀ zaplacena.

Daňový doklad při vývozu Obdobnû podle § 33a zákona o DPH se za daÀov˘ doklad pfii v˘vozu zboÏí povaÏuje rozhodnutí celního úfiadu o v˘vozu zboÏí, kter˘m je celním úfiadem potvrzen v˘stup zboÏí


z území Evropské unie, nebo rozhodnutí celního úfiadu o umístûní zboÏí do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku.

Opravný daňový doklad Zákon o DPH v § 42 vymezuje situace, v nichÏ má plátce opravit základ danû a v˘‰i danû. Je tomu v pfiípadû: zru‰ení nebo vrácení celého nebo ãásti zdanitelného plnûní, sníÏení, popfiípadû pfii zv˘‰ení základu danû podle § 36 a 36a zákona o DPH, ke kterému dojde po dni uskuteãnûní zdanitelného plnûní, vrácení spotfiební danû podle § 40 odst. 2 zákona o DPH, pokud nedojde k dodání zboÏí podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího pfiijetí povinnost pfiiznat daÀ a jestliÏe se zdanitelné plnûní neuskuteãnilo, nebo pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího pfiijetí povinnost pfiiznat daÀ, pouÏita na úhradu jiného plnûní. Právû v pfiípadech opravy základu danû a v˘‰e danû zákon o DPH stanovuje, Ïe plátce do 15 dnÛ ode dne zji‰tûní skuteãností rozhodn˘ch pro provedení takové opravy vystaví opravn˘ daÀov˘ doklad, pokud mûl povinnost vystavit daÀov˘ doklad. V pfiípadû, Ïe plátce nemûl povinnost vystavit daÀov˘ doklad, provede ve stejné lhÛtû opravu v evidenci pro úãely danû z pfiidané hodnoty. BlíÏe k opravû základu danû a v˘‰e danû viz § 42 zákona o DPH. V § 43 zákona o DPH je dále vymezeno, Ïe v pfiípadû, kdy plátce nebo identifikovaná osoba pfiiznala daÀ jinak, neÏ stanoví zákon o DPH, a tím zv˘‰ila daÀ na v˘stupu, je oprávnûna provést opravu v dodateãném daÀovém pfiiznání za zdaÀovací období, ve kterém byla daÀ nesprávnû uplatnûna. Opravu lze provést nejdfiíve ke dni, ve kterém plátce nebo identifikovaná osoba, pro kterou se plnûní uskuteãnilo, obdrÏela opravn˘ daÀov˘ doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro úãely danû z pfiidané hodnoty. Tato oprava by mûla b˘t provedena v pfiípadech, kdy plátce nebo identifikovaná osoba nemûla povinnost vystavit daÀov˘ doklad a daÀov˘ doklad nevystavila. Naproti tomu, pokud plátce nebo identifikovaná osoba mûla povinnost vystavit daÀov˘ doklad nebo daÀov˘ doklad vystavila, pak v pfiípadû opravy v˘‰e danû v jin˘ch pfiípadech neÏ v˘‰e uveden˘ch tento plátce nebo identifikovaná osoba vystaví opravn˘ daÀov˘ doklad. Pro více informací ohlednû opravy v˘‰e danû v jin˘ch pfiípadech blíÏe viz § 43 zákona o DPH. Samotná úprava opravného daÀového dokladu je vymezena v § 45 zákona o DPH. Zde je uvedeno, Ïe opravn˘ daÀov˘ doklad o opravû základu danû a v˘‰e danû nebo o opravû v˘‰e danû v jin˘ch pfiípadech obsahuje: oznaãení osoby, která uskuteãÀuje plnûní, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, která uskuteãÀuje plnûní,

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 31

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY oznaãení osoby, pro kterou se uskuteãÀuje plnûní, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, pro kterou se plnûní

uskuteãÀuje, evidenãní ãíslo pÛvodního daÀového dokladu, evidenãní ãíslo opravného daÀového dokladu, dÛvod opravy, rozdíl mezi opraven˘m a pÛvodním základem danû, rozdíl mezi opravenou a pÛvodní daní, rozdíl mezi opravenou a pÛvodní ãástkou, kterou osoba, která plnûní uskuteãÀuje, získala nebo má získat za uskuteãÀované plnûní celkem.

V pfiípadech, kdy byl pÛvodní daÀov˘ doklad vystaven jako zjednodu‰en˘ daÀov˘ doklad, nemusí opravn˘ daÀov˘ doklad obsahovat oznaãení osoby, pro kterou se uskuteãÀuje plnûní, daÀové identifikaãní ãíslo osoby, pro kterou se plnûní uskuteãÀuje, rozdíl mezi opraven˘m a pÛvodním základem danû a rozdíl mezi opravenou a pÛvodní daní. Pfii opravû základu danû v souvislosti s pofiízením zboÏí z jiného ãlenského státu, dodáním zboÏí do jiného ãlenského státu, poskytnutím sluÏby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutím sluÏby s místem plnûní mimo tuzemsko, reÏimu pfienesení daÀové povinnosti a pfii dovozu a v˘vozu zboÏí nemusí opravn˘ daÀov˘ doklad obsahovat rozdíl mezi opravenou a pÛvodní daní a rozdíl mezi opravenou a pÛvodní ãástkou, kterou osoba, která plnûní uskuteãÀuje, získala nebo má získat za uskuteãÀované plnûní celkem. V § 45 odst. 4 zákona o DPH je dále upraveno, Ïe pokud se oprava základu danû a oprava v˘‰e danû nebo oprava v˘‰e danû v jin˘ch pfiípadech t˘ká více zdaniteln˘ch plnûní, ke kter˘m byly vystaveny samostatné daÀové doklady, mohou b˘t údaje, které jsou spoleãné pro v‰echny opravy, uvedeny na opravném daÀovém dokladu pouze jednou. V pfiípadû, Ïe na opravném daÀovém dokladu nejsou uvedena evidenãní ãísla pÛvodních daÀov˘ch dokladÛ, musí b˘t na opravném daÀovém dokladu ve vazbû na pÛvodní uskuteãnûná zdanitelná plnûní uvedeno takové vymezení tûchto plnûní, aby souvislost mezi pÛvodním a opraven˘m zdaniteln˘m plnûním byla jednoznaãnû urãitelná. Dále plátce na opravném daÀovém dokladu uvede souhrnnû rozdíly mezi opraven˘mi a pÛvodními základy danû a tomu odpovídající ãástky danû za ve‰kerá opravovaná zdanitelná plnûní. Podle § 45 odst. 5 zákona o DPH opravn˘ daÀov˘ doklad v pfiípadû opravy základu danû a v˘‰e danû u pfiedplacen˘ch telekomunikaãních sluÏeb, pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího pfiijetí povinnost pfiiznat daÀ, pouÏita na úhradu jiného plnûní, obsahuje: oznaãení plátce, kter˘ uskuteãÀuje plnûní, daÀové identifikaãní ãíslo plátce, kter˘ uskuteãÀuje plnûní, evidenãní ãíslo opravného daÀového dokladu, dÛvod opravy, pfiedmût plnûní, na které byla úplata pÛvodnû pfiijata, celkovou v˘‰i úplat pouÏit˘ch na úhradu jiného zdanitelného plnûní nebo plnûní osvobozeného od danû

www.danarionline.cz

nebo plnûní, které není pfiedmûtem danû, a tomu odpovídající v˘‰i danû. PfiiãemÏ platí, Ïe údaje tohoto opravného daÀového dokladu se uvádûjí za v‰echny opravy v prÛbûhu zdaÀovacího období jednou ãástkou. Plátce je povinen evidovat soupisy takto vystaven˘ch dokladÛ a tyto neodesílá. NáleÏitosti daÀov˘ch dokladÛ pfii provedení opravy v˘‰e danû u pohledávek za dluÏníky v insolvenãním fiízení pak blíÏe vymezuje zákon o DPH v § 46.

Zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů Zákon o DPH v § 34 vymezuje, Ïe u daÀového dokladu musí b˘t od okamÏiku jeho vystavení do konce doby stanovené pro jeho uchovávání zaji‰tûna vûrohodnost jeho pÛvodu, neporu‰enost jeho obsahu a jeho ãitelnost. PfiiãemÏ vûrohodností pÛvodu se pro úãely zákona o DPH rozumí skuteãnost, Ïe je zaruãena totoÏnost osoby, která plnûní uskuteãÀuje nebo která daÀov˘ doklad oprávnûnû vystavila. Neporu‰eností obsahu se pak rozumí skuteãnost, Ïe obsah daÀového dokladu, poÏadovan˘ podle tohoto zákona, nebyl zmûnûn a ãitelností se rozumí skuteãnost, Ïe je moÏné se seznámit s obsahem daÀového dokladu pfiímo nebo prostfiednictvím technického zafiízení. Dále platí, Ïe zaji‰tûní vûrohodnosti pÛvodu daÀového dokladu, neporu‰enosti jeho obsahu a jeho ãitelnosti lze dosáhnout prostfiednictvím kontrolních mechanismÛ procesÛ vytváfiejících spolehlivou vazbu mezi daÀov˘m dokladem a dan˘m plnûním. Vûrohodnost pÛvodu daÀového dokladu v elektronické podobû a neporu‰enost jeho obsahu lze vedle kontrolních mechanismÛ procesÛ zajistit také uznávan˘m elektronick˘m podpisem, uznávanou elektronickou znaãkou, nebo elektronickou v˘mûnou informací (EDI), jestliÏe dohoda o této v˘mûnû stanoví uÏití postupÛ zaruãujících vûrohodnost pÛvodu a neporu‰enost obsahu.

Uchovávání daňových dokladů Osoba povinná k dani, která vystavila daÀov˘ doklad nebo jejímÏ jménem byl daÀov˘ doklad vystaven, pokud jde o daÀové doklady za uskuteãnûná plnûní, nebo osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a která je plátcem nebo identifikovanou osobou, pokud jde o daÀové doklady za v‰echna plnûní pfiijatá v souvislosti se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, je uchovatelem, kter˘ má povinnost uchovávat daÀové doklady, a to po dobu 10 let od konce zdaÀovacího období, ve kterém se plnûní uskuteãnilo. Dále platí, Ïe uchovatel se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku je povinen uchovávat daÀové doklady v tuzemsku. To v‰ak neplatí v pfiípadech, kdy je uchovává zpÛsobem umoÏÀujícím nepfietrÏit˘ dálkov˘ pfiístup. Pokud má uchovatel sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, je


31

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 32

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY povinen pfiedem oznámit správci danû místo uchovávání daÀov˘ch dokladÛ v pfiípadû, Ïe toto místo není v tuzemsku. Dále je uchovatel povinen na Ïádost správce danû zajistit ãesk˘ pfieklad daÀového dokladu vystaveného v cizím jazyce. Pro daÀov˘ doklad platí, Ïe ho lze pfievést z listinné podoby do elektronické a naopak. DaÀov˘ doklad je moÏné uchovávat elektronicky prostfiednictvím elektronick˘ch prostfiedkÛ pro zpracování a uchovávání dat. Pfii uchovávání daÀov˘ch dokladÛ prostfiednictvím elektronick˘ch prostfiedkÛ musí b˘t rovnûÏ elektronicky uchovávána data zaruãující vûrohodnost pÛvodu daÀov˘ch dokladÛ a neporu‰enost jejich obsahu. Pokud uchovatel uchovává daÀové doklady prostfiednictvím elektronick˘ch prostfiedkÛ zaruãujících nepfietrÏit˘ dálkov˘ pfiístup k uchovávan˘m datÛm, je povinen zajistit pro správce danû bezodkladnû pfiístup k tûmto dokladÛm, moÏnost stahovat je a pouÏívat je, pokud jde o daÀové doklady uchovávané osobou povinnou k dani, která má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, nebo daÀové doklady za uskuteãnûná plnûní s místem plnûní v tuzemsku uchovávané osobou povinnou k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.

Účetní doklady Právní úpravu úãetních dokladÛ nalezneme v zákonû ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o úãetnictví“), a to konkrétnû v § 11. Zákon o úãetnictví vymezuje, Ïe úãetní jednotky jsou povinny vyhotovovat úãetní doklady bez zbyteãného odkladu po zji‰tûní skuteãností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo moÏno urãit obsah kaÏdého jednotlivého úãetního pfiípadu zpÛsobem podle § 8 odst. 5 zákona o úãetnictví, v nûmÏ je vymezeno, kdy je úãetnictví úãetní jednotky srozumitelné. Dále je v § 11 zákona o úãetnictví vymezeno, Ïe úãetní

doklady jsou prÛkazn˘mi úãetními záznamy, které musí obsahovat: oznaãení úãetního dokladu, obsah úãetního pfiípadu a jeho úãastníky, penûÏní ãástku nebo informaci o cenû za mûrnou jednotku a vyjádfiení mnoÏství, okamÏik vyhotovení úãetního dokladu, okamÏik uskuteãnûní úãetního pfiípadu, není-li shodn˘ s okamÏikem vyhotovení úãetního dokladu, podpisov˘ záznam podle § 33a odst. 4 zákona o úãetnictví osoby odpovûdné za úãetní pfiípad a podpisov˘ záznam osoby odpovûdné za jeho zaúãtování. PfiiãemÏ podpisov˘m záznamem podle § 33a odst. 4 zákona o úãetnictví se rozumí úãetní záznam, jehoÏ obsahem je vlastnoruãní podpis nebo uznávan˘ elektronick˘ podpis podle zákona ã. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu a o zmûnû nûkter˘ch dal‰ích zákonÛ (zákon o elektronickém podpisu), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, anebo obdobn˘ prÛkazn˘ úãetní záznam v technické formû, kter˘ zaruãuje prÛkaznou a jednoznaãnou pÛvodnost. Na obû formy podpisového záznamu se pfiitom pohlíÏí stejnû a obû mohou b˘t pouÏity v pfiípadech, kdy je vyÏadován vlastnoruãní podpis. U pfiípadÛ t˘kajících se v˘hradnû skuteãností uvnitfi jedné úãetní jednotky lze pouÏít jako podpisov˘ záznam vlastnoruãní podpis nebo zaruãen˘ elektronick˘ podpis anebo obdobn˘ prÛkazn˘ úãetní záznam v technické formû. Zákon o úãetnictví dále urãuje, Ïe tyto údaje, které se t˘kají jednoho úãetního dokladu, mohou b˘t obsaÏeny na více úãetních záznamech. Obsah úãetního pfiípadu a jeho úãastníci a penûÏní ãástka nebo informace o cenû za mûrnou jednotku a vyjádfiení mnoÏství se mohou t˘kat více úãetních pfiípadÛ. Pro podpisov˘ záznam, vymezen˘ v poslední v˘‰e uvedené odráÏce, platí, Ïe mÛÏe b˘t spoleãn˘ pro více úãetních dokladÛ. V tûchto pfiípadech musí úãetní záznam i úãetní doklad obsahovat identifikátor, kter˘m lze nezamûnitelnû urãit vzájemnou vazbu mezi úãetním záznamem a úãetním dokladem, vãetnû souvisejících skuteãností.

Vzdělávací a poradenská společnost 1. VOX a.s. UÎ VÁS NIC NEP¤EKVAPÍ… DA≈OV¯ PROFESIONÁL® PrÛvodce daÀovou soustavou pro bûÏnou 1. modul DANù – V¯KLAD NEJDÒLEÎITùJ·ÍCH ZÁKONÒ 2. modul MALÉ DANù – V¯KLAD ZÁKONÒ 3. modul P¤ÍKLADY DA≈OVÉ 4. modul V¯KLAD ÚâETNICTVÍ 5. modul P¤ÍKLADY ÚâETNÍ 6. modul DA≈OV¯ ¤ÁD

praxi 10. – 20. 8. 2015 25. – 27. 8. 2015 2. – 4. 9. 2015 8. – 9. 9. 2015 15. – 16. 9. 2015 22. – 23. 9. 2015

Cyklus je rozdûlen do ‰esti základních modulÛ, které na sebe volnû navazují a lze je absolvovat i samostatnû. Podmínkou k získání mezinárodního certifikátu IES je absolvování modulÛ 1, 2, 3 a 6. Kód: Kód:

1503100 1503105

Cena: Cena:

32 140 Kã (za cel˘ cyklus) 3 000 Kã (mezinárodní certifikát IES)

*ceny jsou uvedeny bez DPH V‰echny potfiebné informace, vãetnû podrobného popisu jednotliv˘ch modulÛ vzdûlávacích cyklÛ najdete na www.vox.cz.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 33

SPOTŘEBNÍ DANĚ

Daň ze surového tabáku a podmínky nakládání se surovým tabákem Ing. Bohumila Kotenová, Generální fieditelství cel Uplynul˘ rok byl na novely zákona ã. 353/2003 Sb., o spotfiebních daních (dále jen „zákon o spotfiebních daních“), celkem bohat˘ a ani leto‰ní rok si s ním nezadá. Koncem února byly Poslanecké snûmovnû Parlamentu âeské republiky (âR) pfiedloÏeny zároveÀ 2 vládní návrhy zákonÛ, kter˘mi se mûní zákon o spotfiebních daních. První vládní návrh zákona, kter˘ byl pfiedloÏen 25. 5. 2015 jako poslaneck˘ tisk ã. 417, zavádí novou spotfiební daÀ ze surového tabáku a upravuje nakládání se surov˘m tabákem.

Zákon o spotfiebních daních transponuje pfiíslu‰né smûrnice EU, které upravují nakládání s vybran˘mi skupinami zboÏí zatíÏen˘mi spotfiebními danûmi. Dle smûrnice 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravû spotfiebních daní a o zru‰ení smûrnice 92/12/EHS (dále jen „smûrnice 118“) ãlánek 1 bod 3 mohou ãlenské státy vybírat danû z v˘robkÛ jin˘ch neÏ ze zboÏí podléhajícímu spotfiební dani. V˘bûr tûchto daní v‰ak nesmí vést k formalitám pfii pfiechodu hranice v rámci obchodu mezi ãlensk˘mi státy. Smûrnice 118 stanoví obecnou úpravu spotfiební danû, která dopadá pfiímo nebo nepfiímo na spotfiebu tabákov˘ch v˘robkÛ, na nûÏ se vztahují smûrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES. Smûrnice 95/59/EHS definuje tabákové v˘robky, vznik povinnosti daÀ pfiiznat a zaplatit, zpÛsoby nakládání s tabákov˘mi v˘robky a povinnosti pro daÀové subjekty, které souvisejí s nakládáním s tabákov˘mi v˘robky. Mezi tabákové v˘robky patfií cigarety, cigarillos, doutníky a tabák ke koufiení, tedy hotové v˘robky získané zpracováním tabáku. Smûrnice 95/59/EHS neupravuje nakládání se surov˘m tabákem, tj. v‰emi formami surového tabáku od nezpracovan˘ch tabákov˘ch listÛ aÏ po ãásteãnû zpracovan˘ tabák, kdy se je‰tû nejedná o tabákov˘ v˘robek nebo tabák vhodn˘ ke koufiení. V uplynul˘ch letech Celní správa âR fie‰ila desítky pfiípadÛ, ve kter˘ch byl zaji‰tûn surov˘ tabák, a to vãetnû v˘robních linek na v˘robu cigaret, fiezaãek na v˘robu jemnû fiezaného tabáku ke koufiení nebo pro ruãní v˘robu cigaret. V tûchto pfiípadech bylo jednoznaãnû prokázáno, Ïe dosud nezpracovan˘ surov˘ tabák byl urãen pro nelegální v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ, a docházelo tedy k nelegálnímu obohacení z nepfiiznané a nezaplacené spotfiební danû. Postupem ãasu, jak sílila kontrolní ãinnost orgánÛ celní správy, zmûnili podloudníci svou taktiku. Dodání a prodej surového tabáku pfiemístili do tzv. veãerek, hobby obchodÛ s chovatelsk˘m zboÏím a zaãali deklarovat pouÏití tohoto tabáku jako stelivo pro domácí zvífiata, hnojivo, pro vykufiování skleníkÛ a podobnû. ZároveÀ s tím tito „distributofii“ sníÏili i mnoÏství surového tabáku, které se nacházelo na tûchto prodejnách, aby v pfiípadû kontroly ze strany celní správy nebylo zaji‰tûno

www.danarionline.cz

„zbyteãnû“ velké mnoÏství zboÏí. V pfiípadech, kdy docházelo k zaji‰tûní tohoto surového tabáku, bylo obtíÏnûj‰í prokazovat kontrolovan˘m osobám jejich nelegální nakládání se surov˘m tabákem, obcházení zákona o spotfiebních daních, a tím pádem jim domûfiit spotfiební daÀ. Vzhledem k tomu, Ïe v rámci intrakomunitárního obchodu není sledován pohyb surového tabáku, lze vysledovat povût‰inou pouze zásilky surového tabáku v rámci dovozÛ ze tfietích zemí. V souvislosti s tûmito pravideln˘mi záchyty tabákov˘ch listÛ, surového ãi ãásteãnû zpracovaného tabáku a absence sledování pohybu surového tabáku mezi ãlensk˘mi státy EU, vyvstala potfieba legislativnû upravit nakládání se surov˘m tabákem a zdanit surov˘ tabák, se kter˘m bude nakládáno jinak, neÏ bude definovat zákon. Navrhovaná úprava má podchytit obchod se surov˘m tabákem prostfiednictvím registrace osob, které s touto surovinou nakládají. Neoãekává se, Ïe dojde k dramatickému nav˘‰ení inkasa spotfiebních daní tím, Ïe bude v pfiípadû nelegálního obchodu se surov˘m tabákem inkasována daÀ ze surového tabáku. Pfiedkládaná úprava má donutit osoby nakládat se surov˘m tabákem legálnû, zamezit tím daÀov˘m únikÛm na spotfiební dani z tabákov˘ch v˘robkÛ a nav˘‰it inkaso na této spotfiební dani. Úpravu lze rozdûlit do tfiech ãástí. První ãást definuje pfiedmût danû, skupinu plátcÛ a vznik daÀové povinnosti v souvislosti s nakládáním se surov˘m tabákem. Druhá ãást upravuje registraãní fiízení, stanovuje evidenãní a oznamovací povinnosti a definuje omezení v oblasti nakládání se surov˘m tabákem. Tfietí ãást pak definuje pfiestupky a správní delikty v pfiípadû nesplnûní povinností nebo poru‰ení zákona o spotfiebních daních v oblasti nakládání se surov˘m tabákem.

1. Daň ze surového tabáku Novû zavádûnou daÀ lze povaÏovat za spotfiební daÀ, protoÏe stejnû jako ostatní spotfiební danû na vybrané v˘robky souvisí se spotfiebou urãité skupiny zboÏí, v tomto pfiípadû surového tabáku. Tato daÀ není harmonizována v rámci


33

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 34

SPOTŘEBNÍ DANĚ Evropského spoleãenství. Vzhledem k této skuteãnosti je daÀ ze surového tabáku upravena samostatnû a nezávisle od ostatních spotfiebních daní, které upravuje zákon o spotfiebních daních. Z tohoto dÛvodu budou na surov˘ tabák aplikována jen nûkterá obecná ustanovení o spotfiebních daních, a to pouze pfiimûfienû. Postup vychází ze skuteãnosti, Ïe surov˘ tabák dle zákona o spotfiebních daních není povaÏován za vybran˘ v˘robek. Pfii nakládání s ním se tedy nebudou moci pouÏívat ustanovení o podmínûném osvobození od danû, vzniku povinnosti daÀ pfiiznat a zaplatit, lhÛty pro podání daÀového pfiiznání a placení danû a podobnû. Pfiedmûtem danû ze surového tabáku je surov˘ tabák jako takov˘, tedy tabákové listy nebo jejich ãásti. Listy tabáku mohou b˘t celé nebo dûlené, bez ohledu na zpÛsob dûlení, v rÛzn˘ch stádiích úprav, mezi které patfií su‰ení, fermentace nebo expandování. Pod pfiedmût danû ze surového tabáku budou dále patfiit také zbytky z tabákov˘ch listÛ, zbytky vzniklé pfii zpracování tabáku a v˘robû tabákov˘ch v˘robkÛ, rekonstituovan˘ tabák, tabákové zbytky a tabákov˘ prach. V pfiípadû tabákov˘ch zbytkÛ nebo tabákového prachu budou tyto vedlej‰í produkty ze zpracování tabáku patfiit pod pfiedmût danû ze surového tabáku, pokud nebudou tyto zbytky upraveny pro prodej koneãnému spotfiebiteli. Ve vût‰inû pfiípadÛ zbytky slouÏí jako druhotná surovina pro v˘robu zejména rekonstituovaného tabáku. Plátcem danû se stane osoba, která pouÏije surov˘ tabák pro jin˘ úãel, neÏ je v˘roba tabákov˘ch v˘robkÛ, dodání surového tabáku pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ nebo dodání do jiného ãlenského státu ãi do tfietí zemû (v˘voz). Dále se plátcem danû stane osoba, u které byl zji‰tûn surov˘ tabák, a kontrolovaná osoba neprokáÏe pÛvod surového tabáku, úãel pouÏití surového tabáku nebo identifikaci osoby, které byl nebo má b˘t tento surov˘ tabák dodán. Osoba, která se stane plátcem danû ze surového tabáku, má povinnost podat pfiihlá‰ku k registraci, a to ve lhÛtû 7 dnÛ od okamÏiku, kdy se v souvislosti s nakládáním se surov˘m tabákem stala plátcem danû. Plátcem danû ale nebude provozovatel daÀového skladu, ve kterém jsou vyrábûny tabákové v˘robky, protoÏe provozovatel takového daÀového skladu je pfiíjemcem suroviny pro v˘robu. Dále plátcem danû nebude provozovatel daÀového skladu, kter˘ bude pfiijímat surov˘ tabák za úãelem jeho dodání provozovateli daÀového skladu na v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. Samozfiejmû, Ïe existuje skupina osob, pro které zákon o spotfiebních daních definuje v˘jimku v oblasti nakládání se surov˘m tabákem, pfiestoÏe budou nakládat se surov˘m tabákem zpÛsobem, kter˘ zakládá na vznik plátcovství. Jedná se o v˘zkumné organizace a vefiejné vysoké ‰koly, které v rámci sv˘ch vûdeck˘ch a v˘zkumn˘ch programÛ mohou pfiijímat surov˘ tabák, aniÏ by se staly plátci z dÛvodu, Ïe jej dále pouÏívají k vûdeck˘m a v˘zkumn˘m úãelÛm, tedy jinak neÏ pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ, dodání


surového tabáku pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ nebo dodání do jiného ãlenského státu ãi do tfietí zemû. Tyto osoby nemají povinnost registrovat se k dani ze surového tabáku a dále se na tyto osoby nebudou vztahovat registraãní a oznamovací povinnosti uvedené v § 134zi nebo § 134zza zákona o spotfiebních daních. Zatímco ustanovení § 131a zákona o spotfiebních daních definuje, kdo se stává plátcem danû ze surového tabáku, pak ustanovení § 131c zákona o spotfiebních daních definuje, kdy osobû plátce vzniká daÀová povinnost. V obou pfiípadech zákon vychází ze stejného zpÛsobu zacházení se surov˘m tabákem. DaÀová povinnost tedy vznikne osobû, která nakládá se surov˘m tabákem, dnem pouÏití surového tabáku pro jin˘ úãel neÏ pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ v daÀovém skladu nebo dnem dodání surového tabáku pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ provozovateli daÀového skladu nebo dnem dodání do jiného ãlenského státu nebo tfietí zemû. Dále daÀová povinnost vznikne osobû, u které byl zji‰tûn surov˘ tabák, u nûhoÏ nebyl prokázán zdroj, nebo nebylo prokázáno, pro jak˘ úãel byl nebo má b˘t pouÏit. Stejnû tak vzniká daÀová povinnost v pfiípadû, kdy nebyla prokázána identifikace osoby, které byl nebo má b˘t surov˘ tabák dodán. DaÀová povinnost této osobû vzniká dnem zji‰tûní ze strany kontrolního orgánu. Z této definice pak vypl˘vá, Ïe daÀová povinnost naopak nevznikne provozovateli daÀového skladu, kter˘ pfiijímá surov˘ tabák jako surovinu pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. DaÀová povinnost rovnûÏ nevznikne dodavateli surového tabáku, kter˘ prokáÏe, Ïe surov˘ tabák dodává v˘robci tabákov˘ch v˘robkÛ. Zdanûní surového tabáku je speciální úprava platná pouze na území âeské republiky, proto daÀová povinnost nevznikne osobû nakládající se surov˘m tabákem, pokud tento tabák dodává do jiného ãlenského státu nebo jej vyváÏí do tfietí zemû. Základ danû a sazba danû ze surového tabáku jsou stanoveny stejnû jako u tabáku ke koufiení. Základem je jeden kilogram surového tabáku, kterému je pfiifiazena sazba danû ve v˘‰i 1896 Kã/kg. Stejná sazba danû je stanovena z dÛvodu vyhnutí se moÏnému daÀovému úniku, kter˘ by vycházel z rozdíln˘ch sazeb danû mezi surov˘m tabákem a tabákem ke koufiení. Pokud se v budoucnu bude mûnit sazba danû na tabák ke koufiení, zmûní se stejn˘m zpÛsobem i sazba danû na surov˘ tabák. Vzhledem k tomu, Ïe daÀ ze surového tabáku je chápána jako spotfiební daÀ, je pro tento druh danû uplatÀováno stejné zdaÀovací období jako u v‰ech ostatních spotfiebních daní, a to kalendáfiní mûsíc. LhÛta pro podání daÀového pfiiznání a splatnost danû se pak fiídí daÀov˘m fiádem. ProtoÏe zdaÀovací období u danû ze surového tabáku je krat‰í neÏ kalendáfiní rok, je lhÛta pro podání daÀového pfiiznání podle § 136 odst. 4 daÀového fiádu do 25. dne po skonãení zdaÀovacího období. DaÀ ze surového tabáku je podle § 135 odst. 3 daÀového fiádu splatná v poslední den lhÛty stanovené pro podání daÀového pfiiznání. Obdobnû zákon o spotfiebních daních stanovuje lhÛtu pro

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 35

SPOTŘEBNÍ DANĚ podání dodateãného daÀového pfiiznání na daÀ niÏ‰í, neÏ je poslední známá daÀ na 6 mûsícÛ od dne, kdy mûla b˘t daÀ nejpozdûji pfiiznána za pfiíslu‰né zdaÀovací období, jako je tomu v § 18 odst. 3 zákona o spotfiebních daních.

2. Nakládání se surovým tabákem Vzhledem k tomu, Ïe surov˘ tabák není sledovaná komodita v rámci intrakomunitárního obchodu, nelze efektivnû sledovat její pohyb a ani obchodování není omezeno licenãním fiízením nebo jin˘m povolením. Pro úãely efektivního sledování pohybu surového tabáku na daÀovém území âeské republiky se zavádí registrace osob, které skladují surov˘ tabák. Osobou skladující surov˘ tabák se pak rozumí kaÏdá osoba, která skladuje surov˘ tabák pro jin˘ úãel neÏ pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ v daÀovém skladu, bez ohledu na to, zda je zároveÀ vlastníkem skladovaného surového tabáku ãi nikoliv. Provozovatel daÀového skladu, ve kterém se zpracovává surov˘ tabák na tabákové v˘robky, sice skladuje surov˘ tabák, ale podle zákona o spotfiebních daních se nepovaÏuje za osobu skladující surov˘ tabák, protoÏe jej pfiijímá pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. Pokud ale bude kromû zpracování surového tabáku na tabákové v˘robky ãást surového tabáku dodávat jiné osobû pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ, pfiípadnû jej bude dodávat do jiného ãlenského státu EU ãi vyváÏet do tfietí zemû, bude se povaÏovat za osobu skladující surov˘ tabák, ale bez povinnosti poskytovat kauci na skladovan˘ surov˘ tabák. Ostatní povinnosti jako je registrace, vedení evidence, oznamovací povinnost o dodání surového tabáku ale pro tuto osobu zÛstávají zachovány.

3. Registrační řízení KaÏdá osoba, které ze zákona vypl˘vá povinnost zaregistrovat se v souvislosti se skladováním surového tabáku, má povinnost se registrovat k této ãinnosti u svého správce danû je‰tû pfied zahájením této ãinnosti. Jak vypl˘vá z dal‰ích ustanovení zákona o spotfiebních daních, registrace osob skladujících surov˘ tabák je specifická oproti registraci, která je definována v daÀovém fiádu. Zákon o spotfiebních daních oproti obecné úpravû v daÀovém fiádu stanovuje specifické podmínky registrace, které musí osoba splnit, pokud chce pÛsobit jako osoba skladující surov˘ tabák. Zákon o spotfiebních daních pfiipou‰tí pouze elektronick˘ zpÛsob podání pfiihlá‰ky k registraci. DaÀov˘ fiád pak samostatnû upravuje v § 71 odst. 1 písm. a) aÏ c), co se povaÏuje za elektronické podání. Podle daÀového fiádu je to podání pfiihlá‰ky k registraci prostfiednictvím datové zprávy podepsané uznávan˘m elektronick˘m podpisem, podání datovou schránkou nebo prostfiednictvím datové zprávy s ovûfienou identitou podatele zpÛsobem, kter˘m se lze

www.danarionline.cz

pfiihlásit do datové schránky za pfiedpokladu, Ïe tento zpÛsob zvefiejnil správce danû podle ustanovení § 71 odst. 4 daÀového fiádu. Registraãní fiízení je nastaveno velice podobnû, jako je tomu u osob nakládajících se zvlá‰tními minerálními oleji (viz § 134x aÏ 134zb zákona o spotfiebních daních), u distributorÛ pohonn˘ch hmot (viz § 6a aÏ 6p zákona ã. 311/2006 Sb., o pohonn˘ch hmotách a ãerpacích stanicích pohonn˘ch hmot a o zmûnû nûkter˘ch souvisejících zákonÛ – zákon o pohonn˘ch hmotách), nebo u osob povinn˘ch znaãit líh (viz § 16 aÏ 28 zákona ã. 307/2013 Sb., o povinném znaãení lihu) ãi u distributorÛ lihu (viz § 44 aÏ 53 zákona ã. 307/2013 Sb., o povinném znaãení lihu). Jedin˘ a zásadní rozdíl je v tom, Ïe u osob registrovan˘ch ke skladování surového tabáku zákon o spotfiebních daních rozli‰uje osoby s povinností poskytnout kauci a osoby, které tuto povinnost pfii registraãním fiízení nemají.

