1
SYLABUS „Podvojné účetnictví v bankách“
Dr. Rudolf Baloušek
2
Úvod Význam a funkce účetnictví Účetnictví je proces zápisu, klasifikace, sumarizace, vykazování a interpretace finančních údajů dané organizace. Úlohou účetnictví je poskytovat všem svým uživatelům spolehlivé informace o tom, jak je daný subjekt ekonomicky zdatný. Účetnictví poskytuje informace - o finanční situaci podniku a jeho hospodářském výsledku, tj. zisku nebo ztrátě, za určité časové období - o tom, jak jsou vedoucí pracovníci úspěšní ve finančním řízení podniku, zda zajišťují jeho dlouhodobou stabilitu, prosperitu, dosahují přiměřené výnosnosti vložených prostředků, zda jsou schopni průběžně platit své závazky Účetní informace jsou určeny - vedoucím pracovníkům organizace ( akcionáři, vkladatelé podílů, různí věřitelé, atd.) - externím uživatelům (domácím i zahraničním), kteří se o organizaci zajímají z různých důvodů ( zaměstnanci, potencionální investoři, daňové orgány, konkurenční podniky, odborná a laická veřejnost atp.) Uživatelé účetnictví I. Interní: - management a orgány společnosti - vlastníci společnosti - akcionáři - zaměstnanci II. Externí: - banky a pro ně centrální banka, u nás ČNB - finanční úřady - soc. a zdrav. pojišťovny - věřitelé - zákazníci - investoři - státní správa - burzovní organizace - veřejnost - orgány činné v trestním řízení - externí auditor
Právní úprava účetnictví v České republice a) obchodní zákoník (povinnost vést účetnictví v rozsahu stanoveném zákonem, povinnost statutárního orgánu zajistit řádné vedení předepsané evidence a účetnictví, tvorba rezervního
3
fondu atd. b) zákon o účetnictví c) vyhlášky MF k zákonu o účetnictví d) České účetní standardy e) jiné právní předpisy
K porozumění je nutné mít k dispozici bankovní účtovou osnovu a její přílohy. To vše je uvedeno v příloze a je nutné to pečlivě prostudovat pro dokonalé porozumění bankovnímu účetnictví.
V posledních letech je používána tzv. směrná účtová osnova pro banky a některé finanční instituce, kde jsou stanoveny účtové třídy, které se dělí na účtové skupiny. V těch jsou jen slovně určeny syntetické účty, které do nich patří. Nemají však tříciferné označení jako dříve. To je ponecháno na vůli uživatele, jehož účetnictví však musí plnit to, co se od účetnictví vždy vyžadovalo, tj. jeho informační úlohu pro všechny uživatele. Je pravděpodobné, že si dosti uživatelů např. očísluje účty v účtových skupinách podle pořadí, ve kterém jsou v osnově uvedeny. Tento způsob je použit i v této publikaci, není to však jediný možný způsob, záleží jak si označení provede konkrétní uživatel, který může použít i kódové označení pro jednotlivé typy operací v dané účtové skupině.
Historie a obecné vymezení účetnictví Historie účetnictví sahá až do starověku a ve starých civilizacích je účetnictví spojeno zejména s vybíráním daní a financemi dávných vládců. Zakladatelem novodobého účetnictví, zejména pokud jde o účetnictví podvojné, je italský mnich Luca Paciolo, který ve své práci Tractatus XI. particularis de camputis et scriptus (rozprava o účtech a písemnostech), popsal hlavní zásady podvojného účetnictví. Rozvoj účetnictví v našich zemích probíhal v souladu s rozvojem ekonomiky a středoevropského účetnictví. Po dosažení státní samostatnosti v roce 1918 se naše ekonomika, která již před tím patřila k nerozvinutější v Rakousko-Uhersku, dále rozvíjela a s ní i účetnictví. Za II. světové války, v období protektorátu, byl v rámci hospodářského systému REFA (Reichsausschuss fur Arbeitszeitermittlung - Říšský výbor pro zjištění pracovních časů) v účetnictví kladen důraz na jasné rozlišování výrobních i dalších nákladů a jejich následnou minimalizaci. Po roce 1945 navazuje účetnictví na zkušenosti předválečného účetnictví. S nástupem komunistické moci, zejména od roku 1953, význam účetnictví postupně klesá na úroveň pouhé evidence. Hlavním nástrojem řízení se stává plán, který má platnost zákona, ale který většinou buď nebývá splněn, nebo je plněn různými dodatečnými, účelovými opatřeními. Další rozvoj a docenění významu účetnictví nastává po roce 1989. Za rozhodující moment je možné považovat rok 1993, od kterého dochází k reformě účetnictví do podoby, kterou známe
4
v podstatě dodnes. Cílem bylo zajišťovat reálné údaje o majetkové, finanční důchodové situaci firmy tak, aby umožňovaly managementu, vlastníkům i všem dalším uživatelům výsledků účetnictví spolehlivé rozhodování a kontrolu. Dále byl učiněn předpoklad pro další přizpůsobování účetnictví Mezinárodním účetním standardům IAS (International Accounting Standards) a direktivám Evropské unie, zejména 4. direktivě, udávající doporučenou strukturu účetních výkazů, způsoby oceňování majetku a závazků a 7. direktiva, týkající se konsolidace účetních výkazů. Existují v podstatě dvě možnosti jak zaměřit účetní systém. Obě varianty představují krajní meze, ve skutečnosti bývají obě možnosti kombinovány a záleží na tom co převažuje. 1. Považovat za prioritu daňové zákony státu a tomuto podřídit účtování nákladů, výnosů, tvorbu hospodářského výsledku, oceňování majetku a jeho odpisů. Oceňování ekonomického stavu firmy je potom až druhořadé. Tomuto účetnímu systému se blíží účetní systém v Německu. 2. Preferovat reálné zobrazení ekonomického stavu účetní jednotky, její finanční situaci a teprve až druhořadě uvažovat daňové aspekty. Ty jsou řešeny až druhotně, výpočty daňového základu probíhají mimo účetní systém a ten zjištěné daňové povinnosti jen věcně zaúčtovává na příslušné účty. Tímto způsobem, který se blíží anglosaskému pojetí účetnictví, je orientován i náš účetní systém. Tato orientace představuje celosvětový trend účetnictví. Tento systém finančního účetnictví dává rovněž lepší předpoklady pro přebírání údajů pro manažerské účetnictví, které je plně v kompetenci firmy a není na rozdíl od finančního účetnictví veřejně přístupné.
Obecně uznávané účetní zásady
1. Nezávislost účetních období (akruální princip), kdy se účtuje transakce do období kam časově patří. Pro tento účel existují tzv. účty časového rozlišení a účty dohadné. Jejich význam a způsob použití bude dále objasněn. 2. Vymezení okamžiku realizace příslušné transakce, tj. den uskutečnění účetního případu. V roce 2 000 dochází ke změně kdy den splnění dodávky nemusí časově korespondovat se dnem přijetí faktury či jiného dokladu. Jsou zde následující možnosti: - den přijetí či vystavení faktury, resp. obdobného dokladu - den provedení úhrady pohledávky či závazku podle výpisu z bankovního účtu - den provedení vkladu nebo výběru z bankovního účtu, splacení či čerpání úvěru podle výpisu z bankovního účtu - den přijetí či vydání hotovosti podle příjmového, resp. výdajového pokladního dokladu - v ostatních případech den vyhotovení účetního dokladu, popř. den (období) uskutečnění účetního případu, neshoduje-li se den vyhotovení účetního případu se dnem jeho uskutečnění.
5
Toto opatření reaguje na případy, kdy např. došlo k dodávce zboží koncem roku, jeho cena byla zaúčtována do výnosů a nastala povinnost platit daň, ovšem k platbě za zboží došlo až pozdě v příštím roce či k platbě nedošlo vůbec a pohledávka stala nedobytnou. 3. Vymezení účetní jednotky. Nezáleží na její velikosti, ale na tom zda její účetní systém zahrnuje celou jednotku, a to i bez ohledu na její dislokaci. Existuje rozdíl podle daňových zákonů, kdy je takto definována účetní jednotka a je daňovým subjektem a požadavky, zejména kapitálového trhu a cizích investorů, kdy se za jednotku považuje celá finanční skupina právnických osob, které jsou kapitálově propojeny. Potom kromě normálních účetních závěrek, nutných pro výpočet daně, musí být i tzv. konsolidovaná účetní závěrka za celou finanční skupinu jako jeden celek. Nejde o prostý součet hodnot z účetních závěrek a bude později popsáno. 4. Zákaz kompenzace. Představuje vlastně princip odděleného účtování pohledávek, závazků, výnosů na samostatných účtech. Kompenzovat lze jen v těchto případech: V účetnictví a v účetní závěrce banky je z důvodu objektivního pohledu na bilanci banky a nezkreslování skutečného hospodářského výsledku (nákladů a výnosů) a majetku a závazků zakázáno kompenzovat zejména: - úvěry, vklady a jiné pohledávky a závazky různých právnických, popř. fyzických osob, - úvěry, vklady a jiné pohledávky a závazky téže právnické, popř. fyzické osoby účtované v různých měnách nebo s různou dobou splatnosti, - termínový vklad s dílčím nebo termínovaným úvěrem poskytnutým na tento vklad, pokud smlouva nebo zvláštní předpisy nestanoví jinak, - nákladové a výnosové úroky téže právnické osoby, - náklady a výnosy vztahující se k přijatým a poskytnutým úvěrům zajištěným převodem cenných papírů, popř. jinými hodnotami, - tvorbu opravných položek a rezerv s jejich použitím, - inventarizační rozdíly zjištěné u hmotného a nehmotného majetku. Dovoleno je kompenzovat zejména tyto částky: - hodnot přijatých k zajištění úvěrů s poskytnutým úvěrem, pokud to smlouva nebo zvláštní předpisy umožňují, - dobropisů (refundací) týkajících se konkrétní nákladové, popř. výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popř. výnos zúčtován, - doměrů a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, - pokladních schodků a přebytků, pokud je prokázána jejich souvislost (záměna hodnot), a to pouze podle rozhodnutí orgánů banky na základě jejího vnitřního předpisu. Za porušení zákazu kompenzace se nepovažují rozdíly (zisky, ztráty) vzniklé mezi cenou pořízení a současnou hodnotou (tržní cenou) cenných papírů při obchodování s nimi. Ustanovení zvláštních předpisů (např. § 580 a 581 občanského zákoníku) nejsou dotčena. 5. Stálost metod předpokládá neměnnost pravidel a postupů během účetního období. 6. Historické ceny znamenají ocenění majetku pro účely odpisování v době pořízení. Neberou se v úvahu cenové změny či vliv inflace (respektuje se jen velmi prudká inflace speciálními
6
účetními technikami). Běžná inflace, dosahuje-li např. 10% ročně tak vlastně poškozuje firmy, které nemohou podle ní přeceňovat majetek a dosahují tedy nižších odpisů. To lze považovat za nedostatek našeho účetního systému. 7. Zásada opatrnosti. Přihlíží se k možným rizikům a ztrátám. Je nutné postupovat tak, aby postup bylo možné obhájit při jednání s finančními úřady o výši daní. Používá se zejména těchto nástrojů: - tvorba opravných položek k majetku (aktiva), účty opravných položek jsou pasivní, ale v rozvaze se přiřazují vždy ke konkrétní aktivní položce. Nazývají se účty kontraaktivními. - tvorba rezerv (položka pasiv) - oceňování nehmotného investičního majetku vytvořeného vlastní činností reprodukční pořizovací cenou v případech, kdy vlastní náklady jsou vyšší než reprodukční pořizovací cena. 8. Bilanční kontinuita znamená návaznost konečných a počátečních stavů rozvahových účtů mezi jednotlivými účetními obdobími. Podvojně účtující účetní jednotka musí podle zákona o účetnictví vést tuto dokumentaci: a) Deník s chronologicky uspořádanými zápisy všech účetních případů. b) Hlavní knihu s věcně uspořádanými zápisy o zaúčtování podle jednotlivých syntetických účtů,včetně počátečních zůstatků, obratů a konečného zůstatku ke dni uzávěrky. c) Knihy analytické evidence, rozvádějících podrobně účetní zápisy hlavní knihy. d) Knihu podrozvahové evidence, kde jsou zachyceny podrozvahové operace. Dále je nutné uchovávat primární účetní doklady v chronologickém pořadí a očíslování podle očíslování v deníku. Jako primární doklady se rozumí faktury, výdejky, příjemky, bankovní výpisy atd. Tyto účetní doklady musí mít patřičné náležitosti: a) označení účetního dokladu, nevyplývá-li z jeho obsahu alespoň nepřímo b) popis obsahu a označení účastníků, neplyne-li z něj nepřímo c) účtovanou částku v členění pro daňové účely (DPH, event. spotř. daň) d) datum vyhotovení e) datum provedení, není-li totožné s datem vyhotovení f) podpisy osoby odpovědné za případ a osoby odpovědné za zúčtování. Uvedená dokumentace může být umístěna i na jiných než papírových mediích, musí však být uchovávána stejně dlouho, být snadno dostupná a být možnost jejího vytištění. Rozvaha (bilance) Rozvaha je pro účetnictví základním uspořádáním všech položek majetku, závazků, kapitálu, o kterých se účtuje. Pro účely výkladu obvykle tvořena tabulkou svisle dělenou na dvě části. Levá je tvořena zůstatky aktivních účtů a pravá zůstatky účtů pasivních. Pro praktické aplikace se často používá sloupcových uspořádání. Aktivum musí mít pro podnik hodnotu vyjádřenou v peněžních jednotkách a splňovat určité podmínky:
7
- musí být schopno být přínosem, zejména peněžních prostředků, a to i nepřímo - očekávané přínosy jsou plně pod kontrolou podniku, nemůže to tedy být třeba železnice. Aktivum může mít různou podobu, např.nemovitost, hotové peníze či pohledávka. Může přestat být aktivem v jedné podobě a stát se aktivem v podobě jiné. Tak odepsaný, dokonale opotřebovaný a provozu neschopný stroj se druhotně může stát aktivem jako železný šrot, který je možné prodat. Pasiva jsou zdroji na krytí jednotlivých položek majetku. Je to zejména kapitál podniku, úvěry a nesplacené závazky. Není možné, aby existoval majetek - aktivum, který by nebyl kryt nějakým zdrojem - pasivem. Dojde-li např. k darování majetku společníkem, je mu jeho peněžní hodnota přiřazena v aktivech a jeho zdroj - krytí bude ve stejné částce v pasivech v položce kapitálové fondy. Z toho vyplývá základní rovnice tvořící základ rozvahy (bilance) a nazývá se bilanční rovnicí. AKTIVA = PASIVA
Součet aktiv (pasiv) se nazývá bilanční sumou. Slouží též jako jeden z ukazatelů velikosti podniku, vyjádření majetku a jeho krytí. Znamená to, že velikost bilanční sumy se s časem může co do velikosti měnit, ale též nemusí, pokud nedojde buď k žádným účetním transakcím nebo takovým, které se vzájemně kompenzují. Je nutné si uvědomovat co to je „stavový“ výkaz - rozvaha a tzv. „tokový“ výkaz, kterým je výkaz zisků a ztrát tj. „výsledovka“. Bude-li se např. účetní závěrka dělat čtvrtletně, mění se rozvaha jen podle provedených účetních operací majících vliv na její velikost, tj. bilanční suma může růst či klesat event. zůstat stejná. Oproti tomu výsledovka se při závěrce vždy nuluje. V případě čtvrtletních závěrek je tedy celoroční výsledovka součtem jednotlivých čtvrtletních výsledovek. Rozvaha vyjadřuje vždy momentální stav majetku (aktiv) a jeho krytí příslušnými zdroji tj. pasivy. Počáteční rozvaha se s počátkem účetního období rozkládá do jednotlivých účtů (bude popsáno v kapitole o účtech). Aktiva tvoří základ účtů nazývaných aktivní účty (tzv. počáteční zůstatek) a pasiva pasivní účty (počáteční zůstatek). Obdobně jako rozvaha mají účty levou a pravou stranu. Počáteční zůstatky aktivních účtů se zapisují na levé straně aktivního účtu a tato strana se označuje jako „Má dáti“ MD a pravá strana jako „Dal“ D. U pasivního účtu je stejné označení stran, liší se tím, že počáteční zůstatek je na pravé straně tj. na straně D. Koncem účetního období jsou konečné zůstatky účtů na stejných stranách jako zůstatky počáteční. Vchází podle stanovených pravidel (stanoví ministerstvo financí každým rokem, jde o sumaci či štěpení účtů) opět do jednotlivých položek konečné rozvahy, aktivní zůstatky do aktiv a pasivní do pasiv. Pokud tomu tak mimořádně není, např. aktivní účet má konečný zůstatek na straně D, vejde do rozvahy na straně aktivních účtů se znaménkem minus. Obdobně u pasivního účtu. Změny rozvahových položek
8
Každá hospodářská transakce se eviduje na dvou účtech, jednou na straně MD a u druhého na straně D. Je nutné zjistit, která transakce mění velikost bilanční sumy, a která ji nemění. A+ značí růst aktivní položky, A- pokles a obdobně u pasivních položek. 1. 2. 3. 4.
aktivum i pasivum se zvýšilo o stejnou částku aktivum i pasivum se snížilo o stejnou částku změna jen v rámci aktiv - jedno se zvýšilo a druhé snížilo o stejnou částku změna jen v rámci pasiv - jedno se zvýšilo a druhé snížilo o stejnou částku
A+ P+ A- PA+ AP+ P-
Pro ilustraci jsou uvedeny příklady transakcí podle výše uvedené tabulky.
1. Banka přijala vklad od klienta. Vzrostla položka aktiv - Pokladna a na straně pasiv vzrostla o stejnou velikost položka - Úsporné vklady klientů a o to vzrostla bilanční suma. 2. Klient si vyzvedl svůj vklad. Snížila se položka aktiv - Pokladna a stejně se snížila v pasivech položka Úsporné vklady klientů. O vyzvednutou částku klesla bilanční suma. 3. Banka koupila hmotný investiční majetek (např. počítač) a uhradila jej ze své pokladní hotovosti. Aktiva - Provozní hmotný majetek vzrostla o cenu počítače a druhá položka aktiv Pokladna, o stejnou částku klesla, bilanční suma je nezměněna. 4. Banka z položky pasiv - Nerozdělený zisk minulých let, převedla určitou sumu do položky pasiv - Základní kapitál a bilanční suma je nezměněna. Žádná uvedená transakce (účetní případ) neporušila rovnováhu rozvahy - bilanční rovnici. Všechny účetní transakce jsou některého výše uvedeného typu a i při jejich velkém množství nesmí porušit bilanční rovnici. To je současně kontrola správnosti účtování. Je-li místo zisku ztráta, zůstane mezi pasivy ve stejné rubrice „Hospodářský výsledek běžného účetního období“. Vystupuje potom jako veličina se záporným znaménkem. Ve výše uvedené výsledovce by byla znázorněna na straně výnosů, protože ty jsou o její velikost menší než náklady. Pozn.: Z předchozího je vidět, že zisk a peněžní prostředky nejsou totéž. Předepíše-li např. banka vysoké trestní úroky neplatiči a nedostane je zaplaceny, vykáže zisk za uvedenou transakci, ale nemá z toho žádné konkrétní peněžní prostředky. Účet jako základní prvek účetního systému Účtová osnova Soubor účtů finančního podvojného účtování stanoví směrná účtová osnova pro banky a finanční instituce.
9
Účtový rozvrh Každá účetní jednotka si stanoví ty účty, které používá a případně počítá s jejich budoucím použitím a formou vnitřního předpisu účetní jednotky stanoví tzv. účtový rozvrh. Vyskytne-li se během účetního období potřeba nového účtu, rozvrh se kdykoliv protokolárně doplní. Pokud není účet používán, je možné v účtovém rozvrhu na příští rok jej vynechat. Protože banka potřebuje podrobnější členění než jsou uvedené tzv. syntetické účty, připojují se za číselný znak účtu, ještě další číslice či kód, blíže upřesňující zapsanou položku, takovéto účty se nazývají analytickými a součet jejich zůstatků tvoří zůstatek příslušného účtu syntetického. Znázornění účtu Číslo a příp. název účtu Má dáti
MD
Dal
D
Debet
Kredit
Na vrub
Ve prospěch
Aktivní účty evidují majetek - aktiva. Z počáteční rozvahy přebírají počáteční zůstatky na stranu Má dáti - MD. Přírůstky aktiv se evidují na straně MD, úbytky na straně D. Suma přírůstků na straně MD tvoří obrat strany MD, suma všech úbytků tvoří obrat strany D. Konečný zůstatek je na straně MD a vypočte se: Počáteční zůstatek + Obrat MD - Obrat D = Konečný zůstatek
Zkratka PZ znamená počáteční zůstatek na účtu a KZ konečný zůstatek. Pasivní účty evidují stav a pohyb pasiv (kapitál, závazky, fondy). Z počáteční rozvahy se ze strany pasiv přebírají počáteční zůstatky pasivních účtů. Jsou na straně D, přírůstky pasiv se evidují na straně D, úbytky na straně MD. Konečný zůstatek je na straně D a vypočte se: Počáteční zůstatek + Obrat D - Obrat MD = Konečný zůstatek Účty opravných položek se v rozvaze vyskytují ve sloupci za (před) aktivy, k nimž se vztahují. Jsou to pasivní účty, jejich hodnota se odečítá od hodnoty příslušného aktiva. Nazývají se někdy účty kontraaktivními. Výsledkové účty se dělí na nákladové a výnosové. Nákladové účty se chovají jako účty aktivní, výsledkové jako pasivní. Snížení nákladů se účtuje buď na stranu D, nebo jako záporná hodnota na stranu MD. Snížení výnosů se účtuje na stranu MD výnosového účtu nebo jako záporná hodnota na í a do dalšího účetního období vstupují bez počátečních zůstatků. Během účetního období se porovnávají náklady a výnosy neúčetním způsobem (bez přeúčtování) ve výsledovce.
10
Druhové
Hledisko třídění nákladů Účelové
Spotř. materiál a zboží Služby (opravy, cestovné, reprezentace) Osobní náklady (mzdy, sociální, pojištění) Daně a poplatky Jiné provozní náklady (pokuty, penále, dary, odpisy nedobytných pohledávek) Odpisy nehmotného a hmotného invest. majetku Finanční náklady (úroky, kursové ztráty) Mimořádné náklady (manka, škody, tvorba rezerv)
Druhové
Provozní náklady Finanční náklady Mimořádné náklady (podle druhu výkonu)
Hledisko třídění výnosů Účelové
Výnosy z provozní činnosti Tržby za vlastní výrobky Výnosy z finanční činnosti a služby Tržby z prodeje investičního Mimořádné výnosy majetku a zásob Ostatní provozní výnosy (přijaté pokuty a penále) Finanční výnosy (tržby z prodeje cenných papírů, přijaté úroky, kursové zisky) Vnitropodnikové výnosy: - změny stavu zásob - aktivace materiálu, zboží, investičního majetku - zúčtování rezerv a opravných položek Mimořádné výnosy
Daňové
Náklady odčitatelné ve výši stanovené zákonem: - odpisy nehmotného a hmotného majetku - zůstatková cena trvale vyřazeného majetku - dary Pojištění hrazené zaměstnavatelem Náklady na pracovní cesty Náklady neodečitatelné od daňového základu - reprezentační výdaje - daň z příjmů - podíly ze zisku vypláceného společníkům
Daňové
Příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem Za příjmy se považuje jak peněžní tak nepeněžní plnění
11
Syntetické a analytické účty Syntetické účty si určuje účetní jednotka podle své potřeby. Pokud se během účetního období projeví potřeba nového účtu, účtový rozvrh se o něj protokolárně doplní. Číselné označení syntetického účtu může být trojmístné např.: Příklad 1 7
8
účet (178 – Závazky z podílových listů) účtová skupina (17 – Závazky z cenných papírů) účtová třída (1 - Pokladní a mezibankovní účty)
Při vytváření analytické evidence se zohledňují následující hlediska: - účty rozvahové, popř. podrozvahové se primárně závazně člení na rezidenty a nerezidenty a v tom na účty korunové a cizí měny konvertibilní či nekonvertibilní - u účtů majetku a závazků, nákladů a výnosů se zásadně uplatňuje jejich účelové členění a časové hledisko - členění se provádí též podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy roční závěrky) a podle požadavků na zveřejňování údajů z ní - členění se provádí rovněž pro účely úpravy hospodářského výsledku před zdaněním na výdaje daňové a nedaňové, uznané zákonem o daních z příjmů, zejména pokud jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a o zdaňované příjmy, a dále pro účely daně z přidané hodnoty, popř. ostatní daňové účely - další členění analytické evidence se provádí také podle potřeby řízení banky - členění majetku podle jednotlivých druhů, hmotně odpovědných osob a míst uložení či umístění, oddělené sledování majetku daného do zástavy, popř. majetku, kterým se ručí za závazky, sledování pohledávek podle jednotlivých dlužníků, oddělená evidence cenných papírů v umořovacím řízení. - členění závazků podle jednotlivých věřitelů - členění pohledávek a závazků na krátkodobé (do jednoho roku a dlouhodobé - nad jeden rok) - členění na českou a cizí měnu (při účtování o pohledávkách a závazcích, peněžních prostředcích, ceninách a cenných papírech, majetkových účastech a podílech do základního jmění, majetku v zahraničí) - členění podle položek účetní závěrky (včetně požadavků na sestavení přílohy) a podle požadavků na zveřejňování údajů z ní - členění pro daňové účely, (pro potřeby vykazování daňového základu pro daň z příjmů, pro potřeby daně z přidané hodnoty, spotřebních daní apod.) - členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění - členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky - členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, zejména bank, burz a orgánů státní statistiky. Oprávkové účty slouží pro přesnější vyjádření skutečných hodnot majetku (aktiv). Jsou to účty pasivní. V rozvaze však vcházejí na stranu aktiv do sloupce označeného „Korekce“. Jejich zůstatky se odčítají od původní hodnoty aktiva „Brutto“ a konečný rozdíl tvoří hodnotu aktiva
12
„Netto“. Protože se nacházejí na straně aktiv a jsou to zůstatky pasivních účtů, tak se tyto účty také označují jako „kontraaktivní“. Účtují se na ně vytvořené opravné položky, které se tvoří na vrub nákladů opravné položky. Respektují dočasné snížení hodnoty aktiv. Je-li snížení hodnoty aktiva trvalé, provede se podle předpisů odpis snížené hodnoty do nákladů a k tomu náležející opravná položka se zúčtuje do výnosů. Odpisy a případné opravné položky se ve sloupci „Korekce“ sčítají. U pasiv je vytváření odpisů (oprávek) a opravných položek zakázané zákonem. Podrozvahové účty slouží pro evidenci těch položek, které nepatří do rozvahy. Jsou to některé údaje týkající daní, údaje o leasingu apod. Jejich uspořádání pro právnické osoby - podnikatele neupravuje zákonný předpis, slouží pro vlastní evidenci. V účtové soustavě pro právnické osoby, které jinak účtují podvojně, se v rozvaze obvykle neúčtuje podvojným způsobem. To neplatí pro účtování bank, kde podrozvaha hraje mimořádnou úlohu a účtuje se v ní podvojným způsobem a účtová osnova přináší závazné uspořádání podrozvahových účtů. Podvojnost účtování na rozvahové i podrozvahové účty spočívá v účtování vždy současně na dva účty (v angličtině - double entry accounting - doslova „dvouvchodové účetnictví“). Oba mohou být aktivní či pasivní či jeden aktivní a druhý pasivní. Jsou-li oba současně aktivní či pasivní tak účetní operace nemá vliv na velikost bilanční sumy a je-li jeden aktivní a druhý pasivní pak účetní operace ovlivňuje velikost bilanční sumy.
V tomto případě se mění bilanční suma o účtovanou položku - klesá o její velikost, na straně aktiv se zmenší stav pokladny, na straně pasiv klesne závazek. Účtování pomocí tzv. „téček“ je sice velice názorné, v praxi však není praktické. Užívá se při počátku výuky, nebo výkladu složitějších pasáží, ale i při kontroverzních dohadech odborníků. V praxi se používá např. níže uvedených tabulkových znázornění. Výše uvedené příklady se zapíší: Souvztažnost účtů je určena účtovacím předpisem účetní jednotky, který stanoví mezi kterými dvěma účty je možné provádět účtování. Přitom je nutné respektovat zejména daňové zákony, tj. zejména rozlišovat výnosy a náklady podle jejich vlivu na výpočet velikosti daně. Určení souvztažnosti účtů (kontace) je jeden z nejodpovědnějších úkolů účetních specialistů. Otevírání účtů na počátku účetního období a zavírání na konci účetního období Předem několik slov, protože zvláště pro začátečníka zde mohou vznikat četné nejasnosti. Na počátku účetního období vždy se vychází z počáteční rozvahy, která u právě založené účetní jednotky může být i velmi jednoduchá, např. aktiva tvoří jen vklad u emisní banky na 500 000 tis. Kč a v pasivech základní kapitál též 500 000 tis. Kč. Na počáteční účet rozvážný č. 581 se podle pravidel pro tvorbu rozvahy převedou aktiva na stranu aktivní tj. MD a podobně pasiva na stranu D. Protože rozvážný účet 581 má aktivní zůstatky na levé straně MD a pasivní na pravé straně D, účtujeme aktivní zůstatky na levou, prázdnou stranu MD aktivních rozvahových účtů jako počáteční zůstatky PZ a na pravou stranu D rozvážného účtu 581 a u toho se tímto aktivní zůstatky ze strany MD s naúčtovanými zůstatky na stranu D ruší. Stejně tak pasivní účty ze strany D účtu 581 se převedou na strany D rozvahových účtů jako jejich počáteční zůstatky PZ. Dále probíhají transakce účetního období a jsou zaúčtovávány.
13
Na konci účetního období, před uzavíráním účtů, je konečný účet rozvážný č. 582 prázdný a rozvahové účty aktivní i pasivní mají vypočteny konečné zůstatky KZ. Proto se KZ rozvahových účtů, kdy u aktivních jsou na levé MD straně a u pasivních na pravé D straně účtují z opačných stran, tím se na těchto účtech ruší a převedou se tak KZ z aktivních účtů na levou MD stranu prázdného konečného účtu rozvažného č. 582 a podobně KZ z pasivních účtů na pravou D stranu účtu 582. Dále se podobným způsobem převádí obrat z výsledkových účtů (podobně jako KZ rozvahových účtů) na prázdný účet zisků a ztrát č. 583. Jsou-li výnosy větší než náklady bude konečný zůstatek - rozdíl - ziskem a zůstává na tedy pravé straně D účtu 583. Zaúčtováním tohoto zisku na pravou - D stranu účtu 582 a levou stranu MD účtu 583 se na účtu 583 zruší a přejde na pravou stranu účtu 582. Případnou ztrátu je možné zaúčtovat stejně, ale se znaménkem minus. Provedením uzávěrky účtů je účetně uzavřeno účetní období a potom nastává sestavení účetní závěrky, kdy se vytváří rozvaha, výsledovka a přílohy k účetním výkazům. Na počátku dalšího účetního období, po rozdělení zisku (ztráty) a nutných rozvahových úpravách závěrečné rozvahy (např. rozdělení zisku) z ní vznikne počáteční rozvaha a z té se opět sestavuje počátečný účet rozvažný č. 581 a cyklus se opakuje. V následujícím schématu: PZa - počáteční zůstatky aktivní PZp - počáteční zůstatky pasivní Pozn.: Pravidla pro tvorbu rozvahy z konečných zůstatků rozvahových účtů (a naopak opět převedení rozvahových položek na příslušný počáteční účet rozvažný a dále na rozvahové účty) vydává ročně ministerstvo financí.
14
Otevírání a zavírání účtů Počáteční rozvaha
Aktivní účty
PZa
aktiva PZa
pasiva PZp
Počáteční účet rozvážný 581
Pasivní účty
PZa PZp
PZa PZp
PZp
Obraty Obraty Obraty Obraty - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - účetní období Konečný účet rozvážný - 582 KZ KZ KZ KZ KZ KZ Účet zisků a ztrát - 583
Nákladové účty tř. 6 Náklady úč. obd. KZ nákl.
KZ náklady
KZ
KZ zisk
KZ zisk
Výnosové účty - tř. 7 Výnosy KZ KZ.
KZ zisk (ztráta jako hodnota minus)
Konečná rozvaha aktiva
pasiva
Rozvahové úpravy (např. převod zisku do rez. fondu a na nerozdělený zisk min. období) Počáteční rozvaha aktiva pasiva Následuje další cyklus otevření účtů nového účetního období. Výsledkové účty: Tř. 6 - Náklady a Tř. 7 - Výnosy jsou vynulovány.
15
Účetní uzávěrka a závěrka Následující příklad je velmi zjednodušený oproti tisícům skutečných položek ve velké bance a má ukázat pouze princip účtování činnosti banky a účetní uzávěrky a závěrky včetně využití předvahy jako kontrolního prvku správnosti účtování. Uzávěrkové operace končí sestavením závěrkových účtů - účt. skupina 58. Závěrka následuje po uzávěrce a především dává vzniknout rozvaze a výsledovce, které jsou jejím hlavním výsledkem. Závěrka obsahuje samozřejmě i další, již odvozené výkazy, např. o úvěrech, kapitálu atd. Obsahuje též předepsané slovní komentáře. Banka před závěrkou přijímá soubor podrobných opatření, určujících postup závěrky, cíle a odpovědnosti.
