Samenloop van grondrechten in fiscalibus gepubliceerd in Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2010, nr. 392, p

Samenloop van grondrechten in fiscalibus gepubliceerd in Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2010, nr. 392, p. 991-1012. Bruno Peeters1 Anne Van de Vijver2 De bijzondere wet van 12 juli 2009 (B.S. 31 juli 2009) vult artikel 26 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof aan met een procedure in geval van samenloop van grondrechten. Volgens deze procedure zijn rechtscolleges wanneer wordt opgeworpen dat een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel een grondrecht schendt dat op geheel of gedeeltelijk analoge wijze is gewaarborgd in een bepaling uit titel II van de Grondwet en in een bepaling van Europees of internationaal recht verplicht (desnoods ambtshalve) eerst aan het Grondwettelijk Hof een prejudiciële vraag te stellen over de verenigbaarheid met de bepaling uit titel II van de Grondwet. De rechter kan vervolgens nog steeds zelf toetsen aan het Europees of het internationaal recht en desgevallend reeds in parallel een prejudiciële vraag stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. De samenloopregeling heeft een ruim toepassingsgebied en viseert de grondrechten (gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel, eerbiediging van eigendom, enz.) die worden gewaarborgd niet enkel in de mensenrechtenverdragen (EVRM, BUPO, etc.) doch ook in het Unierecht, in de overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, in de vriendschapsverdragen, enz. De vraag rijst of de voorrang aan het Grondwettelijk Hof strookt met de regel van het Unierecht dat een rechter ‘aanstonds’ het nodige moet kunnen doen om nationale wetgeving die strijdig is met het Unierecht buiten toepassing te laten. In het licht van de recente uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Melki & Abdeli kan worden besloten dat de samenloopregeling minstens op het niveau van de rechter ten gronde in overeenstemming is met het Unierecht.

Inleiding 1. De bijzondere wet van 12 juli 20093 vult artikel 26 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof4 (“Bijz. W. GWH”) aan met een procedure in geval van samenloop van grondrechten. Deze bijdrage behandelt in een eerste deel de context en de totstandkoming van deze wetgeving. In een tweede deel wordt de nieuwe procedure nader toegelicht en wordt vervolgens geïllustreerd wat de impact van deze procedure kan zijn op fiscale geschillen. Tenslotte wordt in een derde deel de voorrang die de nieuwe procedure verleent aan de Grondwet en het Grondwettelijk Hof getoetst aan het Unierecht. 1

Gewoon Hoogleraar, Universiteit Antwerpen, Onderzoeksgroep Onderneming en Recht, Advocaat, Tiberghien Advocaten. 2 Advocaat, Tiberghien Advocaten, Praktijkassistent, Universiteit Antwerpen, Onderzoeksgroep Onderneming en Recht. 3 Bijzondere wet tot wijziging van artikel 26 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, Belgisch Staatsblad, 31 juli 2009. 4 De naam “Arbitragehof” is sinds de grondwetsherziening van 7 mei 2007 (B.S. 8 mei 2007, ed. 3) gewijzigd in “Grondwettelijk Hof”. In de tekst wordt verder de naam “Grondwettelijk Hof” gehanteerd maar wordt bij verwijzingen naar uitspraken die dateren van voor de naamswijziging “Arbitragehof” gebruikt.

1

Deel I. Context en totstandkoming van de nieuwe wetgeving 2. De bijzondere wet van 12 juli 2009 is geïnspireerd op een verslag5 van een werkgroep (samengesteld uit leden van de advocatuur, de magistratuur, de academische wereld, het Grondwettelijk Hof, Raad van State en Hof van Cassatie) over de vraag wie bevoegd is om de wet te toetsen aan de grondrechten. Dit verslag is er gekomen als reactie op de zogenaamde “guerre des juges6” die zijn oorsprong vindt in het Belgische systeem op grond waarvan de toetsing van de wet aan de grondrechten gebeurt door verschillende rechters. Aanvankelijk stelde het probleem van samenloop zich niet aangezien de wet als onschendbaar werd beschouwd. De wet werd verondersteld in overeenstemming te zijn met de Grondwet. De rechters waren evenmin bevoegd om de wet te toetsen aan bepalingen van Europees en internationaal recht. Deze onschendbaarheid is op twee vlakken teloorgegaan. Ten eerste zijn hoven en rechtbanken van de rechterlijke macht sinds het Smeerkaasarrest van 27 mei 19717 bevoegd om de wet te toetsen aan bepalingen van Europees en internationaal recht met directe werking, inclusief dergelijke bepalingen die grondrechten bevatten. Het Hof van Cassatie grondt de primauteit van bepalingen van Europees en internationaal recht op de aard van dat recht. In de conclusies van de procureur-generaal W. GANSHOF VAN DER MEERSCH8 die het Smeerkaasarrest voorafgaan, wordt deze bijzondere aard nader toegelicht: “... la supériorité du droit international s’impose à la fois pour des raisons de morale sociale et parce que la supériorité du droit interne serait la condamnation du droit international, puisqu’elle consacrerait la menace constante qui pèse sur le caractère général de celui-ci, par l’impossibilité, pour les règles du droit international, d’atteindre et de maintenir ce caractère”. De bepalingen moeten directe werking hebben. Dit betekent dat de geest, de inhoud en de bewoordingen9 van de betrokken bepalingen voldoende duidelijk en volledig geformuleerd moeten zijn opdat deze in een concreet geschil aangewend kunnen worden als bron van (subjectieve) rechten. De primauteit leidt tot de niet-toepasselijkheid van het met de derogerende bepaling van internationaal of Europees recht conflicterende nationale recht10. Ten tweede is het Grondwettelijk Hof sinds 1989 bevoegd de wetten, decreten en ordonnanties te toetsen aan artikel 10 (gelijkheidsbeginsel), artikel 11 (nondiscriminatiebeginsel) en artikel 24 (onderwijsrechten) van de Grondwet. Sinds 2003 is deze bevoegdheid uitgebreid tot de toetsing aan titel II (‘De Belgen en hun rechten’) van de Grondwet alsook aan de artikelen 170, 172 en 191 van de Grondwet. De vaststelling van een 5

Het verslag werd voorgesteld op een symposium dat op 21 oktober 2005 plaatsvond en dat werd gepubliceerd in A. ARTS, I. VEROUGSTRAETE, R. ANDERSEN e.a. (eds), De verhouding tussen het Arbitragehof, de Rechterlijke Macht en de Raad van State, Brugge, die Keure, 2006, 99-149. 6 Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 9. 7 Cass. 27 mei 1971, J.T. 1971, 460 e.v. Zie in dit verband J. SALMON, “Le conflit entre le traité international et la loi interne en Belgique à la suite de l’arrêt rendu le 27 mai 1971 par la Court de cassation”, J.T. 1971, p. 509520. Het Hof van Cassatie had daarvoor deze primauteit reeds op een impliciete wijze erkend, cf. Cass. 7 november 1961, Pas. 1962, I, 281 & 291. 8 Conclusies van procureur generaal W. GANSHOF VAN DER MEERSCH bij Cass. 27 mei 1971, Pas. 1971, p. 896. 9 HvJ, 5 februari 1963, Van Gend en Loos, nr. 26/62. 10 Conclusies van procureur generaal W. GANSHOF VAN DER MEERSCH bij Cass. 27 mei 1971, Pas. 1971, p. 892893. Zie ook R. HAYOIT DE TERMICOURT, “Le conflit traité-loi interne” J.T. 1963, p. 481.

2

schending van de Grondwet leidt in het kader van een vernietigingsberoep tot de vernietiging ex tunc en erga omnes van de getoetste normen11. In het kader van een prejudiciële vraag is bij een schending de getoetste norm niet toepasselijk. In geval van samenloop van grondrechten, i.e. wanneer dezelfde grondrechten geheel of gedeeltelijk op analoge wijze worden gewaarborgd in verschillende rechtsbronnen12, was niet altijd duidelijk welk rechtscollege bevoegd is. Zo weigerde het Hof van Cassatie13 een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof, ook al hadden de partijen hier uitdrukkelijk om verzocht, overwegende dat “het in de eerste plaats de rechter is die het verdrag uitlegt”, en dat “het verdrag met rechtstreekse werking voorrang heeft op de Grondwet; dat wanneer de Grondwet, zoals hier, geen verdere eisen stelt dan een verdragsbepaling met rechtstreekse werking, een toetsing van de wet aan het verdrag volstaat en een verdere toetsing van de wet aan de Grondwet niet dienstig is”. Op deze manier gaf het Hof van Cassatie ook onrechtstreeks aan welke waarborgen titel II van de Grondwet biedt, terwijl de interpretatie van de Grondwet in beginsel voorbehouden is aan het Grondwettelijk Hof. 3. Dit systeem leidde tot een weinig coherente toetsing van de grondrechten: de onduidelijkheid van de procedure, het risico op tegenstrijdige uitspraken, de rechtsonzekerheid enz. In de voormelde werkgroep werd gezocht naar een pragmatische oplossing die vervolgens werd overgenomen door de bijzondere wetgever en resulteerde in het gewijzigde art. 26 Bijz. W. GWH met als uitgangspunt de voorrang van de toetsing aan de Grondwet door het Grondwettelijk Hof.

Deel II. Impact van de nieuwe procedure op fiscale geschillen A. Voorrang voor de toetsing door het Grondwettelijk Hof aan de Grondwet A.1. Procedure 4. Volgens artikel 26, §4 Bijz. W. GWH zijn rechtscolleges wanneer wordt opgeworpen dat een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel een grondrecht schendt dat op geheel of gedeeltelijk analoge wijze is gewaarborgd in een bepaling uit titel II van de Grondwet en in een bepaling van Europees of internationaal recht, verplicht eerst aan het Grondwettelijk Hof een prejudiciële vraag te stellen over de verenigbaarheid met de bepaling uit titel II van de Grondwet. De rechter dient een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof over de draagwijdte van de grondwettelijke bepaling en mag niet eerst zelf toetsen aan de bepalingen 11

Art. 8, lid 2 Bijz. W. GWH geeft het Hof wel de mogelijkheid om desgewenst bij wege van algemene beschikking, die gevolgen van de vernietigde bepalingen aan te wijzen welke als gehandhaafd moeten worden beschouwd of voorlopig gehandhaafd worden voor de termijn die het vaststelt. 12 J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht en schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 81. 13 Cass. 16 november 2004, C.D.P.K. 2005, 610.

3

van Europees of internationaal recht14. Daarna kan de rechter echter wel nog toetsen aan deze bepalingen. Zoals hierna (sub B) zal blijken interpreteert het Grondwettelijk Hof de grondwettelijke bepalingen verdragsconform. De uitspraak van het Grondwettelijk Hof heeft in beginsel evenwel enkel gezag van gewijsde voor wat betreft het oordeel dat de Grondwet al dan niet is geschonden. De voorbereidende werken15 bij het voorstel van bijzondere wet bevatten hierover evenwel een sibillijnse toelichting: “Wanneer het Arbitragehof een wetgevende norm heeft getoetst aan de Grondwet, in samenhang gelezen met een verdragsbepaling, is het rechtscollege dat de vraag heeft gesteld gebonden door het antwoord van het Hof over de verenigbaarheid van de wetgevende norm met de Grondwet, in samenhang gelezen met het verdrag. Het Grondwettelijk Hof beschikt immers alleen over de bevoegdheid om wetgevende normen te toetsen aan de Grondwet, in voorkomend geval in samenhang gelezen met verdragsbepalingen.” De vraag rijst of de rechtscolleges bereid zullen zijn hun interpretatie van de verdragsbepaling te laten aansluiten bij de interpretatie daarvan door het Grondwettelijk Hof. Dit zou alleszins bijdragen tot een meer rechtszekere rechtspraak16. Art. 26, §4 Bijz. W. GWH sluit niet uit dat eveneens een prejudiciële vraag wordt gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Sommige auteurs17 geven aan dat dit slechts mogelijk lijkt te zijn nadat het Grondwettelijk Hof uitspraak heeft gedaan over de draagwijdte van de grondwettelijke norm. Wij kunnen ons niet aansluiten bij dit standpunt en komen hier op terug in deel III. 5. De voorbereidende werken18 bij de bijzondere wet verduidelijken dat een “volstrekt analoog grondrecht” een grondrecht is met een gelijk toepassingsgebied, een gelijke draagwijdte en gelijke beperkingsvoorwaarden. Als voorbeeld wordt het discriminatieverbod in artikel 10 van de Grondwet en artikel 26 van het BUPO-verdrag aangehaald. Een “gedeeltelijk analoog grondrecht” wordt omschreven als een grondrecht met een (gedeeltelijk) gelijke draagwijdte, maar met een verschillend toepassingsgebied (bijvoorbeeld het discriminatieverbod in artikel 10 van de Grondwet en artikel 14 EVRM) of een (gedeeltelijk) gelijke draagwijdte maar met verschillende beperkingsvoorwaarden (bijvoorbeeld de vrijheid van meningsuiting in artikel 19 van de Grondwet en artikel 10 EVRM). J. VELAERS19 interpreteert het toepassingsgebied van de samenloopregeling zeer ruim door een abstracte vergelijking tussen het toepassingsgebied, de draagwijdte en de beperkingvoorwaarden van de bepalingen van de Grondwet enerzijds en de bepalingen van Europees en internationaal recht anderzijds af te wijzen. In deze opvatting vereist de 14

J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtsstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht & schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 87. 15 Parl. St,. Senaat, 2007-2008, 4-12/1, p. 6. 16 J. VELAERS verwacht dat dit wel zal gebeuren. Zie J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtsstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht & schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 91. 17 P. VAN NUFFEL, “Prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie: leidraad voor de rechtspraktijk na het Verdrag van Lissabon”, R.W. 2009-2001, nr. 28, p. 1170. 18 Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/1, p. 5. 19 J. VELAERS, “Artikel 26, §4 van de bijzondere wet op het Grondwettelijk Hof: naar een nieuw evenwicht tussen de rechtscolleges bij samenloop van grondrechten”, T.B.P.2010/7, (387), 392-393, randnr. 15-16.

4

toepassing van de samenloopregeling niet dat het betreffende grondrecht een identiek toepassingsgebied heeft of in een identieke draagwijdte wordt gewaarborgd. Het is voldoende dat de concrete casus binnen het toepassingsgebied van zowel de bepaling van de Grondwet als de bepaling van Europees of internationaal recht valt. De samenloopregeling is eveneens van toepassing wanneer hetzelfde materiële grondrecht verschillende waarborgen biedt. De bewoording is evenmin relevant. 6. De verplichting om een prejudiciële vraag te stellen geldt ook wanneer de partijen niet uitdrukkelijk verwijzen naar een bepaling uit titel II van de Grondwet doch zich uitsluitend baseren op de bepaling van Europees of internationaal recht20. De rechter is er dan toe gehouden ambthalve na te gaan of een samenloop van grondrechten in het geding is en eventueel de prejudiciële vraag te stellen. De voorbereidende werken verduidelijken dat ook het Hof van Cassatie in een dergelijk geval ambthalve de opgeworpen middelen dient uit te breiden. Volgens M. TRAEST21 is artikel 26, §4 Bijz. W. GWH echter niet van toepassing wanneer partijen in een verzoekschrift aan het Hof van Cassatie niet uitdrukkelijk verwijzen naar de Grondwet. Conform artikel 1080 van het Gerechtelijk Wetboek dient het verzoekschrift in cassatie onder meer de wettelijke bepalingen waarvan de schending wordt aangevoerd, te bevatten. Volgens dezelfde auteur volgt daaruit dat wanneer de partijen niet uitdrukkelijk verwijzen naar de Grondwet, de cassatierechter er niet ambtshalve toe gehouden is de middelen hiermee uit te breiden. In de voorbereidende werken wordt in dit verband evenwel verduidelijkt dat art. 26, §4 Bijz. W. GWH een lex specialis is die desgevallend voorrang krijgt op artikel 1080 van het Gerechtelijk Wetboek22. Artikel 26, §4 Bijz. W. GWH voert de verplichting om een prejudiciële vraag te stellen immers in bij samenloop van grondrechten waarbij het materieel aanknopingspunt doorslaggevend is23. De bepaling vereist niet dat de diverse bronnen uitdrukkelijk worden aangehaald. 7. Om vertragingen van de procedures door overbodige prejudiciële vragen te vermijden voorziet artikel 26, §4 Bijz. W. GWH in een aantal bijzondere uitzonderingssituaties waarin de rechtscolleges, hoewel er een samenloop van grondrechten is, niet gehouden zijn een prejudiciële vraag te stellen. De rechter is namelijk niet verplicht een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof wanneer het rechtscollege oordeelt dat “de bepaling uit titel II van de Grondwet klaarblijkelijk niet is geschonden” of “wanneer het rechtscollege oordeelt dat uit een arrest van een internationaal rechtscollege blijkt dat de bepaling uit het Europees of internationaal recht klaarblijkelijk geschonden is” of wanneer “wanneer het rechtscollege oordeelt dat uit een arrest van het Grondwettelijk Hof blijkt dat de bepaling uit titel II van de Grondwet klaarblijkelijk geschonden is”.

