Studijní materiál k prezenčnímu semináři „OCEŇOVÁNÍ MAJETKU A ZÁVAZKU“ pořádanému dne 24. 05. 2013 v Pardubicích
Název projektu: Elektronická knihovna jako součást vzdělávání účetních a ekonomů územních samosprávných celků a příspěvkových organizací Číslo projektu: CZ.1.07/3.2.13/01.0006
Zpracovala: Ing. Alena Kučerová, Aktualizace: květen 2013 Odborné semináře pro obce, spol. s r.o., Divadelní 6, Brno
Tento projekt je spolufinancován Evropským sociálním fondem a státním rozpočtem České republiky.
OBSAH
1)
Oceňování dlouhodobého majetku a závazku .................................................................... 3
2)
Základní schéma účtování a oceňování dlouhodobého majetku ........................................ 5
3)
Oceňování vybraného dlouhodobého majetku ................................................................. 10
4)
Příjem a poskytnutí investičního daru .............................................................................. 14
5)
Technické zhodnocení a ocenění majetku ........................................................................ 15
2
1) Oceňování dlouhodobého majetku a závazku Podle zákona o účetnictví § 24 se majetek oceňuje: a) ke dni uskutečnění účetního případu b) k rozvahovému dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka Určení okamžiku (dne) uskutečnění účetního případu Při určení okamžiku uskutečnění účetního případu účetní jednotka posoudí, zda: a) nastala určitá právní skutečnost, například došlo k právnímu úkonu učiněnému buď účetní jednotkou, nebo jinou osobou, b) byla s touto právní skutečností účetní jednotka seznámena nebo je možné oprávněně požadovat po účetní jednotce, aby se s touto skutečností seznámila, c) je informace o této skutečnosti významná a náklady na získání informace nepřevyšují přínos plynoucí z této informace. Okamžikem (dnem) uskutečnění účetního případu je zejména den, ve kterém dojde ke splnění
dodávky,
vzniku závazku,
platbě závazku,
vzniku pohledávky,
inkasu pohledávky,
postoupení pohledávky,
vkladu pohledávky,
poskytnutí či přijetí zálohy,
převzetí dluhu,
zjištění manka,
schodku, přebytku či škody,
pohybu majetku uvnitř účetní jednotky
a k dalším skutečnostem vyplývajícím z jiných právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popř. existují odpovídající listiny (účetní záznamy) týkající se účetních případů (např. bankovní výpisy).
3
Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Dojde-li k povolení vkladu, účetní zápisy k tomuto dni se nemění. Není-li vklad povolen, provede účetní jednotka odpovídající opravu účetním zápisem. Podmíněnost okamžiku uskutečnění účetního případu nabytím právního účinku vkladu vyjádří účetní jednotka na účetním záznamu, který obsahuje i označení příslušného analytického účtu, uvede o tomto informaci v příloze účetní závěrky a v inventurních soupisech. Významnost informace o skutečnosti, která je předmětem účetnictví, je obecně posuzována ve vztahu k jejímu uživateli a možnosti ovlivnění jeho úsudku nebo rozhodování (§ 19 odst. 6 zákona). Uživatelem se v tomto smyslu rozumí:
nejen uživatel účetní závěrky sestavované účetní jednotkou,
ale též uživatel účetních výkazů sestavených za Českou republiku, příp. za dílčí konsolidační celek státu.
Účetní jednotka v tomto případě postupuje buď v souladu s jiným právním předpisem, nebo podle vnitřního předpisu, který stanoví pravidla významnosti, a to například
způsobem stanovení procentní hranice,
určením jednotlivých druhů účetních případů, případně
kombinací obou způsobů.
Ve vztahu k mezitímní účetní závěrce se považují za významné informace související s použitím účetních metod a s účetními operacemi k rozvahovému dni pouze ve vztahu k dalším informacím, které jsou účetní jednotkou předávány do centrálního systému účetních informací státu, příp. vyžadovány podle jiných právních předpisů, například u položek účetní závěrky vztahujících se k operativním účetním záznamům. Ve vztahu k účtování na podrozvahových účtech se považuje informace za významnou, pokud je využitelná pro uživatele účetní závěrky sestavované ke konci rozvahového dne, nebo pro rozhodování řídících pracovníků účetní jednotky, nebo je nutná pro plnění dalších informačních povinností účetní jednotky. S ohledem na tuto významnost může v případě některých účetních případů být okamžikem účtování na podrozvahových účtech rozvahový den.