Uzávěrka znamená uzavření všech účtů a sestavení souhrnných závěrkových účtů - účt. skupina 58, viz již uvedené otevírání a uzavírání účtů. Takovéto uzavírání v praxi probíhá v softwarových programech, neužívá se obyčejně v papírové formě, musí však být při vyžádání prokázáno. Dále následuje jednoduchý příklad účtování v nově založené bance. Počáteční rozvaha nově založené banky Aktiva Vklad u centrální banky
tis. Kč Pasiva 550 000 Základní kapitál Rezervní fond
tis. Kč 500 000 50 000
Účtový rozvrh by byl stanoven tak, aby obsahoval všechny použité účty (není zvláště uváděn, seznam užitých účtů - účtový rozvrh, je možné si jej snadno sestavit podle následující tabulky účetních případů v účetním období). Předvaha Je to především kontrolní prvek, zda bylo správně podvojně účtováno, zda nebyla porušena technika účtování. Nelze pomocí ní samozřejmě rozpoznat, zda byly částky účtovány ve správné výši, či zda byly vůbec zaúčtovány na správné účty. K tomu účelu slouží podrobná dokladová a i hmotná inventarizace. Při dokladové inventarizaci se zjišťuje zda všechny prvotní doklady byly ve správné hodnotě zaúčtovány, popř. zda byla dodržena předepsaná souvztažnost účtů. Rozvahové účty
Aktiva Účet
Počáteční stav
121 111 214 221
550 000 0 0 0
MD 285 000 160 000 1 500 36 500
D
Konečný zůstatek 141 420 96 830 1 500 0
693 580 63 170 0 36 500
Změna stavu 143 580 63 170 0 36 500
16 212 213 241 343 346 347 387 434 Suma
0 0 0 0 0 0 0 0 550 000
15 000 20 000 20 000 2 000 180 90 100 000 11 000 651 270
0 20 000 0 2 000 180 90 100 000 0 362 020
15 000 0 20 000 0 0 0 0 11 000 839 250
15 000 0 20 000 0 0 0 0 11 000 289 250
Pasiva Účet
Počáteční stav
561 552 221 222 227 245 Suma
500 000 50 000 0 0 0 0 550 000
MD
D
0 0 1 000 0 1 000
Konečný zůstatek
Změna stavu
500 000 50 000 90 850 100 000 0 1 000 741 850
90 850 100 000 1 000 1 000 192 850
0 0 90 850 100 000 0 1 000 191 850
Výsledkové účty Náklady 651 614 631 632 617 Celkem
Výnosy 712 716 Celkem
Obraty aktiva pasiva náklady výnosy celkem
MD
D
K.Z.
1 000 100 000 2 000 100 1 000 104 100
MD
1 000 100 000 2 000 100 1 000 104 100
D 1 500 200 000 201 500
MD 651 270 1 000 104 100 756 370
D 362 020 192 850 201 500 756 370
Konečný zůstatek 1 500 200 000 201 500
Změna stavu 1 000 100 000 2 000 100 1 000 104 100
Změna stavu 1 500 200 000 201 500
Změna stavu + 289 250 - 192 850 + 105 100 - 201 500 0
Hospodářský výsledek (ztráta) po zdanění = výnosy – náklady (vč. daně) = 66 958 Jak je patrné z předchozího, nebylo by pro jednoduchost nutné použití předvahy. Ve skutečnosti, při mnoha tisících položek, však hraje předvaha svoji důležitou kontrolní roli.
17
Rozvaha Rozvaha se sestavuje podle předpisů ročně vydávaných ministerstvem financí. Předpis určuje do kterých položek rozvahy zahrnovat, zůstatky kterých účtů. Syntetický účet může být podle analytického členění zahrnut i do více položek rozvahy a naopak více zůstatků syntetických účtů zahrnuto do jedné položky. Na stranu aktiv se v bilanci (rozvaze) zařadí zůstatky aktivních účtů. Na stranu pasiv se v bilanci zařadí zůstatky pasivních účtů plus „Hospodářský výsledek“ tj. zisk se znaménkem plus, případná ztráta se znaménkem minus. Výkaz zisků a ztrát – výsledovka Na straně nákladů jsou zůstatky účtů tř. 6 (pokud by případně měl některý účet výjimečně zůstatek na straně D, zařadí se znaménkem minus). Na straně výnosů jsou zůstatky účtů tř. 7 (pokud by případně měl některý účet výjimečně zůstatek na straně MD, zařadí se znaménkem minus). Rozdíl mezi jejich součty představuje Hospodářský výsledek (zisk či ztráta). Je-li větší součet výnosů, jde o zisk a zařadí se na stranu nákladů (u ztráty naopak), aby bylo dosaženo rovnosti obou stran, má-li výsledovka tvar dvousloupcový. Je-li tvar jednosloupcový označí se ztráta znaménkem minus. Logické kontroly hlavní knihy (provádí se měsíčně): • kontrola shody konečných zůstatků hlavní knihy k 31. 12. daného účetního období a počátečních zůstatků hlavní knihy k 1. 1. následujícího účetního období • kontrola rovnosti obratů MD a DAL v deníku hlavní knihy a hlavní knize za ukončené období, • kontrola hospodářského výsledku (zisk/ztráta) z hlavní knihy - měsíční výkaz aktiv a pasiv a výkaz zisků a ztrát za ukončené období, • kontrola návaznosti konečných a počátečních zůstatků jednotlivých analytických účtů, • kontrola správnosti vykazovaných zůstatků podle charakteru účtů (aktiva, pasiva) včetně kontroly zůstatků analytických účtů hlavní knihy (např. neobvyklé výkyvy), • kontrola zůstatků analytických účtů, vykazovaných v hlavní knize se souborem kontrolních soupisek a inventarizačních soupisů (u účtů, které jsou předmětem měsíční inventarizace), • kontrola souvztažného účtování mezi účty rozvahovými, podrozvahovými a příslušnými vyrovnávacími účty, • kontrola dodržování zásad při účtování na nákladové a výnosové účty (např. způsob oprav a jejich oprávněnost), • kontrola účtování na analytické účty ve vztahu k dodržování účetní osnovy a náplní účtů, • kontrola dodržování stanovených účetních postupů a vazeb v návaznosti na zákonné a vnitropodnikové normy, • kontrola vypořádání zatímně zúčtovaných položek ve stanovené lhůtě - na základě výsledků, zjištěných při kontrole souboru kontrolních soupisek a hlavní knihy se provádí průběžná kontrola vypořádání jednotlivých položek,
18
•
• • • •
kontrola správnosti zaúčtování pohledávek a škod, kontrola dodržování dohod o splátkách ze strany dlužníků (v souvislosti s povinností úseku ekonomiky a finančního účetnictví předávat vždy po ukončení příslušného období písemnou zprávu o jejich neplnění řediteli organizační složky a právnímu oddělení), kontrola účtování rezerv a opravných položek, kontrola zaúčtování odepsaných pohledávek včetně zařazení příslušné dokumentace k těmto pohledávkám do souboru za banku, kontrola zaúčtování, předpisu a odvodu daní, kontrola zaúčtování, předpisu a odvodu poplatků.
Případné další kontroly stanoví finanční náměstek v závislosti na konkrétních podmínkách a organizaci práce.
Konsolidovaná účetní závěrka - KÚZ Týká se především rozvahy a výsledovky. Byla stanovena 7. direktivou Rady evropských společenství (1983) a má, spolu s pokračující harmonizací našeho účetnictví s účetnictvím Evropské unie a přecházením k Mezinárodním účetním standardům (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS - IAS), stále rostoucí význam. Vzhledem k úpravám položek rozvahy i výsledovky (jejich zjednodušení slučováním) je možné provádět konsolidaci i mezi subjekty účtujícími podle odlišných účetních osnov. Je možné např. konsolidovat finanční skupinu, kde je banka mateřským podnikem - MP a členem skupiny je pojišťovna a průmyslový podnik. Postup konsolidace nemáme dosud co do přesných postupů uzákoněn, ale je nutné dodržovat mezinárodní zvyklosti, aby nedocházelo k nedorozuměním, zejména ve styku se zahraničím. Význam KÚZ - je to část přílohy výroční účetní závěrky mateřského podniku – MP vykonávající rozhodující vliv (vlastní více jak 50% hlasovacích práv na valné hromadě), či podniku vykonávajícího podstatný vliv v jiném podniku (vlastní mezi 20% až 50% hlasovacích práv na valné hromadě) a o reálný výkon práv - o příslušných operacích se neúčtuje v účetnictví MP - není základem pro rozdělování zisku - nemá vliv na postavení věřitelů k jednotlivým podnikům konsolidované skupiny - není základem pro zdaňování, nenahrazuje účetní závěrky jednotlivých dceřinných ani mateřského podniku, finanční úřady ji neberou v úvahu - má podstatný význam při obchodování na burze a vůbec na finančních trzích, kótované firmy mají povinnost KÚZ sestavovat, když součet vlastního jmění přesáhne 300 mil. Kč nebo součet čistého obratu přesáhne 600 mil Kč. - KÚZ podléhá externímu auditu Konsolidační povinnost má MP za podniky své finanční skupiny. KÚZ sestavuje podle účetních norem MP, když je akciovou společností nebo komanditní společností na akcie, dále MP, který je společností s ručením omezeným, ale má alespoň jeden dceřinný podnik – DP, který je akciová společnost či komanditní společnost na akcie.
19
S rozvojem zahraničních aktivit bank souvisí potřeba transformovat výkazy, sestavované podle domácích standardů, do podoby odpovídající mezinárodním zvyklostem. Povinnost připravovat veškeré informace v souladu s mezinárodními účetními standardy (International Accounting Standards - IAS) je zcela jednoznačně uložena bance pravidly kótování na Londýnské burze. Podle IAS je každoročně sestavována konsolidovaná roční účetní závěrka v tomto rozsahu: • • • •
rozvaha, výkaz zisků a ztrát, přehled o změnách ve vlastním jmění, příloha.
Kromě toho jsou měsíčně transformovány do IAS údaje za mateřskou banku v rozsahu rozvahy a výkazu zisků a ztrát. MP stanovuje konsolidační pravidla - požadavky na informace. Může z konsolidace vyloučit: - VOS (veřejná obchodní společnost) a komanditní společnosti: - podíl na celkovém čistém obratu je nevýznamný - činnost je tak odlišná, že zahrnutí by zkreslovalo pravdivý obraz - nelze z politických důvodů uplatňovat práva (i v zahraničí) - sídlo dceřinné společnosti je v zahraničí a byly by vysoké náklady na informace - MP pořídil sice významný majetkový podíl, ale ten je určen k obchodování a ne k držení - co je v likvidaci, konkurzu, předlužení. Rozeznáváme konsolidaci: Plná - pro dceřinné podniky - DP, kde je rozhodující vliv - více než 50% hlasovacích práv v držení MP Ekvivalenční - pro přidružené podniky - PP, kde je podstatný vliv - mezi 20% až 50% hlasovacích práv v držení MP Poměrná (JOINT VENTURE) - v ČR se dosud nepoužívala, kde dva podniky vlastní např. po 50% hlasovacích práv v podniku přidruženém - PP.
Pro konsolidaci pro banky je stanoven ČÚS č. 115.
Závěr kapitoly Kapitola popisuje obecné principy účetnictví, tak jak vyplývají ze zákona č. 563/1991 o účetnictví s přihlédnutím k pozdějším novelám. Dále je popsána podstata a úloha bilance (rozvahy) a výkaz zisků a ztrát (výsledovky) a současně co je to syntetický účet aktivní i pasivní a co je to účet analytický. Je uveden příklad účtování v bance, využití tzv. předvahy pro kontrolu při účetní závěrce a postup pro tvorbu bilance a výsledovky. Pro svoji v současnosti mimořádnou důležitost je do kapitoly zařazena též konsolidace účetní závěrky a je objasněna konkrétními příklady.
20
II. Praxe účtování v českých komerčních bankách
Některé důležité pojmy v bankovnictví Komitentský účet (vedený na jméno)
Konsorcium (sdružení) Kontokorentní účet
Korespondent Loro (vostro) účet Nerezident
Nostro účet Podřízený úvěr
Rezident
Market marker
Market User BID (nákup)
- vkladatele - dlužníka - jiné banky kde má banka vklad, čerpá úvěr či přijímá vklad, nebo poskytuje úvěr (jde o účty tř. 2 a účt. skupiny 11, 12, 13) Skupina bank i dalších osob sdružených smlouvou např. pro velký úvěr. Konsorcium nemá právní subjektivitu. Běžný účet klienta. Podle smlouvy může být po určitý čas jeho zůstatek do stanovené meze minusový. Je to vlastně pohotový úvěr s dohodnutým úrokem. Obvykle se povoluje pro podnikatele požadující časté menší výběry a mající větší sezónní vklady (zemědělství, stavební výroba). Další banka spolupracující při vyřizování bankovních operací. Užívá se k tomu nostro a loro účtů. Účet vedený pro jinou banku, která je v roli klienta. Zpravidla veden v tuzemské měně - česká nebo zahraniční právnická osoba se sídlem v zahraničí - fyzické osoby působící v zahraničí a zahraniční zaměstnanci cizích veřejných institucí v ČR - fyzické osoby, které mají státní občanství ČR, s výjimkou občanů ČR zaměstnaných ve veřejných institucích ČR v zahraničí, mají statut nerezidentů v případě, že jejich trvalý pobyt je v zahraničí Účet vedený u jiné banky, tuzemské či zahraniční, obvykle v měně cílové země. Banka vystupuje jako klient. Přijatý úvěr se smluvní dohodou, že v případě likvidace či konkurzu bude splacen až po uspokojení pohledávek ostatních věřitelů. Je možné jej započítávat podle pravidel vydaných ČNB do kapitálu banky a umožňuje větší rozsah bankovních operací. Pochopitelně riziku věřitele odpovídá i větší úrok. - česká nebo zahraniční právnická osoba se sídlem v ČR - fyzické osoby s trvalým pobytem v ČR - občané ČR zaměstnaní ve veřejných institucích ČR v zahraničí Obchodníci na finančním trhu tvořící ceny. Obvykle nabízí ceny dvě, jednu za kterou je ochoten koupit (nižší) a cenu za kterou je ochoten prodat (vyšší). Market marker a Market user se vztahuje jen na konkrétní obchod, při dalším se může vzájemné postavení změnit Obchodníci na finančním trhu přistupující na vytvořené ceny Cena za kterou je marker ochoten kupovat
21
OFFER (prodej) MID (střed) SPREAD (rozpětí)
KOTACE PRIBOR
LIBOR
PMR
Likvidita
Valuta/Deviza
Valuta obchodu
Cena za kterou je marker ochoten prodávat Aritmetický průměr mezi BID a OFFER Rozdíl mezi cenou OFFER a BID. Tato šíře se liší podle druhu finančního trhu a obchodovaného produktu. Obvykle za nestandardních situací roste. Obvykle se pohybuje okolo 3%. Jiné označení pro stanovení ceny. PRague Inter Bank Offer Rate – název označující pevnou (zafixovanou) průměrem stanovenou cenu (úrokovou sazbu) za kterou jsou market markeři (referenční banky v ČR) ochotny půjčit market userovi CZK na stanovená období. V praxi se používají následující pevně stanovená období pro délku poskytnuté půjčky: PRIBOR 1D, 1W, 2W, 1M, 2M, 3M, 6M, 1Y. (D – den, W – týden, M – měsíc, Y – rok) London InterBank Offer Rate – toto označení se užívá pro zafixované hodnoty úrokových sazeb dle kotací londýnských referenčních bank. Rovněž tyto sazby se fixují pro 1D až 1Y. Na rozdíl o PRIBOR se fixuje i pro další měny, které mají své fixingy. I když se v Londýně fixuje i EUR, protože však Anglie dosud nepřistoupila k měně EUR, tak se prosazuje vlastní „EUROLIBOR“ v Bruselu. Povinné Minimální Rezervy. Tvoří se dle rozhodnutí ČNB ze všech peněžních vkladů nebankovních vkladatelů ve výši stanovené ČNB a jsou u ní bezúročně uloženy.ČNB tak též reguluje množství peněz v oběhu. To mělo vliv na výši možných úroků poskytovaných vkladateli. Od 1.6.2001 se však tyto PMR v ČNB též úročí. Tímto termínem se zde označuje schopnost trhu umožnit obchodníkovi najít protistranu pro uzavření obchodu, pro nákup či prodej. Nízká likvidita znamená riziko, že se nepodaří nalézt protistranu ochotnou uzavřít obchod z a jinak obvyklých podmínek. Valutou se rozumí veškeré nekorunové peněžní prostředky v hotovostní podobě, naproti tomu devizou se rozumí veškeré nekorunové peněžní prostředky nehotovostní povahy. (settlement obchodu n. datum vypořádání) – den kdy proběhne plnění závazků podle náležitostí obchodu na účtech protistran.
Bilance (rozvaha) Je v podstatě sestavována obdobně jako u podnikatelů - právnických osob, je však odlišně uspořádána. Na straně aktiv je to uspořádání shora podle likvidity, a to od nejvyšší k nejnižší. Na straně pasiv vzhledem vykazování kapitálu a rezerv není možné dodržet zcela uvedené řazení podle likvidity, uplatňuje se v rámci možnosti. Skutečné uspořádání bilance bank obsahuje v aktivech i pasivech několik sloupců, kde se uvádějí údaje za rezidenty a nerezidenty, potom souhrnná hodnota a pro srovnání i hodnota minulého období. Aktiva mají navíc další sloupec - korekce, kde se uvádí hodnota opravných položek, a odpisů u příslušného druhu aktiv, jejichž hodnotu snižují. Peněžní prostředky mohou být navíc uvedeny i v eventuelní cizí měně. Hlavní položky bilance
22
AKTIVA - pokladní hotovost - pohledávky u jiných bank - cenné papíry - majetkové účasti - úvěry klientům - investice do investičního a drob. majetku - zúčtování se zaměstnanci - přechodné a ostatní aktivní účty
PASIVA - akciový kapitál - fondy - podřízený dluh - přijaté úvěry - vklady od klientů - vydané dluhopisy - položka přechodných a ostatních pasiv - zisk (event. ztráta jako minus)
Aktivní položky: - pokladní hotovost je v domácí i cizí měně. Může sem patřit i zlato a ostatní pokladní hodnoty (kolky, známky, stravenky pro zaměstnance apod.) - pohledávky u jiných bank. Zejména u centrální banky, kam patří i povinné minimální rezervy PMR, které se již úročí. Dále to jsou vklady u jiných bank, včetně zahraničních, které mají význam např. pro zprostředkování platebního styku a dalších operací v zahraničí - cenné papíry - jsou především určeny k obchodování a i zhodnocení formou úroků či dividend - majetkové účasti. Většino jde o cenné papíry držená za účelem zajištění vlivu v přidružené společnosti (20% až 50% podíl na hlasovacích právech) nebo dceřinné společnosti (nad 50% hlasovacích práv) - úvěry klientům tvoří u bank obvykle největší aktivní položku. Úvěry je možné dělit podle různých hledisek, podle druhu klientů (stát, banky, právnické n. fyzické osoby, komunální sféra apod.). Dále to je členění podle času na jaký je úvěr uzavřen - krátkodobé do 1 roku, střednědobé do 4 roků a dlouhodobé nad 4 roky. Zejména se však člení podle jejich bonity s použitím stupnice ČNB (úvěry standardní a klasifikované úvěry tj. sledované, nestandardní, pochybné, ztrátové) - investice do investičního a drobného majetku - provozní budovy, technické zařízení, autopark, provozní zásoby, software apod. - zúčtováním se zaměstnanci -nároky na mzdu apod. - přechodné a ostatní aktivní účty - dodavatelsko-odběratelské vztahy, náklady a příjmy příštích období, pohledávky z nájmu atd. Pasivní položky: - vlastní kapitál (jmění) banky - fondy kapitálové i ze zisku. Zákonné i vytvořené z vůle majitelů banky. - podřízené přijaté úvěry. Úvěr přijatý za takových zákonných podmínek, že umožňuje zvýšení vlastního kapitálu a tím i větší rozsah bankovních operací na tuto velikost vázaných. - přijaté úvěry. Od dalších bank, včetně centrální banky, jako dočasný zdroj pro krytí aktiv. Může to být i úvěr od zahraničních bank. - vklady klientů. Obvykle největší položka pasiv. - vydané dluhopisy - zdroj volných finančních prostředků - položka přechodných a ostatních pasiv. Obdobně jako na straně aktiv, jde o závazky. - zisk (případně ztráta se znaménkem minus)
23
Opravné položky Mezi pasivní účty se počítají i účty opravných položek a sice účty: 130 – Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům, vkladům a ostatním pohledávkám za jinými bankami 158 – Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům (jen družstevní záložny) 216 – Opravná položka ke spotřebním úvěrům nekategorizovaným 245 – Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům a ostatním pohledávkám za klienty, 289 – Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům 340 – Opravná položka k pohledávkám 360 – Opravná položka k ostatním podílům k prodeji 410 – Opravná položka k dlouhodobým finančním investicím 423– Opravná položka k poskytnutým dlouhodobým úvěrům zvláštního charakteru 436– Opravná položka 478 – Opravná položka Opravné položky je povoleno tvořit pouze k aktivům. Účty opravných položek mají zůstatek na straně D, ale vcházejí v rozvaze do aktiv za položku, ke které byly vytvořeny a jejich hodnota se od uvedené položky odečítá, tedy ji snižuje. Není přípustné, aby její hodnota převýšila hodnotu položky ke které je vytvořena. Protože jde o účty svým charakterem pasivní, ale vcházející v rozvaze do aktiv, nazývají se také účty kontraaktivními. Účelem je upravit nominální hodnotu původní položky v aktivech tak, aby odpovídala hodnotě v daném okamžiku reálné (např. nominální hodnota úvěru se pomocí opravné položky upravuje tak, aby bylo vzato v úvahu reálné procentní riziko nesplacení, a aby rozvaha vyjadřovala též reálnou hodnotu majetku). Účty opravných položek jsou účty pasivními a při tvorbě opravné položky je tato tvořena souvztažně na MD (na vrub) nákladových účtů č. 651 – Tvorba opravných položek. Rozhodnutí o který typ opravné položky půjde, záleží na ustanoveních zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů a pozdějších novel. Výkaz zisku a ztrát (výsledovka) Tvoří jej výsledkové účty. Dělí se na účty nákladové - účt. tř. 6 a na účty výnosové - účt. tř. 7. Tvoří se podobně jako u podnikatelských subjektů. Položky však nejsou řazeny podle druhového členění nákladů a výnosů, ale podle jednotlivých bankovních činností. Výkaz zisků a ztrát komerční banky (výsledovka) Náklady Výnosy Úroky z vkladů a přijatých úvěrů Úroky z úvěrů Věcné náklady Poplatky, provize Daně Ostatní výnosy Odpisy Rozpouštění rezerv a opravných položek Tvorba rezerv a opravných položek Vnitrobankovní výnosy Vnitrobankovní náklady Zisk (ztráta se znaménkem minus) Rozdíl mezi součtem nákladů a výnosů tvoří hospodářský výsledek. Je-li větší součet výnosů než součet nákladů, je rozdílem zisk, naopak je to ztráta.
24
Náklady - úroky z vkladů a přijatých úvěrů. Jde i placení úroků z vlastních dluhopisů. - věcné náklady. Náklady na zaměstnance, nájemné, nakupované výkony, spotřeba energií, doprava a poštovné - placené daně, není to však nákladová položka snižující výpočet daní. zaúčtuje se až po zjištění zisku před zdaněním a výsledkem je disponibilní (zdaněný) zisk. - odpisy hmotného i nehmotného majetku, odpisy ztrát s přihlédnutím k daňovým zákonům - tvorba rezerv a opravných položek opět s ohledem na daňové zákony tj. daňově uznané a neuznané - vnitrobankovní náklady. Může jít o značnou položku, která se však neprojeví na hospodářském výsledku (zisk či ztráta). Je vyvážena stejně velkými vnitrobankovními výnosy. Např. může jít o náklady útvaru interního auditu za užití autodopravy, kdy stejná částka je opět výnosem útvaru, do kterého patří autodoprava. Sledování této položky je přesto významné, ovlivňuje např. spotřebu nakupovaného benzinu pro autodopravu v položkách věcné náklady. Výnosy - výnosové úroky, přijaté dividendy, obvykle největší položka výnosů - poplatky a provize za provádění platebního styku, obchody s cennými papíry - ostatní výnosy - za pronájem kancelářských a bytových prostor - mimořádné výnosy - rozpouštění rezerv a opravných položek. Bankovní podrozvaha Podrozvahové účty slouží především pro účetní zachycení budoucích (potenciálních) pohledávek a závazků, které v momentě účtování (závěrky) dosud nejsou skutečnými pohledávkami a závazky, ale je nutné s nimi uvažovat pro finanční řízení banky. Účtuje se zásadně podvojně a účtová osnova podrobně a závazně stanoví příslušné syntetické účty. Jde o tyto operace, které jsou vyjádřeny příslušnými účtovými skupinami účtové třídy 9. Vzhledem k důležitosti bankovní podrozvahy a položek se kterými se v ní pracuje, je v kapitole týkající se podrozvahy obšírněji vysvětlována i podstata jednotlivých položek, někdy též nazývanými bankovní produkty. Překračuje se tím poněkud oblast vlastního účetnictví, ale považuje se za nutné i podrobnější vysvětlení podstaty účtovaných položek pro snadnější pochopení, co obnášejí účtované veličiny, jaká je jejich podstata. 91 - pohledávky a závazky z příslibů a úvěrů a půjček 92 - pohledávky a závazky ze záruk 93 - pohledávky a závazky z akreditivů 94 - pohledávky a závazky ze spotových operací 95 - pohledávky a závazky z pevných termínových operací 96 - pohledávky a závazky z opčních operací 97 - pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu 98 - pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení a z obhospodařovaných hodnot 99 - uspořádací a evidenční účty Lze předpokládat že označení účtu 999 bude opět pomocným souvztažným účtem, může být jak aktivní, tak pasivní, nedochází ke vzájemné kompenzaci strany MD se stranou D.
25
Audit Účetnictví jako celek, to znamená včetně účetní závěrky banky, konsolidovaných účetních výkazů podléhá auditu. Rozeznává se: a) interní audit b) externí audit Interní audit. Obvykle je prováděn vyčleněným útvarem banky, vybaveným potřebnou kontrolní pravomocí. Není však vyloučena možnost, kdy banka si interní audit objedná u kvalifikované firmy. Interní audit se zabývá prakticky veškerou činností banky. Výsledky jeho zkoumání slouží vedení banky jako určitý podklad pro rozhodování. Na rozdíl od bývalého pojetí kontroly je interní audit nejen revizní činností, ale má zvláště preventivní úlohu, má studovat různé trendy v ekonomice banky a upozorňovat na možné budoucí problémy a případně navrhovat jejich řešení. Tedy může provádět i určité poradenství. Významnou část jeho pracovní náplně je audit účetnictví banky a ověřování správnosti výkazů podávaných centrální bance - ČNB, která to přímo vyžaduje. Rozsah a náplň činnosti interního auditu určuje vedení banky a především její vlastníci, formou interních norem, zejména zakotvením činnosti ve stanovách akciové společnosti - banky. Interní audit úzce spolupracuje s externím auditem, existuje určitá dělba práce, protože externí audit je pro banku velice nákladný a uvedeným způsobem je možné náklady částečně snížit. Spolupráce spočívá též v tom, že ověřuje plnění opatření k nápravě závad, zjištěných externím auditem. Externí audit Je ze zákona povinný pro každou akciovou společnost, tedy i pro banky. Pro banky je prováděn renomovanými auditorskými firmami. Výběr auditora přísluší valné hromadě a musí být schválen centrální bankou. To je ochrana proti teoreticky možné volbě nekompetentního auditora. Banka musí audit objednat, je to placená činnost. Provádí se každým rokem. Audituje se nekonsolidovaná a potom i konsolidovaná účetní závěrka. Hlavním výsledkem je tzv. Auditorská zpráva viz. ukázka:
26
Finanční trhy a základní peněžní operace Laikovy připadají finanční trhy vzhledem k svému obrovskému rozsahu pokud jde o počet účastníků (stovky tisíc přímých a stovky milionů nepřímých účastníků) a též objemu uzavíraných obchodů (jen na devizovém trhu přesáhl v roce 2000 denní souhrnný objem obchodů částku 1,7 bilionu USD) nepřehledné, komplikované a chaotické. Platí zde však dvě základní pravidla, která je nutné si uvědomovat, aby bylo možné se náležitě orientovat. 1) základní obchodním artiklem jsou PENÍZE 2) téměř dokonale zde funguje princip NABÍDKY/POPTÁVKY Podle toho jak se s penězi obchoduje, se kategorizují jednotlivé trhy, souhrnně nazývané TRHY FINANČNÍMI Berou-li se peníze jako zboží je možné s nimi nakládat následně: a) vypůjčit si je b) uložit si je, tj. je někomu půjčit c) směnit je za jiné peníze Protože peníze jsou stále penězi, tj. prostředek směny, tak je možné jimi ještě: d) zaplatit, tedy je směnit za aktiva v jiné podobě. Pokud se s penězi obchoduje způsobem uvedeným pod a) a b), pak se finančnímu trhu říká peněžní trh, jsou-li kontrakty sjednané se splatností do jednoho roku nebo kapitálový trh, jsou-li kontrakty sjednány na delší období než 1 rok. Na kapitálovém trhu je možné peníze použít ještě k zaplacení, jak je uvedeno u písmene d), tak lze např. obchodovat s akciemi. Podobně je možné postupovat i v případě komoditních trhů. Specifickými finančními trhy jsou trhy devizové, kde se obchoduje, jak je uvedeno pod písmenem c), tedy výměnou (prodejem) jedné měny za jinou. Zvláštní skupinou mezi finančními trhy jsou trhy finančních derivátů. Na těchto trzích se obchodují kontrakty odvozené (derivované) od produktů ostatních finančních trhů, přičemž jednotlivé deriváty mohou být konstruovány i z několika různých trhů současně. O derivátech se podvojně účtuje v podrozvaze, do rozvahy se účtují jen konkrétní platby vznikající z jejich obchodování. Finanční trhy Při každé výše uvedené transakci je nutné uvažovat, jaké je s ní spojené riziko. Rizika je možné kategorizovat následujícím způsobem: 1) Riziko spojené s obchodním partnerem 2) Riziko spojené s finančním trhem Prvním rizikem je, že obchodní partner nedostojí svému závazku, např. nezaplatí v dojednaném termínu smluvní částku. Toto riziko patří k nejvýznamnějším, neboť při defaultu protistrany,
27
které byl poskytnut úvěr, může věřitel ztratit celou dlužnou částku včetně očekávaného úrokového výnosu. Do druhé kategorie patří zvláště riziko spojené se změnou ceny obchodovaného produktu. Obchodník se např. chystá směnit (prodat) své USD za CZK a aktuální směnný kurz pro tento směnný pár činí 38,5 CZK za jeden USD. Uvedené riziko spojené (mimo jiného) s touto transakcí představuje skutečnost, že po realizaci dané devizové směny hodnota prodaných USD oproti CZK vzroste třeba na 40,00 CZK za jeden USD. Riziko popsané v tomto případě je riziko spojené s devizovým trhem a nazývá se KURZOVÉ RIZIKO. Podobně je nutné posuzovat ÚROKOVÉ RIZIKO, spojené s peněžním trhem a dále AKCIOVÉ a KOMODITNÍ RIZIKA spojená s kapitálovým a komoditním trhem. Dalším rizikem je RIZIKO NEDOSTATEČNÉ LIKVIDITY resp. LIKVIDITNÍ RIZIKO. Skutečnost, že není možné nalézt vhodnou protistranu pro uzavření obchodu může vést až k nutnosti snížení požadované prodejní či zvýšení nákupní ceny, kterou obchodník obdrží či zaplatí. S produkty obchodovanými na příslušných trzích je zákonitě spojeno riziko daného trhu. Riziková váha však není pro všechny trhy stejná a liší se i u různých produktů jednoho trhu. Tato skutečnost je zohledňována při nastavení tzv. kreditních rámců či linek pro dané produkty, kdy jsou linky spojeny vždy s určitým druhem rizika např. linky pro devizové transakce apod. Linky jsou přidělovány klientům podobně jako např. úvěrové rámce, ale z hlediska banky se zásadně odlišují v míře podstupovaného rizika. Neumožňují totiž klientovi čerpat úvěr, ale pouze obchodovat příslušný produkt finančního trhu bez zajišťování rizika daného trhu hotovostní jistotou. Zpřístupnění produktových linek klientům banky je významnou prioritou při poskytování jejích služeb banky, neboť tak lze zvýšit objem aktivit klientů banky a tím i kvalitu služeb a dosahovaný hospodářský výsledek. Mezibankovní zúčtování Pro potřeby mezibankovního zúčtování provozuje ČNB tzv. clearingové centrum – CC ČNB, přes které toto zúčtování probíhá. Účty mají svůj kód, pomocí kterého CC ČNB provádí zúčtování na účty komerčních bank. Zúčtování v rámci jedné banky, která má své organizační složky (pobočky samostatně účtující) probíhá prostřednictvím tzv. vnitrobankovního clearingového centra s označením banky a event. označením příslušné banky dalším znakem za označení CC (např. CC D). Pro všechny další případy platí, že se provádí důsledné analytické rozlišování případů. Přesto však při sledování jednotlivého účetního případu není možné vycházet z jen z údajů hlavní knihy, protože se používá dávkového zaúčtovávání, kdy jsou stejné účty sdružovány a hromadně zaúčtovány. Při sledování případu je nutné jít do prvotních dokladů a zjistit v které dávce byl případ zaúčtován.
Závěr
28
Kapitola dále rozvádí bankovní účtování, zejména účetní závěrku. Pro zdůraznění významu správného účtování se uvádějí povinně vytvářené výkazy vyžadované pro ČNB, které vycházejí převážně z účetnictví. Je rovněž zmíněn význam a nutnost auditu. Stručný přehled finančních trhů je doplněn o možná rizika těchto trhů a současně jsou uvedeny některé důležité pojmy týkající se finančních trhů a vůbec bankovnictví. V závěru je znázorněn rozdíl v účtování u klienta a banky.
Účtová třída 1- Pokladní, bankovní účty, závazky z krátkých prodejů Třída se člení na následující účtové skupiny: 11 - Pokladní hodnoty 12 - Vklady a úvěry a ostatní závazky a pohledávky za centrálními bankami 13 - Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami 14 – Vklady družstevních záložen (jen družstevní záložny) 15 – Úvěry družstevních záložen (jen družstevní záložny) 16 - Závazky z jiných hodnot 17 - Závazky z cenných papírů
Účtová skupina 11 - Pokladní hodnoty Účty se vedou v českých korunách, kde jde o cizí měnu, je na účtech též paralelně uváděna. Pokladní hodnoty jsou peněžní prostředky v tuzemské i v cizí měně. Účtují se na účtu 111 a jsou to tzv. hotovostní operace. Účtují se vždy v den příjmu či výdeje Pokladna příjem – účtuje se na MD 111. Vklad na účet klienta 1 Vklad 2 Termínový vklad s výpovědní lhůtou 3 Úsporný vklad na požádání 111 – Pokladna (1) 2 000 (2) 5 000 (3) 4 000
221 – Běžný účet (1) 2 000
Kč 2 000 5 000 4 000 222 – Termín. vklad (2) 5 000
MD 111 111 111
D 221 222 224
224 – Úsporný vklad (3) 4 000
Účtování různých druhů příjmů do pokladny na MD 111 a výdejů z pokladny na D 111.
