Studie
Aspecten van de Duitse Gewerbesteuer
2
Inhoudsopgave LIJST VAN AFKORTINGEN
5
A. EXECUTIVE SUMMARY
7
B. HISTORIEK VAN DE GEWERBESTEUER
9
I. De totstandkoming............................................................................................................ 9 II. Argumenten voor de invoering van de Gewerbesteuer................................................ 14 III. Afschaffing of verbod van andere belastingen door de invoering van de Gewerbesteuer ................................................................................................................... 14 C. WERKING VAN DE GEWERBESTEUER
15
I. Structuur van de wet....................................................................................................... 15 II. Voorwaarden om te bewerkstelligen dat er geen Gewerbesteuer wordt geheven Afbakening Gewerbesteuerplichtige en niet- Gewerbesteuerplichtige situaties ............ 17 III. Mechanisme .................................................................................................................. 18 1. Vrijstelling van belasting / Belastingfaciliteiten............................................................ 20 2. Berekeningsgrondslag................................................................................................... 21 3. Bijtellingen en aftrekposten........................................................................................... 22 a. Bijtellingen volgens § 8 GewStG
24
b. Aftrekposten volgens § 9 GewStG
29
4. Carry forward.................................................................................................................. 30 5. Belastingvrij bedrag....................................................................................................... 31 6. Tarief / Belastingfactor................................................................................................... 32 7. Heffingscoëfficiënt ......................................................................................................... 34 8. Verrekeningsmogelijkheid voor vennoten van personenvennootschappen volgens § 35 EStG............................................................................................................................... 37
3
III. Tranchering van de Gewerbesteuer gespreid over verschillende gemeenten ........... 39 D. ADMINISTRATIEVE VERWERKING
42
HEFFING EN INNING
42
I. Vaststelling en verjaring van de vaststelling ................................................................. 42 II. Heffing en Bevoegdheid tot heffing............................................................................... 42 III. Procedure van de heffing / Overheidsinstantie die de belasting heft......................... 43 1. Taken van de belastingadministratie (Finanzamt) a. Tranchering van het bedrag van de belastinggrondslag
43 45
b. Opstellen van de berekeningsgrondslag van de Gewerbesteuer / Wijzigingsmogelijkheden
45
2. Taken van de gemeente
46
a. Vaststelling van de heffingscoëfficiënt
46
b. Opleggen aanslag Gewerbesteuer
47
3. Problemen door de werkverdeling
49
4. Overdracht van de belastingopbrengst aan de gemeente
49
V. Heffingstijdvak ............................................................................................................... 51 VI. Termijn van bezwaar..................................................................................................... 52 VII. Gewerbesteueromslag................................................................................................. 52 E. EVALUATIE VAN DE GEWERBESTEUER
54
I. Overheidsinstanties die de belasting heffen ................................................................. 54 1. Heffingskosten / Administratiekosten
54
2. Betekenis in relatie tot de totale inkomsten van de betrokken overheidsinstantie
55
II. Bedrijfsleven .................................................................................................................. 58 1. Administratiekosten
58
2. Hoogte van de te betalen bedragen / Opbrengst
59
III. Duurzaamheid en planbaarheid.................................................................................... 60 F. BESTAANDE EN TOEKOMSTIGE HERVORMINGSPLANNEN
62
I. Redenen van de hervorming........................................................................................... 62
4
II. De wijzigingen in detail .................................................................................................. 63 III. Vooruitblik op verdere hervormingen .......................................................................... 69 G. VOOR- EN NADELEN VAN DE GEWERBESTEUER
70
I. Voordelen ........................................................................................................................ 70 II. Nadelen........................................................................................................................... 70 Internationale Aspecten / Rechtvaardiging....................................................................... 70 SELECTIE VAN AANBEVOLEN LITERATUUR
73
LIJST MET RECHTSBRONNEN
75
BIJLAGEN MET VOORBEELDBEREKENINGEN GEWERBESTEUER 2006 1.
GMBH MET WINST
2.
GMBH MET VERLIES
3.
GMBH & CO. KG
5
LIJST VAN AFKORTINGEN AO
Abgabenordnung [algemene belastingwet ]
BB
Betriebs-Berater [Duits fiscaal tijdschrift]
BDI
Bundesverband der Deutschen Industrie [= Federaal verband Duitse industrie]
BFH
Bundesfinanzhof [hoogste gerechtshof in fiscale zaken]
BGBl
Bundesgesetzblatt [= Duits Staatsblad]
BMF
Bundesministerium der Finanzen [= Duits Federaal Ministerie vanFinanciën]
BR-Drs.
Bundesrat-Drucksache [= Uitgave van de Bondsraad]
BT-Drs.
Bundestag-Drucksache [= Uitgave van de Bondsdag [= Duitse parlement]]
DB
Der Betrieb [= Duits fiscaal tijdschrift]
DStR
Deutsches Steuerrecht [=Duits fiscaal tijdschrift]
EStG
Einkommensteuergesetz [= Wet op de Inkomstenbelasting]
EStG-E
Einkommensteuergesetzentwurf [= Wetsontwerp Inkomstenbelasting]
EuGH
Europäischer Gerichtshof [Hof van Justitie in Luxemburg]
GewStG
Gewerbesteuergesetz [= Wet op de Gewerbesteuer]
GFRG
Gemeindefinanzreformgesetz
GStG -E
Gewerbesteuergesetzentwurf [= Wetsontwerp Gewerbesteuer]
GG
Grundgesetz [GW = Grondwet]
GmbHR
GmbH Report [Duits fiscaal tijdschrift]
6
GStb
Gestaltende Steuerberatung [=Duits fiscaal tijdschrift]
IDW
Institut der Wirtschaftsprüfer [= Accountantsinstituut,]
IStR
Internationales Steuerrecht [=Duits fiscaal tijdschrift]
KÖSD
Kölner Steuerdialog [=Duits fiscaal tijdschrift]
KStG
Körperschaftsteuergesetz [= Wet op de vennootschapsbelasting]
Stbg
Die Steuerberatung [=Duits fiscaal tijdschrift]
StuB
Steuer- und Bilanzpraxis [=Duits fiscaal tijdschrift]
StuW
Steuer und Wirtschaft [=Duits fiscaal tijdschrift]
WPg
Die Wirtschaftsprüfung [= Accountancytijdschrift ]
7
A. EXECUTIVE SUMMARY De Duitse Gewerbesteuer is een objectbelasting (zakelijke belasting). Dit betekent dat een in Duitsland gelegen onderneming (object – zogeheten binnenlandse Gewerbebetrieb) aan de heffing wordt onderworpen. De berekeningsgrondslag wordt gevormd door de winst van de onderneming. Centrale elementen voor de vaststelling van de winst voor de Gewerbesteuer zijn allereerst de belastbare winst volgens de Wet op de inkomstenbelasting, die vervolgens wordt aangepast door middel van bijzondere bijtellingen (Hinzurechnungen) en aftrekposten (Kürzungen). Sinds de middeleeuwen wordt het bestaansrecht van de Gewerbesteuer door het equivalentieprincipe gerechtvaardigd, d.w.z. dat de gemeenten een compensatie voor de door het Gewerbebetrieb ontstane kosten voor infrastructuur en personeel dienen te krijgen. Deze rechtvaardiging is tegenwoordig, met name gelet op het gelijkheidsbeginsel uiterst omstreden, omdat ook andere, niet Gewerbesteuer-plichtige ondernemersactiviteiten (bijv. activiteiten in het kader van vrije beroepen) eveneens kosten veroorzaken. Een voorstel tot wijziging in het kader van de belastinghervorming 2008 (Unternehmenssteuerreform 2008), te weten de invoering van een algemene gemeentelijke ondernemingsbelasting, haalde het niet. De belastingplichtige merkt bij geen andere belasting dan de Gewerbesteuer zo duidelijk de financiële situatie van de gemeente waar hij zijn Gewerbebetrieb heeft gevestigd. Zo is voor hem al gauw de hoogte van de belastingopbrengst voor de gemeente zichtbaar, doordat het voorzieningenniveau in de gemeente (bijv. infrastructuur) in sterke mate door de kapitaalkrachtigheid van de gemeente wordt bepaald. In tegenstelling tot andere belastingen kan de gemeente door wijziging van de heffingscoëfficiënt de opbrengst van de Gewerbesteuer opwaarts of neerwaarts bijstellen. En daarmee bevindt de gemeente zich in een concurrentiepositie ten opzichte van andere gemeenten. De gemeente mag jaarlijks de heffingscoëfficiënt bijstellen. Sinds 2004 moet de coëfficiënt tenminste 200% bedragen.
8
Vóór 2004 hadden sommige gemeenten in economisch zwakke regio`s heffingscoëfficiënten van zelfs 0%, teneinde ondernemingen aan te trekken, en daardoor zelf andere (in de regel aanzienlijk hogere) inkomsten zoals deze uit hoofde van de verhuur van eigen onroerend goed aan de nieuw gevestigde ondernemingen, te creëren. De vaststelling en de heffing worden tussen de belastingadministratie binnen wiens ambtsgebied de vaste inrichting van de onderneming is gevestigd en de gemeente gecoördineerd en door beiden gezamenlijk uitgevoerd. Deze administratieve werkwijze brengt echter het gevaar met zich mee dat er afstemmingsproblemen kunnen ontstaan, en dat de belastingplichtige niet meteen ziet tot welke overheidsinstantie hij zich in een bepaalde probleemsituatie moet wenden. Voorts is het equivalentieprincipe op zichzelf omstreden, omdat het te vaag zou zijn om een belastingheffing op het concrete gebruik van openbare middelen te waarborgen. Ook het karakter van de Gewerbesteuer als een substantiebelasting wordt bekritiseerd. Onder omstandigheden kan de Gewerbesteuer het vermogen van de onderneming aantasten, indien bv. de bedrijfseconomische winst negatief is, doch, op grond van de bijtellingen een belastbare winst ontstaat waarover Gewerbesteuer verschuldigd wordt. Een belasting naar het object maakt het voor de gemeenten mogelijk inkomsten te genereren die niet afhankelijk zijn van de conjunctuur, wat in crisistijden zeer nadelig kan zijn, omdat daardoor eventuele liquiditeitsproblemen van de ondernemingen nog verder worden aangescherpt. Ondanks deze constitutionele bezwaren heeft de Gewerbesteuer op basis van haar fiscaal belang een vaste plaats in het Duitse belastingsysteem verworven, hoewel de gemeenten zichzelf niet alleen door middel van de Gewerbesteuer financieren, maar via een omslagstelsel een aandeel hebben in de opbrengsten van de inkomstenbelasting en de omzetbelasting, die op bondsniveau wordt geheven. Hoewel er in het kader van het wetgevingsproces voor de belastinghervorming 2008 uitvoerig over een volledige afschaffing van de Duitse Gewerbesteuer gediscussieerd is, kan zonder twijfel worden vastgesteld dat de Gewerbesteuer niet alleen aan betekenis heeft toegenomen, maar ook in de toekomst haar status als dominerende ondernemingsbelasting verder zal uitbouwen. Een reden hiervoor is het bereikte doel van de hervorming om aan de Gewerbesteuer een bredere maatstaf van heffing ten grondslag te leggen, teneinde een duurzamere en niet van de conjunctuur afhankelijke belastingopbrengst te genereren. Er blijven echter in de internationale context meerdere nadelen bestaan.
9
Enerzijds dreigt op grond van de niet toegestane verrekening van buitenlandse belastingen met de Gewerbesteuer een dubbele belastingheffing, en anderzijds zal Duitsland vanwege de verplichte bijtelling van uitgaven voor buitenlandse financieringen ook in de toekomst geen aantrekkelijke locatie voor financieringsmaatschappijen zijn.
Belastinginkomsten van de Gemeenten 2006 (Bedragen in milj. €)
Soort belasting
Opgesplitst naar belasting
Gewerbesteuer (ná aftrek van de omslag richting de Bond, de centrale overheid) Onroerendezaakbelasting (Grundsteuer) Overige belastingen
31.551 10.398 794
Aandeel in de inkomstenbelasting (Einkommensteuer), aandeel in de federale
21.849
inkomsten (afkomstig van de Bond) Aandeel in de omzetbelasting/BTW (Umsatzsteuer), aandeel in de federale in-
3.030
komsten (afkomstig van de Bond) Totaal
67.622 Bron: Statistisches Bundesamt Deutschland, Steuerhaushalt, 2006.
B. HISTORIEK VAN DE GEWERBESTEUER I. DE TOTSTANDKOMING Reeds in de middeleeuwen zien we vormen van belastingheffingen die tot op zekere hoogte te vergelijken zijn met de huidige Gewerbesteuer.
10
Het heffen van deze eerste vorm van Gewerbesteuer had voor de steden vooral als functie zichzelf te financieren. Zowel het thans nog bestaande karakter van de Gewerbesteuer als bijdrage door degenen die een onderneming drijven als ook het kenmerk van een belasting voor de gemeenten waren toen al een gegeven.1 In het nog niet verenigde Duitsland van de 19e eeuw bestonden er in de diverse landen vele verschillende regelingen van belastingheffing. De grootste invloed op de latere belastingwetten voor heel Duitsland hadden het Pruisische belastingrecht en de hervormingen ervan in de 19e eeuw. De Pruisische Gewerbesteuerverordening van 1810 nam principieel de Franse kenmerkbelasting (patentes) 2 als leidraad. Volgens dit principe richtte de belastingheffing zich alleen op uiterlijke kenmerken en vormde daarmee een tegenhanger van de willekeur en het misbruik onder het Ancien Regime. De toekenning van een vergunning tot het uitoefenen van een bedrijf was afhankelijk van het betalen van de Gewerbesteuer. Het Pruisische systeem volgde het Franse en deelde de beroepen naar uiterlijke kenmerken in zes klassen in. Van de objectief vaststelbare kenmerken werden de opbrengsten afgeleid (bijv. omzetten, aantal werknemers, vervaardigde eindproducten, gebruik van grondstoffen, kapitaal) . Tegen het einde van de 19e eeuw kwamen fiscale deskundigen steeds vaker tot de conclusie dat de tot dusverre geheven winstbelastingen slechts een surrogaat voor de theoretisch gewenste inkomstenbelasting konden zijn, omdat men tot dan toe om administratieve redenen geen greep op deze belasting had weten te krijgen. Bij gebrek aan de realiseerbaarheid van de heffing van inkomstenbelasting werd deze voorloper van de huidige Gewerbesteuer vooralsnog gehandhaafd. De voorstanders van een inkomstenbelasting hadden echter als oogmerk de individuen belasting te laten betalen naar economische draagkracht. Pruisen voerde daarom in het kader van deze hervorming de algemene inkomstenbelasting in. Deze werd de belangrijkste belasting in Pruisen.3
1 2 3
Von Maurer, Geschichte der Städteverfassung in Deutschland, Band 2, 1870, p. 846 vv.; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, p. 6-9. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, p. 16. Niet alleen beoogde deze hervorming rekening te houden met het principe van het prestatievermogen, men verwachtte in Pruisen ook een flexibelere bron van inkomsten ten aanzien van de economische situatie.
11
Aangezien echter ook het equivalentieprincipe niet buiten beschouwing gelaten diende te worden, bepleitte de fiscale wetenschap de instandhouding van de objectbelastingen als aanvulling op de inkomstenbelasting teneinde de financiering van de gemeentelijke begrotingen te kunnen blijven garanderen. De gedeeltelijke invoering van een inkomstenbelasting leidde echter niet tot afschaffing van de voorloper van de Gewerbesteuer. Het equivalentieprincipe, waarop tot op vandaag de rechtvaardiging van de Gewerbesteuer is gebaseerd, wil zeggen dat de gemeenten een compensatie voor die kosten dienen te krijgen die bijvoorbeeld door de werknemers van een industrieel bedrijf ontstaan (scholen, politie en verkeer, maar ook andere infrastructurele maatregelen).4 Dit argument is hedentendage, gelet op de toegenomen mobiliteit van de werknemers, niet meer in alle opzichten geldig en kan derhalve worden bekritiseerd. De prominentste vertegenwoordiger van dit standpunt was Johannes von Miquel.5 Hij bekritiseerde met name de kenmerkbelasting van het toenmalige systeem (zie boven), omdat daarmee inbreuk gemaakt werd op het principe van het prestatievermogen van de verschillende categorieën van belastingplichtigen6, en de winstbelastingen (inkomstenbelasting) in zijn ogen niet als rijksbelastingen geschikt waren. Hij zag ze wel als bijzonder geschikt als gemeentelijke belasting. Hierbij was het voor hem bijzonder belangrijk de uitgaven van de gemeenten door de veroorzakers van deze kosten te laten compenseren. En dat waren met name de grond- en huiseigenaren en de commerciële bedrijven. De gemeentelijke winstbelasting/kenmerkbelasting (toenmalige voorloper van de huidge Gewerbesteuer) moest voor de gemeenten dienen als constante en betrouwbare bron van inkomsten. In het kader van de belastinghervorming van Miquel van 1891 bleef de heffing van gemeentelijke winstbelasting vooralsnog een rijksbelasting. Pas toen de wet op de gemeentelijke belastingen van 1893 werd aangenomen, ging de heffing van Gewerbesteuer vanaf 1895 over op de gemeenten.