4. Podmínky registrace Podmínky registrace jsou definovány v § 134zj zákona o spotfiebních daních a mají kumulativní charakter, to znamená, Ïe pro úspû‰nou registraci osoby musí b˘t splnûny v‰echny. Subjekt musí b˘t drÏitelem Ïivnostenského oprávnûní k provozování Ïivnosti umoÏÀující v˘kon ãinnosti osoby skladující surov˘ tabák a také splnit podmínku spolehlivosti a bezdluÏnosti. Dále musí subjekt prokázat, Ïe mu nebyl vysloven zákaz ãinnosti znemoÏÀující v˘kon jeho ãinnosti, Ïe osoba skladující surov˘ tabák není v likvidaci nebo v úpadku a musí poskytnout kauci. Tyto podmínky musejí b˘t plnûny po celou dobu trvání registrace osoby skladující surov˘ tabák. Podmínku oprávnûní provozovat Ïivnost upravuje právní pfiedpis upravující oblast Ïivnostenského podnikání. Pokud to tedy pfiedpisy nevyluãují, pfiedkládan˘ návrh zákona umoÏÀuje doãasn˘ nebo pfiíleÏitostn˘ v˘kon ãinnosti osobám, které jsou k v˘konu dané ãinnosti oprávnûny podle práva svého domovského státu. Podmínky spolehlivosti a bezdluÏnosti jsou podrobnû upraveny v obecné ãásti v § 43d a 43e, resp. § 43f zákona o spotfiebních daních, proto se na nû zákon o spotfiebních daních ve speciální ãásti jen odkazuje. Dal‰í podmínkou registrace je, Ïe osobû skladující surov˘ tabák nebyl vysloven zákaz ãinnosti, kter˘ by mûl za následek znemoÏnûní v˘konu ãinnosti této osoby. Trest nebo sankci zákazu ãinnosti mÛÏe uloÏit soud nebo správní orgán. V pfiípadû, Ïe bude vysloven zákaz ãinnosti t˘kající se provozování Ïivnosti v oboru, do nûhoÏ patfií ãinnost osoby skladující surov˘ tabák, nebo v pfiíbuzném oboru, pak jedná se o pfiekáÏku v provozování Ïivnosti podle § 8 odst. 5 Ïivnostenského zákona a není moÏné provozovat danou Ïivnost po dobu trvání tohoto zákazu. Pro osobu skladující surov˘ tabák, která podala pfiihlá‰ku k registraci, to znamená, Ïe nebude zaregistrována. Pro


35

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 36

SPOTŘEBNÍ DANĚ zaregistrovanou osobu to bude znamenat, Ïe správce danû zru‰í její registraci z moci úfiední podle § 134zu zákona o spotfiebních daních. Vzhledem k povaze podmínky registrace se jedná o podmínku, k jejímuÏ splnûní nebude správce danû osobu skladující surov˘ tabák vyz˘vat a danou registraci zru‰í pfiímo. Pfii posuzování splnûní podmínek se hledí i na skuteãnost, zda osoba skladující surov˘ tabák není v likvidaci nebo v úpadku. Poslední podmínkou registrace osoby skladující surov˘ tabák je poskytnutí kauce. V pfiípadû spolehlivosti a bezdluÏnosti zákon o spotfiebních daních dále vymezuje okruh osob, které musejí splÀovat tyto vybrané podmínky. Osobami, které musejí splnit podmínku spolehlivosti a bezdluÏnosti je sama osoba skladující surov˘ tabák a její odpovûdn˘ zástupce. Pokud je osobou skladující surov˘ tabák právnická osoba, pak se splnûní podmínky spolehlivosti a bezdluÏnosti zkoumá i u fyzické osoby, která je statutárním orgánem nebo ãlenem statutárního orgánu této právnické osoby, nebo u fyzické osoby, která sice není jejím statutárním orgánem nebo ãlenem statutárního orgánu, av‰ak tuto ãinnost vykonává. V pfiípadû, Ïe ãlenem statutárního orgánu právní osoby, která podala pfiihlá‰ku k registraci, je jiná právnická osoba, zkoumá se podmínka spolehlivosti u této právnické osoby smûrem k jejím statutárním orgánÛm. JestliÏe dochází k fietûzení právnick˘ch osob pfies statutární orgány, probíhá ovûfiování spolehlivosti a bezdluÏnosti tak daleko, dokud se nedojde k fyzick˘m osobám. Úãelem tohoto ustanovení vzhledem k jeho konstrukci je tfieba vztáhnout pfiedmûtné podmínky nejen na samotnou osobu skladující surov˘ tabák, ale v pfiípadû právnické osoby i na v‰echny fyzické osoby, jeÏ mají na její konání zásadní vliv, a dále na fyzické osoby, které se fakticky podílejí na ãinnosti statutárního orgánu nebo ãlena statutárního orgánu, av‰ak které se nacházejí aÏ v rámci dal‰ích ãlánkÛ popsaného fietûzce. Pokud osoba skladující surov˘ tabák ustanoví odpovûdného zástupce, pak zde není omezující podmínka, Ïe by odpovûdn˘ zástupce mohl b˘t zástupcem jen u jedné osoby skladující surov˘ tabák, jak je tomu napfiíklad u registrace distributorÛ pohonn˘ch hmot.

5. Spolehlivost a bezdlužnost Definice spolehlivosti je uvedena v § 43d zákona o spotfiebních daních a platí pro cel˘ zákon, nejenom pro povolovací fiízení. Osoba je spolehlivá, pokud je trestnû právnû a daÀovû bezúhonná. Zkoumání spolehlivosti Ïadatele o registraci osoby skladující surov˘ tabák je v této ãásti zákona o spotfiebních daních definováno stejnû, jako je tomu v pfiípadû Ïadatele o registraci osoby nakládající se zvlá‰tními minerálními oleji, v pfiípadû distributora pohonn˘ch hmot nebo osoby povinné znaãit líh nebo distributora lihu. Správce danû tedy bude zji‰Èovat, zda není osoba pravomocnû odsouzena za trestn˘ ãin proti majetku (§ 205 aÏ 232 trestního zákoníku) nebo pro trestn˘ ãin hospodáfisk˘ (§ 233 aÏ § 271 trestního zákoníku), nebo se na ni hledí,


jako by nebyla odsouzena nebo neporu‰ila daÀové a celní pfiedpisy. Splnûní podmínky spolehlivosti z pohledu poru‰ení celních nebo daÀov˘ch pfiedpisÛ je postaveno stejnû, jako je tomu u povolovacího fiízení nebo registrace osoby nakládající se zvlá‰tními minerálními oleji, kdy se u osob zkoumá i jejich pÛsobení v jin˘ch právnick˘ch osobách jako statutárních orgánÛ nebo jako jejich ãlenÛ. Správce danû tedy bude zkoumat, zda osoba v posledních 3 letech neporu‰ila závaÏn˘m zpÛsobem daÀové nebo celní pfiedpisy a také zda za stejné období závaÏn˘m zpÛsobem neporu‰ila úãetní pfiedpisy. Obdobnû je nastaveno i ovûfiování bezdluÏnosti. Podmínky bezdluÏnosti jsou detailnû stanoveny v § 43f zákona o spotfiebních daních u povolovacího fiízení. Osoba skladující surov˘ tabák nesmí mít nedoplatky na daních u správce danû ani u finanãních orgánÛ, dále nesmí dluÏit na zdravotním nebo sociálním poji‰tûní. V pfiípadû daÀov˘ch nedoplatkÛ si bezdluÏnost ovûfiuje správce danû díky vzájemné v˘mûnû informací mezi celními a finanãními orgány. Je tfieba upozornit na dÛleÏitou skuteãnost, Ïe orgány celní správy evidují i nedoplatky, které vznikly v dÛsledku nezaplacení pokuty uloÏené správním orgánem ve správním fiízení, pokud byly tímto správním orgánem pfiedány k vymáhání. MÛÏe se jednat o pokuty za dopravní pfiestupky a podobnû. BezdluÏnost u obou druhÛ poji‰tûní ale musí subjekt správci danû doloÏit.

6. Kauce a snížení kauce Podmínku poskytnutí kauce musí splnit osoba skladující surov˘ tabák, která není plátcem danû z tabákov˘ch v˘robkÛ. Z definice § 134zh odst. 1 zákona o spotfiebních daních se tím míní osoba, která skladuje surov˘ tabák pro jiné úãely neÏ pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. Provozovatel daÀového skladu na tabákové v˘robky, kter˘ provozuje v˘robní nebo distribuãní (nev˘robní) daÀov˘ sklad na tabákové v˘robky, je plátcem danû z tabákov˘ch v˘robkÛ. Provozovatel distribuãního daÀového skladu, pokud bude skladovat surov˘ tabák, bude osobou skladující surov˘ tabák. Z povahy provozovaného daÀového skladu nemÛÏe totiÏ pouÏívat surov˘ tabák pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ a lze pfiedpokládat, Ïe jej bude dodávat provozovateli v˘robního daÀového skladu, kter˘ tabákové v˘robky mÛÏe vyrábût. Provozovatel v˘robního daÀového skladu na tabákové v˘robky je sice plátcem danû z tabákov˘ch v˘robkÛ, ale surov˘ tabák pfiijímá pro v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. Nebude tedy osobou skladující surov˘ tabák a nebude se tak na ni vztahovat povinnost poskytnout kauci, ale z dÛvodu, Ïe se na ni nevztahuje povinnost registrovat se. Základní v˘‰e poskytované kauce ãiní 20 mil. Kã. Zákon o spotfiebních daních umoÏÀuje poskytnout kauci dvûma zpÛsoby. První zpÛsob poskytnutí kauce spoãívá ve sloÏení ãástky 20 mil. Kã na zvlá‰tní úãet celního úfiadu s tím, Ïe

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 37

SPOTŘEBNÍ DANĚ kauce v této v˘‰i musí b˘t na tomto úãtu po celou dobu trvání registrace osoby skladující surov˘ tabák. Druh˘ zpÛsob poskytnutí kauce spoãívá v pfiedloÏení bankovní záruky v celkové v˘‰i 20 mil. Kã. V pfiípadû poskytnutí kauce formou bankovní záruky musí b˘t bankovní záruka poskytnuta na dobu urãitou, která nesmí b˘t krat‰í 2 let. SníÏená kauce je zákonem o spotfiebních daních stanovena na v˘‰i 10 mil. Kã. Vzhledem k tomu, Ïe zákon o spotfiebních daních stanovuje kauci ve dvou úrovních. V pfiípadû, Ïe se správce danû rozhodne zru‰it sníÏení kauce, není moÏné v krátkém ãase poskytnout kauci v základní v˘‰i bankovní zárukou jako pfiedchozí sníÏenou kauci. V takové situaci pfiipou‰tí zákon o spotfiebních daních moÏnost kombinovat zpÛsoby poskytování kauce. Tato kombinace poskytnutí kauce ale pfiipadá v úvahu, kdy bude osoba skladující surov˘ tabák dorovnávat v˘‰i kauce na základní v˘‰i 20 mil. Kã. Pfii prvotním poskytnutí kauce, kdyÏ kaÏdá osoba skladující surov˘ tabák bude povinna poskytnout kauci v základní v˘‰i, zákon o spotfiebních daních kombinaci zpÛsobÛ poskytnutí kauce nepfiipou‰tí. ZpÛsoby poskytnutí kauce jsou zde definovány ve vztahu vyluãovacím. SníÏenou kauci mÛÏe poskytnout osoba, která poÏádá o sníÏení kauce a splní podmínky stanovené zákonem o spotfiebních daních. V Ïádosti o sníÏení kauce je osoba skladující surov˘ tabák povinna poskytnout informace o vlastnické struktufie (t˘ká se zejména právnick˘ch osob) a informace o tom, které osoby ve struktufie Ïádající osoby mají v˘znamn˘ vliv na fiízení této osoby. Mezi podmínky pro sníÏení kauce patfií registrace osoby skladující surov˘ tabák, ekonomická stabilita a spolehlivost osoby mající v˘znamn˘ vliv na fiízení osoby skladující surov˘ tabák. Podmínka registrace musí b˘t v dobû podání Ïádosti o sníÏení kauce splÀována nepfietrÏitû minimálnû po dobu 3 let. Vzhledem k úãinnosti nov˘ch ustanovení v této oblasti lze pfiedpokládat, Ïe první Ïádosti o sníÏení kauce budou moci osoby skladující surov˘ tabák podávat nejdfiíve ve druhé polovinû roku 2018. V pfiípadû, Ïe dojde k pravomocnému sníÏení kauce (osoba splnila podmínky pro sníÏení kauce a správce danû tedy vyhovûl Ïádosti o sníÏení kauce), je tfieba se vypofiádat s poskytnutou kaucí. Pokud byla kauce poskytnuta sloÏením finanãních prostfiedkÛ na úãet správce danû, pak se rozdíl mezi základní a sníÏenou kaucí stává pfieplatkem osoby skladující surov˘ tabák a tento pfieplatek se vrací osobû skladující surov˘ tabák do 15 dnÛ ode dne pravomocného sníÏení kauce, pokud je tento pfieplatek vratiteln˘m pfieplatkem. V souvislosti se získáním v˘hody ve smyslu poskytovat niÏ‰í kauci má ale osoba skladující surov˘ tabák dal‰í oznamovací povinnosti, vyjma tûch, které se vztahují na v‰echny osoby skladující surov˘ tabák. Jedná se o povinnost oznámit správci danû jakoukoliv zmûnu údajÛ o vlastnické struktufie a zmûnu údajÛ o tom, které osoby mají v˘znamn˘ vliv na fiízení této osoby skladující surov˘ tabák. Dále má tato osoba povinnost jednou roãnû dokládat údaje potfiebné k posouzení ekonomické stability.

www.danarionline.cz

7. Zrušení snížení kauce Rozhodnutí o sníÏení kauce lze zru‰it dvojím zpÛsobem. Osoba skladující surov˘ tabák mÛÏe poÏádat o zru‰ení sníÏení kauce a pak se jedná o zru‰ení rozhodnutí na návrh. Správce danû rozhodne o zru‰ení sníÏení kauce poté, co je poskytnuta kauce v plné v˘‰i 20 mil. Kã. Druh˘ pfiípad zru‰ení rozhodnutí o sníÏení kauce je zru‰ení z moci úfiední. K tomuto kroku pfiistoupí správce danû v okamÏiku, kdy zjistí, Ïe není plnûna nûkterá z podmínek nutn˘ch pro sníÏení kauce. Pokud se jedná o podmínku, kterou lze opûtovnû splnit, správce danû vyzve osobu skladující surov˘ tabák k jejímu opûtovnému plnûní a stanoví pfiimûfienou lhÛtu pro splnûní v˘zvy. Vyjma podmínky registrace osoby skladující surov˘ tabák, kterou ani na v˘zvu nelze osobou skladující surov˘ tabák zhojit, jsou to v‰echny ostatní podmínky pro sníÏení kauce, k jejichÏ splnûní správce danû vyz˘vá. Pokud dojde ke zru‰ení rozhodnutí o sníÏení kauce z moci úfiední, má osoba skladující surov˘ tabák lhÛtu 20 dnÛ od oznámení rozhodnutí povinnost poskytnout kauci v plné v˘‰i 20 mil. Kã. O sníÏení kauce mÛÏe osoba skladující surov˘ tabák, které bylo zru‰eno sníÏení kauce, opûtovnû poÏádat aÏ po uplynutí 1 roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o zru‰ení sníÏení kauce.

8. Zrušení a zánik registrace Tak jako zru‰ení sníÏení kauce je moÏné ze dvou dÛvodÛ, je obdobnû upraveno zru‰ení registrace osoby skladující surov˘ tabák. Kromû zru‰ení registrace zákon o spotfiebních daních je‰tû rozli‰uje zánik registrace osoby skladující surov˘ tabák. Zánik registrace souvisí s dobou platnosti bankovní záruky, která byla pfiijata jako kauce. V pfiípadû bankovní záruky, která má omezenou dobu platnosti (minimálnû 2 roky), dojde k zániku registrace 5 mûsícÛ pfied uplynutím doby platnosti bankovní záruky. Je tedy v zájmu osoby skladující surov˘ tabák, aby vãas pfiedloÏila dodatek k bankovní záruce, kterou lze tuto bankovní záruku prodlouÏit na dal‰í období, minimálnû v‰ak na dal‰í 2 roky. Druhou moÏností je pfiedloÏit novou bankovní záruku, pfiípadnû sloÏit v pfiíslu‰né v˘‰i finanãní hotovost na úãet správce danû. V‰echny tyto zpÛsoby musí ale osoba skladující surov˘ tabák uãinit vãas. V pfiípadû bankovní záruky je tfieba poãítat je‰tû s dobou, kterou má správce danû na rozhodnutí o akceptaci dodatku ke stávající bankovní záruce nebo nové bankovní záruky. V pfiípadû zru‰ení registrace zákon o spotfiebních daních opût rozli‰uje dva zpÛsoby, jak˘mi do‰lo ke zru‰ení registrace. Pokud se osoba skladující surov˘ tabák rozhodne dále nevykonávat ãinnost v oblasti obchodu se surov˘m tabákem, mÛÏe poÏádat o zru‰ení této registrace, a pak se jedná o zru‰ení registrace na návrh. V tomto pfiípadû mÛÏe subjekt poÏádat o novu registraci kdykoliv, neplatí pro nûj Ïádná „ãekací“ lhÛta, jako je tomu v pfiípadû zru‰ení registrace správcem danû z moci úfiední.


37

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 38

SPOTŘEBNÍ DANĚ DÛvody, pro které mÛÏe správce danû zru‰it registraci osoby skladující surov˘ tabák, jsou následující: osoba skladující surov˘ tabák na v˘zvu správce danû nezajistí ve stanovené lhÛtû splnûní podmínek registrace, nejsou splnûny podmínky registrace, k jejichÏ splnûní správce danû osobu skladující surov˘ tabák nevyz˘vá, osoba skladující surov˘ tabák poru‰í své povinnosti vztahující se ke skladování surového tabáku, a ani uloÏení pokuty nevedlo k nápravû, nebo osoba skladující surov˘ tabák po dobu 12 po sobû jdoucích kalendáfiních mûsícÛ neprovádí svoji ãinnost. Mezi podmínky registrace osoby skladující surov˘ tabák, k jejichÏ opûtovnému splnûní mÛÏe správce danû osobu skladující surov˘ tabák vyzvat, patfií napfiíklad zaplacení pokuty, která byla osobû skladující surov˘ tabák uloÏena ve správním fiízení a jejíÏ vymáhání bylo pfiedáno správci danû, pokud je osoba skladující surov˘ tabák v prodlení. Pokud se jedná o poru‰ení povinností vztahujících se ke skladování surového tabáku, mÛÏe se jednat o pfiípady, kdy osoba skladující surov˘ tabák nevede fiádnû evidenci skladovaného surového tabáku, opakovanû neoznámila vãas pfiijetí nebo dodání surového tabáku, pfiípadnû ve stanovené struktufie a formátu stanoveném správcem danû. Pokud správce danû zru‰í registraci z v˘‰e uveden˘ch dÛvodÛ, vyjma posledního uvedeného dÛvodu, mÛÏe pÛvodnû registrovaná osoba podat pfiihlá‰ku k registraci nejdfiíve za 2 roky ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o zru‰ení registrace z moci úfiední. V pfiípadû zru‰ení registrace osoby skladující surov˘ tabák podle posledního uvedeného dÛvodu, není pÛvodnû registrovaná osoba vázána jakoukoliv „ãekací“ dobou, neÏ bude moci opûtovnû podat pfiihlá‰ku k nové registraci.

9. Použití kauce AÈ je registrace osoby skladující surov˘ tabák zru‰ena na návrh nebo z moci úfiední ãi dojde k jejímu zániku, postup ve vûci uvolnûní kauce je ve v‰ech tfiech pfiípadech stejn˘. ProtoÏe kauce slouÏí k umofiení nedoplatkÛ na dani u správce danû, pfiípadnû u jin˘ch orgánÛ vefiejné správy, stanoví zákon o spotfiebních daních lhÛty, po které má správce danû zjistit existenci takov˘chto nedoplatkÛ. Zohlednûny jsou tak nedoplatky evidované nebo zji‰tûné ke dni pravomocného rozhodnutí o zru‰ení nebo zániku registrace osoby skladující surov˘ tabák, ale také nedoplatky, které mohou vzniknout do dne vrácení kauce, a nedoplatky, které mohou b˘t v˘sledkem fiízení zahájeného do uplynutí lhÛty pro vrácení kauce. Pokud je kauce poskytnuta formou sloÏení finanãní ãástky na úãet správce danû, dnem pravomocného rozhodnutí o zru‰ení nebo zániku registrace osoby skladující surov˘ tabák se tato ãástka stává pfieplatkem. Správce danû má pak lhÛtu 90 dnÛ na zji‰tûní moÏn˘ch nedoplatkÛ. Pokud do této doby není evidován Ïádn˘ nedoplatek nebo nebylo


zahájeno fiízení, jehoÏ v˘sledkem by mohl b˘t daÀov˘ nedoplatek, stane se tento pfieplatek vratiteln˘m pfieplatkem. V pfiípadû, Ïe správce danû zjistí ve lhÛtû nedoplatky, stane se vratiteln˘m pfieplatkem zb˘vající ãástka kauce po uspokojení zji‰tûn˘ch nedoplatkÛ. JestliÏe v dané lhÛtû správce danû zjistí, Ïe bylo zahájeno fiízení, jehoÏ v˘sledkem mÛÏe b˘t daÀov˘ nedoplatek, v˘‰e uvedená lhÛta nebûÏí. Obdobn˘ postup pfii vypofiádání kauce se pouÏije v pfiípadû, Ïe kauce byla poskytnuta formou bankovní záruky. Opût má správce danû lhÛtu, po kterou zji‰Èuje moÏné nedoplatky u pÛvodnû registrované osoby. Správce danû oznámí v˘stavci bankovní záruky, Ïe osobû skladující surov˘ tabák, které v˘stavce poskytl bankovní záruku, byla registrace zru‰ena nebo do‰lo k jejímu zániku. V˘stavce tak mÛÏe následnû oãekávat v˘zvu k uhrazení vznikl˘ nedoplatkÛ zpÛsoben˘ch pÛvodnû registrovanou osobou. Správce danû po provûfiení pak v pfiípadû zji‰tûní nûjak˘ch nedoplatkÛ vyzve v˘stavce k jejich uhrazení. Správce danû vyzve v˘stavce nejdfiíve po 90 dnech, nejdéle v‰ak do 5 mûsícÛ ode dne zru‰ení nebo zániku registrace. V˘stavce bankovní záruky pak má lhÛtu 15 dnÛ ode dne doruãení v˘zvy k uhrazení nedoplatkÛ u správce danû za pÛvodnû registrovanou osobu skladující surov˘ tabák.

10. Povinnosti osob skladujících surový tabák a omezení v oblasti nakládání se surovým tabákem V závûru ãásti osmé zákona o spotfiebních daních jsou pak definovány oznamovací povinnosti osob skladujících surov˘ tabák, omezení nakládání se surov˘m tabákem, náleÏitosti dokladÛ doprovázejících dopravu surového tabáku a oprávnûní správce danû pfii zaji‰tûní surového tabáku, popfiípadû i dopravního prostfiedku, kter˘m byl dopravován surov˘ tabák. Stejnû tak jako u vybran˘ch v˘robkÛ, mají osoby, které jsou drÏiteli nûkterého z povolení podle zákona o spotfiebních daních, stanovenu povinnost vést evidenci vybran˘ch v˘robkÛ ve formû a struktufie stanovené správcem danû, mají i osoby skladující surov˘ tabák obdobnou povinnost vést evidenci surového tabáku v elektronické formû, ve formátu a struktufie stanovené správcem danû. Evidenci vãetnû dokladÛ vztahujících se k této evidenci jsou osoby skladující surov˘ tabák povinny uchovávat po dobu 10 let v souladu se zákonem o úãetnictví. S v˘jimkou surového tabáku urãeného pro vûdecké úãely nebo v˘zkum, mÛÏe surov˘ tabák pro jin˘ úãel pouÏití, neÏ je v˘roba tabákov˘ch v˘robkÛ, skladovat pouze registrovaná osoba. ZároveÀ surov˘ tabák, kter˘ je urãen pro jin˘ úãel pouÏití, neÏ je v˘roba tabákov˘ch v˘robkÛ, nesmí b˘t dále zpracováván nebo upravován. První oznamovací povinnost spoãívá ve sdûlení pfiíslu‰n˘ch údajÛ pfii pfiijetí nebo odeslání surového tabáku osobou skladující surov˘ tabák nebo provozovatelem daÀového skladu na v˘robu tabákov˘ch v˘robkÛ. Oznámení o pfiijetí nebo odeslání surového tabáku musejí v˘‰e uvedené osoby sdûlit nejdfiíve

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 39

SPOTŘEBNÍ DANĚ / DAŇOVÝ KALENDÁŘ 72 hodin, nejpozdûji v‰ak 24 hodin pfied pfiijetím nebo odesláním surového tabáku. Druhá oznamovací povinnost souvisí s registrací osoby skladující surov˘ tabák, kdy je tato osoba povinna sdûlit správci danû pfii registraci pfiedpokládané mnoÏství surového tabáku, se kter˘m bude tato osoba nakládat v daném kalendáfiním roce. Dále tuto povinnost osoba skladující surov˘ tabák plní kaÏd˘ rok nejpozdûji do 31. ledna daného roku, na kter˘ oznamuje správci danû pfiedpokládané mnoÏství surového tabáku. Stejnû jako u vybran˘ch v˘robkÛ jsou stanoveny náleÏitosti dokladÛ prokazující zdanûní a legalitu jejich dopravy, tak i pro dopravu surového tabáku na daÀovém území stanovuje zákon o spotfiebních daních náleÏitosti dokladu pro tento druh dopravy. Vzhledem k náleÏitostem, které má tento doklad mít, není tak úplnû jasné, kdo tento doklad pro koho vystavuje. Na tomto dokladu mají b˘t jak identifikaãní údaje osoby, od které je surov˘ tabák pfiijímán, tak identifikaãní údaje osoby, které je surov˘ tabák odesílán.

Skuteãnû zfiejmé je pouze to, Ïe tento doklad je povinna pfiedloÏit osoba, která dopravuje surov˘ tabák na daÀovém území âeské republiky. V souvislosti se zavedením sledování surového tabáku a nastavení podmínek, za kter˘ch lze na daÀovém území nakládat se surov˘m tabákem, upravuje zákon o spotfiebních daních postup správce danû v pfiípadech, kdy v rámci kontrolní ãinnosti zjistí, Ïe se surov˘m tabákem nakládá neregistrovaná osoba, Ïe registrovaná osoba nesplnila oznamovací povinnost, nebo Ïe surov˘ tabák je dopravován bez pfiíslu‰ného dokladu. V tûchto pfiípadech je správce danû oprávnûn surov˘ tabák zajistit a následnû nechat propadnout. Pokud k v˘‰e uveden˘m zji‰tûním dojde pfii kontrole dopravy, je správce danû oprávnûn zajistit i dopravní prostfiedek. V pfiípadû, Ïe zji‰tûná poru‰ení zákona o spotfiebních daních jsou závaÏná, je správce danû oprávnûn nechat propadnout i tento dopravní prostfiedek.

Daňový kalendář (Pokraãování ze strany 6.)

pátek 31. července 2015 daÀ z pfiíjmÛ odvod danû vybírané sráÏkou podle zvlá‰tní sazby danû za ãerven 2015 sociální poji‰tûní

Pfiehled OSVâ 2014 bez povinnosti podat daÀové pfiiznání

pondělí 3. srpna 2015 sociální poji‰tûní Pfiehled OSVâ 2014, pokud daÀové pfiiznání zpracoval daÀov˘ poradce

úterý 11. srpna 2015 sociální poji‰tûní doplatek pojistného OSVâ za rok 2014, pokud daÀové pfiiznání podal daÀov˘ poradce (jinak do 8 dnÛ po podání Pfiehledu) zdravotní poji‰tûní doplatek pojistného OSVâ za rok 2014, pokud daÀové pfiiznání podal daÀov˘ poradce (jinak do 8 dnÛ po podání Pfiehledu)

čtvrtek 20. srpna 2015 daÀ z pfiíjmÛ mûsíãní odvod úhrnu sraÏen˘ch záloh na dani z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob ze závislé ãinnosti a z funkãních poÏitkÛ

zdravotní poji‰tûní

Pfiehled OSVâ 2014, pokud daÀové pfiiznání zpracoval daÀov˘ poradce

pondělí 10. srpna 2015 spotfiební daÀ splatnost danû za ãerven 2015 (mimo spotfiební daÀ z lihu)

sociální poji‰tûní odvod zálohy OSVâ za ãervenec 2015 odvod pojistného na dobrovolné nemocenské poji‰tûní OSVâ za ãervenec 2015 odvod pojistného zamûstnavatele za ãervenec 2015 zdravotní poji‰tûní odvod pojistného za zamûstnance za ãervenec 2015

sociální poji‰tûní

doplatek pojistného OSVâ za rok 2014 bez povinnosti podat daÀové pfiiznání (jinak do 8 dnÛ po podání Pfiehledu) zdravotní poji‰tûní odvod zálohy OSVâ za ãervenec 2015

www.danarionline.cz

pondělí 24. srpna 2015 spotfiební daÀ splatnost danû za ãerven 2015 (pouze spotfiební daÀ z lihu)


39

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 40

DAŇOVÁ PRAXE

K některým faktorům ovlivňujícím výběr daní a jejich správu (1. část) Mgr. Petr Taranda V tomto ãlánku bych se pokusil sv˘m pohledem poskytnout náhled na nûkteré faktory, které mají urãit˘ vliv (aÈ jiÏ vût‰í nebo men‰í) na v˘bûr daní a jejich správu z ‰ir‰ího úhlu pohledu, tj. s jistou formou nadhledu, kter˘ by nemûl b˘t zatíÏen jednostrann˘m pohledem úfiedníka finanãního úfiadu anebo jednostrann˘m pohledem daÀového poradce, byÈ i v tûchto profesích existují lidé, ktefií jsou schopni oboustranného náhledu.

Stále aktuálním tématem bude rok co rok problematika spojená s v˘bûrem daní a jejich správou. V podstatû kaÏdá z vlád, které se po volbách ujímají moci, slibuje zlep‰ení jejich v˘bûru, zjednodu‰ení daÀové soustavy anebo minimálnû alespoÀ zlep‰ení hospodafiení s vefiejn˘mi prostfiedky. Cíle a prostfiedky, které jsou k tomu voleny, jsou pak nezfiídka podrobeny kritice z fiad opozice, ale i ãásti odborné vefiejnosti. Není jistû Ïádn˘m tajemstvím, Ïe prostfiednictvím daÀové politiky realizuje vût‰ina z vládních koalic svá programová prohlá‰ení a vedle toho lze i jejím prostfiednictvím vypozorovat, kam se bude zfiejmû po dal‰í ãtyfii roky ubírat ekonomick˘ v˘voj té ãi oné zemû. I kdyÏ zfiejmû nebudu tvrdit nic neoãekávaného, tato problematika není prozatím terãem odpovídajícího zájmu odborníkÛ, ktefií se specializují na danû a daÀov˘ proces, proãeÏ aÏ na jisté svûtlé v˘jimky nelze ani k této problematice najít dostateãnû zastoupenou odbornou literaturu. Ve své podstatû je to sv˘m zpÛsobem ‰koda, ponûvadÏ dostateãná anal˘za tûchto faktorÛ by mohla pfiispût k tomu, Ïe organizaãní sloÏky státu a koneckoncÛ i ‰ir‰í odborná vefiejnost budou schopny pochopit nûkteré odvûké zákonitosti, které jsou s touto ãinností z podstaty vûci spojeny. V souvislosti s ukládáním, v˘bûrem a správou daní obecnû je tfieba respektovat jednak ekonomické hledisko, které vychází z potfieb státu, jenÏ daÀ poÏaduje s cílem úhrady sv˘ch hospodáfisk˘ch, sociálních a jin˘ch funkcí. Dále je nutno mít na pamûti právní odÛvodnûní existence daní, které má svou oporu v mocenském postavení státu a právní argumenty s tím spojené jsou pevnû navázány na konkrétní právní úpravu. V neposlední fiadû nelze pfiehlíÏet ani etické zdÛvodnûní ukládání a vybírání daní, které je úzce provázáno i s otázkou daÀové spravedlnosti.1 Na následujících stránkách poskytnu ãtenáfii svÛj vlastní pohled na celou tuto materii i s vyuÏitím dosavadních 1 2 3

poznatkÛ, popfi. názorÛ, které jsou mi blízké a z hlediska celkového náhledu by proto eventuálnû mohly oslovit i nûkteré dal‰í ãtenáfie.

