SPECIAL
●
SUPPLY
CHAIN
MANAGEMENT
SUPPLY CHAIN MANAGEMENT EN VALUE CHAIN ANALYSIS Drs. H.C. Dekker*
Inleiding
Eén van de onderdelen van een strategische kostenanalyse is, volgens Porter, het beter benutten van de relaties met leveranciers en afnemers in de keten, met behulp van een (externe) value chain analysis (VCA). Een value chain wordt daarbij gedefinieerd als aan “de set van aan elkaar gerelateerde waardecreërende activiteiten van de eerste leverancier van grondstoffen tot het eindproduct bij de consument” (Shank, 1989, p.50). Een VCA is een methode om een onderneming en de keten(s) waarin de onderneming zich bevindt op te delen in strategisch belangrijke activiteiten om vervolgens het effect van die activiteiten op kosten en differentiatie te analyseren. Daarbij wordt onderscheid gemaakt tussen interne relaties tussen activiteiten, relaties tussen business units (BU’s) van de onderneming en verticale rela-
Dit artikel gaat in op het gebruik van een VCA om linkages tussen afnemers en leveranciers te managen. Besproken
Bedrijfskunde,
jaargang
73,
2001
nr.
1
While accounting systems do contain useful data for cost analysis, they often get in the way of strategic cost analysis (Porter, 1985, p.63)
ties tussen de onderneming (of BU) en leveranciers en afnemers.1 De laatste soort, genaamd vertical linkages in de keten, geeft aan hoe de value chain van een onderneming gerelateerd is aan die van afnemers en leveranciers. Een linkage geeft de relatie weer tussen de wijze waarop een activiteit wordt uitgevoerd en wat het effect daarvan is op de kosten en prestatie van andere activiteiten. Een linkage vereist dus interdependentie tussen activiteiten (Shank & Govindarajan, 1992). In relaties tussen afnemer en leverancier geven vertical linkages weer hoe de activiteiten van de leverancier effect hebben op de activiteiten van de afnemer en vice versa. Het goed managen van linkages in een keten, wat ook centraal staat binnen het concept Supply Chain Management (SCM), kan volgens Porter leiden tot belangrijke concurrentievoordelen ten aanzien van kostenreductie en differentiatie. Kostenmanagement en kosteninformatie spelen een belangrijke rol bij het managen van linkages in een keten.
S A M E N V A T T I N G
Supply Chain Management (SCM) richt zich op het managen van interdependentie tussen ondernemingen met het doel om in de keten de kosten te verlagen of de (product/service) differentiatie te verhogen. Het value chain analysis (VCA) raamwerk is volgens Porter (1985) een belangrijk strategisch middel voor het managen van ‘linkages’ tussen afnemers en leveranciers en lijkt dus een
nuttig analytisch raamwerk in het kader van SCM. Dit artikel beschouwt de wijze waarop een VCA een bijdrage kan leveren aan de SCM-activiteiten van ondernemingen. Daarbij wordt ingegaan op de wijze waarop een dergelijke analyse wordt uitgevoerd, welke problemen accountinginformatie daarbij kan opleveren en in hoeverre de VCA in de praktijk wordt gebruikt.
* Drs. H.C. Dekker is werkzaam als onderzoeker bij de afdeling Accounting van de Faculteit der Economische Wetenschappen en Bedrijfskunde van de Vrije Universiteit Amsterdam.