29
Kč 1
2 3 4
5 6
7 8 9 10 11 12 13
MD
D
Splátka úvěru v hotovosti (příjem) - Krátkodobý úvěr 100 111 211 150 - Střednědobý úvěr 111 212 - Dlouhodobý úvěr 200 111 213 Ostatní pohledávky za klienty – splátky 50 111 214 Spotřební úvěr nekategorizovaný - splátka 300 111 215 Částečné inkaso (záloha) – Přijaté provozní zálohy 30 111 345 - evidence celé částky podle smlouvy v podrozvaze 60 999 997 (997 – Zásoba hodnot v evidenci, 999 – Pomocné souvztažné účty) Zrušení smlouvy 997 999 60 Vrácení zálohy při zrušení smlouvy (výdej) 30 345 111 Poskytnutí provozní zálohy partnerovi (výdej) 100 344 111 - evidence celkové částky v podrozvaze podle 200 997 999 smlouvy 999 997 200 - zrušení smlouvy Vrácení neuplatněné provozní zálohy partnerem 100 111 344 (příjem) Dotace pokladny z účtu u ČNB - příjem 1 000 111 121 Prodej valut (CM – cizí měna, příjem Kč výdej CM) 50 111/1 - Kč 111/2 - CM Poplatek za směnu (příjem) 2 111/1 714 Nákup valut (příjem CM, výdej Kč) 100 111/2 - CM 111/1 Poplatek za směnu (výdej) 4 111/1 714 Proplacení vkladového certifikátu při splatnosti (výdej 150 228 111 peněz))
Pozn.: 111/1 - Pokladna korunová (analytické rozlišení) 111/2 – Pokladna valutová (ta se dále analyticky rozlišuje podle druhu cizí měny)
Zajímavým případem je vznik manka v pokladně a po jeho zjištění uzavřená smlouva s viníkem o splátkách manka. Případ je zachycen na účtech : 341 - Různí dlužníci 111 – Pokladna 998 – Jiné hodnoty v evidenci 999 – Pomocné souvztažné účty Pol. Transakce 1 Vznik manka (protokolární zjištění) 2 Uzavření smlouvy o splácení 3 -12 Splácení (opakující se až do splacení celkové částky) 13 Splátky do zrušení smlouvy (po splacení manka)
341 – Různí dlužníci
Kč 1000 1000 100
MD 341 998 111
D 111 999 341
1000
999
998
111 – Pokladna
30
1)
1000
1) 3) 100 4) až 12) dtto
998 – Jiné hodnoty v evidenci 2)
999 – Pomocné souvztažné účty
1000
2) 13)
1000
1000
3) 100 4) až 12) dtto
13)
1000
1000
Příklad: Jde o předložení šeku v cizí měně (CM) klientem bance a jeho proplacení a zúčtování. Celková hodnota šeku je 104 Kč. Klient platí srážkový poplatek 4 Kč, dostane tedy 100 Kč. Použité účty – viz účtová osnova v příloze.
1
2
3
Transakce Převzetí CM šeku od klienta - náleží klientovi - poplatek sražený bankou Vyrovnání s klientem – 4 varianty (podle přání jednu zvolit) - převést na jeho účet CM (má-li to dohodnuto) nebo - převést na jeho účet v Kč nebo - vyplatit CM v hotovosti nebo - vyplatit Kč v hotovosti Převedení šeku bankou – jeho realizace
Kč 104 100 4 100 100 100 100 100 104
MD 322
D 324 712
324
122
221/2 221/1 111/2 111/1 322
Účtová skupina 12 – Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za centrálními bankami Účet 121 – Běžné účty u emisních bank Účet může sloužit pro uložení peněžních prostředků, pro které není v dané sjednáván určitý úrok. Uložení: Transakce mil. Kč Uložení 100 Vyzvednutí 100
době použití. Bývá
MD 121 111
D 111 121
Účet 122 – Účty peněžních rezerv u emisních bank Tento účet slouží pro napojení na Clearingové centrum – CC a také jsou na něm účtovány s příslušným analytickým odlišením povinné minimální peněžní rezervy - PMR. Ty jsou určovány vyhláškou emisní banky (ČNB), závisí na velikosti bilanční sumy banky a jejích položek a jsou pro komerční banky závazné. Jejich výše se plynule upravuje podle výše portfolia přijatých vkladů, je tvořena stanoveným procentem z výše uvedeného portfolia. Nebyly do 30.6.2001 od emisní banky úročeny. Není to jen rezerva, slouží též pro vázání přebytečných
31
peněz mimo oběh podle měnové politiky emisní banky. V dalších příkladech se již předpokládá že transakce je prováděna přes CC a není to již uváděno. Seznam dále užívaných zkratek a, b … Organizační složky banky CC ČNB Clearingové centrum ČNB – centrální banka 1. stupně CC B Vnitrobankovní clearingové centrum komerční banky B Komerční banka – jiná než emisní banka, banka 2. stupně PMR Povinné minimální rezervy (účtují se na účtu 122, spolu s ostatními prostředky banky, plynule se upravuje jejich výše) Účet 124 –Poskytnuté úvěry emisním bankám V případě nutnosti může dojít k tomu, že pro vyrovnání přechodné potřeby poskytne komerční banka, která má volné peněžní prostředky, úvěr emisní bance. Tuto transakci umožňuje účet 124. Podle dohody může být úrok buď přímo sražen z poskytnuté částky, nebo být placen emisní bankou navíc k vrácené částce. Příklad: Poskytnutý úvěr komerční bankou emisní bance (úrok je přímo sražen při Jsou použity účty (122 a 124). Transakce mil. Kč 1 Poskytnutý úvěr komerční bankou emisní bance 1000 - čistá poskytnutá částka 960 - srážka (úrok) 40 2 Vrácení úvěru komerční bance (čistá částka + úrok) 1000
poskytnutí úvěru). MD 124
122
D 122 712 124
Účet 126 –Přijaté úvěry od emisních bank Úvěr vznikne při přijetí – reeskontu směnky emisní bankou. Směnka byla přijata komerční bankou – eskontována od obchodního klienta.Ten opět přijal směnku jako platbu od svého odběratele (dlužníka) a sám ihned potřebuje disponibilní peníze, které obdrží od komerční banky tím, že postoupí směnku komerční bance, která ji eskontuje a poskytne mu na směnku úvěr. Nastává to při placení pomocí směnky s účastí banky mezi podnikateli. Dochází k tomu tehdy, nemá-li odběratel dostatek peněžních prostředků k placení v obvyklé lhůtě, jde však o solidního partnera, který dodávku nutně potřebuje. Provede platbu vystavením směnky na dohodnutou dobu s tím, že směnku vystaví na částku vyšší o úroky a další výdaje s tímto placením spojené (poplatky). Dodavatel opět potřebuje peníze ihned, proto předá směnku bance, která ji „eskontuje“, tj. přijme a poskytne dodavateli tzv. eskontní úvěr, samozřejmě opět za určitý úrok, který je již v hodnotě směnky zahrnut. Protože i komerční banka potřebuje hotové peníze, zvláště jde-li o větší částku, postoupí směnku k reeskontu emisní bance a sama od ní přijme úvěr, opět za určitý úrok. Dva dny před splatností směnky (její tzv. zralostí – maturitou) vrátí emisní banka komerční bance směnku s dvoudenním ekvivalentem úroku a ta splatí emisní bance poskytnutý úvěr. Transakce je ukončena splacením směnky odběratelem komerční bance, která zruší eskontní úvěr poskytnutý dodavateli a vrátí mu směnku.
32
Nezaplatí-li odběratel, vrátí komerční banka dodavateli směnku a požaduje vrácení poskytnutého eskontního úvěru. Dodavatel pak s použitím zákona směnečného a šekového podá žalobu o zaplacení na odběratele. Použití směnky je výhodné, protože soudní spor o nezaplacení směnky musí podle uvedeného zákona být neprodleně projednán. Příklad: 1 2
3 4
5 6 7 8 9
Transakce mil.Kč Hodnoty převzaté do úschovy (směnka podnikatele) 100 Poskytnutý eskontní úvěr podnikateli 100 - převod úvěru na účet podnikatele 90 10 - srážka úroku komerční bankou Předání směnky komerční bankou emisní bance do úschovy 100 Přijetí úvěru obchodní bankou od emisní banky 100 94,5 - připsání úvěru na účet komerční banky - komerční banka platí srážkou úrok emisní bance 5 - náklady na různé operace 0,5 Vratka části úroku komerč. bance (směnka se 2 dny před 0,0x splatností vrací komerč. bance s ekvivalentní částí úroku) Splátka úvěru komerční bankou emisní bance 100 Vrácení směnky emisní bankou komerční bance 100 Splacení úvěru podnikatelem (odběratelem) komerč. bance 100 Vrácení směnky komerční bankou 100
MD 999 214
981
D 982 221 712 999 126
122 611 617 122
712
126 999 221 982
122 981 214 999
Lombardní úvěr (účet 126) Při tomto úvěru jsou emisní bankou uznávané kvalitní cenné papíry (podle seznamu emisní banky, z dlouhodobých cenných papírů zejména ty, které jsou kótovány na burze) přijímány emisní bankou jako záruka na poskytnutý úvěr komerční bance. Obvykle se úvěr poskytuje do výše 75% nominální hodnoty do záruky přijatých cenných papírů. Mimo uvedených cenných papírů jsou přijímány jako záruka: - státní pokladniční poukázky - poukázky ČNB - cenné papíry Fondu národního majetku (FNM) Příklad. 1 2
3 4
Transakce Cenné papíry dané do záruky emisní bance Komerční banka přijala úvěr od emisní banky - peníze převedené na účet komerční banky - srážka úroku Splacený úvěr komerční bankou emisní bance Vrácení záruky – cenných papírů
mil. Kč 1000 750 660 90 750 1000
MD 975 122 612 126 999
D 999 126
122 975
Účtová skupina 13 – Vklady, a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami
33
Banky si vzájemně mohou otvírat u sebe běžné účty sloužící pro pohotová vzájemná zúčtování často se vyskytujících transakcí. Samozřejmě se za prováděné operace účtují poplatky, které jsou pro přehlednost pominuty. Případné výnosové (MD 122/D 712) či nákladové (MD 612/D 122) úroky se účtují jak je naznačeno v závorkách. Jsou to: Účet 131 – Běžné účty u jiných bank Účet 136 – Běžné účty jiných bank Transakce Otevření běžného účtu u jiné banky (vlastní peníze deponovány jinde) Oznámení provedených plateb z účtu (1xx účet dle druhu platby) Oznámení o přijetí platby na účet (1xx účet dle druhu platby) Zrušení účtu Transakce Otevření běžného účtu jiné banky (cizí peníze deponovány u nás) Provedení platby za jinou banku z jejího účtu (1xx dle druhu platby) Přijetí platby pro jinou banku na její účet (1xx účet dle druhu platby) Zrušení účtu
Kč 1000
MD 131
D 122
200
1xx
131
100
131
1xx
900 tis. Kč 750
122 MD 122
131 D 136
50
136
1xx
50
1xx
136
750
136
122
Častým případem je vzájemné poskytování si úvěru bankami. Obvykle jde o krátkodobé úvěry, spíše výpomoci podle měnících se potřeb disponibilních peněžních prostředků. Provádí se to pomocí následujících účtů: Účet 133 – Poskytnuté úvěry jiným bankám Účet 138 – Přijaté úvěry od jiných bank Transakce Přijetí úvěru od jiné komerční banky Splacení úvěru Zaplacení úroku
Kč 100000 100000 2000
MD 122 138 612
D 138 122 122
Poskytnutí úvěru jiné komerční bance Splacení úvěru Inkaso úroku
100000 100000 2000
133 122 122
122 133 712
Obdobně se účtují i termínové vklady u jiných bank (vložené) a termínové vklady jiných bank (přijaté).Užívá se účtů: Účet 132 – Termínované vklady u jiných bank Účet 137 – Termínované vklady jiných bank
34
Transakce Uložený termínovaný vklad u jiné komerč. banky Po uplynutí termínu výběr vkladu Inkaso úroku
Kč 1000000 1000000 5000
MD 132 122 122
D 122 132 712
Přijatý termínovaný vklad od jiné komerč. banky Po uplynutí termínu výplata vkladu Výplata úroku
1000000 1000000 5000
122 137 612
137 122 122
Dále se uvažuje tento případ: Byl poskytnut úvěr jiné bance. Ta se dostala do nucené správy a pohledávka se stala zatím nelikvidní. Byla vytvořena podle zákona o rezervách č.593/1992 Sb. ve znění pozdějších úprav, na celou hodnotu pohledávky opravná položka pomocí účtu 651 – Tvorba opravných položek daňově uznaných. Protože nucená správa skončila a jiná banka se stala opět solventní a uhradila úvěr i s úrokem, byla opravná položka „rozpuštěna“ (zrušena) na účet 751 – Použití opravných položek daňově uznaných. Pokud by se tak nestalo a jiná banka se nestala solventní, bylo by nutné zrušit vytvořenou opravnou položku a provést odpis pohledávky do nákladů na příslušný účet tj. účet 661 – Odepsané pohledávky za bankami.
Transakce Poskytnutí úvěru jiné komerční bance A Komerční banka A je v nucené správě - pohledávka se stala zatím nelikvidní Vytvořena opravná položka 100% Komerční banka A se opět stala solventní a dluh (úvěr) byl uznán Byl vrácen úvěr Zaplacen úrok Rozpuštěna (zrušena) opravná položka
100000 100000
133 135
122 133
100000 100000
651 133
130 135
100000 10000 100000
122 122 130
133 712 751
V účtových skupinách 14 a 15 se účtuje o: a) běžných účtech družstevních záložen (nostro účty) b) krátkodobých termínových vkladech družstevních záložen c) dlouhodobých termínových vkladech družstevních záložen
35
d) e) f) g) h) i) j)
běžných účtech jiných družstevních záložen (loro účty) krátkodobých termínových vkladech jiných družstevních záložen dlouhodobých termínových vkladech jiných družstevních záložen poskytnutých úvěrech jiným družstevním záložnám přijatých úvěrech od jiných družstevních záložen nebo bank klasifikovaných úvěrech poskytnutých družstevním záložnám opravné položce ke klasifikovaným úvěrům
Neúčtují se zde přijaté vklady a poskytnuté úvěry členům družstev, vklady jiných právnických osob a úvěry poskytnuté obcím V České republice. Neúčtují se zde ani ostatní pohledávky a závazky vůči členům, o nichž se účtuje na účtech v účtové skupině 34 – Různé pohledávky a závazky, která obecně slouží pro účtování všech bank. Výše uvedený bod h) znamená, že se v účtové skupině 15 účtuje i o úvěrech přijatých od bank. (viz příloha, článek II. Zvláštní ustanovení pro spořitelní a úvěrní družstva - družstevní záložny)
Účtová skupina 14 Vklady družstevních záložen (jen družstevní záložny) Družstevní záložna vloží peníze jako vklad do banky Družstevní záložna účtuje: Transakce Kč MD D Otevření běžného účtu u jiné banky (složení vkladu) 1000 141 122 Oznámení provedených plateb z účtu (1xx účet dle druhu 200 1xx 141 platby) Oznámení o přijetí platby na účet (1xx účet dle druhu 100 141 1xx platby) Zrušení účtu (výběr vkladu) 900 122 141 Následující příklady předpokládají, že družstevní záložna má svůj účet č. 122 u centrální banky .
Přijetí dlouhodobého termínového vkladu družstevní záložnou od jiné družstevní záložny. Transakce Dlouhodobý termínový vklad družstevní záložny 100 000 122 145 Zrušení dlouhodobého vkladu 100 000 145 122 Přijetí úroku 5 000 612 122
Účtová skupina 15 Úvěry družstevních záložen (jen družstevní záložny) Družstevní záložna poskytne úvěr jiné družstevní záložně Transakce Poskytnutí dlouhodobého úvěru jiné družstevní záložně Družstevní záložna se dostala do nucené zprávy a úvěr se stal ztrátovým Vytvořena 100% opravná položka Nucená správa zrušena, úvěr opět standardní
100 000 100 000
153 157
122 153
100 000 100 000
651 153
158 157
36
Byl vrácen úvěr Zaplacen (přijat) úrok Zúčtována (zrušena) opravná položka
100 000 10 000 100 000
122 122 158
153 712 751
V následujícím případě družstevní záložna (dlužník) vyhlásila úpadek, úvěr nebude splacen, je nutné jej odepsat Transakce Poskytnutí dlouhodobého úvěru jiné družstevní záložně Družstevní záložna se dostala do nucené zprávy a úvěr se stal ztrátovým, nebude již splacen Vytvořena 100% opravná položka Úvěr odepsán do nákladů jako ztráta Zúčtována opravná položka
100 000 100 000
153 157
122 153
100 000 100 000 100 000
651 661 158
158 157 751
Účtová skupina 16 Závazky z jiných hodnot Účet 163 – Závazky ve zlatě Účet 164 – Závazky z jiných hodnot Banka postoupí pohledávku v hodnotě 100 a s kupujícím pohledávky dohodne, že za ní zaplatí 30, ale pokud ji do 1 roku neprodá za 30, vrátí mu banka 5. Transakce Odúčtování klasifikovaného úvěru - předpis úhrady - ztráta z postoupené pohledávky -závazek banky Zaplacení sjednané částky Banka vrací dohodnutý závazek
Kč 100 30 75 5 30 5
MD
D 24x
122 164
164 341 122
Kč 10 000 10 000
MD 214 175
D 175 214
341 663
Účtová skupina 17 Závazky z cenných papírů 1 2
Transakce Závazky ze směnek pro refinancování Vyrovnání závazků
Závěr Kapitola přináší zejména příklady kdy je použito účtů účtové třídy 1 – Pokladní, bankovní a mezibankovní účty, a to kdy jde o úlohy plynoucí z náplně uvedené účtové třídy a jejích účtových skupin. Při tom je samozřejmě nutné užití i účtů z jiných účtových tříd. Jako nové jsou zavedeny účtové skupiny 14 a 15, týkající se jen vkladů a úvěrů družstevních záložen. Účtuje se obdobně jako u bank, rozlišení je dáno účtovou skupinou.
37
Účtová třída 2- Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností Třída se člení na následující účtové skupiny: 21 – Standardní pohledávky 22 - Vklady klientů 23 – Přijaté úvěry 24 – Sledované a ohrožené pohledávky 25 – Agendy z pověření (jen ČSOB) 26 – Emitované krátkodobé cenné papíry 27 – Účelové pohledávky a závazky vůči klientům 28 – Vklady a úvěry členů družstevních záložen (jen družstevní záložny) 29 – Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány (jen ČNB) Účtová třída 2 zahrnuje jak účty aktivní tak pasivní i účty, které mohou být jak aktivní tak pasivní. Aktivní účty mají zůstatky vždy na straně MD a vcházejí v rozvaze do aktiv. Pasivní účty mají zůstatky vždy na straně D a vcházejí v rozvaze do pasiv. Účet 221 – Běžné účty klientů, má možnost mít jak zůstatek na straně MD tak D. Podle toho vchází v rozvaze buď do aktiv nebo do pasiv. Kladné zůstatky na straně MD a D se vzájemně neodečítají (nesaldují), oboje se vykazují v rozvaze. V účtové třídě 2 se účtuje provádění bezhotovostních finančních transakcí, kdy jde zejména o transakce platebního a zúčtovacího styku prováděného podle příkazů klientů, kdy banka je vůči klientům neutrální, není dlužník ani věřitel. Náklady se kryjí účtovanými poplatky, event. provizemi. Při vykazování úvěrových vztahů ke klientům se setkáváme také s pojmy smluvní a zbytková doba splatnosti úvěru: Smluvní dobou splatnosti úvěru je doba, ve které musí být podle smlouvy úvěr splacen. Podle smluvní doby splatnosti jsou úvěry zaúčtovány na příslušné syntetické účty. Zbytková (reziduální) doba splatnosti úvěru je doba rovnající se rozdílu mezi smluvní dobou splatnosti a dobou zjištěnou ke dni sestavení účetní závěrky. Podle zbytkové doby jsou úvěry uváděny v příloze k účetní závěrce. Základní transakce 1) Zúčtování příkazu k úhradě v rámci jedné banky bez organizačních složek (poboček) mezi klientem K 1 - plátcem a klientem K 2 – příjemcem (analytické rozlišení klientů může být provedeno i jinak, např. dalšími číslicemi za syntetickým účtem). Kč
MD
D
38
1
K 1 – plátce, K 2 - příjemce
10
221 K1
221 K2
Jde o převod částky z účtu jednoho klienta na účet druhého klienta, bilanční suma ani povinné minimální rezervy – PMR se nemění. 2) Zúčtování příkazu v rámci jedné banky mezi klientem K 1 - plátcem a klientem K 2 – příjemcem mezi dvěma organizačními složkami a, b. Kč 1 2 3
K1 – plátce, org. složka A CC (vnitrobankovní clearingové centrum) K2 – příjemce, org. složka b
MD D 10 221 K1a 331 a 10 331 a 331 b 10 331 b 221 K2b
V organizační složce A došlo ke snížení bilanční sumy (aktiv i pasiv). V organizační složce CC nedošlo ke změně bilanční sumy. V organizační složce b došlo ke zvýšení bilanční sumy. Celková bilanční suma banky se nezměnila. 3) Zúčtování příkazu k úhradě mezi klientem K 1 - plátcem a klientem K 2 – příjemcem mezi dvěma bankami (A a B) bez organizačních složek.
1 2 3
K1 – plátce, banka A CC ČNB K2 – příjemce, banka B
Kč MD 100 221 K1 100 122 A 100 122 B
D 122 A 122 B 221 K2
V bance A došlo ke snížení bilanční sumy. V CC ČNB se bilanční suma nezměnila. V bance B došlo ke zvýšení bilanční sumy. 4) Zúčtování příkazu k úhradě mezi klientem K 1 - plátcem a klientem K 2 – příjemcem mezi dvěma bankami (A a B) z nichž banka B má organizační složky a, b.
1 2 3 4
K1 – plátce, banka A CC ČNB CC B (vnitrobank. clearingové centrum B) K2 – příjemce, banka B, org. složka b
Kč MD 100 221 K1 100 122 A 100 122 B 100 331 b
V bance A došlo ke snížení bilanční sumy. V CC ČNB se bilanční suma nezměnila. V bance B došlo ke zvýšení bilanční sumy.
Účtová skupina 21 Standardní pohledávky
D 122 A 122 B 331 b 221 K2
39
211 – Krátkodobé úvěry. Jednorázový šestiměsíční (krátkodobý) úvěr na běžný účet klienta, poskytnutý 1.10.2004. a splacen jednorázově 31. 3. 2005. Úrok jednorázově proplacen 31.12.2000.
1 2 3 4 5
ÚČETNÍ OBDOBÍ 2004 Poskytnutí úvěru Úrok Zaúčtování úroku za 3 měsíce roku 2004 ÚČETNÍ OBDOBÍ 2005 Splacení úvěru z běžného účtu klienta Zaúčtování úroku za 3 měsíce roku 2005
Kč 100 10 5
MD 211 221 355
D 221 355 712
100 5
221 355
211 712
Pokud je úrok placen tak, že vchází do výnosů v roce placení, nepoužívá se účet 355 – Výnosy příštích období a lze provést zaúčtování 221/712
212 – Střednědobé úvěry Příklad úvěrování podle faktur předkládaných bance klientem K 1. Jde o postupně poskytovaný úvěr. Banka provádí platby na běžné účty 221 klientů K 2 a K 3, dodavatelů – vystavitelů faktur pro K 1. Smlouva stanoví celkem tři splátky po úhradě faktur od K 2 a K 3, celkový úvěr je 1500. Zároveň s každou splátkou bude uhrazen i stanovený úrok. Všichni tři jsou klienty banky. Pokud by tomu tak nebylo, byly by platby prováděny prostřednictvím CC ČNB.
1 2 3 4 5 6 7 8
Předložena fa., banka provede platbu pro K 2 Předložena fa., banka provede platbu pro K 3 1. splátka jistiny 1. platba úroků 2. splátka jistiny 2. platba úroků 3. splátka jistiny 3. platba úroků
Kč 600 900 500 90 500 60 500 30
MD 212 K1 212 K1 221 K1 221 K1 221 K1 221 K1 221 K1 221 K1
D 221 K2 221 K3 212 K1 712 212 K1 712 212 K1 712
V předchozím příkladu se účtuje bankou přijatý úrok přímo mezi účty 221/712. Může se též účtovat přijímání úroků připočítáváním ke splácené jistině a odtud provádět odúčtování na účet 712. Účtování je stejné jak pro účet 212 – Střednědobé úvěry, tak pro 213– Dlouhodobé úvěry. PZ – počáteční zůstatek, zde výše úvěru. V příkladu se provádějí tři splátky jistiny i tři splátky úroků, počet a výše obojího je určeno úvěrovou smlouvou. Další možností je úhrada úvěru (jistiny) dlužníky klienta (K2, K3) na úvěrový účet klienta, K1 (jejich věřitele). Dlužník K2 je klientem stejné banky jako klient K1 tj. banky A, a dlužník K3 je klientem banky B a úhrada od něho se realizuje na účtu 122 prostřednictvím CC ČNB. Úhrada a účtování úroků je obdobné jako účtování jistiny a není pro jednoduchost znázorněno. Není rovněž znázorněno účtování v bance B, ani její účtování s CC ČNB, do účtování banky A, která je v tomto případě příjemcem, to nenáleží.
1
Úvěrový účet K1
Kč MD 1000 PZ 212
D
40
2 3 4
Úhrada od K2 Úhrada od K3 CC ČNB (úhrada od K3 – klient banky B)
300 221 K2 300 221 K2 400 122 CC ČNB
212 K1 212 K1 212K1
213 – Dlouhodobé úvěry
1 2 3 4 5 6 7 8
Úvěr 1. platba úroků Přeúčt. úroků mezi výnosy 1. splátka jistiny Přeúčt. úroků mezi výnosy 2. splátka jistiny Přeúčt. úroků mezi výnosy 3. (poslední) splátka jistiny
Kč 1200 120 120 440 40 410 10 400
MD PZ 213 221 K1 213 K1 221 K1 213 K1 221 K1 213 K1 221 K1
D 213 K1 712 213 K1 712 213 K1 712 213 K1
Účet 214 – Ostatní pohledávky za klienty. Jde o značně frekventovaný účet pro nejrůznější pohledávky za klienty, pokud nemohly být z různých důvodů ihned vyúčtovány, dále pohledávky za klienty, např. ze záruk, akreditivů, faktoringu, forfaitngu
1 2
Klientovi vyplaceno pokladnou na šek Po odepsání z účtu klienta
Kč 100 100
MD 214 221
D 111 214
Kč 100 50 50 50 50
MD 214 221 211 111 221
D 111 214 214 221 211
Platba ze záruky oprávněnému 1 2 3 4 5
Platba klientovi, vznik pohledávky za ním Odečtení z běž. účtu klienta, má málo peněz Krátkodobý úvěr klientovi na úhradu pohled. Klient doplnil běž. účet Vyrovnán krátkodobý úvěr z běž. účtu klienta
Další příklad je placení odběratele (K 1) směnkou. Tu dodavatel (K 2) předloží ke dni 1. 10. 2000 bance k akceptanci a obdrží tzv. směnečný úvěr se splatností 31. 3. 2001. Oznámí odběrateli předání směnky bance. Po uplynutí doby splatnosti zaplatí odběratel bance hodnotu směnky a ta oznámí dodavateli zrušení směnečného dluhu. Nezaplatí-li odběratel, vrátí banka směnku dodavateli a požaduje od něj splacení směnečného úvěru. V tomto případě mají jak dodavatel, tak odběratel otevřený účet u uvedené banky. Výhodou je, že v okamžiku dodávky nemusí mít odběratel peněžní hotovost a dodavatel dostane k dispozici hotové peníze.
1 2
Kč Banka proplatí směnečný úvěr dodavateli na jeho 1000 bankovní účet S výplatou současná srážka úroku bankou 80
MD 214
D 221 K2
221 K2
355
41
3 4 5
Zaúčtování části úroku do roku 2000 Účetní období 2001 Zaúčtování části úroku do roku 2001 Odběratel splatil bance směnku dodavateli)
40 40 (oznámeno 1000
355
712
355 221 K1
712 214
Účtování cese (odkupu) pohledávek V tomto případě jde o odkup pohledávky od klienta K 2 – věřitele a o závazek klienta K 1 – dlužníka. Banka odkoupí pohledávku se srážkou, ale nakonec se jí podaří vymoci celou pohledávku, dosahuje maximálního výnosu, rovnajícího se velikosti srážky. Pohledávku
v celkové hodnotě 1000 odkoupí banka za 800, srážka 200. První splátkou ve výši 400 končí účetní období.
1 2 3
Hodnota pohledávky Srážka z ceny pohledávky (předpokl. výnos) První splátka od K1 (pokles hodn. pohledávky na
Kč MD 1000 214 K1 200 221 K2 400 221 K1
D 221 K2 355 214 K1
500 221 K1
214 K1 712 214 K1
600, tj. 1000 minus 400, předpokl. výnos je 200, rozdíl 200 minus 600 je ztráta 400, účetní období končí, proto se neúčtuje do výnosů)
4
NOVÉ ÚČETNÍ OBDOBÍ Druhá splátka (pokles hodnoty pohled. na 100, tj. 600 minus 500, předpokl. výnos je 200, rozdíl 200 minus 100 je výnos 100, účtuje se do výnosů)
5 6
Účtování výnosu Třetí splátka (pokles
100 355 100 221 K1
7
Účtování zbytku výnosu
100
hodnoty pohled. na 0, tj. 100 minus 100, předpokl. zůstatek výnosu je 100, výnos 100)
355
712
Banka provedla cesi (převzetí) pohledávky a ta nebyla na rozdíl od předešlého příkladu vymožena v plné výši. Jde o odkup pohledávky od klienta K 2 – věřitele a o závazek klienta K 1 – dlužníka. Výnos cese je oproti předpokladu jen 100 tj. 50 %.
1 2 3
Hodnota pohledávky Srážka z ceny pohledávky (předpokl. výnos) První splátka od K1 (pokles hodn. pohledávky na
Kč MD 1000 214 K1 200 221 K2 400 221 K1
D 221 K2 355 214 K1
400 221 K1
214 K1
100
214K1
600, tj. 1000 minus 400, předpokl. výnos je 200, rozdíl 200 minus 600 je ztráta 400, účetní období končí, výnos není realizován)
4
NOVÉ ÚČETNÍ OBDOBÍ Druhá splátka (pokles hodnoty pohled. na 200, tj. 600 minus 400, předpokl. výnos je 200, rozdíl 200 minus 200 je výnos 0, )
5
Třetí splátka (pokles hodnoty pohled. na 100, tj. 200 minus 100, předpokl. zůstatek výnosu je 100 a ten již banka nevymohla, výnos je jen 100)
221K1
42
6 7 8
Účtování výnosu Odpis nedobytné (nevymožené) pohledávky Zúčt. druhé části výnosu
100 100 100
355 662 355
719 214 K1 719
Účet 215 – Spotřební úvěry nekategorizované, tvoří též spotřební úvěry poskytnuté klientům, které banka nezařazuje do kategorií podle předpisů ČNB. Jde zpravidla o drobné úvěry na koupi spotřebních předmětů, to znamená poměrně malé úvěry. Častou záruku tvoří ručení dalších občanů dlužníkovi. Následující příklad uvádí jednorázové splacení úvěru (jistiny) a úroku, to však může být i postupné. Jako u všech dalších úvěrů probíhá úročení ihned, termíny splácení úroků a jistiny jsou věcí úvěrové smlouvy.
1 2 3
Poskytnutí úvěru v hotovosti Splacení úvěru Splacení úroku
Kč 100 100 10
MD 215 111 111
D 111 215 712 AÚ
Konsorciální úvěr – obvykle jde o velký úvěr a pro jeho poskytnutí se sdružuje několik bank. V úvěrové smlouvě je uvedena účast jednotlivých bank. Každá banka účtuje o poskytnutém úvěru ve svém účetnictví. Jedna z bank se stává garantem (gestorem) úvěru. Úvěrová smlouva může stanovit, že klient si zřídí u bank běžné účty a pak jejich prostřednictvím uhrazuje splátky i úroky n. má běžný účet jen u jedné banky (obvykle garanta úvěru) a ostatním bankám uhrazuje splátky a úroky jejím prostřednictvím. Jsou možné i další varianty, např. mít běžný účet u banky – garanta a u další banky a u ještě další banky běžný účet nemít. Všechny převody peněz mezi bankami se realizují prostřednictvím CC ČNB na účtu 122, účtování v CC ČNB se nezobrazuje, převody se přímo označují jako převody mezi bankami. Pozná se to tím, že je použit účet 122. Banka A – garant úvěru Banka B – klient má zřízený běžný účet Banka C – klient nemá zřízený běžný účet
O vzájemných vztazích bank se účtuje v podrozvaze. Kč Účtování v bance A - garant 1 Převod peněz z úvěru na běž. účet 2000 v dohodnuté výši a termínech od banky A 2 Převod peněz z úvěru na běž. účet 1200 v dohodnuté výši a termínech od banky B 3 Převod peněz z úvěru na běž. účet 800 v dohodnuté výši a termínech od banky C 4 Úhrada úroků bance A 300 5 Převod na běž. úč. v bance B, úhrada úroků 180 6 Úhrada úroků bance C 120
MD 213 K1
D 221 K1
122
221 K1
122
221 K1
221 K1 221 K1 221 K1
712 122 122
43
7 8 9
Splátka úvěru bance A Převod na běž. úč. klienta v bance B, splátka Splátka bance C
2000 221 K1 1200 221 K1 800 221 K1
213 K1 122 122
1 2 3 4
Účtování v bance B Úhrada úroků od K1 Převod na běž. úč. K1 Inkaso úroků z běž. účtu Inkaso splátky z běž. účtu
Kč MD 180 122 1200 122 180 221 K1 1200 221 K1
D 221 K1 221 K1 712 213
Účtování v bance C Převod peněz na běž účet K1 v bance A, úvěr Zúčtování úroků Úhrada úroků Splátka úvěru
Kč MD 800 213 K1 120 356 120 122 800 122
D 122 712 356 213 K1
1 2 3 4
Účtová skupina 22 Vklady klientů Vklady klientů se účtují na účtech: 221 222 223 224 225 226 227 228 229
Běžné účty klientů Termínové vklady klientů s výpovědní lhůtou Termínové vklady klientů se splatností Úsporné vklady klientů na požádání Úsporné vklady klientů s výpovědní lhůtou Úsporné vklady klientů se splatností Ostatní krátkodobé závazky vůči klientům Vkladové certifikáty Vkladní listy
Oproti minulosti jde o značné rozšíření počtu uvedených účtů a tím i zpřesnění identifikace uložených vkladů. Jde o pasivní obchody banky, která si příjmem vkladů opatřuje většinou rozhodující část peněžních zdrojů.