Jaké faktory mohou ovlivnit výběr a správu daní? Kvalita právního prostředí Jedním z v˘znamn˘ch faktorÛ, kter˘ bude v˘razn˘m zpÛsobem ovlivÀovat v˘bûr a správu daní je faktor váÏící se ke kvalitû právního prostfiedí. NemÛÏe b˘t sporu o tom, Ïe daÀové právo, vãetnû práva procesního, tvofií nedílnou souãást ãeského právního fiádu. Z toho dÛvodu je bez jak˘chkoli vût‰ích diskusí zfiejmé, Ïe pfiedpokladem pro efektivnû fungující daÀovou správu musí b˘t takové právní normy, které vyhovují ekonomick˘m procesÛm ve spoleãnosti, a vedle toho i odpovídající mûrou zaji‰Èují právní jistoty ekonomick˘ch subjektÛ a obãanÛ – daÀov˘ch subjektÛ.2 Tento poÏadavek je o to v˘raznûj‰í v kontextu s tím, Ïe v daÀovém fiízení totiÏ nedochází (na rozdíl od správního ãi finanãního práva) ke správnímu jednání mezi správním orgánem (správcem danû) a (daÀov˘m) subjektem, ale naopak se primárnû pfiedpokládá znalost a orientace daÀového subjektu v oblasti daÀového práva. V dÛsledku toho daÀov˘ subjekt sám na sebe aplikuje normy daÀového práva, kdyÏ si na základû sv˘ch znalostí urãuje základ danû, pouÏije na sebe pfiíslu‰nou sazbu danû, uplatní si pro sebe korekãní prvky a následnû takto vyplnûné daÀové pfiiznání doruãí pfiíslu‰nému správci danû.3 JelikoÏ zájmem kaÏdého státu by mûlo b˘t, aby se jeho daÀové právo tû‰ilo potfiebné autoritû v kontextu uÏ i se samotn˘m mocensk˘m postavením tohoto státu, mûlo by b˘t i jeho zájmem, aby nedocházelo k nestabilitû daÀov˘ch

K tomu viz napfi. BABâÁK, V. DaÀové právo Slovenskej republiky. Bratislava : Epos, 2010, str. 73. K tomu srov. napfi. KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daÀového systému âR. Praha : EUROLEX BOHEMIA, s.r.o., 2004, str. 50. K tomu viz napfi. RADVAN, M. Je berní právo samostatn˘m odvûtvím práva? In: Dny práva 2008, Brno : Právnická fakulta Masarykovy univerzity.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 41

DAŇOVÁ PRAXE pfiedpisÛ a souãasnû s tím nedocházelo k ãast˘m zmûnám v tûchto pfiedpisech. Je v‰eobecnû známo, Ïe ãasté zmûny v daÀové legislativû nikterak neprospívají pfiehlednosti daÀov˘ch zákonÛ, které se pak mnohdy mohou stát nepfiehledn˘m souborem právních norem, o jejichÏ obsah ztrácí vefiejnost – s v˘jimkou té urãité ãásti, která je na nich Ïivotnû závislá – zájem. Nepfiehledné a tím pádem i nestabilní daÀové zákony b˘vají spojovány nejãastûji s nestabilním ekonomick˘m a politick˘m prostfiedím, pfiiãemÏ základem b˘vá i celková nekoncepãnost v této oblasti – aãkoliv tato pouãka nemusí platit beze zbytku jen ve vztahu k popsanému prostfiedí.4

ãinnosti v poÏadované kvalitû jsou legislativní útvary u v‰ech legislativních orgánÛ. V pfiípadû Ministerstva financí jde zejména o odbor, kter˘ se zaobírá tvorbou daÀové legislativy. Od legislativních pracovníkÛ se v souãasnosti zejména oãekává, Ïe kvalifikovanû zvládnou pfiípravu právního pfiedpisu se v‰emi jeho náleÏitostmi, dokáÏí v legislativní praxi prosazovat uznávané principy tvorby práva, legislativní pravidla a opatfiení k zdokonalování tvorby práva a jeho pÛsobení v oboru ãi odvûtví, kde sami pracují. Vedle toho by mûli uvádût v Ïivot a podílet se na komplexních opatfieních ke zkvalitnûní právního systému.6

Potfiebuje ná‰ stát kvalitní daÀovou legislativu? Základem dobfie fungujícího státu je i kvalitní legislativa. Urãitou vypovídací hodnotu má v tomto ohledu proces pfiípravy návrhu zákona. V rámci tohoto procesu lze rozli‰it kvalitativní kritéria, t˘kající se organizace pfiípravy návrhu zákona (které organizaãní sloÏky se podílejí na jeho pfiípravû, jak probíhá komunikace mezi nimi v rámci tzv. pfiipomínkového fiízení). Zde je velmi dÛleÏité, aby v‰echny sloÏky, které se podílejí na pfiípravû návrhu zákona, mûly dostateãn˘ ãasov˘ prostor k tomu, aby se k návrhu zákona mohly se v‰í odpovûdností vyjádfiit, vãetnû pfiípadn˘ch pfiipomínek. Dal‰ím kritériem pro posouzení kvality legislativy v rámci pfiíslu‰ného rezortu je personální zaji‰tûní. Z hlediska posuzování tohoto kritéria pÛjde v prvé fiadû o odbornost, odbornou kvalifikaci na úrovni vûcné i specifické legislativní právní specializace. Není jistû Ïádn˘m tajemstvím, Ïe vût‰ina ministerstev nemá dostatek legislativních odborníkÛ a je otázkou, nakolik vÛbec existuje zájem takové odborníky pfii souãasné úrovni právního prostfiedí vychovávat. Pfii posuzování obsahové úrovnû návrhu zákona je podstatné rovnûÏ informaãní zji‰tûní, tj. jaké druhy ãi typy informací jsou legislativcÛm k dispozici, v jakém mnoÏství a kvalitû, úrovni pfiedzpracování apod. Nezfiídka se totiÏ stává, Ïe v rámci rozvinuté subordinace a bezmezné loajality, která b˘vá projevována zejména v fiadách vedoucích pracovníkÛ po kaÏd˘ch nov˘ch volbách, neexistuje jednoznaãné zadání, pouze snaha za kaÏdou cenu vyhovût novému vedení rezortu, coÏ se následnû projeví i na v˘sledné kvalitû pfiedkládaného návrhu zákona nejen v rovinû dÛvodové zprávy.5

Otázkou – a dosud v této zemi nezodpovûzenou – zÛstává, nakolik by mûli tito pracovníci podléhat vlivu politick˘ch vlivov˘ch a lobbistick˘ch skupin pfii tvorbû návrhÛ zákonÛ a dal‰ích právních pfiedpisÛ, byÈ jsou souãástí ministerstva, popfi. jiného ústfiedního správního orgánu. Nelze se proto v kontextu s uveden˘m divit, Ïe napfiíklad Nejvy‰‰í správní soud zastává dlouhodobû názor, Ïe „v oboru daÀového práva je nutno dbát urãit˘ch základních principÛ, kter˘mi v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip pfiedvídatelnosti právní regulace, z nichÏ plyne zákaz analogie v neprospûch daÀového subjektu a pfiedev‰ím zásada, Ïe v pfiípadû, Ïe daÀov˘ zákon z dÛvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti ãi nepfiesnosti nebo ,mezery v zákonû‘ umoÏÀuje vícero rovnocennû pfiesvûdãiv˘ch v˘kladÛ, je nutno pouÏít takov˘ z nich, kter˘ je vÛãi daÀovému subjektu mírnûj‰í (neboÈ je vûcí státu, aby formuloval své daÀové zákony natolik jednoznaãnû, srozumitelnû, pfiesnû a úplnû, aby minimalizoval v˘kladové nejasnosti) – v opaãném pfiípadû by se jednalo o nepfiípustnou libovÛli zákonodárce“.7

Nedílnou souãástí poÏadavku co do kvality legislativy, vãetnû té daÀové, je stabilita a dynamika práva. S tûmito aspekty nedílnou mûrou souvisí koncepãnost a prognostick˘ charakter legislativy. To znamená, Ïe samotná stabilita je úzce navázána na koncepãnost, a v dÛsledku toho by nemûlo docházet k nahodil˘m, zbyteãn˘m a neodÛvodnûn˘m zmûnám v legislativû. Organizaãním a personálním pfiedpokladem rozvíjení legislativní 4 5 6 7

Co nejvíce trápí souãasnou (nejen daÀovou) legislativu? Nikterak nemÛÏe pfiekvapit, Ïe za nejvût‰í problém v oblasti tvorby ãeského – a nejen daÀového práva – povaÏuje vût‰ina ãesk˘ch podnikatelÛ „nepfiedvídatelnost zmûn v právu a nepromy‰lené úpravy na poslední chvíli“. V této souvislosti b˘vá téÏ konstatováno, Ïe „souãasn˘ úspûch je zaloÏen na bleskurychlé anal˘ze, pfiesném vyhodnocení situace a rychlé reakci na zmûny. Komplikovanost, nepfiedvídatelnost a rÛznost v˘kladÛ je hor‰í neÏ ‰patn˘ zákon“. I kdyÏ to bude asi v podmínkách ãeské státní správy pro danou chvíli nereálné, navrhuje se, aby „kaÏd˘, kdo pfiipravuje jakékoli legislativní zmûny, dopadající na podnikatelské prostfiedí, by mûl mít tyto poÏadavky vytesané na úfiednickém stole“. Typick˘mi pfiíklady, které v mnoh˘ch situacích zasáhly negativnû do Ïivota velké ãásti podnikatelÛ, aniÏ by se tito podnikatelé jakkoli provinili proti právnímu fiádu této zemû, jsou napfiíklad daÀové zákony vzor 2013, daÀ z nabytí nemovit˘ch vûcí vzor 2013 anebo na poslední chvíli a pod tlakem vefiejnosti koncipovaná

K tomu srov. napfi. BABâÁK, V. MoÏnosti a hranice regulaãného posobenia daÀového práva na ekonomiku. In: Sborník Právo – obchod – ekonomika. Ko‰ice : Právnická fakulta P.J. ·afárika, 2011, str. 152. K tomu viz napfi. NOVÁK, F. Kvalita práva – její vyjadfiování a mûfiení. In: Dvacet let poté: Právo ve víru metamorfóz. PlzeÀ : A. âenûk, 2010, str. 12 a násl. K tomu srov. napfi. ·ÍN, Z. Tvorba práva a její pravidla. Olomouc : Univerzita Palackého, 2000, str. 16 a násl. a dále téÏ ·ÍN, Z. Tvorba práva. Pravidla, metodika, technika. Praha : C.H. Beck, 2003, str. 58 a násl. K tomu viz napfi. rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 10. 2. 2010, ã.j. 1 Afs 1/2010-59, v plném znûní na www.nssoud.cz

www.danarionline.cz


41

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 42

DAŇOVÁ PRAXE pau‰ální represivní regulace obchodu s lihem, která vût‰inou postihla nikoli skuteãné viníky metanolové aféry, ale celou fiadu firem podnikajících v této oblasti, ãasto i v rovinû existenãní.8 I kdyÏ by se mohlo zdát, Ïe pfiirozen˘m dÛsledkem pfiedchozí kritiky mÛÏe b˘t i snaha pouãit se z vlastních chyb a pfii pfiedkládání návrhÛ nov˘ch zákonÛ více reflektovat postfiehy a námitky z praxe, ne vÏdy je toto oãekávání naplnûno. Minimálnû v rovinû pfiipomínkového fiízení k návrhÛm nov˘ch zákonÛ by se dalo oãekávat, Ïe si pfiedkladatel dá více práce s vypofiádáním v‰ech pfiipomínek, pochopitelnû s dÛrazem na ty zásadní, av‰ak pfiíklad prÛbûhu pfiipomínkového fiízení k návrhu zákona o prokazování pÛvodu majetku mÛÏe napfiíklad svûdãit o pravém opaku v postoji a pfiístupu normotvÛrce. Právû vnitfiní pfiipomínkové fiízení má zásadní v˘znam pro objektivizaci pfiipravovaného právního pfiedpisu a lze je povaÏovat za klíãovou etapu. Není tajemstvím, Ïe na kvalitû vypofiádání pfiipomínek z vnitfiního pfiipomínkového fiízení do znaãné míry závisí konzistentnost daného materiálu i dal‰í nekonfliktnost projednávání návrhu ve vedení ministerstva nebo jiného ústfiedního orgánu státní správy. Kromû stanovení okruhu pfiipomínkov˘ch míst v závislosti na obsahu návrhu má podstatn˘ v˘znam i poskytnutí dostateãné lhÛty k pfiipomínkám. Tato lhÛta závisí pfiedev‰ím na rozsahu a sloÏitosti návrhu, av‰ak v Ïádném pfiípadû by nemûla b˘t krat‰í neÏ 5 dnÛ, které by v‰ak mûli mít k dispozici v˘konní pracovníci doÏádaného útvaru k vlastnímu formulování stanoviska. Do této doby nelze zapoãítávat ãas, nutn˘ pro vybavení vûci vnitfiní po‰tou ministerstva, neboÈ pak by byla pûtidenní lhÛta v fiadû pfiípadÛ zcela nedostateãná. V kontextu s tím je pak víc neÏ zfiejmé, Ïe tam, kde je k prostudování i formulování stanoviska rozsáhlého návrhu zákona – ãasto o více neÏ sto paragrafech, vãetnû zmûn doprovodn˘ch zákonÛ, poskytnuto ménû neÏ doporuãen˘ch 5 dnÛ, neoãekává se s nejvût‰í pravdûpodobností od zpracovatele, Ïe by pfiedloÏil fundované pfiipomínky a mûl by taktéÏ pfiispût k objektivizaci pfiipravovaného právního pfiedpisu z hlediska sv˘ch vlastních zku‰eností a dosavadních poznatkÛ. PakliÏe není pfiipomínka – napfiíklad zásadního charakteru pfiijata, je tfieba její nepfiijetí fiádnû odÛvodnit. Toto odÛvodnûní by mûlo b˘t souãasnû obsaÏeno v pfiedkládací zprávû, popfi. b˘t souãástí samostatné pfiílohy.9 S koncepãností legislativy a pfiedvídatelností práva obecnû souvisí celá fiada dal‰ích faktorÛ i praktick˘ch pfiístupÛ státu v kaÏdodenním Ïivotû. Jsou-li splnûny tyto základní podmínky, je moÏno vytváfiet i stabilní podnikatelské prostfiedí

s moÏností plánovitého rozvoje zejména pro malé a stfiední podniky. Právû malí a drobní podnikatelé nejhÛfie reagují na jakékoli zásadní zmûny v oblasti legislativy – zejména pak na takové, které jsou nepfiedvídatelné a neoãekávané. Na takové se nemohli vût‰inou zavãas pfiipravit a uÏ i vzhledem k tomu, Ïe si nemohou platit ‰táb pfiíslu‰n˘ch právních a daÀov˘ch odborníkÛ, ktefií by jim tyto zmûny pomohli uvést do praxe, jsou v koneãném dÛsledku znev˘hodnûni v rámci hospodáfiské soutûÏe oproti jin˘m – vût‰ím subjektÛm, které tûmito zmûnami a zvraty tolik netrpí. Jistou formou pfiátelského podnikatelského prostfiedí v rámci této zemû by bezesporu bylo napfiíklad i to, Ïe dÛleÏité zákony, zejména ty daÀové, by bylo moÏno mûnit jen tak, aby vy‰ly ve Sbírce zákonÛ nejpozdûji do 30. 6. roku pfiedcházejícímu nabytí jejich úãinnosti. Stát by takto poskytl v‰em stejné a pfiedvídatelné podmínky k tomu, aby se opravdu v‰ichni mohli na pfiijaté zmûny fiádnû a vãas dostateãnû pfiipravit. Z ãeho lze odvozovat poÏadavek na kvalitní legislativu? PoÏadavek na kvalitní legislativu vyvûrá z mnoha dal‰ích oblastí, pfiiãemÏ zejména poÏadavek na kvalitní práci legislativcÛ v oblasti znalosti ãeského jazyka je jednak dán uÏ základními principy pozdûj‰ího jazykového v˘kladu textu zákona a taktéÏ i § 2 odst. 2 zákona ã. 89/2012 Sb., obãansk˘ zákoník, kter˘ zde takto obsahuje tzv. princip doslovného v˘kladu. Dobrá ãi ‰patná práce legislativce se pozná téÏ napfiíklad pfii aplikaci tzv. historického v˘kladu, kdy je nutno hledat vÛli zákonodárce a pochopit jeho zámûry, napfiíklad z fiádnû zpracované a pfiedloÏené dÛvodové zprávy k návrhu zákona.10 Odvedl-li normotvÛrce v pozici legislativního orgánu organizaãní sloÏky státu dobrou práci, nemûl by b˘t pozdûji v rámci aplikace tzv. historického v˘kladu problém seznat úmysl zákonodárce v souvislosti s dÛvody pfiedloÏení návrhu zákona do pfiíslu‰ného legislativního procesu. Jak b˘vá nezfiídka upozorÀováno, pfiesvûdãivost vládních návrhÛ zákonÛ je oslabována nedostateãnou argumentací, jak lze doloÏit na jiÏ zmínûn˘ch dÛvodov˘ch zprávách. Ty pak s oblibou opakují trochu jin˘mi slovy text ustanovení, rozvádûjí obecné známé skuteãnosti a souãasnû se vyh˘bají sloÏitûj‰ím otázkám, které by se nabízely k zodpovûzení. DÛvodové zprávy jsou v˘sledkem zpÛsobu, jak˘m se nezfiídka tvofií zákonné pfiedlohy, pfiiãemÏ pomûrnû typick˘m pfiíkladem práce v rámci legislativního úseku organizaãní sloÏky státu je i stav, kdy je legislativní úkol zadán referentÛm bez bliÏ‰ích instrukcí. Zámûr se formuluje dodateãnû z hrubé osnovy paragrafovaného textu a nepfiekvapí uÏ ani skuteãnost, Ïe cíle zákona b˘vají vyjádfieny vágnû.11

8

K tomu viz napfi. „Firmy a podnikatelé v âR zvolili Zákonem roku 2013 zv˘‰ení právní jistoty v oblasti nemovitostí a vefiejn˘ch rejstfiíku“ zvefiejnûné na www.zakonroku.cz/firmy v plném znûní dle stavu k 20. 5. 2015, a dále téÏ napfi. „âachry s daÀov˘mi zákony jsou paskvil roku, míní podnikatelé“ zvefiejnûné na www.tyden.cz v plném znûní dle stavu k 20. 5. 2015. 9 K tomu blíÏe viz ·RÁMEK, A. a kol. Tvorba právních norem ve vefiejné správû (legislativní technika). Praha : nakl. V. Kvasniãka, 1995, str. 63 a násl. 10 K tomu blíÏe viz napfi. WINTR, J. Metody a zásady interpretace práva. Praha : Auditorium, 2013, str. 101 a násl. 11 Podrobnûji viz napfi. âEBI·OVÁ, T. Zákon v kontinentálním a ãeském správním právu. In: eds. GERLOCH, A., MAR·ÁLEK, P. Zákon v kontinentálním právu. Praha : EUROLEX BOHEMIA, 2005, str. 274 a násl., dále viz napfi. Zpráva o ãinnosti Legislativní rady vlády, která byla schválena usnesením vlády ã. 371 z 10. 4. 2002.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 43

DAŇOVÁ PRAXE Nemá-li stát kvalitní daÀovou legislativu, mÛÏe leckdy pfiicházet i o peníze. Kvalitní legislativa, resp. práce legislativních útvarÛ organizaãních sloÏek státu, se odráÏí i v moÏnosti státu a jeho k tomu zfiízen˘ch specializovan˘ch orgánÛ eliminovat moÏnosti vzniku daÀov˘ch únikÛ, resp. i neÏádoucí daÀové optimalizace. Za situace, kdy stát vytváfií nedokonalé nebo nekvalitní daÀové zákony, dochází vedle jiného i k tomu, Ïe poskytuje celé fiadû daÀov˘ch subjektÛ zákonem nepfiedpokládanou, ale povolenou daÀovou v˘hodu, která nejãastûji vzniká jako dÛsledek neÏádoucí mezery v zákonû, která je nûkter˘m z daÀov˘ch subjektÛ uplatnûna v jeho prospûch k následné minimalizaci daÀové povinnosti. Jedná se tedy o pfiípad, kdy daÀov˘ pfiedpis pfiímo neurãuje hranici, v rámci níÏ se mÛÏe daÀov˘ subjekt pohybovat, ãímÏ je nastolen znám˘ princip, Ïe „co není zákonem zakázáno, je dovoleno“.12 I kdyÏ v daném pfiípadû nelze uvaÏovat o protiprávním, resp. nedovoleném jednání, nepfiispívá takováto ãinnost normotvÛrce a zákonodárce k zaji‰tûní únosnosti a spravedlnosti daÀového systému, obzvlá‰tû je-li takov˘chto opomenutí více.13 ZaslouÏí-li se tedy legislativa pfiíslu‰né organizaãní sloÏky státu o to, Ïe jsou nastaveny podmínky pro vznik tzv. legálního daÀového úniku, je takov˘to únik v˘sledkem vyuÏití zákonn˘ch úprav, které vláda leckdy i pfiímo zam˘‰lela a domyslela i s jejich dopady a které ve své podstatû znamenají takové aktivity, které vedou k minimalizaci odvedené danû – jde tedy o jakousi formu efektivní daÀové optimalizace. MoÏnosti legálního daÀového úniku témûfi vÏdy závisejí na právních pfiedpisech toho kterého státu – nejde tedy v˘slovnû jen o právní úpravu daÀov˘ch zákonÛ.14 Je pochopitelnû vûcí ministerstev, vãetnû Ministerstva financí, jak dokáÏí vyhodnocovat reálné potfieby, vãetnû potfieb legislativních zmûn. Právû tato zpûtná vazba poté do jisté míry urãuje, jak je která legislativní zmûna provázána s aktuálními potfiebami praxe, ãi se jedná o zmûnu, která se pfiíli‰ v praxi neosvûdãila, popfi. ani nebyla z praxe poÏadována. Má vÛbec souãasná ãeská daÀová legislativa zájem o zpûtnou vazbu od aplikátorÛ? JiÏ pfied nûjak˘m ãasem padl z pera nynûj‰í soudkynû Ústavního soudu názor, Ïe „z pohledu principÛ právního státu je aktuálnû nejdÛleÏitûj‰ím problémem zjednodu‰ení pfiedpisÛ o zdaÀování, pfiedvídatelnosti práva a transparentnost pfiedpisÛ i individuálních rozhodnutí. Pro dodrÏování daÀové spravedlnosti je tfieba nastavit daÀové zákonodárství tak, aby nezv˘hodÀovalo velké a bohaté a nepo‰kozovalo a nelikvidovalo malé (jednoduché pau‰ální zdanûní mal˘ch ÏivnostníkÛ, opustit daÀové prázdniny

a dal‰í v˘hody pro velké korporace, sníÏit zdanûní zamûstnancÛ a jejich práce, omezit daÀové úniky).“15 Nakolik se podafiilo anebo snad dokonce chtûlo od doby, kdy byl tento ãlánek publikován, pfiizpÛsobit právní úpravu v oblasti daní názorÛm zam˘‰len˘m autorkou tohoto textu, ponechávám na laskavém úsudku ãtenáfie. KaÏdopádnû, ãím sloÏitûj‰í a nepfiehlednûj‰í je daÀová soustava, tím je sloÏitûj‰í i správa daní a pochopitelnû i ochota daÀov˘ch subjektÛ se v tomto systému náleÏitû orientovat, popfi. jej i dobrovolnû dodrÏovat. To, co bylo takto fieãeno ve vztahu k daÀov˘m subjektÛm, platí pochopitelnû zrcadlovû k tûm, ktefií mají dodrÏování tûchto zákonÛ kontrolovat, tj. úfiedníkÛm finanãní správy. Je otázkou, jak jsou v souãasné dobû nastaveny kontrolní a analytické mechanismy v rámci finanãní správy, resp. jak fungují útvary, které by mûly poskytovat zpûtnou vazbu legislativním útvarÛm Ministerstva financí o úãinnosti nûkter˘ch právních úprav – zejména tûch, kde je deklarován víc neÏ zfietelnû napfiíklad vefiejn˘ zájem na fiádném v˘bûru daní – typicky k zákonu ã. 280/2009 Sb., daÀov˘ fiád, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, dále k zákonu ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ – zejména k jeho institutÛm nespolehliv˘ plátce, ruãení pfiíjemce zdanitelného plnûní anebo pfienesení daÀové povinnosti. Právû na tomto poli se nejlépe ukazuje, nakolik je sepûtí legislativy s praxí skuteãností anebo zde existují reálné a citelné mezery. To znamená, zda legislativa pracuje tzv. „na zakázku“ dle reáln˘ch potfieb praxe anebo naopak je praxe jen konfrontována s tvÛrãí ãinností legislativy bez potfiebné zpûtné vazby. Prozatím se minimálnû ze závûrÛ kontrolních akcí Nejvy‰‰ího kontrolního úfiadu r˘suje závûr, Ïe Generální finanãní fieditelství neprovádûlo anal˘zy úãinnosti nov˘ch institutÛ zaveden˘ch napfiíklad v zákonû ã. 235/2004 Sb., o dani z pfiidané hodnoty, které by mûly bránit vzniku daÀov˘ch únikÛ na této dani, a nevyhodnocovalo ani jejich vyuÏívání pfii správû danû – bez ohledu na to, Ïe disponuje pfiíslu‰n˘mi analytick˘mi útvary v rámci Sekce fiízení rizik pfii správû daní, kam by takováto ãinnost z hlediska svého obsahu bezesporu zapadala.16 PakliÏe by se vy‰lo z tûchto poznatkÛ, znamenalo by to, Ïe nejen Ministerstvu financí, ale i vládû âeské republiky chybí zpûtná vazba k posouzení úãinnosti dosud pfiijat˘ch právních úprav na úseku daní, která by jim umoÏnila adekvátní a vãasnou reakci. Souãasnû s tím se ov‰em nabízí i otázka, jak Ministerstvo financí vykonávalo svou analytickou ãinnost ve vztahu k v˘stupÛm finanãní správy, pakliÏe se spokojilo pouze s informacemi o vesmûs pozitivním dopadu zaveden˘ch institutÛ, aniÏ by tato tvrzení Ïádalo podpofiit nûjak˘mi konkrétními v˘stupy a údaji od orgánÛ finanãní

12

Více viz napfi. JENDROL, O., FECKOVÁ, L. MoÏnosti eliminácie daÀov˘ch únikov. In: eds. STIERANKA, J. Odhalovanie daÀov˘ch únikov a daÀovej trestnej ãinnosti. PlzeÀ : A. âenûk, 2013, str. 117 a násl. 13 K tomu viz napfi. pozn. pod ã. 2, str. 67 a násl. 14 K tomu blíÏe viz napfi. KOCINA, J. DaÀové trestné ãiny. PlzeÀ : A. âenûk, 2013, str. 229 a násl. 15 K tomu viz ·IMÁâKOVÁ, K. Jevy ovlivÀující v˘bûr daní. âasopis pro právní vûdu a praxi ã. 1/2006, str. 14 a násl. 16 K tomu viz v podrobnostech napfi. „Informace z kontrolní akce NKÚ ã. 14/17 – Správa danû z pfiidané hodnoty a dopady legislativních zmûn na pfiíjmy státního rozpoãtu“ k dispozici na webu www.nku.cz

www.danarionline.cz


43

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 44

DAŇOVÁ PRAXE správy. To, Ïe potfieba urãit˘m zpÛsobem efektivnû koordinovat zmûny v daÀov˘ch pfiedpisech tak, aby nebyly pfiíli‰ ãasté a nenaru‰ovaly nejen právní jistotu daÀov˘ch subjektÛ, ale i schopnost státu danû vybírat, pfiíp. i vymáhat, je akutní, konstatuje ostatnû i Nejvy‰‰í kontrolní úfiad. KoneckoncÛ i samotn˘ stát, kter˘ si mÛÏe pravidla v oblasti daÀové legislativy na rozdíl od bûÏného daÀového subjektu nastavit sám, si ve vût‰inû pfiípadÛ ãast˘mi a leckdy i nekoncepãními zmûnami v oblasti daÀové legislativy v˘razn˘m zpÛsobem komplikuje Ïivot i v rámci vlastní správy daní – nejãastûji neschopností fiádnû a vãas pro‰kolit metodicky na tyto zmûny pfiíslu‰né pracovníky finanãní správy a vedle toho i nutností zásadním zpÛsobem zasáhnout do ADIS (Automatizovan˘ daÀov˘ informaãní systém), kter˘ jakékoli zmûny daÀov˘ch pfiedpisÛ citelnû postihují.17 Oproti tomu Finanãní správa âeské republiky ve svém vyjádfiení z 27. 4. 2015, které je k dispozici na jejích webov˘ch stránkách, zastává názor, Ïe pfiínos institutÛ –v oblasti zákona o dani z pfiidané hodnoty – které by mûly smûfiovat ke zlep‰ení v˘bûru inkasa této danû nelze pfiesnû kvantifikovat, resp. pfiesnû zmûfiit, navíc je‰tû v krátkém ãase od jejich zavedení. Finanãní správa âeské republiky dále tvrdí,

Ïe v‰echny informace zvefiejÀuje a fiádnû pfiedkládá vládû a zákonodárnému sboru, pfiiãemÏ pfii zadávání podnûtÛ k návrhÛm nov˘ch zákonÛ ãerpá téÏ ze zku‰eností správcÛ danû.18 Lze jen doufat, Ïe tato tvrzení ãi ãinnost se pozitivnû odrazí ve v˘sledcích ãinnosti orgánÛ finanãní správy v následujících obdobích. Nicménû k obdobn˘m závûrÛm jako Nejvy‰‰í kontrolní úfiad dospívá celá fiada renomovan˘ch právních odborníkÛ, ktefií volají vedle jiného i po tom, aby byl vytvofien orgán, kter˘ by se zab˘val úãinností dosavadní regulace, analyzoval potfiebnost ãi nepotfiebnost navrhovan˘ch zmûn v této oblasti a kter˘ by byl navíc dÛslednû oddûlen od tvÛrcÛ politiky i od bûÏného exekutivního provozu. Cílem by mûlo b˘t, aby kvalita právní regulace, vãetnû té, kterou produkuje napfiíklad Ministerstvo financí, nebyla závislá jako doposud na tom, jestli na nûjakém útvaru nûjakého ministerstva jsou nebo nejsou zrovna k dispozici ti kompetentní pracovníci legislativy.19 Doposud se sice hodnû mluvilo o zpfiehlednûní a zjednodu‰ení ãeského právního fiádu, vãetnû daÀové legislativy, av‰ak pro naplnûní tohoto stavu bylo fakticky udûláno je‰tû stále velmi málo.

17

K tomu viz v podrobnostech napfi. kontrolní závûry z kontrolní akce ã. 13/02 (roãník 2013) „DaÀové nedoplatky spravované finanãními úfiady“ k dispozici na webu www.nku.cz 18 K tomu viz „Reakce Finanãní správy âR na v˘sledky kontroly NKÚ k postupu finanãních orgánÛ pfii správû danû z pfiidané hodnoty v souvislosti se zavedením mechanismÛ boje s daÀov˘mi úniky do zákona o DPH a jejich dopad do pfiíjmÛ státního rozpoãtu“, která byla zvefiejnûna dne 27. 4. 2015 na webov˘ch stránkách Finanãní správy âR. 19 K tomu viz zejména BAXA, J. Tvorbu práva bychom mûli zkomplikovat. Právní rádce ã. 12/2013, str. 70 a násl.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 45

PRÁVO

Obchodní závazkové vztahy – jejich promlčení Karel Marek1 V souãasné dobû se vede fiada obchodnûprávních sporÛ v tûch pfiípadech, ve kter˘ch tyto vztahy vznikly do 31. 12. 2013 a zároveÀ byly Ïalobní návrhy podány do tohoto uvedeného data. Tyto vztahy se fiídí prameny a pravidly podle ustanovení § 1 odst. 2 obchodního zákoníku. Ukazuje se pfiitom, Ïe mezi aktuálnû posuzované otázky, které budou fie‰eny je‰tû pomûrnû dlouhou dobu, patfií i promlãení. Proto se tomuto tématu dnes vûnujeme a vycházíme z dfiíve publikovan˘ch stanovisek. Promlãení práv v obchodních závazkov˘ch vztazích bylo právnû upraveno v ustanoveních § 387 aÏ 408. V‰echna tato ustanovení jsou kogentní.

Obecná promlãecí doba je stanovena v obchodním zákoníku a platí, pokud není pro jednotlivé pfiípady stanovena promlãecí doba zvlá‰tní.

Pfii promlãení (uplynutí promlãecí doby) právo nezaniká, lze v‰ak pouÏít námitku promlãení a právo nelze vynutit.

Obchodní zákoník urãuje, Ïe nestanoví-li zákon pro jednotlivá práva jinak, ãiní obecná promlãecí doba ãtyfii roky (viz § 397 obchodního zákoníku). Promlãecí doba zvlá‰tní mÛÏe b˘t tedy del‰í i krat‰í. K otázce, zda tuto zvlá‰tní promlãecí dobu mÛÏe stanovit jen obchodní zákoník nebo i jin˘ zákon, zastáváme stanovisko, Ïe to mÛÏe b˘t i jin˘ zákon,3 pochopitelnû vãetnû obãanského zákoníku.

