Tax Audit & Accountancy

Oktober

JAARGANG 2 NR. 5 / 2007 VERSCHIJNT 6X PER JAAR (FEB/APR/JUNI/AUG/OKT/DEC) AFGIFTEKANTOOR BRUGGE X P608073

2007

11

Tax Audit & Accountancy

Administratieve “vereenvoudiging” en boekhoudkundige deregulering in Europa: allen naar de Heyzel op 12 december! Bazel II: vaarwel ratio van M. Cooke?

IBR

IAB

BIBF

Inhoud

Vermindering administratieve lasten voor ondernemingen geëvalueerd

1 De Bazel-II hervorming Gevolgen voor de banken en hun klanten

2 De wijzigingen aan de fiscale procedure: een stand van zaken

6 Boekhoudkundige verwerking van “onderzoeksfondsen” in hogescholen en universiteiten

12 Laatste berichtgeving van het IASB 1 augustus 2007 – 30 september 2007

18 Institutioneel nieuws IBR, IAB en BIBF

20

TAX AUDIT & ACCOUNTANCY Tweemaandelijks tijdschrift van het IAB, het IBR en het BIBF Aanbevolen citeerwijze: T.A.A. Afgiftekantoor: Brugge REDACTIECOMITÉ P. P. Berger A. Bert M. Claes P. Colaert M. De Wolf (Hoofdredacteur) C. Fischer S. Mercier C. Van der Elst REDACTIESECRETARIAAT S. Massagé Uitgever NV die Keure Kleine Pathoekeweg 3, 8000 Brugge T (050) 47 12 72 F (050) 33 51 54 E [email protected] VERANTWOORDELIJKE UITGEVERS A. Bert Voorzitter IAB Livornostraat 41 1050 Brussel T (02) 543 74 90 F (02) 543 74 91 P.P. Berger Voorzitter IBR Arenbergstraat 13 1000 Brussel T (02) 512 51 36 F (02) 512 78 86 R. Smets Voorzitter BIBF Legrandlaan 45 1050 Brussel T (02) 626 03 80 F (02) 626 03 90

Vermindering administratieve lasten voor ondernemingen geëvalueerd

Editoriaal

In navolging van de Europese Top in Brussel in

Een tweede bedenking die de Instituten formuleer-

maart 2007, formuleerde de Commissie een strate-

den, betreft de belangen van de “stakeholders” die

gie die erop gericht was de administratieve lasten

door dergelijke maatregelen wel eens in het ge-

voor ondernemingen te reduceren alsook de be-

drang zouden kunnen komen. De nefaste gevolgen

staande reglementering te vereenvoudigen. In deze

situeren zich op het vlak van slecht of onvolledig

strategie worden drie domeinen als prioriteit naar

geïnformeerde aandeelhouders, die hun controle-

voren geschoven met name het vennootschaps-

mogelijkheden aangetast zien en die niet meer

recht, de financiële verslaggeving en de controle

gepast kunnen anticiperen, bijvoorbeeld in geval

van de jaarrekeningen. Dergelijke maatregelen

van een nakend faillissement.

zouden vooral ten goede moeten komen aan KMO’s die nu immers vaak klagen over onnodige kosten,

Ten slotte scharen de drie economische beroepen

die al snel oplopen en weinig of geen voordeel zou-

zich wel achter de idee om ervoor te zorgen dat

den opleveren. Een dergelijk initiatief lijkt natuur-

er op Europees niveau een uniformisering van de

lijk zeer lovenswaardig, maar schuilt er misschien

gegevens wordt doorgevoerd, zowel op financieel

toch geen addertje onder het gras?

als vennootschapsrechtelijk vlak, teneinde de nationale verschillen zoveel mogelijk weg te wer-

Niettegenstaande zowel het BIBF, het IAB als het

ken. Ook pleiten ze ervoor dat een systeem van

IBR steeds gepleit hebben voor administratieve

éénmalige publicatie wordt ingevoerd, waarna de

vereenvoudiging en lastenvermindering voor on-

vrijgegeven data op een gebruiksvriendelijke ma-

dernemingen, formuleren de drie Instituten toch

nier door iedereen geraadpleegd zouden kunnen

bedenkingen bij de door de Commissie voorge-

worden (dus ook door de fiscus). Aan het principe

stelde hervormingen.

van de verplichte publicatie voor elke onderneming alsook aan de inhoud van de gepubliceerde gege-

In de eerste plaats wordt de aandacht gevestigd op

vens, mag niet geraakt worden.

het feit dat de verplichtingen inzake het opmaken en publiceren van transparante jaarrekeningen

In een land waar extensieve wet- en regelgeving

een hoger doel dienen, namelijk het mogelijk

legio is, wordt elk initiatief ten voordele van admi-

maken van eerlijke concurrentie. Kleinere

nistratieve vereenvoudiging in normale omstan-

bedrijven vrijstellen van deze verplichting zou dan

digheden op gejuich onthaald. In dit geval zijn de

ook een concurrentieverstorend effect kunnen

administratieve verplichtingen echter een conditio

genereren. De grootst mogelijke transparantie is

sine qua non om de idee van de ééngemaakte Eu-

de beste garantie voor een zo eerlijk mogelijke

ropese markt ten volle te realiseren. En daarvoor is

concurrentie.

doorgedreven transparantie een must!

ANDRÉ BERT

PIERRE P. BERGER

ROLAND SMETS

Voorzitter IAB

Voorzitter IBR

Voorzitter BIBF

2-3

>

De Bazel-II hervorming Gevolgen voor de banken en hun klanten

M A R C R O N VA U X Licentiaat in de rechten en licentiaat economisch recht Bazel II-coördinator van Dexia Bank

1. Het Comité van Bazel en de eigen middelen

Het Comité van Bazel werd in 1974 opgericht door de centrale banken van de G10-landen: het had als doel de soliditeit en de stabiliteit van de banksector op wereldschaal, die na het faillissement van de Duitse bank Bankhaus Herstatt op de helling stond, te verhogen. Voorts wilde het comité ook de grote verschillen tussen de nationale regelgevingen, een bron van concurrentievervalsing, afzwakken.

Hoewel het Comité van Bazel geen verordenende bevoegdheid heeft, is het in belangrijke mate verantwoordelijk voor het juridische kader van de bankactiviteit, en dit niet alleen in de beperkte kring van zijn leden. De voorstellen van Bazel II hadden trouwens een nog grotere impact dan voorheen, dankzij de kwaliteit van de werkzaamheden, het grondige debat dat zij op gang brachten met alle actoren uit de sector en de op wereldschaal gevoerde impactstudies. Zij werden vrij getrouw overgenomen in de Europese richtlijn 2006/49/EG van 14 juni 2006 inzake de kapitaaltoereikendheid van de beleggingsondernemingen en kredietinstellingen, die zelf in Belgisch recht werd omgezet door het Besluit van de Commissie voor het Bank-, Financie- en Assurantiewezen van 17 oktober 2006, goedgekeurd bij ministerieel besluit van 27 december 2006. Deze materie is dus een Europese bevoegdheid, en is bindend voor alle landen van de Unie, met dien verstande dat bepaalde nationale opties open gelaten worden. Momenteel probeert men echter hun aantal in te krimpen. Het beheer van de eigen middelen behoort onmiskenbaar tot de prioriteiten van de financiële instellingen. Zoals voor elke onderneming bepaalt dit element de groei en de financieringscapaciteit, maar voor de banken zijn de eigen middelen ook de maatstaf en de limiet van de risicocapaciteit: met het oog op het vanzelfsprekende streven om de deposanten te beschermen, is hun krediet- en marktactiviteit gekoppeld aan het bedrag van hun eigen middelen. Sinds 1988 hanteerde men een eigenvermogensratio (‘Cooke-ratio’), gebaseerd op een forfaitaire berekening van het risico dat is verbonden aan de diverse types van activiteiten: dit wordt gemeenzaam Bazel I genoemd. Op het vlak van de kredieten is het een vrij primitief systeem, omdat het slechts enkele grote wegingscategorieën onderscheidt die doorgaans verband houden met de aard van de wederpartij: een risico op overheden met betrekking tot OESO-landen wordt gewogen aan 0%, een risico op banken met betrekking tot OESO-landen aan 20% en een risico op een onderneming aan 100%, ongeacht de waarde van de wederpartij. Aangezien men

een dekking van minimaal 8% van de gewogen risico’s eist, betekent dit eenvoudig dat een risico van 100 euro op een onderneming 8 euro aan eigen kapitaal zal mobiliseren, terwijl voor een risico van hetzelfde bedrag op een bank vijf keer minder voldoende is. Economisch heeft dit systeem uiteraard weinig zin. Het klassieke voorbeeld: de lening aan de kruidenier om de hoek wordt op dezelfde manier behandeld als die aan Suez; een voorbeeld dat lachwekkend zou zijn als deze regeling de weg niet zou vrijmaken voor zware concurrentievervalsing en zij de betrouwbaarheid van de solvabiliteitsratio’s niet ernstig ter discussie zou stellen. De banken hebben uiteraard niet op het Comité van Bazel gewacht om hun risicostrategie op meer relevante ratio’s te baseren. Zij redeneren nu in functie van het economisch kapitaal, berekend op basis van de werkelijke risico’s, hun volatiliteit, hun diversificatie. De rentabiliteit van een krediet, een relatie, een activiteit, wordt niet zozeer afgemeten aan het rendement op de reglementaire eigen middelen, maar wel aan het rendement, gecorrigeerd volgens het risico op de economische eigen middelen; dit heet Raroc, of “Risk Adjusted Return on Capital”.

2. De Bazel-II hervorming Het hervormingsprincipe is erop gericht de banken aan te moedigen om optimale praktijken toe te passen inzake risicobeheer. Origineel is het voorstel van een evolutieve benadering, met drie berekeningsmethoden die des te praktischer zijn omdat de banken een hogere graad van verfijning kunnen bereiken in hun technieken voor risicobeheer: • een gestandaardiseerde methode stemt de eisen inzake eigen middelen af op de externe rating van de diverse types van wederpartijen; • een FIRBA-methode (Foundation Internal Rating Based Approach) is gebaseerd op interne ratings (kans op wanbetaling), door de bank geraamd, maar op basis van forfaitaire gegevens voor de andere berekeningsparameters; • een AIRBA-methode (Advanced Internal Rating Based Approach) laat het gebruik van alle door de bank geraamde risicoparameters toe.

OKTOBER 2007

De theoretisch meest voordelige methoden in het licht van de eigen middelen zijn echter niet zo toegankelijk en stellen bepaalde conceptuele, technische en organisatorische problemen voor de banken. Het CBFA-besluit beslaat 610 bladzijden in het Belgisch Staatsblad, en bevat dan nog slechts een deel van de regels die de banken intern hebben moeten toepassen. Zij hebben onder meer interne ratingsystemen moeten ontwikkelen voor alle types van tegenpartijen, systemen die meer in het bijzonder gebaseerd zijn op geavanceerde statistische modellen; zij werden ook geconfronteerd met een grote technologische uitdaging, namelijk de ontwikkeling van informaticasystemen om de gegevens, nodig voor de berekening van de weging van elke kredietverrichting, op te slaan en te verwerken. Wij geloven allemaal dat het Bazel-II project voor de grote banken het zwaarste en duurste uit hun geschiedenis is geweest, meer nog dan de millenniumovergang of de invoering van de euro. Toch heeft Bazel II niet te verwaarlozen positieve effecten, door de aanzienlijke verbeteringen die eraan verbonden zijn wat het risicobeheer betreft, en de daadwerkelijke integratie van zijn concepten en praktijken binnen onze vestigingen. De hervorming had geen invloed op het marktrisico en voerde specifieke nieuwe eisen in met betrekking tot het operationele risico, eveneens gebaseerd op een evolutieve benadering, maar het is vooral het kredietrisico

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

H

dat veranderingen onderging; dat is dan ook veruit het belangrijkste bankrisico. De hervorming van de solvabiliteitsratio, d.w.z. de omschakeling van Cooke naar Mac Donough, is sinds 1999 in voorbereiding. Wij zijn nu echter bij het kritieke moment aanbeland: de nieuwe berekening is sinds 2007 van toepassing voor banken die geopteerd hebben voor de eenvoudigste methoden, en wordt in 2008 van toepassing voor banken die hopen te worden goedgekeurd voor de geavanceerde methode. Zelfs voor de laatstgenoemde categorie is 2007 het jaar van de ‘double run’, waarin gelijktijdig rekening moet worden gehouden met de oude en de nieuwe eisen, die tijdelijk getest worden zonder bindend effect. Dit veronderstelt dat de banken al twee jaar werkten volgens de methoden die zij willen toepassen bij de berekening van hun gewogen activa. Methoden die voorheen werden uitgewerkt en goedgekeurd, en gebaseerd zijn op analyses die soms vele jaren teruggaan: het eindpunt dat nu dichterbij komt, is dus het resultaat van jarenlang werk.

et hervormingsprincipe is erop gericht de banken aan te moedigen om optimale praktijken toe te passen inzake risicobeheer.