A.2. Bronnen van Europees en internationaal recht 8. Bij het opstellen van een inventaris van de bepalingen van Europees of internationaal recht die worden geviseerd door het nieuwe art. 26, §4 Bijz. W. GWH dient men er in eerste 20

Parl. St., Kamer, 2008-2009, 1283/004, p. 4. M. TRAEST, “Samenloop van grondrechten”, NjW 2010, nr. 217, p. 130-135. 22 Parl. St., Senaat, 2008-2009, 4-12/8, p. 3. 23 Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 26. 21

5

instantie rekening mee te houden dat deze bepaling situaties viseert waarin wordt opgeworpen dat een wet, een decreet of een ordonnantie een grondrecht schendt. Het betreft met andere woorden de vraag in hoeverre de bevoegdheid van de federale of de regionale wetgever door de grondrechten wordt beperkt. Nagegaan moet worden welke bronnen van Europees en internationaal recht bepalingen bevatten die de (federale of regionale) wetgever viseren. Dit vereist eveneens dat de bepaling directe werking heeft. Ten tweede dient te worden nagegaan in welke situaties personen zich gelijktijdig op verschillende bepalingen kunnen beroepen (dit betreft het toepassingsgebied ratione personae). Ten derde dienen deze bepalingen de grondwettelijke grondrechten geheel of gedeeltelijk analoog te waarborgen (dit betreft het toepassingsgebied ratione materiae en de draagwijdte van het grondrecht). 9. De bijzondere wetgever24 heeft in het bijzonder het EVRM voor ogen gehad bij de invoering van de nieuwe procedure regel. Een rechtscollege kan inderdaad toetsen of een wet, decreet of ordonnantie in overeenstemming is met het EVRM. Het EVRM richt zich tot de “Hoge Verdragssluitende Partijen” (art. 1 EVRM) en deze zijn aansprakelijk voor al hun organen, inclusief de organen die de wetgevende macht uitoefenen25. Ook andere verdragen bevatten grondrechten die de bevoegdheid van de wetgevende macht beperken zoals het BUPO, het Benelux-verdrag, enz. 10. In fiscalibus rijst de vraag of de bilaterale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting die geïnspireerd zijn op het modelverdrag opgesteld door de O.E.S.O. eveneens geviseerd worden door art. 26, §4 Bijz. W. GWH. Dergelijke overeenkomsten bevatten typisch een non-discriminatiebepaling gebaseerd op art. 24 van het O.E.S.O. Modelverdrag. Het is niet duidelijk of de bijzondere wetgever dit bijzonder type van overeenkomsten voor ogen had bij de invoering van de nieuwe procedure regel. Deze overeenkomsten zijn louter bilateraal en worden in hoofdzaak afgesloten met het oog op de voorkoming van dubbele belasting, terwijl uit de voorbereidende werken26 kan worden afgeleid dat de bijzondere wetgever eerder (multilaterale) mensenrechtenverdragen voor ogen had. Niettemin menen wij dat wanneer een belastingplichtige zich voor een rechtscollege beroept op de non-discriminatiebepaling vervat in een dergelijke overeenkomst, art. 26, §4 Bijz. W. GWH eveneens van toepassing kan zijn. Ten eerste heeft art. 26, §4 Bijz. W. GWH bij een letterlijke lezing wat betreft de geviseerde bronnen een zeer ruime draagwijdte. Voor de toepassing van deze bepaling is enkel vereist dat het geheel of gedeeltelijk analoog grondrecht is opgenomen in een bepaling van internationaal of Europees recht met directe werking. Welnu, de dubbelbelastingverdragen beantwoorden aan deze kwalificatie. Ten tweede past deze stelling ook binnen de bedoeling van de bijzondere wetgever. In het oorspronkelijke voorstel werd de draagwijdte van artikel 26, §4 Bijz. W. GWH namelijk beperkt tot de samenloop van grondrechten wanneer deze op geheel of gedeeltelijke analoge wijze gewaarborgd zijn in een bepaling uit titel II van de Grondwet en in een 24

Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/1, p. 5; Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 12. J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze Commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, randnr. 4, 6 & 10. 26 Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 2. 25

6

verdragsbepaling. De Raad van State27 merkte terzake op dat de term “verdragsbepaling” kan betekenen dat, wanneer een grondrecht zowel neergelegd is in de Grondwet als in een bepaling van afgeleid recht uitgevaardigd door een orgaan van een internationale organisatie waartoe België behoort, de voorrangsregel van het ontwerp mogelijk niet toepasselijk is, bijvoorbeeld een kaderbesluit van de Europese Raad of een Europese Richtlijn. Op advies van de Raad van State werd de term “verdragsbepaling” aangepast; het nieuwe art. 26, §4 Bijz. W. GWH verwijst nu naar “bepalingen van Europees of internationaal recht”. Daaruit kan worden afgeleid dat de bijzondere wetgever aan de samenloopregeling een ruim toepassingsgebied wenste toe te kennen. 11. Vanuit dezelfde redenering kan ook verwezen worden naar de zogenaamde “vriendschapsverdragen”28 die eveneens een aantal specifieke non-discriminatiebepalingen bevatten (onder meer wat betreft belastingen). België heeft een dergelijk verdrag gesloten met onder meer de Verenigde Staten29. Voor zover deze bepalingen directe werking hebben, kan de samenloopregeling conform artikel 26, §4 Bijz. W. GWH ook van toepassing zijn wanneer deze verdragen worden ingeroepen. 12. Uit de voorbereidende werken blijkt dat ook het Unierecht wordt geviseerd door art. 26, §4 Bijz. W. GWH30. Het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie waarborgt de naleving van de grondrechten wanneer de lidstaten het recht van de Unie ten uitvoer brengen31. Ook het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie bevat grondrechten die door de lidstaten geëerbiedigd moeten worden (zie hierover verder).

B. Verdragsconforme interpretatie van de Grondwet 13. Enerzijds dient conform art. 26, §4 Bijz. W. GWH in geval van samenloop van grondrechten bij voorrang een prejudiciële vraag gesteld te worden aan het Grondwettelijk Hof over de interpretatie van de Grondwet, doch anderzijds gaat de bijzondere wetgever ervan uit dat het Grondwettelijk Hof de Grondwet verdragsconform interpreteert32. In het kader van de parlementaire voorbereidingen schrijft de bijzondere wetgever hierover het volgende: “het hoeft geen betoog dat in een rechtsstaat het risico van tegenstrijdige rechtspraak over de fundamentele rechten en vrijheden zoveel als mogelijk moet worden vermeden. De rechtszekerheid die daaruit voortvloeit, zowel voor de burger als voor de advocatuur, de magistratuur en de overheid, noopt derhalve tot een wetgevend optreden”.

27

Advies RvSt nr. 45.905, Parl. St., Kamer, 2008-2009, 1283/002 (randnr. 13 tot 15). Wat de fiscale aspecten betreft, zie hierover o.m. K. VAN RAAD, Non discrimination in International Tax Law, Series on international taxation, no 6, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1986, p. 34 en 213-252. 29 Verdrag van Vriendschap, Vestiging en Scheepvaart tussen het Koninkrijk België en de Verenigde Staten van Amerika ondertekend op 21 februari 1961 goedgekeurd door Instemmingswet van 30 juli 1963, Belgisch Staatsblad, 21 september 1963. 30 Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 12 en 26. 31 Artikel 51 Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. 32 Parl. St. Senaat 2007, nr. 4-12/1, p. 2-3. De verdragsconforme interpretatie was ook het uitgangspunt van de hierboven aangehaalde werkgroep. 28

7

Ook het Grondwettelijk Hof33 houdt bij de interpretatie van de grondwetsbepalingen reeds rekening met relevante verdragsbepalingen. Wanneer een verdragsbepaling die België bindt een draagwijdte heeft die analoog is aan die van een aangevoerde grondwetsbepaling, vormen de waarborgen vervat in die verdragsbepaling een onlosmakelijk geheel met de waarborgen die in de betrokken grondwetsbepaling zijn opgenomen. 14. Het beginsel van de verdragsconforme interpretatie is niet uitdrukkelijk in de Grondwet ingeschreven. Voor een aantal recentere bepalingen kan uit de voorbereidende werken bij de grondwetsherziening wel worden afgeleid dat het de bedoeling is van de grondwetgever om deze bepalingen samen te lezen met de mensenrechtenverdragen34. Zo blijkt uit de parlementaire voorbereidingen bij de grondwetsherziening van art. 22 van de Grondwet dat de grondwetgever een zo groot mogelijke concordantie heeft willen nastreven met artikel 8 EVRM teneinde betwistingen over de inhoud van dit grondwetsartikel respectievelijk van artikel 8 EVRM te vermijden35. Het Grondwettelijk Hof36 houdt hier ook rekening mee. Indien een dergelijke verdragsconforme interpretatie niet uitdrukkelijk blijkt uit de bedoeling van de grondwetgever, past deze methode volgens J. VELAERS37 toch binnen een systematische interpretatie van de Grondwet. 15. Wat houdt de “verdragsconforme interpretatie” in? De zinsnede die het Grondwettelijk Hof hanteert, i.e. “rekening houden met” geeft weinig aanwijzingen over de manier waarop de verdragsconforme interpretatie een impact kan hebben op de draagwijdte van de Grondwet. Worden de grondwettelijke grondrechten enkel maximaliserend geïnterpreteerd of ook minimaliserend? Deze vragen worden hieronder behandeld. Sinds de bevoegdheid van het Grondwettelijk Hof in 1989 om wettelijke normen te toetsen aan art. 10, 11 en 24 van de Grondwet heeft het Grondwettelijk Hof zich voor de interpretatie van de grondrechten gericht naar de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Een illustratie hiervan vormt de evolutie in de interpretatie van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel. In het verleden kreeg het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel in België een restrictieve draagwijdte38. Sinds 1989 werd het gelijkheidsbeginsel door het Grondwettelijk Hof echter strenger geïnterpreteerd. Het Grondwettelijk Hof39 nam namelijk de interpretatie over van het gelijkheidsbeginsel zoals gewaarborgd door het EVRM en 33

Bvb. Arbitragehof, arrest nr. 48/2005, 1 maart 2005 (B.11.), Belgisch Staatsblad, 15 maart 2005, p. 10838. P. VANDEN HEEDE en G. GOEDERTIER, “De doorwerking van het internationaal recht in de rechtspraak van het Arbitragehof”, in J. WOUTERS en D. VAN EECKHOUTTE, Doorwerking van internationaal recht in de Belgische rechtsorde, Antwerpen/Oxford, Intersentia, 2006, 272-280. G. GOEDERTIER & J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, p. 283. 34 J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtsstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht & schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 100. 35 Parl. St. Kamer, 1992-1993, nr. 997/5, p. 2. 36 GWH nr. 118/2007, 19 september 2007, Belgisch Staatsblad, 31 oktober 2007; Arbitragehof nr. 151/2006, 18 oktober 2006, Belgisch Staatsblad, 26 oktober 2006; Arbitragehof nr. 51/2003, 30 april 2003, Belgisch Staatsblad, 12 juni 2003. 37 J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtsstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht & schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 102. 38 K. RIMANQUE, De grondwet toegelicht, gewikt en gewogen, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2005, p. 35. 39 Arbitragehof , arrest nr. 21/89, 13 juli 1989 (B.4.5.b), Belgisch Staatsblad, 21 juli 1989.

8

geïnterpreteerd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens40; deze interpretatie omvat ook een proportionaliteitstoets. In het arrest nr. 136/2004 heeft het Grondwettelijk Hof de verdragsconforme interpretatie van de Grondwet uitdrukkelijk verwoord: “Wanneer een verdragsbepaling die België bindt, een draagwijdte heeft die analoog is aan die van een of meer van de voormelde grondwetsbepalingen, vormen de waarborgen vervat in die verdragsbepaling een onlosmakelijk geheel met de waarborgen die in de betrokken grondwetsbepaling zijn opgenomen. De schending van een grondrecht houdt overigens ipso facto een schending in van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel. Daaruit volgt dat, wanneer een schending wordt aangevoerd van een bepaling van titel II of van de artikelen 170, 172 of 191 van de Grondwet, het Hof, bij zijn onderzoek, rekening houdt met de internationaalrechtelijke bepalingen die analoge rechten of vrijheden waarborgen”. Deze rechtspraak is nadien verschillende malen bevestigd door het Hof41. 16. De vraag rijst of de verdragsconforme interpretatie enkel maximaliserend kan werken dan ook de bescherming van de grondwettelijke grondrechten kan beperken. Dit is van belang wanneer de grondwettelijke grondrechten een ruimere draagwijdte hebben dan de grondrechten voorzien in bepalingen van Europees of internationaal recht. Welnu, het Grondwettelijk Hof heeft verschillende keren de ruimere bescherming van de Grondwet toegepast daar waar de waarborgen vervat in een bepaling van internationaal recht een beperktere draagwijdte hadden. Zo voorziet artikel 16 van de Grondwet in een billijke en voorafgaande schadeloosstelling bij onteigening. Een billijke schadeloosstelling veronderstelt onder meer dat zij volledig is; een onteigende moet zich volledig kunnen herstellen van de onteigening42. Artikel 1 van het eerste aanvullend Protocol bij het EVRM daarentegen voorziet geen volledige schadeloosstelling evenmin als een voorafgaande schadevergoeding43. Overeenkomstig de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof44 dient in een dergelijk geval de waarborg van de Grondwet onverkort blijven bestaan. Deze rechtspraak is in overeenstemming met artikel 53 EVRM op grond waarvan geen bepaling van het verdrag kan worden uitgelegd als beperkingen op te leggen of inbreuk te maken op de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, die kunnen worden verzekerd ingevolge de wetten van een staat of ingevolge enig ander verdrag waarbij de Staat partij is. Het EVRM heeft derhalve een complementaire werking ten aanzien van andere rechten en vrijheden die in de betrokken staat gelden45. Ook in de preambule bij het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie wordt het subsidiariteitsbeginsel bevestigd en wordt verwezen naar de rechten die voortvloeien uit de constitutionele tradities. Daarnaast wordt in artikel 53 van het Handvest bepaald dat de bepalingen van dit Handvest niet mogen 40

EHRM 23 juli 1968, Belgische Taalzaken. Bvb. Arbitragehof, arrest nr. 107/2005, 22 juni 2005, Belgisch Staatsblad, 4 juli 2005. 42 B. PEETERS & A. VAN DE VIJVER, “Fiscale aspecten van de billijke schadeloosstelling bij onteigening ten algemene nutte”, in R. PALMANS & V. SAGAERT (eds), De onteigeningsvergoeding. De positie van derden bij onteigening, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2009, randnr. 59. 43 EHRM 21 februari 1986, James e.a. Série A, Vol. 98. 44 Arbitragehof, arrest nr. 65/2001, 17 mei 2001, J.L.M.B. 2001, 1216. 45 G. GOEDERTIER & J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, p. 303. 41

9

worden uitgelegd als zouden zij een inbreuk doen aan de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden welke binnen hun respectieve toepassingsgebieden worden erkend door onder meer de grondwetten van de lidstaten. 17. Een maximaliserende interpretatie van de grondrechten is moeilijker dan wel niet mogelijk in geval van conflicterende bepalingen46. Stel dat een grondrecht beter wordt gewaarborgd in de Grondwet, doch dat deze verdergaande waarborg conflicteert met andere verdragsrechtelijke bepalingen. In de zaak Leempoel t. België van het EHRM47 werd de persvrijheid die een onbeperkte waarborg lijkt te genieten in artikel 25 van de Grondwet bijvoorbeeld aan banden gelegd wegens strijdigheid met artikel 8 EVRM (bescherming van het privé-leven) en dit conform de beperkingsgronden voorzien in art. 10.2 EVRM. Zowel het Grondwettelijk Hof48 als het EHRM49 lijken in de praktijk in dergelijke situaties te zoeken naar een billijk evenwicht tussen de rechten en vrijheden en de eraan verbonden belangen50.