Právo se promlãí uplynutím promlãecí doby stanovené zákonem. Promlãují se zásadnû v‰echna práva ze závazkov˘ch vztahÛ s v˘jimkou: práva vypovûdût smlouvu uzavfienou na dobu neurãitou, práva vlastnického, práva k obchodní firmû, promlãují se v‰ak nároky na obranu proti jednotliv˘m útokÛm, práva k obchodnímu tajemství, zástavního práva, které se obecnû nepromlãí dfiíve neÏ zaji‰tûná pohledávka, práva vûfiitele vÛãi ruãiteli, které se obecnû nepromlãí dfiíve pfied jeho právem proti hlavnímu dluÏníkovi.2 I po uplynutí doby a uplatnûní námitky promlãení mÛÏe v‰ak oprávnûná strana uplatnit své právo pfii obranû nebo pfii zapoãtení, jestliÏe: obû práva se vztahují k téÏe smlouvû nebo nûkolika smlouvám uzavfien˘m na základû jednoho jednání nebo nûkolika souvisejících jednání, nebo právo mohlo b˘t pouÏito kdykoli pfied uplynutím promlãecí doby k zapoãtení vÛãi nároku uplatnûnému druhou stranou. Existuje-li právo uskuteãnit právní úkon, a promlãí se, pak úãinky tohoto právního úkonu nenastanou vÛãi osobû, která namítne promlãení. JestliÏe v‰ak nastane pfiípad, Ïe dluÏník splnil svÛj závazek po uplynutí promlãecí doby, není oprávnûn poÏadovat vrácení toho, co plnil, i kdyÏ nevûdûl v dobû plnûní, Ïe promlãecí doba jiÏ uplynula. 1 2 3 4 5

Ze zvlá‰tních dob promlãení stanoven˘ch obchodním zákoníkem uveìme: pro smlouvu o budoucí smlouvû (§ 292) lhÛtu jednoho roku k urãení obsahu budoucí smlouvy a nároku na náhradu ‰kody (nestanoví-li smlouva jinou lhÛtu), pro náhradu ‰kody (§ 398) nejpozdûji 10 let ode dne, kdy do‰lo k poru‰ení povinnosti,4 pro práva vzniklá ze ‰kody na dopravovan˘ch vûcech a z opoÏdûného doruãení zásilky (§ 399) lhÛtu 1 roku.5 MÛÏe v‰ak dojít k prodlouÏení doby, a to písemn˘m prohlá‰ením strany, které svûdãí promlãení (§ 401 obchodního zákoníku), tato strana mÛÏe druhé stranû prodlouÏit promlãecí dobu i opakovanû. Celková promlãecí doba v‰ak nesmí b˘t del‰í neÏ 10 let od doby, kdy poãala poprvé bûÏet. Toto prohlá‰ení lze pfiitom uãinit i pfied poãátkem promlãecí doby. Z pojmu „prodlouÏení“ lze dovozovat, Ïe § 401 nelze realizovat po uplynutí promlãecí doby. ProdlouÏení nelze zamûÀovat s uznáním závazku podle § 407. Av‰ak k bûhu nové promlãecí doby dochází také: písemn˘m uznáním (i promlãeného) závazku (§ 323 obchodního zákoníku), placením úrokÛ u nepromlãeného závazku (§ 407 odst. 2 obchodního zákoníku),

Prof. JUDr. Karel Marek, CSc., Akademie Sting Brno – Jundrov; zpracováno v rámci interního projektu Akademie Sting IGA_AS_03_02. Viz napfi. BEJâEK, J., ELIÁ·, K., RABAN, P. a kol. Kurz obchodního práva, Obchodní závazky. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003, s. 226. Shodnû Plíva, S.: Obchodní závazkové vztahy. 1. vydání. Praha: ASPI, 2006, s. 128; téÏ ·tenglová, I., Plíva, S., Tomsa, M. Obchodní zákoník, komentáfi. 10. podstatnû roz‰ífiené vydání. Praha: C. H. Beck, 2005, s. 1209. Z toho, Ïe zákonodárce modifikuje „nejpozdûj‰í“ lhÛtu k náhradû ‰kody v obchodním zákoníku, lze po na‰em soudu dovozovat, Ïe jinak povaÏuje promlãení pro náhradu ‰kody za upravenou obch. z. (obchodním zákoníkem). Zvlá‰tní doby promlãení (viz v˘‰e) nejsou stanoveny jen v ustanovení § 387 aÏ 408 obchodního zákoníku, ale i na jin˘ch místech obch. z. a v jin˘ch zákonech.

www.danarionline.cz


45

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 46

PRÁVO ãásteãn˘m plnûním nepromlãeného závazku (§ 407 odst. 3 obchodního zákoníku). Uzná-li dluÏník písemnû svÛj závazek, bûÏí nová ãtyfiletá promlãecí doba od tohoto uznání. T˘ká-li se uznání pouze ãásti závazku, bûÏí nová promlãecí doba ohlednû této ãásti (§ 407 odst. 1 obchodního zákoníku). Uznáním závazku tímto zpÛsobem (podle § 407 odst. 1) nastávají úãinky uznání závazku i v pfiípadû, kdy jemu odpovídající právo bylo v dobû uznání jiÏ promlãeno. Placení úrokÛ se povaÏuje za uznání závazku ohlednû ãástky, z níÏ se úroky platí (§ 407 odst. 2). Plní-li dluÏník ãásteãnû svÛj závazek, má toto plnûní úãinky uznání zbytku dluhu, jestliÏe lze usuzovat, Ïe plnûním dluÏník uznává i zbytek závazku (§ 407 odst. 3). Poãátek bûhu promlãecí doby stanoví obchodní zákoník obecnû i zvlá‰tní úpravou (viz napfi. § 392–396, 398, 399). Obecnû je stanoveno, Ïe u práv vymahateln˘ch u soudu (viz § 391) zaãíná bûÏet promlãecí doba ode dne, kdy právo mohlo b˘t uplatnûno u soudu, nestanoví-li tento zákon nûco jiného. U práv uskuteãnit právní úkon bûÏí promlãecí doba ode dne, kdy právní úkon mohl b˘t uãinûn, a to opût za podmínky, nestanoví-li tento zákon nûco jiného. Zvlá‰tní úprava urãuje bûh promlãení napfi. takto:

ode dne, kdy mûl b˘t závazek splnûn, ode dne, kdy mûlo b˘t zapoãato s plnûním (doba

nebo do jejího skonãení zb˘vá ménû neÏ rok, pak se promlãecí doba prodluÏuje a neskonãí dfiíve neÏ jeden rok ode dne, kdy skonãilo soudní nebo rozhodãí fiízení. Obecné omezení promlãecí doby stanoví obchodní zákoník v § 408. Je stanoveno, Ïe bez ohledu na jiná ustanovení zákona skonãí promlãecí doba nejpozdûji po uplynutí 10 let ode dne, kdy poãala poprvé bûÏet. Námitku promlãení v‰ak nelze uplatnit v soudním nebo rozhodãím fiízení, jeÏ bylo zahájeno pfied uplynutím této doby (§ 408 odst. 1). Pro pfiípady, Ïe by v‰ak bylo právo pravomocnû pfiiznáno v soudním nebo rozhodãím fiízení pozdûji neÏ tfii mûsíce pfied uplynutím promlãecí doby nebo po jejím uplynutí, lze rozhodnutí soudnû vykonat, jestliÏe fiízení o jeho v˘konu bylo zahájeno do tfií mûsícÛ ode dne, kdy mohlo b˘t zahájeno. I v otázkách promlãení v obchodních závazkov˘ch vztazích existují v‰ak témata, která jsou pfiedmûtem diskuse. V praxi se diskutuje, v jaké lhÛtû se promlãí bezdÛvodné obohacení v obchodnûprávních vztazích, zda lze v obchodnûprávních vztazích pouÏít § 107 odst. 3 obãanského zákoníku a zda lze v obchodnûprávních vztazích pouÏít v obãanském zákoníku stanovenou úpravu promlãení stanovící bûh promlãení práva pfiiznaného pravomocn˘m soudním rozhodnutím (viz § 110 obãanského zákoníku) nebo rozhodnutí jiného orgánu.

splatnosti),

ode dne poru‰ení povinnosti vykonávat ãinnost, nûãeho se zdrÏet nebo nûco strpût, ode dne, kdy oprávnûn˘ od smlouvy odstoupil, u nárokÛ ze záruky ode dne vãasného oznámení vady, pro vydání skladované nebo uloÏené vûci ode dne zániku pfiíslu‰né smlouvy. Promlãecí doba v‰ak pfiestává bûÏet (§ 402), kdyÏ vûfiitel za úãelem uspokojení nebo urãení svého práva uãiní jak˘koli právní úkon, kter˘ se povaÏuje podle pfiedpisu upravujícího soudní fiízení za jeho zahájení nebo za uplatnûní práva v jiÏ zahájeném fiízení. (Zákon se vûnuje i uplatnûní protinároku v § 404.) Dochází k tzv. stavení promlãení. K tomu dochází i tehdy, pokud vûfiitel zahájí stanoven˘m zpÛsobem rozhodãí fiízení (§ 403). JestliÏe právo bylo uplatnûno pfied promlãením podle § 402–404, av‰ak v tomto fiízení nebylo rozhodnuto ve vûci samé, platí, Ïe promlãecí doba nepfiestala bûÏet (viz § 405 odst. 1). JestliÏe v dobû skonãení soudního nebo rozhodãího fiízení uvedeného v § 405 odst. 1 promlãecí doba jiÏ uplynula 6

7

K tûmto otázkám jsme jiÏ mûli moÏnost se vyjádfiit.6 V následující diskusi se k tomu vyslovili i jiní autofii, a to A. Zlámal, J. Petfiík a M. Strnad.7 âlánek A. Zlámala nesouhlasí s na‰í argumentací, Ïe je tfieba v obchodním zákoníku rozli‰ovat situace, kdy obchodní zákoník uvádí slova „tento zákon“ nebo jen slovo „zákon“. To není podle názoru A. Zlámala urãující. Úvodem k této problematice mÛÏeme uvést text z rozsudku Nejvy‰‰ího soudu z 18. ãervna 2003 35 Odo 619/2002-232: „Skuteãnost, Ïe obchodní zákoník v˘slovnû neupravuje poãátek bûhu promlãecí doby a její délku, pokud jde o právo na vydání bezdÛvodného obohacení (na rozdíl od obãanského zákoníku – srov. jeho § 107), pak neznamená nutnost aplikace právní úpravy obãanského zákoníku, n˘brÏ pouze to, Ïe tyto otázky je zapotfiebí fie‰it dle obecn˘ch ustanovení obchodního zákoníku o promlãení (dle jeho § 391 a § 397). JelikoÏ obchodní zákoník je v pomûru k obãanskému zákoníku pfiedpisem zvlá‰tním (lex specialis), coÏ platí i pro obecná ustanovení obchodního zákoníku upravující promlãení (§ 391 a § 397) v pomûru k ustanovení

MAREK, K. Poznámka k promlãení bezdÛvodného obohacení v obchodnûprávních vztazích. Bulletin advokacie. 2005, ã. 10, s. 48–49. MAREK, K. K promlãení bezdÛvodného obohacení a aplikaci ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku v obchodnûprávních vztazích. Právní zpravodaj. 2006, ã. 5, s. 8–10. ZLÁMAL, A. K promlãení práva na bezdÛvodné obohacení v obchodnûprávních vztazích trochu jinak. Bulletin advokacie. 2006, ã. 4, s. 30–31. PET¤ÍK, J., STRNAD, M. K moÏnosti aplikace § 107 odst. 3 na promlãení práva na vydání bezdÛvodného obohacení v obchodnûprávních vztazích. Bulletin advokacie. 2007, ã. 1/.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 47

PRÁVO § 107 obãanského zákoníku, platí, Ïe pfii fie‰ení otázky promlãení práva na vydání bezdÛvodného obohacení v obchodních vztazích, se pouÏije pfiedev‰ím právní úprava obsaÏená v obchodním zákoníku.“ Dále uvádíme text z rozsudku Nejvy‰‰ího soudu 29 Odo 813/2001-172 z 27. srpna 2003: „K závûru, Ïe vztah z bezdÛvodného obohacení vzniklého pfiijetím plnûní z neplatného právního úkonu (srov. § 451 odst. 2 obã. zák.) je obchodním závazkov˘m vztahem, postaãí pfiedchozí úsudek, Ïe obchodní závazkov˘ vztah by jinak zaloÏil onen neplatn˘ právní úkon. Tak je tomu i v tomto pfiípadû, neboÈ neplatn˘m právním úkonem, ze kterého bylo podle odvolacího soudu poskytnuto plnûní, jeÏ je bezdÛvodn˘m obohacením úpadkynû, je smlouva o úvûru ve smyslu ustanovení § 497 a násl. obch. zák., která je tzv. absolutním obchodem (obchodním závazkem) bez zfietele k povaze smluvních stran. K otázce, podle jakého pfiedpisu má b˘t posouzen obchodní závazkov˘ vztah z bezdÛvodného obohacení vzniklého pfiijetím plnûní z neplatného úkonu, se Nejvy‰‰í soud vyjádfiil (byÈ jen na okraji tam fie‰ené problematiky) jiÏ v rozsudku ze dne 16. února 2000, sp. zn. 25 Cdo 2251/99 uvefiejnûném v ãasopise Soudní judikatura ã. 8, roãník 2000, pod ãíslem 83. Tam mimo jiné uzavfiel, Ïe obsahuje-li obchodní zákoník v ustanoveních § 387 aÏ § 408 kogentní a ucelenou úpravu problematiky promlãení, dopadající napfiíklad i na bezdÛvodné obohacení vzniklé plnûním podle neplatné smlouvy (§ 394 odst. 2 obch. zák.), je v obchodních závazkov˘ch vztazích vylouãeno pouÏití ustanovení obãanského zákoníku o promlãení. Ve v˘‰e jiÏ citovaném rozsudku velkého senátu obchodního kolegia pak Nejvy‰‰í soud uzavfiel – zab˘vaje se promlãením obchodního závazkového vztahu z bezdÛvodného obohacení vzniklého pfiijetím plnûní z právního dÛvodu, kter˘ odpadl – Ïe právní úprava promlãení v obchodním zákoníku má komplexní povahu, a Ïe ani ze skuteãnosti, Ïe obchodní zákoník v˘slovnû neupravuje poãátek bûhu promlãecí doby a její délku, pokud jde o právo na vydání bezdÛvodného obohacení, neplyne nutnost pouÏití právní úpravy obãanského zákoníku (jeho § 107), n˘brÏ pouze to, Ïe tyto otázky je zapotfiebí fie‰it dle obecn˘ch ustanovení obchodního zákoníku o promlãení (dle jeho § 391 a § 397). JelikoÏ obchodní zákoník je v pomûru k obãanskému zákoníku pfiedpisem zvlá‰tním, coÏ platí i pro ustanovení § 397 obch. zák. v pomûru k ustanovení § 107 obã. zák., pouÏije se pfii fie‰ení otázky promlãení práva na vydání bezdÛvodného obohacení v obchodních vztazích pfiedev‰ím právní úprava obsaÏená v obchodním zákoníku.“ Pfiipomínáme, Ïe pfiíslu‰ná obchodnûprávní úprava byla tehdy relativnû nová. Její realizace a aplikace, mimo jiné ve vztahu k obãanskoprávní úpravû, je mnohdy problematická. Pfii hledání odpovûdi na poloÏenou otázku je podle na‰eho soudu nejprve tfieba zjistit, zda se u bezdÛvodného obohacení jednalo o obchodnûprávní vztah.

www.danarionline.cz

Pfiitom podle ustanovení § 451 odst. 2 obãanského zákoníku je bezdÛvodn˘m obohacením: majetkov˘ prospûch získan˘ plnûním bez právního dÛvodu, plnûním z neplatného právního úkonu, plnûním z právního dÛvodu, kter˘ odpadl, majetkov˘ prospûch získan˘ z nepoctiv˘ch zdrojÛ. Jedná se mimo jiné o pfiípady, kdy strany chtûly uzavfiít úvûrovou smlouvu nebo napfiíklad úplatnou smlouvu t˘kající se cenn˘ch papírÛ a v dan˘ch pfiípadech ‰lo o podnikatele. Smlouvy v‰ak nebyly fiádnû uzavfieny. Podle ustanovení § 261 odst. 3 obchodního zákoníku by se obecnû mohlo jednat o vztahy podfiízené obchodnímu zákoníku bez ohledu na povahu úãastníkÛ, pokud pÛjde o závazkové vztahy, které zákon v § 261 odst. 3 vyjmenovává. JestliÏe v‰ak taková smlouva nebyla fiádnû uzavfiena a závazkov˘ vztah z ní nevznikl, nemûlo by jít podle § 261 odst. 3 o vztah podfiízen˘ obchodnímu zákoníku. O vztahy mezi podnikateli podfiízené obchodnímu zákoníku se dále jedná podle ustanovení § 261 odst. 1 obchodního zákoníku, a to jestliÏe je pfii jejich vzniku zfiejmé, s pfiihlédnutím ke v‰em okolnostem, Ïe se t˘kají jejich podnikatelské ãinnosti. Pokud daná smlouva nebyla fiádnû uzavfiena, nevznikl v dobû, kdy ji strany „uzavíraly“, obchodnû závazkov˘ vztah z titulu uzavfiení smlouvy. Vznikla v‰ak povinnost – bylo-li plnûno – bezdÛvodné obohacení vydat, coÏ je chápáno jako závazek, z nûhoÏ vzniká povinnost tomu, kdo se obohatil, vydat to, ãím se obohatil. Vzniká téÏ právo toho, na jehoÏ úkor obohacení vzniklo, aby toto obohacení vydal. PouÏívá se pfiitom – podle § 1 odst. 2 obchodního zákoníku – ustanovení § 451 obãanského zákoníku, neboÈ obchodní zákoník právní úpravu bezdÛvodného obohacení neobsahuje. Pokud jde o závazek (z titulu bezdÛvodného obohacení) mezi podnikateli a pokud je pfii jeho vzniku zfiejmé, s pfiihlédnutím ke v‰em okolnostem, Ïe se t˘ká jejich podnikatelské ãinnosti, jde o obchodnûprávní závazkov˘ vztah podle § 261 odst. 1 obchodního zákoníku. Vztah podnikatelÛ je tedy v takovém pfiípadû obchodnûprávní (mohlo by téÏ jít v nûkterém konkrétním pfiípadu o vztah podle § 261 odst. 2). Promlãení upravuje v obchodním zákoníku ustanovení § 387 aÏ 408. Ustanovení § 397 urãuje, Ïe obecná promlãecí doba ãiní ãtyfii roky, nestanoví-li zákon jinak. Pov‰imnûme si textu „nestanoví-li zákon jinak“. Domníváme se, Ïe zde nebude moÏné „zákon“ nahradit pojmem „pfiedpis“, tak jak se nûkdy správnû „zákonn˘“ postup vysvûtluje „postupem podle právních pfiedpisÛ“. Kde totiÏ


47

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 48

PRÁVO u promlãení obchodní zákoník nechtûl odkázat jen na zákon, pouÏil formulace jiné, napfi. v závûru § 393 odst. 1, kde se hovofií o „zvlá‰tní úpravû“. Dále je tfieba fie‰it, zda „zákonem“ je my‰len obchodní zákoník, ãi zákon obecnû. Zde docházíme k názoru, Ïe správn˘ v˘klad je, Ïe jde o zákon (zákon obecnû), nikoli pouze o obchodní zákoník. Tam, kde totiÏ u promlãení mûl zákonodárce na mysli jen obchodní zákoník, pouÏil slov „tento zákon“, jak to uãinil napfi. v § 391. Z uvedeného mÛÏeme ãinit dílãí závûr, Ïe obecná promlãecí doba ãiní ãtyfii roky, nestanoví-li obchodní zákoník (je zákonem rovnûÏ) ãi jin˘ zákon jinak. To platí v souladu s ustanovením § 1 odst. 2 obchodního zákoníku a tam, kde obchodní zákoník pfiíslu‰nou speciální úpravu obsahuje, tam se nejprve postupuje podle obchodnûprávní úpravy. Jin˘m (ve smyslu ustanovení § 397 obchodního zákoníku) zákonem je pro promlãení bezdÛvodného obohacení obãansk˘ zákoník a jeho úprava doby promlãení bezdÛvodného obohacení v § 107 odst. 1 a 2. Domníváme se, Ïe v posuzované problematice – v obchodních závazkov˘ch vztazích – se fiídíme § 107 odst. 1 a 2 obãanského zákoníku. Právo na vydání plnûní z bezdÛvodného obohacení se promlãuje za dva roky ode dne, kdy se oprávnûn˘ dozví, Ïe do‰lo k bezdÛvodnému obohacení a kdo se na jeho úkor obohatil. Tato doba je subjektivní; bûÏí ode dne, kdy se splní obû podmínky, tj. kdy se dozví, Ïe k obohacení do‰lo (1. podmínka) a kdo se obohatil (2. podmínka). Souãasnû v‰ak bûÏí objektivní lhÛta. Nejpozdûji se právo na vydání plnûní z bezdÛvodného obohacení promlãí za tfii roky, a jde-li o úmyslné bezdÛvodné obohacení, za deset let ode dne, kdy k nûmu do‰lo.

„zákon“ nebudí pochyb, Ïe jde o „zákon“, nikoli jen obchodní zákoník, a mimo jiné § 264 odst. 1, kdy slovo zákon opût nebudí pochyb, Ïe jde o zákon, a nikoli jen o obchodní zákoník (o obchodních zvyklostech mluví mimo jiné zákon o ochrann˘ch známkách).8 ProtoÏe jsme do‰li k závûru, Ïe se bude aplikovat ustanovení § 107 odst. 1 a odst. 2 obãanského zákoníku, nemûlo by b˘t pochyb, Ïe se bude aplikovat i ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku, které na ustanovení § 107 odst. 1 a odst. 2 navazuje.9 Ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku urãuje: „Jsou-li úãastníci neplatné nebo zru‰ené smlouvy povinni vzájemnû si vrátit v‰e, co podle ní dostali, pfiihlédne soud k námitce promlãení jen tehdy, jestliÏe by i druh˘ úãastník mohl promlãení namítat.“ Je ov‰em nutno vzít na vûdomí, Ïe soud dovodil (viz rozhodnutí v˘‰e), Ïe je vylouãeno pouÏít obãanskoprávní úpravu promlãení. Bereme-li na vûdomí citovaná soudní rozhodnutí, nezb˘vá neÏ v otázce pfiípadné aplikace § 107 odst. 3 obãanského zákoníku poukázat na ustanovení § 1 odst. 2 obchodního zákoníku. Úpravu promlãení v obchodním zákoníku nelze totiÏ povaÏovat za izolovanou, a pokud obchodní zákoník úpravu nûkteré otázky neobsahuje, lze pouÏít pfiíslu‰né úpravy v obãanskoprávních pfiedpisech, v daném pfiípadu v obãanském zákoníku (viz § 1 odst. 2 obchodního zákoníku). ProtoÏe se i podle soudního rozhodnutí (viz rozhodnutí z 18. ãervna 2003) pouÏije pfiedev‰ím úprava obchodnûprávní, vytváfií se prostor pro aplikaci vhodné obãanskoprávní úpravy, kterou je v daném pfiípadu i ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku. Toto ustanovení má totiÏ obecnou ochrannou povahu (viz v˘‰e).

Jsme pfiesvûdãeni, Ïe obchodní zákoník skuteãnû rozli‰oval, kdy pouÏít pojem „tento zákon“, tedy kdy mûl na mysli „tento zákon“ – obchodní zákoník; tyto úpravy viz napfi. v ustanovení § 331, 337, 391, 757 a 769. Z toho je moÏné uvést napfiíklad § 757, kdy slovo „tento zákon“ nebudí pochyb.

Není pfiitom podle na‰eho názoru dÛvodné, aby tato ochrana úãastníka, kter˘ nemohl namítat promlãení, snad platila jen v obãanskoprávních vztazích, a nikoli ve vztazích obchodnûprávních.

V jin˘ch pfiípadech pak obchodní zákoník pouÏívá pojem „zákon“ ve smyslu obchodní zákoník a jin˘ zákon (pfii pfiednosti pouÏití obchodního zákoníku podle § 1 odst. 2 obchodního zákoníku a pouÏití obãanskoprávních pfiedpisÛ vãetnû obãanského zákoníku, pokud obchodní zákoník tuto úpravu neobsahuje); tyto úpravy viz napfi. v § 27 (modifikováno pak v § 35 „právním pfiedpisem“), § 264 odst. 1, § 387 a § 397. Z toho je moÏno uvést napfiíklad § 27, kdy slovo

Naopak lze podle na‰eho mínûní souhlasit s tím, Ïe § 107 odst. 3 obãanského zákoníku je tu obecnû proto, aby zabránil neopodstatnûnému zv˘hodnûní jedné ze stran neplatného ãi zru‰eného smluvního vztahu. Jeho smyslem je zamezit nerovnomûrnosti spoãívající v tom, Ïe prodávající je ve svém nároku napfiíklad pfii nepromlãitelnosti vlastnického práva zv˘hodnûn oproti kupujícímu, jehoÏ nárok na vrácení penûÏitého plnûní se promlãuje.

8

9

Na nûkter˘ch místech pouÏíval obch. z. pojem „zvlá‰tní pfiedpis“, napfi. v § 352, § 759; jinde pojem „zvlá‰tní úprava“, napfi. v § 393; jinde uvádí podle „tohoto zákona zpÛsobem, kter˘ stanoví zvlá‰tní pfiedpis“ – viz § 765; dále pouÏívá „podle tohoto zákona nebo zvlá‰tního pfiedpisu“ – § 39; pouÏívá-li pojem „zákon“ pro ãást obch. z., volí pojem „této ãásti zákona“ – viz § 263 (nemusí jiÏ uvádût této ãásti tohoto zákona). Citujeme-li obãansk˘ zákoník, nemáme pochopitelnû na mysli zák. ã. 89/2012 Sb., ale dfiívûj‰í zákon ã. 40/1964 Sb., ve znûní jeho novel.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 49

PRÁVO Ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku bylo do zákona zafiazeno novelou, a to k ochranû „druhého úãastníka“, kter˘ nemohl namítat promlãení. Jeho aplikace i pro obchodnûprávní vztahy je potfiebná. Obchodní zákoník totiÏ nemûl Ïádnou speciální právní úpravu toho obsahu a úãelu, která by mohla mít pfii aplikaci pfiednost. Bez aplikace ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku by jinak nezb˘valo neÏ vycházet z obecnûj‰ích zásad a aplikovat ustanovení § 265 obchodního zákoníku, event. § 3 odst. 1 obãanského zákoníku. K tomu se vyjádfiil i Vrchní soud v Olomouci sv˘m rozhodnutím z 25. ledna 2006. Podle tohoto soudu není rozhodující, kter˘ zákon zakládá chránûné právo a tomu odpovídající povinnost, ale pro posouzení promlãení je rozhodující povaha právního vztahu. Proto i pokud právo v obchodním vztahu má svÛj základ v úpravû obãanského zákoníku, je otázku promlãení tfieba posuzovat podle obchodního zákoníku. Podle Vrchního soudu je pravdou, Ïe Nejvy‰‰í soud ve zmiÀovaném judikátu pfii fie‰ení otázky promlãení práva na bezdÛvodné obohacení zcela nevylouãil pouÏití i jiné úpravy neÏ úpravy obchodního zákoníku (viz „... se pouÏije pfiedev‰ím právní úprava obsaÏená v obchodním zákoníku...“ v textu odÛvodnûní uvedeného judikátu), av‰ak ve svém rozhodnutí nezmiÀuje, ve kter˘ch situacích by bylo moÏné o aplikaci jiné úpravy uvaÏovat. Podle odvolacího soudu by bylo moÏné pouÏít na posouzení práva z bezdÛvodného obohacení jinou úpravu v situaci, kdy by spravedlivého uspofiádání vztahÛ mezi úãastníky nebylo moÏné dosáhnout ani podle obecn˘ch ustanovení obchodního zákoníku o závazkov˘ch

vztazích (§ 265 obchodního zákoníku). O takov˘to pfiípad se v‰ak v tomto sporu nejedná. Jak je zfiejmé, vycházel odvolací soud z Rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu âR ze dne 18. 6. 2003, vydaném v fiízení sp. zn. 35 Odo 619/2002. Podle na‰eho názoru odvolací soud svoji argumentaci pfiejímá z rozhodnutí Nejvy‰‰ího soudu a jeví se nám, Ïe tuto argumentaci jiÏ neprohlubuje. Vychází se pfiitom z toho, Ïe úprava v obchodním zákoníku je „komplexní“. K tomu pfiipomínáme, Ïe úpravu jednotliv˘ch institutÛ v obchodním zákoníku lze povaÏovat za „komplexní“ jen s velkou licencí. K tomu viz § 1 odst. 2 obchodního zákoníku, kter˘ uvádí, Ïe pokud nûkteré vztahy nelze fie‰it podle obchodního zákoníku, fie‰í se podle obãanskoprávních pfiedpisÛ. K argumentaci proti „komplexní úpravû“ viz téÏ podpÛrnû § 397 obchodního zákoníku, kter˘ odkazuje na pouÏití „zákona“. Ostatnû teorie obchodního práva, pokud pojem „komplexní“ úprava vÛbec pouÏívala, pak jej jiÏ opustila, neboÈ témûfi kaÏd˘ institut obchodního práva potfiebuje k fie‰ení otázek i obãanskoprávní pfiedpisy, zejména obãansk˘ zákoník. Domníváme se, Ïe i pfiípadné úvahy o pouÏití zásad, na kter˘ch spoãívá obchodní zákoník (tedy i zásady poctivého obchodního styku podle § 265 obchodního zákoníku), by event. pfiicházely v úvahu aÏ po pouÏití obãanskoprávních pfiedpisÛ (zejména obãanského zákoníku) tak, jak to stanoví § 1 odst. 2 obchodního zákoníku. PouÏití ustanovení § 107 odst. 3 obãanského zákoníku v obchodnûprávních vztazích tedy povaÏujeme za správné.

Obáváte se chyb pfii správû daní? Pfiipravujeme unikátního prÛvodce daÀov˘m fiádem

ASPI Navigátor DaÀov˘ fiád Spolehlivû provede v‰emi postupy a fiízeními, se kter˘mi se v daÀovém fiádu setkáte.

Díky srozumitelnému grafickému zobrazení

a napojení na aktuální právní pfiedpisy bude pfii správû daní vÏdy postupovat správnû.

Více na http: //navigator.aspi.cz

www.danarionline.cz


49

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 50

ÚČETNICTVÍ

Novela zákona o účetnictví Ing. Lenka Froschová, Tax Consultant, Brantl & Partners, s.r.o. Zatímco v oblasti daÀov˘ch zákonÛ dochází kaÏd˘m rokem k ménû ãi více rozsáhl˘m zmûnám nastaven˘ch legislativních podmínek, v oblasti úãetnictví lze po nûkolik let pozorovat relativní nemûnnost pravidel zakotven˘ch v zákonû ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „zákon o úãetnictví“). Rok 2016 má v‰ak b˘t pro úãetnictví symbolem hned nûkolika zásadních zmûn. Proces harmonizace právních pfiedpisÛ formou transpozice práva Evropské unie do národní legislativy si u tvÛrcÛ ãeské legislativy zajistil ukotvení poÏadavkÛ evropského práva také v ãeské právní úpravû oblasti úãetnictví. Vláda pfiedloÏila snûmovnû návrh zákona dne 10. 2. 2015 jako snûmovní tisk 398/0. Dne 15. 4. 2015 byl návrh zákona projednán rozpoãtov˘m v˘borem, kter˘ souãasnû s nûkolika pozmûÀovacími návrhy vydal závûr, kde doporuãuje Poslanecké snûmovnû návrh zákona ke schválení. Pfii hladkém prÛbûhu návrhu zákona legislativním procesem je úãinnost novely plánována od 1. 1. 2016.

Podnět k novelizaci Podnûtem k novelizaci zákona o úãetnictví byla smûrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU ze dne 26. ãervna 2013 o roãních úãetních závûrkách a souvisejících zprávách nûkter˘ch forem podnikÛ, o zmûnû Smûrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES a o zru‰ení smûrnic 78/660/EHS a 83/349/EHS. Tato smûrnice reaguje na sdûlení Evropské komise s názvem „Inteligentní regulace v Evropské unii“, které se zamûfiuje na tvorbu právních norem nejvy‰‰í kvality v souladu se základními zásadami pro rozhodování o záleÏitostech Evropské unie, a to zásadou subsidiarity a proporcionality. Dal‰ím stûÏejním oznámením, jeÏ v˘‰e zmínûná smûrnice bere v úvahu, je sdûlení Komise s názvem „Zelená mal˘m a stfiedním podnikÛm“. Toto sdûlení uznává ústfiední úlohu mal˘ch a stfiedních podnikÛ v hospodáfiství Evropské unie a jeho cílem je zkvalitnûní pfiístupu k podnikání, a to formou sníÏení administrativní zátûÏe a zlep‰ení podnikatelského prostfiedí pfiedev‰ím právû pro tyto typy obchodních korporací. Dílãími a neménû dÛleÏit˘mi cíli jsou také podpora internacionalizace, odstranûní byrokracie a zdokonalení regulaãního rámce tak, aby v˘sledkem tûchto opatfiení byla rostoucí produktivita tûchto podnikÛ. Co se úãinnosti zmûn t˘ãe, smûrnice poÏaduje uvedení pfiedpisu reagujícího na její poÏadavky v úãinnost do 20. 7. 2015, pfii ãemÏ poprvé se nová právní úprava aplikuje na úãetní závûrky sestavené za úãetní období poãínající dnem 1. 1. 2016, nebo v prÛbûhu kalendáfiního roku 2016.

Přehled změn Na základû poÏadavkÛ smûrnice byly v první fiadû navrhovány terminologické zmûny s cílem harmonizovat pojmosloví smûrnice s moderní úãetní terminologií (napfiíklad nahrazení pojmu „úãetní závûrka“ za „finanãní v˘kaz“ nebo


zámûna pojmu „v˘roãní zpráva“ za „zprávu vedení spoleãnosti“). Nicménû k tûmto zmûnám nebylo pfiistoupeno, neboÈ by tento pfiestup na nové pojmosloví vyÏadoval zmûnu celé fiady jin˘ch právních pfiedpisÛ, které dané pojmy pouÏívají, ãi na nû odkazují, s ãímÏ by byly spojeny nejenom vysoké náklady k provedení úprav, ale pfiedev‰ím právní nejistota v pfiípadû, Ïe by taková zmûna nebyla do celého právního fiádu promítnuta. V˘znamnûj‰í jsou v‰ak vûcné úpravy zákona o úãetnictví v podobû vloÏení nov˘ch § 1a aÏ 1f. Ty jsou z hlediska obsahov˘ch zmûn zákona klíãové, neboÈ zavádí nejen zcela nové instituty, ale také nová pravidla pro kategorizaci úãetních jednotek.

A. Doplnění definice subjektu veřejného zájmu § 1a V souãasné dobû nalezneme vymezení subjektÛ vefiejného zájmu v zákonû ã. 93/2009 Sb., o auditorech a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ (zákon o auditorech). Definice subjektÛ vefiejného zájmu se v‰ak prostfiednictvím ustanovení § 1a pfievádí ze zmínûného zákona o auditorech do novely zákona o úãetnictví. Subjekty vefiejného zájmu jsou úãetní jednotky se sídlem v âeské republice, které jsou: obchodními spoleãnostmi, jeÏ jsou emitentem investiãních cenn˘ch papírÛ pfiijat˘ch k obchodování na evropském regulovaném trhu, bankou podle zákona upravujícího ãinnost bank, spofiitelním nebo úvûrním druÏstvem podle zákona upravujícího ãinnost spofiitelních a úvûrních druÏstev, poji‰Èovnou nebo zaji‰Èovnou podle zákona upravujícího ãinnost poji‰Èoven a zaji‰Èoven. Toto vymezení je navíc v souladu s ãlánkem 2 odst. 1 písm. a) smûrnice doplnûno o ty úãetní jednotky, které jsou: penzijní spoleãností podle zákona upravujícího dÛchodové spofiení nebo doplÀkové penzijní spofiení, nebo

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 51

ÚČETNICTVÍ zdravotní poji‰Èovnou podle zákona upravujícího resortní, oborové, podnikové a dal‰í zdravotní poji‰Èovny.

B. Kategorizace účetních jednotek § 1b V˘znamn˘m poÏadavkem, kter˘ smûrnice klade v souvislosti s její transpozicí do národní legislativy, je rozdûlení úãetních jednotek do ãtyfi skupin – mikro, malá, stfiední, velká – podle pfiekroãení, resp. nepfiekroãení dílãích kritérií.

Tûmito kritérii jsou, stejnû jako u posuzování podmínek ke splnûní povinnosti auditu úãetní závûrky úãetní jednotky, úhrn aktiv zji‰tûn˘ z rozvahy, v˘‰e dosaÏen˘ch v˘nosÛ sníÏená o prodejní slevy, dûlená poãtem mûsícÛ trvání úãetního období a vynásobená dvanácti, neboli roãní úhrn ãistého obratu, a prÛmûrn˘ poãet zamûstnancÛ pfiepoãten˘ podle metodiky âeského statistického úfiadu. Hodnoty limitující podmínky pro zafiazení úãetní jednotky do pfiíslu‰né kategorie prezentuje následující tabulka 1.

Tabulka 1 Kategorizace úãetních jednotek Úãetní jednotka Mikro

Malá

Stfiední

Hraniãní hodnota

Nepfiekraãuje k rozvahovému dni alespoÀ dvû z hraniãních hodnot

Velká Pfiekraãuje k rozvahovému dni alespoÀ dvû z hraniãních hodnot

Aktiva celkem

9 000 000 Kã

100 000 000 Kã

500 000 000 Kã

500 000 000 Kã

Roãní úhrn ãistého obratu

18 000 000 Kã

200 000 000 Kã

1 000 000 000 Kã

1 000 000 000 Kã

PrÛmûrn˘ poãet zamûstnancÛ v prÛbûhu úãetního období

10

50

250

250

Pfii vzniku úãetní jednotky se v prvním úãetním období postupuje dle podmínek nastaven˘ch pro takovou kategorii, u které úãetní jednotka pfiedpokládá, Ïe splní její podmínky k rozvahovému dni prvního úãetního období. V prÛbûhu ekonomického Ïivota úãetní jednotky vypl˘vá z § 1e odst. 2 novely povinnost zmûny kategorie v pfiípadû, Ïe úãetní jednotka pfiekroãí, resp. nedosáhne dvou hraniãních hodnot, a to ve dvou po sobû následujících rozvahov˘ch dnech fiádn˘ch úãetních závûrek. Zmûna musí b˘t provedena poãínaje úãetním obdobím bezprostfiednû následujícím po tûchto dvou úãetních obdobích, kdy byly

zji‰tûny rozhodné skuteãnosti. (Toto ustanovení platí také pro skupiny úãetních jednotek vymezen˘ch v textu dále.) Velk˘m a stfiedním úãetním jednotkám ukládá zákon povinnost mít ovûfienou fiádnou nebo mimofiádnou úãetní závûrku auditorem. Malé úãetní jednotky mají tuto povinnost, pokud jsou akciov˘mi spoleãnosti nebo svûfieneck˘mi fondy podle obãanského zákoníku a k rozvahovému dni úãetního období, za nûjÏ se úãetní závûrka ovûfiuje, a úãetního období bezprostfiednû pfiedcházejícího, splnily alespoÀ jedno z kritérií, která jsou vûcnû vymezena v tabulce 2. Ostatní malé úãetní jednotky musí splnit alespoÀ 2 z uveden˘ch kritérií.