3. De standaardmethode Op een Belgische markt die grotendeels gecontroleerd wordt door vier grote groepen die voor de geavanceerde methode opteerden, zullen wij de wegingen van de standaardbenadering vooral ter illustratie gebruiken. De tabel hieronder vat ze samen:

Bazel I

Bazel II AAA tot AA-

A+ tot A-

BBB+ tot BBB-

BB+ tot BB-

B+ tot B-

< B-

zonder classificatie

OESO

0%

0%

20%

50%

100%

100%

150%

100%

Bank

20%

20%

50%

50%

100%

100%

150%

50%

Ondernemingen

100%

20%

50%

100%

100%

150%

150%

100%

Retail

100%

75%

Hypothecair

50%

35%

4-5

De ratings van AAA (hoogste kwaliteit, kleinste risico) tot D (faillissement) worden toegekend door externe ratingkantoren; dit is de schaal van Standard & Poor’s, maar andere kantoren, zoals Moody’s, gebruiken een gelijksoortige gradatie. Het wegingspercentage, toegepast op het beschouwde actief en vermenigvuldigd met de (ongewijzigde) kapitaalratio van 8%, geeft het bedrag van de eigen middelen dat vereist is voor de risicodekking. Volgens Bazel II is die weging hier dus gekoppeld aan de externe rating die de erkende ratingkantoren aan de wederpartij toekennen; wij weten dat weinig Belgische vennootschappen een rating hebben bij Moody’s of Standard & Poor’s. De risicomatigingstechnieken (garanties en zakelijke zekerheden) worden in ruimere mate toegepast dan vandaag, maar toch nog met beperkingen.

4. De methoden gebaseerd op ‘interne ratings’ Bij de geavanceerde methoden wordt de vereiste dekking voor elk contract berekend door de toepassing van vrij complexe formules; de algemene formule 1 wordt licht aangepast voor de wederpartijen van de Retail- en KMO-contracten, en voor bepaalde types van activa waarvoor specifieke regels bestaan. Afgezien van deze technische formule is het belangrijk op te merken dat de berekening gekoppeld is aan vier risicoparameters: • PD (probability of default): de kans dat de wederpartij binnen het jaar in gebreke blijft, een notie die gebonden is aan haar interne rating door de modellen van de bank; deze essentiële notie bij het beheer van de kredietrisico’s is een voorafgaande inschatting van de kans dat een debiteur

1 Gewogen actief = LGD × (N [(1 - R)^-0,5 × G (PD) + (R / (1 - R))^0,5 × G (0,999)] – PD) x (1- 1,5 x b(PD))^ -1 × (1 + (M – 2,5) × b (PD)) x 12,5 x 1,06 of Correlatie (R) = 0,12 × (1 - EXP (- 50 × PD)) / (1 - EXP (- 50)) + 0,24 × [1 - (1 - EXP (- 50 × PD)) / (1 - EXP (- 50))] waarbij N en G statistische verdeelfuncties zijn en waarbij de maturiteitsaanpassing M =(0,11852 - 0,05478 × log (PD))^2.

zijn verplichtingen niet kan nakomen; de informatie kan afkomstig zijn van diverse bronnen, zoals de interne ervaring van de bank, externe gegevens en het gebruik van statistische modellen. • EXP (exposure at default): bedrag van de werkelijke risicoexposure (hoofdzakelijk gekoppeld aan het type van contract); de exposure is gekoppeld aan de notie CCF (‘credit conversion factor’), een coëfficiënt die bijvoorbeeld kan worden gebruikt om het bedrag van een open, maar niet-gebruikte lijn (buiten balans) om te zetten in een waarschijnlijke exposure op het ogenblik van de wanbetaling; de exposure is dus de raming vooraf van de schuldvordering van de bank op het ogenblik van de wanbetaling. • LGD (loss given default): percentage van de exposure dat verloren zal gaan bij wanbetaling, een notie die verband houdt met de verwachte recuperatie van de zekerheden en het niet-gedekte deel; • de vervaltijd van de exposure, verrekend over vijf jaar. Elk van deze parameters moet gemodeliseerd en gedocumenteerd worden op basis van zeer strenge conceptuele en operationele eisen. Noteer dat de banken kunnen kiezen tussen twee methoden op basis van interne ratings: de basismethode vergt enkel een interne berekening voor de PD (probability of default), de andere parameters zijn forfaitair; de andere, zogeheten geavanceerde methode berust op de volledige modelisatie van alle parameters door de bank. Het grote aantal parameters maakt het niet makkelijker om een algemeen overzicht van hun effecten te krijgen. Wij zullen het toch proberen, met een exposure van 100 en een constante LGD van 45% in het algemene stelsel als uitgangspunt:

OKTOBER 2007

Deze risicoprofielen kunnen uiteraard licht verschillen van bank tot bank, afhankelijk van de waarden die werden gekozen voor hun modelisatie. Noteer dat de weging veel voordeliger zal zijn dan vandaag in de goede risiconiveaus, in het bijzonder voor korte looptijden, maar dat zij in de omgekeerde situatie veel zwaarder kan zijn. De LGD, die als berekeningsveelvoud dient, zal resulteren in een veel meer uitgesproken differentiatie naargelang men verwacht veel of weinig verlies te lijden bij wanbetaling, rekening houdend met de aard van de wederpartij, het type verrichting of de bedongen zekerheden.

de kostprijs van haar financiering. Sommigen zien hierin één van de redenen voor de vele fusies in de sector. Afgezien van de hierboven samengevatte regels, die pijler I van de hervorming vormen, legt pijler II de banken een algemene economische harmonisering op tussen hun eigen middelen en hun totale risico’s. Dit moet gebeuren onder toezicht van supervisors die het recht hebben aanvullende dekkingseisen op te leggen. Pijler III ten slotte zal de banken verplichten, ten behoeve van de markt, een zeer doorgedreven periodieke communicatie te voeren over hun risico’s en risicobeheer.

5. De gevolgen van de hervorming voor de banken

6. De effecten van Bazel II op de markt van het krediet aan ondernemingen

De hervorming beoogt neutraliteit op wereldschaal: voor alle banken zullen dus niet meer noch minder eigen middelen vereist zijn; het in de formule geïntegreerde veelvoud van 1,06 is niets anders dan de definitieve aanpassing waartoe beslist wordt in het licht van de impactstudies. De effecten van de hervorming zullen evenwel sterk verschillen naar gelang van het activiteitenprofiel van de banken en de complexiteit van hun risicobeheer. De banken die er voordeel uit halen, zullen degene zijn die al economische eigen middelen toekennen op basis van een geavanceerd risk management systeem. Omgekeerd is het niveau van de conceptuele en operationele eisen van het nieuwe regelgevende kader onmiskenbaar een hinderpaal voor de komst van nieuwe spelers op de markt, en zal het in die zin een meer doorgedreven concentratie van de banksector bevorderen. De belangrijkste bankgroepen streven bijgevolg naar de meest geavanceerde methode, die beter aansluit bij hun praktijken inzake kredietrisicobeheer, en zij zullen er in het algemeen baat bij vinden. Dat geldt ook voor hun imago, hun geloofwaardigheid op de markt, hun ratingkantoren en de regelgever. Het type activiteit van de banken bepaalt uiteraard mee het effect van de hervorming op hun solvabiliteitsratio. Bepaalde segmenten, zoals retail of de lokale overheidssector, halen er al bij al voordeel uit, terwijl andere, zoals equity of de financiering van overheidsleningen, er slecht bij varen; eens te meer is de kwaliteit van de portefeuille van elke bank hier bepalend. De hervorming heeft nog een indirect gevolg: vóór zij uitlener wordt, is de bankinstelling zelf kredietnemer en dit leidt tot eigen-vermogenkosten voor de wederpartij. Haar eigen rating zal een weerslag hebben op de kostprijs van haar financiering, en dus op de voorwaarden die zij zal toepassen voor leningen aan haar eigen klanten. Volgens de standaardmethode zal een A-rating voor een bank (50% weging) in plaats van een AA (20%) een verschil van 20 tot 30 basispunten maken in

In welke mate en in welke zin zal de markt van het krediet aan ondernemingen worden beïnvloed? Eén ding is duidelijk: de effecten zullen rechtstreeks bepaald worden door de kwaliteit van de wederpartij, die beoordeeld wordt op basis van criteria zoals de structuur en de omvang van de eigen middelen, de kwaliteit en de regelmaat van de inkomsten, de positionering in en de vooruitzichten van de sector, de kwaliteit van het beheer enz. De minder goede risico’s zullen veel zwaarder op de eigen middelen van de bank wegen dan nu het geval is; kredieten van dit type zullen uiteraard duurder zijn, aangezien de bank hetzelfde brutorendement moet waarborgen voor een veel hoger kapitaalbedrag. Omgekeerd zullen de debiteuren van hoge kwaliteit bevoordeeld zijn. Wij geloven dat het mediaanniveau van de Belgische ondernemingen dicht aanleunt bij deze limiet. Over het belang van degelijke financiële informatie en van zekerheden in de weging, de definitieve beslissing en de prijs kan geen twijfel bestaan. De hervorming van Bazel houdt niet noodzakelijk een radicale ommekeer in, omdat de beslissingsparameters van de belangrijkste banken nu al passen in een economische benadering. De markt loopt hier vooruit op de regelgeving, en de markt van de kredieten aan ondernemingen heeft hiervan de voorbije jaren de effecten ondervonden. Enkele spelers hebben zich teruggetrokken uit een activiteit die hen onvoldoende rendabel of zelfs verlieslatend leek wegens de hoge kostprijs van het risico; anderen hebben hun strategie verschoven naar een grotere selectiviteit en een betere aanpassing van de risicomarges. De Raroc-methode (Risk Adjusted Return on Capital) heeft de ongerijmdheden waartoe een onverantwoorde concurrentie op de volumes had geleid, in belangrijke mate opgeheven; dit meetinstrument voor een rentabiliteit, aangepast aan het risico, houdt naast het boekhoudkundige netto-inkomen van de operatie rekening met de kostprijs van het verwachte statistische verlies, en brengt alles in verband met het werkelijk verbruikte

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

economische kapitaal. De binnenlandse markt is niet noodzakelijk de meest aantrekkelijke in dit segment van de ondernemingen. De internationale obligatiemarkt biedt voor de banken het voordeel van een grotere liquiditeit, lagere beheerskosten en een soepeler portefeuillebeheer wat de sectorale en geografische spreiding betreft. Haar aan het risico aangepaste rentabiliteit is bovendien nog veel hoger dan die van de binnenlandse markt, zelfs als de aanverwante ontvangsten, gegenereerd in het kader van de algemene relatie met de onderneming die klant is, worden verrekend. Men spreekt over ‘credit crunch’, de onmogelijkheid voor kleine of beginnende ondernemingen om toegang te krijgen tot bankfinanciering. Zo ver zijn we nog niet, maar het is duidelijk dat de meest kwetsbare ondernemingen niet meer onder dezelfde voorwaarden een krediet kunnen verkrijgen als in het verleden. Wat is hierin de voorafgaande rol van de aandeelhouder, als risicokapitalist, een rol die niet die is van bankier? Misschien kunnen vanuit die hoek wel alternatieve vormen van aanloop- of ontwikkelingssteun voor bedrijven ontstaan of ontwikkeld worden.