Účet 221 – Běžné účty klientů Vklady na běžných účtech jsou splatné podle příkazů klienta. Pro klienta to prakticky jsou disponibilní finanční prostředky (pokud se banka nedostane do nucené správy či konkurzu). Pomocí těchto účtů banky provádějí aktivní i pasivní platební styk klienta s jeho partnery. Účet 221 je pro banku pasivním účtem a zůstatek na něm musí být jen na straně D. Existuje však možnost, že banka s dobrým klientem uzavře úvěrovou smlouvu na tzv. kontokorentní úvěr. Znamená to, že klient může z účtu 221 dočasně čerpat více než je jeho zůstatek, až do smluvně uznané výše. Potom je zůstatek účtu na straně MD a účet se stává účtem aktivním. Jednou ročně,
44
k datu uzavření kontokorentní smlouvy, musí klient účet vyrovnat, aby na něm nebyl zůstatek na straně MD. Pokud je zůstatek na straně MD, znamená to, že banka klienta úvěruje a uvedený zůstatek úročí podle uzavřené smlouvy. Klientem placený úrok je značně vyšší (obvykle řádově) než úrok, který dostává při zůstatku na straně D. Při překročení sjednaného limitu n. při nevyrovnání účtu k výročnímu datu uzavření, následuje trestné úročení (cca 30%) a případně zrušení úvěrové kontokorentní smlouvy. Zůstatky na analyticky odlišených účtech 221 nelze v žádném případě kompenzovat. Znamená to, že syntetický účet 221 vstupuje v rozvaze jak do pasiv, tak do aktiv a tomto případě se vlastně štěpí na dva nezávislé účty. Příklad účtování na účtu 221 – Běžné účty klientů
1 2 3 4 5 6 7
8 9
Složení vkladu v hotovosti Bezhotovostně z účtu v jiné bance (přes CC ČNB) Připsání úroků na účet klienta Poplatky bance Předpis daně z úroků (15%) Úhrada daně z úroků správci daně Příkaz k platbě jinému klientu u jiné banky (přes CC ČNB) Uzavřen kontokorentní úvěr do výše 500 Příkaz k platbě jinému klientu u jiné banky (přes CC ČNB)(zůstatek 221 je MD 247,75) Klient platí úroky dle smlouvy
Kč 100 100
MD 111 122
D 221 221
5 2 0,75 0,75 50
612 221 221 347 221
221 714 347 122 122
400
221
122
30
221
712
Účet 228 - Vkladové certifikáty. Jde o vystavené cenné papíry, pravidelně (obvykle ročně) úročené, s úrokem vypláceným klientovi v hotovosti, např. oproti kuponu, který je oddělitelnou součástí certifikátu.
1 2 3 4 6
Vklad – zakoupení certifikátu klientem Nárok na výplatu úroků Sražení daně z úroků - předpis Úhrada daně správci daně Zpětný odkup certifikátu ve smluvním termínu
Kč 100 5 0,75 0,75 104,25
MD 111 611 228 347 228
Účty 222 a 223 - Termínové vklady Sjednávají se buď s pevným termínem splatnosti n. s výpovědní lhůtou: Krátkodobé – do 1 roku včetně
D 228 228 347 122 111
45
Střednědobé - nad 1 rok do 4 let včetně Dlouhodobé – nad 4 roky
1 2 3 4 5 6 7
Složení vkladu v hotovosti Převod z běž. účtu na účet termín. vkladu Vklad z účtu u jiné banky (bezhotovostně) Časové rozlišení úroků z termín. vkladu Připsání úroků na běž. účet vedený u banky Předpis daně z úroků Výplata v hotovosti (před termínem dovoluje-li to smlouva) 8 Po uplynutí termínu převod na běž. účet 9 Po uplynutí termínu převod na účet u jiné banky 10 Poplatek za nedodrž. termínu (položka 7) 11 Úhrada sražené daně z úroků finančním úřadu
Kč 100 100 100 20 20 3 100
MD 111 221 122 612 353 221 222
D 222 222 222 353 221 347 111
100 100
222 222
221 122
20 3
221 347
714 122
Účty 224, 225, 226 – Úsporné vklady klientů. Liší se tím, že jsou buď „na požádání“ n. s určenou splatností (termínem) n. se stanovenou výpovědní lhůtou. Nedodržení sjednaných podmínek tj. sjednaného termínu či délky výpovědní lhůty banka sankcionuje stanoveným mimořádným poplatkem. Může jít o vklady na vkladních knížkách různého druhu, např. výherní, n. stavební spoření atd.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Složená hotovost na účet úsporného vkladu Vklad převodem z běž. účtu (má-li jej klient) Vklad převodem z účtu u jiné banky Čas. rozlišení nákl. úroku z vkladu Připsání úroků na účet klienta Daň z úroků – předpis srážky Úhrada daně správci daně Stát. příspěvek u staveb. spoření Úhrada stát. příspěvku od státu Předčasný výběr části vkladu Sankční poplatek za předčasný výběr
Kč 100 100 100 10 10 1,5 1,5 15 15 200 25
MD 111 221 122 612 353 221 347 347 122 226 111
D 226 226 226 353 221 347 122 226 347 111 714
Účtová skupina 23 - Přijaté úvěry od klientů Banka může přijímat úvěry též od nebankovních subjektů na základě uzavřené smlouvy nebo vystavené směnky. V následujícím příkladu jsou uvažovány všechny tři možnosti, a to přijetí úvěru v hotovosti, převodem z účtu klienta u banky přijímající úvěr a z účtu klienta majícího
46
účet u jiné banky. Různé účty této účtové skupiny rozlišují druh klienta, účtování je stejné. Pokud jde o daň z úroků, je rozhodující zákon o dani z příjmů (např. stát neplatí daně)
1
Přijetí úvěru od klienta v hotovosti pokladnou 2 Úvěr přijat bezhotovostně z běž. účtu klienta 3 Úvěr přijat bezhotovost. z běž. účt. klienta u jiné banky 4 Předpis nákl. úroku z přijatého úvěru 5 Připsání úroků na běž. účet klienta 6 Předpis odvodu daně z úroků 7 Úhrada daně správci daně 8 Splátka úvěru v hotovosti nebo: 9 Splátka úvěru na běž. úč. klienta u banky n.: 10 Splátka úvěru na běž. úč. u jiné banky
Kč 100
MD 111
D 231
100 100
221 122
231 231
10 10 1,5 1,5 100 100 100
612 353 221 347 231 231 231
353 221 347 122 111 221 122
Účtová skupina 24 – Sledované a ohrožené pohledávky Sledované, nestandardní, pochybné a ztrátové pohledávky jsou nazývány klasifikovanými pohledávkami. Klasifikované pohledávky se v souladu s opatřením MF č. 49 z roku 1995 účtují na příslušných účtech klasifikovaných pohledávek. Kategorie pohledávek Podle rizikovosti lze podle metodiky ČNB pohledávky rozdělit do těchto kategorií: 1. Standardní pohledávky Standardní pohledávky jsou pohledávky splácené dlužníkem podle dohodnutých podmínek. Dlužník se nachází v příznivé finanční a důchodové situaci a není důvodu pochybovat o včasném vyrovnání celé pohledávky. Do kategorie standardních pohledávek banka zahrnuje pohledávky podle předchozího odstavce, které současně splňují všechna následující kritéria: a) splátky jistiny, úroků nebo poplatků jsou řádně spláceny nebo jsou po splatnosti méně než 31 dní, b) banka má dostatek informací o finanční a důchodové situaci dlužníka do 30 dní ode dne, kdy měly být bance k dispozici, c) dlužníkovi nebyla během posledních tří let žádná z jeho pohledávek restrukturalizována z důvodu jeho tíživé finanční a důchodové situace.
47
2. Sledované pohledávky Sledované pohledávky jsou pohledávky, u kterých se dá na základě hodnocení bonity dlužníka předpokládat, že jistina, úroky i poplatky budou splaceny v plné výši. Ve srovnání se standardními pohledávkami však došlo ke zhoršení skutečností ovlivňujících splácení jistiny, úroků a poplatků od doby, kdy byl úvěr poskytnut, ale v okamžiku hodnocení pohledávky není předpokládána žádná ztráta. Do kategorie sledovaných pohledávek banka zahrnuje pohledávky podle předchozího odstavce a dále pohledávky splňující alespoň jedno z následujících kritérií: a) splátky jistiny, úroků nebo poplatků jsou po splatnosti více než 30 dní a méně než 90 dní, b) banka nemá dostatek informací o finanční a důchodové situaci dlužníka více než 30 dní a méně než 9é dní ode dne, kdy měly být bance k dispozici, c) na základě informací o finanční a důchodové situaci dlužníka banka přepracovala plán splátek pohledávky před více než šesti měsíci a méně než před třemi lety.
3. Nestandardní pohledávky Nestandardní pohledávky mají všechny nedostatky obsažené v hodnocení sledovaných pohledávek s tím, že splacení jistiny, úroků a poplatků v plné výši je na základě hodnocení bonity dlužníka nejisté. Částečné splacení pohledávky je vysoce pravděpodobné. Do kategorie nestandardních pohledávek spořitelna zahrnuje pohledávky podle předchozího odstavce a dále pohledávky splňující alespoň jedno z následujících kritérií: a) splátky jistiny, úroků nebo poplatků jsou po splatnosti více než 90 dní a méně než 180 dní, b) banka nemá dostatek informací o finanční a důchodové situaci dlužníka více než 90 dní a méně než 180 dní ode dne, kdy měly být bance, k dispozici, nebo z informací o dlužníkovi vyplývá, že splacení pohledávky v plné výši v době její splatnosti je nejisté, c) na základě informací o finanční a důchodové situaci dlužníka banka přepracovala plán splátek pohledávky před méně než šesti měsíci.
4. Pochybné pohledávky Pochybné pohledávky mají všechny nedostatky obsažené v hodnocení nestandardních pohledávek s tím, že splacení jistiny, úroků a poplatků v plné výši je na základě hodnocení bonity dlužníka vysoce nepravděpodobné. Částečné splacení pohledávky je možné a pravděpodobné. Do kategorie pochybných pohledávek banka zahrnuje pohledávky podle předchozího odstavce a dále pohledávky splňující alespoň jedno z následujících kritérií:
48
a) splátky jistiny, úroků nebo poplatků jsou po splatnosti více než 180 dní a méně než 360 dní, b) banka nemá dostatek informací o finanční a důchodové situaci dlužníka více než 180 dní a méně než 360 dní ode dne, kdy měly být bance k dispozici, nebo z informací o dlužníkovi vyplývá, že splacení pohledávky v plné výši v době její splatnosti je vysoce nepravděpodobné. 5. Ztrátové pohledávky Ztrátové pohledávky mají všechny nedostatky obsažené v hodnocení pochybných pohledávek s tím, že splácení jistiny, úroků a poplatků v plné výši je na základě hodnocení bonity dlužníka nemožné. Tyto pohledávky se jeví jako nenávratné nebo návratné pouze částečně ve velmi malé hodnotě. Částečná návratnost pohledávky může být uskutečnitelná v budoucnosti. Banka usiluje o splacení těchto pohledávek až do doby, než je s jistotou prokázáno, že další splácení je nemožné. Jestliže znehodnocení pohledávky je trvalé, banka pohledávku odepíše. Do kategorie ztrátových pohledávek banka zahrnuje pohledávky podle předchozího odstavce a dále pohledávky splňující alespoň jedno z následujících kritérií: a) splátky jistiny, úroků nebo poplatků jsou po splatnosti 360 a více dní, b) banka nemá dostatek informací o finanční a důchodové situaci dlužníka 360 a více dní ode dne, kdy měly být bance k dispozici, nebo z informací o dlužníkovi vyplývá, že splacení pohledávky v plné výši v době její splatnosti je nemožné. Banka vykazuje pohledávku jako ztrátovou, jestliže dlužník je v konkurzním nebo vyrovnávacím řízení. V případě, že pohledávka splňuje podmínky klasifikovaných pohledávek, nesmí být tato pohledávka nebo její část vykazována na jiných účtech než na účtech pro klasifikované pohledávky. Bližší informace jsou obsaženy ve Opatření České národní banky č.9 ze dne 6.listopadu 2002, kterým se stanoví pravidla pro posuzování pohledávek z finančních činností, tvorbu opravných položek a rezerv a pravidla pro nabývání některých druhů aktiv, ve znění opatření České národní banky č. 5/2003 Věst.ČNB a opatření České národní banky č. 6/2004 Věst.ČNB. Banka vede sledovanou, nestandardní, pochybnou nebo ztrátovou pohledávku na příslušném účtu vždy v celé její dosud nesplacené výši. Současně organizační složka banky na stejný syntetický účet nebo pod stejnou kategorii zatřídí i všechny ostatní pohledávky za stejným klientem, přestože dosud nenastala doba jejich splatnosti. (je tím určen stupeň jeho důvěryhodnosti) Postup hodnocení pohledávek
•podle počtu dní po splatnosti pohledávky, •podle počtu dní, po které nemá banka dostatek informací o finanční a důchodové situaci klienta, •podle doby, která uplynula od poslední restrukturalizace pohledávky, podle toho, zda je klient v konkurzním nebo vyrovnacím řízení, •podle subjektivního hodnocení pohledávky úvěrovým pracovníkem.
49
Přeúčtování úvěrů z účt. skupiny 21 - Standardní úvěry a ostatní pohledávky za klienty, do účt. skupiny 24 - Klasifikované úvěry a ostatní pohledávky za klienty, se provede bezprostředně po provedeném hodnocení úvěrů.
Podle opatření ČNB č.9/2002 Sb., ve znění posledních úprav, banka stanovuje opravnou položku tak, že rozdíl mezi jistinou pohledávky zvýšenou o naběhlé příslušenství a bankou zohledněným zajištěním dané pohledávky znásobí koeficientem 0,01 u sledovaných pohledávek 0,2 u nestandardních pohledávek 0,5 u pochybných pohledávek 1,0 u ztrátových pohledávek
Při výpočtu opravných položek se přihlíží při výpočtu základny opravné položky, ze které se určuje procentní výše opravné položky a též k výši zajištění úvěru, které je možné od uvedené základny odpočítat. Mezi nejkvalitnější zajištění se počítá např. bankovní záruka jiné banky, státní záruka, složené peníze na účtu ke kterému má banka přístup, a který je jinak blokován proti výběrům. Pro špatné zkušenosti se zástavami nemovitostmi, jejich realizací, se při tvorbě opravné položky k hodnotě nemovitosti nepřihlíží. Zajištění úvěru směnkou má význam především v tom, že podle zákona šekového a směnečného jsou soudy povinny se prakticky neprodleně s jejím neproplacením zabývat. Příklad: Na pochybný úvěr (SYU 243) se zůstatkem 100 se podařilo bance realizovat zástavní právo na nemovitost. Získaná hotovost je převedena na běžný účet klienta a ihned se realizuje splacení úvěru. Podle směrnic ČNB byla vytvořena opravná položka ve výši 50% hodnoty zůstatku. Uvažují se tři varianty: a) Získaná suma pokryje zůstatek úvěru (získáno 100) b) Získaná suma postačí na polovinu zůstatku (získáno 50) c) Získaná suma nestačí ani na polovinu zůstatku (získáno 30)
1a) 2a) 3a) 4a)
Zůstatek úvěru Zůstatek opravné položky Realizace zástavy a splátka zůstat. Úvěru Rozpuštění opravné položky
1b) Zůstatek úvěru 2b) Zůstatek opravné položky 3b) Realizace zástavy a splátka zůstatku úvěru 4b) Odpis druhé poloviny zůstatku 5b) Rozpuštění opravné položky
poloviny
Kč 100 50 100 50
MD 243
100 50 50
243 221
245 243
50 50
662 245
243 751
221 245
D 245 243 751
50
1c) Zůstatek úvěru 2c) Zůstatek opravné položky 3c) Realizace zástavy a splátka části zůstatku úvěru 4c) Odpis nedobyt. pohled. na níž není vytvořena opravná položka 5c) Rozpuštění (zúčtování) opravné položky
100 50 30
243 221
245 243
70
662
243
50
245
751
Účtová skupina 26 – Emitované krátkodobé cenné papíry Na účtech účtové skupiny 26 se účtuje o emitovaných dluhopisech, vkladních listech a směnkách (vlastních i akceptovaných cizích, kdy je banka prvním akceptantem) se splatnostmi do 1 roku včetně. Vydáním cenného papíru jako je dluhopis nebo vkladový list, přijímá banka od klienta peníze – vklad, spolu se závazkem zaplatit sjednaný úrok ve sjednaném termínu. Cílem je získání dlouhodobých finančních prostředků pro zajištění úvěrových obchodů. Tyto cenné papíry mohou být obchodovatelné. Z hlediska účtování úroků se rozeznávají dluhopisy (vkladní listy) se sazbou: a) diskontní – prodávají se za nižší cenu než je jejich nominální cena, která je snížená o tzv. diskont (vlastně úrok) a jejich zpětný odkup ke kterému je banka – emitent zavázána, je plná nominální hodnota. b) úrokovou – k nominální hodnotě prodejní ceny se připočítá po uplynutí sjednané doby úrok, který je rovněž při zpětném odkupu proplacen. Jak diskont, tak úrok představují pro držitele příjem a ten se zdaňuje srážkovou daní 15% (pro rok 2000 i 2001). Tuto daň je emitent povinen při výplatě srazit a odvést správci daně. Směnka vlastní – banka je výstavce, opravňuje držitele, který směnku koupil, k proplacení její hodnoty plus sjednaný úrok podle sjednaných podmínek. Směnka cizí (trata) je vystavena věřitelem a zavazuje dlužníka zaplatit při jejím předložení za sjednaných podmínek sjednanou sumu. Směnky jsou obchodovatelnými cennými papíry.
Příklad: Dluhopis s nominální hodnotou 100 a diskontní sazbou 5.Výše úroku spolu se srážkovou daní jsou započteny v diskontu. Kč MD D 1 Prodej dluhopisu 95 111 262 2 Doúčt. do nominál. hodnoty pomocí nákladů 5 351 262 příštích období 3 Předpis srážky daně (15%) 0,75 262 347 4 Zúčtování nákl. úroku do příslušného období 5 612 351
51
5 6
Odvod daně správci daně Proplacení dluhopisu
0,75 99,25
347 262
122 111
Dalším příkladem je prodej dluhopisu (vkladního listu) v nominální hodnotě. Úrok se proplácí navíc, minus srážková daň 15%. Rozdíl mezi vlastním dluhopisem a vkladním listem je ve sjednávaných podmínkách, v účtování se neprojevuje. Obdobně se účtuje se směnkami. Hlavní výhodou směnky je ustanovení šekového a směnečného zákona, kdy se v případě neproplacení směnky (musí mít náležitosti stanovené zákonem), se tím soud musí neprodleně zabývat a řešit.
1 2 3 4 5 6
Prodej vkladního listu Časové rozlišení nákladových úroků Výplata úroků minus srážková daň 15% Předpis platby daně Odvod daně Úhrada nominální hodnoty vkladového listu
Kč 100 5 4,25 0,75 0,75 100
MD 111 612 353 353 347 262
D 262 353 111 347 122 111
Účtová skupina 27 – Účelové pohledávky a závazky vůči klientům Účelové vklady mohou sloužit např. jako zajištění k úvěru. Znamená to, že je složena suma rovnající se výši úvěru, blokovaná oproti výběrům a přístupná bance v případě stanovených podmínek v úvěrové smlouvě. Podle smlouvy se též provádí účtování. Vklad může být složen v hotovosti (111/271) nebo bezhotovostně z účtu klienta (221/271) n. převodem z účtu u jiné banky, kdy ani nemusí účtující banku zajímat, komu vklad patří (pokud jsou dodrženy předpisy o „praní špinavých peněz“).
1 2 3 4 5
Převod vkladu z jiné banky (přes CC ČNB) Brutto úroky na běž. účet klienta Předpis srážkové daně Poplatek bance Odvod daně
Kč 100 6 0,9 0,5 0,9
MD 122 612 221 221 347
D 271 221 347 712 122
Účtová skupina 28 – Vklady, úvěry členů družstevních záložen (jen družstevní záložny) Poskytnuté vklady, úvěry i ostatní pohledávky se účtují obdobně jako u bank, odlišuje se jen užitím účtů skupiny 28. Pro poskytované úvěry spadající do této účtové skupiny je pro tvorbu opravných položek určen.účet 289.
Účtová skupina 29 – Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány (jen ČNB)
52
Účtová skupina pro potřeby zúčtování se stávajícími i nově zřizovanými územními samosprávnými územními celky a státními fondy tam, kde bankovním subjektem bude centrální banka – ČNB.
Závěr Obsahem kapitoly je problematika účtování s použitím účtových skupin a účtů třídy 2. Jde o tzv. klientské účty, používané pouze tehdy, je-li prováděno účtování vzhledem ke klientům. Zvláštní postavení má účet 221 – Běžné účty klientů, který je jednak pasivní, ale může být i aktivní, např. se pomocí něj účtují kontokorentní úvěry. Není v žádném případě pro různé klienty možno provádět saldování tohoto účtu (slučovat obraty MD a D). Tento účet vstupuje do bilance, a to jeho aktivní zůstatek do aktiv a pasivní do pasiv (v naprosté většině jde o pasiva). Není přípustné, aby účtů 2. třídy používaly např. pobočky bank pro jejich vzájemné operace. Kapitola obsahuje též hodnocení nestandardních úvěrů, používané bankami podle předpisů ČNB. U družstevních záložen bude záležet na jejich předpisech, nakolik použijí stejné hodnocení.
Účtová třída 3-Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností Účtová skupina 31 – Pevné termínové operace Pevné termínové operace a opční operace patří mezi deriváty (odvozené operace). Pevnými termínovými operacemi se rozumí swapy, forwardy a futures. Swap tvoří dvě současné operace se stejným partnerem, kdy alespoň jedna je forwardová. Druhá může být spotová (okamžitá), nebo jde o dvě forwardové operace s nestejně dlouhými termíny. Např. jsou-li k disposici koruny a platba má být v dolarech, jejichž inkaso se čeká až po určitém termínu. Promptně se koupí potřebná suma dolarů za koruny a termínově (po očekávaném termínu) se za koruny opět prodá. Účtuje se v korunách a současně i v cizí měně. Viz níže uvedený příklad! „Forward je termínová operace, která jako všechny termínové operace, se kontraktuje v přítomnosti, plnění nastává až po uplynutí předem sjednaného termínu. Forward není standardizován ani pokud jde o čas a sumu (množství), je zajišťován prostřednictvím neorganizovaného trhu, na rozdíl od futures, zajišťovaných prostřednictvím organizovaného trhu – burzy. Opcemi se rozumí ujednání, dávající kupujícímu opce (držiteli) právo na směnu podkladových nástrojů a prodávajícímu opce (výstavci) povinnost směnit podkladové nástroje.
Účtová skupina 31 – Pevné termínové operace
53
Skupinu tvoří následující účty: 311 - Pevné termínové operace s úrokovými nástroji 312 - Pevné termínové operace s měnovými nástroji 313 - Pevné termínové operace s akciovými nástroji 314 - Pevné termínové perace s komoditními nástroji 315 – Pevné termínové operace s úvěrovými nástroji 316 – Zúčtování marží burzovních derivátů Účty 311, 312, 313, 314 a 315 slouží pro zaúčtování změn reálných hodnot pevných termínových operací s úrokovými, měnovými, akciovými a komoditními nástroji. Účtují se na nich změny v reálných hodnotách. U zajišťovacích derivátů s měnovými nástroji, které zajišťují cizoměnové účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem, souvztažně s účtem 567. U zajišťovacích derivátůpčři zajištění peněžních toků, souvztažně s účtem 568 a u ostatních derivátů s účty 616 resp. 718. O termínových operacích s uvedenými nástroji se účtuje ve třídě 9 – Podrozvahové účty, pokud tyto nástroje, např. jejich zajišťovací funkce, nemusí být konkrétně uplatněna a tedy z nich neplynou nutné změny reálných hodnot. Tyto změny je potom již nutné vyjádřit reálnými hodnotami patřícími do rozvahy. Pokud jde o zajišťovací operace týkající se majetkových účastí, ty ovlivňují pomocí účtů účtové skupiny 31 – Pevné termínové operace změny na účtech účtové skupiny 56 – Základní kapitál a kapitálové fondy. Pokud nejde o zajišťovací nástroje k majetkovým účastem, účtují se vzniklé reálné rozdíly na výsledkové účty 616 – Náklady na derivátové operace, nebo na 718 – Výnosy z derivátových operací, podle toho zda jde o výnos či náklad. Analytická evidence účtů 311 až 316 se vede v členění na swapy, forwardy a futures, vždy s rozlišením na deriváty zajišťovací a k obchodování. Zaúčtování změny v reálné hodnotě cizoměnového zajišťovacího nástroje, (swap). Účtuje se v Kč, je možné též vedle hodnoty v Kč uvádět i hodnotu v cizí měně. Při tom nutno dbát na uvedení správného kurzu k příslušnému datu vyhlašovanému denně od ČNB. Podle zákona o účetnictví je platná hodnota v Kč. Jde o zajišťování cizoměnové účasti s rozhodujícím (podstatným) vlivem. Uvedený příklad znamená pokles hodnoty swapu. Další část příkladu zobrazuje vzrůst hodnoty swapu.
Účet 312 – Pevné termínové operace s měnovými nástroji USD
Kč
MD
D
54
1
Změna reálné hodnoty zajišťovacího derivátu - pokles hodnoty - zvýšení hodnoty Změna reálné hodnoty derivátu - snížení hodnoty - zvýšení hodnoty
100 50
3800 1900
567 312
312 567
100 50
3900 1900
616 312
312 718
20
MD 568
D 315
15
315
568
Příklad: .Na MD účtu 567 je zachycen rozdíl (pokles) z přepočtu účasti. Kč MD 1 Změna reálné hodnoty zajišť. swapu (pokles) 10 567 2 Případné vyrovnání hodnoty 10 313
D 313 122
2
Kč 1 2
Změna reálné hodnoty zajišťovacího derivátu - forfaiting Změna reálné hodnoty zajišť. Derivátu
.Na D účtu 567 je zachycen rozdíl (vzrůst) z přepočtu účasti. Kč MD D 1 Změna reálné hodnoty zajišť. swapu 10 313 567 (zvýšení) 2 Případné vyrovnání hodnoty 10 122 313 Postavení účtu 122 na MD znamená příjem a postavení na D znamená výdaj. Zaúčtování změny reálné hodnoty úrokového nástroje, který nezajišťuje účast s vlivem rozhodujícím ani podstatným (druh nástroje bude analyticky odlišen, zde není uvedeno). Změna bude kladná, tedy hodnota stoupne. Případné vyrovnání, účet 122 na straně MD. Záporná změna by se účtovala opačným zápisem. Příklad: Kč MD D 1 Změna reálné hodnoty úrokového nástroje 10 311 568 Změna hodnoty derivátu, který není derivátem zajišťovacím. Při poklesu jeho hodnoty se tento pokles zachycuje na účtu 616 – Náklady na derivátové operace a vzrůst na účtu 718 – Výnosy z derivátových operací Kč MD D 1 Pevná termínová operace s akciovými nástroji – změna reálné hodnoty – vzrůst 10 313 718 2 Pevná termínová operace s akciovými nástroji – změna reálné hodnoty – pokles 10 616 313 Případné vyrovnání v prvním případě (pol 1) MD 122 D 313 Případné vyrovnání ve druhém případě (pol 2) MD 313 D 122 Na účtu 316 se účtují marže pro burzovní deriváty v samostatné analytické evidenci pro futures a pro opce. Účtují se zde také vypořádané změny reálných hodnot burzovních derivátů.
55
Kč 1 2
Složená marže pro burzovní deriváty Zúčtování marže do nákladů Vyúčt. neuplatněné poloviny složené marže Snížení nakladu z neuplatněné marže
10 10 5 -5
MD 316 616 122 616
D 122 316 316 316
Účtová skupina 32 – Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování Skupinu tvoří následující účty 321 - Hodnoty k inkasu přijaté od korespondentů 322 - Hodnoty k inkasu přijaté od klientů 323 - Účty korespondentů s připsáním platby po jejím inkasu 324 - Účty klientů s připsáním platby po jejím inkasu 325 - Uspořádací účet pro zúčtování platebního styku Účtování obchodního šeku nebo směnky Hodnotou je šek či směnka přijaté bankou dodavatele zboží (klienta) přijaté k inkasu dodavatele tj. k převodu peněz na jeho účet D 221. Použití v položce 2 účtu 122 znamená převod peněz prostřednictvím emisní banky (prostřednictvím CC – clearingového centra), účet 131 znamená využití účtu banky dodavatele u banky odběratele – NOSTRO účtu z hlediska banky dodavatele, pokud byl zřízen. U banky odběratele potom jde o tzv. LORO (VOSTRO) účet. Aby byl co nejvíce zřejmý způsob účtování hlavních částek, není v těchto příkladech prováděno účtování úroků a poplatků, což by činilo základní účtování méně jasným. Účtování těchto částek - viz účtování ve třídě 1. U banky dodavatele zboží 1 2
Příjem šeku (směnky), připsání na účet dodavatel Inkaso šeku od banky zákazníka- odběratele
Kč 100
MD 322
D 221
100
122 (131)
322
Kč 100
MD 322
100
221
D 122 (131) 322
U banky odběratele 1
Proplacení šeku (směnky) bance dodavatele
2
Odepsání z účtu klienta – odběratele
Je-li šek (směnka) proplácen ihned v hotovosti použije se místo 221 účet 111. Kč MD D 1 Výplata za šek (směnku „na viděnou) 100 322 111 v hotovosti 2 Inkaso šeku od jeho vystavitele 100 122 322 (131)
56
Stejné bude i účtování o hodnotách k inkasu od korespondenta (mezi bankami), pouze místo účtu 322 bude použito účtu 321. Účty klientů (korespondentů) s připsáním platby až po jejím inkasu (tzv. dokumentární inkaso)
1 2
Přijetí dokumentů Proplacení korespondentskou bankou
Kč 100 100
3
Vyrovnání hodnot přijatých k inkasu
100
MD 322 122 (131) 324
D 324 221 322
Účtová skupina 33 – Pobočky a jednatelství Skupinu tvoří jen následující dva účty 331 – Tuzemské pobočky a jednatelství 332 – Zahraniční pobočky a jednatelství – provozní prostředky Účet 331 – účtují se na něm prostředky přijaté od tuzemských poboček a jednatelství nebo svěřené prostředky svěřené centrálou banky pobočkám a jednatelstvím. Obdobně se účtují prostředky svěřené či naopak přijaté o zahraniční pobočky, použije se však účet 332. V tomto případě se však takto účtují jen krátkodobé a střednědobé prostředky v běžném bankovním styku. Prostředky dlouhodobé se účtují v účtové skupině 42 – Zahraniční pobočky a jednatelství v centrále banky a na účtech: 562 – Dlouhodobý závazek zahraniční pobočky vůči centrále (tj. pohledávka centrály) a 531 – Podřízené přijaté úvěry a vklady od bank (tj. závazek centrály). Použití účtu 531 v případě zahraniční pobočky má kladný význam pro výpočet kapitálové přiměřenosti banky. Prostředky svěřené centrálou pobočce: 1 2
Centrála účtuje Pobočka účtuje
Kč 100 100
MD 331 131
D 131 331
Kč 100 100
MD 331 131
D 131 331
Prostředky přijaté od pobočky 1 2
Pobočka účtuje Centrála účtuje
Účtová skupina 34 – Ostatní pohledávky a závazky Skupinu tvoří následující účty: 341 – Různí dlužníci
57
342 – Různí věřitelé 343 – Zúčtování se zaměstnanci 344 – Poskytnuté provozní zálohy 345 – Přijaté provozní zálohy 346 – Zúčtování s orgány sociálního zabezpečení a zdravotními pojišťovnami 347 – Zúčtování se státním rozpočtem 348 – Splatná daň z příjmů 349– Odložená daňová pohledávka a závazek 340 – Opravná položka k pohledávkám Účet 341 zahrnuje pohledávky z odběratelských vztahů – odběratelské faktury vystavené bankou.
1
2
Předpis vystavené faktury Výnos (mimořádný) DPH na výstupu (je-li banka plátcem) Úhrada odběratelem
Kč 105 100 5 105
MD 341
122 (131)
D 771 347 341
Účet 342 zahrnuje závazky plynoucí z obchodních vztahů, které nejsou finančními činnostmi, včetně závazků ze cla, poplatků, tantiémy apod. V přikladu jde o nakupované výkony. Kč MD D 1 Předpis faktury 105 342 Zúčtování do nákladů 100 671 DPH na vstupu (je-li banka plátcem) 347 5 2 Úhrada dodavateli 105 342 122 (131)
Nevyfakturovaná dodávka zásob v průběhu roku v předpokládané částce. V novém účetním období dojde bance nová faktura na odlišnou cenu. Uvažuje se s placením DPH ve výši 5%. Kč MD D 1 Předpis nevyfakturované částky 105 342 Předpokládaná suma 100 481 DPH 5 347 NOVÉ ÚČETNÍ OBDOBÍ Došlá faktura Skutečná suma DPH Úhrada faktury v hotovosti Storno původního předpisu („červeně“ tj. minusem)
120 114 6 120 - 105 - 100 -5
342 481 347 342 481 347
111 342
58
Storno je možné provést též kladnou hodnotou na opačné straně účtů, nevýhodou je růst obratů mezi MD a D. Příklad - zálohy na mzdy: 1
Výplata zálohy v hotovosti
Kč 100
MD 343
D 111
Účet 344 a účet 345. Účtuje se na nich o poskytnutých nebo přijatých provozních zálohách. Jsou zde účtovány závazky i pohledávky z pracovně právních vztahů, vč. záloh na mzdy. Neúčtuje se tu o zálohách na pořízení dlouhodobého majetku, o tom se účtuje na účtu 434 – Poskytnuté zálohy na pořízení majetku. Příklad - poskytnuté provozní zálohy 1 2
Záloha poskytnutá v hotovosti Vyúčtování služby v ceně zálohy (záloha 100% ceny), banka není plátce DPH
Kč 100 100
MD 344 634
D 111 344
Příklad přijaté provozní zálohy, např. na budoucí službu poskytnutou bankou (neplátce DPH) Kč MD D 1 Přijetí zálohy 100 111 345 (122) 2 Vrácení zálohy (neuskutečnění služby - první 100 345 111 varianta) (122 3 Vyúčtování služby - druhá varianta 200 341 719 4 Vyúčtování zálohy 100 345 341 5 Úhrada zbytku hodnoty služby 100 111 341 (122) Účet 346 se používá pro účtování vztahů k sociálnímu zabezpečení a zdravotnímu pojištění zaměstnanců. Rozlišuje se analyticky jednak podle uvedeného sociálního a zdravotního účelu a rovněž podle jednotlivých pojišťoven atd.
