SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program:
Ekonomika a management
Studijní obor:
Účetnictví a finanční řízení podniku
ZÁSOBY VE VÝROBNÍM PODNIKU A JEJICH INVENTARIZACE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Autor:
Alžběta GABRIELOVÁ
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Pavel ŠTOHL
Znojmo, 2010
PODĚKOVÁNÍ
Tímto bych chtěla poděkovat panu Ing. Pavlu Štohlovi za odborné vedení a pomoc při zpracování mé bakalářské práce. Mé poděkování patří dále zaměstnancům společnosti Haas Profile s. r. o., za jejich ochotu a vstřícnost při poskytování informací pro moji práci.
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.Akademický rok: 2009/2010
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Autor
Alžběta GABRIELOVÁ
Bakalářský studijní program
Ekonomika a management
Obor
Účetnictví a finanční řízení podniku
Název tématu:
Zásoby ve výrobním podniku a jejich inventarizace
Zásady pro vypracování: 1. Popis systému evidence zásob včetně ocenění. 2. Zdokumentování oběhu dokladů zachycující tok zásob ve společnosti. 3. Průběh fyzické inventury a zachycení výsledků ve finančním účetníctví. 4. Srovnání podnikového systému se standartními postupy účtování zásob dle účetních statndardů v ČR, jejich zhodnocení, příp. doporučení.
Abstrakt
Tato bakalářská práce se zabývá inventarizací zásob, cílem je seznámit se s legislativní úpravou inventarizací a zároveň s jejich praktickým průběhem ve vybraném podniku.
V teoretické části práce jsou stručně charakterizovány zásoby a následně podrobněji popsány úkony, které s prováděním inventarizace a inventur v podniku souvisejí. Zejména se práce zaměřuje na způsoby řešení inventarizačních rozdílů.
V praktické části práce jsou teoretické poznatky demonstrovány na vybraném podniku. Je zde popsán inventarizační proces a průběh inventury.
Klíčová slova: zásoby, inventarizace, inventura
Abstract
This bachelor work deals with stocktaking of inventory it’s aim is to familiarize with both the legislative aspect of stocktaking and it’s practical usage in a chosen company.
The theoretical part briefly characterizes the inventory and develops on describing actions that are connected with carrying out the stocktaking in the company. The work especially focuses on means of dealing with stocktaking difference.
The practical part of the work demonstrates the theoretical knowledge on chosen company. There is also a description of stocktaking process.
Keywords: stock, stocktaking
1 2
Úvod...............................................................................................................................9 Cíl a metodika práce.....................................................................................................10 2.1 Cíl práce ...............................................................................................................10 2.2 Metodika práce.....................................................................................................10 3 Teoretická část .............................................................................................................11 3.1 Vymezení zásob ...................................................................................................11 3.2 Ocenění zásob ......................................................................................................13 3.2.1 Ocenění zásob při pořízení...........................................................................13 3.2.2 Oceňování zásob při vyskladnění.................................................................14 3.3 Inventarizace a inventura .....................................................................................15 3.3.1 Zákonná úprava............................................................................................15 3.3.2 Inventura ......................................................................................................16 3.3.3 Inventarizace ................................................................................................16 3.4 Druhy inventarizací ..............................................................................................17 3.4.1 Periodická inventarizace ..............................................................................18 3.4.2 Průběžná inventarizace.................................................................................18 3.4.3 Fyzická inventura .........................................................................................19 3.4.4 Dokladová inventura ....................................................................................20 3.5 Inventarizační směrnice .......................................................................................21 3.6 Inventarizační komise ..........................................................................................22 3.6.1 Pracovníci v dílčí inventarizační komisi ......................................................23 3.7 Inventurní soupisy................................................................................................23 3.8 Inventarizační zápis..............................................................................................24 3.9 Inventarizační rozdíly...........................................................................................25 3.9.1 Inventarizační manka ...................................................................................26 3.9.2 Inventarizační přebytek ................................................................................27 3.9.3 Opravy účetních chyb ..................................................................................27 3.9.4 Odpovědnost zaměstnance za škodu ............................................................28 3.9.5 Vzájemné vyrovnání manka a přebytků při fyzické inventuře ....................28 3.10 Daňová legislativa řešící inventarizační rozdíly ..................................................29 3.10.1 Manko a účetní evidence..............................................................................31 3.10.2 Manko a náhrada zaměstnanci .....................................................................31 4 Praktická část ...............................................................................................................32 4.1 Charakteristika společnosti ..................................................................................32 4.1.1 Historie podniku...........................................................................................33 4.1.2 Předmět činnosti...........................................................................................33 4.1.3 Výrobní sortiment ........................................................................................34 4.2 Obecné informace ................................................................................................35 4.3 Oceňování zásob ..................................................................................................35 4.3.1 Oceňování zásob při pořízení.......................................................................35 4.3.2 Oceňování zásob při vyskladnění.................................................................35 4.3.3 Oceňování zásob vlastní výroby ..................................................................35 4.4 Zásobování ...........................................................................................................36 4.4.1 Objednávání zásob .......................................................................................36 4.4.2 Příjem zásob .................................................................................................37 4.4.3 Výdej zásob..................................................................................................38 4.4.4 Sklad zásob...................................................................................................39 4.5 Výroba..................................................................................................................40 4.6 Kooperace ............................................................................................................42 4.7 Expedice...............................................................................................................43
7
5 6 7 8
4.8 Inventarizace materiálu ........................................................................................44 4.8.1 Periodická inventarizace ..............................................................................44 4.8.2 Dobrovolná inventura...................................................................................45 4.9 Inventura zásob ....................................................................................................47 4.9.1 Inventura materiálu ......................................................................................47 4.9.1.1 Sklad plechů .............................................................................................47 4.9.1.2 Sklad hutního materiálu ...........................................................................48 4.9.1.3 Sklad drobného materiálu ........................................................................48 4.9.1.4 Výsledek inventury ..................................................................................49 4.9.2 Inventura výrobního úseku...........................................................................50 4.9.2.1 Inventura nedokončené výroby ................................................................50 4.9.2.2 Inventura polotovarů ................................................................................51 4.9.2.3 Inventura hotových výrobků ....................................................................51 4.9.2.4 Výsledek inventury ..................................................................................52 4.10 Zakončení inventur...............................................................................................53 Závěr ............................................................................................................................54 Použité zdroje...............................................................................................................55 Seznam tabulek ............................................................................................................56 Seznam příloh...............................................................................................................57
8
1 Úvod Pro každý podnik je velice důležité, aby měl přehled o stavu svého majetku. Ve středních a velkých podnicích je inventarizační proces s inventurou jediným možným způsobem, jak takový přehled o svém majetku získat. Řádně provedená inventarizace je důležitá nejen pro podnik samotný, ale následně i pro externí uživatele. Účetnictví má za úkol podávat věrný a poctivý obraz o podniku a k tomu je mimo jiné zapotřebí, aby byla provedena právě inventarizace.
Během účetního období dochází v účetní jednotce k mnoha pohybům a není v lidských silách, aby tento pohyb majetku byl bezchybný. Je přirozené, že skutečnost a částky uvedené ve finančním účetnictví se na konci účetního období rozcházejí. Procesem inventarizace
zjistíme
skutečný
stav
majetku,
který porovnáme
s jednotlivými
majetkovými účty ve finančním účetnictví.
Tím nejdůležitějším není zjištění inventarizačních rozdílů, které se vlivem lidského fakturu vyskytnou prakticky vždy, jak jsem již uvedla výše, ale zejména stanovení příčin vzniklých rozdílů a zavedení takových opatření, která budou minimalizovat vznik inventarizačních rozdílů v dalším účetním období. Inventarizace a provedená inventura je pro vnitřní potřeby účetní jednotky důležitá i z hlediska neúčetního. Provedená inventura slouží k odhalení nepotřebného majetku podniku, který se může prodat nebo zlikvidovat. Dále je to zjištění nepoužitelnosti stroje a jeho potřeba vyřazení, či naopak zjištění potřeby provedení opravy stroje. V určitých případech může odhalit i krádeže majetku podniku.
Proces inventarizace je nástrojem, který slouží k zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví. Výsledky provedené inventarizace slouží jako důkazní materiál pro další orgány, kterými jsou například auditorské společnosti nebo finanční úřady.
9
2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem mé práce je zhodnotit dodržování a postup legislativy při provádění inventarizace v podniku. Inventarizace je nezbytnou součástí vedení účetnictví u každé účetní jednotky, bez řádně provedené inventarizace nelze považovat účetnictví za průkazné. Přestože se jedná o tak důležitou součást účetnictví, není jí v legislativě dáván dostatečný prostor.
V teoretické části jsem se nejdříve zaměřila na získávání informací o inventuře z odborné literatury, a zejména Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. Cílem této části je získat přehled o tom, jak je v současné době inventarizace vymezena zákonem a jaký postup je při provádění inventarizací doporučován z odborné literatury. Je řada věcí, která s inventarizací souvisí a není v zákoně přímo upravena. Jedná se například o sestavování inventarizačních komisí či vyhotovování inventarizačních zápisů. V praxi se proto stále uplatňují postupy z vyhlášky č. 155 o inventarizacích hospodářských prostředků, kterou vydalo federální ministerstvo financí roku 1971. Dalším zdrojem informací byl pro mě rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze září 2009, který řeší problematiku inventarizačních rozdílů, a to především v daňové oblasti.
V praktické části práce je popsán průběh inventarizačních prací a inventury ve vybraném podniku. Mým cílem bylo postihnou jednotlivé části inventarizačních prací, zejména způsob provedení inventury zásob a vypořádání inventarizačních rozdílů.
2.2 Metodika práce Bakalářská práce se skládá ze dvou částí: teoretické a praktické. V teoretické části bakalářské práce byla využita odborná literatura a legislativa pojednávající o zásobách podniku a jejich inventarizaci.
V praktické části jsem využila svých poznatků, které jsem získala ve společnosti během mé školní praxe.
10
3 Teoretická část
3.1 Vymezení zásob Zásoby podniku se řadí v rámci aktiv do oběžného majetku. Jedná se o takové složky majetku, u nichž dochází k jednorázové spotřebě, nebo se z příslušné činnosti získávají a přeměňují v jiný majetek. Zásoby jsou zahrnovány jednorázově do nákladů v souladu s účetními předpisy v okamžiku jejich spotřeby, prodeje, darování a jiných případech, kdy dochází k úbytku zásob.1
Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou zásobami: 1) Materiál, do kterého patří:
Suroviny (tj. základní materiál), jedná se o hmoty, které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo jen z části do výrobku, a které tvoří jeho podstatu.
Pomocné látky jsou hmoty, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu (např. lak na výrobcích).
Provozovací látky, jde o hmoty, které jsou zapotřebí pro provoz účetní jednotky jako celku (např. čisticí prostředky, mazadla, palivo).
Náhradní díly jsou předměty, které slouží účetní jednotce k uvedení hmotného majetku do původního stavu.
Obaly a obalové materiály slouží k ochraně či dopravě nakoupeného materiálu, zboží nebo vlastních výrobků, nevratné obaly předány v rámci účetní jednotky či dodány zákazníkovi s daným obsahem.
Drobný hmotný majetek, jedná se o majetek, který není na základě rozhodnutí účetní jednotky investičním majetkem, po předání do používání se účtuje přímo do nákladů a do doby jeho vyřazení vede účetní jednotka jeho analytickou evidenci.