H

et type activiteit van de banken bepaalt uiteraard mee het effect van de hervorming op hun solvabiliteitsratio. Bepaalde segmenten, zoals retail of de lokale overheidssector, halen er al bij al voordeel uit, terwijl andere, zoals equity of de financiering van overheidsleningen, er slecht bij varen.

6-7

>

De wijzigingen aan de fiscale procedure: een stand van zaken

D. DE DECKER Baker Tilly Belgium Tax Partner

Het gevoel is u wellicht niet vreemd. De fiscaliteit zit in een stroomversnelling. Steeds weer worden nieuwe maatregelen in het leven geroepen die dan omwille van budgettaire redenen met andere maatregelen dienen gecompenseerd. Bovendien worden de fiscale risico’s steeds groter. Daar waar het niet langer voldoen aan de voorwaarden van artikel 215 WIB 1992 voor toepassing van verlaagd tarief in de vennootschapsbelasting, bv. naar aanleiding van een fiscale controle, zich in beginsel beperkte tot een tariefverschil inzake vennootschapsbelasting, zijn de fiscale gevolgen ervan sinds de invoering van de Wet van 24 december 2002 drastisch toegenomen1. Een ander opmerkelijk gegeven is het feit dat de overheid steeds meer wettelijke initiatieven onderneemt om de invordering uit te breiden naar andere partijen. Een sprekend voorbeeld hiervan is de regelgeving omtrent de “kasgeldvennootschappen” waarbij de aandeelhouders, verkopers, onder bepaalde voorwaarden eveneens kunnen aangesproken worden voor de verschuldigde belasting van malafide kopers2. Verder worden steeds meer beroepsbeoefenaars van de zogenaamde cijferberoepen ingeschakeld in de strijd van de administratie om tot een betere belastinginning te komen, met name door een uitbreiding van de meldingsplicht. Kennis van de fiscale procedure is dan ook onontbeerlijk en wordt steeds belangrijker voor wie beroepshalve met de fiscale administratie in aanraking kan komen.

De fiscale procedure werd grondig hervormd in het jaar 19993, 4. Ingevolge deze hervorming werd de fiscale geschillenprocedure overgeheveld naar de rechterlijke macht. De bezwaarprocedure werd niet volledig afgeschaft maar verloor haar jurisdictioneel karakter vermits zij sindsdien volledig doorlopen wordt in de administratieve fase. Bovendien werden met deze hervorming een aantal maatregelen weerhouden om de “administratieve bezwaarprocedure” in tijd te beperken. Sindsdien waren er nog een aantal wetgevende initiatieven, die in omvang eerder beperkt zijn maar voor de fiscale praktijk belangrijke gevolgen kunnen hebben. We vonden het dan ook nuttig om hieraan een artikel te wijden, waarbij we samen met u de verschillende fasen van de procedure zullen doorlopen en waar nodig zullen wijzen op recente evoluties terzake. Het formeel fiscaal recht heeft tot doel de fiscale administratie het bestaan van de belastbare feiten te laten kennen, haar de omvang ervan te laten controleren en haar de aanslag te laten vaststellen en invorderen, terwijl aan de belastingplichtige de nodige waarborgen worden verstrekt om niet onrechtmatig of willekeurig te worden aangeslagen. De nietnaleving van één of andere procedureregel kan voor de in gebreke blijvende partij immers zware gevolgen hebben5. Voor de verschillende belastingen (inkomstenbelastingen, BTW, registratie- en successierechten, douane en accijnzen) gelden verschillende procedureregels. De proceduregels, die van toepassing zijn op de inkomstenbelastingen, waartoe wij ons in het kader van dit artikel zullen beperken, zijn gecodificeerd in de artikelen 297 tot 379 van het WIB 1992.

1. Dienst voor Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken Eén van de meest ambitieuze onderdelen van de hervorming van de vennootschapsbelasting in 2002 was wellicht de creatie van de bijzondere rulingdiensten binnen de schoot van de Administratie6. Dit nieuwe rulingsysteem biedt sinds 1 januari 2003 aan elke

belastingplichtige de mogelijkheid een voorafgaande beslissing in fiscale zaken te vragen over alle materies, behalve de uitdrukkelijk uitgesloten zaken. Daar waar de Commissie voor Voorafgaande akkoorden, opgericht bij KB van 9 november 1992, er niet in slaagde het vertrouwen te wekken van de belastingplichtige omwille van haar formeel karakter, starre houding en te defensieve aanpak, lijkt de dienst voor Voorafgaande Beslissingen niet meer weg te denken uit de dagelijkse fiscale praktijk7. Dit blijkt zowel uit de toename van het aantal rulingaanvragen als uit de toename van het aantal medewerkers (momenteel +/- 85 daar waar medio 2006 nog sprake was van 60 medewerkers)8. Nieuw was bovendien het gegeven dat de dienst voor Voorafgaande Beslissingen tevens aanvang maakte met het publiceren van standpunten omtrent veel voorkomende topics. Ondanks het feit dat aan deze standpunten geen bindende kracht kan worden ontleend, bieden zij een indicatie met betrekking tot de vermelde verrichtingen.

2. Aangifte(verplichting) De fiscale procedure betreffende de aangifte wordt omschreven in de artikelen 305 tot 311 WIB 1992, en verplicht belastingplichtigen die aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of belasting van niet-inwoners zijn onderworpen ieder jaar aan de administratie van directe belastingen een aangifte over te leggen in de wettelijke vormen en binnen de wettelijke termijnen. Sinds aanslagjaar 2003 (inkomsten 2002) had de belastingplichtige die enkel deel 1 van de traditionele aangifte diende in te vullen de mogelijkheid om zijn aangifte via elektronische weg in te dienen. De beoefenaars van vrije beroepen en ondernemers waren nog genoodzaakt om hun aangifte manueel in te dienen. Een jaar later werd de mogelijkheid ook voor deze categorieën van belastingplichtigen ingevoerd9. Sinds aanslagjaar 2006 werden voor de personen die ervoor opteerden om hun aangifte via Tax-on-Web in te dienen reeds een aantal gegevens automatisch in de aangifte opgenomen. Dit lijstje met gegevens werd dit jaar

OKTOBER 2007

aanzienlijk uitgebreid en we stellen vast dat door een aantal verbeteringen de ingave een stuk gebruiksvriendelijker is geworden. Probleem blijft echter de stabiliteit van het informaticasysteem waardoor het systeem soms tijdelijk buiten werking is gesteld10. Een aangifte die niet binnen de gestelde termijn of binnen de verleende bijkomende termijn is ingediend, moet in principe als onbestaande worden beschouwd. Een onregelmatige aangifte, dit is een aangifte die tijdig werd ingediend maar die formele of materiële onjuistheden bevat, wordt voor de aanslagprocedure eveneens als onbestaande beschouwd. Bij een ongeldige aangifte beschikt de belastingadministratie over de mogelijkheid om een aanslag van ambtswege te vestigen (zie verder). Is de aangifte tijdig maar onregelmatig, dan mag dit slechts gebeuren wanneer de belastingplichtige heeft nagelaten binnen de gestelde termijn de vormgebreken te herstellen waartoe de belastingdienst hem met een bericht 332C heeft verzocht. Op het niet, laattijdig of onregelmatig doen van een aangifte staan bovendien een aantal administratieve sancties (belastingverhogingen, administratieve boetes, verval van het recht om een belastingplichtige te vertegenwoordigen). Overtreding van de wet “met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden” kan tevens leiden tot strafrechtelijke sancties. De aangifte, die tot het bewijs van het tegendeel geacht wordt juist te zijn, is dan ook nog steeds het uitgangspunt voor de heffing van de belasting.

3. Onderzoek van de aangifte Zoals hierboven beschreven wordt de aangifte vermoed juist te zijn, tot bewijs van het tegendeel. Om de juistheid van de aangifte na te gaan en derhalve de juiste heffing van de belasting te waarborgen, heeft de wetgever aan de belastingambtenaar een aantal bevoegdheden toegekend, zowel ten opzichte van de belastingplichtige zelf als ten opzichte van derden. Deze onderzoeksbevoegdheden zijn restrictief te interpreteren.

3.1. Verplichtingen van de belastingplichtige Zo heeft de belastingplichtige ten opzichte van de fiscale administratie een mededelings- en bewaringsverplichting. De fiscale administratie kan van de belastingplichtige de overlegging van alle boeken en bescheiden vragen die noodzakelijk zijn om het bedrag van de belastbare inkomsten te bepalen. De boeken en bescheiden aan de hand waarvan het bedrag van de belastbare inkomsten kan worden vastgesteld, moeten ter beschikking van de administratie worden bewaard tot het verstrijken van het vijfde boekjaar volgend op het belastbaar tijdperk. Overeenkomstig artikel 316 WIB 1992 beschikt de administratie over het recht om vragen aan de belastingplichtige te stellen waarop de belastingplichtige gehouden is binnen een maand na datum van verzending schriftelijk alle gevraagde inlichtingen te verstrekken. Volgens het Hof van Cassatie mogen deze vragen betrekking hebben op alle verrichtingen waaraan de belastingplichtige heeft deelgenomen (professioneel en privaat)11, 12. Dit arrest van begin 2007 was verrassend in die zin dat het niet in de lijn lag van tot dan toe bestaande rechtspraak die stelde dat de fiscus de belastingplichtige niet bij de bewijsvoering mag betrekken door het stellen van een algemene vraag om inlichtingen. Alle commentatoren zijn het er echter over eens dat, ook na dit arrest, omwille van de doelgebondenheid van de onderzoeksbevoegdheden van de belastingambtenaar een fiscale controle nooit kan resulteren in een niet-toegelaten “fishing expedition”13. De fiscus moet immers nog steeds in elk concreet geval bewijzen dat de stukken waarvan hij de voorlegging vraagt, noodzakelijk zijn voor het bepalen van de belastbare inkomsten14.

1 Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de venvennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. 2 Programmawet van 20 juli 2006 (nieuw art. 442ter WIB 1992).

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

3 Wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen. 4 Wet van 23 maart 1999 betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken. 5 In casu kan dergelijke overtreding in hoofde van de administratie leiden tot de volstrekte nietigheid van een aanslag (Antwerpen, 18 oktober 2005). 6 Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de venvennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, B.S. 31 december 2002. 7 K.B. van 9 november 1992 tot oprichting van een Commissie voor Voorafgaande akkoorden, B.S. 25 november 1992. 8 In het eerste werkingsjaar van de nieuwe dienst (2005) steeg het aantal rulings van 217 tot 375, trend die zich in de volgende jaren heeft voortgevoortgezet. 9 In uitzonderlijke gevallen is men ook voor aanslagaanslagjaar 2007 nog verplicht een aangifte op papier in te dienen. Het betreft met name: belastingplichtigen die in 2006 of 2007 weduwnaar of weduwe zijn gegeworden; de aangifte van een in 2006 of 2007 overoverleden belastingplichtige; de belastingplichtigen die op 1 januari 2007 minder dan een jaar feitelijk gescheiden zijn en die elk een afzonderlijke aanaangifte hebben ontvangen. 10 Op 31 juli 2007 (uiterste datum indiening aangifte personenbelasting door niet-mandatarissen) waren 766.239 aangiften via Tax-on-Web geregistreerd, wat volgens de minister van Financiën, een stijging van 25% betekende ten opzichte van het jaar voordien. 11 Cass. 4 januari 2007. 12 Verwijzend naar dit cassatiearrest stelt de minisminister dat alle verrichtingen waaraan de belastingbelastingplichtige heeft deelgenomen, zelfs aangaande het privéleven van de belastingplichtige, mogen opgevraagd worden, Vr. en Antw. Kamer 2006-07, nr. 156,30.249-251. 13 Fisc. Koer. 2007, 385. 14 Rb. Hasselt 18 februari 2004.