48
MANAGEMENT
De kritiek die Porter uitte op traditionele accountingsystemen in het bovenstaande citaat was dat zij niet goed zijn toegespitst op het ondersteunen van VCA’s. Een fundamenteel probleem voor een externe VCA is dat accountingsystemen ‘te laat starten’ en ‘te vroeg eindigen’ (Shank, 1989, p. 51). Accountingsystemen starten te laat doordat ze alleen kosten van inkopen registeren en geen rekening houden met linkages met leveranciers, ofwel alle activiteiten in de keten die aan de inkoop voorafgaan. Vervolgens eindigen accountingsystemen te vroeg, omdat ze alleen kosten van verkopen registeren en geen rekening houden met linkages met afnemers, ofwel alle activiteiten die plaatsvinden na de verkoop van de betreffende goederen of diensten. Met andere woorden, accountingsystemen richten zich alleen op de value added van de onderneming, het verschil tussen de inkoop- en verkoopprijs van de onderneming. Daarbij wordt genegeerd hoe de inkoopprijs totstandkomt, welke kosten het product en de gerelateerde activiteiten met zich meebrengen en welke kosten het verkochte product voor de afnemer teweegbrengt.4 Hergert en Morris (1989) gaan dieper in op Porters kritiek en komen tot de volgende opsomming van problemen die traditionele accountingsystemen opleveren bij het verrichten van een (interne en externe) VCA. 1. Als de organisatie niet in Strategic Business Units is georganiseerd, dan zal het accountingsysteem ook geen informatie volgens deze dimensie genereren. 2. Accountingsystemen richten zich niet op kritieke activiteiten waar een VCA zich expliciet op richt, maar op functioneel afgebakende verantwoordelijkheidscentra. 3. Accountingsystemen identificeren niet welke factoren waarde creëren voor de afnemer, om daar vervolgens kosten, opbrengsten en middelen naar te alloceren. 4. Accountingsystemen houden geen of weinig rekening met interdependentie van eenheden (zoals activiteiten, units en ondernemingen), terwijl de kosten van activiteiten vaak afhankelijk zijn van de wijze waarop andere activiteiten worden verricht. 5. Accountingsystemen verzamelen geen gegevens omtrent de veroorzakers (drivers) van kosten en budgetten van kostencentra houden geen rekening met het economisch gedrag van activiteiten. Een additioneel probleem voor het verrichten van een VCA over de keten, is dat kosteninformatie van meerdere ondernemingen in de keten nodig is. Verschillen tussen de accountingsystemen van die ondernemingen kunnen er dan toe leiden dat hun kosteninformatie moeilijk met elkaar kan worden verenigd.
1
Kosteninformatie voor VCA
nr.
Supply chain management (SCM) heeft breed gedefinieerd betrekking op het managen van “the total flow of a channel from the earliest supplier of raw materials to the ultimate customer, and beyond, including the disposal proces” (Cooper, e.a., 1997, p. 68). Deze definitie van SCM vertoont duidelijke overeenkomsten met de eerder genoemde definitie van een value chain en het managen van de linkages daarbinnen. In de literatuur worden het value-chainraamwerk van Porter en SCM, ondanks de overeenkomsten, zelden aan elkaar gerelateerd.2 Ook bij SCM wordt aangegeven dat het uiteindelijke doel is om kosten te reduceren of differentiatie te realiseren (Dekker & Van Gool, 2000; Wouters, 1999). Het VCA-raamwerk lijkt dus een nuttig analytisch raamwerk waarmee ondernemingen hun SCM-activiteiten kunnen aansturen. Volgens Porter kunnen de doelen kostenreductie en differentiatie worden bereikt door linkages tussen ondernemingen in de keten op twee manieren te managen, namelijk door ze te optimaliseren en te coördineren. Optimalisatie van linkages is mogelijk door het maken van de juiste afwegingen tussen activiteiten om te komen tot betere differentiatie of lagere kosten. Een voorbeeld is dat een leverancier tijdig componenten van hoge kwaliteit aanlevert, waardoor de afnemer geen kwaliteitscontroles meer hoeft uit te voeren en hierdoor geen verstoringen in het productieproces ondervindt. Interdependentie tussen activiteiten vereist voor een effectieve uitvoering dat die activiteiten onderling worden gecoördineerd. Door goede coördinatie, bijvoorbeeld de uitwisseling van verkoopverwachtingen, productieplanningen of promotieplanningen, kunnen ondernemingen hun activiteiten beter afstemmen, wat kan leiden tot betere differentiatie en/of kostenverlaging. Het VCA-raamwerk kan dus in het kader van SCM worden gebruikt om linkages te optimaliseren en beter te coördineren. Bij zowel optimalisatie als coördinatie kan kosteninformatie inzicht geven in de kostenafwegingen tussen de wijze waarop activiteiten moeten worden uitgevoerd en hoe de kosten vervolgens daadwerkelijk
veranderen.3 Kosteninformatie kan echter een groot obstakel vormen bij het uitvoeren van een VCA.