Tabulka 2 Podmínky ukládající povinnost ovûfiení úãetní závûrky auditorem dle kategorie úãetní jednotky Kategorie ÚJ

Ovûfiení ÚZ auditorem

Mikro

Nemají povinnost Typ spoleãnosti

Malé

Kritéria

Akciové spoleãnosti, svûfienecké fondy

splÀují alespoÀ 1

Ostatní formy

splÀují alespoÀ 2

1. aktiva celkem alespoÀ 40 000 000 Kã, 2. roãní úhrn ãistého obratu 80 000 000 Kã, 3. prÛmûrn˘ poãet zamûstnancÛ v prÛbûhu úãetního období 50

Stfiední

Povinnost vypl˘vající ze zákona o úãetnictví

Velké

Povinnost vypl˘vající ze zákona o úãetnictví

Zafiazením úãetní jednotky do pfiíslu‰né kategorie (konkrétnû do kategorie úãetních jednotek mikro, mal˘ch a stfiedních) pro ni vypl˘vají moÏná zjednodu‰ení ãi osvobození od povinností platících pro kategorie ostatní (resp. pro kategorii úãetních jednotek velk˘ch), napfiíklad: Mikro úãetní jednotky, kter˘m povinnost mít úãetní závûrku ovûfienou auditorem nestanoví zvlá‰tní pfiedpis, a malé úãetní jednotky, kter˘m tato povinnost nevypl˘vá ze zákona o úãetnictví: – vedou úãetnictví ve zjednodu‰eném rozsahu,

www.danarionline.cz

– – –

nesestavují pfiehled o penûÏních tocích a pfiehled o zmûnách vlastního kapitálu, nezvefiejÀují v˘kaz zisku a ztrát, pokud jim tuto povinnost nestanoví zvlá‰tní pfiedpis, spolu se stfiedními úãetními jednotkami neuvádûjí ve v˘roãní zprávû nefinanãní informace.

Mikro úãetní jednotky (vyjma napfiíklad obchodníkÛ s cenn˘mi papíry, nebo platebních institucí aj.) neoceÀují reálnou hodnotou.


51

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 52

ÚČETNICTVÍ Velkou úãetní jednotkou je vÏdy subjekt vefiejného zájmu a vybraná úãetní jednotka (napfiíklad organizaãní sloÏky státu, územní samosprávné celky aj.) bez ohledu na ãist˘ obrat, bilanãní sumu ãi prÛmûrn˘ poãet zamûstnancÛ v prÛbûhu úãetního období.

C. Kategorizace konsolidačních skupin § 1c Konsolidaãní skupiny sestávají z konsolidující úãetní jednotky a konsolidovan˘ch úãetních jednotek a jsou, dle kritérií uveden˘ch v tabulce 3 níÏe, rozdûleny na malé, stfiední a velké.

Tabulka 3 Kategorizace konsolidaãních skupin Skupiny úãetních jednotek Malá

Stfiední

Hraniãní hodnota

Na konsolidovaném základû nepfiekraãuje k rozvahovému dni alespoÀ dvû z hraniãních hodnot

Velká Na konsolidovaném základû pfiekraãujek rozvahovému dni alespoÀ dvû z hraniãních hodnot

Aktiva celkem

100 000 000 Kã

500 000 000 Kã

500 000 000 Kã

Roãní úhrn ãistého obratu

200 000 000 Kã

1 000 000 000 Kã

1 000 000 000 Kã

PrÛmûrn˘ poãet zamûstnancÛ v prÛbûhu úãetního období

50

250

250

V ustanovení § 22a odst. 1 novely zákona je dále stanoveno, Ïe z povinnosti sestavit konsolidovanou úãetní závûrku je vyjmuta kategorie malé skupiny úãetních jednotek.

D. Zavedení povinnosti sestavovat a zveřejňovat zprávu o platbách Za úãelem zaji‰tûní vût‰í transparentnosti v˘znamn˘ch plateb odvádûn˘ch ústfiedním, regionálním nebo místním orgánÛm ãlensk˘ch státÛ nebo tfietích zemí, v nichÏ pÛsobí, je zavedena povinnost sestavovat samostatnou zprávu o platbách. K rozvahovému dni jsou povinny tuto zprávu sestavovat velké úãetní jednotky (vãetnû subjektÛ vefiejného zájmu, vyjma vybran˘ch úãetních jednotek) ãinné v: tûÏebním prÛmyslu (tedy vykovává ãinnosti související s prÛzkumem, vyhledáváním, objevováním, rozvojem a tûÏbou loÏisek nerostÛ, ropy a zásob zemního plynu) a v odvûtví tûÏby dfieva v pÛvodních lesích. Zpráva se sestavuje v ãeském jazyce a jejím obsahem jsou údaje v ãlenûní podle zemí a podle projektÛ. Pfiedmûtem zprávy jsou platby, jejichÏ vymezení zákon pfiiná‰í v § 32a odst. 6. Podle tohoto ustanovení se platbou rozumí ãástka, která byla uhrazena formou penûÏitého i nepenûÏitého plnûní za ãinnosti související s v˘‰e uveden˘mi oblastmi prÛmyslu, pfii ãemÏ jejím pfiedmûtem jsou: ãást produkce odvádûná jako naturální plnûní, danû a poplatky hrazené z v˘nosÛ, v˘roby nebo zisku (s v˘jimkou danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob, DPH, spotfiební danû a danû z prodeje), podíl na zisku, licenãní poplatek, nájemné, plnûní za licence a koncese, úplata za uzavfiení smlouvy, objevení loÏiska a v˘robu nebo tûÏbu, platba za zlep‰ení infrastruktury.


Hranice v˘znamnosti jedné platby (aÈ uÏ placené jednorázovû nebo jako fiada souvisejících plateb) je stanovena na ãástce 2 600 000 Kã za úãetní období. V pfiípadû uskuteãnûní nepenûÏního plnûní uvede úãetní jednotka ve zprávû hodnotu tohoto plnûní, pfiípadnû i objem plnûní, a zpÛsob urãení této hodnoty následnû rozvede v komentáfii ke zprávû. Kromû celkové v˘‰e plateb odveden˘ch jednotliv˘m orgánÛm se ve zprávû uvádí platby v ãlenûní dle v˘‰e uveden˘ch úãelÛ. Obdobnû jako na úrovni jednotliv˘ch úãetních jednotek, tak také na úrovni konsolidaãních skupin sestavuje konsolidující úãetní jednotka za konsolidaãní celek velké skupiny úãetních jednotek, ve kterém je konsolidující, nebo alespoÀ nûkterá z konsolidovan˘ch úãetních jednotek ãinná v tûÏebním prÛmyslu ãi v oblasti tûÏby dfieva, tzv. konsolidovanou zprávu o platbách. Zde opût vykazuje platby t˘kající se pouze tûchto dvou oblastí.

Znovuzavedení jednoduchého účetnictví V systému jednoduchého úãetnictví bylo povoleno úãtovat vybran˘m úãetním jednotkám do konce roku 2003. S úãinností od 1. 1. 2004 v‰ak tuto moÏnost zru‰il zákon ã. 437/2003 Sb., kter˘m se mûní zákon o úãetnictví, a vést jednoduché úãetnictví je pfiechodn˘m ustanovením § 38a zákona o úãetnictví povoleno v souãasné dobû pouze nûkter˘m úãetním jednotkám (napfiíklad obãanská sdruÏení, církve a honební spoleãenstva aj.), jejichÏ pfiíjmy za poslední uzavfiené úãetní období nepfiesáhnou 3 000 000 Kã. Rostoucí poptávka ze strany velmi mal˘ch úãetních jednotek vyústila k navrácení tohoto institutu zpût do zákona o úãetnictví. Bez reakce na smûrnici tak bude znovu umoÏnûno vést jednoduché úãetnictví, a to velmi mal˘m úãetním jednotkám, které nejsou primárnû zfiízeny za úãelem podnikání a které nemají dostateãné vlastní kapacity pro vedení podvojného úãetnictví. Cílem pfiedkládané

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 53

ÚČETNICTVÍ úpravy je tak sníÏit jejich administrativní a finanãní náklady na vedení úãetnictví. Pfii zahájení ãinnosti musí úãetní jednotka dle § 1f pfiedkládané novely kumulativnû splÀovat k rozvahovému dni prvního úãetního období ãtyfii podmínky: 1. neb˘t plátcem DPH, 2. její celkové pfiíjmy za poslední uzavfiené úãetní období nesmí pfiesáhnout 3 000 000 Kã, 3. hodnota majetku nesmí pfievy‰ovat 1 500 000 Kã a 4. musí b˘t souãasnû jednou z taxativnû vymezen˘ch úãetních jednotek (spolek, odborová organizace, organizace zamûstnavatelÛ, církev a náboÏenská spoleãnost, honební spoleãenstvo, atd.). V pfiípadû podmínky celkov˘ch pfiíjmÛ se v‰ak z kategorie vyluãují prÛbûÏné poloÏky, pfiíjmy z prodeje dlouhodobého majetku a pfiíjmy mimofiádné a nahodilé. Do úhrnu majetku se nezahrnují pohledávky z prodeje dlouhodobého majetku, pohledávky nahodilé a mimofiádné a úhrady tûchto pohledávek. Pfiechod z úãetnictví v plném, resp. zjednodu‰eném rozsahu do jednoduchého úãetnictví lze v souladu s principem stálosti metod uskuteãnit nejdfiíve po uplynutí pûti po sobû následujících úãetních období, ve kterém úãetní jednotka vedla úãetnictví v plném, resp. zjednodu‰eném rozsahu. Pfii úãtování v soustavû jednoduchého úãetnictví se nepouÏije hospodáfisk˘ rok. Jednoduché úãetnictví je zaloÏeno na úãtování o pfiíjmech a v˘dajích, majetku a závazcích. O tûchto skuteãnostech sestavují úãetní jednotky tzv. pfiehledy jako jediné v˘stupy z jednoduchého úãetnictví, a to nejpozdûji do ‰esti mûsícÛ po skonãení úãetního období. Jejich obsahové vymezení, vãetnû metod jednoduchého úãetnictví stanoví provádûcí pfiedpis. V rámci jednoduchého úãetnictví se neúãtuje o odpisech, opravn˘ch poloÏkách a rezervách a dále se nepouÏívá ocenûní reálnou hodnotou, z ãehoÏ tedy vypl˘vá, Ïe se neúãtuje o nákladech, v˘nosech a v˘sledku hospodafiení. Je vhodné také vylouãit pfieceÀování pohledávek, závazkÛ a cenn˘ch papírÛ kursem âNB (s v˘jimkou ocenûní penûÏních prostfiedkÛ v penûÏním deníku k rozvahovému dni). Vymezení vedení jednoduchého úãetnictví nalezneme v novém § 13b novely zákona o úãetnictví. Úãetní jednotky vedou v jednoduchém úãetnictví tfii typy úãetních knih: a) penûÏní deník, b) kniha pohledávek a závazkÛ, c) pomocné knihy o ostatních sloÏkách majetku.

Rekodifikační úpravy V souvislosti s rekodifikací soukromého práva, která s úãinností od 1. ledna 2014 vyústila ve schválení nového obãanského zákoníku a dále zákona o obchodních korporacích, bylo nutno také v zákonû o úãetnictví provést drobné úpravy.

www.danarionline.cz

Zákonn˘m opatfiením Senátu ã. 344/2013 Sb. dojde ke sjednocení terminologick˘ch pojmÛ (napfiíklad podnik, nájem apod.) tak, aby byla zaji‰tûna právní jistota uÏivatelÛ zákona. Co se t˘ãe pojmu závazek, nebyl tento pojem nahrazen za pojem dluh (vyskytujícího se v soukromoprávních pfiedpisech), neboÈ závazek jako úãetní kategorie má ‰ir‰í pojetí zahrnující jak dluhy, o nichÏ je úãtováno ke dni uskuteãnûní úãetního pfiípadu, tak závazky typu pfiijat˘ch záloh, nebo odloÏené danû apod.

Dopad novely na vybrané vyhlášky V návaznosti na novelu zákona o úãetnictví mÛÏeme oãekávat novely následujících pfiedpisÛ: vyhlá‰ka ã. 500/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které jsou podnikateli úãtujícími v soustavû podvojného úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, vyhlá‰ka ã. 501/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které jsou bankami a jin˘mi finanãními institucemi, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, vyhlá‰ka ã. 502/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které jsou poji‰Èovnami, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, vyhlá‰ka ã. 504/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, u kter˘ch hlavním pfiedmûtem ãinnosti není podnikání, pokud úãtují v soustavû podvojného úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, a dále také novou vyhlá‰ku reagující na znovuzavedení moÏnosti vést jednoduché úãetnictví – vyhlá‰ka ã. xx/2015 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, pro úãetní jednotky, které vedou jednoduché úãetnictví.

Závěr Nejvíce skloÀovan˘m termínem ve vztahu k cílÛm transpozice poÏadavkÛ smûrnice do ãeského právního fiádu je administrativní zátûÏ. Od nastavení nového legislativního rámce ve v˘‰e zmínûn˘ch oblastech se oãekává, Ïe pfiinese maximální omezení této zátûÏe, pfiedev‰ím pak pro malé a stfiední podniky, které hrají velmi dÛleÏitou roli v kaÏdé vyspûlé ekonomice, neboÈ pfiedstavují jakousi hybnou sílu trÏního prostfiedí. Av‰ak teprve uvedení novû nastaven˘ch legislativních pravidel do praxe ukáÏe, zda se podafií naplnit zam˘‰lené zámûry a podpofiit tak tyto subjekty v jejich rozvoji a konkurenceschopnosti.


53

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 54

PODNIKÁNÍ

Poskytování náhrad cestovních výdajů u dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr JUDr. Marie Salaãová V poslední dobû dostávám velice ãasto dotazy t˘kající se poskytování náhrad cestovních v˘dajÛ pfii uzavíran˘ch dohodách o pracích konan˘ch mimo pracovní pomûr, tj. v˘hradnû pfii dohodách o provedení práce a dohodách o pracovní ãinnosti.

Pfiedmûtnou problematiku pfiesnû fie‰í a upravuje § 155 zákona ã. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ. Zde je pomûrnû jasnû v odst. 1 obecnû stanoveno, Ïe cestovní náhrady je moÏné zamûstnanci, kter˘ koná pro zamûstnavatele práci na základû dohod o pracích konan˘ch mimo pracovní pomûr, poskytnout pouze v pfiípadû, Ïe bylo sjednáno toto právo, jakoÏ i místo pravidelného pracovi‰tû zamûstnance. Tato formulace nepochybnû prakticky znamená, Ïe se tím rozumí jak dohody o provedení práce, tak dohody o pracovní ãinnosti, tedy je‰tû pfiesnûji vyjádfieno, Ïe pokud zamûstnavatel chce sv˘m zamûstnancÛm, ktefií u nûj pracují na základû obou skupin pfiedmûtn˘ch dohod poskytovat náhrady cestovních v˘dajÛ (samozfiejmû pfii splnûní stanoven˘ch zákonn˘ch podmínek), musí právo na poskytování zmínûn˘ch náhrad b˘t v kaÏdé dohodû pfiímo a v˘slovnû sjednáno a stejnû jako pravidelné pracovi‰tû zamûstnance. Odstavec 2 téhoÏ ustanovení pak ale upfiesÀuje poskytování cestovních náhrad pouze smûrem k dohodám o provedení práce. Zde je totiÏ stanoveno odchylné fie‰ení, a to tak, Ïe má-li zamûstnanec podle dohody o provedení práce vykonat pracovní úkol v místû mimo obec bydli‰tû, má právo na cestovní náhrady, bylo-li jejich poskytování sjednáno, i kdyÏ není sjednáno místo pravidelného pracovi‰tû. Z tohoto zákonného znûní tedy vypl˘vá, Ïe u dohod o provedení práce nemusí b˘t pravidelné pracovi‰tû sjednáváno, a to proto, Ïe Ministerstvo práce a sociálních vûcí pfiedpokládá, Ïe dohody o provedení práce jsou urãené a pfiedpokládané pouze na ãinnosti krátkodobého charakteru (v podstatû vÏdy pouze na provedení urãité konkrétní práce), jak by mûlo b˘t kaÏdému zfiejmé jiÏ ze samotného názvu dohody. Tato skuteãnost také souãasnû znamená diametrální rozli‰ení od dohod o pracovní ãinnosti. Pro


zamûstnance pracujícího na základû dohody o provedení práce v‰ak je nejv˘znamnûj‰í ta skuteãnost, Ïe pokud bude mít v dohodû o provedení práce sjednáno poskytování náhrad cestovních v˘dajÛ, náleÏí mu pfii kaÏdé pracovní cestû, aÈ bude vyslán odkudkoli kamkoli, tj. nejãastûji z místa bydli‰tû kamkoli a zpût – a to právû proto, Ïe v této dohodû nemusí b˘t sjednáno pravidelné pracovi‰tû. Naopak u dohod o pracovní ãinnosti, protoÏe ty se pfiedpokládají na ãinnosti dlouhodobûj‰ího charakteru (coÏ fakticky znamená, Ïe pfiedstavují v podstatû krátkodob˘ pracovní pomûr), musí b˘t v˘slovnû sjednáno nejen poskytování cestovních náhrad, ale souãasnû také pravidelné pracovi‰tû. V tomto pfiípadû pak tedy lze poskytovat náhrady cestovních v˘dajÛ pouze pfii pracovních cestách mimo právû sjednané pravidelné pracovi‰tû. S ohledem na velmi ãasté dotazy, zda u pfiedmûtn˘ch dohod lze poskytovat náhrady cestovních v˘dajÛ i pfii zahraniãních pracovních cestách, pfiesnûji fieãeno, zda lze zamûstnance i u tûchto dohod vyslat na zahraniãní pracovní cesty, je nutné pfiesnû odpovûdût. V této souvislosti je tfieba zdÛraznit, Ïe i u v‰ech dohod o pracích konan˘ch mimo pracovní pomûr, pokud budou splnûny stanovené zákonné podmínky (tj. v˘slovné sjednání poskytování pfiedmûtn˘ch náhrad a u dohod o pracovní ãinnosti také pravidelné pracovi‰tû), je moÏné, aby zamûstnavatel vysílal své zamûstnance na tuzemské i zahraniãní pracovní cesty s poskytováním pfiedmûtn˘ch náhrad. Ministerstvo práce a sociálních vûcí v podstatû touto úpravou dosáhlo jasného a v˘razného rozli‰ení dohod o provedení práce a dohod o pracovní ãinnosti.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 55

POJIŠTĚNÍ

Insolvenční řízení a zdravotní pojištění Ing. Antonín Danûk Právní úprava zdravotního poji‰tûní stanovuje podmínky, za kter˘ch plátci pojistného naplÀují pfiíslu‰n˘mi platbami pfiíjmovou stránku systému zdroji návaznû potfiebn˘mi k úhradû poskytnut˘ch a vykázan˘ch hrazen˘ch sluÏeb. Je rovnûÏ pravdou, Ïe nastavená legislativa musí zajistit bilanãní vyváÏenost, neboli finanãní rovnováhu mezi pfiíjmy a v˘daji systému.

Mimo státu registrujeme ve zdravotním poji‰tûní tyto skupiny plátcÛ: a) hromadné plátce pojistného, tedy zamûstnavatele (za zamûstnance), b) samoplátce, mezi které fiadíme: osoby samostatnû v˘dûleãnû ãinné, osoby bez zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Kromû fiádného placení pojistného na zdravotní poji‰tûní jsou podnikatelé i zamûstnavatelé povinni prÛbûÏnû plnit dal‰í povinnosti, jejichÏ poru‰ení mÛÏe b˘t dÛvodem pro uloÏení sankãního postihu ze strany zdravotní poji‰Èovny. Plátci pojistného, ktefií si fiádnû neplní svoje zákonné povinnosti, mohou poãítat s tím, Ïe jim bude nebo mÛÏe b˘t: vyãísleno dluÏné pojistné, vymûfieno penále, uloÏena pokuta, stanovena pfiiráÏka k pojistnému. Na takto evidované (a dobrovolnû neuhrazené) pohledávky vystavují zdravotní poji‰Èovny platební v˘mûry nebo v˘kazy nedoplatkÛ, které jsou v pfiípadû jejich nezaplacení pfiedmûtem vymáhání. A právû jednou z cest, jak ze strany zdravotních poji‰Èoven pfiíslu‰né finanãní prostfiedky získat, je i jejich nárokování v rámci insolvenãního fiízení.

Přihlášení pohledávky Zdravotní poji‰Èovna jako vûfiitel musí podat pfiihlá‰ku pohledávky nejpozdûji ve lhÛtû stanovené usnesením o prohlá‰ení úpadku tak, aby tento její nárok mohl b˘t soudem v rámci insolvenãního fiízení projednán. Uspokojení vûfiitelÛ se odvíjí od zpÛsobu fie‰ení úpadku. Bude-li rozhodnuto o formû konkurzu, budou se pfiihlá‰ené (pfiiznané) pohledávky uspokojovat na základû pravomocného rozvrhového usnesení. Pfii fie‰ení úpadku dluÏníka prostfiednictvím reorganizace se budou pfiihlá‰ené pohledávky uspokojovat podle pravidel stanoven˘ch reorganizaãním plánem. A pokud bude úpadek dluÏníka fie‰en oddluÏením, budou se pohledávky uspokojovat na základû vûfiiteli odsouhlaseného zpÛsobu fie‰ení oddluÏení (zpenûÏením majetku dluÏníka nebo plnûním splátkového kalendáfie).

www.danarionline.cz

Pfiihla‰ovat pohledávky do insolvenãního fiízení je moÏné jiÏ od zahájení tohoto fiízení. Nejzaz‰í lhÛtu stanovuje usnesení, kter˘m soud zejména zjistí úpadek dluÏníka, ustanoví insolvenãního správce, vyzve vûfiitele k pfiihla‰ování pohledávek a ke sdûlení zaji‰tûní pohledávek, které vûfiitelé hodlají uplatnit. Na základû novelizace insolvenãního zákona, provedené zákonem ã. 294/2013 Sb., zákon, kter˘m se mûní zákon ã. 182/2006 Sb., o úpadku a zpÛsobech jeho fie‰ení (insolvenãní zákon), ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ, a zákon ã. 312/2006 Sb., o insolvenãních správcích, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ), je pfiihla‰ovací lhÛta obecnû dvoumûsíãní. Pouze v pfiípadû, Ïe soud s rozhodnutím o úpadku spojil rozhodnutí o povolení oddluÏení, ãiní pfiihla‰ovací lhÛta jen tfiicet dnÛ. V rámci insolvenãního fiízení nejsou uspokojovány sankce z pohledávek, které nabûhly po právní moci rozhodnutí o úpadku. Opaãn˘ postup by vedl k neustálému nárÛstu pohledávek, které by dluÏník musel platit a které by se zvy‰ovaly v pfiímé úmûfie s délkou fiízení. V insolvenãním fiízení se neuspokojují napfiíklad ani mimosmluvní sankce, vãetnû jejich pfiíslu‰enství a vãetnû nákladÛ za nafiízení daÀové exekuce. Není-li v insolvenãním zákonû stanoveno jinak, postupuje se v pfiípadû plnûní poskytnutého vûfiiteli po rozhodnutí o úpadku zapoãtením nejprve na jistinu, pak na úroky, poté na úroky z prodlení a nakonec na náklady spojené s uplatnûním pohledávky.

Subjekty účastné řízení I zdravotní poji‰Èovny musejí prÛbûÏnû sledovat insolvenãní rejstfiík, neboÈ jsou ze zákona povinny vymûfiovat (a v pfiípadû nezaplacení i vymáhat) dluÏné pojistné a penále u v‰ech plátcÛ, a to bez v˘jimky. Naproti tomu sankãní postih ve formû pokuty za poru‰ení nûkteré ze zákonn˘ch povinností (napfiíklad nepodání Pfiehledu o platbû pojistného zamûstnavatele nebo poru‰ení oznamovací povinnosti) uplatnit mohou, ale také nemusejí – v tûchto pfiípadech vÏdy záleÏí na stupni, resp. rozsahu provinûní plátce, pfiípadnû na negativním dopadu takového pochybení do pfiíjmové stránky systému.


55

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 56

POJIŠTĚNÍ V rámci insolvenãního fiízení tak budou zdravotní poji‰Èovny pfiihla‰ovat zpravidla pohledávky evidované u: zamûstnavatele – právnické osoby, zamûstnavatele – fyzické osoby (vãetnû pfiípadn˘ch pohledávek u fyzické osoby jako samoplátce), fyzické osoby jako OSVâ, pfiípadnû pohledávky za osobou bez zdaniteln˘ch pfiíjmÛ. Charakter pfiihla‰ovan˘ch pohledávek závisí mimo jiné na intenzitû ãi rozsahu kontrolní a vymûfiovací ãinnosti zdravotní poji‰Èovny. Pokud zdravotní poji‰Èovna provedla u subjektu, kter˘ je v úpadku, napfiíklad kontrolu placení pojistného nebo mu zaslala vyúãtování, a na základû tûchto úkonÛ vyplynuly pohledávky, následnû uplatnûné prostfiednictvím platebního v˘mûru nebo v˘kazu nedoplatkÛ, pak budou souãástí pfiihlá‰ky tyto exekuãní tituly. JestliÏe v‰ak zdravotní poji‰Èovna pohledávky v této podobû nevykazuje, uplatní svoje nároky formou vyúãtování k pfiíslu‰nému datu. Poznámka Pohledávky nemohou ve zdravotním poji‰tûní vzniknout u osoby, za kterou je plátcem pojistného stát za podmínky, Ïe tato osoba nebyla v „nepromlãením období“ (viz dále) registrována u zdravotní poji‰Èovny jako osoba samostatnû v˘dûleãnû ãinná nebo osoba bez zdaniteln˘ch pfiíjmÛ.

Promlčení pohledávek Zdravotní poji‰Èovny si musejí hlídat, aby u pfiíslu‰n˘ch pohledávek nedo‰lo k promlãení práva na jejich vymûfiení a vymáhání, coÏ mimo jiné znamená, Ïe v rámci insolvenãního fiízení lze pfiihla‰ovat pouze nepromlãené pohledávky. Do 30. 11. 2011 platilo, Ïe právo zdravotních poji‰Èoven pfiedepsat dluÏné pojistné (i penále) se promlãovalo za pût let ode dne splatnosti. Zmûnou ustanovení § 16 odst. 1 a odst. 2 zákona ã. 592/1992 Sb., zákon âeské národní rady o pojistném na vefiejné zdravotní poji‰tûní, byla tato lhÛta od 1. 12. 2011 prodlouÏena na 10 let, ãímÏ dostaly zdravotní poji‰Èovny podstatnû del‰í období pro vymûfiení a následné vymáhání sv˘ch pohledávek. Je také pravdou, Ïe ani relativnû dlouhá pûtiletá promlãecí doba mnohdy nestaãila k vymûfiení pohledávek nebo alespoÀ k provedení tzv. kvalifikovaného (neboli nároky zdravotní poji‰Èovny zachovávajícího) úkonu. Tímto úkonem se pfieru‰il bûh promlãecí doby, a pokud byl uãinûn úkon ke zji‰tûní v˘‰e pojistného nebo jeho vymûfiení, plyne nová (nyní jiÏ desetiletá) promlãecí lhÛta ode dne, kdy se o tom plátce pojistného dozvûdûl. Právo vymáhat pojistné (i penále) se promlãuje ve lhÛtû deseti let od právní moci platebního v˘mûru, jímÏ bylo vymûfieno, pfiiãemÏ promlãecí doba nebûÏí po dobu fiízení u soudu.


Odepsání pohledávek Pokud nastane u zdravotní poji‰Èovny v rámci vymáhacího fiízení situace, kdy je její pohledávka nedobytná, mÛÏe zdravotní poji‰Èovna u plátce evidované dluÏné pojistné, penále, pokutu nebo pfiiráÏku k pojistnému odepsat. Za nedobytn˘ se povaÏuje takov˘ dluh na pojistném a penále, kter˘ byl bezv˘slednû vymáhán na plátci pojistného i na jin˘ch osobách, nebo pokud by z vymáhání tohoto dluhu bylo patrné, Ïe by náklady na jeho vymáhání pfiesáhly oãekávan˘ v˘tûÏek. Za nedobytn˘ se povaÏuje napfiíklad i dluh na pojistném a penále u fyzické osoby, která zemfiela, pokud dluh nepfie‰el na dûdice. O odpisu pro nedobytnost není plátce pojistného informován a dluh na pojistném a penále nadále trvá, dokud nedojde k promlãení práva tento dluh vymáhat.

Neekonomické vymáhání Ve vefiejném zdravotním poji‰tûní se nevymáhá dluÏné pojistné, které u jednoho plátce a u jedné zdravotní poji‰Èovny aktuálnû nepfievy‰uje 50 Kã. Penále se nepfiedepí‰e, nepfiesáhne-li v úhrnu 100 Kã za kalendáfiní rok. Zdravotní poji‰Èovna rovnûÏ nepfiedepí‰e penále v pfiípadû, kdy plátce pojistného prokáÏe, Ïe provedl platbu na úãet pfiíslu‰né zdravotní poji‰Èovny, ale pod nesprávn˘m variabilním symbolem. Nûkteré zdravotní poji‰Èovny fie‰í otázku efektivity vymáhání pohledávek, kdy se primárnû vychází ze zásady, Ïe pokud by náklady na vymáhání nízk˘ch ãástek pfiev˘‰ily koneãn˘ v˘tûÏek, pak se od vymáhání takov˘ch pohledávek upou‰tí. Zpravidla b˘vá stanovena hraniãní ãástka, do které se pohledávky nevymáhají, nicménû i v této oblasti mají zdravotní poji‰Èovny interní postupy.

Povinnosti zaměstnavatele Zamûstnavatelé jsou, kromû jiného, povinni oznámit do 8 dnÛ napfi. zmûnu bankovního úãtu nebo zmûnu sídla firmy zdravotní poji‰Èovnû, které odvádûjí pojistné. Dále jsou povinni nahlásit zdravotní poji‰Èovnû v téÏe lhÛtû ukonãení své ãinnosti, zru‰ení organizace nebo její vstup do likvidace. Za poru‰ení nûkteré z tûchto zákonn˘ch povinností mÛÏe b˘t zdravotní poji‰Èovnou uloÏena pokuta aÏ 50 000 Kã.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 57

POJIŠTĚNÍ / AKTUALITY

Bezproblémový vztah se zdravotní pojišovnou Chce-li plátce pfiedejít sankãním úkonÛm ze strany zdravotní poji‰Èovny, pak musí platit pojistné (zálohy na pojistné): vãas (pfiipsáním platby na úãet zdravotní poji‰Èovny nejpozdûji 20. dne následujícího kalendáfiního mûsíce u zamûstnavatele a nejpozdûji 8. dne následujícího kalendáfiního mûsíce u samoplátce), ve správné v˘‰i (s pfiihlédnutím k minimálním ãástkám platn˘m pro zamûstnavatele i OSVâ),

na správn˘ úãet (urãen˘ pro hromadné nebo individuální platby pojistného),

pod správn˘m variabilním symbolem (identifikaãní ãíslo, rodné ãíslo nebo ãíslo pfiidûlené zdravotní poji‰Èovnou). Pokud zamûstnavatel opakovanû a dlouhodobû neplatí pojistné, mÛÏe se dostat do situace, kdy orgány ãinné v trestním fiízení zaãnou pfiezkoumávat, zda toto jednání plátce naplÀuje skutkovou podstatu trestného ãinu neodvedení danû, pojistného na dÛchodové spofiení, pojistného na sociální zabezpeãení, pfiíspûvku na státní politiku zamûstnanosti nebo pojistného na zdravotní poji‰tûní podle § 241 zákona ã. 40/2009 Sb., trestní zákoník.

Přehled aktualit Pfiipravujeme ve spolupráci s Mgr. Ondfiejem Drábem, daÀov˘m poradcem.

1. Novela o poskytování sluÏby péãe o dítû v dûtské skupinû a zákona o daních z pfiíjmÛ Dotãené pfiedpisy: zákon o daních z pfiíjmÛ (ã. 586/1992 Sb.) Novela zákona o daních z pfiíjmÛ definuje pojem pfied‰kolního zafiízení a nahrazuje jím dosud pouÏívan˘ termín zafiízení péãe o dûti pfied‰kolního vûku vãetnû matefiské ‰koly podle ‰kolského zákona. Úãinnost: od 4. ãervna 2015 (Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 127/2015) 2. Novela energetického zákona a dal‰ích souvisejících zákonÛ Dotãené pfiedpisy: zákon o nemocenském poji‰tûní (ã. 187/2006 Sb.), zákon o dÛchodovém poji‰tûní (ã. 155/1995 Sb.), zákon o pojistném na sociální zabezpeãení (ã. 589/1992 Sb.) a zákon o organizaci a provádûní sociálního zabezpeãení (ã. 582/1991 Sb.)

www.danarionline.cz

Novelizace zákona o nemocenském poji‰tûní, zákona o dÛchodovém poji‰tûní, zákona o pojistném na sociální zabezpeãení a zákona o organizaci a provádûní sociálního zabezpeãení reaguje na terminologické zmûny v energetickém zákonû. Úãinnost: od 1. ledna 2016 (Vy‰lo ve Sbírce zákonÛ pod ã. 131/2015)

Právo Evropské unie 1. Nafiízení o insolvenãním fiízení Dotãené pfiedpisy: nafiízení o insolvenãním fiízení (ã. 1346/2000) a insolvenãní zákon (ã. 182/2006 Sb.) Pfiepracované nafiízení o insolvenãním fiízení nahrazuje dosavadní nafiízení ã. 1346/2000. Úãinnost: od 26. ãervna 2017 (Vy‰lo v Úfiedním vûstníku EU ã. L 141 pod ã. 2015/848)


57

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 58

JUDIKATURA

Osobní údaj ve světle judikatury JUDr. Václav Bartík, JUDr. Eva Janeãková Pojem „osobní údaj“ se v ãeském právním fiádu objevil poprvé zfiejmû v souvislosti s pfiijetím zákona ã. 256/1992 Sb., o ochranû osobních údajÛ v informaãních systémech. Tento zákon definoval osobní údaj v § 3 tak, Ïe uvádûl: „Informace, které se vztahují k urãité osobû, jsou osobními údaji.“ Je zjevné, Ïe je to definice velmi struãná.