8-9

O

m het belastbare inkomen te bepalen mag de belastingadministratie alle door het gemeen recht aanvaarde bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed aanwenden, zoals het schriftelijk bewijs, het bewijs door getuigen, de vermoedens, de bekentenis.

De termijn van één maand waarbinnen de belastingplichtige verplicht is te antwoorden, kan worden verlengd wegens wettige redenen. Belangrijk voor de praktijk is te weten dat, ingevolge de Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van de bestuurshandelingen, het niet-toestaan van de termijnverlenging door de administratie gemotiveerd moet worden. Bovendien beschikt de administratie over het recht om een controle ter plaatse uit te voeren. Ze heeft het recht zich toegang te verschaffen tot de bedrijfsinrichtingen van de belastingplichtigen. In tegenstelling tot de controlebevoegdheid op vlak van BTW heeft een fiscale ambtenaar op vlak van directe belastingen niet het recht te eisen dat de boeken en bescheiden naar de kantoren van de administratie worden gebracht. 3.2. Verplichtingen van derden De fiscale administratie mag over belastingplichtigen inlichtingen inwinnen, derden horen, een onderzoek instellen en binnen de door haar bepaalde termijn alle inlichtingen vorderen die zij nodig acht om een juiste heffing van belasting te verzekeren.

15 Art. 319bis, lid 2 WIB 1992, Programmawet van 27 december 2006, B.S. 28 december 2006. 16 Nieuw art. 421bis §1, lid 1 WIB 1992, ingevoerd bij Programmawet van 27 december 2006.

Het Wetboek van de inkomstenbelastingen bevat een bepaling, artikel 318 WIB 1992, waarop de praktijk van het fiscaal bankgeheim is gesteund: “(…) is de administratie niet gemachtigd om in de rekeningen, boeken en documenten van de bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen inlichtingen in te zamelen met het oog op het belasten van hun cliënten”. De wet zelf houdt twee uitzonderingen in. Zo bepaalt artikel 374 WIB 1992 dat het bankgeheim in beperkte mate wordt doorbroken bij de indiening van een bezwaarschrift door de belastingplichtige. De tweede uitzondering, voorzien in artikel 318 WIB 1992, stelt dat als een onderzoek bij de bank concrete elementen aan het licht brengt die het bestaan of de voorbereiding van een mechanisme van belastingontduiking kunnen doen vermoeden, de ambtenaar die hiertoe wordt aangesteld door de minister van Financiën een ambtenaar met de graad van ten minste inspecteur ermee kan belasten uit de rekeningen, boeken en documenten van de instelling inlichtingen te putten die het mogelijk maken het onderzoek te voltooien en de door deze cliënt verschuldigde belastingen te bepalen. Voor de Programmawet van 20 juli 2006 was hiervoor nog de handtekening van de directeur nodig van de administratie die het onderzoek bij de bank voerde, met gezamenlijk akkoord van de algemeen directeur van de belastingen en de algemeen ad-

junct-directeur van de belastingen. Sinds de inwerkingtreding op 7 augustus 2006 is dit akkoord van drie hoge functionarissen niet meer vereist. Een akkoord van de ambtenaar die daartoe werd aangesteld door de minister van Financiën volstaat. Bij niet-nakoming van bovenstaande verplichtingen, hetzij door de belastingplichtige zelf, hetzij door derden, kunnen naast administratieve ook strafrechtelijke sancties worden opgelegd, indien zou blijken dat de inbreuk werd begaan “met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden”. Bovendien kan de administratie in bepaalde gevallen een uitzonderlijke aanslagprocedure toepassen, met name de aanslag van ambtswege. In de rand willen wij tevens wijzen op het feit dat het bankgeheim met ingang van 7 januari 2007 niet langer kan tegengeworpen worden aan de invorderingsambtenaren. Voor de wetswijziging bestond hieromtrent onenigheid tussen de banksector en de fiscale administratie. Ook de rechtspraak reageerde verdeeld. Met de toevoeging van een tweede lid aan art. 319bis WIB 1992 heeft de wetgever alle twijfels hieromtrent weggenomen15. Naast de uitbreiding van de bevoegdheid voor de gewestelijke directeur der directe belastingen om tot bevel tot tijdelijke sluiting van de vestiging waar de belastingplichtige zijn economische activiteit uitoefent over te gaan, kadert vorige maatregel eveneens in de steeds toenemende strijd van de overheid tegen de fiscale fraude16.

4. Wijziging van de aangifte en de aanslag van ambtswege 4.1. Wijziging van de aangifte De aanslag wordt gevestigd op grond van de in de aangifte aangegeven inkomsten en andere gegevens tenzij die onjuist worden bevonden. Om het belastbare inkomen te bepalen mag de belastingadministratie alle door het gemeen recht aanvaarde bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed aanwenden, zoals het schriftelijk bewijs, het bewijs door getuigen, de vermoedens, de bekentenis. Wanneer de administratie meent de inkomsten en andere gegevens te moeten wijzigen die de belastingplichtige ofwel in een geldige aangifte heeft vermeld ofwel schriftelijk heeft erkend, moet zij de belastingplichtige bij een ter post aangetekende brief schriftelijk in kennis stellen van de inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk zijn erkend.

OKTOBER 2007

De belastingplichtige heeft in beginsel het recht om binnen een termijn van een maand na datum van verzending van het bericht van wijziging te antwoorden of hij al dan niet akkoord gaat met de wijzigingen. Deze termijn kan om wettige reden worden verlengd. De aanslag op de gewijzigde inkomsten mag niet worden gevestigd voor het verstrijken van de (eventuele verlengde) termijn. Hierop bestaan echter twee uitzonderingen met name: - de belastingplichtige heeft ingestemd met de wijziging; - de rechten van de schatkist verkeren in gevaar wegens een andere oorzaak dan verjaring. Bij het niet- of laattijdig beantwoorden van een bericht van wijziging binnen de gestelde termijn wordt de aanslag van ambtswege gevestigd. Indien de fiscus niet akkoord gaat met de opmerkingen van de belastingplichtige dient hij dit te motiveren. Dat deze motiveringsplicht van substantiële aard is werd einde 2006 nogmaals duidelijk bevestigd in de situatie waarbij de ambtenaar in zijn kennisgeving van beslissing tot taxatie stelde dat de herkwalificatie van intresten in dividenden werd behouden omdat hij “strikt toepassing maakte van art. 18 WIB 1992”. Op grond hiervan, met name de loutere verwijzing naar art. 18 WIB 1992, besliste de rechtbank om de aanslag te vernietigen17. 4.2. Aanslag van ambtswege De wet kent aan de fiscale administratie het recht toe om in bepaalde gevallen de aanslag van ambtswege te vestigen op het bedrag van de belastbare inkomsten die zij kan vermoeden op grond van gegevens waarover zij beschikt. De gevallen worden opgesomd in de wet en zijn limitatief18. Het voornaamste gevolg van de aanslag van ambtswege is het feit dat de bewijslast wordt omgedraaid wat inhoudt dat deze volledig bij de belastingplichtige komt te liggen. Dit geeft de administratie uiteraard nog geen vrijgeleide vermits de belastingplichtige steeds het willekeurig karakter van de aanslag mag bewijzen. Het systeem dat de administratie toeliet om buitenlandse ondernemingen, werkzaam in België, onder bepaalde voorwaarden, te onderwerpen aan een forfaitaire minimumwinst werd vanaf aanslagjaar 2005 uitgebreid tot Belgische ondernemingen (natuurlijke personen en rechtspersonen) en Belgische of buitenlandse beoefenaars van vrije beroepen. Dit heeft tot gevolg dat deze Belgische on-

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

V

dernemingen en Belgische of buitenlandse beoefenaars van vrije beroepen bij niet- of laattijdige aangifte, vanaf aanslagjaar 2005 van ambtswege belastbaar zijn op een forfaitaire belastbare grondslag van minstens 9.500 EUR. Vanaf aanslagjaar 2007 werd de forfaitaire minimumwinst van ondernemingen of vrije beroepers die geen of een laattijdige belastingaangifte indienen verdubbeld tot 19.000 EUR. Het gaat om een absoluut minimumbedrag, waar geen enkele aftrek op kan toegepast worden19.

anaf aanslagjaar 2007 werd de forfaitaire minimumwinst van ondernemingen of vrije beroepers die geen of een laattijdige belastingaangifte indienen verdubbeld tot 19.000 EUR.

De belastingplichtige heeft recht om op een kennisgeving te antwoorden, in principe binnen een maand na datum van verzending van de kennisgeving. De belastingadministratie heeft bovendien de plicht de belastingplichtige te informeren omtrent het gevolg dat zij wenst te geven aan het antwoord op een bericht van aanslag van ambtswege.

5. Administratieve geschillenprocedure 5.1. Bezwaar De belastingen worden gevestigd en de belastingplichtige ontvangt een aanslagbiljet. Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met de aanslag in directe belastingen beschikt men nog over een administratieve en een gerechtelijke geschillenprocedure. De administratieve procedure is door de Wet van 15 maart 1999 ingeschreven. De administratieve procedure heeft op het vlak van directe belastingen een verplichtend karakter. Dit houdt in dat de belastingplichtige deze procedure doorlopen moet hebben vooraleer een gerechtelijke procedure te kunnen aanvatten. De belastingplichtige kan een bezwaar tegen de aanslag indienen bij de bevoegde gewestelijke directie. De wet legt nog altijd geen termijn op aan de gewestelijke directeur om een uitspraak te doen over een bezwaarschrift. De belastingplichtige heeft evenwel de mogelijkheid om naar de rechter te stappen indien er binnen de zes maanden na datum van ontvangst van bezwaarschrift geen uitspraak is gedaan over het bezwaar. Het feit dat de directeur sinds de invoering van de Wet van 15 maart 1999 een administratieve functie (i.p.v. een gerechtelijke functie) uitoefent, verandert niets aan het gegeven dat hij zich dient te houden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. In de praktijk gebeurt het immers dat de gewestelijke directeur bij de beoordeling van het bezwaar advies inwint bij de belastingambtenaar die de aanslag zelf heeft ingekohierd en met wie de discussie, bv. in de hypothese van een aanvullende aanslag in het verlengde

17 Rb. Namen 18 oktober 2006. 18 Art. 351 WIB 1992. 19 Art. 6, lid 3 KB 7 december 2006; Art. 182,§ 2 KB WIB 1992.

10-11

van een fiscale controle, reeds ten tijde van de fiscale controle werd gevoerd. Indien men tot een vergelijk had kunnen komen zou het desbetreffende dossier wellicht de fase van bezwaar nooit hebben bereikt. Gelukkig is ook de rechtspraak de mening toegedaan dat dit indruist tegen de algemene beginselen van onpartijdigheid en onafhankelijkheid, beiden onderdeel van het fiscaal recht20. Vanaf 1 augustus 2006 beschikt de belastingplichtige ingevolge de Programmawet van 20 juli 200621 over een termijn van zes maanden (voorheen drie maanden) vanaf datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de termijn vermeld staat of van de kennisgeving van de aanslag of de datum van inning van de belasting op een andere wijze dan per kohier om een bezwaar in te dienen22, 23. Een bezwaar moet schriftelijk worden ingediend. De bezwaarschriften moeten ook gemotiveerd zijn. 5.2. Ambtshalve ontheffing van overbelastingen van overschotten van voorheffing en voorafbetalingen en van belastingverminderingen

20 Antwerpen 20 februari 2001; Gent 17 november 1999. 21 B.S. 28 juli 2006. 22 Art. 371 WIB 1992. 23 Merk op dat de bezwaartermijn inzake onroerende voorheffing niet werd verlengd en derhalve nog steeds 3 maanden bedraagt. 24 Rb. Namen 7 februari 2007. In casu heeft de rechtbank zich bij haar beslissing laten leiden door de overweging dat het in stand houden van een aanslag waarbij een belasting wordt gevorderd die hoger is dan deze die wettelijk verschuldigd is, geen blijk geeft van goed bestuur, Fisc. Koer. 2007, 467. 25 K.B. van 9 mei 2007 tot uitvoering van Hoofdstuk 5 van Titel VII van de wet van 25 april 2007 houdende diverse bepalingen, B.S. 24 mei 2007.