2001
Value chain analysis en Supply Chain Management
SPECIAL
73,
wordt hoe een VCA bijdraagt aan het managen van activiteiten tussen ondernemingen in het kader van SCM. Aangezien (traditionele) kosteninformatie een groot obstakel kan zijn bij het verrichten van een VCA, wordt aangegeven welke specifieke problemen deze informatie kan opleveren en hoe recente ontwikkelingen in de management- accountingdiscipline daarvoor een oplossing bieden. Deze discussie wordt gevolgd door een beschrijving hoe een VCA dan kan worden uitgevoerd. Vervolgens wordt ingegaan op de vraag in hoeverre de VCA daadwerkelijk in de praktijk wordt toegepast en wordt een indicatie gegeven ten aanzien van wat in de toekomst mag worden verwacht. Het artikel wordt besloten met een samenvatting en conclusies.
●
jaargang
CHAIN
Bedrijfskunde,
SUPPLY
49
SPECIAL
●
SUPPLY
Sinds de publicaties van Porter en Hergert en Morris zijn diverse management-accountinginnovaties ontwikkeld, waarbij Activity Based Costing (ABC) en het concept Strategic Cost Management belangrijk zijn ten aanzien van de bovengenoemde problemen. Met de introductie van ABC werd een oplossing gevonden voor een aantal van bovengenoemde problemen van traditionele kosteninformatie voor een interne VCA. ABC rekent kosten toe aan activiteiten en identificeert de specifieke veroorzakers van die kosten (cost drivers). Shank (1989) bedacht vervolgens het concept Strategic Cost Management, waarbij interne-accountinginformatie wordt gebruikt bij het ontwikkelen en implementeren van ondernemingsstrategieën (zie ook Shank & Govindarajan, 1992; 1993). Dit concept werd later uitgebreid naar Strategic Management Accounting (SMA) dat zich richt op diverse strategische aspecten van de onderneming, zoals de analyse van concurrenten, de strategische positionering van de onderneming en de value chain waarin de onderneming zich bevindt (Lord, 1996). SMA stelt dat accountinginformatie een belangrijke rol kan spelen bij de strategische beslissingen die ondernemingen maken ten aanzien van de genoemde onderwerpen. Het beter exploiteren van relaties met leveranciers en afnemers met behulp van een externe VCA wordt daarbij dus expliciet als onderdeel van SMA voorgesteld.
Bedrijfskunde,
jaargang
73,
2001
nr.
1
Het verrichten van een externe VCA
50
Shank en Govindarajan (1992, 1993) beschrijven een methodiek om een VCA te verrichten. In een VCA zoals door hen voorgesteld wordt expliciet rekening gehouden met de interdependentie van activiteiten tussen afnemer en leverancier. De keten wordt daarbij opgedeeld in strategisch relevante activiteiten om het gedrag van de kosten en de bron van differentiatie te analyseren. Voor iedere gedefinieerde activiteit worden de cost drivers geïdentificeerd, die de oorzaak zijn van het economische gedrag van die activiteit. Uit een externe VCA ontstaat inzicht in hoe de activiteiten van leverancier en afnemer qua kosten en differentiatie aan elkaar zijn gerelateerd. In het analyseren van het gedrag van kosten kan management accounting informatie een nuttige rol spelen. Een externe VCA is onder andere gebaseerd op de ABC-methodiek en komt daardoor tegemoet aan de door Hergert en Morris (1989) geïdentificeerde problemen van traditionele kosteninformatie.5 De resulterende kosten- en cost-driverinformatie kan, zoals door Porter is aangegeven, worden gebruikt om activiteiten in de keten te optimaliseren en beter te coördineren. Zo kunnen VCA-calculaties aangeven dat het beter is om producten in andere vorm aan te leveren, zodat ontvangst en opslag bij de afnemer efficiënter wordt en dat het beter is activiteiten (zoals voorraad houden) te verschuiven naar partijen in de keten die ze efficiënter kunnen verrichten (Dekker & Van Goor, 2000; LaLonde & Pohlen, 1996). Een praktijkvoorbeeld van een VCA-analyse wordt in de volgende paragraaf besproken.