V souãasné dobû je pojem osobní údaj definován zákonem ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, ve znûní pozdûj‰ích pfiedpisÛ (dále jen „ZoOU“), a to v § 4 písm. a), podle nûhoÏ se osobním údajem rozumí jakákoliv informace t˘kající se urãeného nebo urãitelného subjektu údajÛ. Subjekt údajÛ se povaÏuje za urãen˘ nebo urãiteln˘, jestliÏe lze subjekt údajÛ pfiímo ãi nepfiímo identifikovat, zejména na základû ãísla, kódu nebo jednoho ãi více prvkÛ, specifick˘ch pro jeho fyzickou, fyziologickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu. Prvním prvkem je vymezen rozsah. To znamená, Ïe osobním údajem je informace, a to jakákoliv. ZoOU tedy informace jako takové nikterak nevymezuje, ale ani nijak neomezuje. Znamená to, Ïe není kladen dÛraz na pravdivost informace, ba naopak, ‰iroká definice jako by pfiedpokládala, Ïe ne kaÏdá informace bude pravdivá a ZoOU dává nástroje, jak se s takovou situací vyrovnat. MÛÏe se také jednat nejen o informace tzv. objektivní, ale také o rÛzné soudy, hodnocení, závûry a podobnû. ZoOU v‰ak stanoví, Ïe informace se musí t˘kat subjektu údajÛ (tedy fyzické osoby) a tato fyzická osoba pak musí b˘t buì urãená, nebo alespoÀ urãitelná. I kdyÏ lze jistû polemizovat, které informace jsou s to subjekt údajÛ urãit, a to natolik pfiesnû, aby nebyla zamûnitelná za jinou fyzickou osobu, lze nepochybnû fiíci, Ïe tûmito údaji obecnû bude jméno, pfiíjmení, bydli‰tû a pfiípadnû i rok narození. Na základû tûchto údajÛ bude fyzická osoba identifikována pfiímo a subjekt údajÛ tak bude urãen. Fyzická osoba v‰ak mÛÏe b˘t identifikována, a tedy urãena, v nûkter˘ch pfiípadech i men‰ím rozsahem údajÛ. Pak se hovofií o urãení nepfiímém, tedy identifikovatelnosti, resp. urãitelnosti subjektu údajÛ. ZoOU fakultativním v˘ãtem uvádí, Ïe pro identifikovatelnost je moÏno pouÏít zejména ãísla, kódy nebo specifické prvky vztahující se k fyzické osobû, spoãívající v jeho fyzické, fyziologické, psychické, ekonomické, kulturní nebo sociální identitû. Je tfieba zvlá‰tû dbát na zohlednûní v‰ech faktorÛ, které v daném pfiípadû hrají roli. Jedním, av‰ak ne jedin˘m faktorem jsou náklady na provedení identifikace. Kromû nich by mûly b˘t vzaty v potaz zam˘‰len˘ úãel zpracování a jeho

1 2

struktura, v˘hody oãekávané správcem údajÛ, zájmy jednotlivcÛ, které jsou v sázce, i riziko organizaãních selhání (napfiíklad poru‰ení povinnosti zachovávat dÛvûrnost) a technick˘ch problémÛ. Na druhé stranû se jedná o dynamické kritérium, pfii jehoÏ pouÏití by mûl b˘t zohlednûn aktuální stav technologií v dobû zpracování údajÛ a moÏnosti jejich v˘voje za dobu, po kterou bude zpracování trvat. Je moÏné, Ïe s prostfiedky, které mohou b˘t rozumnû pouÏity v souãasnosti, nelze identifikaci provést. Je-li zam˘‰lená doba uchování údajÛ jeden mûsíc, lze pfiedpokládat, Ïe identifikace nebude moÏná po dobu existence dan˘ch informací, které by se proto nemûly povaÏovat za osobní údaje. „Pokud se v‰ak plánuje údaje uchovávat 10 let, správce by mûl vzít v úvahu, Ïe identifikace mÛÏe b˘t proveditelná napfiíklad v devátém roce jejich existence, kdy by se z nich v dÛsledku toho mohly stát osobní údaje. Systém by mûl b˘t navrÏen tak, aby se dokázal pfiizpÛsobovat takov˘m zmûnám v okamÏiku, kdy nastanou, a aby do nûj bylo moÏné vãas zaãleÀovat vhodná technická a organizaãní opatfiení.“1 Zákon uvádí pfiíkladm˘ v˘ãet kritérií, na jejichÏ základû mÛÏe b˘t fyzická osoba pfiímo identifikována (a bude tedy urãena), anebo nepfiímo identifikovatelná (bude tedy urãitelná). Tûmito kritérii tak mohou b˘t ãísla nebo kódy s nûjak˘m vztahem ke konkrétní fyzické osobû, anebo vût‰í ãi men‰í soubor informací, charakteristick˘ch pro omezenou skupinu fyzick˘ch entit stejn˘ch druhov˘ch charakteristik. Jedná se tedy buì o jednoznaãné odli‰ení, resp. rozli‰ení fyzické osoby ve skupinû dal‰ích osob, anebo o moÏnost, Ïe postupn˘m skládáním informací lze dojít také urãení fyzické osoby. Bude tedy vÏdy záleÏet na konkrétní situaci, nicménû pfii posuzování rozsahu údajÛ pro identifikovatelnost (aÈ absolutní, nebo relativní) bude vÏdy tfieba vûnovat patfiiãnou pozornost tomu, zda se uÏ jedná o osobní údaje, nebo nejedená. NíÏe pak na pfiíkladu nûkolika rozsudkÛ Nejvy‰‰ího správního soudu2 (NSS) alespoÀ naznaãíme, jak judikatura dotváfií základní právní pojem.

Stanovisko WP 29 ã. 4/2007 k pojmu osobní údaje, pfiijaté dne 20. ãervna 2007. V‰echny zde uvedené rozsudky jsou dostupné na webov˘ch stránkách Nejvy‰‰ího správního soudu www.nssoud.cz.


www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 59

JUDIKATURA K otázce, kdy se o osobní údaj nejedná, se NSS vyjádfiil v rozsudku ze dne 29. 7. 2009, ãj. 1 As 98/2008-148 tak, Ïe uvedl: „za osobní údaj v‰ak zdej‰í soud nepovaÏuje ani jméno a pfiíjmení osoby (náv‰tûvníka) ve spojení s ãíslem jeho obãanského prÛkazu. Ani na základû tûchto údajÛ totiÏ není moÏné konkrétní osobu urãit nebo kontaktovat. Neexistuje totiÏ Ïádn˘ vefiejnû dostupn˘ registr ãísel obãansk˘ch prÛkazÛ, v nûmÏ by bylo moÏné zjistit identitu osoby podle ãísla prÛkazu. Navíc v pfiípadû ãísla obãanského prÛkazu se jedná o oznaãení, které je v prÛbûhu ãasu promûnlivé. Fyzická osoba totiÏ neobdrÏí jedno ãíslo obãanského prÛkazu na cel˘ Ïivot, n˘brÏ pfii kaÏdé v˘mûnû tohoto prÛkazu získává prÛkaz s ãíslem nov˘m. Ani ve spojení tohoto ãísla se jménem a pfiíjmením fyzické osoby nelze zpravidla zjistit konkrétní identitu, a to tím spí‰e, jedná-li se o údaje z knihy náv‰tûv vedené na sluÏebnû policie v Praze – tj. v místû, kde mnoÏina potenciálních náv‰tûvníkÛ je velmi rozsáhlá.“ Nicménû pojem „osobní údaj“ je velmi „tvárn˘“. Zatímco v jednom pfiípadû se o osobní údaj jednat nebude (viz právû rozsudek NSS shora), v jiném pfiípadû to platit nemusí a stejná kombinace informací (tedy jméno, pfiíjmení a ãíslo obãanského prÛkazu) osobním údajem bude. Pfiíkladem mÛÏe b˘t situace, kdy se tato kombinace údajÛ dostane napfiíklad k Policii âeské republiky (Policie âR). Ta má oprávnûn˘ pfiístup do evidence obãansk˘ch prÛkazÛ,3 a tak jí i tato kombinace informací staãí k tomu, aby fyzická osoba byla minimálnû identifikovatelná, coÏ znamená, Ïe v tomto pfiípadû se o osobní údaje jednat bude (minimálnû tedy ve vztahu k Policii âR). V pfiedchozím rozsudku NSS byl pouÏit prvek, kter˘ je reáln˘m aplikaãním roz‰ífiením základní zákonné definice. Tímto prvkem je moÏnost fyzickou osobu kontaktovat. Tedy jinak fieãeno, NSS do‰el k názoru, Ïe osobním údajem mÛÏe b˘t i jen samostatnû stojící informace o „ãísle“ nebo „kódu“. V rozsudku ze dne 12. 2. 2009, ãj. 9 As 34/2008-68 totiÏ dovodil, Ïe, „plná identita fyzické osoby v souãasn˘ch podmínkách technologicky vyspûlé spoleãnosti, tj. za vysokého stupnû rozvoje elektronick˘ch a jin˘ch médií, která jsou vût‰inû populace snadno dostupná, ve své podstatû neznamená nic jiného, neÏ moÏnost tuto osobu urãit˘m zpÛsobem kontaktovat, aniÏ by bylo nutno znát místo jejího aktuálního pobytu. Proto se v˘klad pojmu ,osobní údaj’ nemÛÏe omezit striktnû jen na znalost napfi. rodného ãísla, adresy ãi pracovi‰tû subjektu údajÛ. Z tohoto pohledu je za osobní údaj tfieba povaÏovat i ãíslo mobilního telefonu urãité osoby, jakkoli mÛÏe b˘t takové ãíslo pouÏíváno pfiíslu‰nou osobou jen doãasnû, a zároveÀ nijak nespecifikuje jeho fyzickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu (viz shora). Prostfiednictvím tohoto ãísla je v‰ak moÏno dan˘ subjekt v urãitém ãasovém úseku pfiímo

3 4

kontaktovat (coÏ se ostatnû stalo i v posuzovaném pfiípadû), a tento subjekt je tak dosaÏiteln˘ a jist˘m zpÛsobem urãiteln˘, a to pfiípadnû i bez znalosti jeho jména a dal‰ích údajÛ, které jiÏ vazbu na jeho fyziologickou, psychickou, ekonomickou, kulturní nebo sociální identitu mají.“ Ve v˘‰e naznaãeném smyslu by pak za osobní údaj (alespoÀ v nûkter˘ch pfiípadech) mohla b˘t povaÏována i e-mailová adresa. Jistû si lze pfiedstavit, Ïe e-mailová adresa ve tvaru jméno.pfiíjmení@firma.cz osobním údajem bude. Ve kmeni je totiÏ uvedeno komu, popfiípadû které, podle tvaru jednoznaãnû fyzické, osobû náleÏí. A ve spojení s oznaãením firmy, jíÏ zfiejmû pfiíslu‰í daná doména, je taková fyzická osoba identifikovatelná, a tedy o osobní údaje se jednat bude.4 Obdobnû pak bude jistû platit, pokud za symbolem „@“ bude i jen oznaãení poskytovatele (napfiíklad tedy seznam.cz). Jinou kombinaci údajÛ pak posuzoval NSS v pfiípadû, kdy se jednalo o informace o „politické pfiíslu‰nosti“ a v jedné své ãásti se t˘ká i toho, zda informace je ãi není citliv˘m osobním údaje, pfiesnûji, zda se jedná o údaj citliv˘ nebo jen o údaj tzv. obyãejn˘. Jde o rozsudek NSS 3 As 3/2010-182, ze dne 26. dubna 2011, kter˘ je zajímav˘ z mnoha dÛvodÛ a sv˘m dosahem se dot˘ká i ústavního práva. V tomto rozsudku se totiÏ jednalo o to, zda lze ãi nelze, podle informaãního zákona (zákon ã. 106/1999 Sb., o svobodném pfiístupu k informacím) poskytnout seznam „v‰ech soudcÛ pÛsobících u obecn˘ch soudÛ v âR, ktefií byli v minulosti ãleny KSâ“. Tyto informace tehdy Ministerstvo spravedlnosti odmítlo poskytnout s tím, (cit. z uvedeného rozsudku), „Ïe poskytování informací o politické pfiíslu‰nosti je citliv˘m údajem podle § 4 písm. b) zákona ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ (dále téÏ ,zákon o ochranû osobních údajÛ’), a ty je vÏdy moÏno shromaÏìovat a poskytovat pouze s v˘slovn˘m souhlasem subjektu tûchto údajÛ (§ 9 zákona o ochranû osobních údajÛ). ShromaÏìování tûchto citliv˘ch údajÛ nespadá do pÛsobnosti Ministerstva spravedlnosti. Ministerstvo ani nevede osobní spisy soudcÛ. Osobní spisy soudcÛ vedou v˘hradnû jednotlivé soudy.“ NSS ve svém rozsudku vycházel z právního názoru vysloveného Ústavním soudem v nálezu ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 517/10 a ve vztahu ke zde traktované problematice dovodil, vycházeje z názoru Ústavního soudu, Ïe „i zde Nejvy‰‰í správní soud musí respektovat princip vázanosti soudÛ právními názory 3 As 3/2010-188 Ústavního soudu s odkazem na ãl. 89 odst. 2 Ústavy, a proto vychází z toho, Ïe poÏadované údaje Ústavní soud kategorizuje jako osobní údaje ve smyslu § 4 písm. a) zákona o ochranû osobních údajÛ, poÏívající niÏ‰í ochrany, neÏ tzv. ,citlivé údaje’, a na reÏim jejich zpracovávání dopadá ustanovení § 5 odst. 2 citovaného zákona. Nejvy‰‰í správní soud pfiitom, má-li se podle imperativu Ústavního soudu v citovaném

§ 66 odst. 2 zákona o Policii âR mimo jiné stanoví, Ïe Policie mÛÏe v rozsahu potfiebném pro plnûní konkrétního úkolu Ïádat od správce evidence nebo zpracovatele poskytnutí informací (...), agendového informaãního systému evidence obãansk˘ch prÛkazÛ. K podrobnostem o tomto tématu viz Bartík, V. – Janeãková, E.: E-mailová adresa jako osobní údaj. Danû a právo v praxi 5/2013.

www.danarionline.cz


59

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 60

JUDIKATURA nálezu stran obdobné vûci pohybovat sv˘mi úvahami v intencích §§ 4 písm. a) a 5 odst. 2 zákona o ochranû osobních údajÛ, a musí vybrat z obsahu ustanovení § 5 odst. 2, potom za jediné v dané vûci v úvahu pfiicházející pravidlo pro zpracovávání pfiedmûtn˘ch údajÛ povaÏuje Ústavním soudem doporuãené pravidlo zakotvené v písm. f) citovaného ustanovení. Podle názoru Ústavního soudu ústavnû konformní interpretace tûchto ustanovení podústavní úpravy umoÏÀuje dospût k závûru, Ïe poÏadované informace mají b˘t stûÏovateli poskytnuty i bez souhlasu dotyãn˘ch subjektÛ.“ Struãnû shrnuto, v pfiípadû informace o ãlenství v politické stranû (zde tedy konkrétnû v Komunistické stranû âeskoslovenska), se nejedná o citliv˘ osobní údaj o politick˘ch postojích ve smyslu § 4 písm. b) ZoOU, ale toliko o osobní údaj ve smyslu § 4 písm. a), tak jak je shora v definici uvedeno. Tento korektiv je tedy v˘znamn˘ zejména ve vztahu k právu na informace, kdy se mnohé povinné subjekty podle informaãního zákona za‰tiÈují ZoOU a odmítají osobní údaje poskytovat s odkazem na ochranu osobních údajÛ. Je snad signifikantní, Ïe i následující judikát pochází z oblasti informaãního zákona, aã fie‰í otázku, co to je, ãi není osobní údaj, resp. zda Ïádost o informace lze s odkazem na ZoOU a poskytovanou ochranu za osobní údaje oznaãit. Jde o rozsudek NSS ze dne 13. 8. 2014 ãj. 1 As 78/2014-41. Dle shrnutí (systém ASPI JUD260495CZ – JUD260495CZ – 1 As 78/2014-41 – právní vûta) NSS dovodil, Ïe „Ïádost o informaci, v níÏ se Ïadatel domáhá poskytnutí jmenného seznamu osob, kter˘m bylo mimofiádnû udûleno státní obãanství âeské republiky z dÛvodu, Ïe Ministerstvo vnitra shledalo, Ïe udûlení státního obãanství tûmto osobám by bylo v˘znamn˘m pfiínosem pro âeskou republiku [§ 11 odst. 2 písm. d) zákona ã. 40/1993 Sb., o nab˘vání a pozb˘vání státního obãanství], nelze odmítnout s poukazem na ochranu osobních údajÛ dotãen˘ch osob (dle § 15 odst. 1 ve spojení s § 8a zákona ã. 106/1999 Sb., o svobodném pfiístupu k informacím). Poskytnutí takové informace je v souladu s § 5 odst. 2 písm. e) zákona ã. 101/2000 Sb., o ochranû osobních údajÛ, moÏné i bez souhlasu dotãen˘ch osob.“ V Ïádosti (adresované Ministerstvu vnitra âR) poÏadoval Ïadatel poskytnutí jmenného seznamu osob, kter˘m bylo udûleno státní obãanství dle § 11 odst. 2 písm. d) zákona ã. 40/1993 Sb., o nab˘vání a pozb˘vání státního obãanství, za léta 2010, 2011 a 2012 (ke dni vyfiízení této Ïádosti). Jinak fieãeno, poÏadoval reálnû jen jméno a pfiíjmení, coÏ, jak je dnes jiÏ obecnû známo a dokonce i traktováno, by samo o sobû nestaãilo k tomu, aby se jednalo pojmovû o osobní údaj. Na základû pouhého jména a pfiíjmení se konkrétní fyzická osoba dá stûÏí identifikovat ãi kontaktovat (i kdyÏ i zde objektivnû existují v˘jimky). Pfiedmûtem sporu byla podle citovaného rozsudku NSS „otázka, zda je povinností Ïalovaného vyhovût Ïádosti podané podle zákona o svobodném pfiístupu k informacím a poskytnout stûÏovateli jmenn˘ sezna¨m osob, kter˘m


bylo v letech 2010, 2011 a 2012 (do doby podání Ïádosti) udûleno státní obãanství âeské republiky za pouÏití v˘jimky podle § 11 odst. 2 písm. d) zákona o nab˘vání a pozb˘vání státního obãanství. Podle tohoto ustanovení mohl Ïalovan˘ prominout podmínku stanovenou v § 7 odst. 1 písm. b) zákona o nab˘vání a pozb˘vání státního obãanství, pokud mûl Ïadatel o udûlení státního obãanství na území âeské republiky povolen trval˘ pobyt, oprávnûnû se zdrÏoval na území âeské republiky po dobu nejménû 5 let, mûl skuteãn˘ vztah k âeské republice a ,udûlení státního obãanství âeské republiky by bylo v˘znamn˘m pfiínosem pro âeskou republiku zejména z hlediska vûdeckého, spoleãenského, kulturního ãi sportovního.’ Podmínka pro udûlení státního obãanství âeské republiky stanovená v § 7 odst. 1 písm. b) citovaného zákona spoãívala v povinnosti prokázat, Ïe Ïadatel nabytím státního obãanství âeské republiky pozbude dosavadní státní obãanství, nebo Ïe dosavadní státní obãanství pozbyl, ne‰lo-li o bezdomovce nebo osobu s pfiiznan˘m postavením uprchlíka na území âeské republiky. Nutno dodat, Ïe uvedená úprava pozbyla úãinnosti dne 1. 1. 2014. Nyní úãinn˘ zákon ã. 183/2013 Sb., o státním obãanství âeské republiky a o zmûnû nûkter˘ch zákonÛ, v‰ak také upravuje moÏnost udûlení státního obãanství âeské republiky ,z dÛvodu v˘znamného pfiínosu pro âeskou republiku’ a oprávnûní Ïalovaného prominout v takovém pfiípadû splnûní nûkter˘ch zákonn˘ch podmínek pro jeho udûlení (viz § 16 zákona ã. 183/2013 Sb.).“ Pfii rozli‰ení, zda se o osobní údaj jedná a zda jej lze poskytnout, NSS uváÏil, Ïe „v nynûj‰ím pfiípadû nelze presumovat, Ïe v‰echny osoby, jejichÏ soukromí by bylo poskytnutím stûÏovatelem poÏadované informace dotãeno, jsou osobami vefiejnû ãinn˘mi. Osoby, kter˘m bylo udûleno státní obãanství z dÛvodu jejich ,v˘znamného pfiínosu pro âeskou republiku’, budou velmi pravdûpodobnû ve vût‰inû pfiípadÛ osoby, které lze povaÏovat spí‰e za vefiejnû známé (k podrobnému rozli‰ení mezi osobami vefiejnû ãinn˘mi a vefiejnû znám˘mi viz BartoÀ, M. Svoboda projevu: principy, garance, meze, Praha: Leges, 2010, s. 243–255). Lze si v‰ak pfiedstavit i situace, kdy by obãanství mohlo b˘t udûleno na základû pfiedmûtné v˘jimky také osobám, u nichÏ mÛÏe b˘t sporn˘ také tento status (typicky v pfiípadû excelentního vûdce, jehoÏ jméno je známo pouze v úzké komunitû odborníkÛ v oboru, kterému se vûnuje).“ Nakonec do‰el k závûru, Ïe i nafiíkaná kombinace, tedy jméno a pfiíjmení, ve spojení s informací o poskytnutí státního obãanství a vefiejné známosti dotãen˘ch osob na základû rozli‰ovacího parametru podle zákona o nab˘vání a pozb˘vání státního obãanství tedy jejich „v˘znamného pfiínosu pro âeskou republiku“ uzavfiel, Ïe „otázku, které osoby mají natolik v˘znamn˘ pfiínos pro âeskou republiku, aby jim z tohoto dÛvodu mohlo b˘t mimofiádnû udûleno státní obãanství, je zcela namístû podrobit ,ohni vefiejné debaty’, neboÈ je zjevné, Ïe poskytování tohoto speciálního privilegia mÛÏe b˘t v konkrétních pfiípadech znaãnû kontroverzní. Pokud urãitá osoba Ïádá o udûlení státního obãanství na základû dané v˘jimky, pak nutnû jist˘m zpÛsobem vstupuje do vefiejné sféry a mûla by b˘t srozumûna s tím,

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 61

JUDIKATURA Ïe bude v budoucnu nucena strpût zásah do svého soukromí spoãívající v poskytnutí informace o tom, Ïe pfiedmûtn˘m zpÛsobem státní obãanství nabyla. Takov˘ omezen˘ zásah do jejího soukromí je nutno povaÏovat za zcela pfiimûfien˘“ a uzavírá, Ïe „poskytnutí poÏadované informace není v rozporu se zákonem na ochranu osobních údajÛ. Aãkoliv je pravdûpodobné, Ïe obsahuje osobní údaje, jejich zpracování (respektive poskytnutí) je v souladu s § 5 odst. 2 písm. e) uvedeného zákona moÏné i bez souhlasu dotãen˘ch osob. Poskytnutí poÏadované informace tak nelze odmítnout s poukazem na ochranu soukromí (osobních údajÛ) osob nacházejících se na pfiedmûtném seznamu.“ Posledním rozsudkem NSS, kter˘ zde chceme zmínit, je rozsudek ãj. 5 As 158/2012-49 ze dne 23. srpna 2013. Je edukativní hned v nûkolika smûrech a zab˘vá se pojmem „osobní údaj“ v pfiípadû záznamu z kamerového systému. NSS, vycházeje ze základní definice osobního údaje, uvedl, Ïe „pfiímo mÛÏe b˘t identifikována osoba zpravidla jménem, nepfiímo napfi. podle telefonního ãísla, registraãního ãísla automobilu, ãísla sociálního poji‰tûní, ãísla cestovního pasu, apod. Nepfiímou identifikaci lze provést rovnûÏ pomocí kombinace v˘znamn˘ch kritérií, která ji umoÏÀují rozeznat zúÏením skupiny, do které patfií (vûk, povolání, bydli‰tû atd.). Z uvedeného vypl˘vá, Ïe míra dostateãnosti urãit˘ch identifikátorÛ z hlediska provedení identifikace závisí na souvislostech konkrétní situace. Napfi. bûÏné pfiíjmení nepostaãí k identifikaci – tj. jednoznaãnému urãení – osoby v celé populaci zemû nebo ve velkém mûstû, ale pravdûpodobnû bude staãit napfi. k identifikaci studenta ve tfiídû nebo ubytovaného hosta v hotelu nebo úãastníka konkrétního semináfie konaného v daném ãase v daném místû. Pokud je se jménem spojeno vyobrazení, mÛÏe b˘t dokonce moÏné dozvûdût se o vzhledu dané osoby. V‰echny nové informace spojené se jménem mohou tedy dovolit ,zaostfiit’ na konkrétního ãlovûka, a pÛvodní informace je tak pomocí identifikátorÛ spojena s fyzickou osobou, kterou lze odli‰it od jin˘ch osob. Zde je tfieba poznamenat, Ïe i kdyÏ je identifikace pomocí jména v praxi nejbûÏnûj‰í, jméno nemusí b˘t nutné pro identifikaci jednotlivce ve v‰ech pfiípadech. Tak tomu mÛÏe b˘t, jsou-li k jednoznaãnému urãení osoby pouÏity jiné identifikátory. Co se t˘ãe ,nepfiímo’ identifikovan˘ch nebo identifikovateln˘ch osob, tato kategorie se obvykle vztahuje k jevu ,jedineãn˘ch kombinací’, aÈ malého ãi velkého rozsahu. I v pfiípadech, kdy rozsah dostupn˘ch identifikátorÛ prima facie je‰tû neumoÏÀuje jednoznaãnû urãit konkrétní osobu, mÛÏe b˘t tato osoba pfiesto ,identifikovatelná’, protoÏe ve

www.danarionline.cz

spojení s dal‰ími informacemi (které mÛÏe, ale nemusí mít v drÏení správce údajÛ) tyto informace umoÏní odli‰ení daného jednotlivce od jin˘ch osob (,jeden ãi více zvlá‰tních prvkÛ její fyzické, fyziologické, psychické, ekonomické, kulturní nebo sociální identity’ – viz ãl. 2 smûrnice v˘‰e). Nûkteré charakteristiky jsou pfiitom natolik jedineãné, Ïe lze danou osobu identifikovat velmi snadno (napfi. prezident, pfiedseda vlády, v˘znamné a v‰eobecnû známé osobnosti politického a kulturního Ïivota). Otázka, zda jednotlivec, jehoÏ se informace t˘ká, je, nebo není identifikovan˘, tedy závisí vÏdy na okolnostech daného pfiípadu. V tomto kontextu je nutno nahlíÏet i na provozování kamerového systému“ a dále pak uvedl, Ïe „pro urãení, zda je osoba identifikovatelná, je tfieba pfiihlédnout ke v‰em prostfiedkÛm, které mohou b˘t rozumnû pouÏity jak správcem, tak jakoukoli jinou osobou pro identifikaci dané osoby. Pfiitom je tfieba zvlá‰tû dbát na zohlednûní v‰ech faktorÛ, které v daném pfiípadû hrají roli; jedním z faktorÛ je i zam˘‰len˘ úãel zpracování a jeho struktura, v˘hody oãekávané správcem údajÛ, zájmy jednotlivcÛ, které jsou v sázce, ale i riziko organizaãních selhání (napfi. poru‰ení povinnosti zachovávat dÛvûrnost) a technick˘ch problémÛ. Jak je uvedeno v˘‰e, pfii posuzování v‰ech prostfiedkÛ, které mohou b˘t rozumnû pouÏity pro identifikaci osob, bude k v˘znamn˘m faktorÛm patfiit úãel, kter˘ správce údajÛ zpracováním sleduje. Úãelem dohledu pomocí videokamer v‰ak je právû identifikace osob zachycen˘ch na záznamu ve v‰ech pfiípadech, kdy to správce pokládá za nezbytné. Cel˘ systém jako takov˘ se proto musí povaÏovat za zpracovávání údajÛ o identifikovateln˘ch osobách, i kdyÏ napfi. nûkteré natoãené osoby v praxi identifikovatelné nemusí b˘t.“ K tomu pak NSS uvedl, Ïe „v jiÏ citovaném rozsudku ã. j. 2 As 45/2010-68, mimo jiné téÏ konstatoval: ,Pokud je kamerové snímání provádûno nikoli náhodnû, ale systematicky a je-li z nûho provádûn záznam, umoÏÀující následnû provést identifikaci osoby (§ 3 odst. 4 zákona o ochranû osobních údajÛ a contrario), jde mimo jakoukoli pochybnost o zpracování osobních údajÛ [§ 4 písm. a) a e) zákona o ochranû osobních údajÛ] a tato ãinnost proto podléhá téÏ reglementaci citovaného zákona.’“ Lze tedy shrnout, Ïe ãeská judikatura stále precizuje i základní definice v oblasti ochrany osobních údajÛ, coÏ vzhledem k obecnû a stále více pociÈovan˘m zásahÛm do soukromí ve v‰emoÏn˘ch sférách bûÏného Ïivota lidí má svÛj nezanedbateln˘ v˘znam.


61

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 62

JUDIKATURA

Svědek v daňovém řízení – výběr z judikatury správních soudů Ing. Zdenûk Burda, daÀov˘ poradce, BD Consult, s.r.o. V daÀové oblasti je ãasto potfieba k prokázání tvrzení daÀov˘ch subjektÛ vyuÏít svûdky. SporÛm v této oblasti je vûnován dne‰ní v˘bûr z judikatury.

Jedním z ãast˘ch problémÛ je pfiítomnost daÀového subjektu u v˘slechu svûdkÛ. Dle § 96 odst. 5 daÀového fiádu: „DaÀov˘ subjekt má právo b˘t pfiítomen v˘slechu svûdka a klást mu otázky v rámci dokazovaní sv˘ch práv a povinností. O provádûní svûdecké v˘povûdi správce danû daÀov˘ subjekt vãas vyrozumí, nehrozí-li nebezpeãí z prodlení.“ SprávcÛm danû se v‰ak ne vÏdy pfiítomnost daÀového subjektu u v˘slechu svûdka hodí. Nûkdy mohou b˘t obavy finanãního úfiadu oprávnûné (moÏné ovlivÀování svûdka, kter˘ se napfi. bojí vypovídat proti daÀovému subjektu). V jin˘ch pfiípadech jsou pak oprávnûné obavy daÀového subjektu (moÏnost tendenãního ãi návodného v˘slechu ze strany správce danû, kter˘ mÛÏe v˘slech smûfiovat ne vÏdy ke zji‰tûní objektivní skuteãnosti, ale napfi. cílenû na podporu své „vy‰etfiovací“ verze zamûfiené proti daÀovému subjektu a opomíjet fakta hovofiící v jeho prospûch). Proto se v praxi mÛÏeme setkat nûkdy se snahou správce danû vyslechnout urãité osoby mimo reÏim svûdka a zabránit tak úãasti daÀového subjektu na jeho v˘slechu.

získanou od policejních orgánÛ a opakovan˘ v˘slech neprovedl. Tento postup Nejvy‰‰í správní soud neakceptoval.

Právní vûta „Listiny, z nichÏ je patrn˘ obsah v˘povûdí svûdkÛ podan˘ch v jin˘ch fiízeních o právech a povinnostech neÏ v daÀovém fiízení, v nûmÏ má dotyãná listina slouÏit jako dÛkaz, mohou b˘t podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daÀového subjektu b˘t pfiítomen v˘slechu svûdka a klást mu otázky, byly-li pofiízeny i v jin˘ch ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce danû zákonn˘m zpÛsobem (§ 31 odst. 4 zákona ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkÛ). Uvedené listiny musí b˘t daÀovému subjektu zpfiístupnûny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a pfiípadnû navrhnout dal‰í dÛkazy, které by zji‰tûní z nich vypl˘vající upfiesnily, korigovaly ãi vyvrátily. V pfiípadû, Ïe v˘povûdi svûdkÛ zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jin˘mi dÛkazy proveden˘mi v daÀovém fiízení, je tfieba tento rozpor odstranit, a to zpravidla v˘slechem dotyãn˘ch svûdkÛ.“

Shrnutí k judikátu

Z judikatury 1. Rozdílné výpovědi svědků v různých řízeních a právo být přítomen výslechu svědka (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu 2 Afs 24/2007-119 ze dne 30. 1. 2008, zvefiejnûného ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2008 pod ã. 1572/2008)

Komentáfi k judikátu ã. 1 MoÏnost b˘t pfiítomen v˘slechu svûdkÛ je jedním z dÛleÏit˘ch práv daÀového subjektu. I v pfiípadû, Ïe svûdek je vyslechnut jin˘m orgánem (napfi. policií), není moÏno daÀovému subjektu upírat moÏnost b˘t pfiítomen v˘slechu a klást otázky. Pokud tedy daÀov˘ subjekt projeví zájem, je nutno v˘slech svûdka, kter˘ jiÏ vypovídal napfi. pfied policií, zopakovat a pfiípadné rozpory odstranit. Dnes tuto moÏnost obsahuje v˘slovnû i daÀov˘ fiád v § 93 odst. 3. V daném pfiípadû se správce danû spokojil s v˘povûdí svûdka


StûÏovatel Ïalovanému vyt˘kal, Ïe správce danû pfii svém rozhodování mûl nezákonnû pouÏít dÛkazní prostfiedky (protokoly z v˘slechÛ svûdkÛ) získané z fiízení, která se net˘kala daÀového subjektu. StûÏovatel mûl za to, Ïe mu tak byla odÀata moÏnost klást tûmto svûdkÛm otázky. Je-li provádûn dÛkaz v˘slechem svûdka, má daÀov˘ subjekt právo b˘t o provádûní svûdecké v˘povûdi správcem danû vãas vyrozumûn, nehrozí-li nebezpeãí z prodlení (§ 31 odst. 2 vûta tfietí ZSDP). Smyslem a úãelem takového vyrozumûní je pfiirozenû umoÏnûní daÀovému subjektu b˘t v˘slechu pfiítomen a klást svûdkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP]. Vystavení svûdka otázkám daÀového subjektu zvy‰uje zpravidla pfiesvûdãivost a informaãní hodnotu, a tím i vûrohodnost jeho v˘povûdi, neboÈ se svûdek k rozhodn˘m otázkám vyjádfií v logice náhledu jak správce danû, tak stûÏovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zaji‰tûní reálné moÏnosti úãasti pfii v˘slechu svûdka je proto jedním z klíãov˘ch parametrÛ hodnocení zákonnosti provádûní takového dÛkazu a jakémukoli jeho obcházení je tfieba dÛslednû bránit. Klíãovou

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 63

JUDIKATURA vlastností svûdecké v˘povûdi, odli‰ující ji od jin˘ch dÛkazních prostfiedkÛ, je rovnûÏ její nezprostfiedkovanost – svûdek vypovídá za pfiítomnosti pracovníka správce danû i daÀového subjektu, a závûry o vûrohodnosti a relevanci jeho v˘povûdi proto lze ãinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kter˘m pÛsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danû o úãelové vyh˘bání se v˘slechu svûdkÛ a jejich nahrazování listinn˘mi dÛkazy, napfiíklad protokoly o v˘slechu pofiízen˘mi v jin˘ch fiízeních o právech a povinnostech. Listiny, z nichÏ je patrn˘ obsah v˘povûdí svûdkÛ z jin˘ch fiízení, mohou ov‰em b˘t za splnûní urãit˘ch podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první fiadû musí b˘t pofiízeny nezávisle na pfiíslu‰ném daÀovém fiízení (tj. zejména nesmí b˘t v jiném fiízení pofiízeny úãelovû proto, aby se správce danû vyhnul povinnosti umoÏnit daÀovému subjektu b˘t pfiítomen v˘slechu svûdka a klást mu otázky). V pfiípadû, Ïe v˘povûdi svûdkÛ zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jin˘mi dÛkazy proveden˘mi v daném daÀovém fiízení, je tfieba tyto rozpory odstranit, pfiiãemÏ – je-li moÏno pfiíslu‰ného svûdka pfiedvolat – nejvhodnûj‰í cestou zpravidla bude jeho v˘slech, pfii nûmÏ mu budou nejasnosti pfiedestfieny. Svûdka je tfieba vyslechnout vÏdy, poÏaduje-li to daÀov˘ subjekt, ledaÏe se jedná o poÏadavek veden˘ toliko snahou mafiit ãi úãelovû prodluÏovat daÀové fiízení (napfi. poÏadavek na v˘slech svûdka, kter˘ se zdrÏuje v cizinû, zjevnû se nehodlá do âR k v˘slechu dostavit, takÏe jeho pfiedvolávání k v˘slechu bude neúãelné, a jeho v˘povûì není moÏno pofiídit ani jin˘m zpÛsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daÀov˘ch vûcech). Obsah v˘povûdi svûdka Ctibora ·., uãinûné dne 14. 3. 2003 pfied Finanãním úfiadem pro Prahu 10, nepochybnû neodpovídal obsahu jeho v˘povûdi pfied Policií âR. Îalovan˘ se nicménû nesoulad v obsahu obou v˘povûdí nesnaÏil odstranit a Ctibora ·. jiÏ k vûci znovu nevyslechl, tfiebaÏe mu stûÏovatel pfiedloÏil prohlá‰ení jmenovaného, vyhotovené formou notáfiského zápisu ze dne 7. 10. 2003, v nûmÏ se pan ·. pokusil rozpor ve sv˘ch v˘povûdích vysvûtlit. Rozpor ve v˘povûdích pana ·., k jehoÏ objasnûní nedo‰lo, byl pfiitom – vedle obsahu v˘povûdi svûdka L. a svûdka M. – klíãov˘m dÛvodem pro závûr správce danû o tom, Ïe stûÏovatel neunesl v daÀovém fiízení dÛkazní bfiemeno. Podobnû Ïalovan˘ posoudil dÛkazní hodnotu v˘povûdi svûdka M., aniÏ by se snaÏil rozpory v jeho v˘povûdi odstranit. Na základû toliko tûchto rozporn˘ch v˘povûdí a aniÏ by provedl i jiné relevantní dÛkazy, jeÏ mohly v˘znamnû pfiispût ke zji‰tûní skutkového stavu a jejichÏ provedení stûÏovatel fakticky navrhoval (v˘slech jeho zamûstnancÛ), pak Ïalovan˘ usoudil, Ïe stûÏovatel neunesl svoje dÛkazní bfiemeno. Îalovan˘ neporu‰il zákon tím, Ïe v daném pfiípadû jako dÛkaz pouÏil listiny zaznamenávající obsah v˘povûdí svûdkÛ

www.danarionline.cz

·. a M.; samy o sobû tyto listiny jako dÛkaz mohly b˘t v daÀovém fiízení ve vûci stûÏovatele pouÏity. Îalovan˘ v‰ak tím, Ïe se rozpory ve v˘povûdích obou svûdkÛ, jeÏ vypl˘valy z konfrontace obsahu uveden˘ch listin s dal‰ími dÛkazy, nepokusil odstranit, zejména v˘slechem tûchto osob, zásadním zpÛsobem poru‰il svoji povinnost zjistit skuteãnosti rozhodné pro správné stanovení daÀové povinnosti co nejúplnûji. I toto pochybení samo o sobû mûlo vést Mûstsk˘ soud v Praze ke zru‰ení Ïalobou napadeného rozhodnutí Ïalovaného. Soud tak v‰ak neuãinil, takÏe i pro dÛvodnost jádra této stíÏní námitky (neboÈ stûÏovateli byla za dané situace skuteãnû odÀata moÏnost uveden˘m osobám klást otázky, pfiiãemÏ právû jejich v˘slech byl vhodn˘m a za dané situace potfiebn˘m prostfiedkem k zji‰tûní skutkového stavu) podle § 103 odst. 1 písm. b) s. fi. s. je kasaãní stíÏnost stûÏovatele dÛvodná.