Een belastingplichtige kan tevens een ontheffing van ambtswege vorderen. Ambtshalve ontheffing wordt toegestaan van overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen of dubbele belasting, en van overbelastingen die zouden blijken uit afdoende bevonden nieuwe bescheiden of feiten waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingplichtige wordt verantwoord door gewettigde redenen en op voorwaarde dat: - de al dan niet betaalde overbelastingen door de administratie kan worden vastgesteld of door de belastingplichtige of zijn echtgenoot op wiens goederen de belasting worden ingevorderd aan de administratie worden bekendgemaakt binnen een termijn van 3 jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd; - er over de grond zelf van de aanslag nog geen definitieve beslissing bestaat ingevolge een door de betrokkene geldig en tijdig ingediend bezwaarschrift. Het Hof van Cassatie heeft meermaals beslist dat een materiële vergissing iets anders is dan een foutieve juridische beoordeling en derhalve slechts het gevolg kan zijn van “een misvatting omtrent materiële gegevens, bij ontstentenis waarvan de belasting wettelijke grondslag mist”. Alhoewel lagere rechtbanken soms meer soepele standpunten innemen24 is het duidelijk dat de ambtshalve ontheffing slechts in uitzonderlijke situaties nog als laatste strohalm kan worden aangewend indien de belastingplichtige de bezwaartermijn heeft laten verstrijken.

6. Bemiddeling in fiscale zaken Vanaf 1 november 2007 hoeft de belastingplichtige, indien hij zich niet kan vinden in het standpunt van de administratie, niet onmiddellijk naar de rechtbank te stappen maar kan hij overwegen om een aanvraag tot bemiddeling in te dienen bij de fiscale bemiddelingsdienst die vervolgens zal pogen om de standpunten van de fiscale administratie en dat van de belastingplichtige met elkaar te verzoenen25. Binnen de schoot van FOD Financiën werd immers de dienst Fiscale Bemiddeling opgericht in een poging om de betwistingen voor de fiscale rechtbanken te doen afnemen. De keuze om een beroep te doen op een fiscale bemiddelaar is in hoofde van de belastingplichtige facultatief en is pas mogelijk in geval van een blijvend meningsverschil. Dit laatste houdt in dat de belastingplichtige alle discussiemogelijkheden met de taxatieof geschillenambtenaar heeft uitgeput. Een bemiddeling kan niet plaatsvinden voorafgaand aan de bezwaarprocedure. Zodra een bezwaarschrift is ingediend kan de fiscaal bemiddelaar evenwel tussenkomen. De indiening van de aanvraag en het onderzoek hebben bovendien geen schorsend of stuitend effect. De dienst Fiscale Bemiddeling onderzoekt de aanvragen tot bemiddeling die aan hem worden voorgelegd in alle objectiviteit, onpartijdigheid en onafhankelijkheid en met inachtneming van de wet. Indien de aanvraag ongegrond is, wordt deze geweigerd. Voor de uitvoering van zijn opdrachten kan de fiscale bemiddelaar alle inlichtingen inwinnen die hij nodig acht en alle betrokken personen horen. Er kunnen zelfs vaststellingen ter plaatse worden gedaan. Na afloop van de bemiddelingspoging wordt een verslag opgemaakt dat aan de betrokken partijen wordt overgemaakt. Het advies is niet bindend. Tegen het verslag is geen administratief noch gerechtelijk beroep mogelijk. Het bemiddelingsverslag geldt slechts tussen de partijen en wordt niet publiek gemaakt. Naast de inkomstenbelastingen wordt zijn tussenkomst voorzien op vlak van alle federale belastingen, dus ook op vlak van BTW, met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, successie en registratie, douane.

7. Gerechtelijke geschillenprocedure Na de administratieve geschillenprocedure beschikt de belastingplichtige over de gerechtelijke geschillenregeling. Deze geschillenregeling is vastgelegd door de Wet van

OKTOBER 2007

15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen en de Wet van 23 maart 1999 betreffende de rechterlijke inrichting in fiscale zaken. Na de bezwaarprocedure wordt het geschil bijgevolg aanhangig gemaakt bij de fiscale kamer van de bevoegde rechtbank van eerste aanleg, met de mogelijkheid nadien nog hoger beroep aan te tekenen bij het hof van beroep. Revolutionair daarbij is dat de belastingschuldige al na zes maanden én ongeacht de stand van zijn bezwaarprocedure, en dus ook als de directeur op dat ogenblik nog geen beslissing genomen heeft, naar de rechtbank kan stappen. Sinds kort dient de belastingplichtige er evenwel rekening mee te houden dat, eens de zaak aanhangig is gemaakt voor de rechtbank, de fiscale bemiddelaar niet meer tussenbeide kan komen. De termijn waarbinnen de vordering wordt ingesteld vervalt uiterlijk binnen een termijn van drie maanden vanaf de kennisgeving van de beslissing met betrekking tot het administratief verhaal26.

gen hebben tot de oprichting van de dienst inzake Fiscale Bemiddeling. Anderzijds stemt het arsenaal aan bijkomende maatregelen die in het leven werden geroepen om tot een betere invordering van de belasting te komen enigszins tot nadenken. Laten we hopen dat de uitbreiding van verplichtingen, verantwoordelijkheden, en aansprakelijkheden in hoofde van steeds meer personen (aandeelhouders, bestuurders, beroepsbeoefenaars) er niet op gericht is om de gebrekkige belastinginning vanwege de fiscus in hoofde van malafide belastingplichtigen te ondervangen en te verplaatsen naar derde partijen.

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

D

e fiscus streeft twee doelstellingen na: enerzijds een vorm van overleg proberen mogelijk te maken tussen de administratie en de belastingplichtige om op deze wijze de fiscale geschillen en het aantal gerechtelijke procedures te verminderen. Anderzijds, door een stringentere regelgeving, de invorderingsmogelijkheden van de fiscus uit te breiden.

Zowel de administratie als de belastingplichtige kunnen hoger beroep instellen tegen een voor hen ongunstige beslissing van de rechtbank van eerste aanleg. De termijn om hoger beroep aan te tekenen is één maand vanaf de betekening van het vonnis. Via een voorziening in cassatie kan een arrest, op grond van een overtreding van de wet of op grond van een schending van substantiële of op straffe van nietigheid voorgeschreven rechtsvormen, worden vernietigd. In die hypothese gebeurt meestal een verwijzing naar een ander hof van beroep, dat opnieuw over de zaak zal oordelen. De termijn om cassatieberoep in te dienen bedraagt drie maanden vanaf de betekening, door een gerechtsdeurwaarder, van het arrest van het hof van beroep.

Conclusie Het is duidelijk dat de fiscus, sinds de hervorming van de vennootschapsbelasting eind 2002 en de invoering van het nieuwe rulingsysteem voornamelijk twee doelstellingen nastreeft. Enerzijds een vorm van overleg proberen mogelijk te maken tussen de administratie en de belastingplichtige om op deze wijze de fiscale geschillen en het aantal gerechtelijke procedures te verminderen. Anderzijds, door een stringentere regelgeving, de invorderingsmogelijkheden van de fiscus uit te breiden. Wat het eerste objectief betreft, heeft de nieuwe rulingdienst ondertussen haar nut bewezen, wat wellicht zal bijgedra-

26 Art. 1385undecies Ger.W.

12-13

>

Boekhoudkundige verwerking van “onderzoeksfondsen” in hogescholen en universiteiten

JOHAN CHRISTIAENS Hoofddocent UGent, Bedrijfsrevisor Ernst & Young

ERIK DE LEMBRE Emeritus buitengewoon hoogleraar UGent en VLGMS, Erevoorzitter Ernst & Young België

M A N U E L A VA N D E N B E R G H E Gewezen researcher ARPS UG-E&Y, Juridisch medewerker OCMW Deinze en Zulte

Geregeld worden hogescholen, universiteiten en andere onderzoeksinstellingen onder de vorm van een vzw geconfronteerd met de toekenning van zogenaamde “onderzoeksfondsen”. Deze middelen worden door een subsidiërende organisatie, zoals een overheid, een onderneming of een privépersoon, aan de onderzoeksinstelling verschaft met het oogmerk ermee onderzoeksactiviteiten uit te werken. Omtrent de boekhoudkundige verwerking van deze onderzoeksfondsen blijkt er nogal wat onduidelijkheid te bestaan. In de vzw-wetgeving, noch in de sectorale bepalingen hogescholen1 en evenmin in de boekhoudreglementering universiteiten2 is er hieromtrent een speciale regeling opgenomen. Deze bijdrage probeert een antwoord te bieden waarbij de voorgestelde aanpak kan worden doorgetrokken voor deze drie vormen van instellingen.

1. Soorten onderzoeksfondsen

1.2. Onderzoeksfondsen met exclusief gebruiksrecht

Regelmatig ontvangen universiteiten, hogescholen en andere onderzoeksinstellingen (financiële) middelen van overheden, internationale instellingen, ondernemingen, erflaters, sponsors, enz. die bestemd zijn om daarmee onderzoeksactiviteiten te verrichten. Daarbij vallen twee situaties te onderscheiden. Een eerste mogelijkheid is dat de subsidiërende instellingen middelen overmaken om de onderzoeksmogelijkheden te ondersteunen zonder dat de onderzoeksresultaten exclusief gaan toebehoren aan de subsidiegever. Een tweede mogelijkheid is dat de subsidiërende instelling middelen overmaakt om onderzoek toe te laten waarbij de onderzoeksresultaten exclusief zullen worden gebruikt door de subsidiegever.

Het is mogelijk dat de opdrachtgever middelen ter beschikking stelt van een onderzoeksinstelling teneinde een specifiek onderzoek exclusief voor die opdrachtgever te verrichten. Bv. een farmaceutisch bedrijf stelt onderzoeksmiddelen ter beschikking van een universitaire vakgroep om een bepaald geneesmiddel te ontwikkelen waarbij de onderzoeksbevindingen exclusief eigendom worden van het bedrijf. Dergelijk toegepast onderzoek dat a.h.w. verkocht wordt aan de opdrachtgever, heeft een economische waarde en zal derhalve worden geactiveerd.

2. Boekhoudkundige verwerking

Naargelang de situatie verschilt de finaliteit van de onderzoeksmiddelen en zal uiteindelijk ook de boekhoudkundige verwerking verschillen.

Hierna stellen we de boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen voor die verschilt naargelang de soort van onderzoeksfondsen waarmee de hogeschool of universiteit te maken krijgt.