C. Impact van de samenloopregeling op fiscale geschillen 18. Hieronder wordt de impact van de nieuwe procedure op fiscale geschillen geïllustreerd aan de hand van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel, de eerbiediging van eigendom en het fiscaal legaliteitsbeginsel. Noteer dat de samenloopprocedure uiteraard ook andere “grondrechten” betreft die in fiscale geschillen aan bod kunnen komen zoals het strafrechtelijke legaliteitsbeginsel, de grenzen aan de onderzoeksbevoegdheden in het licht van de bescherming van het privé-leven, enz.

C.1. Gelijkheids en non-discriminatiebeginsel C.1.1. Grondwet 19. Conform artikel 10 van de Grondwet zijn de Belgen gelijk voor de wet. Artikel 11 van de Grondwet bepaalt dat het genot van rechten en vrijheden aan de Belgen toegekend zonder discriminatie moet worden verzekerd. Conform artikel 172, eerste lid van de Grondwet kunnen inzake belastingen geen voorrechten worden ingevoerd. 20. Vooraf rijst de (weliswaar zeer relevante) vraag of art. 26, §4 Bijz. W. GWH van toepassing is in fiscale zaken. Artikel 172 van de Grondwet bevindt zich immers onder titel V ‘Financiën’ van de Grondwet en niet onder titel II, terwijl de nieuwe procedureregel beperkt is tot de grondrechten gewaarborgd door titel II. Welnu, artikel 10 en 11 van de Grondwet gelden eveneens in fiscale zaken51. Bovendien is het vaste rechtspraak van het Grondwettelijk

46

P. POPELIER, “Prejudiciële vragen bij samenloop van grondrechten. Prioriteit voor bescherming van grondrechten of voor bescherming van de wet?”, R.W. 2009-2010, p. 61. 47 EHRM 9 november 2006, Leempoel & S.A. Ed. Ciné Revue t. Belgique. 48 Arbitragehof, arrest nr. 91/2006, 7 juni 2006, Belgisch Staatblad, 23 juni 2006. 49 EHRM 17 december 2004, Cumpana et Mazare, §91; EHRM 28 januari 2003, Peck t. V.K., §77; EHRM 24 juni 2004, von Hannover t. Duitsland, §58. 50 G. GOEDERTIER & J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het publiekrecht, Brugge, die Keure, 2007, p. 304 51 V. SEPULCHRE, “Le principe de l’égalité devant l’impôt”, in L’évolution des principes généraux du droit fiscal, Larcier, Brussel, 2009, p. 13.

10

Hof52 dat artikel 172 van de Grondwet slechts een precisering of een bijzondere toepassing is van art. 10 en 11 van de Grondwet. Artikel 172 resp. art. 10 en 11 van de Grondwet betreffen m.a.w. hetzelfde materiële grondrecht. Bijgevolg is art. 26, §4 Bijz. W. GWH o.i. wel degelijk van toepassing in fiscalibus. 21. Het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel geldt voor alle Belgen. Het begrip “Belgen” betekent natuurlijke personen met een Belgische nationaliteit. Het Grondwettelijk Hof53 heeft bevestigd dat rechtspersonen zich eveneens op het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel kunnen beroepen54. Zoals hierna zal blijken is voor het vaststellen van een samenloop van grondrechten belangrijk dat ook vreemdelingen het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel kunnen inroepen althans “wanneer deze zich op het grondgebied van België bevinden” en de wet geen uitzondering maakt voor niet-Belgen (art. 191 Grondwet). In het Loodsenarrest55 heeft het Grondwettelijk Hof bevestigd dat dit ook geldt voor vreemde rechtspersonen. De vraag rijst hoe de zinsnede “op het grondgebied van België bevinden” conform artikel 191 van de Grondwet moet worden geïnterpreteerd. Wat betreft rechtspersonen heeft het Grondwettelijk Hof in het hierboven aangehaalde Loodsenarrest deze voorwaarde zeer soepel toegepast. De zaak betrof een aantal buitenlandse rederijen die de nietigverklaring vorderden van de wet die de aansprakelijkheid van de organisator van een loodsdienst voor schade in bepaalde mate uitsloot. Het Grondwettelijk Hof gaat niet uitdrukkelijk in op de vraag of de buitenlandse rederijen geacht kunnen worden zich op het grondgebied van België te bevinden doch gaat er van uit dat deze voorwaarde is vervuld. Het Hof verwijst daarbij naar de mogelijkheid dat de buitenlandse rederijen ooit voor een Belgische rechtbank een vordering in rechte kunnen instellen voor de in België veroorzaakte schade. D. VANHEULE56 leidt daaruit af dat een feitelijke aanwezigheid volstaat. Wij sluiten ons aan bij dit standpunt: een fysische aanwezigheid is vereist (wat betreft rechtspersonen wordt dit gematerialiseerd bijvoorbeeld via de werknemers/bestuurders van de rechtspersoon) doch het volstaat dat deze aanwezigheid louter feitelijk is (er is bijvoorbeeld geen formele registratie van een bijkantoor vereist). Daarnaast rijst de vraag of een zekere duurzaamheid in deze feitelijke aanwezigheid vereist is opdat een vreemde rechtspersoon geacht kan worden zich op het grondgebied van België te bevinden in de zin van artikel 191 GW. O.i. kan uit het Loodsenarrest worden afgeleid dat dit niet het geval is. Het Grondwettelijk Hof analyseert immers niet de duurzaamheid van de activiteiten van de buitenlandse rederijen op het Belgische grondgebied. De loutere vaststelling dat deze ooit ertoe kunnen worden gebracht voor een Belgisch gerecht te verschijnen ten einde te worden schadeloos gesteld (het ogenblik waarop de ongelijkheid zich zou concretiseren) lijkt te volstaan. Het criterium “op het grondgebied van België bevinden” is derhalve ruimer dan het begrip “Belgische inrichting” conform artikel 229 WIB 92, het 52

Bvb. Arbitragehof, arrest nr. 20/91, 4 juli 1991 of meer recent Arbitragehof, arrest nr. 72/2005, 20 april 2005, Belgisch Staatsblad, 11 mei 2005. 53 Arbitragehof, arrest nr. 25/90, 5 juli 1990. 54 Randnr. 3.B.1. 55 Arbitragehof, arrest nr. 25/90, 5 juli 1990. 56 D. VANHEULE, “De positie van de vreemdeling in de Grondwet”, in Liber Amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 483-508.

11

begrip “vaste inrichting” in de zin van artikel 5 OESO Modelverdrag en het begrip “vestiging” in de zin van het Unierecht (art. 49 VWEU). Deze begrippen veronderstellen immers wel een zekere duurzaamheid. Noteer echter dat artikel 191 van de Grondwet niet uitsluit dat de wetgever binnen bepaalde grenzen een onderscheid maakt naargelang dit element van duurzaamheid/verknochtheid met België al dan niet aanwezig is. Vermeldenswaardig in dit verband is de uitspraak van het Grondwettelijk Hof van 10 juni 201057 waarbij het hof heeft gesteld dat de verschillende behandeling tussen ouderen die vreemdeling zijn en ingeschreven zijn in het bevolkingsregister enerzijds en ouderen die een Belgische nationaliteit hebben anderzijds in zoverre het recht op inkomensgarantie voor deze eerste categorie van personen afhankelijk is van de voorwaarde dat een recht op rust- en overlevingspensioen krachtens een Belgische regeling in hun voordeel werd geopend terwijl deze voorwaarde niet geldt voor de tweede categorie van personen, niet strijdig is met het grondwettelijk gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel. De wetgever heeft aldus het voordeel van de inkomensgarantie willen voorbehouden tot de ouderen van buitenlandse nationaliteit die hetzij in België hebben gewerkt, hetzij de rechthebbenden zijn van personen die in België hebben gewerkt. Het staat de wetgever vrij een dergelijke voldoende sterke band met België te vereisen. 22. Hoewel artikel 191 van de Grondwet als regel de bescherming van de vreemdelingen vooropstelt kent deze bepaling aan de wetgever daarnaast ook uitdrukkelijk de bevoegdheid toe om een onderscheid te maken tussen Belgen en vreemdelingen. Het Grondwettelijk Hof58 heeft deze bevoegdheid evenwel restrictief geïnterpreteerd en stelt dat de wetgever daarbij eveneens de beginselen neergeschreven in artikel 10 en 11 van de Grondwet moet in acht nemen: “Artikel 191 heeft nochtans niet tot doel de wetgever ertoe te machtigen, wanneer hij een dergelijk verschil invoert, zich te onttrekken aan de eerbiediging van de fundamentele beginselen die in de Grondwet zijn verankerd. Hoewel de nationaliteit een objectief criterium is dat een verschillende behandeling kan verantwoorden, komt het aan het Hof toe na te gaan of de wetgever, wanneer hij een verschil in behandeling invoert, niet de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie miskent die zijn ingeschreven in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.” 23. Het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel heeft een ruim toepassingsgebied ratione materiae en viseert een verschillende behandeling ongeacht de oorsprong ervan. 24. Het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel kan door Belgen worden ingeroepen in het kader van een verschillende behandeling die zich voordoet in een louter interne situatie dan wel in een situatie met een grensoverschrijdend element. In het arrest nr. 74/95 van 9 november 199559 besliste het Grondwettelijk Hof bijvoorbeeld dat een belastingvrijstelling voor interesten van buitenlandse oorsprong, terwijl interesten van Belgische oorsprong wel werden belast, strijdig is met het gelijkheids- en non-discriminatiebebeginsel. Het betreft situaties van “omgekeerde discriminatie”, i.e. wanneer interne situaties ongunstiger worden 57

Grondwettelijk Hof nr. 69/2010, 10 juni 2010, Belgisch Staatsblad, 20 augustus 2010. Arbitragehof, arrest nr. 61/94, 14 juli 1994, Belgisch Staatsblad, 9 augustus 1994. K. RIMANQUE, De grondwet toegelicht, gewikt en gewogen, Antwerpen, Intersentia, 2004-2005, p. 416. 59 Arbitragehof, arrest nr. 74/95, 9 november 1995. 58

12

behandeld in vergelijking met grensoverschrijdende situaties. Een ander voorbeeld van “omgekeerde discriminatie” kan gevonden worden in het arrest van het Hof van Beroep van Gent60 waarin de belasting van vrijgestelde reserves naar aanleiding van een zogenaamde moeder-dochterfusie strijdig wordt geacht met artikel 10 en 11 van de Grondwet omdat dergelijke vrijgestelde reserves naar aanleiding van een grensoverschrijdende fusie onbelast zouden blijven op grond van (de directe werking van) artikel 5 van de Europese fusierichtlijn61. 25. Ook de verschillende behandeling in hoofde van een vreemdeling wordt binnen de grenzen van artikel 191 GW geviseerd door het grondwettelijk gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel ongeacht de oorsprong ervan: een verschillende behandeling in vergelijking met de categorie “Belgen”, dan wel een andere categorie van vreemdelingen of nog enig ander criterium dat volledig losstaat van het concept nationaliteit. In de fiscale context moet hier in de kantlijn worden opgemerkt dat de begrippen fiscaal inwoner/nietinwoner in de zin van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 enerzijds en de begrippen Belg/vreemdeling in de zin van de Grondwet anderzijds niet gelijklopend zijn. Een door de wetgever ingevoerd onderscheid tussen fiscale inwoners enerzijds en fiscale niet-inwoners anderzijds is geen onderscheid in functie van de nationaliteit en valt derhalve niet onder de bevoegdheid die de wetgever uitdrukkelijk ontleent aan artikel 191 GW (cf. randnr. 22). Niettemin dient de wetgever bij een verschillende behandeling tussen fiscale inwoners en fiscale niet-inwoners het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel in acht te nemen conform art. 10, 11 en 172 GW. Er is ons geen arrest bekend waarin het Grondwettelijk Hof uitspraak heeft gedaan over een verschillende behandeling tussen fiscale inwoners en fiscale niet-inwoners (die eveneens geen Belgische onderdanen zijn). Hoewel deze situatie niet geheel dezelfde is, kan het nuttig zijn om in dit verband te verwijzen naar de uitspaak van het Hof van Cassatie62 van 4 januari 2002 over de gemeentebelasting van de stad Elsene. Het Hof van Cassatie bevestigt namelijk de beslissing van het Hof van Beroep van Brussel dat een zwaardere belasting op niet in de bevolkingsregisters ingeschreven personen (i.e. rechtspersonen en niet-ingezeten natuurlijke personen) niet strijdig is met het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel. De verschillende behandeling van deze twee categorieën van personen kan namelijk volgens het hof in dit geval worden verantwoord op grond van de overweging dat ingezeten natuurlijke personen, in tegenstelling tot rechtspersonen en niet-ingezeten natuurlijke personen, reeds aanvullende gemeentebelasting op de personenbelasting betalen. De zwaardere belasting in hoofde van de rechtspersonen en niet-ingezeten natuurlijke personen wordt beschouwd als een compenserende heffing.

60

Gent 21 september 2010, nr. 2009-AR-1371 (nog niet gepubliceerd). Zie ook de uitspraak in eerste aanleg Rb. Brugge 16 februari 2009, T.F.R. 2009, nr. 364, p. 563 met noot D. VAN BORTEL. 61 Richtlijn 90/434/EEG van De Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende Lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat. 62 Cass. 4 januari 2002, L.R.B. 2002, p. 91. Voor kritische noot cf. M. DE JONCKHEERE, “Zwaardere belasting op niet in de bevolkingsregisters ingeschreven personen – een kleine stap voor cassatie, een grote stap …”, L.R.B. 2002, 97-101.

13

26. De draagwijdte van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel heeft onder invloed van het EVRM een evolutie doorgemaakt63. Initieel werd dit beginsel zeer soepel ingevuld met een grote beleidsvrijheid voor de wetgever. Geleidelijk aan werd dit beginsel door de hoogste rechtscolleges strenger ingevuld. De Raad van State64 introduceerde in 1964 de vereiste dat een onderscheid pertinent moet zijn in het licht van de aard van de belasting en het beoogde doel. Daarna heeft het Grondwettelijk Hof in lijn met de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (cf. hieronder) een proportionaliteitstoets toegevoegd65. De gangbare formulering van het Grondwettelijk Hof66 luidt thans als volgt: “De grondwettelijke regels van gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en redelijk verantwoord is. Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdende met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.”