Další movité věci s dobu použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich výši ocenění.2
1 2
Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II. díl. str. 12. Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. str. 66.
11
2) Nedokončená výroba a polotovary vlastní výroby:
Nedokončená výroba, jedná se o produkty, které prošly v podniku jedním či více výrobními stupni. Nelze je již považovat za materiál, ale hotovým výrobkem také ještě nejsou. Produkty se nachází ve výrobním procesu, nelze je prodat ani předat na sklad. Do nedokončené výroby rovněž zahrnujeme nedokončené výkony jiných činností, kde nám nevznikají hmotné produkty. Jedná se například o nedokončenou opravu stroje.3
Polotovary vlastní výroby, jde o samostatně evidované produkty, které se od předchozích liší tím, že jsou výsledkem relativně uzavřeného výrobního stupně. Stále však jejich výrobní proces není ukončen a budou komplementovány do finálních výrobků v dalším výrobním stupni. Na rozdíl od nedokončené výroby jsou určeny nejen k dohotovení, ale lze je samostatně prodávat.
3) Výrobky, jsou to produkty, které prošly celým výrobním procesem. Jsou připraveny k prodeji nebo ke spotřebě v podniku.
4) Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, kam náleží: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu, ryby, kožešinová zvířata, včelstva, psi, hejna slepic, krůt, perliček atd.
5) Zboží, do dané kategorie řadíme movité věci, které účetní jednotka nakoupí a v nezměněné podobě prodá. Zbožím jsou i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen.4
6) Poskytnuté zálohy na zásoby, jedná se o dlouhodobé a krátkodobé zálohy poskytnuté na pořízení zboží.
3 4
Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. str. 67. Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost I. díl. str. 90.
12
3.2 Ocenění zásob Způsob ocenění majetku a závazků v účetní jednotce přímo ovlivňuje inventarizovaný majetek a závazky i údaje účetnictví a účetní závěrky. Při oceňování zásob vychází účetní jednotka z pravidel popsaných v českých účetních standardech 015 Zásoby, bod 3, který rozvádí § 25 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky. Dle § 39 odst. 5a vyhlášky se požaduje, aby účetní jednotka uvedla informace o způsobu ocenění v příloze k účetní závěrce.5
3.2.1 Ocenění zásob při pořízení
Pořizovacími náklady - tímto způsobem oceňuje účetní jednotka nakoupené zásoby. Pořizovací cenou rozumíme skutečnou cenu zásob včetně nákladů souvisejících s jejich pořízením, jako je přepravné, clo, provize, pojistné při přepravě či náklady na zpracování materiálu.6
Ve vlastních nákladech u zásob vytvořených vlastní činností. Dle zákona o účetnictví rozumíme vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i část nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti.7
Co rozumíme pod označením přímé náklady není stanoveno žádným předpisem, lze je definovat jen na základě teoretických poznatků. Do přímých nákladů patří přímý materiál a přímé mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění. Neboli materiál a mzdy, které lze zjistit na jednici výroby. Do přímých nákladů mohou být zahrnuty i další náklady, především náklady na kooperace.8
Do nepřímých nákladů souvisejících s výrobou účetní jednotka zpravidla zahrnuje všechny nebo část nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby (údržbáři výrobních strojů, seřizovači, mistři). Pojem nepřímé náklady se u výrobních společnosti v rámci oceňování vlastní výroby obvykle ztotožňuje s obsahem pojmu výrobní režie. V Zákoně o účetnictví uvedené slovo „popřípadě“ znamená, že je
5
Louša, F.: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 14. Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II. díl, str. 13. 7 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 25, odst. 4c). 8 Louša, F.: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 14. 6
13
pouze na rozhodnutí účetní jednotky, zda do oceňování zásob vlastní výroby nepřímé náklady zahrne či nezahrne.9
Zásoby, které účetní jednotka pořídí bezplatně či nalezne (přebytky zásob), odpad a zbytkové produkty vrácené z výroby nebo jiné činnosti, se ocení reprodukční pořizovací cenou (odborný odhad, posudek znalce).10
3.2.2 Oceňování zásob při vyskladnění a) Vážený aritmetický průměr - zákon stanoví podmínku počítat průměr nejméně jednou za měsíc. Z toho vyplývá, že lze zvolit dvě varianty ocenění:
Vážený průměr proměnlivý – po každém novém přírůstku určitého druhu materiálu se zjišťuje i nový průměr.
Vážený průměr periodický – průměr se vypočítá za určité období ne delší než 1 měsíc. Nově zjištěná pořizovací cena se použije pro ocenění vydaného materiálu v dalším období.11
b) Metoda FIFO (tj. first in, first out – první do skladu, první ze skladu), jde o oceňování vyskladňovaných zásob cenou, která byla dosažena při pořízení nejstarší skladované zásoby. Snahou tohoto postupu je přiblížit rozvahové ocenění zásob co nejvíce současným cenám na trhu.12
Vyhláška požaduje, aby v rámci jednoho analytického účtu byl použit pouze jeden ze způsobů ocenění.13
9
Louša, F.: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 14. Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 86. 11 Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II.díl, str. 14. 12 Louša, F.: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 17. 13 Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, § 49 odst. 3. 10
14
3.3 Inventarizace a inventura Inventurou se obecně chápe zjištění skutečného stavu majetku a závazků k určitému dni u jednotlivých položek (např. inventura zboží na skladě ke dni 31. 12.). Naproti tomu pojem inventarizace zahrnuje celý soubor činností spojených s přípravou na zjištění skutečného stavu, s provedenou inventurou. 14
Inventarizace je nezbytnou součástí účetnictví, bez jejího řádného provedení není možné považovat účetnictví za průkazné. Inventarizace je obvykle prováděna na základě příkazu vydaného vedoucím orgánem účetní jednotky. Danou normou jsou stanoveny základní pravidla provádění inventurních a inventarizačních prací a jsou určeny osoby odpovědné za provedení jednotlivých dílčích etap. 15
3.3.1 Zákonná úprava Pro účetní jednotky v současné době platí následující legislativní předpisy:
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jedná se zejména o § 29 a § 30.
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
V minulosti upravovala provádění inventarizací vyhláška č. 155/1971 Sb., o inventarizaci hospodářských
prostředků,
která
pozbyla
platnost
dnem
účinnosti
zákona
č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 16
14
Svobodobá, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 54. Louša, F.: Zásoby komplexní průvodce účtováním a oceňováním, str. 155. 16 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 44. 15
15
3.3.2 Inventura Inventura je pouze jednou z částí inventarizačních prací, ale částí velice významnou, neboť na jejím řádném provedení především závisí věrohodnost a pravdivost zjištěného skutečného stavu majetku a závazků, s nimiž přechází účetnictví do dalšího účetního období. S řádně provedou inventurou souvisí také odpovědi na otázky, jak hodnotit činnost pracovníka odpovědného za svěřený majetek, jak je zajištěna ochrana majetku v podniku, jeho údržba, využívání apod. 17
3.3.3 Inventarizace Inventarizací chápeme odsouhlasení skutečného stavu majetku a závazků se stavem zachyceným v účetnictví a vypořádání případných inventarizačních rozdílů.18
Inventarizace v sobě zahrnuje:
Zjištění skutečného stavu majetku a závazků ke stanovenému dni inventarizace fyzickou nebo dokladovou inventurou.
Zaznamenání zjištěných skutečných stavů v inventarizačních soupisech v příslušném množství a ocenění či počtu.
Porovnání zjištěných skutečných stavů se stavy jednotlivých složek majetku a závazků podle účetnictví a vyčíslení inventarizačních rozdílů (manka a přebytky).
Stanovení způsobů vypořádání zjištěných rozdílů včetně provedení příslušných zápisů v účetních knihách.
Zhodnocení stavu inventarizovaného majetku v účetní jednotce, z kterého může vyplynout nezbytnost provedení oprav, údržby, technického zhodnocení, tvorba opravných položek či vyřazení majetku. 19
Inventarizace je povinna dle Zákona o účetnictví u všech účtů. Zůstatky u všech rozvahových účtů je potřeba doložit inventurou. 20
17
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 55. Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 54. 19 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 28. 20 Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II. díl, str. 171. 18
16
Pro přesné provedení inventarizace je důležité podrobné vymezení předmětu inventarizace. Zákon o účetnictví podrobněji předmět inventarizace nerozvádí. Účetní jednotky jsou pouze povinny ve smyslu § 4 odst. 8 zákona o účetnictví při vymezení předmětu inventarizace dodržovat směrnou účtovou osnovu, kterou stanoví Ministerstvo financí v příslušné vyhlášce.21
Jak je uvedeno v § 29 odst. 3 zákona o účetnictví, jsou účetní jednotky povinny prokázat provedení inventarizace u veškerého majetku a závazků po dobu pěti let po jejím provedení.22
3.4 Druhy inventarizací Inventarizaci lze členit z několika hledisek, základním člením je povinná (obligatorní) inventarizace a dobrovolná (fakultativní) inventarizace. Poslání obligatorní inventarizace i termín jejího provedení jsou stanoveny zákonem, naproti tomu fakultativní inventarizace jsou z hlediska poslání, obsahu i termínu jejich provedení plně v kompetenci účetní jednotky. Fakultativní inventarizace slouží pro vnitřní potřeby účetní jednotky k ověření údajů v účetnictví i údajů účtovaných mimoúčetně, kdykoliv v průběhu účetního období ke kterémukoliv datu.23
Obligatorní inventarizaci rozlišujeme v účetní jednotce podle okamžiku, ke kterému se provádí na:
Periodickou inventarizaci, tu účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou.
Průběžnou inventarizaci, tu účetní jednotky provádějí v průběhu účetního období.24
21
Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 41. Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 29 odst. 3. 23 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 29. 24 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 98. 22
17
3.4.1 Periodická inventarizace Periodickou inventarizací ověřují účetní jednotky v souladu s § 29 odst. 1 zákona o účetnictví, zda stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá skutečnosti. Skutečný stav se zjišťuje fyzickou či dokladovou inventurou. Fyzickou inventuru, kterou nelze provést ke dni sestavení účetní závěrky, je možné ve smyslu § 30 odst. 4 zákona o účetnictví provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. Musí se přitom prokázat stav hmotného majetku ke dni účetní závěrky údaji fyzické inventury upravenými o přírůstky a úbytky inventarizovaného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, do dne ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období. Opravy přírůstků a úbytků se provádějí na podkladě dokladové inventury. 25
Řádné provedení inventarizace je dále důležité pro účetní jednotku zejména tehdy, kdy dochází k její změně, to znamená v případě rozdělování účetní jednotky, slučování, při vzniku nových právních subjektů a při případné likvidaci. V daných případech mají inventarizace nezastupitelnou úlohu. Sestavení řádné zahajovací rozvahy nebo v případě likvidace konečné rozvahy je závislé na přesném zjištění skutečného stavu majetku a závazků. 26
3.4.2 Průběžná inventarizace Průběžná inventarizace je taková, kterou tedy účetní jednotka provádí v průběhu účetního období. Zákon o účetnictví v § 29 odst. 2 uvádí v jakých případech je možné průběžnou inventarizaci provádět: „Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle místa jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží.“ 27
25
Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 30. Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 84. 27 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 29 odst. 2. 26
18
V uvedeném paragrafu se dále dočteme, že termín průběžné inventarizace si účetní jednotka stanovuje sama a každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí účetní jednotka inventarizovat alespoň jednou za účetní období. 28
O využití provádět průběžnou inventarizaci by mělo rozhodnout vedení účetní jednotky, nebo je navrženo auditorem, pokud účetní závěrka účetní jednotky podléhá auditu. Průběžná inventarizace je prováděna postupně během účetního období u jednotlivých druhů zásob k různým dnům. 29
Dalším způsobem rozlišení inventarizace je dle způsobu provádění inventur. Podle povahy inventarizovaného majetku a závazků rozlišujeme:
inventuru fyzickou
inventuru dokladovou
3.4.3 Fyzická inventura Pomocí fyzické inventury zjišťuje účetní jednotka skutečné stavy majetku hmotné povahy, výjimečně nehmotné povahy. Jde zejména o hmotné prostředky, jako je inventář, materiál a zásoby na skladě, stroje, zařízení, pokladní hotovost v tuzemské i cizí měně atd.30
Skutečné stavy se v případě fyzické inventury zjišťují přeměřením, převážením a přepočítáním. Pokud není technicky možné využít uvedené způsoby zjištění skutečného stavu, nebo by byli příliš nehospodárné či dokonce nebezpečné, lze při fyzické inventuře použít při zjišťování skutečných stavů i technických propočtů. Při využití technických propočtů se vychází z jednotek množství použitých v účetnictví. Uvedeným způsobem se inventarizuje především skutečné množství volně uloženého materiálu (objem hromad štěrku, malé součástky) a tekutých látek (obsah nádrže).31
28
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 29 odst. 2. Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 31. 30 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 99. 31 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 99. 29
19
U zásob, které se nachází v zaplombovaných, neotevřených a nepoškozených originálních obalech, je možné při fyzické inventuře jejich skutečné množství výjimečně zjišťovat podle údaje uvedeného na obalech. I přesto by se měly některé namátkově vybrané obaly otevřít a je nutné se ujistit, že údaje na obalech souhlasí s obsahem. Mělo by být samozřejmostí, že se při otevírání originálních obalů bude postupovat s maximální opatrností, aby se nepoškodily obaly, ani zásoby, které se v nich nacházejí.32
Fyzickou inventuru, kterou není možné provést ke konci rozvahového dne, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období nebo v prvním měsíci následujícího účetního období.33
3.4.4 Dokladová inventura Tam, kde povaha předmětu neumožňuje provést fyzickou inventuru, se zjišťuje skutečný stav majetku a závazků inventurou dokladovou. Jedná se např. o závazky, pohledávky, materiál a zboží na cestě, rezervy, peněžní prostředky na bankovních účtech a mnoho dalších. Výjimečně se dokladovou inventurou zjišťuje skutečný stav majetku hmotné povahy, u něhož není možné provést fyzickou inventuru vzhledem k místu, kde se v době provádění inventury majetek nachází. Jedná se např. o stroje či inventář v opravě u dodavatele.34
U dokladové inventury se skutečný stav majetku a závazků zjišťuje, ověřuje či prokazuje zkontrolováním existence a úplnosti dokladů. Dochází k porovnání účetního stavu účtu s doklady dokládajícími danou skutečnost. 35
32
Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 117. Louša, F.: Zákon o účetnictví v praxi, str. 98. 34 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 100. 35 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 100. 33
20
3.5 Inventarizační směrnice Každá účetní jednotka by měla vytvořit vnitřní organizační směrnici o inventarizaci majetku a závazků. Tato směrnice musí konkretizovat provedení inventarizace majetku a závazků v účetní jednotce s cílem splnit příslušná ustanovení zákona o účetnictví, zajistit průkaznost stavu, reálnost stanovených cen a splnit funkci ochrany majetku a odpovědnosti za něj.36
Vnitřní organizační směrnice by měla zejména obsahovat:
Přesné vymezení majetku a závazků účetní jednotky, které budou předmětem inventarizace.
Stanovení orgánů, které jsou v účetní jednotce odpovědné za zajištění inventarizace majetku a závazků. Jedná se o zřízení ústřední inventarizační skupiny (komise), dílčích inventarizačních skupin (komisí) včetně počtu členů a jejich jmenovitého složení.
Stanovení pravomocí a povinností orgánů v účetní jednotce zajišťující inventarizaci majetku a závazků.
Udání termínů inventarizací majetku a závazků v účetní jednotce, okamžik zahájení a ukončení inventury, rozvahový či jiný den, ke kterému se inventarizace majetku a závazků v účetní jednotce provádí, časový harmonogram prací obsahující název inventarizovaného majetku a závazků, časový plán průběhu inventarizace a lhůtu jejího dokončení.
Řešení způsobu provádění inventarizace majetku a závazků, způsob zaznamenávání zjištěných inventárních stavů v inventurních soupisech.
36 37
Stanovení způsobu úschovy účetních písemností o proběhlé inventarizaci.37
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 74. Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 74.
21
3.6 Inventarizační komise Zákon o účetnictví ponechává otázku výběru pracovníků k provádění inventarizace majetku a závazků plně v pravomoci účetní jednotky. Lidé, kteří jsou pověření v účetní jednotce prováděním inventury, jsou označováni vžitým názvem „inventarizační komise.“ Sestavení inventarizačních komisí se liší dle velikosti a potřeb každé účetní jednotky.38
Zákon se také nevyjadřuje k otázce počtu členů inventarizační komise. Je nutné říci, že komisionálně prováděné inventarizace mají nesporně větší váhu a důvěru, pokud jde o otázku objektivnosti zjištěného stavu. To by mělo být vodítkem zejména pro účetní jednotky, jejichž účetní závěrka podléhá auditu. Při auditu roční účetní závěrky se kladou vysoké požadavky na přípravu a provedení inventarizací, neboť řádné provedení inventarizace patří mezi zásadní podklady prokazující věrné zobrazení skutečnosti v účetní závěrce. Ve své podstatě je nepřípustné a v rozporu se zájmy vlastníků, aby např. fyzickou inventuru majetku na skladě prováděl skladník, který je současně i hmotně odpovědným pracovníkem. 39
Statutární zástupce účetní jednotky stanoví k organizování, řízení a provádění inventarizace majetku a závazků jednu nebo více inventarizačních komisí. Určí členy inventarizační komise a jmenuje vedoucí skupin. Podle potřeby stanoví i dobu činnosti stanovených komisí.40 Je vhodné, aby účetní jednotky rozlišovaly a zřizovaly v rámci inventarizačních orgánů:
ústřední inventarizační komsi, jako orgán řídící, poradní a kontrolní, složený z vedoucích pracovníků ekonomického, právního i technického úseku, který předkládá vedení účetní jednotky k rozhodnutí či ke schválení výsledku inventury, s případným návrhem na vypořádání inventarizačních rozdílů,
dílčí inventarizační komise, které představují orgány výkonné, na nich spočívá hlavní objem inventarizačních prací souvisejících se zjištěním skutečného stavu majetku.41
38
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 81. Schiffer, V.: Inventarizace v praxi otázky a odpovědi, str. 30. 40 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 83. 41 Schiffer, V.: Inventarizace v praxi otázky a odpovědi, str. 31. 39
22
3.6.1 Pracovníci v dílčí inventarizační komisi Při určování členů jednotlivých inventarizačních komisí by mělo vedení organizace mít na paměti, že inventarizace jsou činností kontrolní, často fyzicky namáhavou a odpovědnou. Platí zásada, že aspoň jeden z členů inventarizační komise by měl mít znalosti o inventarizovaném majetku. Na druhou stranu by se mělo jednat o pracovníka, který není na prováděné inventarizaci žádným způsobem majetkově zainteresován. 42
Pracovník odpovědný za příslušný druh majetku podepíše prohlášení, že veškeré doklady, týkající se stavu a pohybu majetku a prostředků jim spravovaných, odevzdal k zaúčtování, a že všechny příjmy a výdaje daných prostředků jsou zachyceny v účetnictví inventarizovaného majetku.43
3.7 Inventurní soupisy V zákoně o účetnictví v § 30 odst. 1 se dočteme, že zjištěné stavy v inventarizaci se zaznamenávají v inventurních soupisech. Ve druhém odstavci tohoto paragrafu se stanoví, že inventurní soupisy jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat:
a) „skutečnosti podle odstavce 1 tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit, b) podpisový záznam osoby odpovědné za zjištění skutečností podle písmena a) a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, c) způsob zjišťování skutečných stavů, d) ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury pro účely podle § 26 odst. 3, e) okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.“44
42
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 85. Schiffer, V.: Inventarizace praktický průvodce, str. 34. 44 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 30 odst. 1. 43
23
Každá účetní jednotka může v rámci svých pravomocí obsah inventárního soupisu rozšířit o další podrobnější informace týkající se příslušného majetku a závazků dle svých potřeb. Také si dle svých potřeb může vytvořit vlastní strukturu inventarizačního soupisu.45
Pro správnost provedení inventury je důležité, aby byl v inventurních soupisech použit stejný způsob ocenění jako v účetnictví.46
Mezi skutečnosti, které slouží k jednoznačnému určení u zásob, patří:
kód podle platné SKP, název zásob, resp. druh, měrná jednotka, množství, ocenění za měrnou jednotku v Kč, ocenění celkem, umístění, hmotně odpovědná osoba, syntetický účet a analytický účet. 47
3.8 Inventarizační zápis Až do doby nové právní úpravy v oblasti inventarizací obsažené v zákoně o účetnictví bylo zvykem po ukončení každé inventury vyhotovit jednotlivými dílčími inventarizačními komisemi inventarizační zápis, který se dále zpracovával v ústřední inventarizační komisi a nakonec předkládal ke schválení vedoucímu organizace. Zákon o účetnictví tuto skutečnost nepožaduje, neboť bere v potaz různou velikost i možnosti účetní jednotky.48
Ve středních a velkých účetních jednotkách, v nichž inventarizační práce představují rozsáhlou činnost, do níž je zapojeno mnoho odpovědných pracovníků, se inventarizační zápis nadále provádí. Vedení účetní jednotky často potřebuje hlavně informace, které jsou v souvislosti s inventarizacemi zjištěny, ale nelze je zapsat do inventárního soupisu.49
Řádně vypracovaný inventarizační zápis předá dílčí inventarizační komise vedoucímu účetního oddělení či přímo předsedovi ústřední inventarizační komise.50
45
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 95. Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 187. 47 Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 93. 48 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 158. 49 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 160. 50 Schiffer, V.: Inventarizace v praxi otázky a odpovědi, str. 35. 46
24
3.9 Inventarizační rozdíly Posláním inventarizací majetku a závazků je zjistit skutečný stav a tento zjištěný stav uvést do souladu s údaji zachycenými v účetnictví.51
Inventarizační rozdíly jsou vymezeny v § 30 odst. 5 zákona o účetnictví, jako rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy: a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.52
Zjištěné inventarizační rozdíly je povinna účetní jednotka vyúčtovat do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Zákon o účetnictví upravuje tuto otázku v § 30 odst. 6.53
Výsledkem inventarizace mohou být nejen inventarizační rozdíly, ale i chyby, které je nutné před vyčíslením konečného inventarizačního rozdílu odstranit. Dále to mohou být skutečnosti, na něž často účetnictví nereaguje, ani reagovat nemůže, jedná se například o zjištění nutnosti provedení opravy, vytvoření opravné položky či vyřazení majetku.54
51
Svobodová, J.: Inventarizace praktický průvodce, str. 147. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 30 odst. 5. 53 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 30 odst. 6. 54 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 185. 52
25
3.9.1 Inventarizační manka Inventarizačním mankem (schodkem) rozumíme situaci, kdy skutečný stav majetku je nižší než účetní stav, a rozdíl mezi těmito stavy nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem stanoveným zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb.. Jde tedy u úbytek zásob, u něhož nebyla zjištěna jeho konkrétní příčina.55
Zaúčtování:
MD 549 – Manka a škody z provozní činnosti DAL účet příslušného druhu zásob v 1. účtové třídě
Za manko zákon o účetnictví nepovažuje:
Ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob, jedná se o technologické a technické úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající například rozprachem či sesycháním v rámci technologických úbytků.
Problematiku řeší České účetní standardy pro podnikatele č. 007 - Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Nejedná se o právní předpis, ale o doporučení Ministerstva financí. Otázku konkrétních ztrát z přirozených úbytků zásob si musí řešit každá účetní jednotka sama. Účetní jednotka si na svou vlastní odpovědnost vypracuje normy ztrát z přirozených úbytků zásob. Rozhodující jsou vlastní zkušenosti a důkazy účetní jednotky. Stanovené normy ztrát se doporučuje konzultovat s příslušným finančním úřadem.56
Zaúčtování u materiálu:
MD 501 – Spotřeba materiálu DAL 112 – Materiál na skladě
Zaúčtování u zboží:
MD 504 – Prodané zboží DAL 132 – Zboží na skladě a v prodejnách
Zaúčtování u zásob vlastní výroby:
MD 61x – Změna stavu zásob vlastní činnosti DAL 12x – Zásoby vlastní výroby
55 56
Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II. díl, str. 25. Schiffer, V.: Inventarizace v praxi otázky a odpovědi, str. 88.
26
3.9.2 Inventarizační přebytek Inventarizační přebytek znamená, že skutečný stav majetku je vyšší než účetní stav. Přebytky představují majetek, který se nachází ve skladu, ale nebyl zaúčtovány do příjmu.57
Zaúčtování u materiálu:
MD 112 – Materiál na skladě DAL 648 – Ostatní provozní výnosy
Zaúčtování u zásob:
MD 132 – Zboží na skladě a v prodejnách DAL 648 – Ostatní provozní výnosy
Zaúčtování u zásob vlastní výroby:
MD 12x – Zásoby vlastní výroby DAL 61x – Změna stavu zásob vlastní činnosti
V případě, kdy přebytek vznikl chybným zaúčtováním při vyskladnění nakoupených zásob, účtujeme:
MD 501 (504) – Spotřeba materiálu (Prodané zboží) DAL 112 (113) – Materiál na skladě (Zboží na skladě)
3.9.3 Opravy účetních chyb V průběhu účetního období dochází zejména u zásob k velkému počtu příjmů a výdajů na jednom skladu u jednoho kolektivu osob. V důsledku selhání lidského činitele dochází k chybě nebo opomenutí, jak při vyhotovování příjemek a výdejek, tak i při jejich zaúčtování. V daných případech se jedná o účetní chyby, které musí být vyjasněny a opraveny, aby neoprávněně nezvyšovaly konečnou částku manka a přebytku.58
Jedná se o například o situace, kdy vydaný materiál byl vrácen na sklad, ale jeho příjem nebyl na základě „vratky“ již zaúčtován, nebo naopak byl materiál vydán ze skladu bez výdejky, či výdejka nebyla omylem zaúčtována.59
57
Štohl, P.: Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost II. díl, str. 26. Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 189. 59 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 190. 58
27
3.9.4 Odpovědnost zaměstnance za škodu Pokud byla se zaměstnancem uzavřena dohoda o odpovědnosti dle § 252 zákoníku práce, odpovídá zaměstnanec za schodek na svěřených hodnotách. Za ně se považuje hotovost, ceniny, zboží, zásoby materiálu nebo jiné hodnoty, které jsou předmětem obratu nebo oběhu, s nimiž má zaměstnanec možnost osobně disponovat po celou dobu, po kterou mu byly svěřeny. Dohoda o odpovědnosti může být uzavřena se zaměstnancem nejdříve v den, kdy dosáhne 18 let věku. Musí být uzavřena písemně, jinak je neplatná.60
V dalších paragrafech se dočteme, že výši požadované náhrady škody určuje zaměstnavatel.61 Soud může výši náhrady přiměřeně snížit.62
3.9.5 Vzájemné vyrovnání manka a přebytků při fyzické inventuře Mluvíme o situaci, kdy dochází k neúmyslné záměně při výdeji některých druhů zásob. V důsledku toho pak vzniká manko u jednoho druhu zásob a přebytek u jiného druhu. K chybám dochází například tím, že skladník vydá na řádně vyhotovenou výdejku materiálu omylem jiný materiál v důsledku jejich značné podobnosti. Dle výdejky je odepsán ze skladové karty materiál, který nebyl vydán, zde bude zjištěn přebytek, a naopak omylem vydaný materiál způsobí při inventuře manko.63
Možnost vzájemného vyrovnávání manka a přebytků zásob není pro účetní veřejnost novinkou. Do obecných předpisů byla zařazena ve vyhlášce č. 155/1971 Sb., o inventarizacích hospodářských prostředků. Do nynější platné legislativy se tato možnost vrátila až v roce 2002 prostřednictvím Českých účetních standardů pro podnikatele č. 7 inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. „Manka a přebytky zásob lze vzájemně vyrovnávat pouze tehdy, jedná-li se o manka a přebytky zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně a neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů
60
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, § 252. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, § 262. 62 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, § 264. 63 Schiffer, V.: Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů, str. 190. 61
28
zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení.“64
3.10 Daňová legislativa řešící inventarizační rozdíly V České republice účetnictví stále slouží zejména pro daňové účely. Tato skutečnost se projevuje i v oblasti účtování inventarizačních rozdílů. Účetní jednotka musí přizpůsobit svoji účetní evidenci těmto daňovým požadavkům a při vytváření účtového rozvrhu založit potřebné analytické účty pro inventarizační rozdíly tak, aby byla schopna rozlišit při sestavování daňových přiznání daňovou uznatelnost a neuznatelnost vykázaných inventarizačních rozdílů.
Daňovou uznatelnost ztrát v rámci norem přirozených úbytků řeší § 25 odst. 2 zákona o daních z příjmu a § 25 odst. 1 n) naopak řeší daňovou neuznatelnost mank. Za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat manka a škody přesahující náhrady.65
Další daňovou otázkou u inventarizačních rozdílů je jejich zdanění daní z přidané hodnoty. Tuto otázku řeší mimo jiné rozsudek Nejvyššího správního soudu v Brně ze dne 2. září 2009 (citace tohoto rozsudku je uvedena v textu kurzívou). V tomto rozsudku byla zamítnuta kasační stížnost o nesouhlas s dodatečným platebním výměrem z manka na zásobách a soud rozhodl ve prospěch finančního úřadu. Žalobkyně tak bude muset svá manka dodanit daní z přidané hodnoty. Rozsudek tak dává účetním jednotkám odpověď na dosud v určitých případech nejasné otázky ohledně zdaňování manka DPH.
Rozsudek jasně vymezuje, co se dle zákona o účetnictví za manko považuje. Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé: vždy se však jedná o manko. Ať je či není známa příčina vzniku rozdílu na zásobách, vždy se jedná o manko. Na druhé straně potvrzuje, že mankem nejsou technologické a technické ztráty v rámci norem přirozeného úbytku zásob.
64 65
České účetní standardy pro podnikatele, č. 007, 3.4. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, § 25 odst. 1 písm. n).
29
Pokud nedojde k objasnění manka, musí ho účetní jednotka dodanit DPH (daní z přidané hodnoty). Rozsudek k této skutečnosti uvádí: Zákon o dani z přidané hodnoty definici manka neobsahuje. Samotná absence definice však neznamená, že by se manko ocitlo mimo obsah zákona. Zákon jen používá jinou terminologii. Daň z přidané hodnoty je totiž především založena na existenci zdanitelného plnění, pouze to je předmětem daně.
Za zdanitelné plnění považujeme také použití zboží, služeb, staveb a nedokončených staveb, u kterých byl uplatněn odpočet daně nebo které byly pořízeny bez daně plátcem pro účely nesouvisející s podnikáním.
Za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také považuje použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce.
Pod výše zmiňované případy je možné zařadit také manko v účetním smyslu, tj. ztrátu na zásobách, která není evidována v účetnictví. Pokud totiž daňový subjekt nakoupí materiál, u nějž si uplatní odpočet daně, avšak zboží ze skladu jakýmkoliv způsobem „zmizí“, aniž by bylo použito pro podnikatelské účely, naplňuje se pojem zdanitelné plnění ze zákona o dani z přidané hodnoty.
Úbytek zboží na skladě, kdy nic nenasvědčuje tomu, že toto bylo odcizeno nebo zničeno, představuje ve svém důsledku zdanitelné plnění. V obecné rovině se totiž nejeví nijak nespravedlivé na daňovém subjektu, který z příslušného zboží uplatnil nárok na odpočet DPH, a tedy čerpal finanční prostředky státu, požadovat tyto prostředky zpět, pokud mu předmětné zboží „chybí“, tj. zjevně nebylo použito pro účely související s podnikáním, kdy daňový subjekt svým přístupem v podstatě „poskytl“ bez příslušného zdanění zboží třetím osobám.
Manko v účetním smyslu (záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob a záznamy v účetnictví) nelze považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech. Jedná se např. o zboží, které bylo ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze hovořit o dodání zboží. Daň z přidané hodnoty nelze rovněž vyměřit v případech, kdy je zjištěný záporný inventarizační rozdíl připsán k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží“ těmto zaměstnancům.
30
3.10.1 Manko a účetní evidence Z rozsudku také vyplývá, že je velice důležité, aby účetní jednotka poskytla finančnímu úřadu takové důkazní prostředky, z nichž by bylo jasně zřejmé, že zásoby v rámci vzniklých mank byly spotřebovány pro podnikatelské účely. Samotné konstatování vzniku manka je naprosto nedostačující. Nejvyšší správní soud v obecné rovině konstatoval, že nesprávné či neúplné vedení evidencí a účetnictví jde plně k tíži daňového subjektu. Pokud není účetní jednotka schopna prokázat veškerou chybnou účetní evidenci, která měla za následek vznik manka, pak není možné dospět k jinému závěru, než že účetní jednotka neunesla své důkazní břemeno. S názorem, že existence manka v určité výši je v podnikatelské činnosti běžná, soud souhlasí, nicméně toto konstatování nepotvrzuje, že manko na zásobách není zdanitelným plněním a nepodléhá dani z přidané hodnoty. Tvrzení, že zásoby, které byly předmětem manka, jsou pro osobní potřebu neupotřebitelné, nedává odpověď na otázku, jak byly zásoby ve skutečnosti použity.
3.10.2 Manko a náhrada zaměstnanci Pokud účetní jednotka zjistí, že za manko je odpovědný pracovník, má možnost dle zákona předepsat vzniklé manko tomuto pracovníkovi k náhradě na základě dohody o hmotné zodpovědnosti. Jiný způsob postihu pracovníka, jako by bylo například i ukončení pracovního poměru, nemůže v otázce posouzení manka jako zdanitelného plnění nic změnit. Manko vzniklo a ačkoliv byla známa jeho příčina, účetní jednotka nevyužila své zákonné možnosti jak manko odstranit. Jestliže byl z materiálu tvořícím manko uplatněn nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a účetní jednotka nepředepsala manko k náhradě a ani neprokázala jeho použití pro podnikatelské účely, správce daně doměří z manka daň z přidané hodnoty.
31
4 Praktická část
4.1 Charakteristika společnosti Firma Haas Profile s.r.o. je jedním z významných systémových poskytovatelů v oblasti zpracování plechu a výroby svařovaných a jiných kovových konstrukcí, malých až středních sérií pro odběratele v České Republice, Rakousku a jiných zemích EU. Česká pobočka byla založena v roce 1993. Od počátku má ve svém výrobním programu především kovovýrobu. V současné době disponuje čtyřmi výrobními halami, které jsou vybaveny moderními stroji – lisy, lasery, ohýbacími stroji až po moderní vybavení svařovacího zázemí. Firma je začleněna do skupiny firem rodiny Haas jako podnik se 100%ní zahraniční majetkovou účastí. Z hlediska uplatnění svých produktů se orientuje především na malé a střední podniky v Rakousku, v nových členských státech EU a na speciální produkty pro mezinárodně působící podniky. Těžiště budoucích produktů se nachází v oblasti stavebního průmyslu, dále potravinářských zařízení a plechových opláštění. Z hlediska organizačního funguje firma spíše na neformálních základech, kdy je zejména kladen důraz na dovednosti a zkušenosti odpovědných pracovníků, kteří vytvářejí velmi dobré předpoklady pro zajištění kvality svých produktů a to na vysoké úrovni dle přání zákazníků. Vzhledem ke kvalitě výrobků a trvalé péči o zákazníky si firma získala dobré jméno v ČR, Rakousku i ostatních státech EU, kam úspěšně exportuje.
Firma si je plně vědoma, že uspět na trhu v Evropském i celosvětovém měřítku předpokládá v dnešní době získat světově uznávané certifikáty. Pro svoji činnost firma získala následující certifikáty, kterými se při své činnosti musí řídit a které musí v pravidelných časových intervalech obhajovat.
ČSN EN ISO 9001 – Systém managementu jakosti ČSN EN ISO 3834-2 – Systém managementu jakosti v procesech svařování ČSN EN 15 085-2 sk. CL1 – Železniční aplikace, Svařování železničních kolejových vozidel a jejich částí Velký průkaz způsobilosti
32
4.1.1 Historie podniku Haasmetal Design patří do skupiny výrobních podniků rodinného koncernu Franz Haas Vermögens - und Beteiligungs – AG. 1992 založení firmy Haas Profile, výstavba výrobní haly A (420 m2), zahájení výroby profilů a zpracování plechů 1997
rozšíření lisovny a skladovacích prostor o 450 m2
2000
další rozšíření výrobních prostor o svařovací a pomocné provozy (440m2)
2001 výstavba haly B (455m2) vznik svařovacího centra a výroby kompletních svařovaných konstrukcí 2003
výstavba haly C (420m2) – svařování nerezových a hliníkových konstrukcí
2009
výstavba haly D (670m2) – svařování a montáž velkých konstrukcí
Společně s firmami Haas Profile Stockerau a MKE tvoří v rámci koncernu samostatnou skupinu Haasmetal, pokračující v tradici zpracování plechů, kovoobrábění, svařování a výroby profilů.
4.1.2
Předmět činnosti
Výrobní proces probíhá na základě jednotlivých zakázek. Požadovaný výrobek postupně prochází všemi výrobními procesy až ke svému majiteli.
Rozhodujícími předmět činnosti: •
kovoobráběčství,
•
velkoobchod,
•
specializovaný maloobchod,
•
zprostředkování obchodu,
•
zprostředkování služeb,
•
výroba kovových konstrukcí, kotlů, těles a kontejnerů,
•
výroba kovového spotřebního zboží,
•
výroba kartáčnického a konfekčního zboží a dalších výrobků zpracovatelského průmyslu.
33
4.1.3 Výrobní sortiment Firma svou činností působí v řadě odvětví jako je počítačový průmysl, solární průmysl, stavební průmysl, výroba potravinářských strojů, výroba plechových opláštění, výroba nástrojů, upevňovací technika, výroba kovových svařovaných a jiných konstrukcí, výroba prototypů, reklamních předmětů, částí stavebních strojů.
Mezi její nejčastější výstupy patří: konzoly,
objímky,
plechová opláštění,
kovové svařované a jiné konstrukce,
výroba rámů pro potravinářský průmysl,
nosníky,
lisované a počítačové díly,
plechové produkty: řezání laserem, lisování, ohranění, svařování apod.,
montáž,
benzinové zapalovače,
reklamní kancelářské sponky.
Výrobní program společnosti se díky vzrůstajícímu zájmu neustále rozšiřuje a vyvíjí. V současnosti firma rozšířila svůj výrobní program o celé montované sestavy pro:
autobusovou a železniční dopravu,
vzduchotechniku a klimatizaci,
strojírenství a stavebnictví,
nábytkářský, elektrotechnický a energetický průmysl.
34
4.2 Obecné informace Společnost vede záznamy o své hospodářské činnosti v systému podvojného účetnictví, o zásobách materiálu účtuje způsobem A. Účetním obdobím je kalendářní rok začínající 1. ledna a končící k 31. prosinci. Dle Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. podléhá účetní závěrka společnosti ověření auditorem. Daňové přiznání podává společnost do konce měsíce června. Společnost je měsíčním plátcem DPH. Výroba v podniku je uskutečňována na principu samostatných zakázek, probíhá malosériová výroba.
4.3 Oceňování zásob
4.3.1 Oceňování zásob při pořízení Zásoby materiálu se oceňují pořizovacími cenami, jedná se o pořizovací cenu materiálu včetně nákladů souvisejících přímo s jejich pořízením. Vedlejšími náklady, které se obvykle zahrnují do pořizovacích cen nakupovaných zásob, je clo a přepravné.
4.3.2 Oceňování zásob při vyskladnění Zásoby jsou při vyskladnění oceňovány váženým aritmetickým průměrem. Jedná se o vážený aritmetický průměr proměnlivý, kde je cena přepočítána při každém novém nákupu.
4.3.3 Oceňování zásob vlastní výroby V systému podniku je upraven systém kalkulací, a to formou postupných kalkulací, kdy je pro jednotlivá pracoviště a výrobní operace určena hodnota na úrovni vlastních nákladů výroby. Jednotlivé výrobní fáze jsou tedy postupně oceňovány až do konečné hodnoty hotového výrobku. Tyto hodnoty se vypočítávají podle rozfázovaného výrobního postupu na oddělení technologie. Z jednotlivých kroků, které obsahují výrobní proces a které jsou samostatně oceněny, je určena cena pro celý výrobek. Tyto plánové kalkulace jsou aktualizovány pouze jednou ročně a při jejich sestavení se vychází z plánu na příslušný
35
rok. Přibližně platí, že co středisko (pracoviště), to příslušný stroj. Tento systém je propojen do plánování výroby, kdy vztahuje příslušné plánové kalkulace do technologického procesu.
Hotové výrobky, nedokončená výroby i polotovary jsou ve společnosti oceněny na úrovni vlastních nákladů výroby, jedná se o přímé náklady výroby a výrobní režii.
4.4 Zásobování Evidence zásob včetně souvisejících dokladů se vede pomocí výpočetní techniky, jedná se o software Microsoft Dynamic. Nastavení analytických účtů v počítačovém systému zajišťuje pověřený pracovník ekonomického oddělení.
4.4.1
Objednávání zásob
Zásoby se objednávají na základě sjednaných zakázek a sledované minimální zásoby. Vzhledem k tomu, že firma je držitelem certifikace ISO 9001, je oprávněn dodávat do společnosti materiál pouze dodavatel splňující určitá kritéria. Na základě výše zmíněného certifikátu je ve firmě sestaven seznam oprávněných dodavatelů.
Seznam oprávněných dodavatelů a vyhotovování objednávek má na starosti oddělení nákupu. Objednávky jsou do systému zadávány pracovníky nákupního oddělení a následně ještě odsouhlaseny vedoucím oddělení. Objednávky na zásoby jsou vždy vystavovány písemně. Ve společnosti není stanoven závazný limit pro odsouhlasení objednávek.
Mezi hlavní dodavatele patří například:
HKR, Company, s.r.o.
TRUMF Praha, spol. s r.o.
Petr Klobás
EMW Eisen – und Metallhandel GmbH
Polytrans s.r.o.
36
4.4.2
Příjem zásob
Příjem zásob spadá do kompetence skladového úseku, jedná se hlavně o neúčetní operace související s přejímkou zásob. Objednané zásoby převezmou od dodavatele expedientky neboli skladové referentky, provedou vstupní kontrolu, zanesou příslušné informace do počítačového systému a předají dokumenty na ekonomické oddělení. Podkladem pro příjemku u materiálu je dodací list s fakturou od dodavatele. U každé dodávky materiálu je faktura spolu s dodacím listem zakládána a archivována.
Přejímka zásob: Je zapsán dopravce, SPZ vozidla a jméno řidiče. Dle dodacího listu je zkontrolováno, zda jsou dodány správné zásoby příslušným dodavatelem. Dále se odsouhlasí množství dodaných zásob dle objednávky s přijatou fakturou. Důležitá je vstupní kontrola, na základě které jsou zásoby do podniku přijaty či nikoliv. Vstupní kontrola zahrnuje kontrolu rozměru zásob dle specifikace na objednávce a vizuální kontrolu kvality povrchové vrstvy případně porovnání jakosti dle specifikace na objednávce a doprovodných kartách. Pokud by se ukázalo, že je poškozen obal, samotný materiál či se vyskytly jiné nejasnosti je přizván kontrolor, který rozhodne o přijetí či nepřijetí zásob. Materiál je uložen na předem stanovená místa a je označen průvodkou materiálu. Skladový úsek přejímá také kooperace. Na rozdíl od zásob materiálu, které postupují ke kontrolorům jen zcela výjimečně, kooperace pokračuje ke kontrolorům vždy.
Bezprostředně po fyzickém přijetí nakupovaných zásob je vytvořena příjemka dle informací z dodacího listu na základě založené nákupní objednávky. Odsouhlasený dodací list spolu s došlou fakturou je předán na ekonomické oddělení. Odpovědný pracovník zkontroluje náležitosti na faktuře a zaúčtuje je do systému. Tím je přijatá faktura připravena k platbě. Vedoucí ekonomického oddělení schvaluje úhradu faktury. Přijaté faktury v cizích měnách jsou na české koruny přepočítávány pevným měsíčním kursem podle ČNB (České národní banky).
37
Účetně vstupují zásoby do systému při vytvoření příjemky v předběžné ceně zápisem na účtech 112100 – Materiál na skladě a 111100 – Pořízení materiálu. Jakmile je faktura zpracována účetním oddělením, je v systému účtováno na účty 112100 – Materiál na skladě a 321100 – Závazky pořízení materiálu ve správné ceně. Výše uvedený účetní zápis se automaticky v počítačovém systému vystornuje.
Jednou měsíčně kontroluje pracovnice účtárny nespárované objednávky, dodací listy a dodavatelské faktury a spolu s oddělením zásob se chybějící doklady snaží získat od dodavatele. Dále se sledují nevyfakturované zásoby, kdy informační systém je nastavena tak, že ho nelze uzavřít, dokud nedojdou všechny faktury z předešlého měsíce.
4.4.3 Výdej zásob Společnost převzala od svého rakouského majitele systém otevřených skladů. Do skladů materiálu mají přístup všichni dělníci, kteří si sami odebírají potřebný materiál dle rozpisu na výdejce. Může se stát, že dojde k vyrobení zmetku a dělník je nucen vyzvednout například o paletu plechu navíc. V tom případě zaznamená odebrání plechu navíc sám do výdejky.
Systém je v podniku nastaven tak, že dochází k účetnímu odepisování zásob ze skladu materiálu až po nahlášení dokončení zakázky a ne v okamžiku, kdy je materiál fyzicky odebírány ze skladu příslušným dělníkem. Každý den odnese vedoucí výroby ukončené operace příslušnému pracovníkovi, který nahlásí do systému jejich ukončení. Do účetního programu vstupuje předběžný zápis na účtech 501888 – Spotřeba materiálu-průběhová a 112888 – Materiál na skladě-průběhová.
Zaúčtování probíhá na tzv. „špinavé“ účty, na kterých je odepsán materiál v předem stanovené spotřebě ke každé ze zakázek. K vyčíslení skutečné spotřeby materiálu dochází až při dokončení zakázky. Výše uvedené osmičkové účty se v účetním systému následně vystornují a spotřeba materiálu je znovu zaúčtována na jinou analytiku ve skutečné výši na účtech 501000 – Spotřeba materiálu a 112100 – Materiál na skladě.
38
4.4.4 Sklad zásob Výše hodnoty zásob na skladě je kontrolována fyzicky. Hlavní zodpovědnost nese vedoucí výroby, který sleduje minimální hodnoty zásob a nahlašuje potřebu doobjednání na oddělení nákupu. Oddělení nákupu, jak bylo již uvedeno, následně vyhotovuje objednávku na požadovaný materiál dle širších znalostí sjednaných zakázek.
V účetním systému je materiál členěn do následujících oblastí: 1. NP01 Přímý materiál
plech ocelový
plech pozinkovaný
matice ocelová pro přivařování
izolační deska
2. NP15 Pomocný materiál
drát svařovací poměděný
barva
ředidla
lepidlo vteřinové
3. NP20 Provozní materiál a náhradní díly
oleje na stroje
filtr do zametacího stroje
sůl posypová
4. NP31 Ochranné a pracovní pomůcky
kalhoty pánské - montérky
pracovní polobotky
ochranné brýle
měkké zátky do uší
39
4.5 Výroba Důležitým článkem v procesu výroby je technologické oddělení. Interní poštou jsou zasílány na oddělení jednotlivé objednávky s výkresovou dokumentací z oddělení prodeje. Na základě přiložené dokumentace k objednávce technologové vypracují technologický postup výroby pro konkrétní zakázku. Dle vnitřních norem je stanovena požadovaná spotřeba materiálu a určen předpokládaný čas výroby. Zakázky jsou předány mistrům, kteří je následně předávají jednotlivým dělníkům a následuje samotná výroba.
Zakázka obsahuje: průvodku – obsahuje přehledný rozpis jednotlivých výrobních operací. technologický postup – jedná se o nejdůležitější „papír“ u výrobní zakázky. Každé výrobní operaci je zde přidělen začáteční a konečný čtecí kód pro zaznamenání do systému. výdejku – na výdejce je přesně rozepsán materiál, který je k výrobě výrobku potřeba. •
zjednodušenou výkresovou dokumentaci.
Jednotlivé výrobní operace jsou v systému zaznamenávány pomocí čtecích zařízení. Čárové kódy jsou uvedeny na každém jednotlivém technologickém postupu. Před zahájením každé operace prostřednictvím čárového kódu zadá příslušný dělník do systému informaci o zahájení práce na dané výrobní operaci. Po skončení směny nebo po skončení práce na výrobní operaci v průběhu směny, dělník přes čtecí zařízení zadá do systému informaci o ukončení operace. Tato operace se položkově účtuje na NV (nedokončená výroba) přes účty 121888 – Nedokončená výroby průběhová a 611888 – Změna stavu NV průběhová.
Podkladem pro zaúčtování příjmu zásob vlastní výroby jsou zakázkové listy, které jsou tvořeny technologickým postupem pro konkrétní výrobek. Při nahlašování dokončených výrobních operací dochází zároveň s účetním záznamem o spotřebě materiálu k zaúčtování přírůstku nedokončené výroby na účtech 121888 – Nedokončená výroba-průběhová proti 611888 – Změna stavu NV-průběhová. Zaúčtování i zde probíhá na tzv. „špinavé“ účty, na kterých je zaznamenán přírůstek zásob vlastní výroby v nastaveném ocenění na úrovni vlastních nákladů výroby. V určité fázi výroby, kdy je podle technologického postupu 40
ukončena příslušná operace, je účtováno následně na účty polotovarů vlastní výroby účetním zápisem na účtech 122888 – Polotovary vlastní výroby-průběhová a 612888 – Změna stavu polot.–průběhová. Po úplném dokončení výroby při posledním nahlášení operace v technologickém postupu je účtováno účetním zápisem
na účtech
123888 – Výrobky–průběhová proti 613888 – Změna stavu výrobků–průběhová.
Dokončení výrobního procesu se automaticky objeví v systému na oddělení technologie, které má za povinnost zakázku správně ocenit dle skutečné materiálové a časové spotřeby. Teprve po provedení této oceňovací operace dojde ke správnému proúčtování, kdy všechny účty od vyskladnění materiálu až po naskladnění hotového výrobku s analytikou končící třemi osmičkami, jsou kompletně vystornovány a účtování je nahrazeno zaúčtováním na správné analytické účty.
Pracovníci oddělení technologie také sledují platnost skladových cen a aktualizují ocenění předběžných kalkulací u zakázek sledováním rozdílů předkalkulace materiálu a času na jednotlivé zakázky se skutečností. Pokud jsou rozdíly významné, hledají se a odstraňují příčiny, případně je provedeno již uvedené zpřesnění předběžných kalkulací. Technolog překontrolovává soulad použitého ocenění zásob vlastní výroby s interní metodikou a správnou časovou souvislostí. Při oceňování je také zjišťována výše marže na jednotlivé výrobky.
41
4.6 Kooperace Přestože podnik disponuje špičkovou výrobní technikou, není schopen vyhovět veškerým požadavkům zákazníka. Především se jedná o povrchové úpravy typu pozinkování a lakování. K těmto službám využívá společnost externí dodavatele formou sjednání prací v kooperaci.
S polotovarem určeným ke kooperaci odchází dodací list a objednávka příslušné služby, dodavatelem je společnost Haas Profile a odběratelem kooperující společnost. Po provedení příslušné operace podle požadavků na objednávce je dokončený polotovar nebo hotový výrobek zaslán zpět do společnosti. V tomto případě je dodavatelem společnost provádějící kooperaci a odběratelem je společnost Haas Profile. Kooperaci převezme expedientka, která zadá do systému dodací list. Systém automaticky vrátí polotovar nebo hotový výrobek na sklad. Spolu s dodacím listem přijde také faktura, která je předána a zaúčtována na účetním oddělení.
Dle úprav, které poskytuje kooperant jsou rozlišovány tři druhy kooperace: 1) Povrchové úpravy – výrobek je posílán např. na zinkování, lakování, či chromování. Podnik tuto službu využívá velice často. 2) Celková kooperace – jedná se o výrobky, které podnik nevyrábí, pouze je zprostředkovává svým zákazníkům. Výrobky jsou naskladněny jako zboží. K danému druhu kooperace dochází v podniku pouze výjimečně 3) Částečná kooperace – výrobek je v průběhu výrobního zpracování zasílán jiné firmě, která na něm provede příslušnou technologickou operaci na kterou není v podniku dostatečná technika. I tato kooperace se v podniku používá pouze výjimečně.
Pro kooperaci vytváří objednávku skladník, v podniku se vede podrozvahová evidence na účtu číslo 800222 – Kooperace-dodací list příjem a 800223 – Kooperace-dodací list výdej, po návratu z kooperace je objednávka uzavřena a odsouhlasena technologem. Následuje došlá faktura za kooperaci, která se účtuje na účet 518220 – Výkony materiálu výrobní povahy a odúčtuje se z podrozvahové evidence.
42
4.7 Expedice Po ukončení zakázky se hotové výrobky převedou na sklad a následně se většinou ihned expedují. Poté je možné vystavit fakturu za hotové výrobky. Sklad hotových výrobků se stejně jako sklad materiálu nenachází na jednom konkrétním místě. Hotové výrobky jsou uskladněny přímo ve výrobních halách, zde dochází k expedici velkých a rozměrnějších výrobků. Ve společnosti probíhá výroba na základě zakázek, v nich je stanovené přesné datum, kdy dojde k převzetí hotového výrobku odběratelem. Zakázka je zpravidla jeden den dohotovena a následující den expedována. Také z důvodů objemnosti výrobků není možné jejich dlouhodobější skladování ve společnosti.
Ve společnosti je také sklad méně objemných hotových výrobků, zde dochází k jejich balení a následné expedici. Expedované výrobky naloží „vozíčkáři“ na příslušný kamion a skladní referentky (expedientky) odsouhlasí, že došlo k nakládce určeného výrobku.
Dodávky pro tuzemské odběratele jsou opatřeny dodacím listem a fakturou. Dodávky do zahraniční obsahují CMR, dodací list a fakturu. Dodací listy jsou vystavovány prodejním oddělením a předávány dopravci k potvrzení převzetí. Potvrzené dodací listy jsou přikládány k vydané faktuře a zakládány ve firmě.
Mezi hlavní odběratele společnosti patří: 1) Haas Profile GmbH 2) Franz Haas Waffel – und Keksanlagen GmbH 3) TAMURA-EUROPE LIMITED, o. s. 4) Liebherr – Transportation Systéme GmbH 5) Daikin – Maenhout Logistic NV
43
4.8 Inventarizace materiálu Jako v každé účetní jednotce v podniku probíhá každoroční obligatorní periodická inventarizace k okamžiku sestavení účetní závěrky, to znamená k 31. 12. příslušného roku. Během roku si vedoucí příslušných oddělení provádějí fakultativní inventarizace pro své vlastní potřeby v souvislosti s řízením výroby. Průběžná inventarizace v podniku prováděna není.
4.8.1 Periodická inventarizace Fyzická inventura probíhá ve společnosti na konci měsíce prosince a na začátku měsíce ledna. V měsíci lednu jsou při inventuře přítomni pracovníci auditorské společnosti. Během inventury je v podniku zastavena veškerá výroba. Každý rok vedení společnosti vydá nařízení k provedení periodické inventury:
„Nařizujeme provedení inventur ke zjištění skutečných stavů a ocenění majetku, zásob k okamžiku ukončení inventury (k rozvahovému dni, tj. v naší společnosti k 31. 12. XXXX) včetně vyhotovení a odsouhlasení inventurních soupisů. Složení jednotlivých inventárních skupin včetně termínů je součástí tohoto nařízení.
Inventární soupisy jsou průkazné záznamy, které musí mimo jiné obsahovat zjištění skutečných stavů a ocenění majetku, zásob k okamžiku ukončení inventury, a které se vyhotovují při provádění inventur nebo bezprostředně po jejich provedení.
Za předání, zpracování a ověření dat, údajů a prvotní evidence odpovídají vedoucí jednotlivých úseků.
Pracovníci odpovědní za provedení dílčích inventur v níže uvedených oblastech potvrdí v souladu s tímto nařízením písemné prohlášení o tom, že všechny doklady odevzdali k zaúčtování, a že všechny příjmy a výdaje byly do zahájení inventury zaúčtovány a v případě, že bude zjištěn nespotřebovaný materiál, který nebyl ve výrobě zpracován, bude tento předán k zaúčtování na příslušnou skladovou kartu.
44
Jestliže se při porovnání zjistí rozdíly, je třeba tyto vyčíslit v množstevních jednotkách a v peněžních jednotkách, jsou-li tyto dostupné z příslušných dokladů ve společnosti, a dále zdůvodnit tyto rozdíly písemnou formou.“
V podniku je jmenována hlavní inventarizační komise ve složení dvou předsedů, jednoho místopředsedy a členů. K provedení dílčích inventur jsou ustanoveny skupiny pracovníků, kteří zajistí inventury podle níže uvedeného členění. V rámci nich je určen vedoucí inventurní skupiny a ostatní členové dané skupiny.
Dílčí inventarizační členění: 1) dlouhodobý majetek, vč. majetku zapůjčeného (finančního a operativního leasingu), 2) drobný hmotný majetek a drobný nehmotný majetek, 3) zásoby, materiál, 4) a) výroba hotová a polotovary, b) nedokončená výroba (rozpracovanost), 5) pokladna, 6) pohledávky, závazky, 7) pohonné hmoty, 8) el. Energie, voda, plyn, tep. energie.
Vedoucí jednotlivých skupin zodpovídají za kvalitní a přesné provedení inventury a současně zodpovídají za zpracování inventárních soupisů. Zápisy inventur budou předány předsedům a místopředsedovi hlavní inventarizační komise.
Na každou stránku inventární sestavy se vždy podepíší pracovníci zjišťující skutečný stav.
4.8.2 Dobrovolná inventura
Jak bylo uvedeno výše, společnost převzala od svého rakouského majitele systém otevřených skladů. V našich českých podmínkách je tato forma dosti neobvyklá. Společnost nemá své zásoby uskladněny na jednom pevném místě. V podmínkách daného skladu nemá žádný pracovník skladu podepsanou dohodu o hmotné odpovědnosti, jelikož
45
zásoby nejsou žádným způsobem zabezpečeny v uzamčeném prostoru. Toto je způsob, kdy každý dělník si v průběhu své směny může daný výrobní materiál odebírat podle potřeby.
Otevřený sklad má své výhody i nevýhody. Nevýhodou je skutečnost, že nemůže existovat konkrétní zodpovědná osoba, která by měla podepsanou dohodu o hmotné zodpovědnosti, protože sklad nelze zabezpečit proti možné krádeži a případné vzniklé inventarizační rozdíly nelze nikomu předepsat k náhradě. Rakouský vlastník se tedy spoléhá na poctivost svých zaměstnanců. Naopak výhodou je zrychlení výroby, kdy každý dělník si odebere potřebný materiál dle potřeby. Sklad zásob je umístěn přímo ve výrobní hale a výroba není zdržována výdejem ze skladu. Dochází i k úsporám pracovních sil, kdy na druhé, případně třetí směně, není přítomen pracovník, který má na starosti manipulaci s materiálem.
Při skladování materiálu v otevřených skladech je zapotřebí provádět inventuru častěji než pouze na konci roku, kdy by bylo dohledávání příčin vzniku případných rozdílů velice obtížné. V podniku je proto prováděna dobrovolná inventura přibližně každého čtvrt roku u významných a rychloobrátkových zásob. Výsledky této inventury slouží pouze pro vnitřní účely podniku a nevede se o nich žádná účetní dokumentace. Během dobrovolných inventur nedochází v podniku k zastavení výroby a od skutečného stavu materiálu na skladě se odečítá spotřebovaný materiál v otevřených zakázkách. Tyto inventury se účtují ručně pracovníkem nákupního oddělení průběžně. Následně se vyhotovuje storno výdeje nebo výdej.
Zvláštní pozornost je v podniku kladena na plechy, které tvoří výrobní i cenovou podstatu výrobku. U tohoto materiálu je prováděna inventura každý měsíc. Inventura se zaměřuje na plechy s největším pohybem. I v tomto případě se jedná o dobrovolnou inventuru, která slouží pouze pro vnitřní potřeby podniku. Správný stav plechů na skladě je velice důležitý zejména pro zajištění plynulosti výroby.
Rozdíly mezi skutečným stavem materiálu na skladě a stavem materiálu v účetním systému způsobuje lidský faktor. Materiál je fyzicky ze skladu odebrán, ale není odepsán v účetním systému. Dělník odebere více materiálu, než má zadáno na výdejce. Důvodem k vyššímu odběru materiálu ze skladu je vyrobení zmetků či špatné nastavení spotřeby materiálu oddělením technologie.
46
Dále měsíčně probíhá kontrola mezi finanční účtárnou a skladovou účetní, kdy se kontroluje pohyb na účtech materiálu se zaúčtováním spotřeby. Toto zaúčtování spotřeby u skladové účetní musí souhlasit na měsíční pohyby na účtu 501 – Spotřeba materiálu.
4.9 Inventura zásob
4.9.1
Inventura materiálu
Materiál je členěn na materiál pro výrobu (plechy, profily, tyče) a pomocný materiál (nářadí, ochranné pomůcky, náhradní díly). Pro pomocný materiál je zavedena osobní karta zaměstnance, na které je pohyb zachycen. Pracovník se u výdeje některých druhů zásob podepisuj, některé „fasuje“ výměnným způsobem, kdy odevzdá opotřebovaný díl a dostane nový.
Fyzická inventura je provedena přepočítáním, převážením a následně porovnáním s fyzickým stavem. Inventura zásob materiálu probíhá v následujících oblastech: a) sklad plechů b) sklad hutního materiálu c) sklad pomocného výrobního materiálu d) sklad ochranných pomůcek
4.9.1.1 Sklad plechů Plechy ve skladu jsou rozčleněny dle velikosti na malý formát (1 x 2 m), střední formát (2,5 x 1,25 m) a velký formát (1,5 x 3 m). Ve skladu jsou plechy hliníkové, nerezové, pozinkované a černé plechy. Pro lepší orientaci ve skladu mají jednotlivé druhy plechu jinak barevně označený evidenční štítek. Na evidenčním štítku je uvedeno skladové číslo, označení plechu a jeho tloušťka v milimetrech. Členové inventarizační komise ručně přepočítávají palety plechů. Ve skladu jsou jak plechy neporušené, tak již plechy částečně uříznuté. Pro co nejpřesnější zjištění skutečného stavu je tabule plechu rozdělena na čtyři imaginární díly, po čtvrtinách. Například pokud je plech uříznutý o něco více než v polovině délky, pracovník započítá hodnotu 0,5 m délky plechu. Zaokrouhluje vždy na
47
nejbližší nižší hodnotu délky plechu. Nejprve se spočítají celé palety plechů a pak se připočítávají části rozpracovaných plechů. Palety s již spočítanými plechy se oblepí barevnou páskou s příslušným zjištěným počtem kusů.
Plechy se počítají na kusy a následně se pomocí převodní tabulky převádějí na kilogramy. V systému jsou plechy vedené v kilogramech.
4.9.1.2 Sklad hutního materiálu V tomto skladu se nachází tyčovina, jekly, trubky, pásovina a další profily, např. šestihrany. Členové inventarizační komise přeměří hutní materiál metrem. Změřený hutní materiál oblepí páskou a napíší zjištěný skutečný stav v metrech. Stejně jako plechy je hutní materiál veden v počítačovém systému v kilogramech. Zjištěný inventární stav se pomocí převodních tabulek přepočte na kilogramy.
4.9.1.3 Sklad drobného materiálu Ve skladu drobného materiálu se nachází mnoho druhů spojovacího materiálu (šrouby, podložky, matky……). Ty jsou umístěny v plastových přihrádkách. Tam, kde je přihrádka označena modrým štítkem, se nachází ještě požadovaný materiál v originálním balení. Skutečný stav je zjišťován vážením. Z praktických důvodů není možné přepočítávat drobný materiál na kusy. K tomuto účelu slouží speciální váha. Pracovník odpočítá například dvacet šroubků a ty dá na tuto váhu. Na displeji se objeví váha těchto 20 kusů šroubků. Pracovník pak přisype celý zbytek šroubků a objeví se mu informace o celkovém počtu váženého materiálu v kusech. Ke zjištěnému váženému stavu je ještě připočítán počet v originálním balení. Tento materiál je v systému evidovaný také v kusech.
48
4.9.1.4 Výsledek inventury Tabulka č. 1: Inventura materiálu Název skupiny NP01 přímý materiál
Manko
Přebytek
Výsledná hodnota
-1 215 076
1 680 437
465 361
52 357
52 357
19 006
-16 174
NP15 pomocný materiál NP20 provozní materiál
-35 180
NP31 ochranné pr. pomůcky
-1 789
-1 789
Zdroj: Data společnosti
V inventarizačním zápisu bylo uvedeno, že veškeré zjištěné rozdíly byly prověřeny, byla zjištěna příčina vzniku a zabezpečeno odstranění vzniku rozdílů.
Společnost uvedla, že ve většině případů vzniklých rozdílů se jedná o rozdíly vzniklé mezi plánovanou a skutečnou spotřebou materiálu u výrobních zakázek. U pozice zjištěného záporného rozdílu byla nastavena nižší plánovaná spotřeba výroby než spotřeba, která se projevila v průběhu výroby a signalizovala vyšší spotřebu spotřebovávaných položek. U pozice zjištěného přebytku byla nastavena vyšší plánovaná spotřeba materiálu přípravou výroby, která se projevila až po ukončení a vyhodnocení zakázek. Na danou skutečnost podnik reaguje zvýšením pozornosti při vyhodnocování výrobních zakázek v následujícím účetním období.
Byly zjištěny i pozice materiálu, kde došlo k záměně a tím na jedné straně k navýšení a na druhé straně ke snížení hodnoty materiálu. U drobného materiálu, který byl spotřebován ve výrobních zakázkách, nebyla řádně zaevidována spotřeba. Toto bude řešeno v příštím roce průběžnými kontrolami.
Jedná se o firmu vlastněnou zahraničním subjektem, kde společnosti neřeší daňové důsledky zaúčtování mank a přebytků. Ve společnosti došlo k zaúčtování vzniklých rozdílů na účet 501 – Spotřeba materiálu, a to jak manka na straně MD, tak přebytků na straně DAL. Na základě sdělení odpovědných pracovníků společnosti bylo konstatováno, že se jedná o záměny materiálu (zejména plechy) a o běžné technologické ztráty vznikající při zpracování tohoto materiálu prořezy a nenahlášené zmetky.
49
4.9.2
Inventura výrobního úseku
Výrobkem rozumíme hotový výrobek a polotovar vlastní výroby, zahlášený před inventurou do účetního počítačového systému, se chápe jako dokončený. Hotová výroba i polotovary mohou být ve stavu černém, po povrchové úpravě, před svařováním apod. U každého polotovaru se posuzuje stav rozpracovanosti individuálně.
Inventární sestavy u polotovarů a hotových výrobků jsou řazeny v abecedním pořadí podle zákazníka a čísla položky. Ke každému položkovému číslu v inventární sestavě se dohledá fyzický stav. Nezařaditelné výrobky se identifikují ve spolupráci s TPV (technologická příprava výroby) a přiřadí se ke správné položce.