1
2
Závazek při placení zdravotní pojišťovně (část která je povinností úhrady od zaměstnavatele) Úhrada bankou
Kč 100
MD 632
D 346
100
346
122
Kč 100
MD 346
D 343
100
122
346
100 100
111 343
122 111
Výplata nemocenského zaměstnancům 1 2 3 4
Pohledávka vůči soc. pojištění (nemocenské dávky placené zaměstnancům při nemoci) Pojišťovna uhrazuje bance na účet u emisní banky Dotace pokladny Proplacení zaměstnancům
59
Účet 347 se užívá zejména pro zúčtování se státním rozpočtem, daně z mezd a i DPH, ne však daně ze zisku, pro to byl nově zřízen od roku 2002 účet 348 – Splatná daň z příjmů. Příklad - celkového zaúčtování mezd (korunové částky co do velikosti jsou jen vzorem) Kč MD D 1 Hrubé mzdy, vznik nároku 2000 631 343 2 Záloha na daň z příjmů fyzických osob 360 343 347 3 Příspěvek zaměstnanců na soc. a zdravotní 180 343 346 pojištění 4 Nárok na dávky v nemoci 8 346 343 5 Srážky (spoření, alimenty atd.) 20 343 342 6 Výplata mezd pokladnou (vč. 1448 343 111 nemocenského) 7 Příspěvek zaměstnavatele na soc. a zdravotní 500 632 346 pojištění 8 Úhrada daně finančnímu úřadu 360 347 122 9 Úhrada nemocenského od soc. pojištění 8 122 346 10 Úhrada soc. a zdravotního pojištění 680 346 122 11 Úhrada třetím osobám 20 342 122 Účet 340 - Opravná položka k pohledávkám se účtuje jen k účtům 341 a 344. Příklad – Pohledávka na účtu 341 (event. na účtu 344) je pochybná, proto se vytvoří daňově neuznaná opravná položka ve výši 50%. Výsledkem však byla v tomto případě nutnost celou pohledávku odepsat (dlužník zkrachoval, zemřel, uprchl do zahraničí atd. a pohledávka je nedobytná) a opravnou položku je nutné zúčtovat (rozpustit) do výnosů, tvořících připočitatelnou položku, protože opravná položka byla daňově neuznaná (položka byla vytvořena na vrub hospodářského výsledku po zdanění, to však je nutné analyticky rozlišit). Kč MD D 1 Pohledávka (počáteční zůstatek) PZ 100 341 2 Tvorba opravné položky ve výši 50% 50 651 340 3 Odpis pohledávky 100 662 341 4 Vyúčtování (rozpuštění) opravné položky 50 340 751
Účtová skupina 35 – Časové rozlišení, dohadné účty , uspořádací účet Skupinu tvoří následující účty: 351 – Náklady příštích období 352 – Příjmy příštích období 353 – Výdaje příštích období 355 – Výnosy příštích období 356 – Dohadné účty aktivní 357 – Dohadné účty pasivní 358 – Uspořádací účet kurzových rozdílů
60
Protože účty 351, 352, 353 a 355 se při studiu často zaměňují, obtížně se určuje, který je správný, lze to objasnit např. na placení nájemného splatného jednou za rok. Existují zde čtyři varianty odpovídají uvedeným účtům. 1) Banka je najimatelem cizího objektu a nájemné platí předem před nájemním rokem. V tomto případě jde o náklad vztahující se k příštímu období a bude použit účet 351. Zaplacením nájemného koncem roku vzniká pohledávka banky vůči majiteli objektu, který přijal předem nájemné.Jde tedy o účet aktivní. Spadá sem mimo jiné např.: - úroky placené předem - náklady z termínových bankovních operací - náklady placené předem Příklad: 1 2
Úhrada nájemného koncem roku za rok příští Zúčtování nájemného v příštím účet. období
Kč 100 100
MD 351 634
D 122 351
2) Banka je majitelem nájemního objektu a nájemné přijímá pozadu po skončení nájemního roku. V tomto případě jde o příjem vztahující se k příštímu období a bude použit účet 352. Skončením nájemního roku vzniká pohledávka banky vůči nájemci, který platí po skončení nájemního roku.Jde tedy o účet aktivní. Spadá sem mimo jiné např.: - výnosové úroky - výnosové provize - bankou splněné a dosud nevyúčtované služby Příklad 1 2
Zúčtování nájemného Přijetí platby nájemného v násled. účetním období
Kč 100 100
MD 352 122
D 715 352
3) Banka je najimatelem cizího objektu a nájemné platí pozadu po uplynutí nájemního roku. V tomto případě jde o náklad vztahující se k současnému období, ale výdaj nebyl v tomto období uskutečněn a bude uskutečněn v příštím účetním období. Bude použit účet 353. Zaplacením nájemného až po uplynutí roku vzniká závazek banky vůči majiteli objektu, který očekává nájemné.Jde tedy o účet pasivní. Spadá sem mimo jiné např.: - nákladové úroky - odměny zaměstnancům placené po uplynutí roku Příklad:
61
1 2
Zúčtování nájemného do nákladů Úhrada nájemného bankou po skončení roku
Kč 100 100
MD 634 353
D 353 122
4) Banka je majitelem nájemního objektu a nájemné přijímá předem, před zahájením roku. V tomto případě jde o výnos vztahující se k příštímu období a bude použit účet 355. V tomto případě jde o závazek banky vzniklý přijetím nájemného předem, účet 355 je účtem pasivním. Spadá sem mimo jiné např.: - úroky přijaté od klientů n. korespondentů předem - poplatky za pronajaté bezpečnostní schránky placené předem - výnosy z termínových bankovních operací před projitím termínu - část úroku či prémie z hodnot eskontovaných klienty n. koupených napevno, které se týkají pozdějších účetních období. Příklad 1 1
Přijetí platby nájemného bankou
2
Zúčtování do příštího roku (v novém účetním období)
Kč 100
D 355
100
MD 122 (111) 356
Kč 100 50 50
MD 122 355 355
D 355 714 714
715
Příklad 2 1 2 3
Přijetí odměny za 2 roky bankovní záruky Zúčtování podílu za 1. rok Zúčtování podílu za 2. rok (nové účetní období)
Dohadné účty - aktivní - 356 - pasivní - 357 Na tyto účty se účtují položky budoucího příjmu či vydání spadajících do účetního období, ale které budou realizovány až v novém účetním období a není známa jejich přesná výše. Jsou to i splněné, ale dosud bance nevyfakturované dodávky, kde není známa přesná cena. Patří sem např.: - úrokové sazby z cenných papírů s proměnlivým výnosem - odhad částek za pronajímání majetkových práv - pohledávky za pojišťovnou, pokud do data pohledávky nebyla potvrzena výše náhrady Příklad 1– dohadný účet aktivní (pohledávka), úhrada větší než vlastní odhad. V obou případech byla částka škody vzniklé v prosinci, přesně vypočtena a doúčtována až v lednu Kč MD D 1 Pohledávka za pojišťovnou, dohadná 100 356 768 2 Došlá platba v novém účet. období (výpočet 105 122 356
62
3
pojišťovny a upřesnění výše škody) Zúčtování rozdílu
5
356
Příklad 2– dohadný účet aktivní, úhrada menší než vlastní odhad Kč MD 1 Vznik škody na majetku (pojištěno, dlužník 100 668 je pojišťovna, hodnota škody je vlastní odhad) 2 Pohledávka za pojišťovnou 100 356 3 Došlá platba v novém účet. období (výpočet 95 122 pojišťovny a upřesnění výše škody) 4 Korekce vlastního odhadu – doložený -5 356 výpočet - doúčtování
768
D 431
771 356 771
Dohadný účet pasivní. Pokuta v prosinci od finančního úřadu, vypočtená a placená až v lednu Kč MD D 1 Odhad pokuty – daňově neuznaný náklad 100 633 357 2 Došlý výměr – nové účet. období, částka 105 105 357 347 3 Doúčtování 5 633 357 4 Úhrada pokuty finančnímu úřadu 105 347 122
Účtová skupina 36 – Cenné papíry k prodeji a ostatní podíly Účtová skupina 37 – Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů, závazky z příspěvků penzijního připojištění Účtová skupina 38 – Cenné papíry k obchodování
V účtové skupině 36 se účtuje o cenných papírech finančního trhu a jeho součástí tj. trhu peněžního a kapitálového. Uvedené cenné papíry nejsou zařazeny v bance do cenných papírů určených k obchodování nebo držení do splatnosti, ale jsou to cenné papíry realizovatelné, určené k prodeji, které byly poskytnuty jako kolaterál v repo obchodech nebo byly půjčeny. Naprostá většina cenných papírů je již nyní většinou nematerializovaná, nejsou to skutečné papíry, ale jsou jen evidované na elektronických záznamových mediích. Účet 361 – Státní bezkuponové dluhopisy, se užívá vedle státních dluhopisů v tomto případě státních pokladničních poukázek emitovaných ministerstvem financí i pro účtování bezkuponových krátkodobých dluhopisů FNM (Fond národního majetku). Pokladniční poukázky se emitují s diskontem tj. prodávají se za nominální cenu minus diskont a odkupují se po uplynutí doby, na kterou byly vydány, emitentem za nominální cenu. Rozdíl je úrokem pro kupujícího poukázky při jejich emisi. Protože banky vyhotovují účetní závěrku měsíčně, praktikuje se i měsíční časové rozlišení úrokových výnosů.
63
Příklad účtování o pokladničních poukázkách při zakoupení: Kč 1 Tříměsíční pokladniční poukázka z prim. emise, nom. cena 100, přijetí jako kolaterál - účtuje se 100, nominál 100 - nákupní cena 94 - výnos příštích období 6 2 Měsíční časové rozlišení úroku 2 3 Prodej po 1 měsíci - nominál 100 - prodejní cena plus 1 měs. úrok (94 + 2) 96 4 - výnos příštích období (odúčtovat)
MD
D
361
355
122 355 711 361
122 355
Uvedený příklad je principiálně jednoduchý. V praxi může být přijato jako kolaterál více pokladničních poukázek a během doby platnosti mohou být odprodávány po částech a také prodeje se nemusí uskutečňovat koncem měsíce, potom je třeba vyčíslit velikost úroku alikvotně k počtu dní držení a počítat s počtem prodaných pokladničních poukázek. Pak je nutné vyčíslovat jednotlivé prodeje. Odprodej emitentovi provádí ten, kdo má v den splatnosti pokladniční poukázky v držení. Příklad: Kupec pokladniční poukázky z předchozího příkladu po uplynutí 3 měsíců od emise (sám ji má v držení dva měsíce) ji odprodá emitentovi za nominál. Podle účtování je kupcem též banka a v příkladu je zapsáno účtování u kupující banky. Kč MD D 1 Zakoupení poklad. poukázky – nominál 100 361 - nákupní cena (plus měsíční úrok) 96 122 - výnos příštích období 4 355 2 Časové rozliš. úroku za dva měsíce, postupně 4 355 711 3 Prodej po 3 měs. emitentovi 100 122 361 Účet 362 - Bezkuponové dluhopisy emisních bank Takovýmto krátkodobým cenným papírem je např. pokladní poukázka. Vydává ji emisní banka a je to obdoba státní pokladniční poukázky a také způsob účtování je obdobný jako u pokladniční poukázky.
Účet 363 a 383 – Kuponové dluhopisy Patří k nim obligace, což je cenný papír s dobou splatnosti obvykle delší než jeden rok. Emitent se jím zavazuje vyplatit držiteli nominální dlužnou částku a platit předem stanovené výnosy podle připojených kuponů v určité periodě ke stanovenému datu. Obvykle jsou obligace cennými papíry s pevným výnosem. K nim lze počítat i tzv. zerobondy, tj. v zahraničí častěji užívané cenné papíry, emitované jako pokladniční poukázky s diskontem. Existují i obligace s odloženým vyplácením úroku, který je pak o něco vyšší. Při prodeji části stejných cenných papírů, pořízených v nestejných dobách a cenách se účtuje buď s použitím metody FIFO, nebo ještě lépe váženým aritmetickým průměrem, který není tak náročný na evidenci.
64
Při účtování je nutné odděleně sledovat hodnotu vlastní obligace (SYU 364 a SYU 384) a analyticky i hodnotu kuponů, protože mají v čase odlišné hodnoty. Dříve užívané samostatné účty pro účtování kuponů byly zrušeny. Celková tržní cena obligace = hodnota samotné obligace + hodnota kuponu Tržní cena obligace je dána nabídkou a poptávkou na trhu. S blížící se splatností se přibližuje nominální hodnotě (hodnota „těla obligace“). Cena kuponu roste v čase lineárně od nuly ke konečné hodnotě při splacení. Při sjednávání ceny jde pouze o tržní cena obligace (čistou cenu), hodnota kuponu je dána úrokovou sazbou a jeho stářím. Pro zachování věrného obrazu je v účetnictví nutné analyticky odděleně sledovat výnosy z kuponů, které je nutné též časově rozlišovat a kapitálové výnosy (ztráty) z obchodování s cennými papíry. Příklad: Nákup obligace v nominální hodnotě 10 000 s ročním kuponem 12%, starým 9 měsíců, za celkovou nákupní hodnotu 9 900. Zhodnocení kuponu za měsíc o 100, banka bude držet dluhopis 2 měsíce tj. zhodnocení 100 + 100 (časové rozlišení), potom bude prodán. Pozn.: Čtvrtá číslice při označování účtu znamená analytické rozlišení Kč MD 1 Nákup vlastní obligace –. nákupní cena 9 000 3841 - kupony nakoupené obligace 900 3842 2 Clearingové centrum emisní banky 9 900 371
4
5
6 7 8
1. varianta - prodej obligace s kuponem starým 11 měsíců Prodej obligace po 11 měs. - hodnota kuponu po 9 měs. - průměrná čistá cena (zůstala zachovaná) - úrok za 10. a 11. měs. – zhodnocení kuponu Účet CC- účet banky – došlá úhrada přes CC
10 100 371 900 9 000 200 10 100 122 CC
2. varianta – obligace držena do splacení, celkem 3 měsíce (vynechán účet 371) Splacení kuponu emitentem Výnos kuponu za 3 měs. Nominál obligace - nákupní cena obligace (pol. 1) - výnos z prodeje (nominál - nákup. cena)
1 200 122 CC 300 3842 10 000 122 CC 9 000 1 000
D 371 122 CC
3842 3841 7112 371
3842 7112 384 A 711 A
Účet 367 a 387 - Akcie Akcie (kmenová) opravňuje držitele podílet se na majetku akciové společnosti, jejím řízení hlasováním v nejvyšším orgánu, na valné hromadě akcionářů, podílet se na likvidačním zůstatku
65
při zániku společnosti. Nárok na výplatu dividendy a její výši vzniká rozhodnutím valné hromady a bývá závislý na dosaženém zisku. Akcionář má přednostní právo na odkup nově emitovaných akcií v souladu se stanovami akciové společnosti.
1 2
Upsání, ale nesplacení akcií na sekundár. trhu Uhrazení upsaných akcií
Kč 1000
MD 367
D 371
1000
371
122
Prodej akcií nakoupených v nominální ceně 1000 (cena pořízení): Kč MD D Nominální cena - nákup 1000 367 122 Prodejní cena (tržní) za níž se akcie prodaly 1060 122 1000 - prodej akcií (úbytek) 367 - rozdíl mezi tržní cenou a cenou nominální 60 713 Náklad na operaci s cennými papíry 5 614 122 Dividendy (tj. podíl na zisku) se vyplácejí až v následujícím účetním období po schválení valnou hromadou. Pokud existuje kvalifikovaný odhad jejich výše před roční účetní závěrkou, účtuje držitel akcií předpokládanou dividendu a potom v následujícím období skutečnou dividendu takto:
1 2 3
Předpokládaná dividenda Nové účetní období Proplacení dividendy (její příjem) Doúčtování výnosu
Kč 100
MD 356
D 713
110 10
122 356
356 713
Banka může sama emitovat vlastní dluhopisy nebo být prostředníkem jinému emitentovi a v tomto případě mohou nastat dva případy, které jsou dále popsány. Emise dluhopisů, pokud není emitentem stát, podléhá povolení státu. 1. případ – banka provádí emisi jako prostředník a je garantem jejího umístění. Znamená to, že neprodané dluhopisy vezme banka do svého portfolia. Garanci umístění dluhopisů provádí banka pro důvěryhodné klienty. Nominální hodnota obligací je 1000, nemají kupony a jsou prodávány s diskontem (cena „sub pari“). Diskont je 10%, tj. prodávají se za prodejní cenu 900 a prostředník – banka je odkoupí od emitenta za 850 (5% z nominálu, což tvoří odměnu pro prostředníka - banku). Účtuje se v prodejní ceně, nominální cena se projeví až po uplynutí doby splatnosti u emitenta. Jde cenné papíry určené k obchodování. Zbytek neprodaných cenných papírů zůstane v portfoliu banky, která je uplatní po dosažení splatnosti u emitenta podle uzavřené smlouvy. Obligací je 10 ks, neprodané, které nakonec zůstanou v portfoliu banky, jsou dvě. Po uplynutí splatnosti banka uplatnila zbývající dvě obligace u emitenta za nominální cenu.
1
Obligace bez kuponů – sub pari Banka odkup od emitenta 10 ks k prodeji - platba emitentovi (prodej. cena minus 5%) - 5% provize banky - prostředníka
Kč 9000 8500 500
MD 372
D 122 355
66
2 3
Zásoba nominálních hodnot v evidenci Prodej 8 ks obligací - prodané obligace, inkaso od kupujícího 4 Výnos z prodeje, realizovaná provize 5 Převzetí 2 neprodaných obligací do portfolia banky 6 Snížení zásoby hodnot v evidenci 7 V době splatnosti uplatnění 2 obligací u emitenta za nominál 8 Výnos za uplatněné 2 obligace od emitenta – rozdíl mezi prodejní cenou a nominálem 9 Výnos z provize za 2 obligace 10 Nominální hodnoty – vyřazení z evidence
10000
986
999
7200 400 1800
122 355 383
372 716 372
8000 2000
999 122
986 383
200
383
716
100 2000
355 999
716 986
2. případ – emise obligací bez kuponu přes prostředníka (banku) – umístění není garantováno Banka neodkupuje obligace, vystupuje jen v roli prostředníka, který je převezme do správy, inkasuje poplatky, pokusí se je prodat, neprodané vrátí emitentovi a vyúčtuje poplatky za neprodané obligace. Nominální hodnota je 10000 a cena se skontem, za kterou se obligace prodávají, je 9000. Banka není vlastníkem žádné obligace, nemůže neprodané uplatnit u emitenta, zajímá ji především cena se skontem – sub pari, ve které je prodává. Účet 221 je běžný účet klienta u banky - prostředníka.
1 2 3 4 5 6 7
Obligace bez kuponů – sub pari Převzetí zásoby obligací v nominální ceně Inkaso poplatků z běžného účtu klienta Prodej 90% obligací v ceně sub pari na účet emitenta – klienta banky Snížení zásoby obligací v nominální ceně Poplatky za 90% obligací do výnosů Neprodané obligace (10%) vráceny emitentovi Vrácení poplatků za neprodané obligace
Kč 10000 100 8100
MD 986 221 122
D 999 355 221
9000 90 1000
999 355 999
986 716 986
10
355
221
REPO a REVERZNÍ REPO operace Jde o poskytnutí úvěru, kdy dlužník vlastní cenné papíry které smluvně převádí na věřitele, který je přebírá jako zajištění úvěru, stává se jejich „právnickým vlastníkem“ (viz zákon o cenných papírech) a může s nimi volně nakládat, např. i prodat či užít k jiné operaci. Je však smluvně zavázán při splacení úvěru a sjednaného úroku ve sjednaném termínu převést ekvivalentní cenné papíry zpět na dlužníka. Častým nástrojem zajištění poskytnutého úvěru jsou tzv. REPO operace, které představují obchodování s cennými papíry prováděné na základě rámcové smlouvy o prodeji se zpětným nákupem, kdy:
67
- majitel cenných papírů přijímá úvěr prodejem cenných papírů s tím, že se zavazuje úvěr včetně úroku splatit zpětným nákupem obdobných cenných papírů k určitému datu nebo na požádání za předem stanovenou cenu, - věřitel poskytuje úvěr dlužníkovi nákupem cenných papírů se závazkem prodat je zpět ke stanovenému datu nebo na požádání za cenu zpětného nákupu. Cena při zajišťovacích operacích se stanoví obvykle smluvně nebo v souladu s obecně závaznými právními předpisy. Doba trvání zajištění je dána dobou trvání zajištěného závazku, pokud není stanoveno nebo dohodnuto jinak. O zajišťovacích operacích se účtuje na rozvahových a podrozvahových účtech. V případě, že zajištěný závazek není dlužníkem splácen (splněn), provede se realizace hodnot přijatých k zajištění závazku. Operace je z pohledu dlužníka REPO operací a z hlediska věřitele jde o REVERZNÍ REPO. Obě operace tedy spolu úzce souvisí. Dlužníkem může být nejen nebankovní subjekt, ale i banka a věřitelem jiná banka, např. centrální banka (v ČR je to ČNB). Jde většinou o krátkodobé operace, kdy by bylo nepraktické často po sobě uzavírat normální úvěrovou smlouvu. Je možné uzavřít na delší období tzv. rámcovou REPO smlouvu. Smluvená výše úvěru bývá nižší než tržní hodnota cenných papírů. U ČNB je obvykle poskytovaný úvěr roven 75% tržní hodnoty vybraných cenných papírů, které jsou předem vyhlášeny. Obvykle to bývají např. pokladniční poukázky a jiné bonitní cenné papíry. Nákladový a výnosový úrok se účtuje, jsou-li oba subjekty bankami, na účtech: 612 – Náklady na ostatní úroky 712 – Výnosy z ostatních úroků Je-li jeden subjekt nebankovní, účtuje se též na účtech: 612, 712 Nutné veličiny k zaúčtování - datum zahájení a ukončení operace - výše úvěru a koncového úroku - nominální hodnota cenných papírů - účetní cena cenných papírů (nemusí být stejná u dlužníka a věřitele) Dlužník převádí do REPA papíry z majetkového účtu na účet pohledávek ve stejném ocenění, a to znamená: - pokladniční poukázky v nominální hodnotě - obligace nebo akcie v ceně pořízení Cenné papíry zůstávají v jeho „ekonomickém vlastnictví“ (viz zákon o cenných papírech), proto pokračuje např. i v časovém rozlišování výnosů z kuponů. Upozornění Je však nutné rozlišovat REPO operaci od tzv. lombardního úvěru. Při něm se cenné papíry berou věřitelem pouze do zástavy. Zůstávají nadále na majetkovém účtu dlužníka. Pokud jde o nematerializované cenné papíry, jak je většinou již obvyklé, je pouze proveden záznam o zástavě tam, kde jsou evidovány, např. ve Středisku cenných papírů. Úvěr bývá uzavírán obvykle na delší dobu než při REPO operaci a také úrok bývá vyšší, účtuje se jako u REPO operace, podle potřeby s možností analytického rozlišení.
68
REPO a REVERZNÍ REPO s akciemi (Použité účty viz účtová osnova v příloze) V příkladu jde o dva bankovní subjekty, jak je vidět z použitých účtů a účtování. Jinak by nebankovní subjekt musel účtovat podle jemu příslušného účetnictví např. podnikatel nebo obec apod. Dohodnutý úrok splacený v koncové částce věřiteli je 100. Akcie mají vyšší cenu pořízení než nominální, jde o kvalitní akcie. Jejich účetní cena může být jiná u věřitele než u dlužníka, tržní cenu může každý posuzovat jinak. Zde u dlužníka je 10000 a u věřitele je 9500. Platby jdou přes CC ČNB, pro jednoduchost je to vynecháno, jde o účtování mezi 122 banka a 122 CC ČNB.
1 2 3 4
5 6
7 8 1 2 3 4 5
6 7
8 9
REPO operace u dlužníka Dohodnutý, přijatý úvěr, startovní částka Nominální cena akcií - úbytek Převod akcií na věřitele, účetní cena Úrok časově rozliš. na dvě období (50 + 50) 1. období 2. období Ukončení repo operace Koncová částka dohodnutého úvěru - vlastní úvěr - úrok Akcie - účetní cena, převod zpět dlužníkovi Nominální cena akcií - přírůstek REVERZNÍ REPO operace u věřitele Dohodnutý vyplacený úvěr Nominální cena akcií - přírůstek Akcie, účetní cena je jiná než u dlužníka Úrok časově rozliš. na dvě období (50 + 50) 1. období 2. období Ukončení reverzní repo operace Koncová částka dohodnutého úvěru - vlastní úvěr - úrok Akcie - účetní cena, převod zpět dlužníkovi Nominální cena akcií - úbytek
Kč 7500 9000 10000
MD 122 999 134
D 138 997 367
50 50
612 612
353 353
7600 7500 100 10000 9000
122 138 353 367 997
134 999
7500 9000 9500
133 997 367
122 999 177
50 50
355 355
712 712
7600 7500 100 9500 9000
122
177 999
133 355 367 997
Exkupon Emitent může při emisi vyhlásit, že kupony k emitovaným obligacím (může jít i o dividendu u akcií) proplatí tomu,kdo bude obligace držet v určitý den, např. měsíc před splatností obligace. Tento termín a období od něj do splatnosti obligace je tzv. EXDATE. Důvodem může být nutnost shromáždit předem potřebné údaje a zpracovat je. To může být potřebné pro včasné a správné stanovení srážkové daně, aby bylo možné včas provést výplatu. Takové kupony se označují jako exkupony. Od doby platnosti obligace do tzv. EXDATE se tržní cena obligace
69
rovná součtu čisté (tržní) ceny obligace plus naběhlý úrok. V období EXDATE, kdy kupující již kupon nedostane, je cena rovna čisté ceně minus hodnota úroku od doby počátku EXDATE do doby splatnosti obligace. Příklad – Nakoupena obligace v nominální hodnotě 10 000 s půlroční dobou splatnosti a s exkuponem opravňujícím k úroku 12% p. a. (tj. celkem 600). Pozn.: Čtvrtá číslice při označování účtu znamená analytické rozlišení zda jde o obligaci či kupon. Varianta 1. Účtuje se zakoupení obligace s exkuponem a po 5 měsících její prodej. Obligace prodána již v první den tzv. EXDATE, tj. měsíc před splatností exkuponu, který bude ještě emitentem proplacen prodávajícímu, který jej držel poslední den pátého měsíce, a to v hodnotě 600. Prodávajícímu náleží za 5 měsíců držení kuponu 500.Emitent proplatí kupujícímu obligaci v hodnotě 10000. O tomto proplacení již účtuje kupující. Období půlroku platnosti obligace spadá do jednoho účetního období, např. od 1. února do 31. července. Kč MD D Nákup obligace s exkuponem od emitenta 10000 3841 122 Exkupon 600 3842 355 Prodej v první den EXDATE kupujícímu - obligace, nominální cena 10000 3841 - obligace prodejní cena 9900 122 - hodnota úroku za dobu EXDATE 100 355 Proplacení exkuponu emitentem 600 122 3842 Výnos při proplacení exkuponu 500 355 716 Účtování u kupující banky, zde se neúčtuje o exkuponu, ten zůstává u prodávající banky, která koupila obligaci od emitenta, viz. předchozí příklad, varianta 1. Kč MD D Nákup obligace bez exkuponu, nominální cena 10000 - kupní cena 3841 122 9900 Proplacení emitentem po měsíci držení obligace v nominální ceně 10000 122 -úbytek akcií 9900 3841 -výnos po proplacení emitentem 100 716
Varianta 2. Obligace prodána den před EXDATE tj. ještě exkuponem, který má hodnotu 600, ale 500 náleží ještě prodávajícímu za držení po dobu 5 měsíců. O to bude cena obligace s exkuponem vyšší. (tj. cena obligace plus naběhlý úrok). Emitent proplatí úrok za exkupon již kupujícímu, který jej obdrží od prodávajícího jako součást obligace, za kterou platí prodejní cenu. Kč MD D Nákup obligace s exkuponem od emitenta 10000 3841 122 Prodej v poslední den před EXDATE - obligace, nominální cena 10000 3841 - cena kuponu za 5 měs.(naběhlý úrok) 500 3842 - obligace, prodejní cena 10500 122 Výnos za 5 měs. úrok 500 3842 716
70
Účtování u kupující banky viz předchozí přiklad, varianta 2. Kč MD Nákup obligace s exkuponem -vlastní obligace 10000 3841 - exkupon 500 3842 - kupní cena 10500 V den splatnosti proplaceno emitentem - obligace 10000 122 - exkupon 600 122 Výnos z exkuponu za 1 měs. 100 3842
D
122 3841 3842 716
Účtová skupina 39 – Opce Opční smlouva je tvořena dohodou mezi dvěma subjekty, jeden je kupující a druhý prodávající opci. Prodávající opce má za získanou opční prémii (cenu opce) povinnost prodat či koupit. Kupující opce tj. její majitel, získává za zaplacení opční prémie právo koupit, nebo prodat: - určité pevně sjednané množství stanoveného finančního instrumentu (bazický instrument, underlying) viz účtová skupina č. 39. Jde o úrokové nástroje, měnové nástroje, akciové nástroje, komoditní nástroje - za pevně předem dohodnutou cenu (realizační cena, exercise price) - v předem stanovený den (evropská opce) - kdykoliv ve lhůtě do stanoveného dne (americká opce). Kupní opce – call option. Prodejní opce - put option.
Kupující opce ji může: - využít - prodat jinému subjektu, eventuelně i tomu od koho ji koupil - nevyužít opci tj. nechat ji propadnout (vyúčtovat na vrub nákladů) Opce může být i použita např. i na nákup hmotného majetku, nejen cenných papírů event. jiných bankovních produktů. Tam kde jde zaúčtování bazického instrumentu v pořizovací ceně (tj. nejen vlastní cena, ale i vedlejší náklady, u stroje např. montáž, je uplatněnou opci nutné zahrnout do pořizovací ceny. U cenných papírů to může být i provize. Způsob ocenění, tj. cenu pořízení či pořizovací cenu určuje zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. ve smyslu pozdějších úprav. Příklad: Jde o kupní opci (call opce) na vyhlašovanou emisi akcií, kdy je cílem nákup akcií pro účely držení do splatnosti, kdy nebude dosaženo účasti s podstatným vlivem (pod 20% emitovaných akcií). Potom dojde k přesunu akcií vlivem změny strategie do kategorie cenných papírů k prodeji po zúčtování přijatých dividend. Zúčtování brutto dividendy do výnosů (pol. 4) znamená zdanění ve výši 31% tj. 465 Kč.
71
1 2 3 4
5 6
7
Koupě opce na 15% emise akcií Emise – nákup 15% emise Přemístění akcií do cen. papírů k prodeji Zúčtování dividend (brutto) do výnosu Netto přijatá dividenda Nárok na vratku srážkové daně u zdroje Vratka 15% srážkové daně u zdroje Prodej akcií za vyšší cenu - cena pořízení - výnos z prodeje Zúčtování opce
Kč 100 10000 10000 1500 1275 225 225 10200 10000 200 100
MD 393 419 367 122 347 122 122
616
D 122 122 419 713
347 367 716 393
Obdobně se účtuje při užití ostatních bazických dokumentů. Dále je příklad na využití opcí pro zajištění proti poklesu kurzu akcie. Banka má v portfoliu 200 ks akcií s aktuálním kurzem 300 USD. Očekává dočasný kurzový pokles, ale protože jde o majetkovou účast s vlivem podstatným (od 20 % do 50 % účasti) chce ponechat akcie v portfoliu. Rozhodne se zajistit koupí opcí po 20 USD na akcii na požadovanou dobu. Celkový náklad na opce je 4000 USD. Zakoupením opcí získává banka právo prodat akcie (po event. přeřazení do akcií k prodeji, účet 367) za 300 USD, tj. má hodnotu portfolia fixovanou. Nastanou dvě variantní situace: 1) Kurz akcie klesne pod 300 USD. Využití opce je výhodné. Při klesnutí kurzu o méně než je cena opce, je lépe opci nemít. 2) Kurz akcie proti očekávání stoupne, snižuje se při prodeji zisk o cenu opce a ta je zbytečná. Samozřejmě se bude účtovat paralelně v korunách, jako v hlavní účtovací měně. V tomto případě se pro zjednodušení předpokládá neměnný kurz USD vůči korunám, což umožňuje pro zjednodušení vynechat sloupec s korunami, kurzové rozdíly by bylo jinak nutné též zúčtovávat. Příklad: 1 2
Držené akcie, snaha zajistit je (200 ks po 300 USD Jde o podstatný vliv. Nákup 200 opcí po 20 USD, (opční prémie) trvá právo prodeje akcie za 300 USD za kus Varianta 1, pokles akcie o 30 USD, celkem 6000 Prodej akcií za sjednanou cenu Zúčtování opce do nákladů Celkem zůstalo fixované portfolio na 60000 USD, za to je možné jej prodat, bez opce by bylo 54000 USD, opce zachránila 6000 USD, její cena je 4000 USD, tedy je úspora 2000 USD
USD 60000
MD PZ 419
D
4000
393
122
60000 4000
122 616
419 393
72
Varianta 2 Stoupnutí ceny akcie o 30 USD, celkem Zúčtování neuplatněné opce Celkem by byla hodnota výnosu 6000 USD, opce je v tomto případě zbytečná, snižuje svou cenou výnos o 4000 USD.
6000 4000
393 617
718 393
Závěr Účtová třída 3 – Cenné papíry, deriváty, ostatní pohledávky a závazky a přechodné účty, je významná právě účtováním o derivátových obchodech, které v současnosti tvoří velkou část činnosti komerčních bank, které u nás provádějí nejen úvěrovou činnost, ale i činnost investiční, obchody s cennými papíry a deriváty. O derivátech se účtuje rovněž v podrozvaze, ale ty operace, které znamenají konkrétní částky, výnosy či ztráty, se účtují právě v této třídě. Velký význam má rovněž účtová skupina 35 – Časové rozlišení, dohadné účty, uspořádací účet, a to zejména pro účtování výnosů a nákladů, které je nutné rozkládat do období, kam objektivně patří, i když se realizují v jiném období. Tato účtová skupina je též klíčovou pro zúčtování nejrůznějších pohledávek a závazků.