4
Za významnou informaci se považuje vždy informace o transferu, který se z části nebo zcela týká prostředků ze zahraničí. Zákon o účetnictví § 19 odst. 6 považuje za významnou též informace o ocenění nehmotného majetku ve výši nad 60 000 Kč a u samostatných movitých věcí nebo souboru movitých věcí ve výši nad 40 000 Kč. Ocenění ke dni uskutečnění účetního případu Ke dni uskutečnění účetního případu se majetek a závazky oceňují:
pořizovací cenou
reprodukční pořizovací cenou
vlastními náklady
jmenovitou hodnotou
kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,
předpokládaná výše ocenění
2) Základní schéma účtování a oceňování dlouhodobého majetku 1. Pořizovací cenou Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s pořízením související. Schéma účtování a oceňování DM pořizovací cenou Pořízení nákupem
MD
DAL
Předpis závazku
04x
321
Úhrada závazku
321
231, 241
Zařazení do majetku
01x,02x,03x 041
Tvorba zdrojů k majetku (PO)
416
401
Předpis závazku
558
321
Úhrada závazku
321
231, 241
Zařazení drobného DNM do majetku
01x
07x
Pořízení drobného DNM nákupem
5
Pořízení drobného DHM nákupem Předpis závazku
558
321
Úhrada závazku
321
231, 241
Zařazení drobného DHM do majetku
028
088
2. Ocenění vlastními náklady Vlastními náklady se rozumí cena, která je vytvořena přímými (spotřeba materiálu, mzdy apod.) a nepřímými (podíl režie) náklady vynaložených na vytvoření majetku vlastní činnosti Schéma účtování a oceňování DM vlastními náklady
MD
DAL
Náklady na pořízení DNM
5xx
231, 241
Aktivace DNM
041
506
Zařazení DNM do užívání
01x
041
Aktivace DHM
042
506
Zařazení DHM do majetku
02x
042
Tvorba zdrojů k majetku (PO)
416
401
Náklady spojené s pořízením drobného DNM
5xx
231, 241
Aktivace drobného DNM
558
506
Zařazení do drobného DNM do užívání
018
078
Náklady spojené s pořízením drobného DHM
5xx
231, 241
Aktivace drobného DHM
558
506
Zařazení do drobného DHM do užívání
028
088
Pořízení drobného DNM vlastní činnosti
Pořízení drobného DHM vlastní činnosti
6
3. Reprodukční pořizovací cenou Reprodukční cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Pořízení bezúplatným převodem Smlouva, darovací listina
01x,02x,03x 401
Poznámka: K reprodukční pořizovací ceně se náklady s pořízením související neúčtují. 4. Pořízení dlouhodobého majetku podle zvláštních předpisů Protokolární převzetí DM od zřizovatele
MD
Pořizovací cena
01x, 02x
DAL
Dopočítání oprávky
07x
Zůstatková cena
401
Zařazení drobného DNM do majetku
018
078
Zařazení drobného DHM do majetku
028
088
5. Oceňování reálnou hodnotou Vybrané účetní jednotky oceňují reálnou hodnotou zejména: majetek určený k prodeji některé cenné papíry Pro účely zákona o účetnictví se jako reálná hodnota použije: a) tržní hodnota a) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce b) ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů
7
Reálná hodnota Právní rámec 1. § 24 a § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 2. § 59 a § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Reálnou hodnotou se přeceňují: a) majetek určený k prodeji s výjimkou zásob (§ 27 odst. 1 písm. h) a § 64 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) b) cenné papíry (§ 27 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví a § 59 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) Stanovení reálné ceny podle § 27 zákona o účetnictví Ocenění ve výši tržní hodnoty použije se v případě, že je známa tržní cena podobného majetku Ocenění na základě znaleckého posudku Před zadáním zpracování znaleckého posudku odpovědná osoba, (starosta) vždy posoudí, zda náklady na zjištění reálné hodnoty prostřednictvím znaleckého posudku nepřevýší přínos informace (ověření ceny informace). Kvalifikovaný odhad Za reálnou cenu při prodeji majetku se považuje cena, kterou stanoví zastupitelstvo obce při schválení záměru prodat majetek. Evidence majetku přeceněného reálnou hodnotou Majetek přeceněný reálnou hodnotou bude evidován odděleně na zvláštním analytickém účtu. V registru majetku bude zachována informace o původním ocenění majetku dle §25 zákona o účetnictví s informací, že majetek byl přeceněn reálnou hodnotou.