CHAIN
MANAGEMENT
In de literatuur worden soortgelijke analyses ook onder verschillende namen beschreven. Zo spreken Guilding, Cravens en Tayles (2000) en Mecimore en Bell (1995) van het op ABC gebaseerde value chain costing voor een kostenanalyse van de interne value chain van een onderneming, maar dit idee kan volgens bovenstaande systematiek eenvoudig worden uitgebreid naar een kostenanalyse over de gehele value chain. LaLonde en Pohlen (1996) bespreken het eveneens op ABC gebaseerde supply chain costing voor een kostenanalyse van ondernemingen in een keten. De voorgaande bespreking geeft aan dat het verrichten van een VCA voor ondernemingen tot voordelen kan leiden. Het is dan interessant om te weten of dit in de praktijk ook zo is. Vragen die daarvoor eerst moet worden beantwoord zijn in hoeverre VCA’s in de praktijk ook daadwerkelijk worden toegepast en hoe zij dan worden toegepast. Recent empirisch onderzoek geeft hier een indicatie van.
Het gebruik van VCA in de praktijk Lord (1996) stelt zich kritisch op tegenover het SMAconcept en concludeert onder andere vanuit haar case-onderzoek dat de resultaten die SMA kan realiseren niets anders zijn dan logische uitkomsten van effectieve operationele managementprocessen. Zo zullen ondernemingen die zich richten op relaties met leveranciers automatisch de voordelen van het benutten van hun linkages ondervinden. Daar hoeven zij echt geen formele VCA voor te verrichten. Zij ondersteunt haar kritiek met het feit dat ten tijde van haar publicatie in de literatuur nog geen empirisch bewijs of voorbeelden aanwezig waren van ondernemingen die dergelijke analyses daadwerkelijk gebruiken. Vanuit een diffusie van innovaties perspectief kan men verwachten dat het enige tijd duurt voordat een dergelijke innovatie na introductie door ondernemingen wordt geadopteerd. Eerst zullen early adopters de innovatie testen, waarna het aantal adopters, naar aanleiding van het succesvolle gebruik van deze early adopters, zal toenemen. In Finland bijvoorbeeld was met betrekking tot de adoptie van ABC door ondernemingen het begin van een dergelijk diffusiepatroon waarneembaar (Malmi, 1999). Daarnaast is de kans groot dat ondernemingen ABC eerst intern zullen gebruiken om hun kosteninformatie te verbeteren, voordat zij dit in een externe context, bijvoorbeeld in samenwerking met leveranciers, zullen doen. Dus het is maar de vraag of de verwachting van Lord, dat ondernemingen SMA en specifiek een externe VCA niet gebruiken, gerechtvaardigd is.6 Het tegendeel blijkt ook uit recent empirisch onderzoek, waaruit blijkt dat daadwerkelijke toepassingen wel dege-
MANAGEMENT
namelijk op het managen van interdependentie tussen ondernemingen teneinde de efficiency en/of de differentiatie van de keten te verhogen. Ondanks deze overeenkomsten worden de twee concepten in de literatuur zelden aan elkaar gerelateerd. Het VCA-raamwerk wordt in dit artikel beschouwd als een nuttig analytisch kader dat ondernemingen kunnen gebruiken om daarmee hun SCM-activiteiten richting te geven. Een VCA richt zich op het optimaliseren en coördineren van linkages in de keten en maakt daarbij onder andere gebruik van kosteninformatie. De literatuur geeft aan dat (traditionele) accountingsystemen een groot obstakel kunnen vormen bij het uitvoeren van een VCA. Dit kan een reden zijn waarom weinig daadwerkelijke toepassingen van dit soort analyses worden beschreven in de literatuur. De ontwikkelingen de afgelopen jaren ten aanzien van SMA, en in het bijzonder ABC, hebben er echter toe geleid dat kosteninformatie een steeds minder grote barrière wordt voor het uitvoeren van een VCA. Nu ondernemingen deze management-accountinginnovaties in toenemende mate adopteren en gebruiken, kunnen zij ook het nut ervan inzien de informatie te gebruiken in een externe context, namelijk in samenwerking met afnemers en leveranciers om er zodoende hun voordeel mee te doen.