1.1. Onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht

2.1. Verwerking onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht

Bij de onderzoeksfondsen zonder exclusief gebruiksrecht is het enkel de bedoeling om met de middelen zo veel en zo goed mogelijk onderzoeksactiviteiten uit te werken. Dit is in tegenstelling tot ondernemingen waar de middelen dienen aanleiding te geven tot bedrijfsopbrengsten om dan na minimalisatie van de kosten te streven naar een “return on investment”. Middelen ter onderzoek worden niet aangewend om er met het oog op winst zo min mogelijk te besteden, maar wel om er zo veel mogelijk onderzoeksresultaten uit te halen.

De onderzoeksfondsen die geen aanleiding geven tot een product met een exclusief gebruiksrecht, hebben geen exclusieve economische waarde voor de opdrachtgever. De verkregen middelen voor deze onderzoeksfondsen kunnen enkel beschouwd worden als zijnde financieringsmiddelen ter bekostiging van uit te voeren research. In onderzoeksfondsen wordt een hogeschool of universiteit niet afgerekend op het gerealiseerde resultaat in de resultatenrekening, maar op de behaalde onderzoeksresultaten.

De onderzoeksresultaten die in deze gevallen ontstaan, houden veelal geen exclusief economisch recht van de gever van de gelden in, maar zijn bedoeld om wetenschappelijk verspreid te worden. Het gaat met andere woorden om publieke goederen (“social services”) die geen economische return (“economic benefits”) vertegenwoordigen. De middelen die aan dergelijk onderzoek besteed werden, vertegenwoordigen geen gecreëerde economische waarde en geven dus evenmin aanleiding tot een activum.

Conform het bestaande boekhoudrecht geldend voor vzw’s, internationale vzw’s en (private) stichtingen wordt de boekhoudkundige verwerking weergegeven in kolom A in Tabel 1a en 1b. De aanpak gebeurt dus niet via activering zoals bij bestellingen in uitvoering (B.I.U.), maar door passivering van de onderzoeksmiddelen onder “Bestemde fondsen”.

OKTOBER 2007

Het euvel in het bestaand Belgisch boekhoudrecht voor vzw’s is evenwel: 1/ de verkregen onderzoeksmiddelen worden volledig als gerealiseerde opbrengsten beschouwd, waar de geboekte kosten beperkt zijn tot de in het boekjaar werkelijk gerealiseerde. Op die wijze blijkt er in de resultatenrekening een winst/verlies die niet correct is; 2/ in het geval de onderzoeksinstelling optreedt in eigen naam, maar voor rekening van de opdrachtgever, kan het gebruik van de resultatenrekening om de verkregen middelen en de gemaakte kosten uit te drukken in twijfel getrokken worden en lijkt een verwerking louter via balansrekeningen gepast; 3/ de “bestemde fondsen” worden geboekt via de resultaatverwerking, alsof de bestemde fondsen enkel een dotatie kunnen krijgen na resultaatverdeling. Daarenboven wordt er op die manier van uitgegaan dat de winst of het verlies zoals het blijkt uit de resultatenrekening perfect aansluit met de resp. dotatie aan of besteding van “bestemde fondsen”. In Tabel 1a kolom A wordt gesteld dat op inventarisdatum de overboeking naar de “bestemde fondsen” in de resultaatverwerking bv. € 200,00 bedraagt. Maar is het te verwerken resultaat wel gelijk aan 200? Waarschijnlijk zal dit niet zo zijn hetgeen dan weer tegelijk andere resultaatverwerkingsrekeningen noodzaakt en zelfs kan leiden tot de verwerking van een te bestemmen winst in positieve en negatieve resultaatverwerking tegelijk. Omwille van deze fundamentele kritiek wordt een voorstel van verbetering van het boekhoudrecht ontwikkeld waarvoor kan worden verwezen naar kolom B in Tabel 1a en b. Sommigen kunnen enigszins schrikken wanneer ze merken dat “bestemde fondsen” rechtstreeks worden geboekt, maar even een korte reflectie naar vzw’s of stichtingen die mikken op “fund raising”. Veronderstel dat een vzw n.a.v. een fund raising campagne in bv. november 20N0 over € 1 mln. beschikt;

vanaf 20N1 starten de onderzoeksactiviteiten. Volgens het bestaand vzw boekhoudrecht zou dit resulteren in een enorme winst in 20N0 en zware verliezen in 20N1, wat geenszins strookt met de werkelijkheid. Vanuit een “ondernemingsperspectief ” hebben praktisch alle activiteiten een effect op de resultatenrekening. Deze visie mag niet doorgetrokken worden naar vzw’s en stichtingen waarbij het verkrijgen van middelen niets met de resultatenrekening te maken heeft, maar met financiering om maatschappelijke en sociale dienstverlening mogelijk te maken. Daarenboven hoeft het rechtstreeks boeken van en naar “bestemde fondsen” niet spoorloos te gebeuren. Integendeel, zoals in het Franse boekhoudrecht en de Amerikaanse GASB (zie verder) is het nodig om de bewegingen in de fondsen passend toe te lichten. Wat ook dikwijls vragen oproept, is of die “bestemde fondsen” eigen vermogen of vreemd vermogen zijn. In ondernemingen is dit een belangrijk onderscheid waarbij het onmiddellijk duidelijk moet zijn welke vorm van financiering een deel of een uitbreiding van het eigen vermogen representeert versus welke financiering opeisbaar is en dus vreemd vermogen betekent. In de non-profitsector kan men ook spreken van opeisbaar zijnde schulden, het niet-opeisbare vermogen heeft echter geen enkele betekenis van eigendomsrechten. Het zijn middelen waarvan afgesproken is om ze permanent aan te wenden in de constitutie en werking van de non-profitinstelling. In de Amerikaanse non-profit accounting standaarden, die ook deel uitmaken van de bezorgdheden van de FASB, noemt men ze “Permanently restricted funds”. Het is ook in die Amerikaanse standaarden dat men plaats maakt voor de middelen ten gevolge van bv. fund raising of ook onderzoeksfondsen en die men dan “Temporarily restricted funds” noemt. M.a.w. ze kunnen maar gebruikt worden waarvoor ze bedoeld zijn. Het gaat niet om de discussie eigen of vreemd: ze zijn toegewezen aan de non-profitinstelling dikwijls als een “non-exchange transaction” en dus zonder door de non-profitinstelling “verdiend” te zijn. De non-profitinstelling gaat ze besteden conform statuten of contract of soortgelijke met eventuele bijbehorende restricties. Kortom, men beschouwt ze niet

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

H

et moet onmiddelijk duidelijk zijn welke vorm van financiering een deel of een uitbreiding van het eigen vermogen representeert versus welke financiering opeisbaar is en dus vreemd vermogen betekent.

1 Decreet Vlaamse hogescholen 13/7/1994; Decreet hogescholen Franse Gemeenschap 5/8/1995. 2 Besluit van de Vlaamse Regering 8/2/1995; Besluit Regering van de Franse Gemeenschap 12/4/1999.

14-15

als schulden die moeten terugbetaald worden. Ze maken deel uit van het vermogen, maar zijn eigenlijk niet het gevolg van bedrijfseconomische winsten. Op het ogenblik dat een non-profitinstelling bij afloop van bv. een onderzoeksfonds een overschot realiseert en onder voorbehoud dat dit juridisch toekomt aan de non-profitinstelling, dan betekent dit een bedrijfseconomisch resultaat. In de Amerikaanse non-profitstandaarden wordt dit dan geboekt onder “Unrestricted funds” die de non-profitinstelling dan vrij kan aanwenden.

2.2. Verwerking onderzoeksfondsen met exclusief gebruiksrecht In het geval van onderzoeksfondsen waarbij de opdrachtgever een exclusief recht op de onderzoeksbevindingen resulterend uit het verrichte onderzoek bekomt, worden de fondsen verwerkt als bestellingen in uitvoering3 zoals getoond in kolom D van Tabel 1a en b. In dergelijke gevallen beantwoordt het reeds gepresteerd onderzoek immers aan de definitie van bestellingen in uitvoering, met name “dienstprestaties voor rekening van derde op bestelling uitgevoerd en nog niet geleverd”. Het gaat om een vergelijkbare situatie van een aannemingsbedrijf of een softwarebureau waar de bestelling de waarde heeft van de erin opgeslorpte kosten. Deze kosten worden dan ook geactiveerd. Immers, het exclusieve gebruiksrecht van de onderzoeksbevindingen geeft aanleiding tot een economische waarde.

Tabel 1a. Boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen 20N0

3 Zie ook Christiaens J., Lontings D., Reekmans G., Roels W. (2004), De nieuwe VZW, een hele onderneonderneming,, Kluwer, Mechelen, 176 blzn; De Lembre E., ming Balestra C., Christiaens J; et al. (2004), Het nieuw boekhoudkundig stelsel van de grote en zeer grote verenigingen,, FOD Justitie, 54 blzn. verenigingen 4 B.I.U. = Bestellingen in uitvoering. 5 In plaats van op bestemde fondsen, kan men dit crediteren op de rekening 700 om dan bij inventariinventarisatie de € 200 op bestemde fondsen te reserveren; dit heeft geen invloed op de jaarrekening die dedezelfde blijft. 6 Om de terechte kritiek dat de winst/verlies van het boekjaar een vertekend beeld geeft dat dan “te laat” via resultaatverwerking wordt gecorrigeerd, te vermijden, boekt men in de praktijk dikwijls: 700 @ 49 Overlopende rekeningen. Dit betekent een verbetering van de resultatenrekening, maar de bestemde fondsen blijken dan niet uitgedrukt te zijn. 7 Naar Governmental Accounting Standards Board (GASB) 34, USA.

A vzw boekhoudrecht: Verwerking onderzoeksfonds (geen B.I.U.4)

B Suggestie aanpassing vzw boekhoudrecht (geen B..I.U.)

C Frans boekhoudrecht “Associations et Fondations”

D vzw boekhoudrecht: Verwerking onderzoeksfonds in geval van B.I.U.

Bij toewijzing 41, 55 @ 700 € 1.000,00

Bij toewijzing 41, 55 @ 13 Bestemde fondsen5 € 1.000,00

Bij toewijzing 41, 55 @700 € 1.000,00

Bij toewijzing 41, 55 @ 46 Ontvangen vooruitbetalingen € 1.000,00

Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 800,00

Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 800,00

Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 800,00

Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 800,00

Inventaris 31/12/20N0 691 Overboeking op de bestemde fondsen @ 13 Bestemde fondsen6 € 200,00

Inventaris 31/12/20N0 13 Bestemde fondsen @ 700 € 800,00

Inventaris 31/12/20N0 689 Engagements à réaliser @ 19 Fonds dédiés € 200,00

Inventaris 31/12/20N0 37 B.I.U. @ 717 Voorraadwijzigingen € 800,00

Jaarrekening Balans 13 € 200,00

Jaarrekening Balans 13 € 200,00

Jaarrekening Balans 19 € 200,00

Jaarrekening Balans 37 B.I.U. € 800,00 46 € 1.000,00

Resultatenrekening 700 € 1.000,00 6X € 800,00

Resultatenrekening 700 € 800,00 6X € 800,00

Resultatenrekening 717 € 800,00 6X € 800,00

Resultaatverwerking 691 € 200,00

Resultaatverwerking -

Resultatenrekening 700 € 1.000,00 6X € 800,00 689 € 200,00 Resultaatverwerking -

Toelichting -

Toelichting7 Aanwendingen en bronnen van fondsen project X Bronnen € 1.000,00 Aanwendingen: … € 800,00 Netto € 200,00

Toelichting Zie Tabel 2

Toelichting -

Resultaatverwerking -

OKTOBER 2007

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

Tabel 1b. Boekhoudkundige verwerking van onderzoeksfondsen 20N1 A Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 150,00

B Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 150,00

C Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 150,00

Inventaris 31/12/20N1

Inventaris 31/12/20N1 13 Bestemde fondsen @ 700 € 200,00

Inventaris 31/12/20N1 19 Fonds dédiés @ 789 Ressources non utilisées des exercices antérieurs € 200,00

13 Bestemde fondsen @ 79 € 200,00

69 @ of 13X Bestemde fondsen (uit resultaat) of 14 € 50,00

69 @ of 13X Bestemde fondsen (uit resultaat) of 14 € 50,00

2.3. Enkele bijzondere situaties 2.3.1. Fondsen van de vereniging - Bestemde fondsen In Tabel 1a en 1b gebruiken kolom A en kolom B beide de rekening “13 Bestemde fondsen”, maar wat indien het de oprichting van een vzw of stichting betreft waarvoor tegelijk onderzoeksmiddelen worden verstrekt? Bv. met het oog op fundamenteel wetenschappelijk onderzoek naar de opwarming van de aarde verstrekt de overheid € 20 mln. aan een door de universiteit op te richten vzw met dat doel. Gaat het hier dan om bestemde fondsen?