2. Výslech daňového poradce v rámci místního šetření (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 8 Afs 34/2011-67 ze dne 20. 3. 2012)

Komentáfi k judikátu ã. 2 Ne vÏdy se podafií daÀovému subjektu b˘t pfiítomen v‰ech jednání, které finanãní úfiad vede v jeho vûci. Správce danû provedl místní ‰etfiení u daÀové poradkynû a daÀov˘ subjekt k tomu nepfiizval. Dále bylo zpochybÀováno neprovedení opakovaného v˘slechu u nûkter˘ch sporn˘ch svûdkÛ. Ani v jednom pfiípadû nebyl daÀov˘ subjekt úspû‰n˘, místní ‰etfiení u daÀové poradkynû nebylo uznáno jako v˘slech svûdka a téÏ opakovan˘ v˘slech dal‰ích svûdkÛ by byl dle názoru soudu bez v˘znamu. Z rozsudku plyne, Ïe mohou b˘t jednak místní ‰etfiení konaná za úãelem získání dÛkazÛ (tam by právo daÀového subjektu b˘t pfiítomen pfiicházelo v úvahu) a místní ‰etfiení provádûná pouze za úãelem dovysvûtlení jiÏ získan˘ch dÛkazÛ a nezískání dÛkazÛ nov˘ch (zde daÀov˘ subjekt jiÏ právo své pfiítomnosti nemá). Takov˘to rozsudek se v‰ak mÛÏe jevit pro praxi velmi tûÏko zobecniteln˘, protoÏe „nar˘sovat“ obecnou hranici mezi obûma póly je v praxi skoro nemoÏné.

Shrnutí k judikátu V první námitce stûÏovatel namítal nesprávné posouzení své neúãasti pfii místním ‰etfiení 3. 8. 2009. Krajsk˘ soud k tomu pfiedev‰ím uvedl, Ïe z protokolu o tomto ‰etfiení je zfiejmé, Ïe jeho úãelem bylo v˘hradnû zji‰tûní zpÛsobu plateb a vyuÏití terminálu v horské chatû KleÈ (ãili nikoliv v provozovnû stûÏovatele); pfiedmûtné skuteãnosti zji‰Èoval správce danû z úãetnictví a dal‰ích listin tfietí osoby. Nad rámec tûchto skuteãností nebyla ãinûna v˘povûì, pfiítomná daÀová poradkynû nanejv˘‰ podávala vysvûtlení k pfiedkládan˘m dokumentÛm.


63

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 64

JUDIKATURA Kasaãní soud shledal ze správního spisu tyto rozhodující okolnosti: správce danû provedl fiadu dÛkazÛ ke zji‰tûní skutkového stavu, neboÈ mu vznikly váÏné pochybnosti o údajích uvádûn˘ch stûÏovatelem. Zejména vyslechl fiadu svûdkÛ, mezi nimi i V. M. Jeho v˘povûì ohlednû úãelu pouÏívání platebních karet u stûÏovatele povaÏoval správce danû za nevûrohodnou, neboÈ zejména byla v rozporu s v˘povûìmi ostatních svûdkÛ. Jmenovan˘ svûdek vypovûdûl, Ïe platební kartou neplatil útratu za zkonzumované nápoje a poskytnuté sluÏby, ale Ïe tímto zpÛsobem provedl v baru v˘bûr hotovosti; podle jeho slov ‰lo o praxi bûÏnou v obdobn˘ch podnicích, napfi. v horské chatû, kde byl on sám zamûstnán. K ovûfiení závûru o nevûrohodnosti v˘povûdi svûdka M. provedl správce danû místní ‰etfiení u spoleãnosti MONEKON, s. r. o., která vedla úãetnictví svûdkova zamûstnavatele. Pfii nûm správce danû zji‰Èoval z úãetnictví za roky 2007 a 2008 skuteãnosti t˘kající se plateb zákazníkÛ platebními kartami v horské chatû KleÈ. Monika Jandová, která za spoleãnost MONEKON, s. r. o., jednala, podávala v prÛbûhu místního ‰etfiení vysvûtlení, zejména ke zpÛsobu úãtování plateb zákazníkÛ za zboÏí a sluÏby. Námitce stûÏovatele nelze pfiisvûdãit. Jak správnû uvedl krajsk˘ soud, vyjádfiení Moniky Jandové nelze povaÏovat za v˘povûì svûdka (ani osoby pfiezvûdné), nelze tudíÏ správci danû vyt˘kat nezákonnû získan˘ dÛkaz v˘slechem svûdka. Jak vypl˘vá z protokolu o místním ‰etfiení, podaná vysvûtlení se t˘kala v˘hradnû skuteãností zji‰tûn˘ch z úãetních dokladÛ, jednalo se pouze o jejich dovysvûtlení, nebyly tím sdûlovány skuteãnosti nové. StûÏovateli nelze dát za pravdu ani v tom, Ïe byl opomenut s vyrozumûním o místním ‰etfiení a umoÏnûním úãasti na nûm. Také jím poukazovaná judikatura se na posuzovanou vûc nevztahuje. V‰echny tfii rozsudky kasaãního soudu, jichÏ se stûÏovatel dovolal, se t˘kají okolností provádûní v˘slechu svûdka, znalce, popfi. osoby pfiezvûdné. Soud dospûl k závûru, Ïe provádí-li správce danû v˘slech takové osoby, aÈ jiÏ pfii ústním jednání ãi místním ‰etfiení, má daÀov˘ subjekt právo b˘t v˘slechu pfiítomen a sám také pokládat otázky. Jak ale v˘‰e uvedeno, o dÛkaz v˘slechem se v daném pfiípadû nejednalo, citované odkazy jsou proto nepfiípadné. Pro stûÏovatele kladn˘ závûr nelze dovodit ani aplikací závûrÛ kasaãního soudu vyjádfien˘ch v rozsudku prvního senátu Nejvy‰‰ího správního soudu (ãj. 1 Afs 29/2009-91 z 23. 4. 2009). V nûm soud vyslovil, Ïe daÀov˘ subjekt má právo úãastnit se místního ‰etfiení, „jehoÏ cílem je získat dÛkaz vedoucí ke stanovení daÀové povinnosti“. Tak tomu ov‰em v posuzovaném pfiípadû nebylo. Skuteãnosti zji‰tûné pfii místním ‰etfiení nemûly slouÏit pfiímo k získání dÛkazÛ vedoucích ke stanovení daÀové povinnosti stûÏovatele; správce danû pouze provádûl jeden ze zpÛsobÛ


ovûfiení svého závûru o nevûrohodnosti v˘povûdi svûdka M., k nûmuÏ dospûl po pfiedchozím dokazování. Pfiítomnost daÀového subjektu nemohla také nikterak poznatky získané pfii místním ‰etfiení zvrátit, nemohla tedy vést k jinému meritornímu rozhodnutí. Smyslem toho, aby se daÀov˘ subjekt mohl úãastnit ústních jednání a místních ‰etfiení, pfii nichÏ jsou získávány a provádûny dÛkazy, je dodrÏování zásady rovnosti zbraní, projevující se právû v moÏnosti seznámit se s ve‰ker˘mi dÛkazy pfiímo, nikoliv teprve v urãitém shrnutí správce danû apod., a pfiípadnû tyto dÛkazy vãas vyvrátit, pfiípadnû je uãinit nevûrohodn˘mi. V daném pfiípadû v‰ak ne‰lo o získávání dÛkazÛ, ale o ovûfiování vûrohodnosti dÛkazu jiÏ získaného a provedeného. Kasaãní soud stûÏovateli nepfiisvûdãil ani v tom, Ïe se krajsk˘ soud dopustil v fiízení vady, která mohla mít vliv na rozhodnutí o vûci samé, protoÏe neprovedl znova dokazování v˘slechem svûdkÛ, a Ïe se nezab˘val dostateãnû tím, jak správci danû hodnotili dÛkazy. Krajsk˘ soud se velmi podrobnû zab˘val problematikou dokazování, vyloÏil, k jak˘m skuteãnostem byli svûdci vyslechnuti a co z jejich v˘povûdí vyplynulo. Dospûl k závûru, Ïe správci danû z takto zji‰tûn˘ch skuteãností dovodili správn˘ skutkov˘ závûr. Soud rovnûÏ velmi peãlivû vysvûtlil, proã nûkter˘m svûdkÛm nebylo moÏno uvûfiit: v˘povûì V. M. byla v rozporu s v˘povûìmi jin˘ch hostÛ a její nepravdivost potvrdil i v˘sledek místního ‰etfiení; nevûrohodnost v˘povûdí zamûstnankyÀ stûÏovatele vyplynula jak z jejich rozporÛ s v˘povûìmi hostÛ, tak také z rozporÛ mezi nimi navzájem a dále i z rozporu s listinn˘mi dÛkazy (v˘pisy z úãtu). Krajsk˘ soud tedy dostateãnû vysvûtlil, jaké okolnosti jej vedly k závûru o nevûrohodnosti v˘povûdí, jimiÏ mûly b˘t dle stûÏovatele prokázány skuteãnosti jím tvrzené. Uveden˘mi dÛkazy tedy nebyla stûÏovatelova tvrzení prokázána. Krajsk˘ soud proto dospûl ke správnému závûru, Ïe nebylo nutno zopakovat dokazování; takov˘ postup by naopak byl v rozporu se zásadou rychlosti a hospodárnosti soudního fiízení. Kasaãní soud nadto povaÏuje za vhodné poznamenat, Ïe se naopak „tendenãní a úãelová“ jeví tato stûÏovatelova námitka, dovozuje-li se jí nevûrohodnost svûdkÛ jen proto, Ïe „pfiipustili konzumaci alkoholu“ v noãním podniku; v˘slechy byly vedeny mimo jiné pro zji‰tûní zpÛsobu plateb za konzumaci alkoholu, kter˘ tedy byl samotn˘m pfiedmûtem ‰etfiení. Oslabení vnímání ãi pamûti svûdkÛ je pouhá spekulace stûÏovatele. Stav opilosti byl v rámci dokazování pfiipu‰tûn pouze ojedinûle, navíc na pfiím˘ dotaz zástupce stûÏovatele, aniÏ svûdek namítl ztrátu pamûti apod. Svûdecké v˘povûdi hostÛ se naopak soudu (stejnû jako soudu krajskému i správcÛm danû) jeví konzistentní s dostateãnou dÛkazní silou. Z uvedeného vypl˘vá, Ïe námitky stûÏovatele nebyly dÛvodné.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 65

JUDIKATURA

3. Může být člen představenstva svědkem? (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 5 Afs 87/2014-50 ze dne 16. 4. 2015)

Komentáfi k rozsudku ã. 3 Správce danû vyslechl místopfiedsedu pfiedstavenstva jako svûdka, a v tomto smyslu jej také pouãil. Následnû v‰ak uvedl, Ïe se nejednalo o v˘slech svûdka, ale o v˘slech daÀového subjektu samotného. Nejvy‰‰í správní soud sice do‰el k závûru, Ïe oznaãení ãlena statutárního orgánu jako svûdka nebylo správné, nicménû Ïádné negativní dÛsledky pro správce danû z toho nevyvodil.

v˘povûì v daÀovém fiízení proto nemohla b˘t hodnocena jako v˘povûì svûdka (srov. rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 27. 11. 2013, ãj. 8 Afs 51/2013-46). Skuteãnost, Ïe správce danû pfii v˘povûdi Ing. Ch. postupoval dle ustanovení § 96 daÀového fiádu, v‰ak sama o sobû nezpÛsobuje nezákonnost pofiízení pfiedmûtné v˘povûdi nebo nezákonnost daÀového fiízení. Nejedná se o natolik závaÏné pochybení, které by v daném pfiípadû zpÛsobilo nezákonnost rozhodnutí Ïalovaného. Nejvy‰‰í správní soud kasaãní stíÏnost neshledal dÛvodnou, a proto ji zamítl.

Komentáfi k judikátu ã. 4 Shrnutí k judikátu Kasaãní námitkou je tvrzená podstatná vada dokazování v daÀovém fiízení, která má spoãívat v tom, Ïe Ïalovan˘ zji‰tûní uãinûná z v˘povûdi Ing. Ch. posoudil jako pouhá tvrzení daÀového subjektu. Krajsk˘ soud ohlednû pfiedmûtné námitky dospûl k závûru, Ïe Ïalovan˘ nepochybil, pokud v˘povûì Ing. Ch. hodnotil jako tvrzení stûÏovatele, kdyÏ zjistil, Ïe jmenovan˘ je místopfiedsedou pfiedstavenstva, tedy ãlenem statutárního orgánu stûÏovatele. Na uvedeném závûru dle krajského soudu nemûní nic ani zpÛsob, kter˘m dle obchodního rejstfiíku jednají za stûÏovatele ãlenové statutárního orgánu. Îalovan˘ v˘povûì Ing. Ch. posoudil jako sdûlení daÀového subjektu, protoÏe místopfiedseda pfiedstavenstva nemÛÏe b˘t v pozici svûdka. Nejvy‰‰í správní soud se i pfii posuzování této sporné právní otázky ztotoÏnil se závûrem krajského soudu a Ïalovaného, neboÈ postavení svûdka v jakémkoli fiízení (aÈ uÏ správním ãi soudním) se obecnû vyznaãuje pfiedev‰ím tím, Ïe svûdkem je ten, kdo má vypovídat o skuteãnostech, které se t˘kají jin˘ch osob, nikoli svûdka samotného (tento závûr pro daÀové fiízení v˘slovnû stanoví § 96 odst. 1 vûta první daÀového fiádu). Pro srovnání je moÏno odkázat na podrobnûj‰í úpravu postavení svûdka v pfiedpisech obãanského práva procesního. Obãansk˘ soudní fiád (jehoÏ ustanovení o postavení svûdka se s ohledem na § 64 s. fi. s. uplatÀují i v soudním fiízení správním) stanoví, Ïe v˘slech fyzické osoby, která má vypovídat o okolnostech t˘kajících se právnické osoby a nastal˘ch v dobû, kdy byla jejím statutárním orgánem nebo ãlenem tohoto orgánu, se provede jako v˘slech úãastníka fiízení, nikoliv jako v˘slech svûdka (§ 126a o. s. fi. ve spojení s § 131 o. s. fi.). Ve vztahu k daÀovému fiízení se pak Nejvy‰‰í správní soud s tûmito závûry ztotoÏnil v rozsudku ze dne 26. 1. 2011, ãj. 5 Afs 6/2010-101. Vypovídal-li tedy v posuzované vûci Ing. Ch. ke skuteãnostem t˘kajícím se stûÏovatele, nevypovídal o skuteãnostech, které by se t˘kaly jin˘ch osob, protoÏe byl v rozhodné dobû jako místopfiedseda pfiedstavenstva stûÏovatele ãlenem jeho statutárního orgánu. Jeho

www.danarionline.cz

Správce danû provedl mezinárodní doÏádání – lucemburská daÀová správa vyslechla svûdka. Úãast ãeskému daÀovému subjektu povolena nebyla, lucemburské právo nic takového neumoÏÀuje. Tento postup nebyl shledán jako nezákonn˘. Povinností ãesk˘ch finanãních orgánÛ je snaÏit se zabezpeãit moÏnost úãasti ãeského daÀového subjektu na v˘slechu svûdka v zahraniãí. Pokud to v‰ak zahraniãní vnitrostátní právní úprava neumoÏÀuje, nelze po ãeském úfiadu nic poÏadovat. Hodnota takové svûdecké v˘povûdi je v‰ak v˘raznû niÏ‰í a je‰tû dále se sniÏuje, pokud zahraniãní úfiad oznámí jen v˘sledek a nikoli postupy, jak˘m k nûmu do‰el.

4. Výslech svědka a mezinárodní dožádání (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 9 Afs 288/2014-38 ze dne 22. 4. 2015)

Shrnutí k judikátu Procesním postupem a hodnocením dÛkazÛ získan˘ch na základû mezinárodního doÏádání u zahraniãních správcÛ danû se Nejvy‰‰í správní soud podrobnû zab˘val v rozhodnutí ve vûci Sabou. V rámci tohoto fiízení byla Soudnímu dvoru Evropské unie poloÏena mj. otázka, zda má daÀov˘ subjekt právo úãastnit se v˘slechu svûdkÛ v doÏádaném státû v prÛbûhu vyfiizování Ïádosti o poskytnutí údajÛ podle smûrnice 77/799/EHS a zda je doÏádan˘ ãlensk˘ stát povinen pfiedem vyrozumût daÀov˘ subjekt o tom, kdy bude v˘slech provádûn, pokud by byl o to doÏadujícím ãlensk˘m státem poÏádán. Soudní dvÛr rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve vûci C-276/12 odpovûdûl, Ïe unijní právo musí b˘t vykládáno v tom smyslu, Ïe daÀovému subjektu ãlenského státu nepfiiznává ani právo b˘t informován o Ïádosti tohoto státu o pomoc adresované jinému ãlenskému státu, ani právo úãastnit se v˘slechÛ svûdkÛ provádûn˘ch poslednû uveden˘m státem. Souãasnû pfiipustil, Ïe právo ãlenského státu mÛÏe daÀov˘ subjekt zapojit do rÛzn˘ch etap shromaÏìování informací, zejména do v˘slechu svûdkÛ. Správce danû doÏádaného státu se pfii své


65

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 66

JUDIKATURA ãinnosti fiídí vlastními procesními pravidly, nikoliv normami ãeského práva (bod 35 rozsudku Soudního dvora). Z uvedeného je více neÏ zfiejmé, Ïe po zahraniãní daÀové správû nelze poÏadovat, aby postupovala podle procesních norem ãeského daÀového práva, tedy aby napfiíklad vÏdy provádûla v˘slech svûdka za úãasti ãeského daÀového subjektu. Tyto závûry Ïádn˘m zpÛsobem neoslabují premisy, Ïe zaji‰tûní reálné moÏnosti úãasti pfii v˘slechu svûdka je jedním z v˘znamn˘ch parametrÛ hodnocení zákonnosti provádûní takového dÛkazu a jakémukoli jeho obcházení je tfieba dÛslednû bránit. Klíãovou vlastností svûdecké v˘povûdi, odli‰ující ji od jin˘ch dÛkazních prostfiedkÛ, je rovnûÏ její nezprostfiedkovanost – svûdek vypovídá za pfiítomnosti pracovníka správce danû i daÀového subjektu a závûry o vûrohodnosti a relevanci jeho v˘povûdi proto lze ãinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kter˘m pÛsobí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce danû o úãelové vyh˘bání se v˘slechu svûdkÛ a jejich nahrazování listinn˘mi dÛkazy, napfiíklad protokoly o v˘slechu pofiízen˘mi v jin˘ch fiízeních (srovnej rozsudek NSS ve vûci Sabou, odst. 62). PoÏadavky fiádného daÀového procesu dle ãeského práva vyÏadují, aby se správce danû pokusil umoÏnit ãeskému daÀovému subjektu úãast na v˘slechu svûdka správním orgánem doÏádaného státu. Za neexistence mezinárodní nebo evropské úpravy, která by harmonizovala pfieshraniãní provádûní dÛkazÛ v daÀovém fiízení, nic více na ãeském správci dani poÏadovat nelze. Pokud tedy ãesk˘ správce danû Ïádá o v˘slech svûdka podle smûrnice 77/799/EHS, mûl by v zásadû poÏádat zahraniãní správní orgán o umoÏnûní úãasti ãeského daÀového subjektu na v˘slechu svûdka v souladu s právem doÏádaného státu. To samozfiejmû za podmínky, Ïe nûco takového právo doÏádaného státu vÛbec umoÏÀuje. Pokud by doÏádan˘ stát úãast ãeského daÀového subjektu na v˘slechu svûdka s odkazem na své vnitrostátní pfiedpisy odmítl, mÛÏe správce danû pouÏít jako dÛkaz informace t˘kající se v˘povûdi dané osoby. PÛjde o listinu osvûdãující uskuteãnûn˘ v˘slech, z níÏ bude zpravidla patrn˘ prÛbûh v˘slechu, obsah poloÏen˘ch otázek a odpovûdi vysl˘chané osoby, pfiípadnû dal‰í dÛleÏité skuteãnosti. Takov˘ listinn˘ dÛkaz musí b˘t souãástí vefiejné ãásti správního spisu, a musí b˘t ãeskému daÀovému subjektu také pfiedestfien. DaÀov˘ subjekt musí mít vÏdy moÏnost se k takovému dÛkazu vyjádfiit a navrhnout pfiípadnû dal‰í dÛkazy (srov. také rozsudek NSS ze dne 26. 3. 2009, ãj. 5 Afs 51/2008-95). MÛÏe také zpochybnit informaci, která se ho t˘ká a která byla poskytnuta daÀové správû Ïádajícího ãlenského státu, v souladu s pravidly a postupy platn˘mi v daném ãlenském státû. Pfiimûfienû to platí téÏ pro situace, ve kter˘ch ãesk˘ správce danû nevyzve doÏádan˘ stát k umoÏnûní úãasti ãeského daÀového subjektu na v˘slechu svûdka, neboÈ z vlastní úfiední ãinnosti ví, Ïe právo doÏádaného státu takovouto úãast neumoÏÀuje.


Správce danû musí k listinû osvûdãující v˘slech svûdka v zahraniãí, kter˘ byl proveden bez úãasti ãeského daÀového subjektu na tomto v˘slechu, pfiistupovat obezfietnû. Neúãast ãeského daÀového subjektu na v˘slechu svûdka v zahraniãí, byÈ by se tak tomu stalo v souladu s procesním právem doÏádaného státu, totiÏ ovlivÀuje v˘povûdní hodnotu informací takto získan˘ch. Tomu pfiizpÛsobí správce danû svÛj postup v rámci zásady volného hodnocení dÛkazÛ (§ 8 odst. 1 daÀového fiádu). Odli‰ná procesní pravidla ãi pfiípadná procesní pochybení doÏádaného státu proto nelze pfiiãítat k tíÏi ãeskému správci danû. Je v‰ak nutné zdÛraznit, Ïe uvedené odli‰nosti ãi pochybení nemohou zásadnû sníÏit poÏadavek na správné a úplné zji‰tûní skutkového stavu vûci. Ostatnû v otázce posuzování v˘povûdní hodnoty dÛkazÛ pofiízen˘ch cestou smûrnice 77/799/EHS odkázal Soudní dvÛr plnû na vnitrostátní právo doÏadujícího se státu. âesk˘ správce danû musí na jedné stranû vzít v úvahu princip dÛvûry v ãinnost orgánÛ jin˘ch ãlensk˘ch státÛ Evropské unie, na druhé stranû nesmí k takto získan˘m dÛkazním prostfiedkÛm pfiistupovat pau‰álnû. Jak napfi. uvedla ve svém stanovisku generální advokátka J. Kokott, pouhé sdûlení v˘sledku ‰etfiení doÏádan˘m státem není v zásadû dostateãné, protoÏe dÛkazní hodnota takové informace z pohledu procesního práva doÏadujícího se státu je zpravidla velice omezená (stanovisko ve vûci Sabou ze dne 6. 6. 2013, bod 80). Sdûlí-li tedy doÏádan˘ stát v˘sledek ‰etfiení, k nûmuÏ na základû doÏádání dospûl, aniÏ informuje o postupech, kter˘mi k tomuto v˘sledku do‰el, a o zdroji urãité informace, je dÛkazní hodnota takové informace dle ãeského práva omezená, byÈ nikoliv nulová. SvÛj v˘znam mÛÏe mít jen v celkovém dÛkazním kontextu, a to ve spojení s jin˘mi dÛkazy. Neuvedení zdroje informace má vliv na v˘povûdní hodnotu dÛkazu, nemá v‰ak takov˘ dopad, Ïe by ãinilo informaci procesnû nepouÏitelnou. StûÏovateli lze ze v‰ech v˘‰e uveden˘ch dÛvodÛ pfiisvûdãit v tom, Ïe neúãast daÀového subjektu u v˘slechÛ svûdkÛ provádûného v rámci mezinárodního doÏádání nemÛÏe b˘t sama o sobû vadou, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

5. Nevyslechnutí navrhovaných svědků – účetních a daňových poradců (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 9 Afs 131/2013-48 ze dne 22. 7. 2014)

Komentáfi k judikátu ã. 5 StûÏovatelka koupila pozemek od Ministerstva obrany se závazkem demoliãních prací. Tento pozemek pak obratem prodala za nízkou cenu svému akcionáfii jiÏ bez tohoto závazku. DaÀovû tak nemohla zohlednit ztrátu z prodeje tûchto pozemkÛ. Demolice provedena byla jinou firmou, o nákladech na demolici nebylo v úãetnictví stûÏovatelky

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 67

JUDIKATURA úãtováno. Závazek z titulu proveden˘ch demoliãních prací vÛãi ministerstvu byl odepsán do v˘nosÛ, ale do základu danû zahrnut nebyl. Z hlediska zamûfiení tohoto textu není podstatn˘ daÀov˘ v˘sledek sporu, ale skuteãnost, Ïe soud odmítl jako svûdky vyslechnout daÀové a úãetní poradce, protoÏe jejich názor na správnost posouzení zaúãtování a daÀového dopadu celé transakce nemÛÏe b˘t svûdeckou v˘povûdí. DÛkaz svûdeckou v˘povûdí je vyhrazen pro zji‰tûní stavu vûci co do poznatkÛ, které svûdek získal na základû vlastních smyslov˘ch vjemÛ a rozumov˘ch v˘vodÛ uãinûn˘ch na jejich základû. Hodnocení správnosti zaúãtování a daÀov˘ch dopadÛ pak pfiíslu‰í soudu a nikoli svûdkÛm. StûÏovatelka mohla argumenty sv˘ch poradcÛ uvést pfiímo v Ïalobû, nebyl dÛvod je vysl˘chat jako svûdky.

Krajsk˘ soud se ztotoÏnil se závûry správcÛ danû, Ïe celá ãástka 257 421 720 Kã je odpisem právnû zaniklého závazku, tj. v˘nosem vstupujícím do základu danû. StûÏovatelka Ïádné v˘daje, o které by se zaúãtovan˘ v˘nos v roce 2009 sníÏil, neprokázala. Sporn˘ v˘nos tak Ïádn˘m zpÛsobem nesouvisí s pro stûÏovatelku nev˘hodn˘m pfievodem pozemkÛ na P. B. Za obvykl˘ch obchodních podmínek by stûÏovatelka se souhlasem pÛvodního prodávajícího pfievedla na kupujícího vedle pozemkÛ i svÛj závazek na vûcné plnûní v podobû demoliãních prací. S krajsk˘m soudem lze nepochybnû souhlasit v tom, Ïe skuteãnost, Ïe stûÏovatelka v rámci soudního smíru s Ministerstvem obrany pfiistoupila na koupi pozemkÛ za cenu ve v˘‰i 313 731 628 Kã, aby je obratem prodala svému jedinému akcionáfii za cenu ve v˘‰i 40 000 000 Kã, je ãistû jejím rozhodnutím.

Shrnutí k judikátu V mûsíci lednu 2007 stûÏovatelka nakoupila pozemky za kupní cenu ve v˘‰i 313 731 628 Kã, s tím, Ïe z této transakce ji souãasnû vznikl závazek do tfií let od pfievzetí pozemkÛ doplatit kupní cenu ve v˘‰i 257 421 720 Kã formou vûcného plnûní (demoliãních prací). Kupní smlouvou ze dne 11. 4. 2007 stûÏovatelka nabyté pozemky prodala svému jedinému akcionáfii a ãlenovi pfiedstavenstva P. B. za celkovou cenu 40 000 000 Kã. Aãkoliv stûÏovatelka tvrdí, Ïe tato cena byla stanovena na základû posudku znalce a v dÛsledku § 196a obchodního zákoníku se od této ceny nemohla odch˘lit, její tvrzení nemá ve spisovém materiálu oporu. Kupní smlouva mezi stûÏovatelkou a jejím jedin˘m akcionáfiem závazek stûÏovatelky (provedení demoliãních prací) Ïádn˘m zpÛsobem nereflektuje. Kupní smlouva totiÏ neobsahuje ani obvyklou cenu pozemkÛ bez provedení demoliãních prací, ani cenu demoliãních prací, ãi jakékoliv ustanovení o závazku kupujícího odstranit stavby na pfievádûn˘ch pozemcích, resp. o sníÏení jejich obvyklé ceny o náklady na demolici. V návaznosti na provedení demoliãních prací a z toho plynoucí zánik závazku uhradit Ministerstvu obrany zb˘vající ãást kupní ceny, byl v roce 2009 stûÏovatelkou zaúãtován odpis závazku ve v˘‰i 257 421 720 Kã do v˘nosÛ. Náklady na likvidaci staveb stûÏovatelka nedoloÏila a v odvolání –stejnû jako v Ïalobû – uvedla, Ïe Ïádné náklady nevynaloÏila, neboÈ demoliãní stavby provádûl P. B. – APB PlzeÀ. StûÏovatelka v daÀovém pfiiznání za zdaÀovací období roku 2009 o tuto ãástku sníÏila svÛj hospodáfisk˘ v˘sledek, neboÈ má za to, Ïe tato ãástka zaúãtovaná do v˘nosÛ roku 2009 souvisela s náklady neuznan˘mi v pfiedcházejících zdaÀovacích obdobích, konkrétnû s vylouãenou pofiizovací cenou pozemkÛ nad rámec trÏeb z jejich prodeje na fi. 40 daÀového pfiiznání za zdaÀovací období roku 2007.

www.danarionline.cz

Toto její rozhodnutí, tedy prodej pozemkÛ jedinému akcionáfii za v˘raznû niÏ‰í cenu, neÏ se zavázala uhradit a z toho pramenící zákaz daÀovû zohlednit celou pofiizovací cenu pozemkÛ v‰ak Ïádn˘m zpÛsobem nesouvisí se splnûním jejího závazku vÛãi zcela jinému subjektu, tj. Ministerstvu obrany. Splnûní závazku stûÏovatelkou nemá s nákladem, kter˘ nemohl b˘t daÀovû uplatnûn, Ïádnou souvztaÏnost. StûÏovatelka vyt˘kala krajskému soudu, Ïe neprovedl v˘slechy navrhovan˘ch svûdkÛ, tj. daÀov˘ch poradcÛ, ktefií navrhovali postupy úãtování a pomáhali se zpracováním daÀov˘ch pfiiznání. Tvrzení soudu, Ïe otázka zpÛsobu úãtování je otázkou právního posouzení, které pfiíslu‰í pouze soudu, není správné a v˘raznû stûÏovatelku po‰kozuje. Spor spoãívá na ryze odborném posouzení úãetních a daÀov˘ch operací z daÀového hlediska, a proto mûli b˘t svûdci vyslechnuti. K namítanému nevyslechnutí svûdkÛ – daÀov˘ch poradcÛ, ktefií navrhovali postupy úãtování a pomáhali se zpracováním daÀov˘ch pfiiznání, Nejvy‰‰í správní soud uvádí, Ïe dÛkaz svûdeckou v˘povûdí je vyhrazen pro zji‰tûní stavu vûci co do poznatkÛ, které svûdek získal na základû vlastních smyslov˘ch vjemÛ a rozumov˘ch v˘vodÛ uãinûn˘ch na jejich základû. Skutkové otázky, vãetnû vylouãení pfiíslu‰né ãástky z v˘sledku hospodafiení v roce 2009, nejsou ve vûci sporné. Sama stûÏovatelka v kasaãní stíÏnosti v této souvislosti namítá, Ïe svûdci mûli b˘t vyslechnuti k odbornému posouzení úãetních a daÀov˘ch operací z daÀového hlediska. Takové posouzení v‰ak skuteãnû pfiíslu‰í soudÛm, nikoli svûdkÛm, ktefií tyto postupy stûÏovatelce doporuãili. Ostatnû stûÏovatelce nic nebránilo, aby jejich argumenty pouÏila ve sv˘ch podáních soudÛm sama. Krajsk˘ soud se neprovedením navrÏen˘ch v˘slechÛ nedopustil Ïádného pochybení. Kasaãní stíÏnost v‰ak nakonec úspû‰ná byla, ov‰em nikoli z dÛvodu nevyslechnutí svûdkÛ. Nejvy‰‰í správní soud nafiídil podrobnûj‰í objasnûní mezi náklady na demoliãní práce a zánikem a ocenûním závazku vÛãi ministerstvu demoliãní práce provést.