8
Odpisování majetku přeceněného reálnou hodnotu Odpisovaný majetek se ke dni přecenění reálnou hodnotou přestane odpisovat. Protože odpisy jsou měsíční, odpisování se ukončí v měsíci, ve kterém bylo rozhodnuto o přecenění prodávaného majetku. Základní postup účtování přecenění reálnou hodnotou Jako příklad se použije přecenění pozemku I.
etapa
Rozhodnutí o prodeji majetku, který se přecení reálnou hodnotou a) reálná hodnota je vyšší než účetní hodnota
031/407
b) reálná hodnota je nižší než účetní hodnota
407/031
II.
etapa
Smlouva o prodeji majetku – vznik pohledávky a její úhrada Předpis pohledávky
311/647
Úhrada pohledávky
231/311
Vyřazení z majetku Vyřazení pozemku dnem doručení návrhu na vklad
554/031
III. etapa Zúčtování reálné hodnoty a) Zúčtování reálné hodnoty (RH je vyšší než účetní hodnota)
407/664
b) Zúčtování reálné hodnoty (RH je nižší než účetní hodnota)
564/407
9
3) Oceňování vybraného dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný
Pozemky (účet 031) – bez ohledu na výši ocenění
Kulturní předměty (účet 032) – bez ohledu na výši ocenění, jedná se zejména o kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty, umělecká díla a obdobné věci, a to včetně souborů tohoto majetku.
Pozemky účet 031 Pozemky obsahují pozemky bez ohledu na výši ocenění, pokud nejsou zbožím. Pozemky se vykazují v rozvaze na položce A.II.1. a neodepisují se. Pozemky patří mezi stálá aktiva, účet 031. Ocenění pořizovací cenou
MD
DAL
Nákup pozemku na fakturu
042
321
Úhrada faktury
321
231, 241
Předání pozemku do užívání
031
042
Použití fondu reprodukce majetku, investičního fondu PO
416
401
Pořízení pozemku darem
042
401
Předání pozemku do užívání
031
042
Ocenění reprodukční pořizovací cenou
Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se za okamžik uskutečnění účetního případu považuje den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. ĆÚS č. 701 odst. 5.5. Pozemky se oceňují včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři. Lesní porost se vykazuje v příloze účetní závěrky části D.6., D.7. a D.8.
10
Kulturní předměty (účet 032) Kulturní předměty obsahují, bez ohledu na výši ocenění, zejména sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty, umělecká díla a obdobné věci, a to včetně souborů tohoto majetku. Od 1. 1. 2009 lze tyto předměty nebo soubory předmětů ocenit 1,- Kč. Pořízení kulturních předmětů – účet 032
MD
DAL
Nákup kulturních předmětů na fakturu
042
321
Úhrada faktury z běžného účtu
321
231 (241 pro PO)
Předání kulturních předmětů do užití
031
042
Použití fondu reprodukce majetku, investičního fondu (PO)
416
401
Metoda oceňování souboru majetku § 72 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Soubor majetku je tvořen více věcmi a je charakterizovaný samostatným technickoekonomickým určením, nebo u kulturních památek, předmětů kulturní hodnoty určením společných znaků jeho částí nebo prvků (dále jen „soubor majetku“) s ohledem na jiný právní předpis. Do souboru majetku nelze zahrnout nemovitou věc, a to ani společně s věcí movitou. (2) Soubor majetku v případě kulturních památek nebo předmětů kulturní hodnoty se oceňuje: a) ve výši 1 Kč, pokud není známa pořizovací cena ani jedné z věcí tvořících soubor majetku, nebo b) součtem pořizovacích cen nebo reprodukčních pořizovacích cen všech jednotlivých věcí tvořících soubor majetku. (3) Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku oceněného 1 Kč, ocenění celého souboru majetku se nemění. Pokud dochází ke změnám v rozsahu souboru majetku v ostatních případech, ocenění souboru majetku se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká.