D Uitvoering 60, 61, 62, 63, 64 @ 44, 55 € 150,00 Inventaris 31/12/20N1 37 B.I.U. @ 717 Voorraadwijzigingen € 150,00 46 @ 37

2.3.3. Quid wanneer het gaat om een hogeschool of een universiteit die werkingsmiddelen krijgen waarvan een deel aangewend wordt ter onderzoeksfinanciering? Hoewel het praktisch niet altijd voor de hand ligt, is een opsplitsing in het deel voor de werking zelf vs. het deel onderzoeksfinanciering aanbevelenswaardig. Immers, het deel bestemd voor de werking heeft niets te maken met bestemde fondsen, maar vormt een bedrijfsopbrengst. Het deel onderzoeksfinanciering volgt dan de boekhoudkundige verwerking zoals hierboven getoond.

Blijkbaar heeft de financiering van € 20 mln. een dubbel doel: ten eerste de oprichting van de vzw met bv. de nood aan een infrastructuur en ten tweede de financiering van het onderzoek zelf. Boekhoudkundig kan er dan overwogen worden om het constitutioneel deel van de € 20 mln. te boeken onder 10 Fondsen van de vereniging, in het bijzonder 101 Permanente financiering. Het deel overeenstemmend met de financiering van het onderzoek zelf zijn dan 13 Bestemde fondsen.

2.3.4. Wat indien de hogeschool of universiteit geen vzw noch stichting vormt?

2.3.2. Quid wanneer de onderzoeksmiddelen binnen het boekjaar volledig zijn besteed?

3.1. Begrip “Fonds dédiés”

In dit geval gaan er per einde boekjaar onder kolom A in Tabel 1a en b geen bestemde fondsen meer worden geboekt. Volgens kolom B in Tabel 1a en b zullen de bestemde fondsen bij toewijzing worden uitgedrukt, maar per einde boekjaar volledig worden teruggenomen.

Afgezien van andersluidende bepalingen in de bestaande wetgeving, kunnen voorgestelde werkwijzen worden overgenomen in andere soorten van non-profitinstellingen of overheden.

3. Aanpak volgens het Frans boekhoudrecht

Het voorstel in kolom B van Tabel 1a en b hangt sterk samen met wat men in de Franse boekhoudhervorming van non-profitinstellingen8 de “Fonds dédiés” noemt. Het betreft een passiefrubriek “die de middelen uitdrukt, door derden toegekend voor welbepaalde projecten, die nog niet werden besteed zoals waarvoor ze bedoeld waren”. Het Franse boekhoudrecht voor non-profitinstellingen benadrukt hierbij dat de boekhouding zicht moet geven of de middelen besteed worden in het kader van hun verwerving.

8 Règlement n° 99.01 du 16 février 1999 relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations, Comité de la RégleRéglementation Comptable CRC, France; zie ook Associ Associ-ations et Fondations: Cadre juridique – Régime fiscal et droit comptable, comptable, Compagnie Nationale des ComCommissaires aux Comptes (CNCC), Décembre 2000.

16-17

tés (= sur ressources affectées provenant de la générosité publique) 197 Fonds dédiés sur legs et donations affectés

Door gebruik te maken van “fonds dédiés” vermijdt men dat bv. bij fund raising er in het ene jaar belangrijke opbrengsten geboekt worden, waar er bij besteding in de volgende jaren alleen maar aanzienlijke kosten zouden blijken.

Indien het gaat om legaten of schenkingen die de constitutie van de non-profitinstelling betreffen (lees: een schaalvergroting van de instelling), betekenen ze een “apport au fonds associatif ”, wat we in België “Bestemde fondsen” zouden noemen.

3.2. Boekhoudkundige verwerking De boekhoudkundige verwerking van de “fonds dédiés” voor Franse non-profitinstellingen ziet er verder als volgt uit: Bij toewijzing 41 55 @ 700 Produits

Resultatenrekening Voor het effect op de resultatenrekening worden rekeningen van de volgende groepen aangewend: 689 Engagements à réaliser sur ressources affectées 789 Ressources non utilisées des exercices antérieurs

€ 1.000,00

Inventaris 31/12/20N0 689 Engagements à réaliser sur ressources affectées @ 19 Fonds dédiés € 200,00

Dit is misschien toeval, maar in de publicatie9 van 2004 werd ook voor de Belgische vzw’s en stichtingen voorgesteld om net voor de “bottom-line” van de resultatenrekening, de lijn “68 Overboeking naar bestemde fondsen” tussen te voegen, wat door de Belgische vzwboekhoudwetgever niet is weerhouden. In het Franse boekhoudrecht heeft men dit echter wel zo opgevat, want de rekeningen 68, 78 worden daar wel gerapporteerd net voor de “bottom-line”, zijnde het nettoresultaat wat men “Excédent” of “Déficit” noemt.

Volgend boekjaar 20N1 19 Fonds dédiés € 200,00 @ 789 Ressources non utilisées des exercices antérieurs Er wordt duidelijk gestipuleerd dat het in opbrengsten nemen van de “fonds dédiés” gebeurt “au rythme de réalisation des engagements”. 3.3. Voorstelling in de jaarrekening

Toelichting Ook in de toelichting is de voorstelling zoals voorgeschreven in het Franse boekhoudrecht voor non-profit in lijn met het voorstel in de kolom B van tabel 1a en 1b. Er wordt in Frankrijk ook opgelegd om de mutaties in de “fonds dédiés” toe te lichten en te becommentariëren. Een voorstelling ziet er als volgt uit:

Balans 19 Fonds dédiés 194 Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 195 Fonds dédiés sur dons manuels affec-

Tabel 2. Toelichting TABLEAU DE SUIVI DES FONDS DÉDIÉS Apports, dons manuels, legs et donations affectées Situations

Ressources Apports Sous-total Dons manuels Sous-total

9 Christiaens J., Lontings D., Reekmans G., Roels W. (2004), De nieuwe VZW, een hele onderneming, onderneming, KluKluwer, Mechelen, 176 blzn.

Legs et donations Sous-total TOTAL

Montant initial

Fonds à engager au début de l’exercice 19

Utilisation en cours de l’exercice

A

B

Engagements à réaliser sur nouvelles ressources affectées 68 C

Fonds restants à engager en fin d’exercice 19 D = A-B+C

OKTOBER 2007

3.4. Vergelijking met de Belgische situatie Het Franse boekhoudrecht erkent een specifieke categorie van bestemde fondsen die hij “fonds dédiés” noemt. De verwerking in Frankrijk is bijna identiek met de gesuggereerde aanpak in kolom B van tabel 1a en 1b, behalve dat de Fransen het brutoresultaat corrigeren via 68, 78 waar het in kolom B van tabel 1a en 1b netto verwerkt wordt. Volgens het Belgische boekhoudrecht hoeft een toelichting niet, wat als een gebrek kan worden beschouwd in vergelijking met de situatie in Frankrijk waar er terecht een passende toelichting wordt verstrekt, hetgeen ook wordt voorgesteld in kolom B van tabel 1a en 1b.

4. Aanpak volgens Amerikaanse standaarden GASB De aanpak kolom B in tabel 1a en b gaat in de richting van GASB 34 (USA), waarbij GASB nog verdergaat en een zuivere bestedingsboekhouding voorstelt zonder winst/ verlies tenzij bij afloop van het onderzoeksfonds en voor zover het overschot toekomt aan de onderzoeksinstelling.

5. Conclusie Onderzoeksfondsen boekhoudkundig verwerken als bestellingen in uitvoering is aangewezen wanneer de onderzoeksbevindingen zullen aanleiding geven tot een economisch goed dat exclusief zal toebehoren aan de opdrachtgever. Wanneer de onderzoeksbevindingen op zich geen economisch goed zullen vertegenwoordigen omdat ze een maatschappelijk belang dienen en niet exclusief zullen toebehoren aan de opdrachtgever, gaat het bestaand vzw-boekhoudrecht in de richting van onvoorwaardelijke opname in de resultatenrekening. Indien er winst blijkt, kan ze worden gereserveerd via de resultaatverwerking naar de bestemde fondsen. Omwille van deze onvolkomen verwerking werd in deze bijdrage een suggestie ter verbetering opgenomen, die hoofdzakelijk overeenkomt met de voorschriften van het Franse boekhoudrecht en Amerikaanse standaarden.

Op korte tot middellange termijn is de oplossing wellicht het aanpassen van het Belgisch vzw-boekhoudrecht. Op korte termijn kunnen hogescholen en universiteiten onderhevig aan de vzw-boekhoudwetgeving of soortgelijke opteren voor een additionele regularisatie van de resultatenrekening middels overlopende rekeningen, maar het probleem van de bestemde fondsen die “gevoed” worden vanuit de resultaatverwerking is hiermee niet opgelost.

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

V

olgens het Belgische boekhoudrecht hoeft een toelichting niet, wat als een gebrek kan worden beschouwd in vergelijking met de situatie in Frankrijk waar er terecht een passende toelichting wordt verstrekt.

18-19

>

Laatste berichtgeving van het IASB 1 augustus 2007 – 30 september 20071

VERONIQUE WEETS & THOMAS CARLIER

06/09/2007: Herziening van de standaard over de presentatie van jaarrekeningen

Docent aan de Vrije Universiteit Brussel en aan de Universiteit Antwerpen

Senior Manager IFRS Advice & Assurance Deloitte Bedrijfsrevisoren

IASB Het IASB heeft in de loop van de maand september 2007 de herziene versie van IAS 1 gepubliceerd. Deze herziening moet ten laatste worden toegepast voor het opstellen van jaarrekeningen over boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2009. Deze publicatie betekent een fundamentele verandering wat betreft de verslaggeving over de performantie van de entiteit. Entiteiten worden immers verplicht om, naast de winst of het verlies van het boekjaar, een bijkomend resultaat te publiceren dat zowel de elementen die in de winst- en verliesrekening worden opgenomen als de elementen die rechtstreeks via het eigen vermogen worden verwerkt (bijvoorbeeld herwaarderingen van materiële vaste activa) bevat. Daarnaast publiceerde het IASB ook twee voorstellen van standaarden, waaronder ED9 waarin de mogelijkheid om de proportionele consolidatiemethode te gebruiken voor de administratieve verwerking van joint ventures wordt afgeschaft. De draagwijdte van het andere voorstel van standaard dat in de loop van de maand september werd gepubliceerd is kleiner en betreft verduidelijkingen in verband met de risico’s die kunnen worden aangemerkt als afgedekte positie voor de toepassing van hedge accounting.

1 Voor meer informatie kunt U ook terecht op TaxToTaxToday van Kluwer: www.taxtoday.be. 2 “Statement of Comprehensive Income.”