4 5 6
Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, 153 vv.; Schreiber, Besteuerung der Unternehmen, 2005, p. 89. Johannes von Miquel, 1828 – 1901, o.a. Pruisische Minister van Financiën (18901897), Burgemeester van Frankfurt (1880-1890). Als bijzonder problematisch zag hij dat bij de vaststelling van de belasting die betaald diende te worden, geen rekening gehouden werd met de persoonlijke omstandigheden.
12
In welke vorm deze belasting geheven diende te worden, werd aan de gemeenten overgelaten. Ze konden toen ook nog een toeslag op de inkomstenbelasting van het rijk heffen. Aldus was reeds toen de voorwaarde geschapen voor de concurrentiestrijd tussen de gemeenten met betrekking tot vestigingslocaties voor bedrijven, zoals we die thans nog op grond van de verschillende heffingstarieven van de gemeenten kennen. Aan het einde van deze belastinghervorming zien we met name de doorbraak van de inkomstenbelasting.
Eerste afdrachten door commerciële ondernemingen
Invoering van “patentes” in Frankrijk
Wet op de Gemeentebelastingen
in
Bedrijfsbelastingverordening in Pruisen
Historisch overzicht
Belastinghervorming van Miquel
Hervorming Gemeentefinanciën
Rijkswet op de Bedrijfsbelastingen
Financiële hervorming van de openbare financiën (Erzbergerhervorming)
Grondwet van de Duitse Bondsrepubliek
Afschaffing van de bedrijfsvermogensbelasting
Afschaffing van de belasting op de loonkosten
In de tekst zou ik per rubriek op de balk, dezelfde termen in bold en onderlijnd aanduiden zodat met in de tekst kan volgen waar men zit op d e balk. Voor Vervolgens werd in 1919 de naar Erzberger genoemde hervorming van de openbare financiën doorgevoerd. Hierbij behielden de gemeenten alleen de bevoegdheid inzake zakelijke belastingen7 (Gewerbesteuer, Grundsteuer). Daarna volgde de Rijkswet op de Gewerbesteuer van 1936, waarin de Gewerbesteuer in drie deelbelastingen werd onderverdeeld: ·
7
Bedrijfswinstbelasting (Gewerbeertragsteuer)
Zakelijke belastingen zijn belastingen die uitsluitend worden geheven op basis van het belastingobject (bij voorbeeld onroerende zaak), zonder daarbij rekening te houden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige.
13
·
Bedrijfsvermogensbelasting (Gewerbekapitalsteuer)
·
Gewerbesteuer op basis van de loonkosten (Lohnsummensteuer)
Vandaag de dag bestaat uitsluitend nog de bedrijfswinstbelasting, thans bekend als Gewerbesteuer, omdat deze als enige beantwoordt aan het principe van prestatievermogen. Na de stichting van de Duitse Bondsrepubliek (23-05-1949) werd de concurrerende wetgevingscompetentie van de federale regering voor de Gewerbesteuer in de grondwet verankerd. De opbrengst van de inkomsten uit de Gewerbesteuer komt weliswaar aan de gemeenten toe (Art. 106, lid 6, GW), maar de federale regering heeft te allen tijde de mogelijkheid wijzigingswetten uit te vaardigen om de verdeling van de opbrengst van de inkomsten anders te regelen. Een verdere grote ingreep volgde met de hervorming van de gemeentelijke financiën van 1970. Omdat aan het eind van de jaren zestig de gemeenten bijna uitsluitend via de Gewerbesteuer gefinancierd werden, wat op grond van de grote afhankelijkheid van de conjunctuur ongewenst was, werd aan de gemeenten een aandeel in de inkomstenbelasting toegekend (Art. 106, lid 5, GW). Als compensatie werd de Gewerbesteueromslag ingevoerd, waarbij de federale autoriteiten deelden in de opbrengst van de Gewerbesteuer. Deze werkwijze geldt ook heden nog (zie overzicht “Belastinginkomsten van de gemeenten 2006” op blz. 9). De door de Gewerbesteueromslag gederfde inkomsten van de gemeenten werden door de inkomstenbelastingomslag (over)gecompenseerd. Door deze hervorming ontstond een betere relatie tussen inwoners en gemeentelijke inkomsten.8 Daarmee was het doel, het verminderen van de afhankelijkheid van de gemeentelijke inkomsten uit de Gewerbesteuer, bereikt.9 Met de belastinghervorming van 1979 werd de omstreden Gewerbesteuer op basis van de loonkosten om arbeidspolitieke redenen afgeschaft en het aandeel van de gemeenten in de inkomstenbelasting vergroot. De Gewerbesteuer op basis van de loonkosten ging uit van de hoogte van de betaalde lonen, wat leidde tot benadeling van loonintensieve bedrijven ten opzichte van kapitaalintensieve bedrijven.
8
Tot dan toe waren de inwoners alleen via de onroerendezaakbelasting betrokken bij de inkomsten van de gemeenten.
14
De afschaffing van de Gewerbesteuer op basis van de loonkosten leidde echter tot ongewenste scheefgetrokken verhoudingen en gederfde inkomsten bij het totaal der belastingen, zonder dat dit positieve effecten op de economie had.10 De tot dusverre laatste grootste belastinghervorming vond in 1998 plaats. De bedrijfsvermogensbelasting werd afgeschaft, zodat vanaf 1998 alleen de bedrijfswinst als berekeningsgrondslag genomen wordt. Wat de gemeenten derfden, werd gecompenseerd door hen een aandeel in de omzetbelasting/BTW toe te kennen (omzetbelastingomslag). Derhalve bleef van de oorspronkelijke drie belastingen alleen nog de bedrijfswinstbelasting over.
II. ARGUMENTEN VOOR DE INVOERING VAN DE GEWERBESTEUER Het argument voor de invoering was dat de gemeenten voor het gebruik van de infrastructuur en andere openbare voorzieningen een compensatie dienden te krijgen (equivalentieprincipe). Het leek daarom de meest geschikte maatregel om voor de heffing aansluiting te zoeken bij het begrip Gewerbebetrieb, teneinde het economische succes van een onderneming zo nauwkeurig mogelijk te bepalen.. Ten tijde van de invoering van de Gewerbesteuer was het heffen van een toen reeds gewenste inkomstenbelasting niet mogelijk, omdat men daarop administratief geen greep kon krijgen. Hoewel de inkomstenbelasting intussen een wezenlijk bestanddeel van het Duitse belastingsysteem is, is de betekenis van de Gewerbesteuer niet minder geworden. Op grond van de grote en voortdurend toenemende11 opbrengst vormt de Gewerbesteuer nog altijd een elementaire financieringsbron voor de gemeenten, wat een argument is voor de invoering/instandhouding en dus tegen de afschaffing van de Gewerbesteuer . Een zinvol alternatief voor de Gewerbesteuer heeft men tot op heden (nog) niet gevonden.
III. AFSCHAFFING
OF VERBOD VAN ANDERE BELASTINGEN DOOR DE IN-
VOERING VAN DE GEWERBESTEUER Zoals hierboven beschreven bestaat de Gewerbesteuer langer dan de meeste andere belastingen.
9 10 11
BMF-Documentatie, Der Gemeindeanteil an der Einkommensteuer in der Gemeindefinanzreform, www.bundesfinanzministerium.de, 31-8-2007. BGBl I, 1978, 1849. Zie diagram verderop in de tekst onder E. I.2.
15
Door de invoering ervan zijn er geen andere belastingen afgeschaft of verboden. Veeleer is het omgekeerde het geval: na de afschaffing van twee van de Gewerbesteueren (Gewerbesteuer op basis van de loonkosten en bedrijfsvermogensbelasting) werden de daaruit resulterende verliezen gecompenseerd door een omslag van de inkomstenbelasting en van de omzetbelasting en kregen deze laatste belastingen meer betekenis voor de gemeenten.
C. W ERKING VAN DE GEWERBESTEUER De Gewerbesteuer is een gemeentelijke belasting (§ 1 GewStG).. De achterliggende grondgedachte is het equivalentieprincipe, waarbij ieder Gewerbebetrieb een bedrag voor de openbare infrastructuur en personeelskosten dient te betalen. Als objectbelasting (ook zakelijke belasting genoemd) sluit de Gewerbesteuer aan op het prestatievermogen (economische potentie) van ieder afzonderlijk Gewerbebetrieb.
I. STRUCTUUR VAN DE WET Onderstaand volgt een (duitstalig) overzicht met de structuur van het Gewerbesteuergesetz. De meest relevante begrippen zijn in het Nederlands vertaald.
Abschnitt I Allgemeines § 1 Steuerberechtigte – opbrengstgerechtigde § 2 Steuergegenstand – object van de belasting § 2a Arbeitsgemeinschaften § 3 Befreiungen – vrijstellingen § 4 Hebeberechtigte Gemeinde – heffingsgerechtigde gemeente § 5 Steuerschuldner – schuldenaar van de belasting § 6 Besteuerungsgrundlage – maatstaf van heffing Abschnitt II Bemessung der Gewerbesteuer § 7 Gewerbeertrag – winstbegrip § 8 Hinzurechnungen – bijtellingen § 8a Hinzurechnung des Gewerbeertrags bei niedriger Gewerbesteuerbelastung § 9 Kürzungen – aftrekposten § 10 Maßgebender Gewerbeertrag § 10a Gewerbeverlust – verlies § 11 Steuermesszahl und Steuermessbetrag – belastingfactor en bijbehorend bedrag
16
Abschnitt III Gewerbesteuer nach dem Gewerbekapital §§ 12 bis 13 (weggefallen) Abschnitt IV Steuermessbetrag § 14 Festsetzung des Steuermessbetrags § 14a Steuererklärungspflicht § 14b Verspätungszuschlag § 15 Pauschfestsetzung Abschnitt V Entstehung, Festsetzung und Erhebung der Steuer § 16 Hebesatz – heffingscoëfficiënt § 17 (weggefallen) § 18 Entstehung der Steuer – verschuldigdheid van de belasting § 19 Vorauszahlungen § 20 Abrechnung über die Vorauszahlungen § 21 Entstehung der Vorauszahlungen §§ 22 bis 27 (weggefallen) Abschnitt VI Zerlegung § 28 Allgemeines § 29 Zerlegungsmaßstab – opdelingsmaatstaf § 30 Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten § 31 Begriff der Arbeitslöhne für die Zerlegung § 32 (weggefallen) § 33 Zerlegung in besonderen Fällen § 34 Kleinbeträge § 35 (weggefallen) Abschnitt VII Gewerbesteuer der Reisegewerbebetriebe § 35a [Gewerbesteuer der Reisegewerbebetriebe] – ambulante handel Abschnitt VIII Änderung des Gewerbesteuermessbescheids von Amts wegen § 35b [Änderung des Gewerbesteuermessbescheids von Amts wegen] Abschnitt IX Durchführung § 35c Ermächtigung Abschnitt X Schlussvorschriften § 36 Zeitlicher Anwendungsbereich § 37 (weggefallen)
17
II. VOORWAARDEN
OM TE BEWERKSTELLIGEN DAT ER GEEN
STEUER WORDT GEHEVEN
GEWERBE-
- AFBAKENING GEWERBESTEUERPLICHTIGE EN
NIET- GEWERBESTEUERPLICHTIGE SITUATIES
Het Duitse inkomstenbelastingsysteem maakt onderscheid tussen de volgende zeven soorten inkomsten: Wettelijke Regeling
Inhoud
De facto gewerbesteuerplichtig
§ 12 EStG
Inkomsten uit land- en bosbouw
nee12
Gewerbesteuerplichtig bij een Gewerbebetrieb krachtens rechtsvorm Ja
ja
Ja
nee
Ja
nee
n/a
nee
Ja
nee
Ja
nee
ja
(bijv. akkerbouw, veeteelt)
§ 15 EStG
Inkomsten
uit
Gewerbebetrieb
(bijv. handel en industrie)
§ 18 EStG
Inkomsten uit zelfstandige arbeid (bijv. vrije beroepsuitoefenaren, commissarissen)
§ 19 EStG
Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (werknemers)
§ 20 EStG
Inkomsten uit vermogen (bijv. rente, dividenden)
§ 21 EStG
Huur- en Pachtinkomsten (bijv. langlopende verhuur onroerend goed))
§ 22 EStG
Overige inkomsten (bijv. pensioenen)
Ieder Gewerbebetrieb valt onder de Gewerbesteuer (§ 2 GewStG). Er zijn drie verschillende typen van Gewerbebetriebe waarover hierna uitleg wordt gegeven.
12
Land- en bosbouwbedrijven worden slechts aan belastingheffing onderworpen als zij zijn ingeschreven in het handelsregister óf de met behulp van bedrijfsmatige (gewerbliche) diensten gerealiseerde omzet meer dan €¼ 5.000 bedraagt.
18
De Gewerbesteuer vormt een extra belasting voor inkomsten uit Gewerbebetrieb in de zin van de Wet op de Inkomstenbelasting. Derhalve zijn activiteiten die onder andere inkomstenbronnen vallen, uitgesloten van Gewerbesteuer. Bij wijze van uitzondering worden inkomsten als inkomsten uit hoofde van een Gewerbebetrieb gekwalificeerd wanneer deze inkomsten verband houden met het Gewerbebetrieb (bijvoorbeeld renteinkomsten die op zichzelf inkomsten uit kapitaal vormen, maar indien zij worden genoten door een Gewerbebetrieb, worden geherkwalificeerd als inkomsten uit Gewerbebetrieb). Volgens § 15 lid 2 EStG is er sprake van inkomsten uit Gewerbebetrieb, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan: ·
zelfstandige, door duurzaamheid gekenmerkt inkomsten;
·
winstoogmerk;
·
deelname aan het algemeen economisch verkeer;
·
geen uitoefening van land- en bosbouw;
·
geen uitoefening van een vrij beroep of van andere zelfstandige werkzaamheden.
Van zeer grote betekenis is daarbij het onderscheid tussen inkomsten uit zelfstandige arbeid en inkomsten uit Gewerbebetrieb. De uitoefening van een vrij beroep of alle andere zelfstandige werkzaamheden sluiten inkomsten uit Gewerbebetrieb uit.
III. MECHANISME Bij de belastingheffing staat uitsluitend het object "Gewerbebetrieb“ op de voorgrond, d.w.z. er wordt geen rekening gehouden met de persoonlijke kenmerken van een ondernemer.13
19
In het Duitse belastingrecht worden drie soorten Gewerbebetrieb onderscheiden: -
Gewerbebetriebe in de zin van § 15 Abs. 2 EStG (§ 2 lid 1. tweede volzin GewStG) o
natuurlijke personen met inkomsten conform § 15 lid 2 EStG
o
personenvennootschappen (GbR, OHG, KG) met inkomsten conform § 15 lid 2 EStG
(bij voorbeeld een eenmanszaak in de handel) -
Gewerbebetriebe krachtens rechtsvorm (§ 2, lid 2, GewStG) o
Vennootschappen met in aandelen verdeeld kapitaal en met zetel in Duitsland
o
Dergelijke vennootschappen zonder zetel of plaats van leiding in Duitsland maar met een Duitse vaste inrichting
o
GmbH & Co. KG of AG & Co. KG indien de GmbH of AG de positie van beherend vennoot inneemt en alleen bevoegd is tot het voeren van de directie over de personenvennootschap (KG)
(bij voorbeeld een advocaten-GmbH of een GmbH & Co. KG (waarbij de GmbH beherend vennoot is en de commanditaire vennoten niet als bestuurder optreden) die op lange termijn onroerend goed verhuurt) -
Gewerbebetrieb krachtens commerciële activiteiten (§ 2, lid 3, GewStG) o
Verenigingen en lichamen volgens publiek recht met bepaalde commerciële activiteiten
(bij voorbeeld een sportvereniging zonder winstoogmerk met een kantine waar ook spijzen en dranken aan niet-leden worden aangeboden) In het binnenland gedreven commerciële ondernemingen en ondernemingen in de zgn. ambulante handel volgens § 35a GewStG vallen onder de Gewerbesteuer (§ 2, lid 1, eerste volzin, GewStG). Voorwaarde voor het drijven van een onderneming in het binnenland, is dat men een vaste inrichting (Betriebstätte) in Duitsland heeft. Daarbij maakt het niet uit of de hoofdzetel van de onderneming in het binnen- of buitenland is gevestigd. Ook buitenlandse vennootschappen met een vaste inrichting in Duitsland vallen daarmee in beginsel onder het begrip Gewerbebetrieb.