11
(4) Sbírka muzejní povahy, u které není známa pořizovací cena, se oceňuje 1 Kč; pokud dochází ke změnám v jejím rozsahu, ocenění této sbírky muzejní povahy se nemění. Pokud dochází ke změně rozsahu sbírky muzejní povahy, u které je známa pořizovací cena, ocenění této sbírky muzejní povahy se upraví o ocenění věci, které se příslušná změna týká. (5) Tvorbu souboru majetku, jeho změny a ocenění dokládá účetní jednotka průkazným účetním záznamem. Ocenění a směnná smlouva Dlouhodobý hmotný majetek pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány. Směna pozemků se považuje za úplatný převod, tedy o pořízení jednoho a prodej druhého pozemků. Z této transakce se platí daň z příjmů a daň z převodu nemovitost. Z uvedeného důvodu se doporučuje ve smlouvě stanovit smluvní ceny, čím se zabrání nedorozumění při stanovovaní reprodukčních pořizovacích cen pro potřeby zdaňování. Ocenění dlouhodobého majetku a transfer (dotace) Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku a hmotného majetku se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku. Až do r. 2009 se o dotacích na straně pasiv neúčtovalo. Od 1. 1. 2010 se používá samostatný účet na investiční dotace – účet 403–Dotace na pořízení dlouhodobého majetku. V převodovém můstku se snížil účet 401–Jmění účetní jednotky o hodnotu dotace, která se proúčtovala na účet 403. MD
DAL
Předpis investiční dotace
34x
403
Příjem investiční dotace - ÚSC
231
34x
Příjem investiční dotace - PO
241
34x
Investiční dotace přijatá ze státního rozpočtu se účtuje na účet 346. Investiční dotace přijatá z ÚSC (kraje, obce) se účtuje na účet 348 .
12
Investiční dotace (transfer) poskytnutý ÚSC vlastní PO Účtování u ÚSC (obce)
Účtování u PO
- předpis
401
349
- úhrada
349
231
- předpis
348
401
- úhrada
241
348
Účtování průtokového investičního transferu Obec (zřizovatel) obdrží pro vlastní PO investiční dotaci, kterou proúčtuje příspěvkové organizaci. Účtování v obci Příjem průtokové investiční dotace
231
374
Odvod průtokové investiční dotace
374
231
U průtokové dotace obec neúčtuje o nákladech ani o výnosech. Tuto dotaci zaúčtuje jenom rozvahově. Účtování PO Předpis investiční dotace ze SR
346
403
Předpis investiční dotace z kraje
348
403
Příjem investiční dotace
241
348
13
4) Příjem a poskytnutí investičního daru Od r. 2011 se finanční dar považuje za transfer (dotaci). Příjem finančního daru na pořízení investice Účtování ÚSC
MD
DAL
Příjem finančního daru na pořízení investice
231
403
241
416
Účtování PO Příjem finančního daru na pořízení investice ČÚS č. 703 Transfery bod 3.3. Stanoví-li Český účetní standard č. 704 – Fondy účetní jednotky odlišný postup účtování o některém transferu, postupuje účetní jednotka podle příslušného ustanovení Českého účetního standardu. ČÚS č. 704 Fondy bod 7.1. Příspěvková organizace, jejímž zřizovatelem je organizační složka státu, účtuje o tvorbě fondu reprodukce majetku ve výši: d) darů, výnosů z povolených veřejných sbírek a prostředků poskytnutých ze zahraničí, účtují na stranu MÁ-DÁTI účtu 241–Běžný účet se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 416Fond reprodukce majetku, investiční fond. Z uvedeného důvodu nebude příspěvková organizace účtovat přijetí investičního daru na účet 403, ale zaúčtuje jej jako tvorbu investičního fondu – účet 416. Shrnutí účtování investičního transferu u PO 1. Příjem investičního transferu ze SR 2. Příjem investičního transferu od ÚSC 3. Příjem investičního transferu (příspěvku) od zřizovatele 4. Příjem finančního daru na pořízení investice
14
346
403
241
346
348
403
241
348
348
401
241
348
241
416
5) Technické zhodnocení a ocenění majetku Definice Technickým zhodnocením se rozumí jakýkoliv zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů (rekonstrukce), nebo rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku (modernizace). Technickým zhodnocením NENÍ oprava majetku. Informace ohledně TZ majetku účetní jednotky Účetní jednotka může provádět i TZ na pronajatém majetku, ale pouze za určitých podmínek, které jsou uvedeny v občanském zákoníku. Podmínky lze stanovit i v nájemní smlouvě.