Účtová třída 4- Dlouhodobý nehmotný, hmotný majetek, účasti,cenné papíry držené do splatnosti a ostatní dlouhodobé finanční investice, zahraniční pobočky a jednatelství Třída se člení na následující účtové skupiny: 41 – Dlouhodobé finanční investice 42 – Zahraniční pobočky a jednatelství 43 – Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku 47 – Dlouhodobý nehmotný majetek a pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 48 – Zásoby
Účtová skupina 41 – Účasti, cenné papíry držené do splatnosti Majetkové účasti jsou dlouhodobé finanční investice. Pro jejich tvorbu má banka tyto důvody:
73
a) získávání dividend a úroků z držených cenných papírů b) získání vlivu v určité společnosti c) dlouhodobé umísťování volných finančních prostředků, obvykle na více jak rok. To připadá v úvahu zejména v tzv. retailovém bankovnictví (spořitelny se sběrem drobných vkladů od malých střádalů) d) možnost pozdějšího převodu cenných papírů při změně strategie, zejména akcií, nastane-li vhodná doba k jejich prodeji, do kategorie cenné papíry k prodeji (účtová skupina 36) Majetkovou účastí s rozhodujícím vlivem se rozumí účast na subjektu, ve kterém má banka (mateřská společnost) větší než 50% podíl (účast) na jeho základním jmění. Banka má v tomto případě rozhodující vliv na řízení subjektu a plně kontroluje jeho činnost. Tento vliv vyplývá z uvedeného podílu na základním jmění nebo ze smlouvy či stanov bez ohledu na výši majetkové účasti. Majetkovou účastí s podstatným vlivem se rozumí účast na subjektu, ve kterém banka (mateřská společnost) má nejméně 20% a nejvíce 50% podíl (účast) na jeho základním jmění. Banka má v tomto případě podstatný vliv na řízení subjektu, který vyplývá z uvedeného podílu na základním jmění nebo ze smlouvy či stanov bez ohledu na výši majetkové účasti. Do skupiny majetkových účastí s podstatným vlivem se zahrnují i případy, kdy podstatný vliv banky vyplývá z majetkové účasti nižší než 20 % na základním jmění třetího subjektu. Dceřinou společností se rozumí společnost, ve které má mateřská společnost rozhodující vliv. Přidruženým subjektem se rozumí subjekt, který není dceřinou společností, ale v němž banka má podstatný vliv. Skupinou subjektů se rozumí mateřská společnost, dceřiné společnosti a přidružené subjekty. Přidruženou bankou se rozumí banka, která je dceřinou společností, popř. banka, která je přidruženým subjektem, a zahraniční pobočky nebo jednatelství banky. Příklad: Předem plánované odkoupení většinové části emise akcií (75%) nové akciové společnosti s kapitálem 20 mil. Kč. Opce se použije pro zabránění odkupu jiným zájemcem, možné je i přímé zakoupení bez opce, ale s uvedeným rizikem. V dalším účetním období bude suma akcií na účtu 411 tvořit jeho PZ (počáteční zůstatek). Akcie byly pořízeny v nominální ceně. O úpisu rezervního fondu se neúčtuje, předpokládá se jeho dodatečná tvorba. Účtování by bylo stejné jako o úpisu majetkové účasti (akcií).
1 2 4 5
Zajištění akcií zakoupením call opce (platba premie) Upsání akcií – nákup přes burzu Převzetí akcií Zúčtování opce (poskytnuté premie)
Kč 100000
MD 393
D 122
15 000000 15 000000 100000
371 411 614
122 371 393
Účet 410 – Opravná položka k účastem a cenným papírům drženým do splatnosti Užití opravných položek se řídí obecnými předpisy. Tvoří se v případě přechodného snížení hodnoty cenných papírů na vrub účtu 651, podle toho jde-li o opravnou položku daňově uznanou či neuznanou je nutné provést analytické rozlišení. Po pominutí potřeby (i po provedeném
74
odpisu) se zúčtují ve prospěch účtů 751. Trvalá ztráta se zúčtuje na vrub účtu 661 nebo 662, podle toho je-li klientem banka či nebankovní subjekt.
Účtová skupina 42 – Zahraniční pobočky a jednatelství Účet 421 – Prostředky dlouhodobě poskytnuté pobočkám a jednatelstvím v zahraničí. Záleží na tom v jaké měně, zda je to z korunového či devizového účtu. Rozlišuje se to analyticky. Prostředky svěřené centrálou zahraniční pobočce: 1 2
Centrála účtuje Pobočka účtuje
Kč 100 100
MD 421 131
D 131 421
Obdobně se účtuje i na účtu 422 – Poskytnuté dlouhodobé úvěry zvláštního charakteru pobočkám a jednatelstvím v zahraničí. Účet 423 – Opravná položka k poskytnutým dlouhodobým úvěrům zvláštního charakteru, se používá podle pravidel o tvorbě opravných položek.
Účtová skupina 43 – Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek se účtuje v pořizovací ceně. Tu tvoří vlastní cena pořizovaného majetku plus související náklady. Ty může tvořit clo, dopravné, cena montáže atd. Součástí nejsou např. - výdaje na školení pracovníků pracujících se zařízením - penále, poplatky t prodlení a peněžní náhrady škod souvisejících s investiční výstavbou - výdaje na vybavení investice zásobami - výdaje vzniklé s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé již po uvedení pořizované investice do užívání Příklad - pořízení provozního investičního majetku koupí Kč 1 Pořízení investice – zařízení 100000 2 Dopravné 1000 3 Montáž 10000 4 Úhrada položek 1, 2, 3 (jediný dodavatel) 111000 5 Uvedení do užívání 111000 6 Odpisy (během doby odpisování postupně, 111000 uvedená částka dosažena např. za 4 roky) 7 Vyřazení odepsané investice z účetnictví po 111000 odepsání
MD 434 434 434 342 431 635
D 342 342 342 122 434 433
433
431
75
Příklad – bezplatné pořízení majetku darem. Jde-li o majetek neodpisovaný (pozemek, umělecký předmět), zaúčtuje se stejně jako v pol. 1, ale neodpisuje se. Kč MD D 1 Darem získaný majetek, neúčtuje se pomocí účtu 441, odpisy podle zákona. Dále majetek objevený při inventuře a neodpisovaný, např. pozemek či obraz. 100 431 566 1
Podle zvl. Předpisů, např. elektrizační zákon, předání zařízení, vytvořit oprávku 100% Odepsat např. jednorázově a vést v mimoúčetní evidenci. Obdobně i u majetku objeveného při inventuře, pokud jde o majetek odpisovaný (např. stroj)
100
431
433
100
433
431
Příklad – technické zhodnocení majetku. Je-li to najatý majetek, může se zhodnocení odpisovat, jen je-li o tom uzavřena smlouva s pronajimatelem (majitelem).
Kč 1 2 3 4 5
Technické zhodnocení Úhrada zhodnocení dodavateli Uvedení do užívání Postupné odpisy podle druhu zhodnocení Vyřazení z účetnictví
100 100 100 100 100
MD 434 342 431 635 433
D 342 122 434 433 431
Příklad: Majetek objevený při inventuře se neodpisuje i když patří mezi majetek normálně odpisovaný, např. trezor. Odepíše se jednorázově. MD D 1 Objevený majetek při inventuře 100 431 433 2 Odepsat jednorázově a vést mimoúčetně v evidenci 100 433 431
Příklad: Majetek objevený při inventuře, např. pozemek za hranicí objektu (neodpisuje se) se zaúčtuje: MD D Objevený pozemek 1000 431 566 ODPISY V účetnictví se rozeznávají dva druhy odpisů a to odpisy účetní, se kterými se v účetnictví běžně pracuje. Dále to jsou odpisy daňové, které vlastně do účetnictví přímo nepatří, ale je nutné je mimoúčetně provádět, protože jsou jedním z podkladů pro výpočet daně, a tu je nutné rovněž zaúčtovávat.
76
Odpisy účetní Odpisy o kterých se v předchozích případech účtuje jsou odpisy účetní. Zákon neupravuje jejich přesnou tvorbu. Měly by vystihovat skutečný úbytek hodnoty, opotřebení odpisovaného majetku a tím jeho věrné účetní zobrazení. Je např. zřejmé, že skutečné odpisy automobilu, jeho opotřebení, může být různé, je-li počet ujetých kilometrů ročně pět či padesát tisíc. Samozřejmě, že odpisovat jen podle ujetých kilometrů by nebylo správné, dochází i ke stárnutí a tím k poklesu technické i korunové hodnoty auta. Jinak řečeno je nutné volit účetní odpisy tak, aby pokud možno přesně umožňovaly vystižení reálné hodnoty odpisovaného předmětu v době účtování a tím i dosažení maximální věrnosti zobrazení v účetnictví. Účetní odpisy se zahajují od příštího měsíce ode dne zařazení majetku do užívání. Odpisy (oprávky) se tvoří měsíčně.
Příklad – pořízení majetku, odpisování, po odepsání vyřazení z účetnictví.
Pořízení provozního dlouhodobého hmotného majetku Úhrada dodavateli Zařazení do provozu Tvorba odpisů, trvá podle druhu majetku a způsobu odpisování. Až dosáhne položka na účtu 438 velikosti 100 000, dojde vyřazení z účetnictví, viz následující položka Vyřazení provoz. dlouhodobého majetku
Kč 100 000
MD 434
D 342
100 000 100 000
342 431
122 434
XY
635
433
100 000
433
431
Odpisy daňové. Výpočet daňových odpisů je do nejmenších podrobností popsán v zákoně č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění dalších úprav, počínaje § 26. Zákon v příloze uvádí rovněž poměrně přesné roztřídění veškerého majetku do jednotlivých odpisových skupin. Ty určují roční výši odpisů v %, dobu a způsob odpisování. Základním způsobem jsou odpisy lineární a tzv. zrychlené odpisy. Odpisování není povinné, je možné jej i dočasně přerušit či předčasně skončit, není však dovoleno během odpisů u kterékoliv položky měnit způsob odpisování, tj. zatřídění do skupin či měnit zrychlené na lineární či naopak. Provádění daňových odpisů a jejich evidenci je možné vést v podrozvaze. Daňové odpisy tvoří daňově uznané náklady, snižující položku pro výpočet daně z příjmu právnických osob a jsou rozhodující pro výpočet daně, případné rozdíly oproti účetním oprávkám se zúčtovávají jako daň odložená či splacená předem.
Hmotný majetek v leasingu
Banka může pronajímat svůj majetek prostřednictvím leasingové smlouvy (označuje se jako leaser) nájemci (leasee). Jeli nájemcem mimobankovní subjekt, účtuje o leasingu v jemu příslušném účetnictví (podnikatel, pojišťovna, obecní úřad, škola apod.) a jeho účtování zde není předmětem zájmu. Nájemcem však může být i banka, pronajimatelem teoreticky rovněž banka,
77
nebo může být pronajimatelem nebankovní subjekt, účtující ve svém systému účetnictví, což je častější případ. Leasing, jeho účtování u nájemce (leasee) a pronajimatele (leaser). Příklad znázorňuje účtování nájmu předmětu leasingu (např. automobilu) s následnou koupí za symbolickou 1 Kč (pokud by došlo k bezplatnému převodu předmětu, byl by to dar a nastaly by potíže s výpočtem zůstatkové ceny a zdaňováním). Předmět je pronajat na 36 měsíců (min. doba co připouští zákon o daních z příjmů) . Nájem začíná 1. 9. 1999. Podle smlouvy bude celková zaplacená částka najimatelem 622 800 Kč (obsahuje pořizovací cenu, úroky a zisk leasingové společnosti). Počáteční splátka nájemného je 208 800 Kč. Každá měsíční splátka k 5. dni měsíce počínaje zářím je 11 500 Kč. V tabulce je účtování výše uvedeného případu u pronajimatele (leaser). Ten uzavřel leasingovou smlouvu s najimatelem na celkovou částku 622 800 Kč. Podle smlouvy bude objekt prodán za 1 Kč po 36 měsících pronájmu. Od výrobce byl předmět koupen za hotové za 496 800 Kč. První zvýšené nájemné je 208 800 Kč. Každá měsíční splátka k 5. každého měsíce Příklad – banka je pronajimatelem, podle smlouvy odpisuje pronajatý předmět leasingu Transakce Kč MD Nákup předmětu leasingu od výrobce 496 800 434 1 Předání předmětu k leasingu 496 800 431 2 Příjem navýšené splátky 208 800 122 3 Zaúčtován 4 měs. splátek (11 500 x 4) 46 000 122 4 Časově rozlišený podíl výnosů roku 1999 69 200 355 (622 800/36 x 4) 5 Odpisy předmětu leasingu (4 x 13 800) 55 200 635 6 Přijato 12 měs. splátek na bank. účet v r. 2 000 138 000 122 (11 500 x 12) 7 Časově rozlišený podíl výnosů roku 2 000 207 600 355 (622 800/36 x 12) 8 Odpisy automobilu (13 800 x 12) 165 600 635 9 Přijato 12 měsíčních splátek (11 500 x 12) 138 000 122 10 ) Časově rozliš. podíl výnosů r. 2 001 (622 800/36 x 12) 207 600 355 11 Odpisy automobilu (13 800 x 12 165 600 635 Přijato 8 měs. Splátek 92 000 122 12 Časově rozlišený podíl výnosů roku 2002 138 400 355 (622 800 - 69 200 - 207 600 - 207 600) 13 Odpisy automobilu (13 800 x 8) 110 400 635 14 Prodej auta – fakturována symbolická cena 1 341 15 Úbytek automobilu, odepsán 496 800 433 Přijata úhrada za prodej 1 122
D 122 434 355 355 768 433 355 768 433 355 768 433 355 768 433 768 431 341
Následující tabulka ukazuje účtování u nájemce (leasee), kterým je banka. Z účtování je vidět, že i zaúčtování nepatrné částky 1 Kč, má-li být správně provedeno, vyžaduje několika transakcí. Příklad – účtování u nájemce Transakce 1 Převzetí investice- podrozvahové evidence
Kč 622 800
MD 997
D 999
78
2 3 4 5 6 7 8 9 10 8 9 10 11 12 13 14 15 16
Úhrada první navýšené splátky Zaúčt. 4 měsíčních splátek, září -prosinec (11 500 x 4) Časově rozlišený podíl nákladů roku 1999 (622 800/36 x 4) Evidence ročních splátek v podrozvaze Zaplaceno 12 měs. splátek (11 500 x 12) v r. 2 000 Časově rozlišený podíl nákladů roku 2 000 (622 800/36 x 12) Evidence ročních splátek v podrozvaze Zaplaceno 12 měs. splátek (11 500 x 12) v r. 2 001 Časově rozlišený podíl nákladů roku 2 001 (622 800/36 x 12) Evidence ročních splátek v podrozvaze Zaplaceno 8 měs. splátek (11 500 x 8) v roce 2 002 Časově rozlišený podíl nákladů roku 2 002 (622 800 - 69 200 - 207 600 - 207 600) Odkoupení auta - avizo Úhrada Převzetí - přepsání majitele dopravním inspektorátem Odpisy Vyřazení z účtování po odepsání Zrušení podrozvahové evidence, poslední splátka
208 800 46 000 69 200
351 351 617
122 122 351
254 800 138 000 207 600
999 351 617
997 122 351
138 000 138 000 207 600
999 351 617
997 122 351
138 000 92 000 138 400
999 351 617
997 122 351
1 1 1 1 1 92 000
434 342 431 635 433 999
342 122 434 433 431 997.
Účtová skupina 47 – Dlouhodobý nehmotný majetek Nehmotný majetek se účtuje obdobně jako majetek hmotný. Odlišuje jej právě účtová skupina 47.
Účtová skupina 48 – Zásoby Účet 481 – Zásoby (jediný účet ve skupině) O zásobách se účtuje obdobně jako v účetnictví podnikatelských subjektů. Protože však účtování o zásobách v bance nedosahuje zdaleka významu účtování o zásobách jako např. ve výrobních podnicích, není zde tato otázka tak podrobně vysvětlována. Rovněž neexistuje účet pro zásoby (materiál) na skladě a zásoby na cestě. Jejich funkci zastává účet 481. Charakteristika zásob Zásoby patří do oběžných aktiv. Jsou buď nakupované či vytvořené vlastní činností. Patří sem i skladované náhradní díly. Nakupované zásoby - skladovaný materiál, náhradní díly, movité věci s dobou použitelnosti max. 1 rok a skladované zboží.
79
Zásoby vytvořené vlastní činností - výrobky, polotovary vlastní výroby, nedokončená výroba. Zvláštním případem je drobný hmotný majetek v ceně do 40 000 Kč a nehmotný majetek v ceně do 60 000 Kč. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky zahrne-li jej do kategorie investičního majetku a provádí jeho odpisy, nebo jej jednorázově zahrne do zásob a jednorázově převede do nákladů. Potom se provádí jeho evidence neúčetním způsobem. Oceňování zásob. Zásoby se v souladu s legislativou oceňují takto: Nakupované zásoby - pořizovací cena Zásoby vytvořené vlastní činností - vlastní náklady, pokud nepřevyšují tržní cenu zásob Zvláštní případy - odborný odhad jejich hodnoty U nakupovaných zásob je nezbytné rozeznávat cenu pořízení a cenu pořizovací. Ty jsou různé u účetní jednotky, která je plátcem daně z přidané hodnoty a té která není plátcem této daně, viz zákon o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, č. 588/1992 Sb. Nejlépe to objasní následující příklad s výpočtem ceny suroviny ze zahraničí: a) kupní cena fakturovaná zahraničním dodavatelem b) clo podle celní deklarace c) daň z přidané hodnotu (účtuje celnice) d) dopravné za dopravu vlastním autem e) vyúčtovaná provize za zprostředkování
20 000 Kč 1 200 Kč 4 664 Kč 840 Kč 700 Kč
Řešení: 1) Plátce daně z přidané hodnoty - DPH cena pořízení = a) + b) 21 200 Kč pořizovací cena = a) + b) + d) + e) 22 740 Kč (DPH se účtuje na zvláštní účet pro odpočet, není tedy součástí pořizovací ceny) 2) Neplátce DPH cena pořízení = a) + b) + c) 25 864 Kč pořizovací cena = a) + b) + c) + d) + e) 27 404 Kč DPH je u neplátce součástí ceny pořízení a tedy i pořizovací ceny. Pozn.: Případná sleva (skonto) vždy v obou případech snižuje cenu pořízení.
Závěr Účtová třída 4 je obdobná účtové třídě 0 v účetnictví podnikatelů. Účtuje se zde dlouhodobých finančních investicích, pořízení, užívání a odpisování hmotného i nehmotného majetku. Opravné položky se tvoří při přechodném snížení hodnoty účtovaného majetku. Odlišnost je v tom, že v účtové skupině 48 – Zásoby, se účtuje o nakoupených zásobách různého materiálu, nikoliv však o nakupování cenných papírů. Tato skupina rovněž nemá vlastní účet pro opravnou
80
položku, dojde-li k poklesu hodnoty zásob, které však nehrají velkou roli. Zásobami mohou být např. nakoupené kancelářské potřeby.
Účtová třída 5- Kapitálové účty, dlouhodobé závazky a závěrkové účty Účtová skupina 50 – Dotace a obdobné prostředky Účet 501 - Dotace Účet 502 – Prostředky obdobné dotacím. Příklad – byla poskytnuta dotace na nákup hmotného dlouhodobého majetku 100 000 Kč. 1. varianta: Majetek je zařazen ve 3. odpisové skupině, odpisuje se 12 let. 2. varianta: Majetek nebude odpisován, bude sloužit po dobu 10 let a bude amortizován částkou 10 000 ročně a po 10 letech jednorázově odepsán.
Poskytnutí dotace Pořízení provozního hmotného majetku Převedení do užívání Odpisy po 12 let, (akumulace oprávek 433) Amortizace dotace do výnosů Vyřazení po 12 letech
Kč 100 000 100 000 100 000 12 x 8333 12 x 8333 100 000
MD 122 434 431 635 501 433
D 501 122 434 433 768 431
Dalším případem je nedobytná pohledávka (vzniklá např. podle dřívějších státních zájmů), na kterou je poskytnuta dotace. Kč MD D Neobytná pohledávka, (konečný zůstatek ) 500 000 KZ 341 Přijetí dotace 500 000 122 501 Odpis pohledávky 500 000 662 341 Výnos z odepsané pohledávky 500 000 501 762
Účtová skupina 52 – Emitované dlouhodobé cenné papíry Emise dvouleté obligace bankou za účelem získání hotovosti s fixním vypláceným úrokem 5% p.a. Obligace je opatřena kupony, na které se ročně proplácí úrok. Kč MD D Emise obligací 1000 372 522 Prodej emise 1000 122 372 Budoucí celkové výdaje na úroky 100 353 342 Výplata úroku 1. rok- nárok brutto 50 611 353 Srážková daň 15% 7,5 342 347
81
Úhrada daně finančnímu úřadu Výplata úroku netto Druhý rok Výplata úroku 2. rok - nárok brutto Srážková daň 15% Úhrada daně finančnímu úřadu Výplata úroku netto Proplacení obligace po 2 letech
7,5 42,5
347 342
122 122
50 7,5 7,5 42,5 1000
611 342 347 342 522
353 347 122 122 122
Obligace s dobou splatnosti 2 roky je prodávána za nižší cenu než je nominální hodnota, rozdíl který obdrží kupující obligace při její splatnosti je jeho úrok. Protože je emitent povinen odvést 15% srážkovou daň z vyplácených úroků, může být tento již snížen o tuto srážkovou daň, kterou emitent odvede. Tak obligace o uváděné nominální ceně 1000 a úroku 10% p.a. se prodává za cenu 900 + 15, kde hodnota 15 je vlastně srážková daň 15% z úroku 100 za dva roky. První rok Kč MD D Emise obligací v nominální hodnotě 1000 372 521 Prodej emise (cena s diskontem 10% + daň) 915 122 372 Budoucí celkové náklady na úroky 100 351 372 Druhý rok Výplata úroku 2. rok - nárok brutto 100 614 351 Srážková daň 15 372 347 Úhrada daně finančnímu úřadu 15 347 122 Proplacení obligace po 2 letech 1000 521 122
Účtová skupina 53 – Podřízené finanční závazky Podřízené finanční závazky mají význam při stanovování kapitálové přiměřenosti, která je nejostřeji sledovaným ukazatelem pro činnost banky. Výhledově, s dalším rozvojem výpočetní techniky má být sledována centrální bankou „on line“ denně. Jde vlastně, podle pravidel daných centrální bankou, o vypočtený bankovní kapitál poměřovaný (lomený) rozvahovými i podrozvahovými aktivy násobených různými koeficienty (vahami) s hodnotou 0 až 1. Tak např. hotové peníze mají váhový koeficient 0 a poskytnuté úvěry koeficient 1 tj. maximální. Jde o veličiny nacházející se při výpočtu kapitálové přiměřenosti ve jmenovateli zlomku, tedy čím větší koeficient, tím více snižují kapitálovou přiměřenost. Tento zlomek násobený stem vyjadřuje procentní hodnotu tzv. kapitálové přiměřenosti, která nesmí klesnout pod 8%, jinak centrální banka uvaluje na banku nucenou správu. Podřízené finanční závazky, jako je podřízený (přijatý) úvěr, je podle stanovených pravidel možné započítávat do bankovního kapitálu a tím tento zvětšovat a vylepšovat tak ukazatel kapitálové přiměřenosti. Podřízený úvěr n. finanční závazek znamená, že v případě bankrotu se tento závazek vyrovnává až po vyrovnání všech ostatních závazků. Z toho samozřejmě plyne, že takovýto rizikový úvěr se poskytuje za mimořádně velký úrok.
Příklad: Přijatý podřízený úvěr Nákladový roční úrok
Kč 1 000 000 200 000
MD 122 612
D 531 122
82
Ukončení podřízeného úvěru
1 000 000
531
122
Účtová skupina 54 – Rezervy Ve finanční činnosti banky se užívají nyní adresné opravné položky všude, kde je to realizovatelné. Rezervy se užívají zejména v nefinančních činnostech banky, např. rezerva na generální opravy hmotného majetku. Rezervy se tvoří: a) podle zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění daně z příjmů, ve smyslu pozdějších úprav b) podle vlastního uznání banky. ad a) Jde o rezervy, tvořené ve prospěch účtu 541 – Rezervy a na vrub účtu 652 – Tvorba rezerv. Zda jde o rezervy daňově uznané či nikoliv, je nutné rozlišit analyticky.
Tvorba rezervy na generální opravu během předchozích let na vrub účtu 652 Generální oprava Úhrada generální opravy dodavateli Použití nashromážděné vytvořené rezervy
Kč 1000
MD 652
D 541
1500 1500 1000
634 342 541
342 122 752
Ad b) Zcela obdobně se účtují i rezervy daňově neuznané, rozlišení je pomocí analytiky Tyto rezervy neovlivňují velikost základny pro výpočet daně, jsou vlastně tvořeny již ze zdaněného hospodářského výsledku. Jejich nadměrná tvorba by však vedla k tzv. tvorbě tichých rezerv, které mohou zkreslovat hospodářský výsledek, při tvorbě jej snižovat a při použití (rozpouštění) opět zvyšovat. Velikost tvorby rezerv i opravných položek, jejich potřeba i oprávněnost je předmětem ověřování externího auditora.
Účtová skupina 55 – Rezervní fondy a fondy ze zisku Fondy ze zisku jsou tvořeny na vrub účtu 591 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, a to po skončení tohoto řízení. Rozdělení schvaluje valná hromada akcionářů, která však musí přihlédnout i požadavkům interního auditora na tvorbu zejména opravných položek i rezerv. Jejich tvorba je rovněž předmětem sledování bankovního dohledu centrální banky, nejde tam tedy pouze jen o nezávazné doporučení externího auditora. Jde o fondy: a) Zákonný rezervní fond tj. účet 551 – Rezervní fond b) Ostatní fondy ze zisku, účet 552 – Ostatní fondy ze zisku, tvořené podle stanov banky v souladu s příslušnými zákony c) Rizikový fond (jen družstevní záložny), účet 553 – Rizikový fond
83
Kč Konečný zůstatek po schválení HV Příděl do zák. rezervního fondu Úhrada ztráty z předchozích období Převod na účet nerozděleného zisku Schválená dividenda (brutto) Srážka 15% daně z dividendy Výplata dividendy (netto) Úhrada sražené daně finančnímu úřadu
XY 100 200 150 100 15 85 15
MD 591 591 591 591 342 342 347
D 591 552 572 571 342 347 122 122
Účtová skupina 56 – Základní kapitál a kapitálové fondy Účet 561 – Základní kapitál Účet 562 – Dlouhodobý závazek zahraniční pobočky vůči centrále Účet 563 – Emisní ážio Účet 564 – Vlastní akcie Účet 565 – Kapitálový fond podílového fondu (jen podílové fondy) Účet 566 – Ostatní kapitálové fondy Účet 567 – Oceňovací rozdíly z přepočtu čistých investic spojených s účastmi Účet 568 – Oceňovací rozdíly z přepočtů zajišťovacích derivátů Účet 569 – Fond na nové ocenění zlata (jen ČNB) Účet 560 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (jen investiční. podílové a penzijní fondy) Základní kapitál účet – 561, je částka, o které po prvé účtuje při založení banky a zapisuje se do obchodního rejstříku. Jeho minimální výši určují zákony ( min. 500 000 000 Kč) Základní kapitál tvoří hlavní položku bankovního kapitálu, který je rozhodující při výpočtu kapitálové přiměřenosti. Je možné v souladu s rozhodnutím valné hromady jej zvyšovat, ale i snižovat a použít snížení pro různé účely. Nelze jej však snížit pod minimální výši určenou zákonem. Příklad: Pozn.: Čtvrtá číslice při označení účtu je analytické rozlišení 5611 Základní kapitál zapsaný v obchodním rejstříku 5612 Základní kapitál dosud nezapsaný v obchodním rejstříku
Kč 1a Zvýšení základního kapitálu upsáním nových akcií, prodej za vyšší cenu než nominál - rozdíl tvoří emisní ažio 1b Prodej emise 1c Zápis o obchodního rejstříku 2a Zvýšení základního kapitálu převodem z nerozděleného zisku
MD
D
1000 500
375 375
5612 563
1500 1000 100
122 5612 571
375 5611 5612
84
2b Zápis zvýšení do obchodního rejstříku 3a Snížení základního kapitálu – pro likvidaci neuhrazené ztráty z min. období 3b Zápis snížení do obchodního rejstříku 4a Zvýšení základního kapitálu z HV po schválení rozdělení valnou hromadou 4b Zápis do obchodního rejstříku
100 800
5612 5611
5611 572
800 100
5611 591
5612 5612
100
5612
5611
Účet 566 – Vlastní akcie jsou dočasně (určeno zákonnou lhůtou) držené vlastní akcie samotnou akciovou společností, tedy ne akcionářem. Tyto akcie mohou být v určené lhůtě opět prodány, nebo jsou zrušeny a o jejich hodnotu se snižuje základní kapitál a snížení se může užít např. pro likvidaci na účtu 572 – Neuhrazená ztráta z předchozích období, jak je provedeno ve výše uvedeném příkladu v položkách 3a a 3b.
Účtová skupina 57- Převedený hospodářský výsledek Účtová skupina 58 – Závěrkové účty Účet 581 – Počáteční účet rozvážný Účet 582 – Konečný účet rozvážný Účet 583 – Účet zisků a ztrát Tyto účty jsou popsány v první kapitole, před uvedeným příkladem bankovní závěrky.
Závěr Účtová třída 5 zachycuje přijaté dotace a podřízené závazky, které se nyní využívají proto, že mohou podle předpisu pro výpočet kapitálové přiměřenosti působit tak, aby kapitál banky byl pro výpočet vyšší a tím se zlepšuje kapitálová přiměřenost, která patří k nejostřeji sledovaným ukazatelům banky. Dále to jsou účty týkající se základního kapitálu a fondů banky, což je možné považovat za velmi závažné veličiny pro hodnocení banky nejen ze strany nadřízené centrální banky, ale i ze strany hlavních klientů a kooperujících bank. Závěrkové účty včetně hospodářského výsledku ve schvalovacím řízení patří rovněž k nejsledovanějším údajům pro hodnocení každé banky.
Účtová třída 6 a 7 – Výsledkové účty Seznam těchto účtů je v Příloze, viz Účtová osnova a její přílohy. Ve třídě 6 se účtují náklady a ve třídě 7 výnosy. Jsou to účty výsledkové. V zásadě jsou jednostranné, tj. ve třídě 6 jsou účty aktivní, účtuje se jen na straně MD a ve třídě 7 jde o účty pasivní a účtuje se jen na straně D. Čtenář se nesmí nechat mýlit tím, že se v současnosti též účtuje i na opačné strany těchto účtů. V takovýchto případech jde např. o dodatečné, opravné snižování účtované veličiny, které je možné rovněž účtovat na obvyklou stranu účtu, ovšem se znaménkem minus. Tomuto účtování se říkalo účtování „červenou tužkou“, jak se před érou
85
počítačů praktikovalo. Používá se i v současnosti, protože současná technika již mimo jiné umožňuje i vícebarevný tisk a tím i tento způsob účtování. To má výhodu, obzvláště jde-li o velké částky, protože to nezvyšuje vlastně fiktivní obraty mezi stranami MD a D, což je nevýhodné a matoucí např. při tvorbě předvahy jako kontrolního prvku při účetní závěrce. Použití výsledkových účtů je v této publikaci průběžně praktikováno v uvedených příkladech, není tedy šířeji uváděno.
Účtová skupina 68 – Daň z příjmů Zvláštní pozornosti si zaslouží účtová skupina 68 – Daň z příjmů. Tvoří náklad, který není při stanovení daňové základny pro výpočet daně ještě znám a daň se zaúčtovává dodatečně. Při výpočtu daňové základny se musí podle zákona o dani z příjmu pozorně stanovovat položky nákladů, které do ní nepatří, to jsou tzv. připočitatelné položky (při prvním stanovení, kdy se od celkových výnosů odečetly celkové náklady, byly neoprávněně odečteny) a položky výnosů, které byly neoprávněně zahrnuty, odečíst, to jsou tzv. odčitatelné položky. Během roku se účtuje o zálohách zaplacených daní, konečný výpočet se provede až při účetní závěrce. Stanovení daně z příjmů se provádí principielně stejně jako v podnikatelském účetnictví. Výpočet daňové základny, z níž sazba daně pro rok 2006 je např.24%: - základna pro výpočet daně z příjmů z běžné činnosti je: výnosy (suma zůstatků účtových skupin 71 až 77) minus náklady (suma zůstatků účtových zůstatků skupin 61 až 67) plus přičitatelné položky z nákladových účtů minus odpočitatelné položky z výnosových účtů. Vypočtená daň, tj. 28 % základny pro výpočet daně, se odečte od vypočteného účetního zisku a výsledkem je zisk po zdanění tj. zisk disponibilní. Výpočet daně ze zisku v bance je značně složitý vzhledem k velkému množství připočitatelných a odpočitatelných položek, jejichž určení a oprávněnost je mnohdy sporná. Stanovení daně bývá úkolem daňových poradců, teprve jejich zaúčtování je úkolem účtárny. Zaúčtování se provede tak, že celkově vypočtená daň z příjmů se zaúčtuje ve prospěch (D) účtu 348 – Splatná daň z příjmů a podle charakteru jednotlivých složek této daně na vrub (MD) účtů účtové skupiny 68 – Daň z příjmů (viz účtová osnova). Po zahrnutí účtu 348 do závěrkového účtu 582 – Konečný účet rozvážný a účtů účtové skupiny 68 do účtu 583 – Účet zisků a ztrát, vyjde z rozdílů jejich stran MD a D na obou závěrkových účtech stejná částka. Hospodářský se zachycuje na účtu 591 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Jeho užití schvaluje valná hromada. Pozn.: Je-li výsledkem ztráta a nikoliv zisk, zdanění se podle zákona o dani z příjmů neprovádí.
Účtová skupina 69 a 79 Vnitrobankovní náklady a Vnitrobankovní výnosy Účtování v těchto účtových skupinách má význam pro sledování vnitrobankovních veličin, které se uplatňují např. při zavádění manažerského účetnictví, tvořícího základní článek tzv.
86
controllingu. Ve finančním účetnictví platí zásada, že vnitrobankovní náklady se rovnají vnitrobankovním výnosům. V manažerském účetnictví se však mohou posuzovat náklady a výnosy jednotlivých útvarů banky při kooperaci mezi sebou. Rovněž tak je možné posuzovat výnosnost jednotlivých bankovních činností a produktů.