Noten 1. In dit artikel wordt gesproken over een ‘interne VCA’ indien het een interne analyse betreft van de waardeketen van één onderneming en over een ‘externe VCA’ indien het een analyse betreft van meerdere ondernemingen in de keten. 2. Een uitzondering is een rapport van ECR Europe, waarin VCA en het aan SCM
(Coopers & Lybrand, 1996). 3. Algemene beschouwingen van de rol van management-accountinginformatie in SCM is te vinden in Dekker en Van Gool (2000) en Wouters (1999). 4. Interne accountingsystemen die wel rekening houden met de kosten die de aanschaf van een product bij een leverancier met zich meebrengt, zoals bestel-, leverings- en ontvangstkosten, kwaliteitsinspectie en administratie, staan bekend als total cost of ownership-systemen (TCO). TCO-systemen gaan echter niet zover als een externe VCA dat zij kosteninformatie ‘van beide ondernemingen’ integreren. 5. Shank en Govindarajan (1993) stellen dat ABC slechts een onderdeel is van een VCA om het gedrag van kosten te analyseren en dat ook andere raamwerken (zoals het cost of quality-raamwerk) voor strategisch kostenmanagement van belang zijn. 6. Tevens dient men er rekening mee te houden dat ondernemingen het systeem nog moeten ontwerpen en implementeren en dat onderzoekers dit nog adequaat moeten onderzoeken en opschrijven, alvorens het uiteindelijk gepubliceerd kan
Samenvatting en conclusies
worden. 7. Voor de mate van gebruik was het gemiddelde 3,04 op een 7-punts schaal
Het managen van externe linkages binnen het valuechainconcept van Porter en het managen van activiteiten tussen ondernemingen in een keten binnen het SCM-concept vertonen grote overeenkomsten. Beide concepten richten zich
(‘geen gebruik’ tot ‘in grote mate gebruikt’) en het gemiddelde voor het gepercipieerde nut was 4,27 voor de steekproef.
nr.
1
verwante Efficient Consumer Response (ECR) aan elkaar worden gerelateerd
2001
Tevens wordt het VCA-concept gebruikt in een praktijkstudie onder grote Europese ondernemingen van de brancheorganisatie ECR Europe, die in het kader van SCM aan dat ABC een enabling technology is (Coopers & Lybrand, 1996). Verder blijkt uit een recente enquêteonderzoeken dat de adoptie van VCA, tenminste voor interne doeleinden, al een grote vaart neemt. Chenhall en Langfield-Smith (1998) vonden dat 49 procent van de 78 onderzochte grote Australische productieondernemingen gebruikmaken van VCA, alhoewel niet duidelijk is of hiermee ook een externe VCA wordt bedoeld. En Guilding, Cravens en Tayles (2000) vonden in een onderzoek onder grote Amerikaanse, Engelse en Australische ondernemingen dat diverse SMA-technieken in redelijke mate worden gebruikt en dat de respondenten het voordeel van die technieken nog hoger inschatten. Ook het (op de interne waardeketen gerichte) value chain costing werd redelijk veel gebruikt door volgens de respondenten en het nut ervan werd nog veel hoger ingeschat.7 Een volgende stap kan zijn deze interne kosteninformatie in het kader van SCM te gebruiken met afnemers en/of leveranciers om een groter deel van de value chain te analyseren, zoals Sainsbury en haar leveranciers doen. Deze trends duiden erop dat ondernemingen toch wel degelijk de waarde van dergelijke analyses inzien.