67

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 68

JUDIKATURA

6. Neprovedení výslechu daňovým subjektem navrhovaných svědků (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 3 Afs 23/2014-38 ze dne 5. 3. 2015)

Komentáfi k judikátu ã. 6 StûÏovateli byla domûfiena daÀ podle pomÛcek. Ten nesouhlasil s hodnocením v˘povûdí svûdkÛ a rozporoval téÏ nevyslechnutí dal‰ích navrhovan˘ch svûdkÛ. Nejvy‰‰í správní soud v‰ak dal zapravdu správci danû, protoÏe do‰el k názoru, je v˘povûì klíãové svûdkynû natolik odÛvodÀuje postup finanãních orgánÛ, Ïe v˘povûì dal‰ích dílãích navrhovan˘ch svûdkÛ by jiÏ situaci nemohla zvrátit.

Shrnutí k judikátu StûÏovatel správci danû k prokázání sv˘ch v˘dajÛ pfiedloÏil faktury vystavené spoleãnostmi BRET, s. r. o., AIVE, s. r. o., a BH, s. r. o.; tato skuteãnost není mezi stranami sporná. Podle názoru správce danû pfiesvûdãivost tûchto faktur sniÏují skuteãnosti, Ïe na pfiedloÏen˘ch dokladech není uveden rozsah proveden˘ch prací, doklady neobsahují ani Ïádné pfiílohy, kde by byl upfiesnûn rozsah poskytovan˘ch sluÏeb. Správci danû z faktur vyplynuly i dal‰í nesrovnalosti – pochybnosti o pfiíjemci plateb, k uveden˘m fakturám stûÏovatel neprokázal existenci smluv o dílo, faktury obsahují zcela obecné pfiedmûty plnûní bez návaznosti na smlouvy, objednávky nebo pfiedávací protokoly. StûÏovatel na v˘zvy správce danû sice reagoval a pfiedloÏil daÀovou evidenci, úãetní doklady, faktury oznaãen˘ch spoleãností a v˘dajové doklady, Ïádné dal‰í písemné podklady vztahující se k jím uhrazen˘m zakázkám v‰ak nedoloÏil. Vedle tûchto dÛkazÛ vyslechl správce danû svûdky (·árka Vidliãková – jednatelka spoleãnosti BRET, s. r. o., J. Mk., Anna Krynická – jednatelka spoleãnosti AIVE, s. r. o., a BH, s. r. o., a A. Mr.), z jejich v˘povûdí spolehlivû nezjistil, kdo a v jakém rozsahu pro Ïalobce subdodavatelské práce provádûl, jaká ãástka byla za tyto práce skuteãnû vynaloÏena. Z v˘povûdí svûdkÛ rovnûÏ vyplynuly pochybnosti, zda tito svûdci stûÏovatele vÛbec znali, správce danû naopak zjistil, Ïe nûkteré faktury byly vystaveny na ãástky, které byly „nadiktovány“, tj. vystaveny bez skuteãné opory v proveden˘ch pracích. Správce danû poté prostfiednictvím doÏádan˘ch správcÛ danû zjistil, Ïe tyto spoleãnosti nepodaly za rok 2007 daÀové pfiiznání, jsou nekontaktní a v místû sídel neznámé, to rovnûÏ zpochybnilo pfiesvûdãivost vystaven˘ch faktur tûmito spoleãnostmi. Nejvy‰‰í správní soud se dále ztotoÏnil s hodnocením svûdecké v˘povûdi J. Mk. Tato svûdkynû na rozdíl od jin˘ch svûdkÛ, ktefií jednali ãi mûli jednat jako zástupci spoleãností, se kter˘mi stûÏovatel uzavíral obchody na provádûné práce, jako jediná souvisle popsala zpÛsob plateb, vystavování faktur, zastupování spoleãností. Ostatní svûdci v podstatû vypovûdûli pouze tolik, Ïe stûÏovatele pfiímo neznali, vystavili plnou moc pro J. Mk. a o povaze a rozsahu stavebních prací, natoÏ o úãetnictví


a souvisejících vztazích s objednavatelem nic zásadního nevypovûdûli. Z tohoto hlediska je podle názoru Nejvy‰‰ího správního soudu nezbytné nahlíÏet rovnûÏ na navrhované svûdecké v˘povûdi M. M. a pana ·. a na v˘slech pana D. P., jejichÏ v˘znam má podle stûÏovatele spoãívat v tom, Ïe tyto osoby jednaly se subdodavateli na stavbách, byli pfii placení za provedenou práci a mûli prokázat, za jaké práce se platilo. Podle názoru Nejvy‰‰ího správního soudu v‰ak se za situace, kdy ani z v˘povûdi J. Mk., coby osoby, v jejichÏ rukou se v podstatû koncentrovala jednatelská oprávnûní v‰ech oznaãen˘ch subdodavatelÛ, a osoby, která faktury vystavovala, nevyplynuly Ïádné konkrétní skuteãnosti o rozsahu provádûn˘ch staveb, nelze uspokojivû takové objasnûní oãekávat od osob provádûjících ãi bezprostfiednû se podílejících na samotn˘ch pracích. Pokud tedy správce danû tyto navrÏené dÛkazy jiÏ neprovedl, neboÈ od nich nebylo lze ãekat v˘znamné objasnûní skutkového stavu, Nejvy‰‰í správní soud tomuto postupu pfiisvûdãil.

7. Oprávněnost nevyslechnutí svědků majících dosvědčit zavedenou praxi ve firmě (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 5 Afs 71/2013-37 ze dne 20. 2. 2015)

Komentáfi k judikátu ã. 7 DaÀov˘ subjekt nebyl schopen prokázat, Ïe zboÏí u nûj nalezené bylo jiÏ zdanûno spotfiební daní. Navrhl svûdky, ktefií mûli dosvûdãit jeho obchodní praxi ve vystavování dokladÛ a úãetní evidence. Pfii posuzování dÛvodnosti navrhovan˘ch svûdeck˘ch v˘povûdí má daÀov˘ subjekt na jedné stranû právo, aby byl správcem danû vyzván, jak˘m zpÛsobem mají svûdecké v˘povûdi objasnit sporn˘ stav vûci. V daném pfiípadû v‰ak ale zdÛvodnûní daÀového subjektu nebylo shledáno jako dostateãné k provedení v˘slechu svûdkÛ – ke stejnému názoru do‰ly finanãní i soudní orgány.

Shrnutí k judikátu StûÏovatel ve zdaÀovacím období listopadu 2003 pfiiznal spotfiební daÀ v celkové v˘‰i 1 726 172 Kã a v období prosince 2003 ve v˘‰i 365 532 Kã. StûÏovateli se v‰ak nijak nepodafiilo prokázat, Ïe vybrané v˘robky zji‰tûné pfii prohlídce jin˘ch prostor a pozemkÛ dne 13. 2. 2007 skuteãnû jsou v˘robky, za nûÏ byla spotfiební daÀ jiÏ v roce 2003 zaplacena. Z dÛvodÛ, které jsou uvedeny níÏe, se zdej‰í soud, stejnû jako mûstsk˘ soud, domnívá, Ïe ani provedení navrÏen˘ch v˘slechÛ svûdkÛ by nemohlo vést k prokázání zdanûní zji‰tûn˘ch v˘robkÛ (lihu). StûÏovatel navrhl prokázání své obchodní praxe, kdy v˘roba, zdanûní, zaplacení a vyskladnûní v˘robkÛ mûly b˘t úãetnû evidovány dopfiedu (aÏ o cca dva t˘dny) a pfiedání zboÏí mûlo b˘t s odbûrateli realizováno aÏ posléze; to mûlo prokázat vûrohodnost pfiedloÏen˘ch dokladÛ a zdanûní vybran˘ch v˘robkÛ.

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 69

JUDIKATURA Tyto dÛkazy nebyly provedeny s tím, Ïe by dané svûdecké v˘povûdi nepfiinesly nové informace k danému daÀovému fiízení a prokázání zdanûní vybran˘ch v˘robkÛ. JelikoÏ daÀové orgány nedostály své povinnosti, s ohledem na zmínûné rozloÏení dÛkazního bfiemene, aby vyzvaly stûÏovatele k oznaãení, k jak˘m konkrétním skuteãnostem mají b˘t svûdci vyslechnuti a jaké konkrétní skuteãnosti mají b˘t jejich svûdectvím potvrzeny ãi vyvráceny, zru‰il mûstsk˘ soud rozhodnutí pÛvodního Ïalovaného. Jak Nejvy‰‰í správní soud ovûfiil ze správního spisu, vydal pÛvodní Ïalovan˘ dne 3. 3. 2011 rozhodnutí, v nûmÏ stûÏovatele vyzval ke specifikaci skuteãností, které mají b˘t potvrzeny ãi vyvráceny na základû v˘slechu navrÏen˘ch svûdkÛ. StûÏovatel reagoval tak, Ïe, zjednodu‰enû fieãeno, mûla b˘t prokázána jím jiÏ dfiíve tvrzená praxe, pfii které údajnû docházelo k ãasovému posunu mezi fakturací zboÏí a jejím fyzick˘m dodáním. PÛvodní Ïalovan˘ pak ve svém rozhodnutí konstatoval, Ïe „provedení v˘slechu svûdkÛ nemÛÏe vzhledem k pfiedpokládan˘m závûrÛm (osvûtlení obchodní praxe) pfiispût k ozfiejmûní daného stavu“. Jak jiÏ bylo uvedeno, s tímto závûrem se posléze identifikoval i mûstsk˘ soud v rozsudku nyní napadeném kasaãní stíÏností. S ohledem na jiÏ konstatovan˘ obsah správního spisu se Nejvy‰‰í správní soud se závûrem mûstského soudu, potaÏmo pÛvodního Ïalovaného, ztotoÏÀuje. I kdyby skuteãnû navrÏení svûdci potvrdili stûÏovatelem popisovanou obchodní praxi, nikterak by to nemohlo pfiispût k prokázání tvrzení, Ïe v˘robky zaji‰tûné pfii prohlídce dne 13. 2. 2007 jsou t˘miÏ v˘robky, které stûÏovatel zdanil v roce 2003; jin˘mi slovy – svûdecké v˘povûdi by nevyvrátily nemoÏnost jednoznaãného ztotoÏnûní v˘robkÛ zaji‰tûn˘ch dne 13. 2. 2007 s v˘robky údajnû zdanûn˘mi v roce 2003, a to i v dÛsledku neoznaãování jednotliv˘ch ‰arÏí v˘robkÛ. V tomto smyslu navrÏené v˘povûdi rovnûÏ nemohly osvûtlit ani to, vzhledem k nesrovnalostem mezi pfiíjmem a v˘dejem lihu konstatovan˘m ve zprávû o v˘sledku vyt˘kacího fiízení ze dne 17. 3. 2009, zda vybrané v˘robky byly stûÏovatelem v období roku 2003 skuteãnû vyrobeny. I kdyby snad byla uveden˘mi v˘slechy do urãité míry posílena vûrohodnost evidencí veden˘ch stûÏovatelem v roce 2003, stále by zde zÛstávaly napfi. pochybnosti o úãelovém pfievedení 1011,6 l etanolu dle uvedené faktury ã. 1257. Lze také doplnit, podobnû jako to uvedl mûstsk˘ soud, Ïe stûÏovatel konstantnû zpochybÀuje v˘poãty a tabulky správce danû t˘kající se pfiijatého lihu a vyroben˘ch lihovin jako „nelogické“ a vypoãítané „od stolu“ s tím, Ïe se správce danû „s takov˘m zji‰tûním ãi argumentací“ nevyrovnal, aniÏ by stûÏovatel ov‰em konkrétnû uvedl, v ãem tvrzené nelogiãnosti v podrobné úvaze správce danû spoãívají a s ãím konkrétnû, kromû v˘povûdí navrÏen˘ch svûdkÛ, se správce danû mûl vyrovnat. Nejvy‰‰í správní soud tedy dospûl k závûru, Ïe kasaãní stíÏnost není dÛvodná, a proto ji v souladu s § 110 odst. 1 in fine s. fi. s. zamítl.

www.danarionline.cz

8. Snaha o výslech svědků před správním soudem (podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ãj. 5 Afs 89/2013-29 ze dne 16. Du4.bna 2015)

Komentáfi k judikátu ã. 8 Pfiedmûtem sporu byly náklady na marketingové aktivity a zprostfiedkování. Správce danû vyslechl svûdky, ktefií podle jeho názoru uskuteãnûní pfiedmûtn˘ch plnûní nepotvrdili. StûÏovatel navrhl opakovan˘ v˘slech tûchto svûdkÛ pfied soudem a zpochybnil téÏ skuteãnost, Ïe krajsk˘ soud nejenÏe navrhované svûdky nevyslechl, ale v rozsudku tento fakt dostateãnû nezdÛvodnil. Nejvy‰‰í správní soud poukázal na to, Ïe dokazování se provádí pfiedev‰ím v fiízení pfied finanãními orgány a nedovodil nutnost opakovaného v˘slechu svûdkÛ pfied soudem. Potvrdil tak postup krajského soudu i pfiesto, Ïe ten jej dostateãnû neodÛvodnil.

Shrnutí k judikátu StûÏovatelka v Ïalobû navrhla dÛkaz v˘slechem svûdka Libora Pavlíãka, pfiedsedy pfiedstavenstva stûÏovatelky, a Mgr. L. N., ãlena pfiedstavenstva spoleãnosti SBA, a to za úãelem zji‰tûní skuteãné vÛle smluvních stran smlouvy o zprostfiedkování ze dne 15. 7. 2003. Tento návrh byl zamítnut usnesením krajského soudu, které bylo vyhlá‰eno a odÛvodnûno pfii jednání dne 23. 2. 2012. V doplnûní Ïalobního návrhu ze dne 11. 7. 2013 stûÏovatelka navrhla dÛkaz v˘slechem Ing. Miroslava Martinka (aniÏ by se k tomuto návrhu vrátila pfii jednání samotném), a to ohlednû tvrzení, Ïe to byla stûÏovatelka, kdo obec Vala‰ská Bystfiice upozornil na moÏnost získání dotace ve v˘‰i 80 % nákladÛ projektu a kdo s obcí úzce spolupracoval na sestavení Ïádosti o v˘jimku z dotaãních pravidel. Tento návrh krajsk˘ soud pfii jednání dne 29. 7. 2013 v˘slovnû nereflektoval. Zde je tfieba v obecné rovinû uvést, Ïe tûÏi‰tû dokazování má probíhat pfied správními orgány, pfiiãemÏ není úlohou správních soudÛ provádût sloÏitá dokazování a nahrazovat takto, co mûl jiÏ pfied nimi uãinit správní orgán, resp. co mûl jiÏ v daÀovém fiízení navrhnout k unesení svého dÛkazního bfiemene daÀov˘ subjekt. Správnímu soudu pfiíslu‰í v rámci soudního pfiezkoumání správního rozhodnutí posoudit, zda správní orgán provedl dokazování v potfiebném rozsahu, tedy zda si opatfiil dostateãné podklady pro rozhodnutí tak, aby mohl fiádnû usuzovat na skutkové i právní otázky, které pro své rozhodnutí potfiebuje zodpovûdût. Soudní fiízení správní není pokraãováním správního fiízení. Úloha správního soudu je tak primárnû pfiezkumná, v zásadû se nejedná o soud nalézací, byÈ je správní soud samozfiejmû oprávnûn v pfiimûfieném rozsahu (a v daÀovém fiízení zároveÀ pfii respektování pravidel o rozloÏení dÛkazního bfiemene mezi daÀov˘ subjekt a správce danû) doplnit dokazování provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2 s. fi. s.).


69

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 70

JUDIKATURA / AKTUÁLNÍ JUDIKATURA Co se t˘ká navrÏen˘ch v˘slechÛ Libora Pavlíãka a Mgr. L. N., je zfiejmé, Ïe jimi mûla b˘t prokázána tvrzení, která jiÏ byla dokazována v daÀovém fiízení. StûÏovatelka mûla, i pfiímo prostfiednictvím Libora Pavlíãka, pfiedsedy pfiedstavenstva stûÏovatelky, v daÀovém fiízení moÏnost své stanovisko k obsahu smluvního vztahu se spoleãností SBA opakovanû uvést, coÏ i ãinila. Mgr. L. N. i Ing. Miroslav Martinek mûli b˘t v fiízení pfied soudem vyslechnuti ohlednû skuteãností, které jiÏ byly pfiedmûtem jejich v˘slechu v daÀovém fiízení, pfiiãemÏ stûÏovatelka, resp. její zástupce mûli moÏnost b˘t tûmto v˘slechÛm pfiítomni a klást svûdkÛm otázky, ãehoÏ také vyuÏili.

neuvedl, z jakého dÛvodu nevyhovûl dÛkazním návrhÛm, pfiiãemÏ navrÏené v˘slechy svûdkÛ ve správním fiízení, jak uÏ bylo fieãeno, za aktivní úãasti stûÏovatelky probûhly a krajsk˘ soud je ve svém rozsudku fakticky hodnotil, by Nejvy‰‰í správní soud povaÏoval za znak pfiepjatého formalismu, kter˘ by nebyl v souladu s principem procesní ekonomie, kdyby pfiistoupil ke zru‰ení pfiedmûtného rozsudku krajského soudu z uvedeného dÛvodu. Nejvy‰‰í správní soud tak má za to, Ïe se v daném pfiípadû nejedná o takovou vadu fiízení pfied krajsk˘m soudem, která by mohla mít za následek jeho nezákonné rozhodnutí o vûci samé, a tato vada tedy nemÛÏe b˘t dÛvodem pro zru‰ení rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. fi. s.].

Za tûchto okolností, pfii zohlednûní v˘‰e uvedené argumentace t˘kající se neunesení dÛkazního bfiemene stûÏovatelkou v daÀovém fiízení i pfies to, Ïe jejímu návrhu na v˘slech uveden˘ch svûdkÛ bylo v daÀovém fiízení vyhovûno a Ïe tyto dÛkazy finanãní orgány i krajsk˘ soud zahrnuly do svého hodnocení skutkového stavu, shledává Nejvy‰‰í správní soud v nyní posuzované vûci onen nevelk˘ prostor pro nezru‰ení rozhodnutí krajského soudu, kter˘ i za situace, kdy se soud v˘slovnû v odÛvodnûní svého rozhodnutí nevypofiádá s dÛkazními návrhy, v˘jimeãnû pfiipou‰tí judikatura Ústavního soudu ãi Nejvy‰‰ího správního soudu (takovou, byÈ omezenou moÏnost lze dovodit napfi. z rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 1. 4. 2008, ã. j. 9 Azs 15/2008-108, www.nssoud.cz, kter˘ reflektuje pfiíslu‰nou judikaturu Ústavního soudu). Ústavní soud opakovanû zdÛrazÀuje, Ïe je pfii nalézání práva nezbytné vÏdy vycházet z individuálních okolností kaÏdého jednotlivého pfiípadu (viz napfi. nález Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2015, sp zn. II. ÚS 2610/14). Za situace, kdy pochybení krajského soudu, jakoÏto soudu správního, spoãívá pouze v tom, Ïe v napadeném rozsudku v˘slovnû

Ve vztahu ke stíÏní námitce, dle níÏ se krajsk˘ soud nedostateãnû vypofiádal s Ïalobním tvrzením, Ïe pracovníci SFÎP, ktefií byli vyslechnuti ke skuteãnosti, zda a do jaké míry mohla spoleãnost SBA získat informace údajnû pfiedávané stûÏovatelce z vefiejnû dostupn˘ch zdrojÛ, nemohli b˘t ve vûci svûdky, neboÈ v rozhodnou dobu na SFÎP nepracovali, uvádí zdej‰í soud, Ïe hodnocení pfiedmûtn˘ch svûdeck˘ch v˘povûdí je z rozsudku krajského soudu dostateãnû patrné. Krajsk˘ soud v tomto smûru osvûdãil jako dÛvodné pochybnosti, které mûly i na základû tûchto v˘povûdí finanãní orgány ohlednû toho, zda spoleãnost SBA mohla potfiebné informace získat. Obecnû pak lze poznamenat, Ïe dÛkazní síla uveden˘ch svûdeck˘ch v˘povûdí mohla sice b˘t oslabena tím, Ïe daní zamûstnanci na SFÎP nepracovali v roce 2003, av‰ak neznamená to, Ïe by k vûci vÛbec nemohli b˘t jako svûdci vyslechnuti, jejich v˘povûdi pfiitom reflektují skuteãnost, Ïe v roce 2003 nebyli zamûstnanci SFÎP. V˘slech jin˘ch, pfiípadnû i vhodnûj‰ích svûdkÛ, pfiitom stûÏovatelka, aãkoli k tomu mûla pfiíleÏitost, v daÀovém fiízení nenavrhla.

Aktuální judikatura JUDr. Ing. Ondfiej Lichnovsk˘, Lichnovsk˘, Ondr˘sek & partnefii, a. s.

Pomůcky versus výdaje procentem Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, sp. zn. 3 Afs 23/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 98 D¤ § 7 odst. 7 ZDP


Z rozhodnutí vypl˘vá, Ïe Ïalovan˘ pfii absenci srovnatelného subjektu [§ 98 odst. 3 písm. c) daÀového fiádu] stanovil daÀovou povinnost individuálnû vzhledem k pomûrÛm stûÏovatele. Îalovan˘ pfiitom zohlednil pfiíjmy uvedené stûÏovatelem v daÀovém pfiiznání, neboÈ jejich v˘‰e v fiízení zÛstala nezpochybnûna [§ 98 odst. 3 písm. a) daÀového fiádu]. Opaãnû tomu bylo u v˘dajÛ, neboÈ jejich skuteãn˘ rozsah byl v fiízení pfiedmûtem pochybností. Îalovan˘ proto urãil v˘‰i v˘dajÛ tzv. pau‰álnû v hodnotû 80 % procent z pfiíjmÛ. Îalovan˘ uÏití tohoto urãení pfiitom pfiesvûdãivû zdÛvodnil jednak

www.danarionline.cz

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 71

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA tím, Ïe stûÏovatel jako provozovatel fiemeslné Ïivnosti mohl obdobnû jako v˘znamné procento ÏivnostníkÛ se shodnou ãinností uplatnit toto stanovení v˘‰e v˘dajÛ, jednak Ïalovan˘ chápe takto stanovené v˘daje jako okolnost, z níÏ vypl˘vá v˘hoda – moÏnost uplatnûní vy‰‰ího daÀového pau‰álu – pro daÀov˘ subjekt v souladu s § 98 odst. 2 daÀového fiádu. V této vûci byla daÀ z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob stanovena pomÛckami. Pfiitom jako pomÛcka byly pro úãely v˘dajÛ pouÏity v˘daje procentem. Tento postup správce danû povaÏoval za v˘hodu, ke které byl povinen z úfiední povinnosti pfiihlédnout. Z uvedené tak lze uãinit závûr, Ïe v pfiípadû stanovení danû z pfiíjmÛ fyzick˘ch osob pomÛckami by daÀov˘ subjekt nemûl dopadnout hÛfi, neÏ jak vypl˘vá z ustanovení zákona o stanovení v˘dajÛ procentem.

Osobní výkon pro společnost Podle rozsudku Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 25. 2. 2015, ãj. 6 Afs 116/2014-44, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 6 odst. 1 písm. b) ZDP I. Pfiíjmy spoleãníka vyplacené mu spoleãností mohou b˘t pfiíjmy ze závislé ãinnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, pokud pocházejí z „práce pro spoleãnost“, tedy byly vyplaceny jako odmûna za to, Ïe spoleãník pro spoleãnost vykonával sám, tj. osobnû, ãinnost obdobné povahy, jakou by vykonával napfiíklad zamûstnanec, pokud by byl zamûstnán spoleãností za úãelem uskuteãÀování podnikatelské (pfiíp. jiné) ãinnosti spoleãnosti. PÛjde o ãinnosti, které spoleãník pro spoleãnost vykonává kvÛli tomu, a právû proto, Ïe je jejím spoleãníkem, takÏe jej se spoleãností pojí úzk˘ vztah ekonomického provázání. Indikátorem, ne v‰ak vÏdy závazn˘m, bude ãasto vysoká míra pfiíbuznosti ãinnosti, kterou vykonává spoleãník, a ãinnosti, jíÏ se zab˘vá spoleãnost. II. Zdanûní podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmÛ, naopak nemají b˘t podrobeny takové pfiíjmy spoleãníka od spoleãnosti, které jsou spoleãníku vypláceny za nûco jiného neÏ za osobní v˘kon uveden˘ch ãinností, zejména za plnûní, která by spoleãník spoleãnosti poskytoval zásadnû za stejn˘ch podmínek i v pfiípadû, Ïe by jejím spoleãníkem nebyl. PÛjde typicky o plnûní spoãívající v tom, Ïe spoleãník spoleãnosti poskytuje v rámci své samostatné v˘dûleãné ãinnosti sluÏby, zboÏí ãi jiná podobná plnûní, která vedle toho, Ïe je poskytuje spoleãnosti, poskytuje téÏ jin˘m osobám za obdobn˘ch podmínek, tedy o situace, kdy dan˘ konkrétní ekonomick˘ vztah mezi spoleãníkem a spoleãností nevyvûrá z korporaãnû-právního vztahu, n˘brÏ z bûÏného dodavatelsko-odbûratelského vztahu.

www.danarionline.cz

Spoleãník daÀového subjektu tomuto zajistil poskytnutí sv˘ch sluÏeb spoãívajících v zemûmûfiick˘ch pracích. Tyto sluÏby byly vyfakturovány jako by se jednalo o bûÏn˘ dodavatelsko-odbûratelsk˘ vztah. Dle názoru správce danû se v‰ak jednalo o ãinnost, kterou je tfieba danit jako pfiíjem ze závislé ãinnosti. Po posouzení vûci Nejvy‰‰í správní soud dospûl k závûru, Ïe z pohledu spoleãníka se jednalo o vztah obdobn˘ jeho jin˘m vztahÛm se sv˘mi majetkovû nepropojen˘mi odbûrateli. Z tohoto dÛvodu nebyl dÛvod tyto zdaÀovat jako pfiíjem ze závislé ãinnosti.

Ceny spojených osob Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 16. 3. 2015, sp. zn. 8 Afs 100/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 23 odst. 7 ZDP Pokud si spojené osoby sjednají vy‰‰í neÏ bûÏnou cenu, správce danû sníÏí poplatníkovi základ danû o tento rozdíl. O stejnou ãástku se zv˘‰í v˘sledek hospodafiení nebo rozdíl mezi pfiíjmy a v˘daji subjektu, kter˘ zaplatil vy‰‰í neÏ bûÏnou cenu (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 19. zákona o daních z pfiíjmÛ), aby mu nezÛstala neoprávnûná v˘hoda v podobû niÏ‰ího základu danû. Pokud si spojené osoby sjednají niÏ‰í neÏ bûÏnou cenu a rozdíl je následnû dodanûn pfiíjemci této niÏ‰í ceny, plátci niÏ‰í ceny nevznikne z pohledu daní z pfiíjmÛ Ïádná v˘hoda. V této vûci se ukazuje rozdílnost v pfiístupu k cenám stanoven˘m mezi spojen˘mi osobami. Zatímco u vy‰‰ích cen je povinností správce danû tyto upravit u obou úãastníkÛ transakce (u pfiíjemce tudíÏ ke ‰kodû státního rozpoãtu), stejné pravidlo u niÏ‰ích cen jiÏ neplatí. Úãastník transakce platící niÏ‰í cenu jiÏ nemá moÏnost se domoci toho, aby jeho cena byla upravena smûrem nahoru, v dÛsledku ãehoÏ by nejspí‰e do‰lo ke sníÏení jeho daÀové povinnosti.

POP a opakovaná kontrola Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 16. 3. 2015, sp. zn. 8 Afs 13/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 89 D¤ § 85 odst. 5 D¤ Nejvy‰‰í správní soud tedy pfiipustil, Ïe v nûkter˘ch situacích bylo pravomocné vymûfiení danû po provedeném vyt˘kacím fiízení pfiekáÏkou zahájení daÀové kontroly. Jednalo se o pfiípady, v nichÏ správce danû jiÏ


71

DaP_07_08_15_zlom

25.6.2015

9:39

Stránka 72

AKTUÁLNÍ JUDIKATURA v rámci vyt˘kacího fiízení uãinil závûry ohlednû konkrétní daÀovû relevantní skuteãnosti, a to pfiedev‰ím na základû provedeného dokazování. Vyt˘kací fiízení, pakliÏe smûfiuje k pfiezkoumání relevantních daÀov˘ch okolností, je dle názoru Nejvy‰‰ího správního soudu dÛvodem, proã v celé vûci jiÏ nelze zahájit daÀovou kontrolu. Jednalo by se totiÏ o daÀovou kontrolu opakovanou. S ohledem na podobnost vyt˘kacího fiízení s postupem k odstranûní pochybností lze tak uvedené závûry vztáhnout rovnûÏ na tento postup. Zahájí-li správce danû postup k odstranûní pochybností, v jehoÏ rámci provûfiuje rozhodné okolnosti, platí ohlednû nich pfiekáÏka dle ustanovení § 85 odst. 5 D¤.

Důvody pro daňovou kontrolu před vyměřením Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 19. 3. 2015, sp. zn. 10 Afs 215/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 85 a násl. D¤ Zahájením daÀové kontroly v této vûci Ïalovan˘ vylouãil konkludentní vymûfiení daÀové povinnosti. Takováto – slovy stûÏovatelky – preventivní daÀová kontrola fakticky aÏ do momentu domûfiení danû odloÏila vyplacení nadmûrného odpoãtu danû z pfiidané hodnoty, kter˘ v daÀovém tvrzení stûÏovatelka poÏadovala. StûÏovatelka se domnívá, Ïe právû proto Ïalovan˘ mûl v dobû zahájení daÀové kontroly disponovat konkrétními pochybnostmi, jeÏ by jej k tomuto postupu opravÀovaly. Nejvy‰‰í správní soud se s touto argumentací stûÏovatelky neztotoÏÀuje. V textu ani úãelu daÀového fiádu nespatfiuje pfiesvûdãivé dÛvody, proã by pro zahájení preventivní daÀové kontroly bylo, na rozdíl od kontroly následné, tfieba konkrétních pochybností o v˘‰i daÀové povinnosti. Nejvy‰‰í správní soud zde uvádí, Ïe pfied zahájením daÀové kontroly pfied vymûfiením s úãinky odkladu vykázaného nadmûrného odpoãtu není tfieba, aby správce danû disponoval jak˘mikoliv dÛvody ãi pochybnostmi. S tímto závûrem nelze souhlasit. Je si totiÏ tfieba uvûdomit, Ïe daÀová kontrola vykázaného odpoãtu pfied vymûfiením patfií


mezi druh˘ nejzásadnûj‰í zásah ve vymûfiovacím fiízení. Za první nejzásadnûj‰í lze povaÏovat zaji‰Èovací pfiíkaz a za tfietí nejzásadnûj‰í postup k odstranûní pochybností. Pfiitom pro zákonnou aplikaci obou zmínûn˘ch zákon vyÏaduje naplnit pfiísné podmínky. Bylo by tak v rozporu s teleologick˘m v˘kladem, aby daÀová kontrola stojící mezi tûmito zásahy byla od jak˘chkoliv podmínek zcela opro‰tûna, byÈ prost˘ text zákona by tomuto mohl nasvûdãovat.

Zásada legitimního očekávání Rozsudek Nejvy‰‰ího správního soudu ze dne 29. 4. 2015, sp. zn. 9 Afs 274/2014, www.nssoud.cz K pfiedpisÛm: § 8 odst. 2 D¤ Ze závûrÛ, k nimÏ dospûl odvolací orgán v pozdûj‰ím rozhodnutí ve vûci danû z pfiidané hodnoty (soud zde vychází ze shodného tvrzení úãastníkÛ, Ïe rozhodnutí ã. j. 11781/12-1301-702127 bylo vydáno dne 16. 8. 2012) nelze dovozovat rozpor dfiívûj‰ího rozhodnutí ve vûci danû z pfiíjmÛ (vydaného dne 13. 7. 2012) se základními zásadami správního fiízení. O poru‰ení zásady legitimního oãekávání (§ 8 odst. 2 daÀového fiádu: „Správce danû dbá na to, aby pfii rozhodování skutkovû shodn˘ch nebo podobn˘ch pfiípadÛ nevznikaly nedÛvodné rozdíly.“) se v tomto pfiípadû nejedná, neboÈ napadené rozhodnutí ve vûci danû z pfiíjmÛ bylo vydáno dfiíve neÏ rozhodnutí ve vûci danû z pfiidané hodnoty. O poru‰ení zásady legitimního oãekávání by bylo moÏné hovofiit leda ve vztahu k pozdûj‰ímu rozhodnutí ve vûci danû z pfiidané hodnoty. Toto rozhodnutí v‰ak není v posuzované vûci pfiedmûtem pfiezkumu. U Nejvy‰‰ího správního soudu byla fie‰ena otázka vzájemného vlivu rozhodnutí ve vztahu k dani z pfiíjmÛ a ve vztahu k dani z pfiidané hodnoty. Z dÛvodu podobnosti se totiÏ daÀová fiízení zpravidla budou vzájemnû ovlivÀovat. Nelze pak pfiipustit, aby tato rozhodnutí byla diametrálnû odli‰ná. BohuÏel, v praxi se jedná o ne zcela fiídk˘ jev zapfiíãinûn˘ tím, Ïe Odvolací finanãní fieditelství má pro pfiímé a nepfiímé danû dva samostatné odbory. Mezi tûmito pak dochází k tfienicím, kdy nastávají situace, kdy rozhodují proti sobû. To ve stylu „kdo dfiív pfiijde, ten dfiív mele“. Citovan˘ rozsudek je tak zpÛsobem, jak na tuto nezákonnost reagovat.

www.danarionline.cz

TÉMA MùSÍCE UplatÀování v dajû na pohonné hmoty a problémy s tím spojené Ing. Otakar Machala 2 NA E PORADNA 7

Recommend Documents