Závěr Hlavním obsahem jsou výsledkové účty. Byly průběžně používány v předchozích kapitolách. Mají tu vlastnost, že při účetní závěrce dochází na jejich základě k zjišťování hospodářského výsledku a jeho zaúčtování do bilance. V novém účetním období tyto účty jsou vynulované, mají nulové počáteční zůstatky. Zvláštní postavení má účtová skupina 68 – Daň z příjmů. Pokud se při výpočtu hospodářského výsledku tato skupina nepožije, dostane se tzv. účetní hospodářský výsledek před zdaněním. Po výpočtu daně z příjmů a jejím zaúčtování se dostane hospodářský výsledek disponibilní, neboli po zdanění. Účtová skupina 69 – Vnitropodnikové náklady a 79 – Vnitropodnikové výnosy, může sloužit tzv. manažerskému účetnictví, pokud se provádí v samostatném okruhu. Velká většina bank toto účetnictví však provádí pomocí analytiky na účtech používaných ve finančním účetnictví.
Podrozvahové účty Úvod V činnosti bank, v jejich účetnictví, má podrozvaha svoji úlohu nejen v oblasti kontrolní, tak i věcné při konkrétních účetních případech. Zachycuje pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček, ze záruk, směnek a akreditivů. Účtují se v ní pohledávky a závazky z pevných termínových operací, opčních operací, ze zástav, z hodnot v úschově, správě a uložení a další pohledávky a závazky včetně evidence uzavřených dohod a smluv. Účetní údaje z podrozvahy dávají přehled o stavu zajištění poskytnutých úvěrů, částečně i podklady pro výpočet dnes velmi závažné kapitálové přiměřenosti z hlediska konverze podrozvahových údajů, podklady pro řízení likvidity a úvěrové angažovanosti bank, pro řízení rizik ( dříve řízení aktiv a pasiv) apod.
ÚČTOVÁ TŘÍDA 9 – OBECNÉ VYMEZENÍ Zásady účtování v podrozvaze Na účtech účtové třídy 9 se účtuje podvojně. Předmětem účtování je majetek a závazky, o kterých se neúčtuje v rozvaze. Jde o budoucí pevné nebo potenciální a vedlejší pohledávky a závazky banky.Neúčtuje se tu o nákladech a výnosech, resp. o ztrátách a ziscích, o kterých se účtuje v rozvaze. Patří sem zejména: - hodnoty mimo rozvahové účty - hodnoty v jiném okamžiku než je tomu v rozvaze - evidenční hodnoty - cizí majetek - hodnoty svěřené do úschovy, správy a k uložení - přísně zúčtovatelné tiskopisy - smlouvy o pohledávkách a závazcích O některých případech se účtuje jak v rozvaze, tak v podrozvaze jako třeba:
87 - kurzové rozdíly z přepočtu devizových operací se účtují v účtových skupinách 94 až 96, které jsou součástí hospodářského výsledku a účtuje se o nich na účtech 616 a 716 souvztažně se zápisem na účtu 368
- pohledávky za dlužníky z titulu vzniklých škod, a to jako rozpis hodnoty dlužných
částek
a) podle dlužníků b) podle prováděných splátek - leasingu – doporučené účty 998 a 999 (není vysloveně určen účet pro leasing).
Oceňování majetku, pohledávek a závazků na podrozvahových účtech se provádí stejně jako u rozvahových účtů, podle zákona o účetnictví a postupů účtování pro banky. V podrozvaze se netvoří opravné položky. Rozdíly z přecenění cizí měny na Kč se účtují na účtech 991 až 994 podle toho, zda jde o operace s úrokovými, měnovými, akciovými nebo komoditními nástroji. Jde o položky účtované na příslušných účtech účtových skupin 94 až 96. Přepočet se provádí na aktuální měnový kurz. Výpočtem zjištěné kurzové rozdíly, mimo rozdílů u „opcí mimo peníze“ (out money) se současně účtují na rozvahových účtech. Po vypořádání opcí se rozdíly vyvedou z podrozvahy do rozvahy. Na účtu 992 lze vést přepočet cizoměnových položek účtovaných na účtech účtové třídy 9. Na účtu 996 se vedou odepsané pohledávky. V případě spojení více bank pro zajištění velkého závazku, např. ručení, každá si účtuje poměrný díl celkového rizika plynoucího z převzatého závazku na příslušném účtu účtové tř. 9. Požádá-li banka svého korespondenta (též banku), aby ručil za přijatý závazek jednoho ze svých klientů, účtuje: - korespondent - riziko, jemuž je vystaven jeho klient, na účtech účtové skupiny 92 - banka - riziko, kterému je vystavena vůči korespondentu, rovněž na účtech účtové skupiny 92 Na podrozvahových účtech se účtuje shodně s povahou účtování na rozvahových účtech, a to o pohledávkách na aktivních účtech a o závazcích na účtech pasivních. V účtových skupinách 91 až 98 jsou účty, jejich třímístné číselné označení, aktivní pro liché číselné označení a pasivní pro sudé číselné označení. Z toho co bylo řečeno plyne, že podrozvahová účetní evidence nemá jen kontrolní, ale i věcnou stránku konkrétního účetního případu.
V některých případech, jako jsou spotové a derivátové operace (pevné a opční termínové operace), se při účtování zachycují jako pohledávka a závazek současně (např. forwardová operace nákup 1 mil. USD je aktivum a korunové krytí v kurzu 40,30 Kč za 1 USD je pasivum).
Obsah účtové třídy 9 Účt. skupina 91 92 93 94 95 96 97
Obsah Pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček Pohledávky a závazky ze záruk Pohledávky a závazky z akreditivů Pohledávky a závazky ze spotových operací Pohledávky a závazky z pevných termínových operací Pohledávky a závazky z opcí Pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu
88 98 99
Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení a z obhospodařovaných hodnot Uspořádací a evidenční účty
B) Pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček (Účtová skupina 91) Účty 911 a 912 jsou pro účtování pohledávek a závazků banky plynoucích z uzavřených smluv o poskytnutých a přijatých příslibech úvěrů a půjček Číslo účtu 911 912 999
Název účtu Poskytnuté přísliby úvěrů a půjček (aktivní účet) Přijaté přísliby úvěrů a půjček (pasivní účet) Pomocné souvztažné účty (aktivní nebo pasivní)
V účtové skupině 91 se neúčtuje o povolených částkách přechodných debetních zůstatků na kontokorentních účtech a spotřebních úvěrech obyvatelstvu.
Účet 911 – Poskytnuté přísliby úvěrů a půjček Na účtu 911 se účtuje o poskytnutých příslibech úvěrů a půjček podle smluv o úvěru(§ 497 až § 515 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), smluv o půjčce (§ 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,ve znění pozdějších předpisů) nebo podle jiných obdobných právních předpisů o poskytnutí finančních prostředků. Nevedou se zde potvrzení o otevření akreditivu korespondenty a dokumentární úvěry realizované akceptací směnek, ani nepoužité části úvěrů v případě, že úvěr nebyl výslovně potvrzen ve prospěch klienta. Naopak se zde vedou části úvěrů, které dle úvěrových smluv budou čerpány v návaznosti na termíny přistavení úvěrů. Např. úvěry, u nichž se banka dohodou neodvolatelně zavázala, že v případě žádosti jiného peněžního ústavu mu poskytne úvěr. Souhlas s refinancováním musí být dán písemnou formou. Jde zejména o: * podpůrné záruky (úvěry standby) * pohledávky z refinancování nebo převzetí * facility (předpozice, přechodný úvěr) obnoveného financování ve prospěch eskontní banky apod.
peněžního ústavu,
Účtuje se zde o pohledávkách plynoucích z dohod o přislíbeném refinancování obchodů, uzavřených ve prospěch nebo z příkazu banky. Zůstatek účtu 911 je aktivní a vyjadřuje poskytnuté, ale dosud nečerpané úvěry a půjčky.
Účet 912 – Přijaté přísliby úvěrů a půjček Na účtu 912 se účtuje o přijatých příslibech úvěrů a půjček podle smluv o úvěru(§ 497 až § 515 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), smluv o půjčce (§ 657 a § 658 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník,ve znění pozdějších předpisů) nebo podle jiných obdobných právních předpisů o poskytnutí finančních prostředků. Na účtu 912 se vedou částky úvěrů, u nichž se jiný peněžní ústav neodvolatelně dohodou zavázal, že v případě žádosti účtující banky jí poskytne v dohodnuté částce úvěr. Souhlas k refinancování musí mít písemnou formu vykonavatelného závazku při předložení příjemcem. Obdobně se účtují i přísliby od klientů.
Jde zejména o: * podpůrné záruky (úvěry standby)
89 * eskontní linky, závazky z refinancování nebo převzetí a facility obnoveného financování Zůstatek účtu 912 je pasívní a vyjadřuje přijaté, ale dosud nečerpané úvěry a nečerpané půjčky. Příklad: 1) Poskytnutí příslibu bankou A bance B 100 mil Kč 2) Realizace příslibu (dále potom se účtuje již v rozvaze) Transakce - banka A Příslib úvěru – poskytnutí Realizace příslibu, dále se účtuje v rozvaze Transakce banka B Příslib úvěru – přijetí Realizace příslibu, dále se účtuje v rozvaze
1 2 1 2
mil.Kč 100 100 mil.Kč 100 100
Banka A
1) 100
2)
999 – Pomocné souvztažné účty 1) 2)
999 911 D 912 999
912 – Přijaté přísliby úvěrů a půjček
100 2)
D
Banka B
911 – Poskyt. přísliby úvěrů a půjček 1)
MD 911 999 MD 999 912
100
100
100
999 – Pomocné souvztažné účty 1)
100
100
2)
100
C) Pohledávky a závazky ze záruk (Účtová skupina 92) Účtová skupina 92 je určena pro účtování pohledávek a závazků plynoucích ze záruk a směnek, poskytovaných státem a jinými oprávněnými subjekty (§ 546 až § 550 občanského zákoníku č. 40/1964 Sb.a § 303 až 332 obchodního zákoníku č. 513/1991 Sb.)
Přijatá bankovní záruka je zvláštní formou ručení, které vzniká písemným prohlášením ručící banky v záruční listině, že uspokojí věřitele (banku) do výše určité peněžní částky podle obsahu záruční listiny, jestliže třetí osoba, (dlužník) nesplní určitý závazek nebo budou splněny jiné podmínky stanovené v záruční listině pro plnění. Bankovní záruka je velmi kvalitní zajišťovací prostředek. Za předpokladu, že jsou beze zbytku splněny podmínky uvedené v záruční listině, představuje vysoce likvidní zajištění *) *) Bartošek, Felsbergová, Jaroš, Bankovnictví v České republice, str. 124. Číslo účtu 921 922 923
Název účtu Poskytnuté záruky a ručení Přijaté záruky a ručení Poskytnutá přijetí směnek
90 924 925 926 927 928
Přijatá přijetí směnek Poskytnuté záruky z převedených směnek Přijaté záruky z převedených směnek Poskytnutá směnečná rukojemství Přijatá směnečná rukojemství
Účet 921 – Poskytnuté záruky a ručení a účet 922 – Přijaté záruky a ručení Na účtu 921 se účtuje o poskytnutých a na účtu 922 o přijatých zárukách (§ 546 až 550 občanského zákoníku, § 303 až 322 obchodního zákoníku, a nebo podle jiných obdobných smluv).
Na účtech 921, 922 se účtuje v samostatné analytické evidenci o příslibech k zárukám. Zůstatek účtu 921 je aktivní a vyjadřuje poskytnuté, ale dosud neplacené záruky. Zůstatek účtu 922 je pasívní a vyjadřuje přijaté, ale dosud nečerpané záruky.
Účet 923 – Poskytnutá přijetí směnek a účet 924 – Přijatá přijetí směnek Na účtu 923 se účtuje o poskytnutých a na účtu 924 o přijatých směnkách (akceptech) směnečníkem (zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový zákon, nebo podle jiných obdobných právních předpisů). Na účtu 923 účtuje banka v postavení směnečníka, popř. výstavce (dlužníka), na účtu 924 banka v postavení majitele směnky (věřitele).
Zůstatek účtu 923 je aktivní a vyjadřuje směnky, které kryjí přijatý úvěr. Zůstatek účtu 924 je pasivní a vyjadřuje směnky, které kryjí poskytnutý úvěr. Při indosamentu (prodeji) směnky, která již byla přijata (akceptována), přechází účtování na účtu 924 z prodávajícího směnku na kupujícího směnku, zatímco zaúčtování na účtu 923 zůstává stále u dlužníka. Indosamentem se totiž převádějí všechna práva ze směnky (§ 14 zákona č. 191/1950 Sb. směnečného a šekového) Směnka je cenný papír splňující zákonem stanovené náležitosti, kterým se určitá osoba zavazuje zaplatit oprávněnému majiteli směnky uvedenou peněžitou částku viz zákon . směnečný a šekový 191/1950 Sb. Účet 925 – Poskytnuté záruky z převedených směnek a účet 526 – Přijaté záruky z převedených směnek. Na účtu 925 se účtuje o poskytnutých zárukách z indosamentu směnek (prodeje) až do doby možného vymáhání a na účtu 926 se účtuje o přijatých zárukách z nakoupených směnek(směnečný a šekový zákon nebo jiné obdobné předpisy). Na účtech 925 účtuje prodávající (indosant) směnky a 926 nakupující (indosatář) směnky. Při zpětném nákupu směnky účtuje banka na straně dal účtu 925. Zůstatek účtu 925 je aktivní a vyjadřuje poskytnuté záruky z prodaných, ale dosud nezaplacených směnek, zůstatek účtu 926 je pasívní a vyjadřuje přijaté záruky z nakoupených, ale dosud nezaplacených (nebo neprodaných) směnek. Účet 927 – Poskytnutá směnečná rukojemství a účet 928 – Přijatá směnečná rukojemství Na účtu 927 se účtuje o bankou poskytnutých směnečných rukojemstvích (avalech) u vystavených nebo koupených směnek a na účtu 928 se účtuje o přijatých směnečných rukojemstvích (avalech) u vystavených nebo nakoupených směnek (§ 30 až 32 směnečného a šekového zákona nebo jiné obdobné právní předpisy).
91
Aval je směnečné ručení. Prostřednictvím podpisu na směnce ručí směnečný ručitel solidárně za závazky směnečného dlužníka. Směnečný ručitel napíše u svého podpisu slova „per Aval“ (nebo avalováno) a musí na směnce udat, za čí závazky chce ručit („per Aval firma XY“). Tím vzniká směnečné ručení *)
Bartošek, Felsbergová, Jaroš, Bankovnictví v České republice, str. 124 1) Poskytnutí záruky bankou A bance B 1 mld Kč. 2) Skončení platnosti záruky.
1 2 1 2
Transakce - banka A Poskytnutí záruky bance B Skončení platnosti záruky Transakce - banka B Přijetí záruky o banky A Skončení platnosti záruky
mld.Kč 1 1 mld.Kč 1 1
Banka A 921 – Poskytnuté záruky a ručení 1)
1
999 – Pomocný souvztažný účet (1) (2)
D 999 921 D 922 999
Banka B 922 – Přijaté záruky a ručení
1 2)
MD 921 999 MD 999 922
1)
1)
1
(2)
1
1
999 – Pomocný souvztažný účet 1
(1)
1
1
Příklad: 1) Banka A poskytla bance B úvěr 50 mil. Kč, krytý směnkou. 2) Skončení operace (splacení úvěru – účtováno v rozvaze).
1 2 1 2
Transakce - banka A Poskytnutí záruky bance B Skončení platnosti záruky Transakce - banka B Přijetí záruky o banky A Skončení platnosti záruky
mld.Kč 1 1 mld.Kč 1 1
MD 921 999 MD 999 922
D 999 921 D 922 999
Příklad: 1) Banka A vystavuje bance B směnku (102 mil. Kč) a banka B akceptuje (přijímá) směnku cizí 2) Banka C (avalista) poskytuje na směnku bance A směnečné rukojemství. 3) Banka A jako indosant převádí směnku na banku B (indosatář)
1 2 3
Transakce - banka A Vystavená směnka Přijaté směnečné rukojemství Převedení směnky indosantem indosatáři
mil.Kč 102 102 102
MD 923 999 925
D 999 928 999
92
1 3 2
Transakce - banka B Akceptovaná směnka Převedení směnky indosatáři od indosanta Transakce - banka C Poskytnuté směnečné rukojemství (aval)
Banka B 924 – Přijatá přijetí směnky (1)
mil.Kč 102 102 mil.Kč 102
102
(1)
D 999
999 – Pomocný souvztažný účet (1)
Banka A 928 – Přijaté směnečné rukojemství
102
Banka C 927 – Poskytnuté směn. rukojemství 102
999 – Pomocný souvztažný účet (2)
924 926
102
102
(2)
D
Banka A 923 – Poskytnutá přijetí směnky
999 – Pomocný souvztažný účet (1)
MD 999 999 MD 927
(2)
102
999 – Pomocný souvztažný účet
102
(2)
102
3) Banka A jako indosant převádí směnku na banku B (indosatář) Banka A – převádějící směnku 925 – Poskytnuté záruky z převed. směnek (3)
Banka B – převádějící směnku 926 – Přijaté záruky z převed. směnek
102
(3)
999 – Pomocný souvztažný účet (3)
999 – Pomocný souvztažný účet 102
D) Pohledávky a závazky z akreditivů (Účtová skupina 93)
(3)
102
102
93
Číslo účtu 931 932 933 934
Název účtu Poskytnuté záruky z otevření akreditivů Přijaté záruky z otevření akreditivů Poskytnuté záruky z potvrzení akreditivů Přijaté záruky z potvrzení akreditivů
Účet 931 – Poskytnuté záruky z otevření akreditivů Účet 932 – Přijaté záruky z otevření akreditivů
Na účtu 931 se účtuje o otevření akreditivů klientům. Účtují se tak poskytnuté, ale dosud nečerpané záruky z otevřených akreditivů (§ 632 až § 691 obchodního zákoníku nebo jiných obdobných právních předpisů). Neúčtuje se zde o krytých akreditivech. Krytím akreditivu se rozumí blokace nebo převod z účtu klienta, popř. příslib úvěru, o němž se účtuje na účtu 911, poskytnutá záruka (účet 921) nebo přímé poskytnutí úvěru (účt. skupina 21). Na tomto účtu účtuje banka otevírající akreditiv. Na účtu 932 se účtuje o přijatých zárukách z otevření akreditivů klientům. Na tomto účtu účtuje banka – příkazce (dlužník). Účet 933 – Poskytnuté záruky z potvrzení akreditivů Účet 934 – Přijaté záruky z potvrzení akreditivů
Na účtu 933 se účtuje o poskytnutých potvrzeních záruk z otevření akreditivů. Neúčtuje se zde o avizovaných akreditivech. Na účtu 933 účtuje banka potvrzující akreditiv. Na účtu 934 se účtuje o závazcích z akreditivů potvrzených ve prospěch banky, je-li oprávněným (věřitelem). Analytická evidence se vede v členění na odvolatelné a neodvolatelné akreditivy.
Akreditiv je autorizace k výběru peněžních prostředků z banky za předpokladu, že jsou splněny předem smluvené podmínky.
1 2 1 2
Transakce - A banka odběratele Vůči klientovi – otevření akreditivu Vůči bance B Transakce - B banka dodavatele Vůči klientovi – potvrzení akreditivu Vůči bance A
Příkazce (odběratel)
mil. Kč 1 1 mil.Kč 1 1
MD 931 999 MD 999 933
D 999 934 D
Oprávněný – avizující banka a) vztah banky a klienta
Účtování banky A odběratele 931 – Poskytnuté záruky z otevření akreditivů (klientovi) 1) otev. akreditivu klientovi – odběrateli – importérovi
(D 999)
Účtování banky B dodavatele 932 – Přijetí záruky z otevření akreditivů (MD 999)
3) potenciální závazek ke klientovi – dodavateli
b) vztah mezi otevírající a potvrzující bankou účtování banky A odběratele 934 – Přijaté záruky z potvrzení akreditivů
účtování banky B dodavatele 933 – Poskytnuté záruky z potvrzení
932 999
94 akreditivů (MD 999)
2) potenciální Závazek ke korespondenční bance
4) potenc. pohle- (D 999). dávka za vystavující bankou
E) Pohledávky a závazky ze spotových operací (Účtová skupina 94) Číslo účtu 941 942 943 944 945 946 947 948
Název účtu Pohledávky ze spotových operací s úrokovými nástroji Závazky ze spotových operací s úrokovými nástroji Pohledávky ze spotových operací s měnovými nástroji Závazky ze spotových operací s měnovými nástroji Pohledávky ze spotových operací s akciovými nástroji Závazky ze spotových operací s akciovými nástroji Pohledávky ze spotových operací s komoditními nástroji Závazky ze spotových operací s komoditními nástroji
Spotové operace (spot = tečka) jsou krátkodobé (promptní) operace nákupu a prodeje v oblasti devizových obchodů, kdy od okamžiku uzavření obchodu do jeho vypořádání uplyne obvykle doba nejvýše dvou dnů, popř. jiné období v závislosti na zvyklostech trhu, v každém případě však doba relativně krátká. Pro spotové operace se používají účty 941 až 948. Liché účty zachycují pohledávky, jsou aktivní. Sudé účty zachycují závazky a jsou tedy pasivní. Může se současně účtovat i v cizí měně do příslušné spotové operace. Účty zachycují operace v následujícím pořadí: úrokové, měnové, akciové a komoditní. V případě, že spotová operace s úrokovými, akciovými nebo komoditními nástroji je současně v cizí měně, potom se tato operace zaúčtuje do příslušné spotové operace (např. spotový nákup komodity za cizí měnu se zaúčtuje jako spotová operace s komoditními nástroji). „Spotové (promptní) devizové operace jsou operace, kdy se dodávka devizy provádí do dvou dnů po uzavření kontraktu. Je-li v mezidobí dodávky devizy sobota, neděle či svátek, uskuteční se nejbližší následující obchodní den.“ *)
-------------------------------------------------*) Bartošek, Felsbergová, Jaroš, Bankovnictví v České republice, BANKOVNÍ INSTITUT, 1995
Operacemi s úrokovými nástroji se rozumí zejména úrokové swapy (např. Interest Rate Swaps), termínové úrokové dohody (Forward Rate Agreement), úrokové opce futures (Interest Rate Options), pasivní a aktivní termínové sazby (Forward Forward Deposits), maximální a minimální úrokové sazby (Interest Rate Cap, FLOOR, Collar) a operace s dlužnými cennými papíry.
a) Spotové operace s úrokovými nástroji
Účet 941 – Pohledávky ze spotových operací s úrokovými nástroji Účet 942 – Závazky ze spotových operací s úrokovými nástroji.
Příklad: Účtování na účtu 941 (pohledávky)
Smlouva Realizace Příklad:
tis. Kč 1 000 1 000
MD 941 999
D 999 941
95 Účtování na účtu 942 (závazky) tis. Kč 1 000 1 000
Smlouva Realizace
MD 999 942
D 942 999
b) Spotové operace se zahraniční měnou
Účet 943 – Pohledávky ze spotových operací s měnovými nástroji Účet 944 – Závazky ze spotových operací s měnovými nástroji.
Příklad: Účtování na účtu 943 (pohledávky)
Pohledávka za devizy Realizace
tis. Kč 50 50
MD 943 999
D 999 943
tis. Kč 50 50
MD 999 944
D 944 999
Příklad: Účtování na účtu 944 (pohledávky)
Závazek za devizy Realizace
Měnové a úrokové swapy Představují účinné nástroje při úvěrovém styku v cizí měně. Jde o to, že úrokové swapy jsou doprovázeny souběžným měnovým swapem, tzn. výměnou úročeného kapitálu v jedné měně za stejný kapitálový obnos v jiné měně.V tomto případě partneři využijí relativní měnové (kursové) výhody k tomu, že uzavřou swap, každý se zadluží a na svém domácím trhu si smění opatřené finanční prostředky v aktuálním měnovém kurzu. Při splatnosti půjček si partneři vymění peněžní obnosy v původním promptním kurzu.
Aktivní operace Uzavření obchodu Realizace, ukončení
MD 943 999
D 999 943
Pasivní operace Uzavření obchodu Realizace, ukončení
MD 999 944
D 944 999
Spotové operace s akciovými a komoditními nástroji
Vznik pohledávky Vznik závazku
MD 945, 947 999
D 999 946, 948
Ukončení, realizace vždy opačným zápisem než vznik pohledávky nebo závazků.
F) Pohledávky a závazky z pevných termínových operací (Účtová skupina 95)
96 Ćíslo účtu 951 952 953 954 955 956 957 958
Název účtu Pohledávky z pevných termínových operací s úvěrovými a úrokovými nástroji Závazky z pevných termínových operací s úvěrovými a úrokovými nástroji Pohledávky z pevných termínových operací s měnovými nástroji Závazky z pevných termínových operací s měnovými nástroji Pohledávky z pevných termínových operací s akciovými nástroji Závazky z pevných termínových operací s akciovými nástroji Pohledávky z pevných termínových operací s komoditními nástroji Závazky z pevných termínových operací s komoditními nástroji
Patří sem deriváty - derivátem pro účetnictví se rozumí finanční nástroj (blíže viz ČÚS pro banky č. 110. Deriváty zahrnují pevné termínové operace a opční kontrakty. Účet 951 - Pohledávky z pevných termínových operací s úvěrovými a úrokovými nástroji Účet 952 - Závazky z pevných termínových operací s úvěrovými a úrokovými nástroji Používají se pro obchody, kdy doba mezi uzavřením a vypořádáním obchodu je delší než u spotových operací. Jako u ostatních účtů skupin 91 až 98 jsou liché účty aktivní a sudé účty pasivní. Jde o účtování pevných termínových operací o následujících nástrojích v uvedeném pořadí: úrokové nástroje, měnové nástroje, akciové nástroje, komoditní nástroje a úvěrové nástroje. Pevnými termínovými nástroji se rozumí swapy, forwardy, a futures a vztahují se k uvedeným nástrojům. Analytická evidence se vede v členění na swapy, forwardy a futures. V případě, že pevná termínová operace s úrokovými, akciovými nebo komoditními nástroji je současně v cizí měně, potom se tato operace zaúčtuje do příslušné pevné termínové operace (např. úrokový swap v jedné měně se zaúčtuje jako termínová operace s úrokovými nástroji, úrokový swap v rozdílných měnách se zaúčtuje jako termínová operace s měnovými nástroji).
Forward je historicky nejstarší způsob termínových operací. Jeho znakem je, že uzavření obchodu probíhá v přítomnosti, plnění obchodu nastává až v budoucnosti, v čase předem dohodnutém. Tyto operace nejsou standardizovány pokud jde o kvantitu a termíny. Nejčastěji se uskutečňují v termínech do jednoho roku, není to však podmínkou. Forwardu nejvíce užívají klienti v zahraničním obchodě, kde je výhodný. Futures je historicky mladší než forward a odstraňuje některé jeho nedostatky. Hlavní přínos je v možnosti sekundárního prodeje kontaktu třetí osobě s promptním vyrovnáním zisku nebo ztráty (futures) a připouštějí možnost odstoupení od kontraktu za určitý, předem určený poplatek (options). Swapová operace pomáhá zejména ke krytí přechodné nelikvidity v určité měně. Např. se promptně nakoupí dolary a ihned se termínově prodají a budoucí dolarová platba se pokryje budoucím očekávaným dolarovým inkasem. *) ------------------------------------------------------
*) Z. Revenda a kol. PENĚŽNÍ EKONOMIE A BANKOVNICTVÍ, MANAGEMENT PRESS 1996, str. 583.
Příklad: Úrokové swapy - pohledávka Smlouva Realizace, ukončení
Úrokové swapy - závazek Smlouva
MD 951 999
D 999 951
MD 999
D 952
97 Realizace, ukončení
952
999
Na účtu 953 se vedou pohledávky z termínových operací s cizí měnou a na účtu 954 závazky z termínových operací s cizí měnou. Termínové operace s cizí měnou - pohledávka MD D Vznik pohledávky 999 953 Realizace, ukončení 953 999 Termínové operace s cizí měnou - závazek Vznik závazku Realizace, ukončení
MD 999 954
D 954 999
Obdobně to platí i pro účty 955, 956 a 957, 958.
Vysvětlení některých obchodů s finančním nástroji: Termínové úrokové obchody (Forward rate agreement)
Termínová úroková dohoda představuje ujednání úroku k půjčce, o níž bude klient žádat později, např. za 6 až 9 měsíců. Klient se dohodne s prodávající bankou dnes na úrokové sazbě, za níž půjčku koupí. Tak se klient zajišťuje proti zvýšení sazby v budoucnosti. Když v termínu poskytnutí půjčky dojde na peněžním trhu ke zvýšení úrokové sazby, banka bude úročit podle aktuální úrokové sazby, avšak klientovi dá náhradu ve výši rozdílu mezi sazbou peněžního trhu a kontrahovanou sazbou. V případě, že dojde na peněžním trhu ke snížení sazby, zaplatí klient rozdíl mezi sjednanou a skutečnou nižší sazbou. Příklad: Jde o půjčku 5 mil. USD a 6 měsíců (180 dnů) za aktuální úrokovou sazbu 6% - půjčka má být dodána až za 3 měsíce, v té době činí aktuální sazba 8% - hradí se rozdíl mezi skutečnou a dohodnutou sazbou. (8 - 6 ) krát 180 krát 5 mil. USD 360 krát 100
= 50 tis. USD
Úrokové kontrakty futures (Interest rate futures)
Jde o závazné obchody mezi kupujícími a prodávajícími odebrat či dodat k určitému budoucímu termínu standardizované množství a kvalitu nějakého finančního produktu. U úrokového termínového kontraktu futures se kupující nebo prodávající zavazuje, že obchodovaný finanční produkt (vklad, cenný papír apod.) nakoupí nebo prodá za stanovenou dobu k budoucímu termínu za kontrahovaný úrok.
ÚROKOVÉ DERIVÁTY a zajištění rizik úrokových sazeb Jde o derivátové instrumenty, které byly vyvinuty pro účely pokrytí úrokového rizika, tj. rizika růstu úrokové sazby po přijetí depozita či poklesu úroku po poskytnutí úvěru.
FRA (Forward Rate Agreement) – dohoda o budoucí úrokové sazbě FRA je dohoda o budoucí termínové sazbě, kterou uzavírá klient (firma) s bankou z důvodu zajištění proti riziku změn úrokových sazeb. Předmětem plnění je úrokový rozdíl mezi dohodnutou termínovou sazbou a výší stanovené referenční úrokové sazby v rozhodný den (na počátku sjednaného období v budoucnosti) vztažený na nominální částku a sjednanou dobu splatnosti. K uvedenému dni se zpravidla plnění i poskytuje, a proto je výše plnění
98 k tomuto dni diskontována referenční sazbou. Kupující FRA se zavazuje plnit v případě, že referenční sazba je nižší, než sazba obchodu, prodávající naopak platí kupujícímu, pokud je referenční sazba vyšší, než dohodnutá sazba. Obchody FRA nejsou standardizovány. V době uzavření dohody se neplatí žádné poplatky ani provize. Maximální délka FRA je omezena jedním rokem. Obvykle začátek je doložen nejvýše do jednoho roku, výjimečně do dvou let po standardní vypořádací valutě T + 2. FRA lze uzavřít v jakékoliv hlavní měně a ve většině měn tzv. rozvíjejících se ekonomik. Kupující FRA si zajišťuje úrokovou sazbu, za kterou si půjčí finanční prostředky na určité období v budoucnu a tím zároveň se zajistí proti možnému zvýšení úrokových sazeb. Prodávající FRA si zajišťuje úrokovou sazbu, za kterou v budoucnu uloží finanční prostředky na určité období a zároveň se tak zajistí proti snížení úrokových sazeb. Nákupem FRA 3 x 9 (5,80% p.a.) si klient zabezpečí skutečnost, že v období počínajícím 3 měsíce od data uskutečnění obchodu (první perioda) na období 6-ti měsíců (druhá perioda) bude mít zajištěnu sazbu na tuto periodu ve výši ceny FRA (5,80% p.a.). Tento obchod klientovi zabezpečí, že bude-li za 3 měsíce výše 6-ti měsíčního PRIBORu např. 7,00% p.a. tj. vyšší než cena FRA (5,80% p.a.), klienta čerpajícího úvěr, tato jinak nepříznivá skutečnost neohrozí, protože je zajištěn nákupem FRA a nákladem na jeho úvěr bude sjednaná sazba 5,80% p.a. Úrokové swapy (Interest swaps)
Jde o výměnné obchody, při nichž jeden obchodní partner přejímá úrokové platební závazky (pohledávky) od druhého partnera a druhý partner přebírá úrokové závazky (pohledávky) od prvního. Jedna stran platí fixní úrok a druhá plovoucí, odvíjející se od vývoje sazeb na finančních trzích. Nedochází k platbě či výměně jistiny. Úroky se platí např. čtvrtletně, pololetně apod. Vychází se při tom z odlišného postavení partnerů na finančním trhu. Např. banka na základě uzavřeného swapu emituje pevně úročený dluhopis za výhodnějších podmínek, podnik emituje proměnlivě úročený bond. Žadatel za to platí odměnu.
G) Pohledávky a závazky z opcí (Účtová skupina 96) Opční operace je smlouva mezi prodejcem a kupcem kontraktu o možném nákupu podkladového nástroje(tj. nástroje úvěrové, úrokové, měnové, akciové a komoditní) nebo jeho prodeji za smluvenou cenu k určitému datu nebo kdykoliv před tím, než tato smlouva uplyne. Výstavce opce má u nákupní opce povinnost prodat a u prodejní opce povinnost nakoupit podkladový nástroj za pevně určenou (realizační) cenu. Číslo účtu 961 962 963 964 965 966 967 968
Název účtu Pohledávky z opcí na úvěrová a úrokové nástroje Závazky z opcí na úvěrové a úrokové nástroje Pohledávky z opcí na měnové nástroje Závazky z opcí na měnové nástroje Pohledávky z opcí na akciové nástroje Závazky z opcí na akciové nástroje Pohledávky z opcí na komoditní nástroje Závazky z opcí na komoditní nástroje
Na účtech 961 až 968 se účtuje o pohledávkách a závazcích z opčních operací. Účtuje se v předem stanovených pevných realizačních cenách podkladového nástroje. O jednotlivých opcích se vede analytická evidence. Prodané opce představují pohledávku a koupené opce závazek.