Het IASB heeft een herziene versie van IAS 1 – Presentatie van de jaarrekening gepubliceerd. Deze herziening maakt deel uit van het IASB -FASB convergentieproject. De belangrijkste wijziging ten opzichte van de voorgaande versie van IAS 1 heeft betrekking op de presentatie van elementen die voldoen aan de definitie van baten of lasten, maar die rechtstreeks in het eigen vermogen worden opgenomen (en dus niet worden opgenomen in de winst- en verliesrekening). Het gaat bijvoorbeeld om de (vrijwillige) herwaardering van materiële of immateriële vaste activa, actuariële winsten en verliezen als gevolg van de waardering van pensioenplannen, valutakoersverschillen als gevolg van de omrekening van buitenlandse activiteiten, wijzigingen in de reële waarde van financiële activa beschikbaar voor verkoop (available-for-sale) (en dus niet aangehouden voor handelsdoeleinden (held-for-trading)) en de gevolgen van deze transacties op de uitgestelde winstbelastingen. De nieuwe versie van IAS 1 verandert niet de directe verwerking van deze transacties en gebeurtenissen in het eigen vermogen maar verplicht de entiteiten om een bijkomend resultaat te publiceren dat bestaat uit de som van (i) de winst of het verlies zoals voorgesteld in

de winst- en verliesrekening en (ii) de som van de lasten en baten die direct werden opgenomen in het eigen vermogen. Deze som wordt in de oorspronkelijke (Engelstalige) versie van de nieuwe standaard “comprehensive income” genoemd. In afwachting van een officiële vertaling door de EU gebruiken wij de term “volledig resultaat”. Dit volledig resultaat zal ofwel onmiddellijk na de winst of het verlies van het boekjaar worden gepresenteerd in een “overzicht van het volledig resultaat”2, ofwel in een apart overzicht dat start met de winst of het verlies van het boekjaar. De wijzigingen in het eigen vermogen die niet voldoen aan de definitie van baten of lasten en die het gevolg zijn van transacties met de houders van de eigen-vermogensinstrumenten van de entiteit, bijvoorbeeld een kapitaalverhoging, worden opgenomen in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen. Dividenden die worden uitgekeerd aan houders van eigen-vermogensinstrumenten mogen dus niet opgenomen worden in de winst- of verliesrekening en ook niet in het overzicht van het volledige resultaat. Onderstaand voorbeeld illustreert de eerste mogelijkheid om het volledig resultaat voor te stellen (met name als vervolg van de winst- of het verlies van het boekjaar) en toont de nieuwe elementen die moeten gepresenteerd worden.

Entiteit ABC - Overzicht van het volledig resultaat van het boekjaar afgesloten op 31 december 2007 2007 2006 Opbrengsten 390.000 355.000 Kostprijs van de omzet (245.000) (230.000) Bruto winst 145.000 125.000 Overige baten 20.667 11.300 Distributiekosten (9.000) (8.700) Beheerskosten (20.000) (21.000) Overige kosten (2.100) (1.100) Financieringskosten (8.000) (7.500) Aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures 35.100 30.000 Winst of verlies vóór belastingen 161.667 128.000 Belastinglasten (40.417) (32.000) Winst of verlies van de voortgezette bedrijfsactiviteiten 121.250 96.000 Winst of verlies van de beëindigde bedrijfsactiviteiten (30.500) WINST OF VERLIES VAN HET BOEKJAAR 121.250 65.500

OKTOBER 2007

Andere elementen van het resultaat: Valutakoersverschillen als gevolg van de omrekening van buitenlandse activiteiten Financiële activa beschikbaar voor verkoop Kasstroomafdekkingen Herwaardering van materiële vaste activa Actuariële winsten en verliezen met betrekking tot toegezegd-pensioenplannen Aandeel in de andere elementen van het resultaat in geassocieerde deelnemingen en joint ventures Winstbelasingen met betrekking tot de andere elementen van het resultaat Andere elementen van het resultaat na belastingen VOLLEDIG RESULTAAT VAN HET BOEKJAAR Winst of verlies van het boekjaar toerekenbaar aan: Houders van eigen-vermogensinstrumenten van de moederonderneming Minderheidsbelangen

Volledig resultaat van het boekjaar toerekenbaar aan: Houders van eigen-vermogensinstrumenten van de moeder Minderheidsbelangen

Winst per aandeel (basis en verwaterd)

Naast deze belangrijke wijziging met betrekking tot de verslaggeving over de performantie van een entiteit, moeten entiteiten als gevolg van de herziening ook een balans presenteren aan het begin van het vergelijkend boekjaar indien een administratieve verwerkingsmethode retrospectief wordt toegepast, indien elementen van de jaarrekeningen worden herwerkt of geherclassificeerd. Een entiteit die zich bij de afsluiting van het boekjaar 2007 bevindt in één van bovenstaande drie situaties zal bijgevolg een balans moeten presenteren per 1 januari 2006, 31 december 2006 en 31 december 2007. Ten slotte introduceert de herziene standaard enkele wijzigingen op het vlak van de terminologie. Er wordt bijvoorbeeld niet langer over “Balance Sheet” gesproken, maar over een “Statement of Financial

5.334 (24.000) (667) 933

10.667 26.667 (4.000) 3.367

(667)

1.333

400

(700)

4.667 (14.000) 107.250

(9.334) 28.000 93.500

97.000 24.250 121 .250

52.400 13.100 65.500

85.800 21.450 107.250

74.800 18.700 93.500

0,46

0,30

Position”. Ook de benaming “Cash Flow Statement” wordt vervangen door “Statement of Cash Flows”. De toegevoegde waarde van deze wijzigingen is beperkt en het gebruik van de nieuwe terminologie is niet verplicht. De herziene versie van IAS 1 is van toepassing op jaarrekeningen die beginnen op of na 1 januari 2009. 06/09/2007: Voorstel van wijziging met betrekking tot hedge accounting Dit voorstel betreft een wijziging aan IAS 39 – Financiële Instrumenten: Opname en waardering en verduidelijkt welke risico’s kunnen worden aangemerkt als afgedekte positie in een aangewezen afdekkingsrelatie.

TA X A U D I T & A C C O U N TA N C Y

Het voorstel specificeert de risico’s die voldoen aan de voorwaarden voor de aanmerking als afgedekte positie indien een entiteit haar risico als gevolg van een financieel instrument afdekt en hedge accounting wil toepassen. Daarnaast verduidelijkt het voorstel de omstandigheden waarin een entiteit een gedeelte van de kasstromen van een financieel instrument kan aanmerken als afgedekte positie in een aangewezen afdekkingsrelatie. Commentaren met betrekking tot dit voorstel kunnen worden gegeven tot 11 januari 2008. 13/0/2007: Voorstel van standaard over gezamenlijke overeenkomsten (ED9) Het IASB heeft ED 9 – Joint Arrangements (Gezamenlijke overeenkomsten) gepubliceerd. Dit voorstel van standaard maakt deel uit van het korte termijn IASB-FASB convergentieproject dat tot doel heeft de verschillen tussen de twee raamwerken voor financiële verslaggeving te verminderen. De nieuwe standaard zal IAS 31 – Belangen in Joint Ventures vervangen. Het voorstel van standaard definieert een gezamenlijke overeenkomst als een contractuele overeenkomst waarbij twee of meer partijen overeenkomen om een economische activiteit uit te voeren en om de beslissingen over deze activiteit gezamenlijk te nemen. Gezamenlijke overeenkomsten omvatten gezamenlijke activiteiten, gezamenlijke activa en entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (joint ventures). Het voorstel van standaard betreft voornamelijk twee aspecten van de huidige verwerkingswijze voor gezamenlijke overeenkomsten die, volgens het IASB, minder aangewezen zijn voor het produceren van financiële informatie van hoge kwaliteit: - De huidige verwerkingswijze in overeenstemming met IAS 31 gaat uit van de juridische vorm waarin de activiteiten plaatsgrijpen. Hierdoor worden niet noodzakelijk de contractuele rechten en

20

verplichtingen die werden afgesproken tussen de partijen gereflecteerd. ED 9 stelt voor om de aandacht te verleggen naar de rechten en verplichtingen opdat een meer reëel beeld wordt gegeven van de gezamenlijke overeenkomsten in de jaarrekening van de betrokken partijen. - IAS 31 verleent de opstellers van de jaarrekening een keuze voor het verwerken van entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. ED 9 stelt voor om deze keuzemogelijkheid af te schaffen door aan de partijen op te leggen om de individuele activa waarop zij recht hebben en de verplichtingen waarvoor zij verantwoordelijk zijn op te nemen in hun jaarrekening, zelfs indien

de gezamenlijke overeenkomst opereert in een afzonderlijke juridische entiteit. Indien de partijen enkel recht hebben op hun aandeel in de resultaten van de activiteit, wordt het nettoaandeel in de gezamenlijke overeenkomst opgenomen op basis van de “equity”-methode. Het voorstel van standaard wil de gebruikers van de jaarrekening ook meer informatie geven over de activiteiten die de entiteit onderneemt onder de vorm van gezamenlijke overeenkomsten. Commentaren met betrekking tot dit voorstel kunnen worden gegeven tot 11 januari 2008.

Europa IASB-PUBLICATIES DIE OP 30 SEPTEMBER 2007 NOG NIET ZIJN GOEDGEKEURD Positief advies van EFRAG?

Stemming van ARC?

Finale goedkeuring?

•

•

Niet vóór oktober 20073

IFRIC 12 – Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

•

Nog niet duidelijk

Nog niet duidelijk

IFRIC 13 – Klantengetrouwheidsprogramma’s

Verwacht in oktober 2007

Nog niet duidelijk

Nog niet duidelijk

IFRIC 14 - Beperking van activa uit hoofde van toegezegdpensioenregelingen, minimale financieringsverplichtingen en hun interactie

Verwacht in oktober 2007

Nog niet duidelijk

Nog niet duidelijk

Aanpassing van IAS 23 – Financieringskosten

•

Verwacht in oktober 2007

Verwacht in december 2007

Aanpassing van IAS 1 – Presentatie van de Jaarrekening

Verwacht in november 2007

Nog niet duidelijk

Nog niet duidelijk

STANDAARDEN IFRS 8 – Operationele Segmenten INTERPRETATIES

AMENDEMENTEN

Voor de meest recente versie zie: www.efrag.be.

3 De Europese Commissie heeft de resultaten gepugepubliceerd van een studie waarbij de impact van de verschillen tussen IAS 14 en IFRS 8 werd bevraagd. Op basis van de antwoorden werd beslist om het goedkeuringsmechanisme voor deze standaard voort te zetten.

>

«

Institutioneel nieuws IBR, IAB en BIBF

IBR »

BIBF »

« B

I

N

N

E

N

K

« O

R

IAB »

T

Studiedag - 12 december 2007

“Zorgt Europa voor een ontmanteling van de Belgische financiële informatieverstrekking? Boekhoudkundige, fiscale en vennootschapsrechtelijke gevolgen”

Een studiedag over de uitdagingen van de mededeling van de Europese Commissie van 10 juli 2007 betreffende “administratieve vereenvoudiging” en de gevolgen hiervan voor het Belgische boekhoudrecht, zal plaatsvinden op woensdag 12 december 2007 op de Heizel, onder het voorzitterschap van Professor Bruno COLMANT. Deze studiedag wordt georganiseerd door het IAB, het BIBF et het IBR in het kader van de wereldweek van de “Accountancy ”. De sprekers zullen

de impact van de EU-mededeling op de boekhouding, de fiscaliteit en het vennootschapsrecht onderzoeken, materies die tot de dagelijkse beroepsactiviteiten van onze leden behoren. De informatie met betrekking tot deze studiedag is beschikbaar op de websites van de drie instituten (www.ibr-ire.be, www.iec-iab.be en www.bibf.be).

IBR

Instituut van de Bedrijfsrevisoren Koninklijk Instituut

IAB

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten

BIBF

Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten