2. přednáška 21.2. Opravné položky k zásobám Součástí inventarizace zásob materiálu je také ověření správnosti ocenění, tj. porovnání cen skladovaných zásob materiálu s jejich reálnou hodnotou. Výsledkem tohoto ověřování může být zjištění a) že ocenění v účetnictví odpovídá užitné hodnotě (resp. prodejní ceně snížené o náklady spojené s prodejem) - pak není třeba ocenění opravovat, (př. PC účetní = 100,-, prodejní cena, resp. aktuální nákupní cena = 102,-, náklady spojené s prodejem = 2,- ….. užitná hodnota = 100,-) b) že ocenění v účetnictví je nižší než odpovídá užitné hodnotě, tj. že hodnota zásob je vyšší než je zachycena v účetnictví – zvýšení se do účetnictví nebude promítat, bude ponecháno jako tzv. tichá či skrytá rezerva, která se projeví až při zúčtování nižších nákladů a dosažení vyššího zisku, (př. PC účetní = 100,-, prodejní cena, resp. aktuální nákupní cena = 108,-, náklady spojené s prodejem = 2,- ….. užitná hodnota = 106,-) c) že ocenění v účetnictví je vyšší než odpovídá užitné hodnotě, tj. že skutečná hodnota zásob je (např. díky pohybu cen) nižší než jaká je zachycena v účetnictví – v tomto případě je třeba dále posoudit, zda toto snížení je 1) trvalé – pak pokles hodnoty představuje pro účetní jednotku náklad-škodu, která je považována za součást provozních nákladů 2) dočasné – pak je třeba zjištěný pokles hodnoty (jako první signál možné budoucí škody) zásob zachytit v účetnictví, a to nepřímo, prostřednictvím opravné položky. (př. PC účetní = 100,-, a) prodejní cena, resp. aktuální nákupní cena = 98,(vliv sezónní nadvýroby) náklady spojené s prodejem = 2,- ….. užitná hodnota = 96,- bude účtována opravná položka ve výši 4,b) prodejní cena, resp. aktuální nákupní cena = 98,(trvalý pokles ceny vlivem dovozu levnějších výrobků) náklady spojené s prodejem = 2,- ….. užitná hodnota = 96,- bude účtován provozní náklad ve výši 4,-
Opravná položka - realizuje zásadu opatrnosti jako jeden z obecných principů účetnictví. - jedna z forem časového rozlišení nákladů: rozděluje náklady do období, kdy se o riziku možné ztráty účetní jednotka dozví, a do období, kdy ke ztrátě skutečně dojde. V okamžiku vykázání v rozvaze pak informuje o možném riziku ztráty.
Účtování opravných položek :
559 / 191
112-Materiál na skladě PZ ……..
191-Opravná položka k zás.
559-Tvorba a zúčtování opravných položek
PZ
…….. tvorba opravné položky na dočasné snížení hodnoty zásob
zúčtování (rozpuštění) opravných položek ----------------------------------------
PZ 112- PZ 191 = účetní hodnota zásob (zásoby netto)
Tvorba opravných položek = náklad spojený s činností účetní jednotky, ≠ náklad pro účely daňové.
Způsob A a způsob B evidence zásob. Průběh způsobu účtování materiálu - dosud: 321-Dod.
111-Pořízení mat. faktura /bez DPH/
112-Materiál na s.
příjemka
501-Spotřeba mat.
výdejka
= způsob A evidence zásob. - využívá účet 111 a 112, - účet 501- Spotřeba materiálu je využíván až v okamžiku skutečného výdeje materiálu do spotřeby. Výhody: 1. Během účetního období lze kontrolovat shodu zásob na syntetických a analytických účtech. 2. Během účetního období lze zjišťovat stav zásob a hospodářský výsledek přímo z účtů bez inventury. 3. Je možné průběžné provádění finančních analýz (analýzu vývoje zásob, obratovosti zásob apod.). Existuje i jiný způsob – Způsob B evidence zásob: 321-Dodavatelé
501-Spotřeba mat. faktura /za nákup, za přepravu, clo, pojistné …/ 111-Pořízení mat.
112-Materiál na s. PZ ……. zvýšení PZ snížení PZ
KZ …..
Tj. veškeré nákupy materiálových zásob včetně nákladů spojených s jejich pořízením jsou průběžně po celé účetní období účtovány přímo do spotřeby (účet 501).
Účet 112-Materiál na skladě je používán pouze omezeně, - k evidenci počátečního a konečného stavu zásob. Tento způsob klade vysoké nároky na evidenci zásob ve skladu, která musí - umožnit operativní řízení výše zásob a zásobovací činnosti, - umožnit zjištění konečného stavu každé jednotlivé položky zásob materiálu - celkového – účetního - stavu zásob na konci období. Použití - v podnicích s častými nákupy materiálových zásob, - krátká doba skladování, výdej okamžitě do spotřeby (např. v podnicích potravinářského průmyslu, v podnicích veřejného stravování apod.) (účtování nákupu na účet Pořízení materiálu, pak na účet Materiál na skladě a poté nákladový účet zbytečně pracné a zdlouhavé).
Na konci období: 1) Konečný stav vyšší než počáteční = že do spotřeby bylo zaúčtováno více než bylo spotřebováno ve skutečnosti (část zásob zůstala nespotřebována na skladě). - o částku rozdílu KZ - PZ se musí opravit a) jednak stav na účtu Materiál na skladě (zvýšení na straně MD) b) jednak spotřeba zaúčtovaná na účtu 501-Spotřeba materiálu (snížení spotřeby na straně D, resp. záporně na straně MD). 2) Konečný stav nižší než počáteční = do spotřeby materiálu nebyla zahrnuta spotřeba zásob, které byly na skladě již počátkem období. - o částku rozdílu PZ – KZ je třeba doplnit a) účet 501-Spotřeba materiálu b) účet 112-Materiál na skladě – jako snížení na tomto účtu dosud neevidované (pouze ve skladové evidenci) Vyúčtování v závěru roku lze provést jednodušeji tak, že 1) celý počáteční zůstatek je zahrnut do spotřeby (501/112) a 2) celý konečný zůstatek se ze spotřeby vyloučí (112 / 501 ) Porovnají-li se zůstatky účtů 112 v případě použití způsobu A a způsobu B a také obraty účtů 501, jsou při obou způsobech účtování shodné.
Účetní jednotka může užívat současně oba způsoby, ale k jednomu syntetickému účtu zásob (112,121,122,123,132) vždy jen jeden způsob. Použití způsobu B je podmíněno průběžným vedením skladové evidence, aby bylo možno permanentně prokazovat stav zásob, na rozdíl od toho způsob A vyžaduje inventarizaci jen koncem účetního období. Způsob B bude tedy vyhovovat té účetní jednotce, která má dobře propracovaný systém skladové evidence a vnitropodnikového účetnictví.
Příklad: Účetní jednotka je plátcem DPH a používá způsob B evidence zásob.Počáteční stav zásob je 23 000,-, konečný stav zjištěný ve skladu je 40 000,-, tj. zvýšení o 17 000,Pol. Transakce 1. Počáteční zůstatek - PZ 2. Došlá faktura - materiál - celkem - cena pořízení - DPH 3. Dopravné placené v hotovosti - celkem - dopravné - DPH 4. Oprava zúčtované spotřeby na konci roku o zvýšení stavu zásob Jiný způsob: 4. Převod počáteční zásoby na konci období do spotřeby 5. Konečná zásoba podle skladové evidence vyloučena ze spotřeby
Kč 23 000,35 700,30 000,5 700,1 190,1 000,190,-
MD 112
D 701 321
17 000,-
112
501
23 000,-
501
112
40 000,-
112
501
501 343 211 501 343
Příklad Způsob B evidence zásob - materiál na cestě a nevyfakturované dodávky: A) Došla faktura, materiál nebyl do konce účetního období převzat (materiál na cestě) Pol. Transakce Částka MD D 1. Došla faktura, materiál ne a) celkem 23 800,321 20 000,b) cena pořízení 501 3 800,c) DPH 19 % 343 2. Dodávka materiálu do konce období nedošla 20 000,119 501 3. Převedení na konečný účet rozvažný 20 000,702 119 Nové účetní období 4. Převedení z poč. účtu rozvažného 20 000,119 701 5. Převzetí dodávky materiálu 20 000,501 119 6. Úhrada faktury z běžného účtu 23 800,321 221 B) Dodávka materiálu byla před koncem účetního období přijata, do konce období faktura nedošla Pol. Transakce Částka MD D 1. Převzata dodávka, zúčtována do spotřeby 20 000,501 389 2. Uzávěrkové operace (převod na konečný 20 000,389 702 účet rozv.) Příští účetní období 3 Otevření účtů 20 000,701 389 4. Došla faktura a) celkem 23 800,321 b) cena pořízení 20 000,389 3 800,c) DPH 343 5. Úhrada faktury z bankovního účtu 24 400,321 221
Zvláštní případy: 1) Prodej materiálu při použití způsobu B - zaúčtování tržby z prodeje: na MD 311 a D 642 - výdej materiálu na stranu MD 542 a na D účtu 501-Spotřeba materiálu. 2) Pořízení materiálu ve vlastní režii se účtuje - aktivace tj. do výnosů: na D621 a na MD 501-Spotřeba materiálu. 3) Inventarizační rozdíly (manko, přebytek, opravná položka) se účtují - pouze s použitím účtu 112-Materiál na skladě, resp. 191-Opravná pol. = jako ve způsobu A.
Účtování zboží se shoduje s účtováním materiálových zásob. použité účty : a/ kalkulační účet: b/ rozvahové účty: v prodejnách
c/ výsledkové účty
111-Pořízení materiálu 112-Materiál na skladě
131-Pořízení zboží 132-Zboží na skladě a
119-Materiál na cestě 191-Opravné položky k materiálu
139-Zboží na cestě 196-Opravné položky ke zboží -----------504-Prodané zboží 604-Tržby z prodeje zboží
501-Spotřeba materiálu 542-Prodaný materiál 642-Tržby z prodeje materiálu
metoda A či metoda B, - podstata je shodná s metodou A a metodou B evidence zásob materiálu. Prodej výrobků ve vlastních prodejnách - převod výrobků ze skladu do prodejny jako aktivaci, tj. na MD 132-Zboží na skladě a v prodejnách na D 621-Aktivace mat.a zboží. Příklad účtování Pol. Transakce Částka 1. Aktivace zboží–předání výr. do vlastní prodejny (oceněné vlastními náklady výroby – VNV) 90 000 2. Převzetí výrobků-zboží do vlastní prodejny (VNV) 90 000 3. Prodej části zboží-úbytek v ocenění VNV 60 000 4. Tržba za zboží v prodejní ceně 108 000
MD 131
D 621
132 504 211
131 132 604
Účtování zásob vlastní výroby Zásoby vlastní výroby: nedokončené výrobky, polotovary vlastní výroby hotové výrobky. I při účtování této složky zásob je možno použít metodu A a metodu B evidence zásob. Účty ve 12. skupině účtů: 121-Nedokončená výroba, 122-Polotovary vlastní výroby, 123-Výrobky. Podle současné metodiky a pojetí výnosů. přírůstek = součást (zvýšení) výnosů účetní jednotky úbytek = snížení výnosů účetní jednotky - účty v 61. skupině účtů označené jako Změna stavu zásob vlastní výroby. Schéma účtování: způsob A evidence zásob vlastní výroby 611-Změna stavu zásob nedok.výroby
121 – Nedokončená výroba
přírůstek NV úbytek NV (výdej ke zpracování) 612-Změna stavu zásob polotovarů vlastní výroby
122 – Polotovary vlastní výroby
přírůstek PVV úbytek PVV (výdej ke kompletizaci) 613-Změna stavu výrobků
123 – Výrobky
přírůstek výrobků úbytek výrobků (v důsledku prodeje)
Příklad: Pol. Transakce Částka 1. Na sklad převzaty nedokončené výroby 90 000 2. Ze skladu vydány nedokončené výrobky k dokončení 60 000 3. Na sklad převzaty dokončené výrobky 80 000 4. Prodej dokončených výrobků – přijetí hot. 98 000 5. Úbytek prodaných výrobků ze skladu 80 000
MD 121
D 611
611 123 211 613
121 613 601 123
Výnosy v daném období: 1) Změna stavu NV : + 90 000,- 60 000,- = + 30 000,2) Změna stavu HV : + 80 000,- 80 000,- = 0,3) Tržby z prodeje : + 98 000,- = + 98 000,--------------------------------Celkem + 128 000,-
Způsob A evidence zásob vlastní výroby = průběžné zachycování přírůstků a úbytků zásob po celé účetní období (zpravidla měsíční). (Ze schematu účtování je vidět jak proces postupného dokončování finální produkce se průběžně promítá do stavu majetku i do výnosů a hospodářského výsledku.) Důležité : - způsob oceňování tohoto druhu zásob – účetní jednotka musí podrobně zvážit strukturu nákladů tvořících cenu zásob (zahrnovat např. správní režii do ocenění těchto zásob se z důvodů bilanční opatrnosti nedoporučuje, i když v některých výrobách s dlouhý výrobním cyklem součástí ocenění být může apod.).