4.9.2.1 Inventura nedokončené výroby Nedokončená (rozpracovaná) výroba je ta, která již obsahuje určité vstupy, čeká na další operace a nebyla před inventurou do systému „zahlášena jako dokončená“. Fyzicky bude dovyrobena až po inventuře a poté se zahlásí do systému jako dokončená. Každý výrobek má svůj vlastní technologický postup, kde je určeno, do jakého bodu zpracování se jedná o rozpracovanost a od jakého bodu zpracování se jedná již o polotovar. Hodnotu rozpracovanosti určuje mistr.
Podnik se snaží, aby počet rozpracovaných zakázek byl na konci roku co nejnižší. V podniku jsou na konci roku zakázky, z nichž byla například polovina výrobků zahlášena jako dokončená a polovina se nachází ve stavu rozpracovanosti. Část nahlášené zakázky, která je dokončena, se zahrne do sestav hotových výrobků a část nezahlášené zakázky, rozpracovanost, se rozloží na jednotlivé vstupy.
Rozpracovaná výroba může obsahovat tyto druhy vstupů: jednotlivé materiály, polotovary a nakupované služby – kooperace. Rozpracovaná výroba je zapsána na list „Seznam rozpracované výroby“.
50
Například: již nalakovaný díl, zatím nepřimontovaný do finálního výrobku, se skládá z černého dílu POLO a služby – kooperace lak. Konečný rozbor vstupů zpracuje TPV v Excelu:
Materiály v rozpracované výrobě budou předány nákupnímu oddělení.
Polotovary budu předány výrobnímu úseku.
Kooperace budou předány na výrobní úsek.
4.9.2.2 Inventura polotovarů U polotovarů je inventura nejsložitější. Zejména pro inventuru polotovarů je nutné, aby došlo k zastavení výroby. Kusovníky jednotlivých výrobních zakázek příslušní pracovníci převedou na oddělení technologie. Technologie vypočítá, kolik se dle kusovníku spotřebovalo materiálu a vyhotoví vratku daného materiálu, která je zanesena do systému.
4.9.2.3 Inventura hotových výrobků Inventura hotových výrobků není v podniku příliš rozsáhlá. Ve společnosti nedochází k výrobě na sklad. To je jednoznačnou výhodou zakázkové výroby, kdy hotové výrobky jsou během nejbližších dnů odeslány nebo vyzvednuty zákazníkem. Hotové výrobky jsou označeny lístkem, na kterém je uvedeno o jaký výrobek se jedná, pro jakého zákazníka je určen a kolik kusů se nachází v balení. Na základě označení na lísku se přepočítá stav hotové výroby a zjištěný počet členové inventarizační komise zapíší do inventarizační sestavy.
51
4.9.2.4 Výsledek inventury Tabulka č. 2: Inventura výrobního úseku Název skupiny
Přebytek
Manko
Výsledná hodnota
Hotová výroba
25 358
-55 269
-29 911
Polotovary
78 357
-103 204
-24 847
Zdroj: Data společnosti
Zjištěné inventarizační rozdíly jsou stejně jako u materiálových položek následně prověřeny, je zjištěn důvod jejich vzniku a zabezpečeno odstranění vzniku rozdílů
Z inventarizačního zápisu vyplývá, že přebytky vznikly v podniku zejména v důsledku neúplného nahlášení o vyrobených kusech. K daným rozdílům dochází při malosériové a kusové výrobě, kdy je občas vyrobeno o kus či několik kusů více, než je požadováno zákazníkem. V konečné fázi, kdy dochází k zahlašování hotové výroby, jsou tyto „nadvyrobené“ kusy opomenuty.
Důvodem vzniku záporných inventarizačních rozdílů bylo zahlášení více kusů, než bylo ve skutečnosti vyrobeno a následně prodáno. Důvodem je: •
dvojité mylné zahlášení vyrobených kusů, k tomuto dochází zejména v případech, kdy je výroba hlášena po částech,
•
dodatečná oprava výrobků již zahlášených v systému a jejich následné druhé zahlášení do systému jako dokončené,
•
zahlášené výrobky byly dodatečně uznány za neshodné, neboli došlo k výrobě zmetků, které byly fyzicky zlikvidovány, ale nebyly vyřazeny ze systému.
U sériové výroby docházelo k zahlášení rozdílných kusů v důsledku technického nastavení strojů, nejčastěji lisů. Ty zaznamenávají počet zdvihů a ne skutečně vyrobené kusy.
Inventurní rozdíly vzniklé u polotovarů vlastní výroby byly v účetní jednotce proúčtovány jako změna stavu na účet 612200 – Změna stavu polotovarů vlastní výroby a rozdíly vzniklé u hotových výrobků byly proúčtovány jako změna stavu na účet 613000 – Změna stavu výrobků.
52
4.10 Zakončení inventur Inventarizace majetku a závazků ve společnosti je zahájena podle příslušného data uvedeného v nařízení k provedení inventury, které je vydáno vedením společnosti. Jednotlivé inventarizační komise provedou v příslušném termínu inventuru ve své oblasti. Zjištěné skutečné stavy zaznamenávají do inventarizačních sestav a tyto předají jednotlivým vedoucím úseků.
Vedoucí každé inventarizační skupiny vyhotoví inventarizační zápis. V inventarizačním zápisu je popsán průběh inventury a jsou zde vyčísleny rozdíly a řečeny důvody vzniklých rozdílů. Tyto jednotlivé inventarizační zápisy jsou předány hlavní inventarizační komisi, která vyhotoví souhrnný inventarizační zápis, který je projednán na poradě vedení společnosti. Jelikož se jedná o strojírenskou výrobu, zjištěné rozdíly nebyly předmětem dalšího řešení, nebo předepisovány k náhradě. Zjištěné rozdíly nebyly z pohledu vedení společnosti natolik významné, aby se jimi dále zabývalo. Vysvětlení této skutečnosti je uvedeno v závěru této bakalářské práce
Výsledky inventarizací byly dále předmětem zkoumání auditorské společnosti a jelikož zjištěné rozdíly nepřesáhly hranici významnosti (materiality), neměl auditor výhrady ke způsobu zaúčtování zjištěných rozdílů.
53
5 Závěr Ve firmách vlastněných zahraničními vlastníky se střetává český a zahraniční pohled na účtování a řešení inventarizačních rozdílů. Rakouské účetní předpisy vycházejí z německých účetních předpisů, kde z německého obchodního zákoníku nepřímo vyplývá, že inventarizační rozdíly se zachycují jako běžná spotřeba zásob. Zahraniční daňové zákony neřeší samostatně daňovou uznatelnost, případně neuznatelnost, vzniklých inventurních rozdílů. Z tohoto důvodu v těchto firmách dochází k názorovým střetům při řešení inventarizačních rozdílů v České Republice, kde stále převládá daňové hledisko této problematiky. Ve společnosti Hass Profile, kde jsem čerpala podklady pro svoji bakalářskou práci, mě tato skutečnost překvapila, protože při studiu teorie této problematiky jsem se s tímto přístupem nesetkala. Z výše uvedené bakalářské práce vyplynulo, že vzniklé rozdíly, které bych chápala jako manko, byly ve společnosti zaúčtovány jako spotřeba materiálu, a inventarizační komisí bylo konstatováno, že se jedná o technologické ztráty, záměny, a že u hutního materiálu, který je ve společnosti Haas Profile používán k výrobě, ke krádežím nedochází, že společnost svým zaměstnancům důvěřuje, a proto není důvod, aby vzniklé rozdíly byly účtovány na účet 549 – Manka a škody z provozní činnosti. Při přečtení rozsudku Nejvyššího správního soudu tento názor plně nesdílím, protože i ve společnosti Haas Profile by v případě kontroly ze strany finančního úřadu mohlo dojít k aplikaci tohoto rozsudku a vzniklé záporné rozdíly by musela společnost dodanit DPH a v případě neexistence norem přirozených úbytků by tyto rozdíly nebyly uznány ani z hlediska daně z příjmu právnických osob jako daňově uznatelné. Proto by bylo vhodné připravit směrnici, která by upravovala normy přirozených úbytků, a dále by bylo vhodné lépe zdokumentovat vzniklé inventarizační rozdíly tak, aby účetní jednotka byla schopna prokázat při případné kontrole ze strany finančních orgánů, jak k těmto rozdílům došlo. Samotný proces inventarizace byl ve společnosti dobře zpracován i proveden podle vydaného nařízení vedení společnosti o provedení inventur. Vyčíslené rozdíly vyplývající z provedené inventury byly předány k řešení inventarizační komisi, která rozhodla o jejich zaúčtování jak bylo výše zmíněno.
54
6 Použité zdroje 1. LOUŠA,
František.
Zásoby
komplexní
průvodce
účtováním
a
oceňováním.
2. aktualizované vyd. Praha: GRADA Publishing, 2005. 168 s. ISBN 80-247-1043-9. 2.
LOUŠA, František. Zákon o účetnictví v praxi. 4. aktualizované vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 136 s. ISBN 978-80-547-2942-8.
3. Nejvyšší správní soud ČR. Rozsudek Nejvyšší správního soudu ze dne 2. 9. 2009, 2009. Čj. 1 Afs 51/2009 - 67. 4. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace majetku a závazků v praxi podnikatelů. 1. vyd. Praha: Bova Polygon, 2005. 335 s. ISBN 80-7273-117-3. 5. SCHIFFER, Vladimír. Inventarizace v praxi otázky a odpovědi. Praha: GRADA Publishing, 2006. 292 s. ISBN 80-247-1921-5. 6. SVOBODOVÁ, Jaroslava. Inventarizace praktický průvodce. 5. aktualizované vyd. Olomouc: ANAG, 2008. 270 s. ISBN 978-80-7263-476-7. 7. ŠTOHL, Pavel. Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost: I. díl. 9. upravené vyd.
Znojmo:
Vzdělávací
středisko
Ing.
Pavel
Štohl,
2007.
149
s.
ISBN 978-80-903915-0-5. 8. ŠTOHL, Pavel. Učebnice Účetnictví pro střední školy a veřejnost: II. díl. 9. upravené vyd.
Znojmo:
Vzdělávací
středisko
Ing.
Pavel
Štohl,
2009.
197
s.
ISBN 978-80-87237-13-7. 9. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. ÚZ: Účetnictví podnikatelů. Audit. Ostrava: Sagit, 2008. 159 s. ISBN 978-80-7208-606-3. 10. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. ÚZ: Daňové zákony. Praha: GRADA Publishing, 2010. 280 s. ISBN 978-80-247-3206-0. 11. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce. ÚZ: Zákoník práce. Ostrava: Sagit, 2009. 128 s. ISBN 978-80-7208-714-3.
55
7 Seznam tabulek Tabulka č. 1: Inventura materiálu………………………………………………………….49 Tabulka č. 2: Inventura výrobního úseku…………………………………………………. 51
56
8 9 Seznam příloh Příloha č. 1: Průvodka Příloha č. 2: Nařízení k provedení inventury Příloha č. 3: Inventarizační zápis Příloha č. 4: Logo společnosti
57
Příloha č. 1: Průvodka
58
Příloha č. 2: Nařízení k provedení inventury
59
Příloha č. 3: Inventarizační zápis
60
Příloha č. 4: Logo společnosti
61