13
Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, p. 106 vv.; Djanani, Ertragsteuern, 2006, p. 257.
20
Volgens § 12 van de AO is "iedere vaste bedrijfsinrichting, die dient voor de werkzaamheden van een onderneming, een vaste inrichting“. Onderscheid moet worden gemaakt tussen de objectieve en subjectieve belastingplicht. Hierdoor kan bepaald worden wie de Gewerbesteuer dient te betalen (subjectieve belastingplicht).14 Volgens § 5, lid 1, eerste en tweede zin, GewStG is de belastingplichtige "de ondernemer voor wiens rekening het bedrijf wordt uitgeoefend“. Bij een personenvennootschap is de belastingplichtige de vennootschap zelf (§ 5, lid 1, derde zin, GewStG).
1. VRIJSTELLING VAN BELASTING / BELASTINGFACILITEITEN In § 3 GewStG worden de commerciële ondernemingen opgesomd die vrijgesteld zijn van de Gewerbesteuer. Daartoe behoren o.a.: ·
het vermogen van de Duitse Spoorwegen (Bundeseisenbahn);
·
ondernemingen en organisaties waarop de federale autoriteiten het monopolie hebben;
·
staatsloterij;
·
bepaalde vennootschappen, verenigingen en vermogensactiva;
·
publiekrechtelijke verzekerings- en uitkeringsinstanties;
·
beroepscoöperaties en beroepsverenigingen;
·
ziekenhuizen, bejaardentehuizen, verzorgingstehuizen onder bepaalde voorwaarden;
·
14
participatiemaatschappijen onder bepaalde voorwaarden.
Rose, Ertragsteuern, 2003, p. 210.
21
2. BEREKENINGSGRONDSLAG
In bijlage bij dit rapport geven wij een drietal recente voorbeelden (aanslagjaar 2006) van belastingplichtigen, zoals een personenvennootschap, alsmede een middelgrote en grote commerciële vennootschap. Uitgangspunt is daarbij de winst, waarna de belastingberekening in detail conform de structuur van het GewStG gevolgd kan worden. Eindresultaat is de effectief te betalen Gewerbesteuer. Uitgaande van de winst in de zin van de inkomstenbelasting (tevens de grondslag voor de vennootschapsbelasting) (§ 7 GewStG) dienen bijtellingen en aftrekposten vastgesteld te worden om de winst van het Gewerbebetrieb te bepalen. Uitgangspunt van de winst in de zin van de inkomstenbelasting is de commerciële balans, die iedere commerciële onderneming moet opstellen op grond van het Duitse Wetboek van koophandel (Handelsgesetzbuch). Aan de commerciële winst worden vervolgens correcties toegebracht conform de inkomstenbelastingregels. Hierop gaan wij, gelet op de omvang van de fiscale bepalingen, niet nader in. De belastbare winst wordt eerst met een voor heel Duitsland uniforme belastingfactor (Gewerbesteuermeßzahl) en vervolgens met de heffingscoëfficiënt (GewerbesteuerHebesatz) vermenigvuldigd. De daaruit resulterende verschuldigde Gewerbesteuer komt tot en met 2007 als kost voor aftrek in aanmerking (voor de Gewerbesteuer zelf, de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting). Deze mogelijkheid komt in de toekomst te vervallen voor de Gewerbesteuer geheven over 2008. Nog altijd kunnen echter eenmanszaken en vennoten van personenvennootschappen (zgn. medeondernemers) de verschuldigde Gewerbesteuer volgens § 35 EStG verrekenen met hun verschuldigde inkomstenbelasting.
22
Berekeningsschema van de Gewerbesteuer Winst uit Gewerbebetrieb volgens de EStG resp. de KStG
§7
+
Bijtellingen
§8
./.
Aftrekposten
§9
=
Bedrijfswinst
./.
Vrijgesteld bedrag voor ondernemers van eenmansbedrijven en personenvennootschappen
=
Bedrijfswinst na aftrek vrijgesteld bedrag
X
Belastingfactor (Gewerbesteuermeßbetrag)
=
Bedrag van de belastinggrondslag
X
Heffingscoëfficiënt (Gewerbesteuer-Hebesatz)
=
Gewerbesteuer
§ 11, lid 1
§ 11, lid 2
§ 16
3. BIJTELLINGEN EN AFTREKPOSTEN De Gewerbesteuer is een zakelijke resp. objectbelasting15 (§ 3, lid 2 AO). Door enkel aan te sluiten op de berekeningsgrondslag van de inkomsten- of de vennootschapsbelasting zou inbreuk worden gemaakt op het karakter van objectbelasting.16 Derhalve dienen de modificaties van de §§ 8 en 9 GewStG er in eerste instantie toe om de principes van de Gewerbesteuer als objectbelasting tot hun recht te laten komen. De economische potentie van Gewerbebetriebe moet op deze wijze objectief kunnen worden vergeleken, doordat van een fictieve standaardonderneming wordt uitgegaan.
15
Belastingobject is een gevestigde onderneming (stehender Gewerbebetrieb), ongeacht in welke rechtsvorm deze wordt gedreven.
16
Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, p. 423 en 433; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 243.
23
Naar de oorspronkelijke ideeën van de wetgever werkt de fictieve standaardonderneming met eigen vermogen en eigen machines, maar niet in een aan haar toebehorende (gehuurde) ruimte. De bepalingen omtrent bijtellingen en aftrekposten zijn in de loop der tijd echter ook om fiscale redenen gewijzigd. Derhalve blijft omstreden welke bijtellingen en aftrekposten met het oorspronkelijke doel gerechtvaardigd kunnen worden. Aanvullend op de bedoeling om het karakter van een objectbelasting overeind te houden, vervullen de wijzigingen nog een aantal andere functies:17 ·
Handhaving van het binnenlandse karakter van de Gewerbesteuer
·
Voorkomen dat de Gewerbesteuer niet of in mindere mate van toepassing is
·
Voorkomen van een gelijktijdige belastingheffing door de onroerendezaakbelasting (Grundsteuer) en de Gewerbesteuer
·
Doelen van sociaal-politieke, economische of budgettaire aard.
Aftrekposten volgens § 9 van de Wet
Bijtellingen volgens § 8 van de Wet op de Gewerbe-
op de Gewerbesteuer
steuer •
50% vergoeding voor langlopende schulden volgens lid 1
•
Aftrek wegens grondbezit volgens lid 1
•
Renten en langlopende lasten volgens lid 2
•
•
Winstaandelen voor stille vennoten volgens lid 3
Winstaandelen uit medeondernemersgemeenschappen volgens lid 2
•
Uitkeringen aan persoonlijk aansprakelijke vennoten van een C.V. op aandelen volgens lid 4
•
Winsten uit aandelenpakketten volgens lid 2a
•
De volgens § 3, lid 40, EStG of § 8b, lid 1, KStG vrijgestelde dividenden en daarmee gelijk gestelde uitkeringen, voor zover deze niet vallen onder de voorwaarden van § 9, lid 2a of 7
•
Aandelen van buitenlandse bedrijfslocaties in het bedrijfsresultaat volgens lid 3
•
50% van de huur- of pachtsommen volgens lid 4
•
Giften, voor zover deze de in lid 5 genoemde grenzen overschrijden
•
Winstaandelen uit buitenlandse C.V.’s op aandelen volgens lid 7, onder voorwaarde dat de deelname bestond vanaf het begin van het heffingstijdvak en al die tijd minstens 10% bedroeg
•
Van Gewerbesteuer vrijgestelde winsten uit aandelen in een buitenlandse vennootschap volgens lid 8
•
50% van de huur- of pachtsommen volgens lid 7
•
Verliezen uit aandelen in medeondernemersgemeenschappen volgens lid 8
•
Giften volgens lid 9
•
Winstreducties op grond van de door van Gewerbesteuer vrijgestelde winstuitkeringen ontstane waardevermindering van aandelen volgens lid 10
•
In mindering gebrachte buitenlandse belastingen, wanneer de winsten in het buitenland niet vallen onder de Gewerbesteuer, volgens lid 12
17
Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 244.
24
a. Bijtellingen volgens § 8 GewStG Het principe van een objectbelasting vereist een van de persoonlijke situatie losstaande benadering van het prestatievermogen van het object.18 Met de Gewerbesteuer dient derhalve, in principe, de objectieve rentabiliteit van het bedrijf te worden belast, los van het feit of het bedrijf met eigen of met vreemde middelen wordt gefinancierd. Omdat rente over vreemd vermogen bij de vaststelling van de winst voor de inkomstenbelasting resp. de vennootschapsbelasting als bedrijfsuitgave aftrekbaar is, vereist § 8 GewStG een gedeeltelijke bijtelling van deze rente over vreemd vermogen. Tot 1 januari 2008 wordt de helft van de vergoedingen voor langlopende schulden (§ 8, lid 1, GewStG) en ook de helft van de huur- en pachtsommen (§ 8, lid 7, GewStG) bijgeteld. Bovendien dienen rente en langlopende lasten in volle omvang aan het bedrijfsresultaat te worden toegerekend, voor zover deze economisch in verband staan met de oprichting van het bedrijf (§ 8, lid 2, GewStG), en ook de winstaandelen van de stille vennoten (§ 8, lid 3, GewStG), zolang deze bij de gerechtigde niet onder de Gewerbesteuer vallen. Vanaf 2008 worden volgende bijtellingen voor rentekosten en het renteaandeel van andere kosten in aanmerking genomen:
18
Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, p. 423 en 433.
25
Gewerbesteuerbijtellingen vanaf 2008 Niet (meer) aftrekbare kosten voor de Gewerbesteuer * Heffingscoëfficiënt 400 % Kosten
fictief interestaandeel
interest aandeel
niet aftrekbaar (25 %)
meerbelasting*
interest
100,00 €
100 %
100,00 €
25,00 €
3,50 €
huur voor onroerende goederen
100,00 €
75 %
75,00 €
18,75 €
2,63 €
huur/leasing voor roerende goederen
100,00 €
20 %
20,00 €
5,00 €
0,70 €
licenties
100,00 €
25 %
25,00 €
6,25 €
0,88 €
Voorbeeld bij de uitkomst in de laatste kolom: Niet aftrekbaar bedrag x 3,5 % (nieuwe belastingfactor) x 400% (heffingscoëfficiënt) Bij voorbeeld: 18,75 € x 3,5% x 400% = 2,63 € 6
TAX WORKSHOP NL
In principe is de Gewerbesteuer een gemeentelijke belasting en dient zij alleen te gelden voor resultaten die in het binnenland zijn behaald. Om zeker te zijn van het binnenlandse karakter moeten daarom verliezen uit deelnemingen in buitenlandse personenvennootschappen bij het bedrijfsresultaat worden geteld, maar winsten daarentegen daarvan afgetrokken worden (§ 8, lid 8, en § 9, lid 2, GewStG). Hetzelfde geldt voor deelnemingen in personenvennootschappen in het binnenland die worden gehouden.
26
De bijtelling van verliezen van een dergelijke deelneming is hier noodzakelijk, omdat verliezen die op het niveau van de binnenlandse personenvennootschap het bedrijfsresultaat reeds eenmaal verminderen, het bedrijfsresultaat van de houder van een dergelijke deelneming niet nogmaals mogen verminderen. § 9, lid 2, GewStG is hier van toepassing naar analogie van winsten uit dergelijke deelneming afkomstig zijn. Een dubbele heffing over de resultaten door de Gewerbesteuer dient vermeden te worden.19 Een voorbeeld van een GmbH moge dit verduidelijken: Winst volgens commerciële balans (voor belastingen): daarin begrepen dividend (deelneming 20%)
100.000 20.000
(waarvan belastingplichtig 5% = 1.000) Fiscaal inkomen (tevens uitgangspunt voor de Gewerbesteuer) Bijtelling conform § 8 lid 5 GewStG
81.000 0
(effectief geen bijtelling omdat aan voorwaarde voor aftrekpost conform § 9 lid 2a GewStG niet wordt voldaan, d.w.z. minimale deelneming aan het begin van het belastingtijdvak 10%) Mocht niet zijn voldaan aan § 9 lid 2a GewStG
+ 19.000
(bijtelling conform § 8 lid 5 GewStGm geen aftrekpost conform § 9 lid 2a GewStG = dubbele heffing Gewerbesteuer)
Voor zover dividenduitkeringen niet vallen onder de regeling van de Gewerbesteuer die een dubbele belasting voorkomt (§ 9, lid 2 a en lid 7 GewStG), moeten de onderdelen van de dividenduitkering die belastingtechnisch in het geheel niet of slechts gedeeltelijk onder de regeling ter voorkoming van dubbele belasting vallen, zoals in § 8b KStG of door toepassing van de procedure van “halve of gedeeltelijke inkomsten” conform Halb-/Teileinkünfteverfahren § 3, lid 40, EStG, bij het bedrijfsresultaat opgeteld worden (§ 8, lid 5 GewStG). Principieel vallen dus winstuitkeringen op het niveau van de vennoot volledig onder de Gewerbesteuer.20 Inkomsten uit het buitenland waarvoor in het binnenland door toepassing van § 34 c EStG wordt afgezien van belastingheffing en die tegelijkertijd volgens de voorschriften van § 9, lid 7, GewStG van het bedrijfsresultaat dienen te worden afgetrokken, zouden derhalve vanwege beide voorschriften in mindere mate belast zijn.
19 20
Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 254; Glanegger/Güroff/ Selder: Gewerbesteuergesetz, 2006, § 8 Nr. 8 Rz 1 en § 9 Nr. 2 Rz 1. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 255.
27
Om deze lagere belasting tegen te gaan vereist § 8, lid 12, GewStG bijtelling van de op grond van § 34 c EStG toegekende belastingaftrek.21 Een voorbeeld moge dit verduidelijken: GmbH met buitenlandse vaste inrichting, geen toepassing verdrag voorkoming dubbele belasting, belastingaftrek op grond van § 34c EStG, § 26 KStG) Fiscaal inkomen (negatief)
- 100.000
(waarin begrepen winstaandeel buitenlandse personenvennootschap)
30.000
(bedrag vóór belastingen) In buitenland betaalde vennootschapsbelasting
- 10.000
(kan op verzoek als kosten in aanmerking worden genomen, geen verrekening mogelijk daar geen Duitse vennootschapsbelasting verschuldigd) Inkomen voor Duitse vennootschapsbelasting na aftrek buitenlandse Venb - 110.000 Aftrekpost wegens buitenlandse winst Bijtelling conform § 8 lid 12 GewStG
- 30.000 10.000
(omdat het winstaandeel volledig is geëlimineerd, kan de buitenlandse Venb niet aftgetrokken worden omdat er geen sprake is van dubbele heffing).
Overzicht: Uitwerking van bijtellingen in 2007 en 2008
21
Glanegger/Güroff/Selder: Wet op de Bedrijfsbelasting, 2006, § 8 Nr. 12; onder deze regeling vallen in eerste instantie dividenden uit belangrijke deelnemingen.