C.1.2. EVRM C.1.2.1. Algemeen 27. Volgens artikel 14 van het EVRM moet het genot van de rechten en vrijheiden vermeld in het EVRM worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond dan ook. Samen gelezen met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM dat het ongestoord genot van eigendom waarborgt, wordt artikel 14 ook toegepast inzake belastingen67. Reeds in 1972 toetste het EHRM een belasting aan artikel 14 EVRM jo. artikel 1 van het Eerste Protocol. Het EHRM68 stelde dat een progressieve belasting waarbij de minderbedeelden en de grote gezinnen niet of minder belast werden, niet strijdig is met het gelijkheidsbeginsel gewaarborgd door artikel 14 EVRM. Daarnaast bevat artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM een algemeen verbod van discriminatie op grond waarvan het genot van elk in de wet neergelegd recht zonder enige discriminatie op welke grond dan ook moet worden verzekerd en op grond waarvan niemand mag worden gediscrimineerd door enig openbaar gezag. 28. Het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel vervat in het EVRM is ratione personae van toepassing op eenieder die zich onder de rechtsmacht van een verdragsstaat bevindt (art. 1 63

Zie hierover V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Brussel, Larcier, 2005, p. 74-77. 64 RvSt. Arrest nr. 10.675, 9 juni 1964 (Lemmens). 65 V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Brussel, Larcier, 2005, p. 76; X. DELGRANGE, “Quand la Cour d’arbitrage s’inspire de la Cour de Strasbourg”, R.R.D. 1989, p. 611. 66 Bijv. Arbitragehof 13 juni 1991, F.J.F, 16/91; Arbitragehof, 4 juli 1991, F.J.F. 91/142; Arbitragehof, 27 juni 1996, F.J.F., 95/125. Zie hierover ook: P. PEETERS, “De fiscale beginselen van gelijkheid, legaliteit, rechtszekerheid en eenjarigheid in de rechtspraak van het Arbitragehof”, T.B.P., 2005, 4/5, p. 335-337; V. SEPULCHRE, “Le principe de l’égalité devant l’impôt”, in L’évolution des principes généraux du droit fiscal, Larcier, Brussel, 2009, p. 13-15. 67 EHRM, 23 oktober 1990, F.J.F. 1992, p. 75. 68 EHRM 14 juli 1972, nr. 5168/71, Rec. N° 42, p. 137. V. SEPULCHRE, Droits de l’homme et libertés fondamentales en droit fiscal, Brussel, Larcier, 2005, p. 69-70.

14

EVRM); dit zijn de eigen onderdanen alsook de personen die zich fysiek op het grondgebied van één van de verdragssluitende staten bevinden69. In de zaak Darby bevestigde het EHRM de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in hoofde van een persoon die geen onderdaan is van de betreffende verdragsstaat. De heer Darby was onderdaan van Finland en werkte in Zweden. Hij was niet ingeschreven in Zweden en werd derhalve voor fiscale doeleinden als niet-inwoner beschouwd. In tegenstelling tot inwoners van Zweden kon hij niet genieten van een belastingvrijstelling. Het EHRM70 bevestigde dat deze verschillende behandeling strijdig is met artikel 14 EVRM. Ook rechtspersonen die aanspraak kunnen maken op de bescherming geboden door sommige materiële rechten en vrijheden kunnen zich op het EVRM beroepen71. Het toepassingsgebied ratione materiae van artikel 14 EVRM is beperkt in functie van de andere rechten en vrijheden vermeld in het EVRM. Samen gelezen met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM dat het ongestoord genot van eigendom waarborgt, wordt artikel 14 ook toegepast inzake belastingen72. Daarnaast bevat artikel 1 van het Twaalfde Protocol een non-discriminatiebeginsel met een algemeen toepassingsgebied. De draagwijdte van deze bepaling is dezelfde als van artikel 14 EVRM73. 29. Het EHRM heeft zich voor de eerste maal uitgesproken over de draagwijdte van het nondiscriminatiebeginsel in de Belgische Taalzaak van 1968. Intussen is het vaste rechtspraak geworden dat niet elke verschillende behandeling verboden is en heeft het EHRM een aantal criteria ontwikkeld om artikel 14 EVRM toe te passen. G. GOEDERTIER74 vat deze criteria als volgt samen: – een verschil in behandeling van vergelijkbare situaties is pas in strijd met artikel 14 EVRM als er voor het gemaakte onderscheid geen objectieve en redelijke verantwoording bestaat; – het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld in het licht van het doel en de gevolgen van de betreffende maatregel, en rekening houdende met de in een democratische samenleving algemeen heersende principes; – een onderscheid dat gemaakt wordt in de uitoefening van een bij het Verdrag vastgelegd recht moet een wettig doel nastreven; – de aangewende middelen moeten kennelijk evenredig zijn t.a.v. het beoogde doel.

69

J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, randnr. 17 & 18. 70 EHRM 23 oktober 1990, F.J.F., 1992, p. 75. 71 J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, randnr. 16. 72 EHRM, 23 oktober 1990, F.J.F. 1992, p. 75. 73 G. GOEDERTIER, “Het Twaalfde Protocol EVRM: het non-discriminatiebeginsel losgekoppeld van de in het EVRM opgenomen rechten en vrijheden”, in Jaarboek Mensenrechten 2000-2001, Antwerpen, Maklu, 2002, 7191. 74 G. GOEDERTIER, “Artikel 14. Verbod van discriminatie”, in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, p. 168.

15

C.1.2.2. Samenloop met het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel 30. Gezien het ruime toepassingsgebied ratione personae en ratione materiae van in het bijzonder artikel 1 van het Twaalfde Protocol zal zich in situaties waarin vergelijkbare categorieën van personen verschillend worden behandeld vaak een situatie van samenloop tussen het grondwettelijk en verdragsrechtelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel voordoen. De Belgische rechter is er in dat geval toe gehouden een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof ook indien de partijen niet uitdrukkelijk naar artikel 10 en 11 en/of artikel 172 van de Grondwet verwijzen. 31. In fiscale zaken hebben Belgische rechtscolleges75 de wet slechts zeer sporadisch getoetst aan het gelijkheids- of non-discriminatiebeginsel vervat in het EVRM. Vermeldenswaardig is ook dat de (Nederlandse) Hoge Raad76 in 2009 geoordeeld heeft dat het onderscheid dat binnen de sociale zekerheid wordt gemaakt tussen personen uit wiens relatie een kind is geboren en personen bij wie deze omstandigheid zich niet voordoet, verantwoord is in het licht van het EVRM. De wetgever heeft er voor gekozen om bij belanghebbenden die hun hoofdverblijf in diezelfde woning hebben, steeds een gezamenlijke huishouding aan te nemen indien uit hun relatie een kind is geboren. De kans op verbondenheid en daarmee op wederzijdse verzorging van belanghebbenden die in een gemeenschappelijke woning verblijven zal in principe groter zijn indien uit hun relatie kinderen zijn geboren – ongeacht of zij voor die kinderen (nog) een verzorgingsplicht hebben – dan indien dit niet het geval is. Daarnaast kan hier ook worden vermeld dat de Rechtbank van Eerste Aanleg van Gent77 in 2002 heeft geoordeeld dat het oude artikel 133, §1 WIB (verhoogde belastingvrije som voor een niet hertrouwde weduwenaar of weduwe en een ongehuwde vader of moeder met kinderen ten laste) strijdig is met het door het BUPO gewaarborgde gelijkheidsbeginsel omdat geen hogere belastingvrije som wordt toegekend als het huwelijk ontbonden is door echtscheiding vóór het overlijden van de andere ouder. De voorrang voor de grondwettelijkheidstoets zal wellicht inhoudelijk weinig veranderen. De draagwijdte van het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel enerzijds en het non-discriminatiebeginsel vervat in het EVRM anderzijds is immers grotendeels gelijklopend; het Grondwettelijk Hof heeft zoals hierboven aangehaald de draagwijdte van het grondwettelijke gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel immers afgestemd op de interpretatie van art. 14 EVRM door het Europees Hof.

C.1.3. Overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting C.1.3.1. Algemeen 32. Artikel 24 van het OESO Modelverdrag bevat een aantal specifieke nondiscriminatiebepalingen. De meeste door België afgesloten overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting bevatten een bepaling die geïnspireerd is op dit model. Bij wijze van 75

Bijvoorbeeld Gent 24 april 1990, Bull. Bel. 1992, 874 en Rb. Antwerpen 15 oktober 2007, F.J.F. 2008, Afl. 9, p. 978. In beide zaken werd beslist dat het EVRM niet geschonden is. 76 Hoge Raad, arrest nr. 08/02382, 25 september 2009, NJB 2009, afl. 36, 2371. 77 Rb. Gent 24 januari 2002 en 19 september 2002, besproken in Fisc. Act. 2002, nr. 39, p. 3-6.

16

illustratie wordt in deze bijdrage nader ingegaan op artikel 24(3) van het OESO Modelverdrag. Volgens deze bepaling is de belastingheffing van een vaste inrichting die een onderneming van een verdragssluitende staat in de andere staat heeft, niet ongunstiger dan de belastingheffing van ondernemingen van die staat die dezelfde werkzaamheden uitoefenen. 33. Het toepassingsgebied ratione personae van artikel 24(3) van het OESO Modelverdrag is beperkt tot de ondernemingen van een verdragsluitende staat die een vaste inrichting hebben in de andere staat. Het begrip vaste inrichting wordt nader gedefinieerd in artikel 5 van het OESO Modelverdrag. Het toepassingsgebied ratione materiae betreft de gelijke behandeling (binnen bepaalde voorwaarden) van deze vaste inrichting als de eigen inwoners van de vaste inrichting-staat. Het verdragsrechtelijk non-discriminatiebeginsel waarborgt bescherming tegen een ongunstigere belastingheffing in de vaste inrichting-staat. C.1.3.2. Samenloop met het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel 34. Artikel 24(3) van het OESO Modelverdrag biedt bescherming aan ondernemingen in de staat waar deze een vaste inrichting hebben78. De aanwezigheid van een vaste inrichting leidt er o.i. toe dat dergelijke ondernemingen conform artikel 191 van de Grondwet geacht kunnen worden zich op het grondgebied van België te bevinden en zich derhalve in beginsel eveneens op het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel kunnen beroepen. Bijgevolg kan er in dergelijke situaties sprake zijn van samenloop in de zin van artikel 26, §4 Bijz. W. GWH. 35. Het gelijkheidsbeginsel wordt in het dubbelbelastingverdrag verregaander gewaarborgd in die zin dat conform artikel 24(3) iedere ongunstigere belastingheffing uitgesloten is, terwijl artikel 191 van de Grondwet in samenlezing met artikel 10 en 11 van de Grondwet wel een ongunstigere belastingheffing toelaat doch de wetgever daarbij de grenzen van artikel 10 en 11 van de Grondwet in acht dient te nemen (cf. hierboven). Ook al is de verdragsrechtelijke waarborg ruimer, toch dient de rechter in geval van samenloop in beginsel eerst het Grondwettelijk Hof te vatten over de interpretatie van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. Wanneer het Grondwettelijk Hof vaststelt dat er geen schending is van de Grondwet, kan de rechter nog steeds de meer verregaande verdragsrechtelijke waarborg toepassen.

36. De belastingplichtigen hebben in het verleden slechts sporadisch het verdragsrechtelijke

gelijkheidsbeginsel ingeroepen. Interessant is daarom de uitspraak van het Hof van Cassatie79 die het arrest van het Hof van Beroep van Brussel80 bevestigde waarin werd gesteld dat de niet-aftrekbaarheid van de roerende voorheffing terzake van ontvangen dividenden in hoofde van de Belgische vaste inrichting van een vennootschap, fiscaal inwoner van Zwitserland, strijdig is met het gelijkheidsbeginsel vervat in het Belgisch-Zwitsers dubbelbelastingverdrag aangezien een dergelijke roerende voorheffing in hoofde van een Belgische vennootschap wel

78

Personen met een dubbele nationaliteit (i.e. de Belgische nationaliteit alsook een vreemde nationaliteit) kunnen zich volgens het Hof van Beroep van Brussel niet op het verdragsrechtelijk gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel beroepen (Brussel 9 maart 1993, FJF no. 93/241). In dit geval zou het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel eventueel wel van toepassing zijn. 79 Cass. 26 januari 1995, Pas. 1995, I, p. 84. 80 Brussel 28 mei 1993, R.G.F. 1993, nr. 11, p. 305.

17

aftrekbaar is. Welnu, in deze situatie kan de Zwitserse vennootschap o.i. geacht worden zich op het grondgebied van België te bevinden in de zin van artikel 191 van de Grondwet en is er bijgevolg samenloop van grondrechten in de zin van artikel 26, §4 Bijz. W. GWH. In de huidige stand van het recht was de rechter er toe gehouden geweest in principe eerst een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof over de draagwijdte van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel.

C.1.4. Vriendschapsverdragen C.1.4.1. Algemeen 37. De vriendschapsverdragen81 bevatten verscheidene non-discriminatiebepalingen met een beperkt toepassingsgebied. Artikel 9(1) van het Verdrag van Vriendschap, Vestiging en Scheepvaart tussen het Koninkrijk België en de Verenigde Staten van Amerika82 bepaalt bijvoorbeeld als volgt: “Nationals of either Contracting Party residing within the territories of the other Party, and nationals and companies of either Party engaged in trade or other gainful pursuit or in scientific, educational, religious or philanthropic activities within the territories of the other Party, shall not be subject to the payment of taxes, fees or charges imposed upon or applied to income, capital, transactions, activities or an other object, or to requirements with respect to the levy and collection thereof, within the territories of such other Party more burdensome than those borne by nationals and companies of such other Party in like situation.” Artikel 9(2) van hetzelfde verdrag luidt als volgt: “With respect to nationals of either Party who are neither resident nor engaged in trade or other gainful pursuit within the territories of the other Party, and with respect to companies of either Party which are not engaged in trade or other gainful pursuit with the territories of the other Party, it shall be the aim of such other Party to apply in general the principles set forth in paragraph 1 of the present article”. Het toepassingsgebied ratione personae richt zich tot de onderdanen van de verdragsluitende partijen. Het toepassingsgebied ratione materiae heeft betrekking op de gelijke behandeling (onder bepaalde voorwaarden) van deze onderdanen in de andere verdragssluitende staat. De Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken83 heeft reeds de directe werking van artikel 9(1) van het Vriendschapsverdrag België-Verenigde Staten aanvaard. Sommige bepalingen van deze verdragen zijn daarentegen beperkt tot een loutere verklaring over de intenties van de verdragssluitende staten84. Zo kan o.i. bijvoorbeeld artikel 9(2)

81

Zie hierover K. VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Series on international taxation no. 6, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1986, p. 213 en volgende. 82 Verdrag van Vriendschap en Vestiging en Scheepvaart tussen het Koninkrijk België en de Verenigde Staten van Amerika ondertekend op 21 februari 1961 te Brussel, goedgekeurd door de wet van 30 juli 1963, Belgisch Staatsblad, 21 september 1963. 83 Voorafgaande beslissing nr. 900.258 van 22 december 2009. 84 K. VAN RAAD, Nondiscrimination in International Tax Law, Series on international taxation no. 6, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer, 1986, p. 213 en volgende.

18

Vriendschapsverdrag België-Verenigde Staten om deze reden geen directe werking hebben en wordt het derhalve niet geviseerd door art. 26, §4 Bijz. W. GWH. C.1.4.2. Samenloop met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel 38. Wat betreft de samenloop van grondrechten kan verwezen worden naar wat hierboven werd uiteengezet voor de dubbelbelastingverdragen. Het toepassingsgebied ratione materiae en ratione personae van de non-discriminatiebepaling van de vriendschapsverdragen is beperkter dan het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel en viseert specifieke situaties waarin België de bronstaat van bepaalde inkomsten is. Deze bepalingen betreffen onder bepaalde voorwaarden de gelijke behandeling van onderdanen van een verdragssluitende staat in de bronstaat. Wanneer de onderdanen van de andere verdragssluitende staat geacht worden zich te bevinden op het grondgebied van België, zal er samenloop zijn van grondrechten.

C.1.5. Unierecht C.1.5.1. Algemeen 39. Art. 18 VWEU bepaalt dat binnen de werkingssfeer van het VWEU en het VEU elke discriminatie op grond van nationaliteit verboden is. Art. 18 VWEU wordt niet (autonoom) toegepast in situaties waarin de specifieke bepalingen van het Unierecht van toepassing zijn85. Het is enkel wanneer dit niet het geval is, dat art. 18 VWEU dient als vangnetbepaling86. Ook de bepalingen inzake het vrij verkeer van goederen, diensten en kapitaal voorzien in het VWEU bevatten specifieke non-discriminatiebepalingen. Zo houdt het vrij verkeer van werknemers de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten, wat betreft de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden (art. 45(2) VWEU). De vrijheid van vestiging omvat de toegang tot werkzaamheden anders dan in loondienst en de uitoefening daarvan, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor eigen onderdanen zijn vastgesteld (art. 49, al. 2 VWEU). Conform art. 63 VWEU zijn alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden. Artikel 65 VWEU bevat echter een aantal beperkingen op dit grondrecht die betrekkingen hebben op belastingen. De lidstaten hebben onder meer het recht om de bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die een onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd. De lidstaten kunnen ook alle nodige maatregelen nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied. Het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel zit ook uitdrukkelijk vervat in artikel 20 en 21 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Conform artikel 20 is eenieder gelijk voor de wet. Conform artikel 21(1) is iedere discriminatie verboden. Artikel 21(2) verduidelijkt verder dat binnen de werkingssfeer van het VWEU en VEU en onverminderd de bijzondere bepalingen ervan, iedere discriminatie op grond van nationaliteit verboden is. 85 86

HvJ 29 april 1999, C-311/97 (Royal Bank of Scotland); HvJ 28 oktober 1999, C-55/98 (Vestergaard). HvJ 3 oktober 2000, C-411/98 (Angelo Ferlini).

19

40. Het toepassingsgebied ratione personae wordt afgelijnd in functie van de doelstellingen van het Unierecht met name het creëren van een eengemaakte markt. Artikel 18 VWEU kan worden ingeroepen door de burgers van de Europese Unie. De verdragsvrijheden kunnen worden ingeroepen door personen die gebruik maken of wensen te maken van de verdragsvrijheid. Dit impliceert de aanwezigheid van een grensoverschrijdend element. 41. Ook het toepassingsgebied ratione materiae wordt afgelijnd in functie van de doelstellingen van de Europese Unie. Artikel 18 VWEU is beperkt tot de werkingssfeer van het VWEU en het VEU. De specifieke non-discriminatiebepalingen zijn beperkt tot situaties waarin gebruik wordt gemaakt van de betreffende verdragsvrijheden. Zo kan de vrijheid van vestiging enkel ingeroepen worden door onderdanen van een lidstaat die zich vestigen op het grondgebied van een andere lidstaat. Het Hof van Justitie past deze regels toe in geval van directe discriminatie waarbij een onderscheid in behandeling wordt ingevoerd op basis van de nationaliteit of zetel van een rechtspersoon doch ook in gevallen van indirecte discriminatie87, i.e. wanneer een onderscheid wordt gemaakt op basis van andere criteria doch die tot hetzelfde resultaat leiden. Het toepassingsgebied ratione materiae breidt zich ook uit tot situaties waarin er geen sprake is van een directe of indirecte discriminatie in functie van de nationaliteit/de zetel, doch waarbij de uitoefening van de verdragsvrijheden wordt “belemmerd”. De zaak Lasteyrie du Saillant88 bijvoorbeeld betreft de belasting in hoofde van de heer De Lasteyrie terzake van niet-gerealiseerde meerwaarden op aandelen op de enkele grond van de verplaatsing van de fiscale woonplaats van deze persoon van Frankrijk naar België om daar een beroepsactiviteit uit te oefenen. Het Hof stelt vast dat in hoofde van een belastingplichtige die zijn woonplaats van Frankrijk naar het buitenland wenst te verplaatsen, een belastingschuld ontstaat op inkomsten die nog niet zijn gerealiseerd en dat deze derhalve minder gunstig wordt behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Frankrijk behoudt. Een dergelijk verschil in behandeling kan aanzienlijke gevolgen hebben voor het vermogen van de belastingplichtige en kan deze afschrikken om deze stap te zetten. Bijgevolg besluit het Hof dat deze maatregel de vrijheid van vestiging belemmert. C.1.5.2. Samenloop met het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel 42. Het toepassingsgebied van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel in het Unierecht is in bepaalde opzichten beperkter dan hetzelfde grondwettelijke beginsel en in andere opzichten ruimer. 43. Binnen het VWEU is het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel beperkt tot de toepassingssfeer van het Unierecht en vereist de toepassing van dit beginsel de aanwezigheid van een grensoverschrijdend element; dit is niet vereist voor de toepassing van het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel. In tegenstelling tot het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel viseert het Unierecht daarenboven in beginsel niet de 87 88

Bvb. HvJ 8 mei 1990, C-175/88 (Biehl), Jur. 1990, I-1779. HvJ 11 maart 2004, C-9/02, (Lasteyrie du Saillant).

20

gevallen van zogenaamde zuivere interne discriminatie. De belasting van Belgische vennootschappen in situaties die geleid hebben tot de hierboven aangehaalde beslissingen van het Grondwettelijk Hof van 9 november 1995 en van het Hof van Beroep van Gent van 21 september 2010 (cf. randnr. 24) wordt derhalve in beginsel niet verhinderd door het Unierecht. 44. Anderzijds kunnen vreemdelingen artikel 10, 11 en 172 van de Grondwet slechts inroepen wanneer deze zich op het grondgebied van België bevinden. Dit is niet steeds het geval voor de bepalingen van het Unierecht. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan bepaalde situaties waarbij een vreemdeling gebruik maakt van het door het VWEU gewaarborgde vrij verkeer van kapitaal. Ook op een ander punt kan het Unierecht een ruimer toepassingsgebied hebben. Het onderscheid dat door het Hof van Justitie werd ontwikkeld tussen directe en indirecte discriminatie in functie van de nationaliteit of de zetel, wordt door het Grondwettelijk Hof niet gemaakt aangezien de Grondwet in beginsel een verschillende behandeling in functie van ongeacht welk criterium viseert (i.e. niet beperkt tot een verschillende behandeling in functie van de nationaliteit/de zetel). Het grondwettelijk non-discriminatiebeginsel breidt zich echter in tegenstelling tot de vrijheden gewaarborgd in het Unierecht niet uit tot situaties waarin een persoon belemmerd wordt in de uitoefening van een verdragsvrijheid wanneer daar geen discriminatie mee gepaard gaat. Bijgevolg zal geval per geval nagegaan moeten worden of de belemmering ook (potentieel) een verschillende behandeling vormt van vergelijkbare categorieën van personen. In het hierboven aangehaalde geval dat werd voorgelegd aan het Hof van Justitie in de zaak Lasteyrie du Saillant wordt een persoon belemmerd in de uitoefening van de vrijheid van vestiging. Zoals reeds uiteengezet werd de heer de Lasteyrie namelijk belast op de nietgerealiseerde waardevermeerdering op aandelen naar aanleiding van de verplaatsing van zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar België. Indien hij zijn woonplaats in Frankrijk zou behouden, zou deze waardevermeerdering niet worden belast. Vanuit Belgisch constitutioneel oogpunt rijst minstens de vraag of personen die hun woonplaats verplaatsen naar het buitenland vergelijkbaar zijn met personen die hun woonplaats behouden in België89. Welnu, in dat geval kan er potentieel sprake zijn van een door de Grondwet verboden verschillende behandeling en zou een Belgische rechter er toe gehouden geweest zijn eerst een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. Traditioneel neemt het Grondwettelijk Hof het standpunt in dat fiscale inwoners niet vergelijkbaar zijn met fiscale niet-inwoners. Daaruit kan worden afgeleid dat het onwaarschijnlijk is dat een persoon die zijn fiscale woonplaats verplaatst naar het buitenland als vergelijkbaar wordt beschouwd met een persoon die zijn fiscale woonplaats in België behoudt. Bijgevolg zijn beide categorieën van personen wellicht niet vergelijkbaar of kan het verschil in behandeling wellicht worden verantwoord. 45. In een aantal zaken hebben partijen voor een Belgische rechter reeds rechtstreeks een beroep gedaan op het Unierecht om de belasting op grond van het Belgische fiscaal recht te betwisten. 89

Het is deze verschillende behandeling die tot de belemmering van de vrijheid van vestiging leidt (cf. randnr. 46 van HvJ 11 maart 2004, C-9/02).

21

46. Een mooie illustratie vormt de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak AMID90. Deze zaak betreft een Belgische naamloze vennootschap met vaste inrichting in Luxemburg. In België boekt de vennootschap een verlies terwijl de vennootschap via de Luxemburgse vaste inrichting winsten realiseert. De Luxemburgse winst is conform het Belgisch-Luxemburgs dubbelbelastingverdrag vrijgesteld van vennootschapsbelasting in België. Volgens de belastingadministratie moet het Belgische verlies evenwel in mindering worden gebracht van de Luxemburgse vrijgestelde winst. Het Hof van Beroep van Gent beslist in een arrest van 13 april 1999 om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Het Hof stelt een verschillende fiscale behandeling vast van vennootschappen die uitsluitend op het nationale grondgebied inrichtingen hebben enerzijds en vennootschappen met inrichtingen in een andere lidstaat anderzijds. Deze tweede categorie ondervindt een fiscaal nadeel omdat de overdracht van tijdens het vorig belastbaar tijdperk geleden verliezen wordt beperkt, terwijl verrekening wel mogelijk zou zijn indien die inrichtingen van die vennootschap in dezelfde lidstaat van oorsprong gevestigd zouden zijn91. De vennootschappen met buitenlandse inrichtingen worden daardoor belemmerd in de uitoefening van hun vrijheid van vestiging92. 47. Ook vreemdelingen hebben in het verleden een beroep gedaan op het Unierecht om een discriminerende Belgische belastingbepaling buiten werking te laten. Dit is bijvoorbeeld het geval in de zaak Raffaele Talotta93. Talotta is inwoner van Luxemburg en exploiteert als natuurlijke persoon een restaurant in België. Talotta wordt in België beschouwd als nietinwoner voor fiscale doeleinden. De heer Talotta dient voor het aanslagjaar 1992 zijn aangifte in de belasting van niet-inwoners te laat in waardoor de belastingadministratie een aanslag van ambtswege vestigt en conform artikel 342, §2 WIB 92 de belastbare basis bepaalt conform de forfaitaire minimumwinst aan de hand van de omzet en het aantal personeelsleden. De heer Talotta betwist deze belasting en uiteindelijk wordt de zaak voorgelegd aan het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie beslist dat deze regeling op grond waarvan alleen niet-ingezetenen worden belast op grond van forfaitaire minimumwinsten een verkapte vorm van discriminatie op grond van nationaliteit vormt en strijdig is met de vrijheid van vestiging. De heer Talotta heeft niet de Belgische nationaliteit en is dus een vreemdeling in de zin van de Grondwet. Rekening houdende met de activiteiten van de heer Talotta op het Belgische grondgebied dient men o.i. tot de conclusie te komen dat de heer Talotta geacht kan worden op het grondgebied van België te verblijven in de zin van artikel 191 GW Bijgevolg kan de heer Talotta zich op het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel beroepen. In de huidige stand van het recht zou de rechter er in deze zaak toe gehouden zijn een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof. 48. Tenslotte wordt even kort stilgestaan bij de draagwijdte van de verschillende bepalingen. De bijzondere wetgever lijkt er van uit te gaan dat de grondrechten gewaarborgd in de verschillende grondwettelijke, Europese dan wel internationale bepalingen een harmonieuze uitlegging verdienen. Wanneer het Grondwettelijk Hof een grondwettelijk grondrecht dient uit 90

HvJ 14 december 2000, C-141/99 (Amid), F.J.F., nr. 2001/64. Randnr. 22-23. 92 Randnr. 27. 93 HvJ 22 maart 2007, C-383/05. 91

22

te leggen, houdt het Hof inderdaad rekening met de Europese en internationale bepalingen. Dit betekent echter niet dat alle grondrechten per definitie een gelijke draagwijdte dienen te hebben. Naargelang meer zaken worden voorgelegd aan het Grondwettelijk Hof die ook de door het VWEU gewaarborgde verdragsvrijheden betreffen, zullen de verschillende klemtonen in de toekomst wellicht meer in het licht gesteld worden. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van de draagwijdte van het gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel zoals dat wordt gewaarborgd in de Grondwet enerzijds en het Unierecht anderzijds. 49. Ten eerste kan het verschil in draagwijdte zijn oorsprong vinden in een verschillende definiëring van de te vergelijken categorieën vanuit een verschillende finaliteit van de Grondwet enerzijds en het Unierecht anderzijds. Zo is bijvoorbeeld de materie die in de AMID zaak europeesrechtelijk werd benaderd (cf. randnr. 46) in een vergelijkbare zaak door het Hof van Beroep te Brussel beoordeeld vanuit grondwettelijk oogpunt. In deze laatste zaak oordeelde het Hof van Beroep dat de Belgische regelgeving op grond waarvan de verliezen van een Belgisch hoofdhuis wordt gecompenseerd met bij verdrag vrijgestelde winsten van een buitenlandse inrichting, strijdig is met het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel. De redenering van het Hof is echter enigszins anders dan dat van het Hof van Justitie in de AMID zaak. Het Hof vergelijkt de Belgische vennootschap met verliezen in het hoofdhuis namelijk met een Belgische vennootschap met winsten in het hoofdhuis (en maakt daarbij abstractie van de buitenlandse inrichting) om vervolgens vast te stellen dat deze twee categorieën van personen op dezelfde manier worden behandeld (i.e. er vindt geen overdracht plaats van fiscale verliezen naar volgende belastbare tijdperken), terwijl de vennootschappen zich in een verschillende situatie bevinden. Het Hof komt tot het besluit dat deze categorieën zich in een verschillende situatie bevinden op grond van de vaststelling dat de draagkracht van deze categorieën van personen verschillend is en vult de draagkracht daarbij in in functie van de belastbare winst. Een vergelijking tussen de twee zaken leert dat de draagwijdte van het gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel in het Unierecht enerzijds en de Grondwet anderzijds een andere invulling krijgt. Dit is te verklaren vanuit de verschillende finaliteit van deze normen. In de AMID-zaak staat het grensoverschrijdende element centraal, terwijl in de zaak van het Hof van Beroep van Brussel het gelijkheidsbeginsel binnen het Belgische territorium centraal staat. Dit verschil weerspiegelt zich in de manier waarop de te vergelijken categorieën worden vastgesteld. 50. De verschillende finaliteit van het Unierecht enerzijds en de Grondwet anderzijds heeft ook een impact op de doelstellingen van de wetgever die in aanmerking komen om een verschillende behandeling te verantwoorden. In het kader van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel heeft de wetgever in beginsel een ruime beleidskeuze. De doelstelling dient wettig of geoorloofd te zijn, doch dient verder niet aan bijkomende vereisten te beantwoorden. In het kader van het gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel in het Unierecht daarentegen is de beleidskeuze van de wetgever beperkt door de keuzes die reeds op het niveau van de Europese Unie werden gemaakt.