DHM Účet 042 - nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Účetní jednotka účtuje veškeré náklady na technické zhodnocení, o kterém je již známo, že budou vyšší, než je stanovená hranice 40 000 Kč. Po ukončení technického zhodnocení se o tuto hodnotu povýší zhodnocovaný majetek s výjimkou technického zhodnocení kulturních památek a církevních staveb oceněných 1 Kč (účet 021) a kulturních předmětů a sbírek muzejní povahy (účet 032). Technické zhodnocení kulturních památek a církevních staveb oceněných 1 Kč, se účtuje na samostatném účtu 021-Technické zhodnocení kulturní památky XY. Toto technické zhodnocení se odepisuje. Technické zhodnocení kulturních předmětů a sbírek muzejní povahy se účtuje na účtu 029 a toto technické zhodnocení se neodepisuje. Účet 045 - uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Tento účet použije účetní jednotka v případě, když náklady v průběhu účetního období jsou nižší než 40 000 Kč, ale mohou splnit požadovanou hranici 40 000 Kč. Nejpozději k rozvahovému dni účetní jednotka posoudí, zda se dosáhlo požadovaného ocenění. Pokud ano, převedou se tyto náklady na účet 042 nebo se přímo povýší ocenění příslušného dlouhodobého hmotného majetku. V případě že tyto náklady nesplňují požadovanou hranici, proúčtují se do nákladů 501/045.
15
DNHM Účet 041 - nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek - zde účtujeme náklady na TZ, které přesáhnou hranici dle zákona 60 000 Kč. Účet 044 - uspořádací účet TZ dlouhodobého nehmotného majetku - platí stejné podmínky jako u účtu 045, jen hranice TZ je 60 000 Kč. Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví § 28 odst. 5) Účetní jednotka, která majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provede na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, účtuje o tomto technickém zhodnocení a odpisuje jej v souladu s účetními metodami. Vyhláška č. 410/2009 Sb. § 11 Dlouhodobý nehmotný majetek (2) Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 60 000 Kč v rámci jednoho účetního období, a to při splnění podmínek uvedených v odstavci 1, (doba použitelnosti delší než jeden rok a k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku,)
§ 14 Dlouhodobý hmotný majetek (3) Položka „A.II.3. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti f) technické zhodnocení majetku uvedeného v § 28 odst. 5 zákona, jehož ocenění jedné položky převyšuje částku 40 000 Kč, g) technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby oceněné podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona. (7) Položka „A.II.7. Ostatní dlouhodobý hmotný majetek“ (účet 029) obsahuje technické zhodnocení majetku oceněného podle § 25 odst. 1 písm. k) zákona s výjimkou technického zhodnocení, které je uvedeno v položce „A.II.3. Stavby“.
16
(9) Za dlouhodobý hmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku nebo drobného dlouhodobého hmotného majetku, jehož ocenění převyšuje částku 40 000 Kč v rámci jednoho účetního období. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 33 odst. 1) Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
17
1. předpis faktura přijatá 2. úhrada faktury výpis z účtu 3. zařazení do majetku zařazovací protokol
Technické zhodnocení DNM účet § položka 041 321 321 241, 231 6171 6111 013 041
1. předpis faktura přijatá 2. úhrada faktury výpis z účtu 3. zařazení do majetku zařazovací protokol
Technické zhodnocení DHM účet § položka 042 321 321 241, 231 6171 6121 021 042
MD 100000
100000 100000 100000 100000 100000 MD 100000 100000 100000 100000 100000
Technické zhodnocení - kulturní předmět - oceněno 1,- na účtu 032 účet § položka MD 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6127 3. zařazení do majetku 029 100000 zařazovací protokol 042
1. předpis faktura přijatá 2. úhrada faktury výpis z účtu 3. zařazení do majetku zařazovací protokol
18
D 100000
Technické zhodnocení - kulturní památka - oceněno 1,- na účtu 021 účet § položka MD 1. předpis 042 100000 faktura přijatá 321 2. úhrada faktury 321 100000 výpis z účtu 241, 231 6171 6121 3. zařazení do majetku 021 100000 zařazovací protokol 042
Technické zhodnocení - cizího majetku účet § položka 042 321 321 241, 231 xxxx 6121 021 042
D
MD 100000
D 100000 100000 100000 D 100000 100000 100000 D 100000
100000 100000 100000 100000
Cílem semináře bylo probrat problémy týkající se oceňování dlouhodobého majetku. Vysvětlili jsme si:
Určení okamžiku (dne) uskutečnění účetního případu
Významnost informace v účetním případě
Ocenění ke dni uskutečnění účetního případu
Základní schéma účtování majetku podle druhu ocenění
Ocenění vybraného dlouhodobého majetku
Ocenění dlouhodobého majetku a investiční transfer (dotace)
Příjem a poskytnutí investičního daru
Technické zhodnocení a ocenění majetku
Znalosti slouží k získání informací dané oblasti v účetnictví státu.
19