28
Belasting van kapitaalvennootschappen 2007 (bijvoorbeeld GmbH)
Verlies-en-winstrekening 2007 EUR I. Omzet II. Kosten
Winstbelasting 2007 EUR
EUR
20.000.000
huur vastgoed autoleasing licenties interest
2.800.000 1.850.000 1.500.000 950.000
overige kosten
10.900.000
18.000.000
I. Bijtellingen Winst Bijtellingen 2.800.000 1.850.000 1.500.000 950.000 Belastinggrondslag Belastingfactor Heffingscoëfficiënt Divisor II. Vennootschapsbelasting
2.000.000 0 0 0 475.000
x 50 %
5,0% 450% 1,225
2.475.000 123.750
2.000.000-454.592 EUR x 25 % x 1,055
III. Winst voor belastingen
2.000.000 III. Belasting totaal
7
WinstBelasting ratio
454.592
23%
407.601 862.193
43%
20%
TAX WORKSHOP NL
Belasting van kapitaalvennootschappen vanaf 2008 (bijvoorbeeld GmbH)
P&L 2008
Winstbelasting 2008 EUR
I. Omzet II. Kosten
EUR
20.000.000
huur vastgoed autoleasing licenties interest
2.800.000 1.850.000 1.500.000 950.000
overige kosten
10.900.000
III. Winst voor belastingen
8
EUR
18.000.000
I. Gemeentelijke belasting Winst 2.000.000 Bijtellingen 2.800.000 x 75 % x 25 % 525.000 1.850.000 x 20 % x 25 % 92.500 1.500.000 x 25 % x 25 % 93.750 950.000 x 25 % 237.500 Vrijbetrag -100.000 x 25 % -25.000 Belastinggrondslag 2.923.750 Factor 3,5% 102.331 Multiplicator 450% 460.491
II. Vennootschapsbelasting 2.000.000 x 15 % 2.000.000 III. Belasting totaal
TAX WORKSHOP NL
WinstBelasting ratio
23% 15%
300.000 760.491
38%
29
b. Aftrekposten volgens § 9 GewStG Omdat onroerende goederen al met de grondbelasting (Grundsteuer) worden belast, staat het GewStG een aftrekpost toe van 1,2% van de eenheidswaarde22 van het tot het bedrijfsvermogen behorende onroerende goederen (§ 9, lid 1, GewStG). Zo wordt voorkomen dat opbrengsten uit de exploitatie van onroerend goed dubbel belast worden door Gewerbesteuer én Grundsteuer.23 Dividenduitkeringen die van een deelneming24 afkomstig zijn waarbij de houder voor minimaal 10% in het aandelenkapitaal van de kapitaalvennootschap (bijvoorbeeld GmbH) participeert, mogen, voor zover ze deel uitmaken van de winst uit Gewerbebetrieb, van het bedrijfsresultaat worden afgetrokken.25 Toepassing van deze regeling ter voorkoming van dubbele belasting (zgn. Schachtelprivileg) wordt bij deelnemingen in binnen- en buitenlandse kapitaalvennootschappen (belastingplichtige Gewerbebetriebe krachtens rechtsvorm) toegestaan (§ 9, lid 2 a, 7, GewStG).26 Zoals bij § 8, lid 8, en § 9, lid 2, GewStG dient dit voorschrift ter voorkoming van dubbele belasting met Gewerbesteuer bij de aandeelhouder en bij de kapitaalvennootschap.27 Bij deelnemingen in kapitaalvennootschappen van minder dan 10% vindt er niettemin een dubbele of meervoudige heffing voor de Gewerbesteuer plaats.28
22
23 24 25 26
27 28
De eenheidswaarde, een historische waarde ooit vastgesteld met peildatum 1964, wordt bepaald volgens de voorschriften van de Waardebepalingswet (Bewertungsgesetz). De aldaar vastgestelde eenheidswaarde dient met 40% verhoogd te worden, §121a van de Waardebepalingswet. Als reden voor de opslag wordt aangevoerd dat de oorspronkelijk vastgestelde eenheidswaarde berust op de waardeverhoudingen van 1964. Door de opslag dient de sindsdien opgetreden waardevermeerdering verwerkt te worden, Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 253. Vgl. Glanegger/Güroff/Selder: Gewerbesteuergesetz, 2006, § 9 Nr.1 Rz 1. Het is niet van belang of het gaat om een indirecte of een directe deelneming (Bundesfinanzhofarrest van mei 2000). Dit alleen voor resultaten uit deelnemingen, niet echter voor winsten die resulteren uit de verkoop van een dergelijke deelneming (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, p. 438). Bij deelneming in buitenlandse C.V.’s op aandelen wordt geëist dat de deelneming voor 10% of meer bestaat gedurende het totale voor de berekening in aanmerking komende tijdvak (§ 9, lid 7, van de Wet op de Bedrijfsbelasting). Glanegger/Güroff/Selder: Gewerbesteuergesetz, 2006, § 9 Nr. 2 a Rz 1. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 256.
30
Principe:
Winst wordt niet nogmaals met Gewerbesteuer belast als deelneming ≥ 10% (≥ 15 % vanaf 2008)
Dividend
Winst wordt met Gewerbesteuer belast
Om redenen van economische en sociaal-politieke aard staat de wetgever uitgaven ter bevordering van kerkelijke, religieuze en als bijzonder ondersteuningswaardig erkende, algemeen nut beogende doelen toe, om tot een bedrag van 5% van de conform het bijtellingsvoorschrift van § 8, lid 9, GewStG verhoogde winst uit bedrijfsresultaat af te trekken van het bedrijfsresultaat. Bij uitgaven voor wetenschappelijke doelen, charitatieve doelen en als bijzonder ondersteuningswaardig erkende culturele doelen wordt de aftrekmogelijkheid nog eens met 5% extra verhoogd (§ 9, lid 5, GewStG).
4. CARRY FORWARD Het Duitse Gewerbesteuerrecht kent geen mogelijkheid tot terugwenteling van verliezen teneinde deze te verrekenen met in het verleden behaalde positieve resultaten (carry-back), omdat dat tot een moeilijk calculeerbaar begrotingsrisico zou leiden vanwege dreigende terugbetalingen van Gewerbesteuer. Volgens § 10a GewStG is het echter mogelijk om de belastbare winst met een carry forward te verminderen. Dit betekent dat verliezen vooruitgewenteld en verrekend kunnen worden met toekomstige winsten.
31
Daarbij geldt echter per jaar een beperking qua hoogte van het verrekenbare bedrag naar analogie van het inkomsten- en vennootschapsbelastingrecht (zgn. minimale belastingheffing): tot een bedrag van € 1 miljoen kunnen negatieve bedrijfsresultaten van een jaar in de volgende jaren onbeperkt met positieve bedrijfsresultaten worden verrekend. Negatieve bedrijfsresultaten die het bedrag van € 1 miljoen te boven gaan, kunnen slechts voor 60% met positieve bedrijfsresultaten van toekomstige jaren worden verrekend.
Verliezen Voorbeeld minimale belastingheffing voor een GmbH § Verlies in 2006 § Winst en fiscale inkomen 2007
Verliesverrekening in 2007: Belastbare Winst 2007 Stap 1: onbeperkt verrekenbaar Restant van het positief belastbaar bedrag Stap 2: verrekenbaar 60 % met resterende winst 2007 (60 % van 3 mln euro) Belastbaar bedrag in 2007
€ 4.000.000 € 4.000.000
mln. € 4,00 -1,00 3,00 -1,80 1,20
Gewerbesteuer 2007 (450 %)
0,22
Loss carry forward 31.12.2007
1,20
26
TAX WORKSHOP NL
5. BELASTINGVRIJ BEDRAG Is
IIs
Voorts is er een belastingvrij bedrag volgens § 11, lid. 1, GewG [= Wet op Ondernemingen].
·
Dit bedraagt voor natuurlijke personen met bedrijfsmatige (gewerbliche) inkomsten en voor personenvennootschappen (GbR, OHG, KG, GmbH & Co. KG) € 24.500,
·
voor commerciële bedrijven met bepaalde commerciële activiteiten en ondernemingen met een publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid € 3.900.
32
Met het belastingvrije bedrag dienen de nadelen van de Gewerbesteuer voor personenvennootschappen ten opzichte van kapitaalvennootschappen te worden gecompenseerd. Deze nadelen berusten op het medeondernemersconcept, volgens hetwelk bij personenvennootschappen de vergoedingen die voortvloeien uit overeenkomsten tussen de vennootschap en de vennoten, in volle omvang in het bedrijfsresultaat terechtkomen, terwijl ze bij kapitaalvennootschappen slechts met Gewerbesteuer belast worden, indien en voor zover een bijtelling wordt toegepast. Bij medeondernemerschap worden de participanten van een commerciële personenvennootschap ieder voor zich als ondernemer behandeld, en wel naar de mate waarin zij deelnemen in de personenvennootschap (transparantie). Schuldrechtelijke verbintenissen tussen de participanten en de personenvennootschap worden fiscaal niet erkend (evenals bij een ondernemer/eenmanszaak die op basis van het verbod met zichzelf een overeenkomst te sluiten aan zichzelf geen salaris kan uitbetalen). Omdat de vergoeding voor werkzaamheden door de participanten niet in aftrek komt bij de vennootschap, geldt voor personenvennootschappen ter compensatie een gestaffeld tarief (dat overigens met ingang van 2008 wordt afgeschaft).
6. TARIEF / BELASTINGFACTOR Voor de vaststelling van de belastingfactor is beslissend of het gaat om een personenvennootschap of om een kapitaalvennootschap. Bij eenmanszaken en personenondernemingen is de belastingfactor gestaffeld tussen 1% en 5% en wordt deze bepaald aan de hand van de hoogte van het bedrijfsresultaat (§ 11, lid 2, alinea 1, GewStG. Kapitaalvennootschappen daarentegen hebben altijd een belastingfactor van (thans) 5% (§ 11 lid 2, alinea 2, GewStG). Het bedrag van de belastinggrondslag resulteert uit het product van de belastingfactor en het bedrijfsresultaat (§ 14, z. 1, GewStG). De belastingfactor bedraagt vanaf 1 januari 2008 voor alle ondernemingsvormen in heel Duitsland uniform 3,5%.29
29
Vgl. Wetsbesluit van de Duitse Bondsdag, BR-Drucks. 384/07 Art. 3 Abs. 4). Uniformisering van de belastinggrondslag is een onderdeel van de belastinghervorming 2008. Tot 1 januari 2008 wordt de belastingfactor voor personenvennootschappen gestaffeld al naar gelang de hoogte van het bedrijfsresultaat (vgl. Glanegger/Güroff/Selder: Gewerbesteuergesetz, 2006, §11 Rz 4). Voor de eerste € 12.000 bedraagt de belastinggrondslag 1%, voor iedere volgende € 12.000 wordt de belastingfactor met telkens 1% verhoogd. Voor het bedrag dat het bedrijfsresultaat met € 60.000 te boven gaat, geldt een belastingfactor van 5%. Voor alle andere bedrijven (met uitzondering van degenen die thuis hun bedrijf uitoefenen) geldt een uniforme belastingfactor van 5% (§ 1, lid 2, cijfers 1 en 2 GewStG.
33
Overzicht: Belastingvrij bedrag en Belastingfactoren Natuurlijke Personen, Personenvennootschappen
Kapitaalvennootschappen
2007 24.500 EUR
0 EUR
12.000 EUR
1%
5%
12.000 EUR
2%
5%
12.000 EUR
3%
5%
12.000 EUR
4%
5%
Daarboven
5%
5%
Belastingvrij bedrag
24.500 EUR
0 EUR
Belastingfactor
3,5 %
3,5 %
Belastingvrij bedrag Belastingfactor
2008
34
7. HEFFINGSCOËFFICIËNT De gemeenten in Duitsland zijn verplicht het bedrag van de grondslag voor de Gewerbesteuer van de in de gemeente gevestigde ondernemingen met hun heffingscoefficiënt te vermenigvuldigen om de verschuldigde belasting vast te stellen (§ 16, lid 1, juncto § 16, lid 4, tweede zin, GewStG). De hoogte van de heffingscoëfficiënt kunnen de gemeenten zelf vaststellen (§ 16, lid 1, tweede zin 2, GewStG), maar ze mogen deze niet onder het minimale heffingspercentage van 200% vaststellen (§ 16, lid 4, tweede zin, GewStG). Het minimale heffingspercentage werd ingevoerd, nadat kleinere gemeenten zoals Norderfriedrichskoog of Kreuzbuch een heffingspercentage van nul hadden toegepast, wat volgens de opvatting van de wetgever tot een ongewenste belastingconcurrentie had geleid.30 De regeling voor een maximaal percentage is aan de respectievelijke deelstaatregering overgelaten (§ 16, lid 5, GewStG). Tevens moet de heffingscoëfficiënt in een gemeente voor alle ondernemingen in dezelfde mate gelden (§ 16, lid 4, zin 1, van de Wet op de Gewerbesteueren). In 2006 bedroeg de gemiddelde heffingscoëfficiënt in Duitsland 391%,31 waarbij in de grote steden de heffingscoefficient boven 400% lag (zie ook de volgende tabel). Gewoonlijk nemen de heffingscoëfficiënten van de Gewerbesteuer toe naar gelang de grootte van de gemeenten.32
30 31 32
Glanegger/Güroff/Selder: GewStG, 2006, § 1 Rz 16; BT-Drs 15/1517, p. 17. Statistisches Bundesamt Deutschland, Realsteuervergleich, 2007, p. 44. Tröger, Reform der Gewerbesteuer und Finanzausgleich, 2007, p. 7.
35
Besparingspotentieel in het binnenland in relatie tot de heffingscoëf-
Heffingspercentage
ficiënt van de Gewerbesteuer
Bron: Herzig, DB 2007, 1541, 1543
Totale belasting
Plus aan belasting in vergelijking met (vennootsch.belast. + solidariteitstoeslag vergelijkingsgemeente + GewSt)
vergelijkingsgemeente
200%
22,825%
-
Berlin
410%
30,175%
7,350% punten
Stuttgart
420%
30,525%
7,700% punten
Düsseldorf
445%
31,400%
8,575% punten
Köln, Dresden
450%
31,575%
8,750% punten
Frankfurt a. M.
460%
31,925%
9,100% punten
Hamburg, Essen
470%
32,275%
9,450% punten
München
490%
32,975%
10,150% punten
De volgende vergelijking inzake de belastingdruk maakt de effecten van de verschillende heffingspercentages op de verschuldigde inkomstenbelasting van een natuurlijke persoon duidelijk.
Vergelijking belastingdruk van natuurlijke personen bij inkomsten uit Gewerbebetrieb voor het aanslagtijdvak 2007 (zonder kerkelijke belasting) Winst uit Gewerbebetrieb
100.000
100.000
100.000
100.000
0%
200%
341%
400%
-
4.680
7.485
8.580
Inkomsten uit Gewerbebetrieb
100.000
95.320
92.515
91.420
Inkomstenbelasting (tariefmatig)
34.086
32.120
30.942
30.482
Heffingspercentage Gewerbesteuer
36
Verrekening volgens
-
-4.212
-3.960
-3.861
Inkomstenbelasting (vast te stellen)
34.086
27.908
26.982
26.621
Solidariteitstoeslag
1.875
1.535
1.484
1.464
35.961
34.123
35.951
36.665
-
-1.838
-10
+704
§ 35 EStG
Totale belastingdruk Verschil met 0% heffingspercentage
Effectieve belasting druk (GewSt)
Bron: Freyer, Steuerbelastungsvergleich, Haufe Steuer Office Programm, Haufe Index 675348
Dit overzicht toont aan dat natuurlijke personen (eenmanszaak of medeondernemer in een personenvennootschap) naast de inkomstenbelasting uiteindelijk nauwelijks of niet met Gewerbesteuer worden belast. Dit effect is voornamelijk te danken aan de regeling omtrent de verrekening van de Gewerbesteuer, die uitsluitend bij natuurlijke personen toegepast kan worden en hierna nog uitvoerig aan de orde komt. Wanneer men in de tijd terugblikt, blijkt dat het gemiddelde heffingspercentage in de laatste tien jaar varieerde tussen 370% en 390%.
400 390 380 370 360 350 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Jaar Gewerbesteuer
Bron: Statistisches Bundesamt, Fachserie 14, Reeks 10.1, 2005
37
Aantal gemeentes Anzahl der Gemeinden
7.000 6.000 5.000 4.000 3.000 2.000 1.000 0 200
201-250
251-300
301-350
351-400
über 400
Heffingspercentage van...... Hebesatz von ... bis %tot …
Gewerbesteuer Bron: Statistisches Bundesamt, Fachserie 14, Reihe 10.1, 2005
8. VERREKENINGSMOGELIJKHEID
VOOR VENNOTEN VAN PERSONENVEN-
NOOTSCHAPPEN VOLGENS § 35 ESTG
Volgens § 35 EStG kan de Gewerbesteuer worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting van ondernemers met een eenmanszaak en vennoten van een personenvennootschap (medeondernemers). De achtergrond hiervan is dat de progressiviteit van de inkomstenbelasting van de ondernemer met een eenmanszaak of van een medeondernemer die voor hun inkomen uit Gewerbebetrieb aangeslagen worden, maximaal tot 42% gaat, terwijl kapitaalvennootschappen slechts met een vennootschapsbelastingpercentage van 25% worden belast (2007). Om een rechtsvormneutrale belastingdruk te bewerkstelligen bestaat de mogelijkheid om de extra druk veroorzaakt door de Gewerbesteuer voor ondernemers met een eenmanszaak of medeondernemers van de inkomstenbelasting af te trekken.33
33
Vgl. Djanani, Ertragsteuern, 2006, p. 281.