23

De toetsing van artikel 90, 9° WIB 92 aan het gelijkheidsbeginsel vormt een mooi voorbeeld. Conform deze bepaling zijn meerwaarden gerealiseerd op zogenaamde belangrijke deelnemingen belastbaar wanneer de overdracht gebeurt aan een buitenlandse rechtspersoon (vóór de wijziging door de wet van 11 december 200894). Deze bepaling werd getoetst aan het gelijkheidsbeginsel door zowel het Grondwettelijk Hof als het Hof van Justitie. Een echtpaar wordt conform artikel 90, 9° WIB 92 belast op meerwaarden gerealiseerd naar aanleiding van de omruiling van aandelen in een Belgische vennootschap voor aandelen in een Maltese vennootschap95. Voor het Grondwettelijk Hof96 stelt het echtpaar dat deze bepaling een verschil in behandeling instelt aangezien de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de overdracht van aandelen aan een buitenlandse vennootschap worden belast en terwijl de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de overdracht van aandelen aan een Belgische rechtspersoon niet belastbaar zijn. De Ministerraad stelt dat de vrijstelling voor overdrachten aan Belgische rechtspersonen past in het kader van een beleid van de overheid dat ertoe strekt de industriële innovatie aan te moedigen en met name de toegang tot de kapitaalmarkt voor de ondernemingen te vergemakkelijken. Om protectionistische redenen werd de belasting evenwel behouden indien de aandelen aan een buitenlandse vennootschap worden overgedragen97. Volgens het Grondwettelijk Hof kan deze doelstelling het verschil in behandeling verantwoorden. De wetgever beschikt over een ruime beoordelingsmarge. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en inzetten van middelen moet worden gemaakt, behoren tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof kan dergelijke beleidskeuze en de motieven die daaraan ten grondslag liggen enkel afkeuren indien zij op een manifeste vergissing zouden steunen of kennelijk onredelijk zouden zijn98. In dit geval heeft de wetgever, aldus het Hof, geen manifest onjuiste of onredelijke beleidskeuze gemaakt99. Artikel 90, 9° WIB 92 kwam ook aan bod in de zaak De Baeck van het Hof van Justitie100. De heer De Baeck verkoopt aandelen die deel uitmaken van een belangrijke deelneming aan een Franse vennootschap. De meerwaarden die naar aanleiding van deze verkoop worden gerealiseerd worden belast als diverse inkomsten conform artikel 90, 9° WIB 92. De heer De Baeck betwist echter deze belasting. De Rechtbank van Eerste Aanleg van Antwerpen stelt vast dat artikel 90, 9° WIB 92 een verschillende behandeling voorziet naar gelang de plaats van vestiging van de overnemende vennootschap en richt daarom een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie geeft aan dat dergelijke verschillende behandeling mogelijks kan worden gerechtvaardigd door een rechtmatig doel dat verenigbaar is met het Unierecht dan wel door dwingende redenen van algemeen belang. In deze zaak werden 94

Wet houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het in overeenstemming te brengen met de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17 februari 2005, Belgisch Staatsblad, 12 januari 2001. 95 Tijdens het aanslagjaar waarin de feiten zich voordoen, maakte Malta nog geen deel uit van de EER. 96 GWH 17 september 2009, arrest nr. 143/2009, Belgisch Staatsblad, 30 oktober 2009. 97 Randnr. A.2. 98 Randnr. B.5. 99 Randnr. B.10. 100 Beschikking HvJ 8 juni 2004, zaak nr. C-268/03.

24

evenwel geen rechtvaardigingsgronden meegedeeld. Bijgevolg besluit het Hof in een beschikking dat artikel 90, 9° WIB 92 inderdaad de vrijheid van vestiging dan wel het vrij verkeer van kapitaal schendt. Het Hof van Justitie heeft bijvoorbeeld de volgende rechtvaardigingsgronden reeds aanvaard: beperken van het risico van belastingontduiking, waarborgen van doeltreffendheid van fiscale controles, behouden van de samenhang van een belastingstelsel, een evenwichtige verdeling van de belastingbevoegdheden tussen de lidstaten,. Zuiver economische doelstellingen kunnen daarentegen geen dringende redenen van algemeen belang vormen101. Het is duidelijk dat maatregelen die om louter protectionistische redenen worden ingevoerd binnen de Europese Unie niet als rechtvaardigingsgrond kunnen worden aanvaard. Deze twee zaken tonen aan dat het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel een ruime beleidskeuze laat aan de wetgever, terwijl in het kader van het Europees gelijkheidsbeginsel de beleidskeuze wordt beperkt door de Europese doelstellingen.

C.2. De eerbiediging van eigendom C.2.1. Grondwet 51. Conform artikel 16 van de Grondwet kan niemand van zijn eigendom worden ontzet dan ten algemenen nutte, in de gevallen en op de wijze bij wet bepaald en tegen een billijke en voorafgaande schadeloosstelling. Artikel 16 van de Grondwet kan worden ingeroepen door Belgen en kwalificerende vreemdelingen (art. 191 GW). Ratione materiae is de bescherming van eigendom in de Grondwet beperkt tot situaties van onteigening en opeising. Daar waar artikel 16 van de Grondwet een relatief beperkt toepassingsgebied heeft, kent de bescherming van eigendom wel een ruime draagwijdte; de eigendomsbescherming omvat een voorafgaande en billijke (i.e. volledige) schadeloosstelling (cf. randnr. 16). Hoewel hoven en rechtbanken doorgaans eerder weigerachtig zijn om een excessieve belasting met een onteigening gelijk te stellen, zijn er toch uitspraken bekend waar de rechter een belasting (in weliswaar extreme) gevallen heeft beschouwd als een pseudo-onteigening en tot de niet toepassing ervan heeft beslist wegens schending van het evenredigheidsbeginsel. Zo stelde het Hof van Beroep102 dat een gemeentereglement op bedrijfsoppervlakten strijdig is met voormeld evenredigheidsbeginsel omwille van de wanverhouding tussen het bedrag van de belasting en de manier waarop de belastbare basis werd vastgesteld. De jaarlijkse belasting bedroeg BEF 658.740 , terwijl de jaarlijkse huurinkomsten slechts BEF 20.000 bedroegen. Het Hof schrijft: “men heeft aldus te maken met een pseudo-onteigening van de gronden (…)”.

101 102

HvJ, arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punt 48. Brussel 31 mei 2002, T.F.R. 2003, p. 509-512 met noot S. HUYGHE.

25

M. BOURGEOIS103 merkt in zijn proefschrift op dat het vreemd is dat het Grondwettelijk Hof in het arrest over de Waalse successiebelasting ten bedrage van 90% de kwalificatie als “onteigening” uit de weg gaat. Het Grondwettelijk Hof komt tot de conclusie dat deze belasting het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel schendt in samenlezing met Artikel 1 van het Eerste Protocol toegevoegd aan het EVRM. M. BOURGEOIS leidt uit deze redenering van het Grondwettelijk Hof af dat het Hof de kwalificatie van een belasting als een onteigening in de zin van artikel 16 GW lijkt te verwerpen.

C.2.2. EVRM C.2.2.1. Algemeen 52. Conform artikel 1 van het Eerste Protocol toegevoegd aan het EVRM heeft iedere natuurlijke of rechtspersoon het recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Deze bepaling biedt bescherming tegen iedere willekeurige inmenging door een verdragsstaat ten aanzien van de eigendom van een natuurlijke of rechtspersoon104. Het begrip “eigendom” wordt ruim opgevat en betreft het patrimonium van een persoon of alles wat voor een persoon patrimoniale waarde kan hebben105. Ook belastingen kunnen de eigendom aantasten en door art. 1 van het Eerste Protocol geviseerd worden106. Anderzijds laat artikel 1, §2 van het Eerste Protocol de overheid toe om de wetten toe te passen welke zij noodzakelijk acht om de betaling van een belasting of andere heffing en boeten veilig te stellen. Een inmenging in het recht op de bescherming van eigendom wordt als gerechtvaardigd beschouwd indien de inmenging in overeenstemming is met de wet en de algemene beginselen van het internationaal recht en in het algemeen belang is. Daarnaast moet de inmenging een behoorlijk evenwicht bewaren tussen de aangewende middelen van algemeen belang en de bescherming van de fundamentele rechten van de individuen (art. 1, §1, tweede zin van het Eerste Protocol). 53. Inzake de verenigbaarheid van een fiscale maatregel met art. 1 van het Eerste Protocol toegevoegd aan het EVRM heeft het Hof te Straatsburg zich meerdere malen uitgesproken, zowel in positieve107 als in negatieve zin108. Wat betreft de laatste categorie van uitspraken 103

M. BOURGEOIS, La notion juridique d’impôt, Etude positive et prospective du droit belge à la lumière du droit européen, du droit international conventionnel et du droit comparé, te verschijnen in de reeks grondslagen van het fiscaal recht, Brussel, Larcier, randnr. 466 e.v.. 104 Y. HAECK, “Artikel 1 Eerste Protocol. Recht op bescherming van de eigendom, in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze Commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, p.304. 105 Y. HAECK, “Artikel 1 Eerste Protocol. Recht op bescherming van de eigendom, in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze Commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, p. 319. 106 Bvb. EHRM, Gasus Dosier un Födertechnik GmbH v. Netherlands, arrest van 23 februari 1995, Publ.Hof., Serie A, Vol. 306-B, §59; EHRM, S.A. Dangeville v. France, arrest van 16 april 2002, Recueil/Reports, 2002, §§ 46-48. 107.In o.m. de volgende arresten vond het Hof de fiscale maatregel niet strijdig met art. 1 van het Eerste Protocol: EHRM, inzake Gasus Dosier- und Fördertechnik Gmbh, 23 februari 1995, Publ. E.H., Série A, nr. 306, B (het beslag door de fiscus gelegd op een betonmolen waarvan de verkoper die voor zich een eigendomsvoorbehoud had bedongen tot de integrale betaling van de aankoopprijs, de eigendom revindiceerde, alsook de daarop volgende verkoop door de fiscus van de betonmolen met het oog op het delgen van een fiscale

26

oordeelde het Hof in een eerste zaak dat het recht van voorkoop zoals dit in Frankrijk bestaat ten voordele van de fiscus als een instrument tegen belastingontwijking, strijdig is met art. 1 van het Eerste Protocol. Hoewel het tweede lid van deze bepaling het recht van de Staat bevestigt om die wetten toe te passen welke hij noodzakelijk oordeelt om o.m. de betaling van belastingen of andere heffingen en boeten te verzekeren, toch meende het Hof dat voormeld recht van voorkoop op de wijze waarop het door de Franse fiscus kon en werd uitgeoefend, strijdig was met recht op het ongestoord genot van eigendom109. Eveneens ten aanzien van Frankrijk veroordeelde het Hof te Straatsburg de weigering door de Franse Conseil d’Etat om de rechtstreekse werking van de Zesde BTW-Richtlijn te erkennen en daarmee strijdige Franse wetgeving buiten toepassing te verklaren. De onmogelijkheid om een in strijd met het Europees gemeenschapsrecht gedane betaling terug te vorderen, houdt volgens het Hof een schending in van art. 1 van het Eerste Protocol110. Verder heeft het Hof Finland veroordeeld voor een regeling waarin zonder een coherente verantwoording voor de bepaling van de marktwaarde van onteigende goederen een andere werkmethode wordt gebruikt dan voor de bepaling van de marktwaarde van dezelfde goederen in het licht van de vaststelling van verschuldigde successierechten111. Ook Italië werd veroordeeld wegens schending van art. 1 Eerste Protocol en dit voor de belangrijke vertragingen (5 tot 10 jaar) die het toeliet in de terugbetaling door de fiscale administratie van belastingkredieten aan vennootschappen die belastingplichtig zijn in de inkomstenbelastingen. Het feit dat de belastingplichtige recht heeft op interesten, doet hieraan geen afbreuk, ook al is de interestvoet niet lager dan de inflatie112. In de lijn van de vorige uitspraak liggen de veroordeling door het Hof van Griekenland wegens het niet betalen van interest voor het uitstel in de terugbetaling van ten onrechte betaalde belastingen113 en de veroordeling van Oekraïne voor het niet tijdig terugbetalen aan een BTW-plichtige van de voorbelasting die hij had gedragen114.

schuld van de koper: geen strijdigheid); EHRM, inzake National & Provincial Building society e.a., 23 oktober 1997 (fiscale overgangsmaatregel m.b.t. de belasting van interesten die beleggers verwierven van zgn. building societies: geen strijdigheid); EHRM inzake Spacek s.r.o. tegen Tjechië, 9 november 1999 (inzake de niet publicatie van een administratieve belastingmaatregel in een officieel staatsblad, doch in een uitgave van het Ministerie van Financiën; EHRM inzake Dukmedjian, 31 januari 2006 (inzake de fiscale plicht opgelegd aan vennootschappen of hun bedrijfsleiders om de begunstigden van de winsten aan te geven). EHRM (beslissing) inzake Tardieu de Maleissye e.a., 15 december 2009 (inzake de belasting van een trust die als zodanig niet voorzien is door de Franse wet). 108.Voor een overzicht: B. PEETERS, “The protection of the right to property in Article 1 of the First Protocol to the European Human Rights Convention limiting the fiscal powers of States”, in: Liber Amicorum Fiscalium. A vision of taxes within and outside european borders. Festschrift in honour of Prof. Em. Frans Vanistendael, Kluwer Law International, Deventer, 2007, p. 679-701; E. VAN BRUSTEM, “Et pourtant il confisque!, noot onder EHRM, 4 januari 2008 inzake Imbert de Termiolles tegen Frankrijk”, R.G.F., 2008, afl. 5, p. 15-28. 109.Inzake Hentrich, 22 september 1994, Publ. E.H., Série A, nr. 296-A; F.J.F., 95/75. 110.EHRM, inzake Dangeville, 16 april 2002, F.J.F., 2006/37; EHRM, inzake Cabinet Diot en SA Gras Savoye, 22 juli 2003, F.J.F., 2006/38; EHRM inzake AON conseil et Courtage S.A. e.a., 25 januari 2007. 111.EHRM, inzake Jokela, 21 mei 2002, F.J.F., 2006/39. 112.EHRM, inzake Buffalo SRL in vereffening, 3 juli 2003, F.J.F., 2006/158. 113.EHRM, inzake Eko-Elda, 9 maart 2007. 114.EHRM, inzake Intersplav, 9 januari 2007.