SPECIAL
73,
lijk bestaan. De Engelse supermarktketen J. Sainsbury’s gebruikt voor haar SCM-activiteiten een op ABC-principes gebaseerd kostenmodel om met een groot aantal leveranciers de kosten van de activiteiten in de keten te analyseren (zie voor een meer gedetailleerde bespreking van dit model Dekker & Van Gool, 2000). Dit model bevat drie secties met activiteiten van leveranciers, van distributiecentra en van Sainsbury en wordt gebruikt voor benchmarking van kosten tussen leveranciers, voor strategische what-if-analyses en voor trendanalyses van de kosten in de keten. Een voorbeeld van een calculatie was een benchmarkanalyse van activiteiten van leveranciers die aangaf dat de kosten van leveranciers die plastic kratten voor gekoelde producten gebruiken lager waren dan die van de niet-gebruikers. Met een what-if analyse kon vervolgens worden aangegeven hoe de kosten in de keten zouden reduceren indien een nietgebruiker zou overgaan op het gebruik van die kratten. Sainsbury gebruikt het model dus om de effecten van verandering van activiteiten op de kosten van andere activiteiten in de keten te analyseren. Dit model confirmeert zich dus aan de eerder genoemde ideeën van een VCA voor kostenanalyse van de keten.
●
jaargang
CHAIN
Bedrijfskunde,
SUPPLY
51
SPECIAL
●
SUPPLY
Literatuur Chenhall, R. & K. Langfield-Smith, ‘Adoption and benefits of management accounting practices: an Australian study’, Management Accounting Research, 9, p. 1-19, 1998. Cooper, M.C., L.M. Ellram, J.T. Gardner & A.M. Hanks, ‘Meshing multiple alliances’, Journal of Business Logistics, 18(1), p. 67-87, 1997. Coopers & Lybrand, European value chain analysis study, ECR Europe, 1996. Dekker, H.C., ‘De beheersing van samenwerkingsrelaties tussen ondernemingen’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 73, oktober, p. 556-564, 1999. Dekker, H.C. & A.R. van Goor, ‘Supply chain management and management accounting: a case study of activity-based costing’, International Journal of Logistics: Research & Applications, 3, april, p. 41-52, 2000. Dekker, H.C. & J.C.A.V. van Gool, ‘Het gebruik van management accounting informatie in supply chain management: een case study bij J. Sainsbury’s’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 74, juni, p. 229-238, 2000. Donelan, J.G. & E.A. Kaplan, ‘Value chain analysis: a strategic approach to cost management’, Journal of Cost Management, March/April, p. 7-15, 1998. Guilding, C., K.S. Cravens & M. Tayles, ‘An international comparison of strategic management accounting practices’, Management Accounting Research, 11, p. 113135, 2000. Hergert, M. & D. Morris, ‘Accounting data for value chain analysis’, Strategic Management Journal, 10, p. 175-188, 1989. LaLonde, B.J. & T.L. Pohlen, ‘Issues in supply chain costing’, International Journal of Logistics Management, 7(1), p. 1-12, 1996. Lord, B.R., ‘Strategic management accounting: the emperor’s new clothes?’, Management Accounting Research, 7, p. 347-366, 1996. Malmi, T., ‘Activity based costing diffusion across organizations: an exploratory empirical analysis of Finnish firms’, Accounting, Organizations and Society, 24, p. 649-672, 1999.
ment Accounting, January, p. 22-26, 1995. Porter, M.E., Competitive advantage, The Free Press, New York 1985. Shank, J.K., ‘Strategic cost management: new wine, or just new bottles?’, Journal of Management Accounting Research, 1, p. 47-65, 1989.
tive’, Journal of Management Accounting Research, 4, p. 177-197, 1992.
York 1993.
Bedrijfskunde,
73,
Shank, J.K. & V. Govindarajan, ‘Strategic cost management: the value chain perspec-
jaargang
2001
nr.
1
Mecimore, C.D. & A.T. Bell, ‘Are we ready for fourth-generation ABC?’, Manage-
52
Shank, J.K. & V. Govindarajan, Strategic cost management, The Free Press, New
Wouters, M.J.F., ‘Supply chain management en bedrijfseconomische implicaties voor deelnemers’, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, 73, december, p. 578-589, 1999.
CHAIN
MANAGEMENT