38
Volgens § 35, lid 1, al. 1, EStG worden de inkomsten uit commerciële ondernemingen met het 1,8-voudige van het bedrag van de belastinggrondslag in het aanslagtijdvak van het desbetreffende heffingstijdvak verminderd. Door deze verrekening wordt de Gewerbesteuer voor ondernemers met een eenmanszaak of voor medeondernemers bij een heffingspercentage van 341% geneutraliseerd, hetgeen uit de volgende rekensom duidelijk moet worden. Voorbeeld bij § 35 EStG Vennootschap Winst vóór belastingen Messbetrag* Gewerbesteuer Winst na belastingen Vennoten Extra aanslag ink.belast. Ink.belast. 42% § 35 EStG Verschuld. ink.bel. Solidar.toeslag vennoten Totaal belastingen Verschil met nietcommerciële inkomsten
zonder bedrijfsbelasting
200 %
met Gewerbesteuer Heffingspercentage 341 %
400 %
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
4,55 9,09 90,91
4,27 14,57 85,43
4,17 16,67 83,33
100,00
90,91
85,43
83,33
42,00
38,18 4,55 x 1,8 -8,18 30,00 1,65
35,88 4,27 x 1,8 -7,69 28,19 1,55
35,00 4,17 x 1,8 -7,50 27,50 1,51
40,74 - 3,57
44,31 0,00
45,68 + 1,37
42,00 2,31 44,31
* Winst x 5 % / (1+[Heffingspercentage in percent / 20])
39
III. TRANCHERING
VAN DE
GEWERBESTEUER
GESPREID OVER VERSCHIL-
LENDE GEMEENTEN Volgens § 4 en § 28, lid 1, GewStG wordt het bedrag van de belastinggrondslag onder de gemeenten verdeeld (Zerlegung) wanneer: ·
het Gewerbebetrieb in meerdere gemeenten wordt gedreven;
Gemeente 1
·
Gemeente 2
Gemeente 3
een vaste inrichting verspreid is over meerdere gemeenten (de bedrijfsinrichting strekt zich uit over meerdere gemeenten, bijvoorbeeld een wegenbouwproject);
40
Gemeente 1
·
Gemeente 2
Gemeente 3
een vaste inrichting tijdens het aanslagtijdvak naar een andere gemeente is verplaatst.
Gemeente 1
Gemeente 2
41
Worden door een Gewerbebetrieb meerdere vaste inrichtingen aangehouden die onder verschillende gemeenten vallen of valt een vaste inrichting onder meerdere gemeenten, dan dient het uniforme bedrag van de belastinggrondslag naar rato van het aandeel van de desbetreffende gemeenten getrancheerd te worden.34 Als maatstaf voor de tranchering wordt in de meeste gevallen de verhouding van de arbeidslonen van de afzonderlijke bedrijfslocaties genomen.35 Aan de desbetreffende tot heffing gerechtigde gemeenten wordt een deel van het bedrag van de belastinggrondslag toegekend. De belastingadministratie (Finanzamt) stelt een trancheringsdocument (Zerlegungsbescheid) op, dat aan de gemeente wordt doorgestuurd.36 De tranchering van het bedrag van de belastinggrondslag verloopt volgens de regeling van de § 185 – § 190 AO (procedure) en § 28 tot § 34 GewStG. De maatstaf voor de tranchering is gebaseerd op de verhouding waarin de desbetreffende arbeidslonen in de zin van § 19, lid 1, al. 1, EStG aan de verschillende vaste inrichtingen toegerekend kunnen worden (§ 29 GewStG).37 De wetgever ziet een direct verband tussen de omvang van de lasten die het Gewerbebetrieb voor de desbetreffende gemeente met zich meebrengt, en staat alleen in bijzondere gevallen een afwijking van deze regeling toe (§ 33 GewStG).38 Volgens Scheffler bestaat de problematiek hierin dat de door een bedrijf veroorzaakte lasten maar moeilijk meetbaar zijn, resp. moeilijk toerekenbaar zijn aan de afzonderlijke gemeenten in overeenstemming met de veroorzaking van lasten.
34
Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, p. 440 i. Z. m. §§ 28 en 30 GewStG [= Wet op de Bedrijfsbelasting]; Djanani, Ertragsteuern, 2006, p. 277.
35 36 37
38
Rose, Die Ertragsteuern, 2003, p. 238. Wöhe, Die Steuern des Unternehmens, 1991, p. 220. In enkele gevallen valt te betwijfelen of deze regeling inderdaad in overeenstemming is met het equivalentieprincipe (vgl. Glanegger/Güroff/Selder, GStG, 2006, §29 Rz 1 i. v. m. BVerfG BStBl II 1978, 125 of BFHE 71, 363 BStB III, 1960, 386). BFH-besluit van 12 juli 1960 I B 47/59. Welcher Ersatzmaßstab im Einzelfall zu wählen ist, entscheidet sich nach den jeweiligen Umständen (FG Hamburg v. 30.03.2005,
42
D. ADMINISTRATIEVE VERWERKING HEFFING EN INNING I. VASTSTELLING EN VERJARING VAN DE VASTSTELLING Voor de vaststelling en tranchering van de grondslag van de belastingaanslag is de voor de vaste inrichting bevoegde belastingadministratie (Finanzamt) bevoegd (§ 22, lid 1, eerste zin, AO . Dit is volgens § 18, lid 1, alinea 2, AO het Finanzamt, ,,in wier ambstgebied de directie (van de onderneming) zich bevindt“. Op basis van de aangifte van de Gewerbesteuer doet het Finanzamt voor het Gewerbebetrieb mededeling van het bedrag van de belastinggrondslag van de Gewerbesteuer (§ 14a GewStG). De betalingsverplichting blijkt uit de aanslag in de Gewerbesteuer (zie bijlage bij dit rapport). Deze wordt door de gemeente opgemaakt. Dit doet zij door de heffingscoëfficiënt met het bedrag van de belastinggrondslag voor de Gewerbesteuer te vermenigvuldigen. Volgens § 169, lid 2, alinea 1, AO verjaart de vaststelling na vier jaar. In beginsel begint de verjaringstermijn na afloop van het kalenderjaar waarin de aangifte is ingediend (doch uiterlijk na verloop van drie jaren na afloop van het aanslagjaar).
II. HEFFING EN BEVOEGDHEID TOT HEFFING De gemeenten hebben volgens Art. 28 II GG het recht alle zaken die zich in de lokale gemeenschap voordoen, in eigen verantwoordelijkheid te regelen. Deze mogelijkheid tot zelfbestuur gaat er van uit dat de gemeenten o.a. tenminste in beperkte omvang eigen belastinginkomsten verkrijgen.39 Het GewStG wordt volgens Art. 105 II GW door de Bondsregering uitgevaardigd. Deze maakt hier gebruik van haar recht in het kader van de concurrerende wetgeving en maakt aanspraak op haar wetgevende bevoegdheid om de Gewerbesteuer te regelen.40
39 40
V-31/01) – Beispiele: Aufteilung nach Vermögen, Umsatz, Anzahl der Arbeitnehmer etc.) Tröger, Reform der Gewerbesteuer und Finanzausgleich, 2007, 1. Concurrerende wetgeving: de Federale Regering heeft gebruik gemaakt van het haar toekomende recht om voor deze onderwerpen wetten uit te vaardigen; daarmee valt dit
43
De gemeenten zijn gerechtigd en verplicht, de Gewerbesteuer te heffen, uitstel van betaling te verlenen en de Gewerbesteuer vast te stellen. De geheven Gewerbesteuer komt de gemeenten toe. Bij de heffing van de Gewerbesteuer zijn de bevoegde Finanzämter betrokken.41 Voor de gemeenten bestaat volgens § 16 I GewStG het recht om de hoogte van de heffingscoëfficiënt waarmee de definitieve verschuldigde belasting wordt vastgesteld, te bepalen. Aldus kan de tot heffing gerechtigde gemeente belangrijke invloed op de hoogte van de Gewerbesteuer uitoefenen. Ligt de vaste inrichting van het Gewerbebetrieb bij bedrijven in ambulante handel (waarvan het centrum van de commerciële activiteit binnen de grenzen van de gemeente ligt), dan is die gemeente tot de belasting gerechtigd.42
III. PROCEDURE
VAN DE HEFFING
/ OVERHEIDSINSTANTIE
DIE DE BELAS-
TING HEFT
1. TAKEN VAN DE BELASTINGADMINISTRATIE (FINANZAMT) Voor de vaststelling van de belastinggrondslag, die de basis voor de berekening van de verschuldigde belasting vormt, is volgens § 22 AO het bedrijfs-Finanzamt 43 plaatselijk bevoegd. Het Finanzamt stelt de volgens § 14a GewStG aan de aangifteplichtige te verstrekken formulieren ter beschikking en nodigt uit tot het doen van een aangifte in de Gewerbesteuer.44 Als hulpmiddel voor het invullen van de aangifte in de Gewerbesteuer publiceert het Finanzamt een gebruiksaanwijzing.
41 42 43
recht op wetgeving voor de deelstaten met betrekking tot hetzelfde te regelen onderwerp weg. Zenthöfer/Leben, Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, 1996, p. 123. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 239ev. Welke afdeling van het Ministerie van Financiën bevoegd is, dient verwezen te worden naar § 18, lid 1, nr. 2 AO [speciale vaststellingen]: „bij bedrijven met een directie die onder deze wet vallen is daar waar deze directie zetelt de bevoegde afdeling van het Ministerie van Financiën. In alle andere gevallen de afdeling van het ambstgebied waar de economisch belangrijkste vestiging zich bevindt (Ministerie van Financiën [Afdeling van het Ministerie van Financiën inzake bedrijven])“.
44
Het Bondsministerie van Financiën heeft ter vereenvoudiging de belastingtechnisch relevante formulieren in een formulier-managementsysteem op een rijtje gezet.45 De aangifte in de Gewerbesteuer wordt door het bevoegde Finanzamt in ontvangst genomen, om op basis hiervan het bedrag van de belastinggrondslag te berekenen.46 Iedere zelfstandige Gewerbesteuerplichtige onderneming moet een aparte belastingaangifte doen. Bij een natuurlijke persoon met verschillende bedrijven (bijv. bakkerij en softwareonderneming) is sprake van twee zelfstandige ondernemingen, terwijl bij een kapitaalvennootschap (bijv. GmbH) alle activiteiten als één zelfstandige onderneming worden aangemerkt. Het formulier voor de aangifte in de Gewerbesteuer bevat eerst velden voor de algemene gegevens van de onderneming. Daaronder vallen o.a. gegevens omtrent de directie, de zetel van de onderneming en de ligging van de vaste inrichtingen. Met behulp van de gegevens in de aangifte in de Gewerbesteuer stelt het Finanzamt het bedrag van de grondslag van de Gewerbesteuer (Gewerbesteuermessbetrag) vast. Daarmee wordt volgens § 184, lid 2, AO een beslissing genomen over de persoonlijk en de zakelijk verschuldigde belasting. Hieruit vloeit met bindend effect de zakelijke belastingverplichting van het Gewerbebetrieb voort en bovendien de persoonlijk verschuldigde belasting van de ondernemer voor wiens rekening het bedrijf wordt uitgeoefend. 47 Aldus zijn aan het Finanzamt bij deze heffingsprocedure beslissende taken, te weten de vaststelling van het bedrag van de grondslag van de Gewerbesteuer, toebedeeld. Omdat het Finanzamt al de belastingheffing volgens het EStG resp. de het KStG berekent en aldus de voor de Gewerbesteuer relevante grondslagen voor de belastingheffing heeft vastgesteld, wordt gewaarborgd dat slechts één overheidsinstantie zich bezighoudt met de vaststelling van de grondslagen van de belastingsheffing.48
44 45 46 47 48
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 391. https://www.formulare-bfinv.de/ffw/content.do, 05.09.2007. Endriss/Baßendowski/Küpper, Steuerkompendium Band 1, 2004, p. 503. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 394. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 390.
45
a. Tranchering van het bedrag van de belastinggrondslag Zoals in hoofdstuk C.III. beschreven, moet het bedrag van de belastinggrondslag getrancheerd worden wanneer de vaste inrichtingen van een belastingplichtig Gewerbebetrieb zich bevinden op het grondgebied van meerdere gemeenten die tot belastingheffing gerechtigd zijn, wanneer een vaste inrichting in meerdere gemeentegebieden ligt of wanneer een vaste inrichting in het heffingstijdvak van een gemeente naar een andere is verhuisd. In deze gevallen wordt het bedrag van de belastinggrondslag van de Gewerbesteuer door het Finanzamt verdeeld, zodat aan elke betrokken gemeente een deel van de berekeningsgrondslag voor de Gewerbesteuer kan worden toegewezen.49 Het Finanzamt stelt daarvoor een trancheringsbeschikking (Zerlegungsbescheid) op, die aan de betrokken gemeenten wordt doorgestuurd.50
b. Opstellen van de berekeningsgrondslag van de Gewerbesteuer / Wijzigingsmogelijkheden Nadat het Finanzamt het bedrag van de belastinggrondslag heeft vastgesteld, wordt dit in een basisbeschikking (Gewerbesteuermessbescheid) vastgelegd.51 Tot en met deze procedurele stap is het het Finanzamt die de aanslag oplegt. Voor de verdere procedure wordt de bevoegdheid aan de gemeente overgedragen. Het Gewerbesteuermessbescheid is de basisbeschikking voor de later op te maken aanslag inzake de Gewerbesteuer. De inhoud moet aan de tot heffing gerechtigde gemeente conform § 184 III AO worden meegedeeld.52 De basisbeschikking bevat geen betalingstermijnen, aangezien hier nog geen verschuldigde belasting wordt vastgesteld.53 Ziet de belastingplichtige zich gedwongen bezwaar aan te tekenen tegen het Gewerbesteuermessbescheid, dan moet hij direct tegen deze en niet tegen de daaropvolgende beschikking inzake de Gewerbesteuer een rechtsmiddel inzetten. Wijzigingen en correcties van de basisbeschikking worden eveneens direct door het Finanzamt uitgevoerd. 54
49 50 51 52 53 54
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 408. Wöhe, Die Steuern des Unternehmens, 1991, p. 220. Rose, Die Ertragsteuern, 2003, p. 237. Endriss/Baßendowski/Küpper, Steuerkompendium Band 1, 2004, p. 503 ev. Rose, Die Ertragsteuern, 2003, p. 237. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 391, 396.
46
De vaststelling en heffing van de Gewerbesteuer vallen principieel ook onder de bevoegdheid van het Finanzamt als overheidsinstantie voor de financiën van de deelstaten. Deze taken zijn echter in de regel aan de gemeenten overgedragen.55 De enige uitzondering vormen de stadsdeelstaten (Berlijn, Bremen en Hamburg). Hier neemt het Finanzamt ook de hieronder opgesomde taken van de gemeente over.56
2. TAKEN VAN DE GEMEENTE Naast het Finanzamt vervult de gemeente meerdere taken in de procedure van de heffing van de Gewerbesteuer.
a. Vaststelling van de heffingscoëfficiënt De gemeente stelt een heffingscoëfficiënt (honderdstenpercentage) vast, waarmee het bedrag van de belastinggrondslag (Steuermessbetrag) wordt vermenigvuldigd om tot het bedrag van de verschuldigde belasting te komen. Bij een tranchering wordt de heffingscoëfficiënt toegepast op het aandeel in de tranchering.57 Op grond van het recht tot vaststelling van de heffingscoëfficiënt kan de gemeente de heffingscoëfficient autonoom bepalen. De wettelijke bepalingen waaraan de gemeente zich moet houden, zijn in § 16 GewStG verankerd.58 Belangrijke uitgangspunten zijn dat de heffingscoëfficiënt voor alle ondernemingen van de desbetreffende gemeenten even hoog moet zijn en dat de heffingscoëfficiënt voor één of meerdere kalenderjaren wordt vastgesteld. Voorts bepaalt de wet de termijnen voor de vaststelling of wijziging van de heffingscoëfficiënt. Bovendien bedraagt het minimale heffingspercentage 200%. Door de invoering van het minimale heffingspercentage vanaf het heffingstijdvak 2004 werd de tot dan toe bestaande bevoegdheid van de gemeenten om de Gewerbesteuer te heffen, automatisch een verplichting.59
55 56 57 58 59
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 390. www.fm.mv-regierung.de/pages/steuer_recht_gewerbe.html, 22.08.2007. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 102. Tröger, Reform der Gewerbesteuer und Finanzausgleich, 2007, p. 9. Endriss/Baßendowski/Küpper, Steuerkompendium Band 1, 2004, p. 504.