27

Voorts heeft het Hof ook Roemenië veroordeeld voor de niet terugbetaling van geldsommen die oorspronkelijk waren ingehouden als belasting op inkomsten die als vervangingsinkomsten belastingvrij waren115. C.2.2.2. Samenloop met de grondwettelijke bescherming van eigendom 54. Het toepassingsgebied van artikel 1 van het Eerste Protocol toegevoegd aan het EVRM is ruimer dan artikel 16 van de Grondwet; er zal enkel samenloop zijn van grondrechten in situaties van onteigening en opeising. Buiten deze hypothese is artikel 16 van de Grondwet immers niet van toepassing. Wanneer belastingplichtigen zich in de toekomst voor een rechter beroepen op art. 1 van het Eerste Protocol, rijst de vraag in hoeverre de samenloopprocedure van toepassing is. Dit brengt uiteraard de vraag naar het toepassingsgebied van artikel 16 van de Grondwet met zich mee. Wanneer wordt aangenomen dat een belasting niet kwalificeert als een onteigening of opeising is de samenloopprocedure niet van toepassing of zou een rechter zich desgevallend kunnen beroepen op grond van de uitzonderingsbepaling dat geen prejudiciële vraag gesteld moet worden aan het Grondwettelijk Hof wanneer de Grondwet klaarblijkelijk niet geschonden is. Zolang het toepassingsgebied van artikel 16 van de Grondwet echter niet duidelijk is, dient een rechter zich in geval van mogelijke samenloop eerst te richten naar het Grondwettelijk Hof. 55. De draagwijdte van de waarborg in de verschillende bepalingen is niet geheel gelijklopend. Artikel 1 van het Eerste Protocol geeft namelijk geen recht op een voorafgaande schadevergoeding en waarborgt in tegenstelling tot de Grondwet evenmin een volledige schadevergoeding in alle gevallen116. De voorrang van de toetsing aan de Grondwet kan in dit opzicht een ruimere waarborg bieden, alleszins binnen het toepassingsgebied van deze bepaling, i.e. in geval van onteigening.

C.3. Fiscaal legaliteitsbeginsel 56. De vraag rijst of het fiscaal legaliteitsbeginsel ook wordt geviseerd door art. 26, §4 Bijz. W. GWH. Vóór de bijzondere wet van 9 maart 2003 toetste het Grondwettelijk Hof wetten, decreten en ordonnanties aan het grondwettelijk legaliteitsbeginsel via de omweg van art. 10 en 11 van de Grondwet. Het Hof stelde dat het onderscheid tussen twee categorieën van belastingplichtigen nl. degenen die de waarborg genieten dat niemand kan worden onderworpen aan een belasting indien daartoe niet is beslist door een democratisch gekozen beraadslagende vergadering enerzijds en degenen aan wie die grondwettelijke waarborg wordt ontzegd anderzijds, een schending vormt van het grondwettelijk gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel. Door de meeste auteurs117 werd in dit verband opgemerkt dat het fiscaal legaliteitsbeginsel aldus een “grondrechtelijke” dimensie heeft. 115.EHRM, inzake Stere e.a., 23 februari 2006. 116 G. GOEDERTIER, “Artikel 14. Verbod van discriminatie”, in J. VANDE LANOTTE en Y. HAECK, Handboek EVRM. Deel 2 Artikelsgewijze Commentaar, Volume I, Intersentia, Antwerpen-Oxford, 2004, p. 303-304. 117 A. ALEN, “Twintig jaar grondwettigheidstoezicht op wetgevende normen. Krachtlijnen van de rechtspraak van het Arbitragehof van 1985 tot en met 2004”, T.B.P., 2005, 218: “In sommige gevallen heeft het Hof uit in wezen institutionele bepalingen het bestaan van een grondrecht afgeleid, namelijk het recht op de grondwettelijk

28

Art. 26, § 4 Bijz. W. GWH viseert echter enkel de grondrechten die direct opgenomen zijn in titel II van de Grondwet en dit met uitsluiting van de rechten en vrijheden die door het Grondwettelijk Hof indirect via art. 10 en 11 van de Grondwet worden of werden getoetst118. Het fiscaal legaliteitsbeginsel vervat in art. 170 en 172 van de Grondwet wordt derhalve niet geviseerd door art. 26, § 4 Bijz. W. GWH. Wanneer partijen voor een rechtscollege zich beroepen op art. 1 van het eerste aanvullend protocol EVRM in zover deze bepaling het fiscaal legaliteitsbeginsel waarborgt, is de procedure van art. 26, § 4 Bijz. W. GWH bijgevolg niet van toepassing.

Deel III. Toetsing aan het Unierecht 57. Zoals hierboven reeds aangegeven, bevat ook het Unierecht grondrechten. Het Hof van Justitie heeft uit de rechtstreekse toepasselijkheid en de voorrang van het Unierecht op de nationale wetgeving een aantal gevolgen afgeleid met betrekking tot de bevoegdheid van de nationale rechter bij de toepassing van het Unierecht. In de zaak Simmenthal van 9 maart 1978119 heeft het Hof van Justitie gesteld dat “het nuttig effect van deze bepaling zou worden verkort, indien de rechter zou worden verhinderd aan het gemeenschapsrecht rechtstreeks een toepassing overeenkomstig de beslissing of de rechtspraak van het Hof te geven”, en “onverenigbaar is elke bepaling van een nationale rechtsorde of enige wetgevende, bestuurlijke of rechterlijke praktijk die ertoe zou leiden de uitwerking van het gemeenschapsrecht te verminderen doordat aan de inzake de toepassing van dit recht bevoegde rechter de macht wordt ontzegd aanstonds bij deze toepassing al het nodige te doen voor de terzijdestelling van de nationale wettelijke bepalingen die eventueel in de weg staan aan de volle werking van de gemeenschapsregels”. In het licht hiervan rijst de vraag hoe de procedure van art. 26, §4 Bijz. W. GWH zich verhoudt tot de prejudiciële procedure in het VEU en het VWEU. Volgens art. 267, eerste alinea VWEU doet het Hof van Justitie bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak over de uitlegging van het VEU en het VWEU en over de geldigheid en de uitlegging van de handelingen van de instellingen, de organen of de instanties van de Unie. De vraag rijst of de gewaarborgde tussenkomst van een democratisch verkozen beraadslagende vergadering”, M. BOURGEOIS, E. WILLEMART, “La Cour d’arbitrage et les droits fondamentaux du contribuable”, in: A. RASON-ROLAND, D. RENDERS en M. VERDUSSEN, (eds.), La Cour d’arbitrage vingt ans après, Brussel, Bruylant, 2004, 114: “L’article 170 peut être considéré comme un droit fondamental à part entier”; M. BOURGEOIS, “Constitutional framework of the different types of income”, in: B.PEETERS e.a. (Eds), The Concept of Tax, Amsterdam, IBFD, 2005,p. 166, “In Belgium, the Constitutional Court (Court d’arbitrage) has treated the principle of legality (art. 170 Const.) as the source of a fundamental right on behalf of taxpayers”.; F. MEERSSCHAUT, “Overzicht van rechtspraak. De rechtspraak van

het Arbitragehof ten behoeve van de private rechtspraktijk 1992-1997”, T.P.R., 1998, 904; B. PEETERS, Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?”, in: B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, 534; P. PEETERS, “De fiscale beginselen van gelijkheid, legaliteit, rechtszekerheid en eenjarigheid in de rechtspraak van het Arbitragehof”, T.B.P., 2005, 4/5, p. 341-342; In andere zin: J. THEUNIS, “Het fiscaal legaliteitsbeginsel. Een stand van zaken na 10 jaar rechtspraak van het Arbitragehof”, T.F.R., 2006, 79-96. 118 J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht en schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 87. 119 HvJ 9 maart 1978, C-106/77.

29

voorrang in het voordeel van het Grondwettelijk Hof zoals ingesteld door art. 26, §4 Bijz. W. GWH in lijn is met de vereiste zoals verduidelijkt in het arrest Simmenthal dat een nationale rechter “aanstonds” al het nodige moet kunnen doen voor de terzijdestelling van nationale wetgeving die strijdig is met het Unierecht. 58. In de hoorzitting voor de commissie voor institutionele aangelegenheden stelde de eerste voorzitter van het Hof van Cassatie dat de meest praktische toepassingen wellicht gevallen van samenloop met het EVRM zullen betreffen. Volgens hem kan het nationaal recht immers geen regels bevatten die een nationale rechter beletten om het Hof van Justitie van de Europese Unie een vraag te stellen wanneer dit noodzakelijk wordt geacht. LONDERS verwijst naar het hierboven aangehaalde arrest Simmenthal om zijn standpunt te onderbouwen120. De meeste auteurs gaan er echter van uit dat het Unierecht ook wordt geviseerd door de nieuwe procedure. Volgens VAN NUFFEL121 kan uit het woord “eerst” worden afgeleid dat het aan de nationale rechter verboden is om naast het Grondwettelijk Hof tegelijk ook een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Volgens VAN NUFFEL is dit strijdig met het Unierecht. Uit het arrest Simmenthal kan volgens deze auteur namelijk worden afgeleid dat een Belgische rechter de keuze moet hebben om onmiddellijk ook het Hof van Justitie een prejudiciële vraag te stellen; ook een belemmering van tijdelijke aard is problematisch. De Raad van State122 deelt dit standpunt echter niet. De Raad van State stelt dat het art. 26, §4 Bijz. W. GWH er zich toe beperkt op procedureel vlak een volgorde vast te stellen voor de grondwettigheidscontrole enerzijds en de controle inzake de verenigbaarheid met bepalingen van internationaal en Europees recht anderzijds. Een dergelijke regeling haakt volgens de Raad van State aan bij de procedurele autonomie van de Lidstaten die door het Hof van Justitie onder meer in het arrest Unibet123 is erkend. De voorgestelde regeling blijft, aldus de Raad van State, binnen de ruimte die het Hof van Justitie124 aan de Lidstaten heeft toebedeeld om te bepalen “in welk stadium van de procedure een prejudiciële vraag naar het Hof moet worden verwezen”. 59. Op 22 juni 2010 heeft het Hof van Justitie in de zaak Melki en Abdeli125 de vereisten inzake de bevoegdheid van de nationale rechter bij de toepassing van het Unierecht verder verduidelijkt. De zaak betreft de Franse question prioritaire de constitutionalité (QPC) ingevoerd door de grondwetswijziging van 23 juli 2008126. Het gewijzigde artikel 61-1 van de 120

De eerste voorzitter van het Hof van Cassatie, LONDERS, verwees in de hoorzitting voor de commissie voor de institutionele aangelegenheden inderdaad naar de grondrechten vervat in het recht van de Europese Unie (Parl. St., Senaat, 2007-2008, 4-12/4, p. 12). 121 P. VAN NUFFEL, “Prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie: leidraad voor de rechtspraktijk na het Verdrag van Lissabon”, R.W. 2009-2010, nr. 37-42. In dezelfde zin: E. CLOOTS, “Grondwettelijk Hof plaatst grondrechten boven secundair EU-recht”, Juristenkrant 2008, nr. 165, 15; J. VELAERS, “De samenloop van grondrechten in het Belgische rechtsbestel”, in Samenloop van grondrechten in verschillende rechtsstelsels, multiculturaliteit in het strafrecht & schuldsanering en collectieve schuldenregeling, Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2008, p. 136. 122 Advies RvSt nr. 45.905, Parl. St., Kamer, 2008-2009, Doc. 52, 1283/002 (randnr. 5 tot 12). 123 HvJ 13 maart 2007, C-432/05. 124 HvJ 27 juni 1991, C-348/99, punt 49. 125 HvJ 22 juni 2010, C-188/10 en C-189/10 (Melki & Abdeli) 126 Loi constitutionnelle n° 2008-724 du 23 juli 2003 de modernisation des institutions de la Ve République, JORF du 24 juillet 2008, p. 11890.

30

Franse Grondwet voorziet in de mogelijkheid om een prejudiciële vraag te stellen aan de Conseil Constitutionnel op verwijzing van de Conseil d’Etat of de Court de cassation, wanneer wordt opgeworpen dat een wettelijke bepaling de rechten en vrijheden van de Franse Grondwet schendt. De organieke wet over de Conseil Constitutionnel voorziet in een procedureregeling bij samenloop van grondrechten: “En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu’elle est saisie de moyens contestant la conformité d’une disposition législative , d’une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d’autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionalité au Conseil d’Etat ou à la Cour de cassation.” De exacte draagwijdte van deze bepaling is in Frankrijk het voorwerp van discussies. M. GUILLAUME, de secrétaire général van de Conseil Constitutionnel127, schrijft in een publicatie dat deze voorrangsregel enkel de voorrang betreft van de middelen in de uitspraak van het betreffende rechtscollege. De Franse Cour de cassation leidt uit de voorrangsregeling echter af dat de nationale rechtscolleges verhinderd worden om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie wanneer een dergelijke QPC werd gesteld aan de Conseil Constitutionnel. De Cour de cassation heeft zich daarom in de zaak Melki & Abdeli tot het Hof van Justitie gericht met de vraag of deze procedure in overeenstemming is met het Unierecht. In deze zaak werden twee personen met Algerijnse nationaliteit door de Franse politie aangehouden aan de grens tussen Frankrijk en België. Deze personen werden ondervraagd en bleven enige tijd aangehouden. Zij formuleerden een bezwaar tegen deze aanhouding enerzijds op grond van de overweging dat de grenscontrole strijdig is met het vrij verkeer van personen gewaarborgd door artikel 67 VWEU anderzijds op basis van de Franse grondwet128. Er is bijgevolg sprake van een samenloop van grondrechten. Voor het Hof van Justitie stelt de Franse regering129 dat de voorrangsregeling niet strijdig is met het Unierecht aangezien de QPC enkel de interpretatie van de grondwet betreft en niet de interpretatie van het Unierecht. De rechtscolleges behouden bovendien de bevoegdheid om tegelijk met de prejudiciële vraag aan de Conseil Constitutionnel een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Het Hof stelt vast dat de draagwijdte van de Franse regeling niet geheel duidelijk is130 en bespreekt daarom verschillende hypothesen. Indien de Conseil constitutionnel zich ook dient uit te spreken over de interpretatie van het unierecht en de nationale rechter bijgevolg niet bevoegd is om een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie tegelijk met de QPC of zelfs nadat de Conseil constitutionnel uitspraak heeft gedaan, is deze regeling strijdig met het Unierecht.

127

M. GUILLAUME, « La question prioritaire de constitutionnalité”, in Justice et cassation, revue annuelle des avocats au Conseil d’Etat et à la Cour de cassation, 2010, p. 16-17. 128 Aangezien Frankrijk is toegetreden tot de VWEU maken de verdragsvrijheden volgens de Cour de cassation ook integraal deel uit van de Franse grondwet. 129 HvJ 22 juni 2010, C-188/10 en C-189/10 (Melki & Abdeli), randnr. 34. 130 De advocaat-generaal neemt een minder genuanceerd standpunt in (Concl. AG zaak nr. C-188/10 en C189/10 Aziz Melki en Sélim Abdeli, 7 juni 2010)

31

Een voorrangsregeling in geval van samenloop van grondrechten in het voordeel van de nationale grondwet is volgens het Hof van Justitie daarentegen niet strijdig met het Unierecht wanneer een aantal voorwaarden voldaan zijn. Zo moeten de nationale rechters vrij blijven om: - op elk ogenblik van de procedure dat zij passend oordelen – ook na de incidentele procedure voor de grondwettigheidstoetsing - aan het Hof van Justitie alle prejudiciële vragen voor te leggen die zij noodzakelijk achten, - alle maatregelen te treffen die noodzakelijk zijn om de voorlopige rechterlijke bescherming van de door de rechtsorde van de Unie verleende rechten te verzekeren, en, - om na een dergelijke incidentele procedure de betrokken nationale wettelijke bepaling buiten toepassing te laten indien zij die in strijd met het recht van de Unie achten. Deze drie voorwaarden volgen uit het dispositief van het arrest. Uit één van de overwegingen blijkt het Hof – bij wijze van obiter dictum - nog een vierde bijzondere voorwaarde te stellen: wanneer het gaat om een wet die niet meer doet dan de dwingende bepalingen van een richtlijn omzetten, dient de prealabele vraag over de geldigheid van de richtlijn aan het Hof van Justitie te worden gesteld, vooraleer het Grondwettelijk Hof tot de prioritaire grondwettigheidstoetsing van de wet kan overgaan131. Zoals gewoonlijk stelt het Hof van Justitie dat de nationale rechter moet nagaan of de nationale wetgeving aan deze voorwaarden voldoet. Welnu, de Franse Cour de cassation heeft dit gedaan vijf dagen na de uitspraak van het Hof van Justitie. Op 29 juni 2010 heeft de Franse Cour de cassation namelijk beslist dat de QPC in casu strijdig zou zijn met het Unierecht aangezien de Cour de cassation geen voorlopige of bewarende maatregelen kan nemen. Bijgevolg kan de voorrangsregel, aldus de Cour de cassation, wegens strijdigheid met het Unierecht niet worden toegepast en dient de rechter het Unierecht onmiddellijk toe te passen. Dit standpunt is in de rechtsleer132 op heel wat onbegrip onthaald. 60. Tussen de Franse en de Belgische regeling bestaan een aantal verschillen. Zo is de Franse QPC niet verplicht doch eerder een keuze van de partijen. Wanneer een partij er zich toe beperkt een schending van een verdragsbepaling aan te voeren, verbiedt de wet de rechter om ambtshalve een QPC te stellen over een grondwettelijk grondrecht133. Niettemin kunnen uit de beslissing van het Hof van Justitie in de zaak Melki en Abdeli ook belangrijke richtlijnen voor de overeenstemming van de Belgische regeling met het unierecht gevonden worden. Noteer dat het Hof van Justitie zich trouwens binnenkort over de Belgische regeling zal moeten uitspreken. Zowel de rechtbank van eerste aanleg te Luik als dit te Namen hebben

131

HvJ 22 juni 2010, C-188/10 en C-189/10 (Melki en Abdeli), randnrs. 54-57; J. VELAERS, “Het arrest MelkiAbdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk “fiat” voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W., 2010-2011, ter perse, randnr. 22 en 24 132 J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk “fiat” voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W., 2010-2011, ter perse, randnr. 39. 133 Hierover alsook over de andere verschilpunten: J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse ,randnr. 9-12.