Způsob B evidence zásob vlastní výroby 701-Počáteční účet rozvažný
121-Nedokončená výroba 122-Polotovary vlastní výroby 123-Výrobky
převod počátečních zůstatků 611-Změna stavu zásob ned.výroby 612-Změna stavu zásob polot.vl.výroby 613-Změna stavu zásob výrobků zúčtování (odepsání) počátečního stavu zúčtování konečného stavu podle skladové evidence
- účtuje se na počátku účetního období - převedení počátečního zůstatku na příslušné účty zásob. na konci období - počáteční stav se zaúčtuje (odepíše) jako snížení majetkového účtu i výnosů a doplní se (nahradí) novým, konečným zůstatkem zjištěným na základě skladové evidence.
Prodej finálních výrobků 1)výnos-tržby za prodané výrobky - 601(D) a peněžní/pohl. účet MD (311,221, 211 / 601) (součástí účtování prodeje je i zúčtování DPH) 2) snížení stavu zásob výrobků na D 123 a na MD 613-Změna stavu zásob výrobků (613/123)
Schéma účtování prodeje výrobků: - převzetí výrobků na sklad = 720,- prodejní cena výrobků =500,-, - skladní cena výrobků = 420,601- Tržby z prodeje výrobků
311 – Odběratelé
500,- faktura za prodej 595,343 – Zúčtování DPH 95,613 - Změna stavu výrobků
123 – Výrobky
720,- převzetí na sklad 720,420,-
úbytek výrobků (v důsledku prodeje)
420,-
Obrat + 300,PZ 300,--------------------------------------------------------------------------------------Výnosy 6.tř + 800,- Složení výnosů = 300,-(ZSZHV) + 500,-(tržba) = 800,- (1220 – 420 = 800)
Příklad: Účetní jednotka dokončila a na sklad hot. výrobků předala výrobky ve vlastních nákladech výroby ve výši 170 000,-.Za prodané výr. vystavila fakturu s prodejní cenou 200 000,-. Vlastní náklady výroby prodaných výrobků činí 180 000,Transakce Částka MD D PZ 123 převeden na účet 215 000,123 701 1. Na sklad hot.výrobků převzaty výrobky 170 000,123 613 2. Faktura odběratelům a/ prodejní cena 200 000,311 601 b/ DPH 19% 38 000,311 343 3. Prodané výrobky vyskladněny (úbytek výr.) 180 000,613 123 4. Odběratelé uhradili fakturu na běžný účet 238 000,221 311 Složení výnosů: ze dvou částí: a) z částky -10 000,- představující snížení majetku v podobě zásob hotových výrobků (170 000,- - 180 000,-) b) z částky 200 000,- představující tržby dosažené prodejem výrobků. Výnosy celkem 190 000,-
Protože i na nákladových účtech jsou evidovány celkové náklady na činnost v daném období, tj. bez rozdělení na ty, které se týkají vyrobených výrobků a ty, které se týkají prodaných výrobků, zajišťuje účtování změny stavu zásob do výnosů potřebnou souměřitelnost nákladů a výnosů. (I tento výklad má ve svém jádru pojetí výnosů a nákladů, které je poplatné našemu účetnímu a právnímu myšlení a zavedeným uzancím a liší se v mnohém od pojetí výnosů i nákladů v jiných podmínkách.) Příklad: Zaúčtujte následující účetní operace a zjistěte souhrnný vliv těchto změn na hospodářský výsledek: Během účetního období došlo k těmto skutečnostem: Pol. 1. 2. 3.
Transakce Snížení zásob nedokončené výroby Zvýšení zásoby polotovarů vlastní výroby Zásoby hotových výrobků se zvýšily
Částka 120 000,43 000,80 000,-
MD
D