47
b. Opleggen aanslag Gewerbesteuer De aanslag in de Gewerbesteuer wordt door de gemeente uitgevaardigd. De beschikking is gebaseerd op het Gewerbesteuermessbescheid van het Finanzamt en bevat de aan de hand van het bedrag van de belastinggrondslag en de heffingscoëfficiënt berekende verschuldigde belasting. De aanslag in de Gewerbesteuer wordt in de regel samen met het Gewerbesteuermessbescheid toegezonden, die de gemeente voordien van het Finanzamt heeft gekregen. De aanslag in de Gewerbesteuer bevat het verzoek tot betaling van de verschuldigde belasting. Wil de belastingschuldigde bezwaar aantekenen tegen de beschikking, dan gelden de bepalingen van de Verwaltungsgerichtsordnung (Verordening voor administratieve rechtbanken).60 De belastingschuldigde, heeft dus in de loop van de procedure van de heffing van de Gewerbesteuer met twee overheidsinstanties te maken, enerzijds het Finanzamt en anderzijds de gemeente. Hier dient rekening mee gehouden te worden bij het inzetten van rechtsmiddelen. Komt het tot een gerechtelijke controverse, dan kunnen er eveneens twee gerechtelijke instanties bevoegd zijn. Enkele voorbeelden: Finanzamt en Finanzgericht: geschillen over hoogte van de winst, vooruitbetalingen, tranchering. Gemeente en Veraltungsgericht: geschillen over uitstel van betaling en kwijtschelding, toepasselijke heffingscoëfficiënt..61 Hierna kunt u een overzicht vinden van de hierboven beschreven procedurele gang van zaken:
60 61
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 406. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 106 vv.
48
Administratie Basisbeschikking GewSt-Messbetrag
Gemeente
Aanslag Verlies/Winst rekening commerciële balans
Vertrek
Fiscaal resultaat
Belastingdienst
Uiterste Aangifte datum: 31 Mei/ 31 December
Winst volgens EStG/KStG
Bijtellingen/Aftrek posten (§§ 8, 9 GewStG)
1 © Ernst & Young 2007
Toelichting: ·
De belastingplichtige dient een Gewerbesteuererklärung in bij het Finanzamt binnen wiens ambtsgebied zijn vaste inrichting is gelegen (§ 18 lid 1 nr. 2 AO; § 22 lid 1 AO). Dit is het Finanzamt binnen wiens ambstgebied zich de plaats van leiding van de onderneming bevindt.
·
In de Gewerbesteuererklärung wordt aangifte gedaan van - de winst uit onderneming (Gewerbebetrieb); - bijtellingen; - aftrekposten; - verdeling (conform arbeidslonen in de diverse gemeenten)
·
De belastingplichtige dient voornoemde aangifte in beginsel vóór 31 mei van het jaar volgend op het aanslagjaar in. Op verzoek kan uitstel worden verkregen tot 31 december van het volgende jaar.
·
De ervaring leert dat het Finanzamt de belastbare basis binnen één tot zes maanden vaststelt. Zodra de belastingaangifte door het Finanzamt is afgehandeld, wordt hiervan melding gedaan aan de gemeente.
49
·
In de regel verstuurt de gemeente de Gewerbesteuer-aanslag binnen enkele dagen tot weken nadat het Finanzamt de belastbare basis heeft medegedeeld.
·
De belastingplichtige dient vervolgens binnen één maand na het opleggen van de aanslag te betalen. Vooruitbetalingen moeten reeds in de loop van het aanslagjaar worden gedaan (vastgestelde termijnen: 15 februari, 15 mei, 15 augustus en 15 november).
3. PROBLEMEN DOOR DE WERKVERDELING Door de werkverdeling tussen het Finanzamt en de gemeente kunnen voor de ondernemer problemen ontstaan inzake de bevoegdheid van beide instanties. De informatie met betrekking tot het verloop van de belastingheffing zijn telkens voor een deel bij beide overheidsinstanties aan te treffen. Dit kan ertoe leiden dat verzoeken van ondernemers door de ene instantie naar de andere worden verwezen en omgekeerd. Bovendien is voorzichtigheid geboden bij het inzetten van rechtsmiddelen tegen de aanslagen/beschikkingen. Met de respectieve bevoegdheid dient strikt rekening gehouden te worden. De betrokkenheid van het Finanzamt bij de heffing van de Gewerbesteuer is begrijpelijk, gelet op het feit, dat deze overheidsinstantie de berekeningsgrondslagen voor de Gewerbesteuer bij de inkomsten- en vennootschapsbelasting al heeft vastgesteld.62 Een andere mogelijkheid, zoals die momenteel door de staddeelstaten in de praktijk wordt gebracht, zou zijn dat het Finanzamt als enige de belasting heft,63 en dan vervolgens de belastingopbrengst aan de desbetreffende gemeente doorgeeft. Het is echter denkbaar dat de een of andere gemeente bij voorkeur zelf de controle over de inning van de Gewerbesteuer heeft.
4. OVERDRACHT VAN DE BELASTINGOPBRENGST AAN DE GEMEENTE Aansluitend bij de bevoegdheid van de gemeente om de heffingscoëfficiënt vast te stellen, zal zij ook de belastingaanslag zelf naar de belastingplichtige sturen.
62 63
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 390 vv. www.fm.mv-regierung.de/pages/steuer_recht_gewerbe.html, 22.08.2007.
50
De aanspraak op de Gewerbesteuer ontstaat op grond van § 18 GewStG (wanneer geen vooruitbetalingen werden gedaan) aan het eind van het heffingstijdvak, waarvoor de aanslag werd opgelegd.64 De Gewerbesteuer wordt altijd voor een jaar geheven.65 Om ervoor te zorgen dat de belasting tijdens het heffingstijdvak slechts aan het eind kan worden geïnd, zijn er speciale regelingen voorzien. Volgens §§ 19 tot en met 21 GewStG kunnen vooruitbetalingen worden geëist en dit telkens in het midden van een kalenderkwartaal (op 15 februari, 15 mei, 15 augustus en 15 november) 66. De hoogte van de vooruitbetalingen is gebaseerd op het bedrag van de laatste aanslag. Een vooruitbetaling bedraagt op grond van § 19, lid 2, GewStG in beginsel een kwart van de belasting die in de laatste aanslag werd vastgesteld. De vooruitbetalingen worden alleen vastgesteld, wanneer ze € 50 te boven gaan (§ 19, lid 5, GewStG.67 De gemeente kan met inachtneming van bepaalde termijnen op grond van § 19, lid 3, GewStG de vooruitbetalingen van de Gewerbesteuer aanpassen, conform de Gewerbesteuer die naar verwachting voor het heffingstijdvak verschuldigd zal worden. Deze regeling geldt ook wanneer de verplichting tot het betalen van Gewerbesteuer in het heffingstijdvak aanvangt.68 Het Finanzamt heeft eveneens de mogelijkheid de hoogte van de vooruitbetalingen te bepalen. Het kan speciaal voor de vooruitbetalingen van de Gewerbesteuer een aparte aanslag inzake de Gewerbesteuer (vooruitbetalingsaanslag)69 vaststellen. Dit kan gebeuren wanneer de Gewerbebetrieb een verzoek indient en aannemelijk maakt, dat voor het relevante heffingstijdvak een lager bedrag van de belastinggrondslag (Steuermessbetrag) verschuldigd zal worden, of wanneer het Finanzamt constateert dat met een duidelijk hogere grondslag rekening dient te worden gehouden.70 De vooruitbetaling wordt in mindering gebracht op de definitieve aanslag.
64 65 66 67 68
Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 238 ev. Zenthöfer/Leben, Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, 1996, p. 124. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 103 ev. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 406ev. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 104.
51
Aan het eind van het heffingstijdvak worden de vooruitbetalingen met de vastgestelde verschuldigde belasting op basis van de aanslag inzake de Gewerbesteuer verrekend. Bedraagt de vastgestelde verschuldigde belasting meer dan het totaal van de vooruitbetalingen, dan ontstaat een verschuldigd saldo (restschuld). Met het in de belastingaanslag opgenomen verzoek tot betaling wordt de belastingvordering betaalbaar.71 Zij dient binnen een termijn van een maand na de kennisgeving van de belastingaanslag te worden betaald. Heeft men teveel betaald, d.w.z. dat de vooruitbetalingen hoger zijn dan de verschuldigde belasting, dan wordt het verschil ambtshalve terugbetaald.72 De Gewerbesteuer dient niet aan de ontvanger van het Finanzamt te worden betaald. Op de door de gemeente afgegeven aanslag in de Gewerbesteuer is reeds het bankrekeningnummer van de desbetreffende gemeente vermeld. De belastingopbrengst vloeit aldus rechtstreeks naar de belastingcrediteur, dit is de gemeente.73 De overdracht van het geld gebeurt in de regel via overschrijving van het verschuldigde bedrag of via toestemming van de belastingplichtige voor een betaling via domiciliëring. Daartoe bestemde formulieren staan op de websites van de gemeenten.
V. HEFFINGSTIJDVAK De Gewerbesteuer wordt volgens het periodiciteitsprincipe geheven. Aanslagtijdvak is het kalenderjaar. Afwijkend van het kalenderjaar kan bij ondernemingen (“kooplieden”) die volgens het HGB [= Wetboek van Koophandel] tot boekhouding verplicht zijn, het boekjaar worden beschouwd als tijdvak waarvoor de vaststelling geldt (§ 10, lid 2, GewStG). Het begrip “kooplieden” wordt hier niet verder besproken. In beginsel mag ervan worden uitgegaan dat iedere commerciële onderneming boekhoudplichtig is en derhalve onder dit begrip valt. De grenzen van het aanslagtijdvak overschrijdend kan een aftrek van verliezen in de zin van § 10a GewStG geclaimd worden.
69 70 71 72 73
www.freiburg.de/servlet/PB/menu/1162818_I1/index.html, 2007. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 104. Spangemacher, Gewerbesteuer, 1995, p. 238. Schöne, Lehrbuch der Gewerbesteuer, 1995, p. 105. Rose, Die Ertragsteuern, 2003, p. 237.
52
Verliezen uit voorbije aanslagtijdvakken komen tot een bedrag van 1 miljoen Euro volledig voor aftrek in aanmerking. Voor een verlies dat meer bedraagt dan 1 miljoen Euro, komt 60% in mindering op de winst. De aangifte in de Gewerbesteuer moet volgens § 149 II 1 AO voor het desbetreffende heffingstijdvak uiterlijk 31 mei van het volgende jaar ingediend zijn. Wordt de aangifte door een belastingadviseur gedaan, dan loopt de indieningstermijn tot en met 31 december van het volgende jaar. In andere gevallen kan de termijn op verzoek worden verlengd.74
VI. TERMIJN VAN BEZWAAR Volgens § 355, lid 1, AO dient een bezwaar binnen een maand na de kennisgeving van de beschikking inzake de Gewerbesteuer ingediend te zijn.
VII. GEWERBESTEUEROMSLAG De gemeente die tot de Gewerbesteuer gerechtigd is, hevelt via een omslag een deel van de geheven Gewerbesteuer aan het bevoegde Finanzamt over. In het kader van de hervorming van de gemeentelijke financiën van 196975 werden de gemeenten tot betaling van de Gewerbesteueromslag aan de federale regering en de deelstaten verplicht. Als compensatie krijgen ze een aandeel in de loon- en inkomstenbelastingen.76 De Gewerbesteueromslag wordt ook wel ‘verticale’ omslag77 genoemd, omdat de geldstroom van de gemeente naar een ander niveau, dat van de federale regering, resp. de deelstaten, vloeit. Achtergrond van de invoering van de omslag was de verslechterende financiële situatie van de gemeenten. Door de omslag kwam de begroting van de gemeente er beter voor te staan.78 D.w.z. de gemeentelijke inkomsten uit de ter compensatie naar hen toevloeiende loon- en inkomstenbelastingomslag zijn hoger dan de af te dragen Gewerbesteueromslag.
74 75 76 77 78
www.urbs.de/aktuell/change.htm?steu68.htm, 12.3.2007. www.finanzministerium.baden-wuerttemberg. de/de/Umlagen/110339.html. Elsner/Schüler, Das Gemeindefinanzreformgesetz, 1970, p. 65. Tröger, Reform der Gewerbesteuer und Finanzausgleich, 2007, p. 33. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, p. 50 ev.
53
De wettelijke grondslag voor de Gewerbesteueromslag is in § 6 GFRG verankerd. Grondslag voor de berekening van de Gewerbesteueromslag vormt het bedrag van de belastinggrondslag (Steuermessbetrag). Dit wordt vervolgens vermenigvuldigd met dezelfde omslagvermenigvuldigingsfactor, die voor geheel Duitsland geldt.79 De omslag wordt daarna volgens § 6, lid 1, GFRG naar de verhouding van een speciale vermenigvuldigingsfactor voor verdeling tussen de Bond en de deelstaten verdeeld. Oorspronkelijk bedroeg de Gewerbesteueromslag meer dan een derde van de totale opbrengst van de Gewerbesteuer. In 2006 was het aandeel 17,9%.80 Door de Gewerbesteueromslag wordt aan de Bond en de deelstaten geen bevoegdheid inzake het resultaat toebedeeld. Ze hebben alleen recht op een deel van de Gewerbesteueropbrengst.81
79 80 81
Tröger, Reform der Gewerbesteuer und Finanzausgleich, 2007, 34. IFSt-Schrift Nr. 439, Entwicklung der Realsteuerhebesätze, 2006. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, p. 50.
54
E. EVALUATIE VAN DE GEWERBESTEUER I. OVERHEIDSINSTANTIES DIE DE BELASTING HEFFEN 1. HEFFINGSKOSTEN / ADMINISTRATIEKOSTEN De heffingskosten van een belasting worden gedefinieerd als het deel dat van iedere geheven Euro belasting moet worden aangewend om administratie-, advies- en gerechtelijke kosten te kunnen dekken. In Duitsland kost de totale belastingheffing de Staat momenteel ongeveer € 15 miljard. Dat betekent dat van iedere geïncasseerde Euro gemiddeld 4,7 cent voor de heffing moet worden gebruikt.82 De heffings- en uitvoeringskosten bestaan daarbij uit de administratiekosten die de Staat maakt, en verder de kosten, die de belastingbetaler voor zijn rekening moet nemen. Bij de Gewerbesteuer lopen deze beide kostencomponenten samen op tot een kostendeel voor de uitvoering van 5%. Daarmee is de Gewerbesteuer weliswaar nog altijd goedkoper dan bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting, maar toch ook veel duurder dan de omzetbelasting (BTW), die ondanks haar relatief lage kosten het op één na grootste aandeel in de totale belastinginkomsten van de Bondsrepubliek oplevert. Een reden voor de aanzienlijk hogere kosten van de Gewerbesteuer, vergeleken met de omzetbelasting (BTW), ligt in de gevolgde werkwijze bij de aanslagregeling. De vaststelling van de Gewerbesteuer voor ieder individu door de belastingadministratie garandeert weliswaar een grote mate van nauwkeurigheid, maar is door de zeer belangrijke kosten aan benodigde infrastructuur duidelijk de mindere van de omzetbelasting.83
82 83
Weimann, Umsatzsteuer - national und international, 2004, Update v. März 2005, Homepage over Kompakt-Kommentar, Supplements, p. 12. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 239.
55
Administratiekosten
Kosten (be- Uitvoeringskosten lastingbeta-
(totaal)
ler) in miljard €
in %
in mil-
in
in
mil-
jard€
%
jard €
in %
BTW
0,613
0,5
3,118
2,6
3,731
3,1
Inkomstenbelasting
3,731
2,2
5,725
3,4
9,456
5,6
Vennootschapsbelasting
0,460
5,0
0,460
5,0
0,920
10,0
Gewerbesteuer
0,255
1,2
0,817
3,8
1,072
5,0
Motorrijtuigenbelasting
0,204
2,9
0,102
1,4
0,306
4,3
Totaal
5,263
1,6
10,222
3,1
15,485
4,7
Bron: Weimann, Umsatzsteuer – national und international. http://www.umsatzsteuer-national-undinternational.de/PDF/Supplements/supp-00-Einfuehrung.pdf
2. BETEKENIS IN RELATIE TOT DE TOTALE INKOMSTEN VAN DE BETROKKEN OVERHEIDSINSTANTIE
De beide in belangrijke mate betrokken overheidsinstanties zijn het Finanzamt en de gemeente. Voor beiden heeft de Gewerbesteuer een grote betekenis. Zo levert de Gewerbesteuer de op drie na grootste belastingopbrengst in Duitsland op (zie onderstaand overzicht, alleen in het Duits beschikbaar).