Úrokové opce Kupující získává právo koupit (či prodat) termínovanou půjčku nebo od sjednané půjčky odstoupit s přihlédnutím k vývoji úrokových sazeb na peněžním trhu. Nákupní úroková opce (call option) Nejlépe lze ukázat na příkladu:
99 Klient sjedná s bankou termínovanou půjčku ve výši 10 mil. Kč na 6 měsíců (180 dnů) za aktuální úrokovou sazbu 6%. Místo úrokového kontraktu se banka a klient dohodnou na opčním kontraktu. Klient složí při uzavření kontraktu, nebo v termínu dodání půjčky, ve prospěch banky sjednanou úrokovou prémii, např. 1% p. a. Jestliže úroková sazba na peněžním trhu stoupla na 8% p. a., klient koupí půjčku, neboť její úrokové náklady představují 7%, tj. kontrahovaný úrok ve výši 6% a 1% zaplacené prémie. Uspořil tím úrokové náklady ve výši 1% p. a.
V případě koupě opce má klient právo, nikoliv však povinnost platit nebo dostávat výši úrokové sazby dohodnuté v kontraktu (strike sazba). Za toto právo platí klient při uzavření obchodu tzv. prémii. Při splatnosti si kupující může vybrat jestli opční právo využije nebo ne. V případě, referenční sazba (PRIBOR, LIBOR, EURIBOR) překročí realizační (strike) sazbu, kupující uplatní opci a prodávající platí kupujícímu rozdíl těchto sazeb. Nepřekročí-li realizační sazba strike sazbu, nedojde k uplatnění opčního práva. Minimální částka pro 1 obchod může být 500 000 EUR nebo ekvivalent v jiné volně směnitelné měně. Tato služba je podmíněna uzavřením příslušné rámcové smlouvy o opčních obchodech.
H) Pohledávky a závazky ze zástav (Účtová skupina 97) Zástavy tvoří nemovitosti, peněžní sumy, cenné papíry a ostatní zástavy (§ 151a až § 151g obč. zákoníku a § 297 až § 299 obch. Zákoníku a dále § b39 až § 44 zákona o cenných papírech, popř. jiné právní předpisy. Zástavní právo slouží k zajištění pohledávky. Poskytnutá zástava se účtuje na aktivní účet, přijatá na pasivní účet. Číslo účtu 971 972 973 974 975 976 977 978
Název účtu Poskytnuté nemovité zástavy Přijaté nemovité zástavy Poskytnuté peněžní zástavy Přijaté peněžní zástavy Poskytnuté zástavy – cenné papíry Přijaté zástavy – cenné papíry Poskytnuté ostatní zástavy Přijaté ostatní zástavy
Ostatní pohledávky a závazky Na účtech účtové skupiny 97 se účtuje o efektivních hodnotách, které představují budoucí závazky nebo pohledávky. Účtují se zde zejména: - hodnoty dané bankou jako záruka na přijatý úvěr nebo jako zdroj krytí při intervencích na trzích s termínovými finančními nástroji - hodnoty přijaté banko jako záruka na poskytnuté úvěry - poskytnuté záruky při dovozních úvěrech v cizí měně Na účtech 971 až 978 se účtuje o poskytnutých a přijatých zástavách.
Poskytnutí zástavy, vznik pohledávky Ukončení Přijetí zástavy, vznik závazku Ukončení
MD 971, 973, 975, 977 999 999 971, 973, 975, 977
D 999 971, 973, 975, 977 972, 974, 976, 978 999
Zástavní právo představuje pro věřitele ručení. Ručitelem se stává ten, kdo věřiteli prohlásí, že ho uspokojí, jestliže tak neučiní dlužník sám.Prohlášení ručitele musí mít písemnou formu a podpis ručitele musí být ve smyslu
100 zákona úředně ověřen. Ručitelů může být i více, přitom každý z nich ručí za závazek ve výši uvedené v prohlášení ručitele. Věřitel (banka) je kdykoliv povinen na požádání sdělit ručiteli výši své pohledávky za dlužníkem. V případě zajištění úvěru formou ručení banka ověřuje nejen úvěruschopnost žadatele o úvěr, ale i kvalitu ručitele. Zástavní právo k věci nemovité. Vzniká na základě zástavní smlouvy mezi zástavním věřitelem (bankou) a zástavcem (žadatelem o úvěr) vložením zástavního práva do katastru nemovitostí. Banka musí prověřit, zda nemovitost (pozemek, budova), která má být zastavena v její prospěch, není zatížena jiným zástavním právem, anebo na ní neváznou věcná břemena, která ba mohla omezit nebo znemožnit realizaci zástavy. Kvalita takovéto zástavy může být sporná. Nevhodným předmětem zástavy jsou především obydlené rodinné domy. Likvidnost záruky v případě neplnění závazků bude záviset na mnoha faktorech – např. momentálním stavu trhu s nemovitostmi. Banka musí proto sledovat vývoj tohoto trhu a v případě poklesu cen, kdy by mohlo dojít k znehodnocení záruky, požadovat dodatečné zajištění úvěru. Zástavní právo k cenným papírům je sice spojeno s nízkými náklady, hodnota se dá lehce stanovit na základě burzovních kurzů a zpravidla je ihned realizovatelné. Skrývá však velké nebezpečí v podobě propadu kurzu. Pokud banka přistoupí na záruku ve formě zástavy cenných papírů, ohodnocení zástavy by pro účel zajištění úvěru nemělo přesáhnout 50 až 60% jejich hodnoty.
Ostatní zástavy Avalovaná směnka. Avalem se označuje směnečné ručení. Prostřednictvím podpisu na směnce ručí směnečný ručitel solidárně za závazky směnečného dlužníka. Směnečný ručitel napíše u svého podpisu slova „per Aval“ (nebo „avalováno“) a musí na směnce udat, za čí závazky chce ručit („per Aval firma X“). Tím vzniká směnečné ručení. Zástavní právo k věci movité vzniká na základě zástavní smlouvy k věci movité mezi zástavním věřitelem (bankou) a zástavcem a zároveň odevzdáním věci zástavnímu věřiteli nebo – pokud se na tom zástavce a zástavní věřitel dohodnou – odevzdáním věci jiné osobě formou smluvního ujednání nebo vyznačením vzniku zástavního práva v listině, která osvědčuje vlastnictví zástavce k předmětu zástavy, a která je nezbytná k nakládání s věcí. Předmětem takové zástavy mohou být starožitnosti, šperky, umělecké sbírky a předměty, technická zařízení, která mají listinu osvědčující vlastnictví k předmětu zástavy, nezbytnou k nakládání s věcí. Přijatá bankovní záruka je zvláštní formou ručení, které vzniká písemným prohlášením ručící banky v záruční listině, že uspokojí věřitele (banku) do výše určité peněžní částky podle obsahu záruční listiny, jestliže třetí osoba (dlužník) nesplní určitý závazek nebo budou splněny podmínky uvedené v záruční listině, představuje vysoce likvidní zajištění. Zástavní právo k pohledávce – cese vzniká na základě smlouvy o zastavení pohledávky mezi zástavním věřitelem – bankou a zástavcem. U zástavního práva k pohledávce je dotčen i dlužník zastavované pohledávky – poddlužník -, který musí být o vzniku zástavního práva k pohledávce zástavcem písemně vyrozuměn, nebo mu musí být vznik zástavního práva věřitelem prokázán. Pohledávkami v tomto smyslu mohou být zejména:
- vklady na vkladních knížkách - vklady u jiných bank - pohledávky z dodavatelsko-odběratelských vztahů *) -----------------------------------------------------------------*) Bartošek, Felsbergová, Jaroš, Bankovnictví v České republice. BANKOVNÍ INSTITUT a. s. str. 124 až 125.
I) Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě a uložení (Účtová skupina 98)
101
Číslo účtu 983 984 985 986 987 988
Název účtu Hodnoty banky předané do úschovy Hodnoty převzaté do úschovy Hodnoty banky předané do správy Hodnoty převzaté do správy Hodnoty banky předané k uložení Hodnoty převzaté k uložen
Na účtech 983 až 988 se účtuje o hodnotách banky předaných a převzatých do úschovy, správy a uložení (§ 516 až § 526, § 700 až § 707 obch. Zákoníku, § 34 až § 38 zákona o cenných papírech a podle jiných předpisů).
Úschova cenných papírů Smlouvou o úschově cenných papírů se zavazuje schovatel převzít listinný cenný papír k uložení do samostatné nebo hromadné úschovy a uschovatel se zavazuje zaplatit za to úplatu. Smlouva musí obsahovat určení osob, které jsou oprávněny s listinným cenným papírem ukládaným do úschovy nakládat. Není-li ve smlouvě úplata určena, má uschovatel právo na úplatu obvyklou v době uzavření smlouvy.
Správa cenných papírů Smlouva o správě cenných papírů se zavazuje správce, že bude činit po dobu trvání smlouvy veškeré právní úkony, které jsou nutné k výkonu a zachování práv spojených s určitým cenným papírem a majitel cenného papíru se zavazuje zaplatit za to úplatu obvyklou v době uzavření smlouvy.
Uložení cenných papírů Smlouvou o uložením cenných papírů se zavazuje opatrovatel převzít listinný cenný papír, aby jej uložil a spravoval a uložitel se zavazuje zaplatit za to úplatu. Není-li úplata ve smlouvě určena, má opatrovatel právo na úplatu obvyklou v době uzavření smlouvy.
Předáni do úschovy, správy a uložení Ukončení Převzetí do úschovy, správy a uložení Ukončení
MD 983, 985, 987 999 999 984, 986, 988
J) Uspořádací a evidenční účty (Účtová skupina 99) Číslo účtu 991 992 993 994 996 997 998 999
Název účtu Uspořádací účet operací s úrokovými nástroji Uspořádací účet operací s měnovými nástroji Uspořádací účet operací s akciovými nástroji Uspořádací účet operací s komoditními nástroji Odepsané pohledávky Zásoba hodnot v evidenci Jiné hodnoty v evidenci Pomocné souvztažné účty
D 999 983, 985, 987 984, 986, 988 999
102
Na účtu 991 se účtují rozdíly z přecenění položek úrokových nástrojů účtovaných na účtech účtových skupin 94 až 94 na současnou tržní cenu. Rovněž tak se účtuje na účtu 993 v případě akciových nástrojů a na účtu 994 v případě komoditních nástrojů. Na účtu 992 se účtuje přepočet cizí měny na Kč položky účtované na příslušných účtech účtové skupiny 94 až 96 na aktuální měnový kurz. Takto vypočtené kursové rozdíly se účtují současně na rozvahových účtech. Po vypořádání operací se rozdíly vyvedou z podrozvahy. Na účtu 992 může banka vést poziční účty při účetním vedení devizové pozice pro podrozvahu.
Příklad: Kurzové rozdíly z pohledávek ze spotových operací (účt. skup. 94), z pevných termínových operací (účt. skup. 95) a z proměnných termínových operací (účt. skup. 96)
Snížení kurzu Zvýšení kurzu
MD 991, 992, 993, 994 94X, 95X, 96X
D 94X, 95X, 96X 991, 992, 993, 994
Kurzové rozdíly ze závazků ze spotových operací (94X), pevných termínových operací (95X), z proměnných termínových operací (96X)
Snížení kurzu Zvýšení kurzu
MD 94X, 95X, 96X 991, 992, 993, 994
D 991, 992, 993, 994 94X, 95X, 96X
Na účtu 996 se účtují odepsané pohledávky (jejich evidence pro případ možného zaplacení v budoucnosti)
Odepsané pohledávky Vynětí z evidence
MD 996 999
D 999 996
Na účtu 997 se účtuje o zásobě hodnot v evidenci tj. např. i o přísně zúčtovatelných tiskopisech, které by bylo možné zneužít ke škodě banky. Neúčtují se zde nakoupené ceniny, ty se účtují na rozvahovém účtu 119- Jiné pokladní hodnoty. Aktivní operace: Předpis evidence poskytnutých hodnot Ukončení platnosti předpisu
MD 997 999
D 999 997
MD 999 997
D 997 999
Pasivní operace Předpis evidence přijatých hodnot Ukončení platnosti předpisu
Účet 998 Účtují se na něm jiné hodnoty v evidenci, např. půjčky ve FKSP (nejsou-li účtovány v rozvaze), najatý cizí majetek a dále je zde možno účtovat o leasingovém závazku, kdy na účtu 998 se zachytí celkový závazek ve prospěch účtu, je-li banka nájemcem (uživatelem), či celková pohledávka na vrub účtu, pronajímá-li banka předmět dalšímu uživateli a potom i jednotlivé splátky. Jako souvztažný účet se použije účet 999. O leasingu se účtuje současně v rozvaze v účtové skupině 45 – Hmotný majetek v leasingu.
103
Účet 999 Slouží pro účtování položek vyplývajících z podvojného účtování na podrozvahových účtech, nevyplývá-li souvztažnost s některým dalším podrozvahovým účtem a též další vyrovnávací operace, např. chybné položky a položky pro neexistující účty. Znamená to, že se účtuje na vrub i ve prospěch tohoto účtu. Obě strany účtu se vzájemně nesaldují, do podrozvahy vstupují jak hodnota „na vrub“ tak hodnota „ve prospěch“ účtu. Hodnota „na vrub“ vchází do aktiv podrozvahy a hodnota „ve prospěch“ do pasiv podrozvahy. Tak dochází k tomu, že i v podrozvaze se aktiva rovnají pasivům. O jednotlivých účtových operacích se vede v hlavní knize analytická evidence. Tu určují vnitřní normy banky.
Závěr Kapitola se zabývá účtováním v účtové třídě 9 – Podrozvahové účty. Vzhledem k významu podrozvahového účtování pro banky, účtuje se tu na rozdíl od podvojného účetnictví podnikové sféry, rovněž podvojně, je v této kapitole věnována velké pozornost nejen vlastnímu účtování, ale i předmětu účtování. Tím jsou zejména tzv. bankovní produkty, závazky a záruky, hodnoty v úschově a uspořádací a evidenční účty. Důležitá je vazba na rozvahu, a to tehdy dochází-li k účtování konkrétních částek, plynoucích z povinností platit či práva na inkaso z uvedených předmětů účtování. Dosti prostoru se v této kapitole věnuje objasňování a výkladu uvedených bankovních produktů. Bez tohoto výkladu by docházelo k účtování transakcí o nichž by mnohý čtenář měl jen víceméně nejasné povědomí.
104
Příloha č. 1 SMĚRNÁ ÚČTOVÁ OSNOVA PRO BANKY A NĚKTERÉ FINANČNÍ INSTITUCE Účetní jednotky zřizují podle potřeby v rámci účtových skupin jednotlivých účtových tříd tyto syntetické účty. Účtová osnova vydaná min. financí nemá v rámci účtových skupin očíslovaných dvouciferným značením účty číselně ani jinak označené. Níže provedené označení bylo stanoveno autorem materiálu, ale je možné i jiné označení. To je ponecháno na vůli uživatele.
Účtová třída 0 - Zúčtovací vztahy ČNB (jen ČNB)
01
Měnové pohledávky 1. Pohledávky za Mezinárodním měnovým fondem 2. Pohledávky za bankami Evropského systému centrálních bank 3. Pohledávky za ostatními zahraničními subjekty - vklady 4. Pohledávky za ostatními zahraničními subjekty - úvěry 5. Poskytnuté úvěry tuzemským bankám 6. Ostatní pohledávky za tuzemskými bankami 7. Klasifikované úvěry a ostatní pohledávky 8. Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům a ostatním pohledávkám
02
Měnové závazky 1. Závazky vůči Mezinárodnímu měnovému fondu 2. Závazky vůči bankám Evropského systému centrálních bank 3. Závazky vůči ostatním zahraničním subjektům - vklady 4. Závazky vůči ostatním zahraničním subjektům - úvěry 5. Účty peněžních rezerv 6. Emitované krátkodobé cenné papíry ČNB 7. Ostatní závazky vůči tuzemsku 8. Emitované oběživo
Účtová třída 1 – Pokladní, bankovní účty, závazky z krátkých prodejů
11
Pokladní hodnoty 1. Pokladna 2. Zlato 3. Jiné pokladní hodnoty
12
Vklady a úvěry a ostatní závazky a pohledávky za centrálními bankami 1. Běžné účty u emisních bank 2. Účty peněžních rezerv u emisních bank 3. Termínové vklady u emisních bank 4. Poskytnuté úvěry emisním bankám 5. Termínové vklady emisních bank 6. Přijaté úvěry od emisních bank
13
Vklady, úvěry a ostatní závazky a pohledávky za jinými bankami 1. Běžné účty u jiných bank 2. Termínové vklady u jiných bank 3. Poskytnuté úvěry jiným bankám 4. Ostatní pohledávky za jinými bankami 5. Klasifikované úvěry, vklady a ostatní pohledávky za jinými bankami 6. Běžné účty jiných bank
105 7. Termínové vklady jiných bank 8. Přijaté úvěry od jiných bank 9. Ostatní závazky vůči jiným bankám 0. Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům, vkladům a ostatním pohledávkám za jinými bankami
14
Vklady družstevních záložen ( jen družstevní záložny) 1. Běžný účet družstevní záložny 2. Krátkodobé termínové vklady družstevní záložny 3. Dlouhodobé termínové vklady družstevní záložny 4. Krátkodobé termínové vklady jiných družstevních záložen 5. Dlouhodobé termínové vklady jiných družstevních záložen 6. Běžný účet jiných družstevních záložen
15
Úvěry družstevních záložen ( jen družstevní záložny) 1. Poskytnuté krátkodobé úvěry družstevní záložně 2. Poskytnuté střednědobé úvěry družstevní záložně 3. Poskytnuté dlouhodobé úvěry družstevní záložně 4. Přijaté krátkodobé úvěry družstevní záložnou 5. Přijaté střednědobé úvěry družstevní záložnou 6. Přijaté dlouhodobé úvěry družstevní záložnou 7. Klasifikované úvěry poskytnuté družstevním záložnám 8. Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům
16
Závazky z jiných hodnot 1. Závazky ve zlatě 2. Závazky z jiných hodnot
17
Závazky z cenných papírů 1. Závazky ze státních bezkupónových dluhopisů 2. Závazky z bezkupónových dluhopisů emisních bank 3. Závazky z ostatních bezkupónových dluhopisů 4. Závazky z kupónových dluhopisů 5. Závazky ze směnek 6. Závazky z cenných papírů zajištěných aktivy 7. Závazky z akcií 8. Závazky z podílových listů
Účtová třída 2 - Pohledávky a závazky z vybraných finančních činností 20
Zvláštní agendy ČNB (jen ČNB)
21
Standardní pohledávky 1. Krátkodobé úvěry 2. Střednědobé úvěry 3. Dlouhodobé úvěry 4. Ostatní pohledávky za klienty 5. Spotřební úvěry nekategorizované 6.Opravná položka ke spotřebním úvěrům nekategorizovaným
22
Vklady klientů 1. Běžné účty klientů 2. Termínové vklady klientů s výpovědní lhůtou 3. Termínové vklady klientů se splatností 4. Úsporné vklady klientů na požádání 5. Úsporné vklady klientů s výpovědní lhůtou 6. Úsporné vklady klientů se splatností
106 7. Ostatní krátkodobé závazky vůči klientům 8. Vkladové certifikáty 9. Vkladní listy 23
Přijaté úvěry 1. Přijaté úvěry od klientů
24
Sledované a ohrožené pohledávky 1. Sledované úvěry a ostatní pohledávky 2. Nestandardní úvěry a ostatní pohledávky 3. Pochybné úvěry a ostatní pohledávky 4. Ztrátové úvěry a ostatní pohledávky 5. Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům a ostatním pohledávkám za klienty
25
Agendy z pověření (jen ČSOB) 1. Vládní úvěry 2. Krytí vládních úvěrů 3. Centrální devizový zdroj 4. Krytí centrálního devizového zdroje 5. Aktivum nesměnitelných měn 6. Krytí aktiva nesměnitelných měn 7. Pasívum nesměnitelných měn 8. Krytí pasíva nesměnitelných měn
26
Emitované krátkodobé cenné papíry 1. Dluhopisy peněžního trhu 2. Ostatní dluhopisy 3. Směnky
27
Účelově vázané pohledávky a závazky 1. Účelově vázané vklady 2. Ostatní účelové pohledávky a závazky
28
Vklady a úvěry členů družstevních záložen (jen družstevní záložny) 1. Běžné účty 2. Krátkodobé termínové vklady 3. Dlouhodobé termínové vklady 4. Úsporné vklady 5. Poskytnuté krátkodobé úvěry 6. Poskytnuté střednědobé úvěry 7. Poskytnuté dlouhodobé úvěry 8. Klasifikované úvěry poskytnuté členům 9. Opravná položka ke klasifikovaným úvěrům
29
Zúčtování s orgány státu a obdobnými orgány (jen ČNB) 1. Rozpočtové příjmy státního rozpočtu 2. Rozpočtové výdaje státního rozpočtu 3. Rozpočtové příjmy rozpočtu územních samosprávných celků 4. Rozpočtové výdaje rozpočtu územních samosprávných celků 5. Vklady mimorozpočtových prostředků orgánů státu 6. Státní fondy a jiná zúčtování s rozpočtem České republiky 7. Příjmy územních samosprávných celků spravované finančními úřady 8. Pohledávky a závazky vlády ve vztahu k zahraničí 9. Zúčtování prostředků České republiky z minulých let
Účtová třída 3 – Cenné papíry, deriváty, ostatní pohledávky a závazky a přechodné účty
107
31
Pevné termínové operace 1. Pevné termínové operace s úrokovými nástroji 2. Pevné termínové operace s měnovými nástroji 3. Pevné termínové operace s akciovými nástroji 4. Pevné termínové operace s komoditními nástroji 5. Pevné termínové operace s úvěrovými nástroji 6. Zúčtování marží burzovních derivátů
32
Pohledávky a závazky z inkasa a ze zúčtování 1. Hodnoty k inkasu přijaté od korespondentů 2. Hodnoty k inkasu přijaté od klientů 3. Účty korespondentů s připsáním platby po jejím inkasu 4. Účty klientů s připsáním platby po jejím inkasu 5. Uspořádací účet pro zúčtování platebního styku
33
Pobočky a jednatelství 1. Tuzemské pobočky a jednatelství 2. Zahraniční pobočky a jednatelství - provozní prostředky
34
Ostatní pohledávky a závazky 1. Různí dlužníci 2. Různí věřitelé 3. Zúčtování se zaměstnanci 4. Poskytnuté provozní zálohy 5. Přijaté provozní zálohy 6. Zúčtování s orgány sociálního zabezpečení a zdravotními pojišťovnami 7. Zúčtování se státním rozpočtem 8. Splatná daň z příjmů 9. Odložená daňová pohledávka a závazek 0. Opravná položka k pohledávkám
35
Časové rozlišení, dohadné účty, uspořádací účet 1. Náklady příštích období 2. Příjmy příštích období 3. Výdaje příštích období 5. Výnosy příštích období 6. Dohadné účty aktivní 7. Dohadné účty pasivní 8. Uspořádací účet kurzových rozdílů
36
Cenné papíry k prodeji a ostatní podíly 1. Státní bezkupónové dluhopisy 2. Bezkupónové dluhopisy emisních bank 3. Ostatní bezkupónové dluhopisy 4. Kupónové dluhopisy 5. Směnky 6. Cenné papíry zajištěné aktivy 7. Akcie 8. Podílové listy 9. Ostatní podíly 0. Opravná položka k ostatním podílům k prodeji
37
Pohledávky a závazky z obchodování s cennými papíry a z emise vlastních cenných papírů, závazky z příspěvků penzijního připojištění 1. Zúčtování s trhem cenných papírů 2. Upsané cenné papíry určené k umístění na veřejnosti 3. Zúčtování s příkazci
108 4. Závazky z cenných papírů klientů svěřených do dispozice účetní jednotky 5. Pohledávky za akcionáři a členy družstevních záložen 6. Závazky vůči akcionářům a členům družstevních záložen 7. Závazky z emitovaných dluhopisů 8. Závazky z příspěvků penzijního připojištění (jen penzijní fondy) 38
Cenné papíry k obchodování 1. Státní bezkupónové dluhopisy 2. Bezkupónové dluhopisy emisních bank 3. Ostatní bezkupónové dluhopisy 4. Kupónové dluhopisy 5. Směnky 6. Cenné papíry zajištěné aktivy 7. Akcie 8. Podílové listy
39
Opce 1. Opce na úrokové nástroje 2. Opce na měnové nástroje 3. Opce na akciové nástroje 4. Opce na komoditní nástroje 5. Opce na úvěrové nástroje
Účtová třída 4 – Dlouhodobý nehmotný, dlouhodobý hmotný majetek, účasti, cenné papíry držené do splatnosti a ostatní dlouhodobé finanční investice, zahraniční pobočky a jednatelství 41
Dlouhodobé finanční investice 1. Účasti s rozhodujícím vlivem 2. Účasti s podstatným vlivem 3. Dluhové cenné papíry pořízené v primárních emisích neurčené k obchodování 4. Státní bezkupónové dluhopisy držené do splatnosti 5. Bezkupónové dluhopisy emisních bank držené do splatnosti 6. Ostatní bezkupónové dluhopisy držené do splatnosti 7. Kupónové dluhopisy držené do splatnosti 8. Směnky držené do splatnosti 9. Cenné papíry zajištěné aktivy držené do splatnosti 0. Opravná položka k dlouhodobým finančním investicím
42
Zahraniční pobočky a jednatelství 1. Prostředky dlouhodobě poskytnuté pobočkám a jednatelstvím v zahraničí 2. Poskytnuté dlouhodobé úvěry zvláštního charakteru pobočkám a jednatelstvím v zahraničí 3. Opravná položka k poskytnutým dlouhodobým úvěrům zvláštního charakteru
43
Dlouhodobý hmotný majetek a pořízení dlouhodobého hmotného majetku 1. Provozní hmotný majetek 2. Neprovozní hmotný majetek 3. Oprávky k hmotnému majetku 4. Pořízení provozního hmotného majetku a poskytnuté zálohy 5. Pořízení neprovozního hmotného majetku a poskytnuté zálohy 6. Opravná položka
47
Dlouhodobý nehmotný majetek a pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 1. Zřizovací výdaje 2. Goodwill 3. Software
109 4. Ostatní nehmotný majetek 5. Oprávky k nehmotnému majetku 6. Pořízení nehmotného majetku a poskytnuté zálohy 8. Opravná položka 48
Zásoby 1. Zásoby
Účtová třída 5 - Kapitálové účty, dlouhodobé závazky a závěrkové účty
50
Dotace a obdobné prostředky 1. Dotace 2. Prostředky obdobné dotacím
52
Emitované dlouhodobé cenné papíry 1. Bezkupónové dluhopisy 2. Kupónové dluhopisy 3. Hypotéční zástavní listy 4. Směnky
53
Podřízené finanční závazky 1. Podřízené přijaté úvěry a vklady od bank 2. Podřízené přijaté úvěry a vklady od nebankovních subjektů 3. Podřízené emitované dluhopisy
54
Rezervy 1. Rezervy
55
Rezervní fondy a ostatní fondy ze zisku 1. Rezervní fondy 2. Ostatní fondy ze zisku 3. Rizikový fond (jen družstevní záložny)
56
Základní kapitál a kapitálové fondy 1. Základní kapitál 2. Dlouhodobý závazek zahraniční pobočky vůči centrále 3. Emisní ážio 4. Vlastní akcie 5. Kapitálový fond podílového fondu (jen podílové fondy) 6. Ostatní kapitálové fondy 7. Oceňovací rozdíly z přepočtu čistých investic spojených s účastmi 8. Oceňovací rozdíly z přepočtu zajišťovacích derivátů 9. Fond na nové ocenění zlata (jen ČNB) 0. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (jen investiční , podílové a penzijní fondy)
57
Převedený hospodářský výsledek 1. Nerozdělený zisk z předchozích období 2. Neuhrazená ztráta z předchozích období
58
Závěrkové účty 1. Počáteční účet rozvážný 2. Konečný účet rozvážný 3. Účet zisku a ztráty
59
Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 1. Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení
110
Účtová třída 6 - Náklady
61
Náklady na finanční činnosti 1. Náklady na úroky z cenných papírů 2. Náklady na ostatní úroky 3. Náklady na poplatky a provize 4. Náklady na operace s cennými papíry 5. Náklady na devizové operace 6. Náklady na derivátové operace 7. Náklady na ostatní operace 8. Náklady na tisk bankovek a ražbu mincí (jen ČNB)
63
Správní náklady 1. Náklady na zaměstnance 2. Sociální náklady 3. Daně a poplatky 4. Nakupované výkony 5. Odpisy hmotného majetku 6. Odpisy nehmotného majetku
65
Tvorba rezerv a opravných položek 1. Tvorba opravných položek 2. Tvorba rezerv
66
Ostatní provozní náklady 1. Odepsané pohledávky za bankami a družstevními záložnami 2. Odepsané pohledávky za klienty, členy družstevních záložen a ostatními dlužníky 3. Ztráty z postoupených pohledávek za bankami a družstevními záložnami 4. Ztráty z postoupených pohledávek za klienty a členy družstevních záložen 5. Podíl na ztrátě účastí v ekvivalenci 6. Ztráty z převodu účastí 7. Náklady z převodu hmotného a nehmotného majetku 8. Jiné provozní náklady
67
Mimořádné náklady 1. Mimořádné náklady
68
Daň z příjmů 1. Daň z příjmů - splatná 2. Daň z příjmů - odložená 3. Dodatečné odvody daně z příjmu
69
Vnitropodnikové náklady 1. Vnitropodnikové náklady
Účtová třída 7 - Výnosy
71
Výnosy z finančních činností 1. Výnosy z úroků z cenných papírů 2. Výnosy z ostatních úroků 3. Výnos z akcií a podílů 4. Výnosy z poplatků a provizí 5. Výnosy z pronájmu 6. Výnosy z operací s cennými papíry
111 7. Výnosy z devizových operací 8. Výnosy z derivátových operací 9. Výnosy z ostatních operací 0. Výnosy z emise bankovek a mincí (jen ČNB) 75
Použití rezerv a opravných položek 1. Použití opravných položek 2. Použití rezerv
76
Ostatní provozní výnosy 1. Výnosy z odepsaných pohledávek za bankami a družstevními záložnami 2. Výnosy z odepsaných pohledávek za klienty, členy družstevních záložen a ostatními dlužníky 3. Zisky z postoupených pohledávek za bankami a družstevními záložnami 4. Zisky z postoupených pohledávek za klienty a členy družstevních záložen 5. Podíl na zisku účastí v ekvivalenci 6. Zisky z převodu účastí 7. Výnosy z převodu hmotného a nehmotného majetku 8. Jiné provozní výnosy
77
Mimořádné výnosy 1. Mimořádné výnosy
79
Vnitropodnikové výnosy 1. Vnitropodnikové výnosy
Účtová třída 8 - Vnitropodnikové účetnictví
Účtová třída 9 - Podrozvahové účty
91
Pohledávky a závazky z příslibů úvěrů a půjček 1. Poskytnuté přísliby úvěrů a půjček 2. Přijaté přísliby úvěrů a půjček
92
Pohledávky a závazky ze záruk 1. Poskytnuté záruky a ručení 2. Přijaté záruky a ručení 3. Poskytnutá přijetí směnek 4. Přijatá přijetí směnek 5. Poskytnuté záruky z převedených směnek 6. Přijaté záruky z převedených směnek 7. Poskytnutá směnečná rukojemství 8. Přijatá směnečná rukojemství
93
Pohledávky a závazky z akreditivů 1. Poskytnuté záruky z otevření akreditivů 2. Přijaté záruky z otevření akreditivů 3. Poskytnuté záruky z potvrzení akreditivů 4. Přijaté záruky z potvrzení akreditivů
94
Pohledávky a závazky ze spotových operací 1. Pohledávky ze spotových operací s úrokovými nástroji 2. Závazky ze spotových operací s úrokovými nástroji 3. Pohledávky ze spotových operací s měnovými nástroji 4. Závazky ze spotových operací s měnovými nástroji 5. Pohledávky ze spotových operací s akciovými nástroji
112 6. Závazky ze spotových operací s akciovými nástroji 7. Pohledávky ze spotových operací s komoditními nástroji 8. Závazky ze spotových operací s komoditními nástroji 95
Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 1. Pohledávky z pevných termínových operací s úrokovými nástroji 2. Závazky z pevných termínových operací s úrokovými nástroji 3. Pohledávky z pevných termínových operací s měnovými nástroji 4. Závazky z pevných termínových operací s měnovými nástroji 5. Pohledávky z pevných termínových operací s akciovými nástroji 6. Závazky z pevných termínových operací s akciovými nástroji 7. Pohledávky z pevných termínových operací s komoditními nástroji 8. Závazky z pevných termínových operací s komoditními nástroji 9. Pohledávky z pevných termínových operací s úvěrovými nástroji 0. Závazky z pevných termínových operací s úvěrovými nástroji
96
Pohledávky a závazky z opcí 1. Pohledávky z opcí na úrokové nástroje 2. Závazky z opcí na úrokové nástroje
3. Pohledávky z opcí na měnové nástroje 4. Závazky z opcí na měnové nástroje 5. Pohledávky z opcí na akciové nástroje 6. Závazky z opcí na akciové nástroje 7. Pohledávky z opcí na komoditní nástroje 8. Závazky z opcí na komoditní nástroje 9. Pohledávky z opcí na úvěrové nástroje 0. Závazky z opcí na úvěrové nástroje 97
Pohledávky a závazky ze zástav a závazky z kolaterálu 1. Poskytnuté nemovité zástavy 2. Přijaté nemovité zástavy 3. Poskytnuté peněžní zástavy 4. Přijaté peněžní zástavy 5. Poskytnuté zástavy - cenné papíry 6. Přijaté zástavy - cenné papíry 7. Poskytnuté ostatní zástavy 8. Přijaté ostatní zástavy 9. Přijaté kolaterály - cenné papíry
98
Pohledávky a závazky z hodnot v úschově, správě, uložení a z obhospodařovaných hodnot 1. Hodnoty předané do úschovy 2. Hodnoty převzaté do úschovy 3. Hodnoty předané do správy 4. Hodnoty převzaté do správy 5. Hodnoty předané k uložení 6. Hodnoty převzaté k uložení 7. Hodnoty předané k obhospodařování 8. Hodnoty převzaté k obhospodařování 9. Zásoby české měny (jen ČNB)
99
Uspořádací a evidenční účty 1. Uspořádací účet operací s úrokovými nástroji 2. Uspořádací účet operací s měnovými nástroji 3. Uspořádací účet operací s akciovými nástroji 4. Uspořádací účet operací s komoditními nástroji 5. Uspořádací účet operací s úvěrovými nástroji 6. Odepsané pohledávky 7. Zásoba hodnot v evidenci
113 8. Jiné hodnoty v evidenci 9. Pomocné souvztažné účty