56
De volgende grafiek laat bovendien zien dat de inkomsten uit de Gewerbesteuer continu stijgen.
45000 40000 35000 30000 25000 20000 15000 10000 5000 0
Born:
Ontvangen bedrijfsbelasting
06
02
20
98
20
94
19
90
19
86
19
82
19
78
19
74
19
70
19
66
19
62
19
58
19
19
54
Jaar
19
19
50
Mio €
Bedrijfsbelasting Duitsland 1950 tot 2006
Statistisches Bundesamt Deutschland, Finanzen und Steuern, Steuereinnahmen
1950-2006, www.destatis.de
57
In de jaren na de hereniging van Duitsland (1991) is de ontwikkeling van de Gewerbesteueropbrengst als volgt:
Bron: http://de.wikipedia.org/wiki/Bild:GewStAufk.png
Voor de gemeenten heeft de Gewerbesteuer eveneens een grote betekenis, wat treffend blijkt uit de volgende grafiek.
58
35,3%
0,9% 45,9%
4,1% 13,7% Gewerbesteuer Born: Statistisches Monatsheft Baden-Würtemberg 8/2007, p. 45
Grundsteuer Gemeindeanteil USt Gemeindeanteil ESt örtl. Verbrauchsteuern
Ter vergelijking verwijzen wij naar het overzicht op pagina 9 van dit rapport. Uit dit en bovenstaand overzicht blijkt dat de Gewerbesteuer de belangrijkste inkomstenbron voor de gemeenten is.
II. BEDRIJFSLEVEN 1. ADMINISTRATIEKOSTEN Naast de te verrichten belastingbetalingen dienen ook de administratie- en betalingskosten bij de ondernemingen in aanmerking genomen te worden. Voor de aangifte in de Gewerbesteuer wordt beroep gedaan op bedrijfsmiddelen. Bovendien ontstaan ook belastingadvieskosten. Deze uitgaven komen weliswaar als kosten fiscaal voor aftrek in aanmerking, maar zijn overbodig wanneer als resultaat geen of slechts heel weinig Gewerbesteuer moet worden betaald.84
59
Zo berekende Djanani dat tot een winst van omstreeks € 400.000 de belastingadvieskosten vele malen hoger zijn dan de daadwerkelijk te betalen Gewerbesteuer.85 Gezien het feit dat 95% 86 van de personenvennootschappen inkomsten onder € 128.000 per jaar genereren, blijkt hier een wanverhouding tussen de betalingskosten in verband met de Gewerbesteuer voor deze ondernemingen enerzijds en de gegenereerde belastingopbrengst anderzijds.
2. HOOGTE VAN DE TE BETALEN BEDRAGEN / OPBRENGST Het bedrijfsleven heeft in 2006 iets minder dan € 38,4 miljard aan Gewerbesteuer betaald. Daarbij valt te constateren dat de opbrengst van de Gewerbesteuer in de laatste 15 jaar nagenoeg verdubbeld is. Voorts is duidelijk te zien dat deze groei in vergelijking met de inkomstenbelasting en de totale belastinginkomsten buitenproportioneel was. Een groot deel van de groei van de opbrengst heeft zich in de fase van het economisch herstel van 2004 tot 2006 voltrokken. In deze periode boekte de Gewerbesteuer groeipercentages van meer dan 10%. De opbrengst van de Gewerbesteuer was echter in de laatste vijf jaar duidelijk volatieler dan die van andere belastingen. Loonbelasting, Jaar Totaal
aangeslagen inkomstenbelasting
Omzet belasting
Aandeel v. d. Gewerbesteuer GewSt in de totale
(BTW)
belastingopbrengst
1991 338.434
130.741
50.515
21.115
6,2%
1992 374.128
147.688
59.961
22.930
6,1%
1993 383.018
148.899
89.216
21.610
5,6%
1994 401.957
149.314
99.837
22.541
5,6%
1995 416.337
151.699
101.489
21.552
5,2%
84 85 86
Djanani/Brähler/Lösel, BB 2003, 1256. Djanani/Brähler/Lösel, BB 2003, 1256. Djanani/Brähler/Lösel, BB 2003, 1256, 1257, verwijzen hier naar gegevens van het federale Ministerie van Financiën
60
1996 433.936
156.913
102.453
23.447
5,4%
1997 436.160
155.933
102.225
24.849
5,7%
1998 456.759
163.883
104.142
25.825
5,7%
1999 486.841
174.738
111.600
27.060
5,6%
2000 502.425
179.374
107.140
27.025
5,4%
2001 483.665
173.400
104.463
24.534
5,1%
2002 479.416
174.314
105.463
23.489
4,9%
2003 479.589
172.036
103.162
24.139
5,0%
2004 479.495
163.676
104.715
28.373
5,9%
2005 489.156
163.394
108.440
32.129
6,6%
2006 526.254
175.294
111.318
38.369
7,3%
Bron: Statistisches Bundesamt en eigen berekeningen
III. DUURZAAMHEID EN PLANBAARHEID De gemeenten zijn door het gemeentelijke budgetrecht verplicht tot een voortdurende vervulling van hun taken87 Daarvan wordt het principe van de continuïteit van de gemeentelijke inkomsten afgeleid.88 Bovendien dienden gemeentelijke belastingen relatief conjunctuurongevoelig te zijn,89 opdat het voor de gemeenten mogelijk zou zijn om bij een fluctuerende belastingopbrengst een eveneens fluctuerend investeringsbeleid te voeren.
87 88 89
Schwarting, Der kommunale Haushalt, 2003, p. 43 Schwarting, Der kommunale Haushalt, 2003, p. 64 en Kuban, Zeitschrift voor Kommunalfinanzen 2003, 97, 98. Zimmermann/Postlep, Wirtschaftsdienst 1980, 248, 249vv.); Zeitel, Archiv für Kommunalwissenschaften, 1966, 216, argumenteert dat het opbrengstrisico in overeenstemming zou dienen te zijn met het vermogen dit risico te dragen. Op grond van ontbrekende mogelijkheden om terug te grijpen op kredieten van de Centrale Banken(Landes-
61
Wanneer men tegen deze achtergrond de opbrengst van de Gewerbesteuer bekijkt, ziet men precies het tegendeel van wat verlangd wordt. De opbrengst schommelt zelfs nog sterker dan de opbrengst van andere belastingen.90 Verwezen wordt naar de bijlage bij dit rapport (Zahlen und Fakten zum Gewerbesteueraufkommen in Stuttgart). Op grond van de relatief smalle heffingsgrondslag is de Gewerbesteuer gevoelig voor conjuncturele schommelingen. Dit geldt nog met nadruk voor gemeenten waarvan de inkomsten uit de Gewerbesteuer in hoge mate afhankelijk zijn van slechts enkele ondernemingen uit cyclische branches (bijv. investeringsgoederen). Deze onzekerheden hebben aanzienlijke planningsproblemen voor de gemeentelijke begroting tot gevolg.91 Voorts is de Gewerbesteuer gevoelig voor ingrepen van de wetgever, waarop de gemeenten alleen indirect invloed hebben.92 Terwijl een planning voor één jaar nog realistisch vormgegeven kan worden, is een investeringsplanning voor een langere termijn meestal erg moeilijk.
90
91 92
bzw. Bundesbank zijn de gemeenten daartoe aanzienlijk minder in staat dan de Bond en de deelstaten. In een gedetailleerde analyse van de jaren 2001-2004 voor 22 gemeenten in de regio Stuttgart zien we deels extreme schommelingen bij gelijkblijvende heffingspercentages (Höreth, Die Zukunft der Gewerbesteuer, Steuern Transparent, Ernst& Young, 2004, 15). Schwarting, Der kommunale Haushalt, 1993, p.127-132. Napp, Kommunale Finanzautonomie, 1994, 345; Sarrazin, Kommunale Aufgaben und kommunaler Finanzstatus, 1994, 12.
62
F. BESTAANDE EN TOEKOMSTIGE HERVORMINGSPLANNEN I. REDENEN VAN DE HERVORMING De Gewerbesteuer is als belasting zeer omstreden. Dit werd ook vóór de laatste verkiezingen voor de Bondsdag van 18 september 2005 duidelijk, toen zowel de CDU/CSU als de FDP de afschaffing ervan aankondigden. Vervolgens kwam echter de grote coalitie tussen de CDU/CSU en de SPD tot stand, zodat deze aankondigingen als sneeuw voor de zon wegsmolten. Maar dit veranderde niets aan de behoefte aan hervorming van de belastingheffing bij ondernemingen en met name van de Gewerbesteuer. De argumenten voor een hervorming zijn de volgende: Volgens een studie van het Duitse Instituut voor Economisch Onderzoek93 werd gedurende de laatste jaren jaarlijks over ca. € 100 miljard van de in Duitsland behaalde winsten in het buitenland belasting betaald. Vanuit de optiek van de gemeenten is de Gewerbesteuer één van de belangrijkste inkomstenbronnen. Maar op grond van schommelingen van de resultaatpositie van de ondernemingen, met name in de jaren 2001 en 2002, ging de Gewerbesteueropbrengst, en daarmee ook inkomsten van de gemeenten, achteruit.94 Dit zou door de belastinghervorming in 2008 (Unternehmenssteuerreform 2008) verbeterd moeten worden. Grote schommelingen bij de belastingopbrengst zouden voorkomen moeten worden.95 Nog een reden voor een hervorming zijn de lagere belastingopbrengsten door fiscale constructies. Deze dienen ingeperkt te worden.96
93
Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung.
94
Grafik des BMF, Entwicklung des Gewerbe- und Körperschaftsteueraufkommens von 1998 bis 2012 unter Berücksichtigung der Auswirkungen der geplanten Unternehmensteuerreform, Stand: 7-3-2007. Koalitionsvertrag CDU, CSU, SPD van 11-11-2005, p. 70. Koalitionsvertrag CDU, CSU, SPD van 11-11-2005, p. 69; Monatsbericht des BMF, März 2007, p. 92.
95 96
63
Bovendien is de middenstand in Duitsland van centrale betekenis97. Door de belastinghervorming in 2008 zou een lastenvermindering van de middenstand moeten worden bereikt.98 Eveneens een reden voor een hervorming zijn de grote verschillen in de belastingheffing bij kapitaal- en personenvennootschappen. Deze dienen dichter bij elkaar komen te liggen.99
II. DE WIJZIGINGEN IN DETAIL Vanaf 1 januari 2008 zullen de Gewerbesteuer en de daaronder vallende bijkomende heffingsbestanddelen (rente e.d.)100 niet meer als fiscale kosten aftrekbaar zijn,101 wat tot een verhoging van de berekeningsgrondslag en daarmee voor de ondernemingen tot een hogere belastingdruk door de Gewerbesteuer zal leiden.102 Het naar de winst gestaffelde getal van de belastinggrondslag (Steuermesszahl) voor Gewerbebetrieb,103 dat door natuurlijke personen of door personenvennootschappen wordt gedreven, zal komen te vervallen. Daarvoor dient in de plaats een uniform Steuermesszahl van 3,5% voor alle Gewerbebetriebe te komen.104.
97 98 99 100 101 102 103 104
Bundesministerium voor Wirtschaft und Technologie, Dokumentation Nr. 561, Februar 2007, p. 12. Koalitionsvertrag CDU, CSU, SPD van 11-11-2005, p. 69. Koalitionsvertrag CDU, CSU, SPD van 11-11-2005, p. 69. § 3 Abs. 4 AO. § 4 Abs. 5 b van de Wet op de Inkomstenbelasting -E. Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523. § 11 Abs. 2 GStG. BT-Drs. 16/4841, p. 22.
64
Belastinghervorming 2008 Wijzigingen Gewerbesteuer
2007
2008
Belastbare winst
100,00
100,00
Belastingfactor (Messzahl) Heffingscoëfficiënt (Hebesatz) Divisor Gewerbesteuer
5,00 423 % 1,2115 17,46
3,50 423 % n/a 14,81
Winst na Gewerbesteuer Gewerbesteuerdruk
82,54 17,46
85,19 14,81
55 Unternehmensteuerreform 2008 © Ernst & Young 2007
Ook de systematiek en de voorwaarden voor de bijtellingen en aftrekposten worden gewijzigd. Vanaf 1 januari 2008 omvat § 8, lid 1, GewStG ook de tot dusverre in lid 1, 2, 3 en 7 van § 8 GewStG vervatte bepalingen en wordt deze paragraaf met nog meer voorwaarden aangevuld.105 In de toekomst wordt alle rente over vreemd vermogen, los van de duur van de terbeschikkingstelling van het kapitaal, voor de Gewerbesteuer in aanmerking genomen. De bijtelling van de huur- en pachtsommen geschiedt nog steeds gedeeltelijk.106 Daarnaast eist § 8, lid 1, GewStG dat een kwart van de kosten voor tijdelijk ter beschikking gestelde concessies en licenties wordt bijgeteld. De afzonderlijke posten van § 8, lid 1 GewStG dienen bij elkaar opgeteld te worden en van het totaal dient een belastingvrij bedrag ter hoogte van € 100.000 afgetrokken te worden. Een kwart van dit resterende bedrag is het voor § 8, lid 1 GewStG op te voeren bedrag van de bijtelling.
105 106
Bergemann/Markl/Althof, DStR 2007, 696. Er wordt onderscheid gemaakt tussen roerende en onroerende activa in het bedrijfsvermogen. Bij roerende activa wordt 20%, bij onroerende activa 75% van de te betalen huur- en pachtsommen in aanmerking genomen (BR-Drs 384/07, Art. 3 Nr.1).
65
Al vóór de belastinghervorming 2008 werd bekritiseerd dat de gedeeltelijke bijtelling van rente over vreemd vermogen in strijd is met het karakter van een objectbelasting.107 De verlaging van de bijtellingsfactor tot een kwart zou deze kritiek wel eens verder kunnen verscherpen. Als reden voor de ingreep wordt van de zijde van de wetgever aangevoerd dat het noodzakelijk is om op de toenemende concurrentie tussen de gemeenten qua vestigingsplaatsconcurrentie te reageren en een verdere uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen.
Bijtellingen vanaf 2008 § 8, lid 1 a (alle) vergoedingen voor schulden § 8, lid 1 b pensioenen en langlopende lasten § 8, lid 1 c de winstaandelen van de stille vennoot § 8, lid 1 d 20% van de huur- en pachtsommen van roerende activa § 8, lid 1 e 75% van de huur- en pachtsommen van onroerende activa § 8, lid 1 f 25% van de uitgaven voor tijdelijke herbeschikkingsheffing van concessies en licenties = Totaal na aftrek belastingvrij bedrag van € 100.000,= resterend bijtellingsbedrag × 25% = bijtellingsbedrag
Vanaf 1 januari 2008 worden ook enkele wijzigingen bij de aftrekposten ingevoerd. Zo wordt de hierboven beschreven vermindering voor de Gewerbesteuer ter zake van bezit van onroerend goed ter hoogte van 1,2 % van de eenheidswaarde alleen nog maar toegestaan wanneer het bezit niet vrijgesteld is van Grundsteuer.108
107
108
Glanegger/Güroff/Selder: GStG, 2006, § 8 Rz 1; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2005, p. 248; De wetgever is echter niet verplicht tot een zuivere omzetting van het objectkarakter (Vgl. BVerfG vom 24.01.1962, 13 331 (345)). BT-Drs. 16/4841, p. 22.
66
Ook bij de zgn. deelnemingsvrijstelling in de Gewerbesteuer zullen wijzigingen worden doorgevoerd. De deelnemingsgrens wordt van 10% naar 15% verhoogd.109 Bovendien wordt in § 35 EStG de Gewerbesteuerverrekeningsfactor van het 1,8voudige naar het 3,8-voudige van het Gewerbesteuemessbetrag verhoogd.110 Als gevolg van de hervorming ontstaat een nieuwe berekening van de belastingdruk die aan de hand van de volgende tabel verduidelijkt wordt:
109 110
BT-Drs. 16/5452, p. 4. BT-Drs. 16/4841, p. 12
67
Gewerbesteuerdruk/Tarief bij een winst van € 100.000,(voorbeeld: Natuurlijk persoon met bedrijf) Heffingspercentage
240%
490%
Heffingstijdvak
2007
2008
Winst vóór belastingen
100 000
100 000
100 000
100 000
Belastingvrije bedrag
-24.500
-24.500
-24.500
-24.500
120 240 360 480 1.375 0
0 0 0 0 0 2.643
120 240 360 480 1.375 0
0 0 0 0 0 2.643
2.575
2.643
2.575
2.643
1,12
n/a
1,245
n/a
5.518
6.342
10.134
12.950
100.000 ./. 5.518 x 42 %
100.000 x 45 %
100.000 ./.10.134 x 42 %
100.000 x 45 %
39.682
45.000
37.744
45.000
2.575 /1,12 x 1,8
2.643 x 3,8
2.575 /1,245 x 1,8
2.643 x 3,8
Verrekeningsbedrag (vanaf 2008 max. het betalde bedrag)
-4.138
-6.342
-3.723
-10.043
Inkomstenbelasting Solidariteitstoeslag
35.544 1.955
38.658 2.126
34.021 1.871
34.957 1.923
Belasting totaal
43.017
47.126
46.026
49.831
Belasting niet gewerbesteuerplichtige inkomsten
44.310
47.475
44.310
47.475
Effectieve Gewerbesteuerdruk
-1.293
-349
1.716
2.356
Effectieve Gewerbesteuerdruk (%)
-1,3 %
-0,3%
1,7%
2,35%
Belastingfactor 12.000 x 1 % 12.000 x 2 % 12.000 x 3 % 12.000 x 4 % daarboven: x 5 % vanaf 2008 3,5 %
Divisor Gewerbesteuer Inkomstenbelasting
Verrekening Inkomstenbelasting/ Gewerbesteuer
2007
2008
68
Alles bij elkaar valt te constateren dat in alle gevallen de Gewerbesteuerdruk in het heffingstijdvak 2008 daalt. Bij kapitaalvennootschappen is hier de daling van de Steuermesszahl van doorslaggevend belang. Vanuit het perspectief van personenvennootschappen vormt met name de verhoging van de verrekeningsfactor van § 35 EStG een duidelijke lastenvermindering. Een voorbeeld van de belastingheffing bij een kapitaalvennootschap vindt u op pagina 61 van dit rapport. Bij een kapitaalvennootschap blijft overigens de rekenkundig bepaalde belastingdruk (bij voorbeeld 14,81% bij een heffingscoefficient van 423%) constant. Resumerend kan worden gesteld dat er vanaf 2008 nieuwe voorschriften zullen gelden die leiden tot een hogere belastingdruk: ·
niet-aftrekbaarheid van de GewSt;
·
nieuwe bijtellingen;
·
vervallen van het gestaffelde tarief voor personenvennootschappen:
·
verhoging van de minimale deelneming van 10% naar 15% bij de deelnemingsvrijstelling voor de Gewerbesteuer.
De nieuwe regelgeving leidt deels evenwel ook tot daling van de belastingdruk: ·
daling van de Messzahl van 5% naar 3,5%;
·
verhoging van de factor voor verrekening van de Gewerbesteuer (met de inkomstenbelasting) van 1,8 naar 3,8.
Een conclusie welke de effecten (verhoging of verlaging van de belastingdruk) hiervan zullen zijn, kan slechts van geval tot geval worden bepaald. Bij ondernemingen in de vorm van een eenmanszaak of personenvennootschappen met participanten die de GewSt kunnen verrekenen (natuurlijke personen), zal een eventuele stijging van de belasting in de regel kunnen worden gecompenseerd door de verbeterde mogelijkheid van verrekening. Deze mogelijkheid bestaat niet voor kapitaalvennootschappen.
69
III. VOORUITBLIK OP VERDERE HERVORMINGEN Mede als gevolg van het ontbreken van een onbetwistbare rechtvaardiging van de Gewerbesteuer komen er telkens weer hervormingvoorstellen. De ”Stiftung Marktwirtschaft” voorziet in haar voorstel een vier-pijler-model dat de Gewerbesteuer volledig moet vervangen.111 Eén van deze pijlers staat voor de gemeentelijke ondernemingsbelasting112, die dezelfde berekeningsgrondslag heeft als de vennootschapsbelasting en dus geen bijtellingen en geen aftrekposten kent. Aangezien deze gemeentelijke ondernemingsbelasting zowel voor personenvennootschappen als ook voor kapitaalvennootschappen geldt, zou een absolute rechtsvormneutraliteit kunnen worden geëffectueerd. Een betere transparantie van de belastingsheffing dient bereikt te worden door uitkeringen door middel van het Halbeinkünfteverfahren (tariefsmatiging) te belasten en tot € 120.000 als bedrijfsuitgave bij de onderneming voor aftrek in aanmerking te laten komen. Een tweede pijler zou een aandeel van de gemeenten in de loonbelastingopbrengst zijn, aangezien een gemeentelijke ondernemingsbelasting alleen tot geringere belastinginkomsten dan de Gewerbesteuer zal leiden. 113 Het aandeel van een burgerbelasting, waarbij de gemeenten de heffingscoefficient kunnen bepalen, en de grondbelasting (Grundsteuer), met een vereenvoudiging van de procedure voor de vaststelling van de berekeningsgrondslag ervan, vormen de derde en de vierde pijler. Nadat de wetgever in het kader van de belastinghervorming 2008 gekozen heeft voor het instandhouden van de traditionele Gewerbesteuer, zal het idee van een gemeentelijke ondernemingsbelasting niet in de nabije toekomst worden gerealiseerd.
111 112
Uitvoerig behandeld in het verslag van de werkgroep Gemeentelijke Financiën van de Stiftung Marktwirtschaft, Juli 2006. Kommunale Unternehmenssteuer
113
Müller-Gatermann, Stbg 2007, 145, 149.
70
G. VOOR- EN NADELEN VAN DE GEWERBESTEUER I. VOORDELEN De Gewerbesteuer is vast in het Duitse belastingsysteem verankerd en een relatieve garantie voor de kapitaalkrachtigheid van de gemeenten. Het aansluiten op het Gewerbebetrieb als belastingobject en diens economische potentie gelden nog altijd als een geschikt middel voor een aan prestaties verbonden en adequate belastingheffing. Een afschaffing is nu niet meer in zicht. Niet te veronachtzamen is ook de omstandigheid dat de Gewerbesteuer een relatief lage belasting van kleine en middelgrote personenvennootschappen mogelijk maakt, aangezien de vennoten ervan een groot gedeelte van de lasten via de verrekening volgens § 35 EStG kunnen compenseren, waarbij een overcompensatie, zoals die in de huidige rechtssituatie nog mogelijk is, vanaf 2008 niet meer mogelijk zal zijn.
II. NADELEN INTERNATIONALE ASPECTEN / RECHTVAARDIGING In de internationale context brengt de Gewerbesteuer twee nadelen met zich mee: enerzijds dreigt in inbound-gevallen een dubbele belastingheffing, omdat een verrekening van de buitenlandse belasting met de Gewerbesteuer niet mogelijk is. Bestaat met de andere staat geen belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting, dan zou bij de verrekening van buitenlandse belastingen de verlaging van het vennootschapsbelastingpercentage bij kapitaalvennootschappen tot een verhoging van verrekeningsverliezen kunnen leiden.114
114
Herzig, WPg 2007, 7, 10. Een verrekening met de bedrijfsbelasting sluit echter de lege lata aus. Vgl. Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, Wet op de Inkomstenbelasting /KStG, § 34c van de Wet op de Inkomstenbelasting , Rz. 79.
71
Soortgelijke effecten dreigen voor personenvennootschappen te ontstaan wanneer de door de belastinghervorming 2008 eveneens ingevoerde begunstigde belastingheffing op opgepotte winsten van personenvennootschappen (“oppottingsbegunstiging”) met de daaruit resulterende verminderde inkomstenbelasting (28,25% + solidariteitstoeslag) in aanmerking genomen wordt.115 In dit geval kunnen de gederfde verrekeningsoverschotten ook niet naar de toekomst en daarmee naar een latere heffing bij uitkering worden verlegd.116 Het inaanmerking nemen van buitenlandse winsten zou daarom wel eens slechts dan zinvol kunnen zijn wanneer het buitenlandse belastingtarief onder 28,25% ligt.117 Wij wensen voorts op te merken dat dit nieuwe systeem uitermate gecompliceerd is en in dit kader niet in detail kan worden toegelicht. Anderzijds
is Duitsland als vestigingsland voor financieringsvennootschappen op
grond van de bijtelling van uitgaven voor financieringen in het buitenland uiterst onaantrekkelijk. Bovendien doet de Gewerbesteuer het nettoprincipe geweld aan. Het objectieve nettoprincipe betekent dat zowel uitgaven als verliezen die in direct economisch verband staan met het verkrijgen van inkomsten, van de berekeningsgrondslag van de belasting moeten worden afgetrokken, omdat zij het prestatievermogen van het belastingsubject doen afnemen.118 Op dit principe wordt zowel bij de huidige als bij de toekomstige rechtssituatie in het Gewerbesteuersysteem inbreuk gemaakt.119 Enerzijds wordt de inbreuk door de verlaging van 50% naar 25% bij de bijtelling van rente over langlopende schulden verzacht, maar nu wordt 25% van alle financieringsvergoedingen, en dus ook huur- en leasebedragen en ook licentievergoedingen, bijgeteld, wat tot een dubbele belasting kan leiden, indien zowel de betaler als ook de ontvanger onder Gewerbesteuer vallen.120 Bovendien wordt bij de belastingsheffing de Gewerbesteuer na de hervorming van 2008 niet langer fiscaal als kost behandeld.
115 116 117 118 119 120
Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young AG, BB 2005, 1653, 1656. § 34c Abs. 1, p. 5 van de Wet op de Inkomstenbelasting sowie BFH, Urteil v. 25-041990, I R 70/88, BStBl. II 1990, 1086. In dit geval loopt men echter het risico terecht te komen in de bijtellingsbelasting van de AStG zu gelangen. Vgl. hiertoe uitvoerig het volgende hoofdstuk 3.5.3. Djanani/Brähler/Lösel, Ertragsteuern, 2006, p. 36. Hey, BB 2007, 1303, 1307. Hey, BB 2007, 1303, 1307.
72
Als rechtvaardiging van de Gewerbesteuer dient het equivalentieprincipe.121 Dit kan echter noch vóór noch na de hervorming bezwaarlijk als enige grond voor een Gewerbesteuer worden aangevoerd, omdat infrastructurele voorzieningen van de gemeenten tegenwoordig niet alleen door commerciële bedrijven worden gebruikt, zodat alle burgers of tenminste alle als ondernemer actieve burgers een Gewerbesteuer zouden dienen te betalen.122 Bovendien kan ook het principe van het prestatievermogen niet meer als een rechtvaardiging van de Gewerbesteuer worden opgevoerd,123 omdat de berekeningsgrondslag voor een belastingheffing door een bijtelling van rente over langdurige schulden positief kan worden en dus tot belastingheffing124 kan leiden,125 hoewel er noch volgens de inkomstenbelastingregels, noch volgens de vennootschapsbelastingregels winst voorhanden is. Juist dit karakter van substantiebelasting van de Gewerbesteuer is een verder centraal punt van kritiek op de Gewerbesteuer. Wat enerzijds voor de gemeenten het voordeel met zich meebrengt dat er inkomsten gegenereerd worden die relatief conjunctuuronafhankelijk zijn, kan anderzijds de positie van ondernemingen in crisistijden onder bepaalde omstandigheden dramatisch verslechteren. Ondanks deze problemen trof het Duitse Constitutionele Hof tot dusverre geen ongrondwettigheid aan. Verder heeft het alleen losse bepalingen getoetst op het gelijkheidsbeginsel126 en de arresten hierover werden telkens weer met redenen omkleed.127
121
122 123 124 125 126 127
Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, p. 24 ev., bezugnehmend auf: Entwurf eines Zweiten Steuerreformgesetzes, BT-Drs. 6/3418, p. 51; vgl. ferner Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1979, BT-Drs 8/2118, p. 76 Müller-Gatermann, Stbg 2007, 145, 148. Uitvoerig behandeld in Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, p. 25 vv. Rechtfertigung einer Substanzbesteuerung in Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, p. 213 vv. Müller-Gatermann, Stbg 2007, 145, 148. Art. 3, lid 1, GW. Im Detail, Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, p. 36 vv.
73
SELECTIE VAN AANBEVOLEN LITERATUUR Bergemann, Achim / Markl, Richard / Althof, Michael: Die Gewerbesteuer im Lichte des Regierungsentwurfs zur Unternehmensteuerreform 2008, DStR 2007, p. 693-700 Djanani, Christiana / Brähler, Gernot / Lösel, Christian: Ertragsteuern, 2e druk, Frankfurt am Main 2006 Die Anrechnung der Gewerbeertragsteuer auf die Einkommensteuer, BB 2003, p. 1254-1257 Endres, Dieter / Spengel, Christoph / Reister, Timo: Neu Maß nehmen: Aus-wirkungen der Unternehmensteuerreform, WPg 2007, p. 478489 Glanegger, Peter / Güroff, Georg / Selder, Johannes: GewStG, 6e druk, München 2006 Herzig, Norbert: Reform der Unternehmensbesteuerung, WPg 2007, p. 7-14 Herzig, Norbert: Die Gewerbesteuer als dominierende Unternehmensteuer, DB 2007, p. 1541-1543 Hey, Johanna: Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien durch die Gegenfinanzierungsmaßnahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, Betriebs-Berater 2007, p. 1303-1309 Kessler, Wolfgang / Eicker, Klaus / Schindler, Jörg: Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG verstößt gegen die Zins-/Lizenzgebühren-Richtlinie, IStR 2004, S. 678-680 Kessler, Wolfgang / Ortmann-Babel, Martina / Zipfel, Lars: Unternehmen-steuerreform 2008: Die geplanten Änderungen im Überblick, BB 2007, p. 523-534
74
Lingemann, Wolfgang: Wasch´ mir den Pelz, aber mach´ mich bloß nicht nass – der Regierungsentwurf zur Unternehmensteuerreform 2008, GmbHR 2007, p. R113-R114 Müller-Gatermann, Gert: Unternehmensteuerreform 2008, Stbg 2007, S. 145-200 Ott, Hans: Unternehmensteuerreform 2008: Die Änderungen bei der Gewerbesteuer, StuB 2007, p. 563-568 Pflüger, Hansjörg: Unternehmensteuerreform 2008 – Auswirkungen auf die Beratungspraxis, Sonderdruck des GStb 2007 Rodi, Michael: Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, Münchener Universitätsschriften, Reihe der Juristischen Fakultät, Band 101, München 1994 Scheffler, Wolfram: Hinzurechnung von Leasingraten nach der Unternehmen-steuerreform 2008: Verlust des Leasingvorteils und Verzerrungen durch Pauschalierung, Betriebs-Berater Heft 16, p. 874-879 Schönherr, Frank / Lemaitre, Claus: Eckpfeiler der geplanten Unternehmens-teuerreform 2008, GmbHR 2007, p. R17-R18 Strunk, Günther: Unternehmensteuerreform 2008 – Erste Anmerkungen zum Referentenentwurf vom 5.2.2007 –, Stbg 2007, p. 101-144 Zitzelsberger, Heribert: Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, Köln
75
LIJST MET RECHTSBRONNEN AO
Belastingverordening in de versie van 1-10-2002 (BGBl I S. 3869, ber. 2003 I S. 61), voor het laatst gewijzigd door Artikel 10 Jahressteuergesetz 2007 van 13-12-2006 (BGBl I 2878)
GG
Grondwet voor de Duitse Bondsrepubliek in de versie van de afkondiging d.d. 23-5-1949 (BGBl p. 1), voor het laatst gewijzigd door Artikel 1 van de Wet tot Wijziging van de Grondwet d.d 28-8-2006 (BGBl I 2034)
EStG
Wet op de Inkomstenbelasting in de versie van de afkondiging d.d. 19-102002 (BGBl I p. 4212, ber. 2003 I S. 179), voor het laatst gewijzigd door Artikel 2 van de Wet op het Recht van Buitenlanders op Asanspraak op Kindergeld, Geld voor Opvoeding en een Voorschot op de Kosten van Levensonderhoud d.d. 13-12-2006 (BGBl I 2915)
GewStG
Wet op de Gewerbesteuer in de versie van de afkondiging d.d. 15-102002 (BGBl I p. 4168), voor het laatst gewijzigd door Artikel 5 van de Wet op de jaarlijkse Belasting 2007 d.d 13-12-2006 (BGBl I 2878)
KStG
Wet op de Vennootschapsbelasting in de versie van de afkondiging d.d. 15-10-2002 (BGBl I S. 4145), voor het laatst gewijzigd door Artikel 4 van de Wet op de jaarlijkse Belasting 2007 d.d 13-12-2006 (BGBl I 2878)