32

dienaangaande immers aan het Hof van Justitie de vraag gesteld of art. 26, §4 Bijz. W. GWH wel verenigbaar is met het Unierecht134. De eerste voorwaarde heeft betrekking op de mogelijkheid en soms de verplichting die uit artikel 267 VWEU voor de nationale rechtscolleges voortvloeit om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie (zie nr. 57). Wanneer de nationale regeling over de voorrang van de grondwettigheidstoetsing voor gevolg zou hebben dat de rechter met het stellen van een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie moet wachten tot het Grondwettelijk Hof zijn arrest heeft geveld, of dat het die rechter zou verboden zijn die vraag nog te stellen nadat het Grondwettelijk Hof zijn arrest heeft geveld, wordt art. 267 VWEU geschonden135. Het Hof vereist evenwel niet dat de rechter steeds eerst de prejudiciële vraag stelt aan het Hof. Het Hof vereist wel dat de rechter vrij is om op elk ogenblik van de procedure dat hij passend acht alle naar zijn oordeel noodzakelijke prejudiciële vragen aan het Hof voor te leggen136. In dit raam dient te worden opgemerkt dat in de Belgische procedureregeling o.i. in tegenstelling tot wat VAN NUFFEL lijkt aan te nemen, uit het woord “eerst” niet kan worden afgeleid dat het antwoord van het Grondwettelijk Hof moet worden afgewacht vooraleer een prejudiciële vraag kan worden gesteld aan het Hof van Justitie. Het woord “eerst” betekent o.i. enkel dat de nationale rechter eerst een prejudiciële vraag dient te stellen aan het Grondwettelijk Hof doch vervolgens ook een prejudiciële vraag kan richten aan het Hof van Justitie zonder het antwoord van het Grondwettelijk Hof af te wachten. De bijzondere wetgever heeft met art. 26 § 4 enkel willen voorkomen dat de rechter eerst de wet aan de rechtstreeks werkende bepalingen van het internationaal en Europees recht zou toetsen, doch niet dat hij geen prejudiciële vraag mag stellen aan het Hof van Justitie137. Ook in het verleden heeft een rechter in geval van samenloop van grondrechten twee rechtscolleges tegelijk bevraagd138. Wanneer deze interpretatie wordt gevolgd, is de eerste voorwaarde die wordt gesteld door het Hof van Justitie niet problematisch. De rechter heeft de keuze: ofwel stelt hij tegelijkertijd twee prejudiciële vragen, één aan het Grondwettelijk Hof en één aan het Hof van Justitie, ofwel stelt hij eerst een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof, om dan later desgevallend zelf nog een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. Ook de vierde voorwaarde (nl. de noodzaak om eerst aan het Hof van Justitie de prealabele vraag te stellen over de geldigheid van richtlijnen) is in het licht van voormelde interpretatie niet problematisch. Art. 26, §4 Bijz. W. GWH verhindert immers niet dat de rechter die aan het Grondwettelijk Hof een prejudiciële vraag stelt over de grondwettigheid van de wet (evt. wet 134

Rb. Luik, 29 oktober 2009, Revue générale du Contentieux Fiscal, 2010/4 p. 285-313, met noot A. RÖMER, « L’obligation d’interroger la Cour constitutionnelle en cas de concours de droits fondamentaux se heurte-t-elle au droit de l’Union européenne ? Illustration jurisprudentielle dans le cadre du contentieux de al prescription du recouvrement » ; Rb. Namen, 25 februari 2010, Revue générale du Contentieux Fiscal, 2010/4; Rb. Namen, 10 maart 2010, besproken in Fiscoloog, ed. 1198, 24 maart 2010, p. 1-en Rb. Luik 24 juni 2010 R.G. 00/2451/A (nog niet gepubliceerd) 135 HvJ 22 juni 2010, C-188/10 en C-189/10 (Melki en Abdeli), onderdeel 1 van het dispositief. 136 J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse, randnr. 23 137 In dezelfde zin: J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse, randnr. 31. 138 Cf. verwijzingen aangehaald door P. VAN NUFFEL, “Prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie: leidraad voor de rechtspraktijk na het Verdrag van Lissabon”, R.W. 2009-2010, nr. 28, p. 1169 (voetnoot 101).

33

tot omzetting van dwingende bepalingen van een richtlijn) ook al een prejudiciële vraag stelt aan het Hof van Justitie over de geldigheid van de richtlijn139 Wat betreft de noodzakelijke voorlopige of bewarende maatregelen (tweede voorwaarde) moet vooreerst worden gewezen op art. 26, §3 Bijz. W. GWH naar luid waarvan de rechter niet verplicht is de prejudiciële vraag te stellen “in het geval de vordering spoedeisend is en de uitspraak over de vordering slechts een voorlopig karakter heeft”. Deze bepaling beoogt inzonderheid de procedures in kort geding en de beroepen ertegen bij de Hoven van Beroep en het Hof van Cassatie (art. 584 Ger.W), alsook de procedures in het kader van het administratief kort geding voor de Raad van State (art. 17 en 18 gecoördineerde wetten op de Raad van State). Art. 26, §3 Bijz. W. GWH bepaalt weliswaar dat de verplichting tot het stellen van een prejudiciële vraag in kort geding niet vervalt “wanneer ernstige twijfel bestaat over de verenigbaarheid van een wet, een decreet of een in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel” met de artikelen van de Grondwet waaraan het Grondwettelijk Hof vermag te toetsen en “geen vraag of beroep met hetzelfde onderwerp bij het Hof aanhangig is”, toch wordt in de rechtsleer geoordeeld dat niets de kortgedingrechter die ernstige twijfels heeft en een prejudiciële vraag steld, belet om toch al meteen voorlopige maatregelen te nemen140. Ook de Raad van State kan in afwachting van een uitspraak van het Grondwettelijk Hof een besluit schorsen, dat gebaseerd is op een wet waarover ernstige twijfels bestaan die nopen tot het stellen van een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof141. Voorts geldt artikel 19, tweede lid van het Gerechtelijk Wetboek dat de rechter “alvorens recht te doen, in elke stand van de rechtspleging een voorafgaande maatregel kan bevelen […] om de toestand van de partijen voorlopig te regelen”. Minstens wat de rechters ten gronde betreft142, lijkt de Belgische procedure bijgevolg aan de tweede voorwaarde gesteld door het Hof van Justitie te kunnen beantwoorden. In de rechtsleer143 werd opgeworpen dat in het kader van een EU-conforme interpretatie van het Belgische recht de stelling kan worden verdedigd dat de rechter op grond van deze bepaling eveneens voorlopige maatregelen zou kunnen nemen tegen de toepassing van een wet die vermoedelijk strijdig is met het Unierecht. Hoe deze voorwaarde ingevuld kan worden op het niveau van het Hof van Cassatie is o.i. minder duidelijk en kan mogelijk problematisch zijn bij de beoordeling van EU-conformiteit van art. 26 § 4 Bijz. W GHW . Men kan zich echter de vraag stellen in hoeverre deze tweede voorwaarde nog relevant is wanneer een zaak na het geschil ten gronde voor het Hof van Cassatie wordt gebracht. Niettemin oordeelde de Franse Cour de cassation dat de QPC op het 139

J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse, randnr. 34. 140 J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse, randnr. 40 met verdere verwijzingen, o.m. naar de voorbereidende werkzaamheden van art. 26, §3 Bijz.W.GWH. 141 Bijv. R.v.St. nr. 202.039, 18 maart 2010, inzake X t. Gemeenschapsonderwijs; R.v.St. nr. 119.261, 12 mei 2003 inzake Brouillard; R.v.St. nr. 127.040, 13 januari 2004 inzake Servais. 142 D. LINDEMANS, “Voorlopig maatregelen door de rechter ten gronde: art. 19 Ger. W.”, T.B.H. 1989, nr. 1, p. 218-227. 143 J. VELAERS, “Het arrest Melki-Abdeli van het Hof van Justitie van de Europese Unie: een voorwaardelijk fiat voor de voorrang van de toetsing aan de grondwet op de toetsing aan het internationaal en Europees recht”, in R.W. 2010-2011, ter perse, randnr. 42.

34

niveau van dit hof strijdig is met het Unierecht net omdat het geen voorlopige of bewarende maatregelen kan nemen Tenslotte lijkt ook de derde voorwaarde (nl. de handhaving van het EU-recht na de procedure voor het Grondwettelijk Hof) binnen het Belgische rechtskader niet problematisch te zijn. Wanneer het Grondwettelijk Hof de vraag over de overeenstemming met de Grondwet heeft beantwoord en geen strijdigheid heeft vastgesteld, kan de rechter immers nog steeds de wetten toetsen aan de verdragen. De uitspraak van het Grondwettelijk Hof heeft enkel gezag van gewijsde over de interpretatie van de Grondwet. In de voorbereidende werken bij het nieuwe artikel 26, §4 Bijz. W. GWH144 werd de diffuse toetsing conform de Franco-Suisse Le Skidoctrine van wetten, decreten en ordonnanties aan de verdragen nogmaals bevestigd. Samengevat komt het ons voor dat de voorwaarden die het Hof van Justitie in het arrest Melki en Abdeli heeft geformuleerd niet problematisch zijn voor de samenloopregeling van art. 26 § 4 Bijz. W. GWH, alleszins wat betreft de toepassing ervan op het niveau van de rechters ten gronde145.

Deel IV. Besluit 61. Met de invoering van art. 26, §4 Bijz. W. GWH heeft de bijzondere wetgever gepoogd om bij samenloop van grondrechten, meer coherentie te brengen in het systeem van toetsing van wetten, decreten en ordonnanties aan grondrechten. Het Grondwettelijk Hof is daarbij een belangrijke centraliserende rol toebedeeld. Bij samenloop van grondrechten worden rechters – inbegrepen het Hof van Cassatie - in principe verplicht bij voorrang een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof, ook als de partijen niet uitdrukkelijk verwijzen naar een bepaling uit titel II van de Grondwet, doch zich uitsluitend baseren op een ‘analoge’ bepaling van Europees of internationaal recht (zie supra nr. 6). Hoewel uit de voorbereidende werken kan worden afgeleid dat de bijzondere wetgever eerder de samenloop van grondrechten uit titel II van de Grondwet met grondrechten uit (multilaterale) mensenrechtenverdragen voor ogen had, zijn de bronnen van de grondrechten waarop art. 26 § 4 Bijz. W. GWH doelt ruimer. Voormelde bepaling is o.i. eveneens van toepassing op de non-discriminatiebepaling uit dubbelbelastingverdragen en uit zgn. vriendschapsverdragen (zie supra nrs. 8-11). Ook het Unierecht wordt geviseerd. In dit 144

Parl. St., Senaat, 2007, 4-12/1. In andere zin: A. RÖMER, « L’obligation d’interroger la Cour constitutionnelle en cas de concours de droits fondamentaux se heurte-t-elle au droit de l’Union européenne ? Illustration jurisprudentielle dans le cadre du contentieux de al prescription du recouvrement » noot onder Rb. Luik, 29 oktober 2009, Revue générale du Contentieux Fiscal, 2010/4 p. 310: deze auteur vreest dat art. 26, §4 Bijz. W. GWH door het Hof van Justitie als niet verenigbaar met het Unierecht zal worden beoordeeld. Volgens haar is de rechter niet meer vrij te bepalen op welk ogenblik hij een prejudiciële vraag kan stellen aan het Hof van Justitie. In het licht van de hiervoor weergegeven toelichting bij de eerste en de vierde voorwaarde (zie nr. 60) kan deze argumentatie ons niet overtuigen. Daarnaast roept A. Römer ook art. 28 Bijz. W GWH in naar luid waarvan het rechtscollege dat de prejudiciële vraag heeft gesteld evenals elk ander rechtscollege dat in dezelfde zaak uitspraak doet, voor de oplossing van hun geschil naar aanleiding waarvan de prejudiciële vraag is gesteld, zich moeten voegen naar het arrest van het Grondwettelijk hof. Het is ons evenwel niet duidelijk in welke mate art. 28 Bijz. W. GWH een inbreuk zou betekenen op art. 267 VWEU. Wij verwijzen nogmaals naar onze toelichting sub nr. 60. 145

35

verband verdienen bijzondere vermelding het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en de grondrechten opgenomen in het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (zie supra nr. 12). Het Grondwettelijk Hof heeft steeds een verdragsconforme interpretatie van de grondwettelijke grondrechten voorgehouden. Dergelijke interpretatie werkt maximaliserend wanneer de verdragsrechtelijke grondrechten een ruimere bescherming bieden dan de grondwettelijke grondrechten. Wanneer daarentegen grondwettelijke grondrechten, een ruimere bescherming waarborgen dan hun internationaalrechtelijke varianten, heeft het Hof de waarborg van de Grondwet onverkort laten bestaan. In de situatie waarbij de ruimere bescherming geboden door de grondwettelijke grondrechten conflicteert met internationaalrechtelijke grondrechten, is de situatie delicater en wordt zowel door het Grondwettelijk Hof als door het EHRM gezocht naar een billijk evenwicht tussen de rechten en vrijheden en de eraan verbonden belangen (zie supra nrs. 13-17). In deze bijdrage is ook gepoogd de impact van de nieuwe procedure van art. 26, §4 Bijz. W. GWH op fiscale geschillen te illustreren aan de hand van de samenloop van enkele - vanuit fiscaal oogpunt – belangrijke grondrechten: het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel, de eerbiediging van het eigendomsrecht en het fiscaal legaliteitsbeginsel. Vooral de toelichting van het grondwettelijk gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel toont aan dat de impact van art. 26 §4 Bijz. W GWH in fiscale geschillen niet gering is. Dit grondwettelijk beginsel –in voorkomend geval gelezen in samenhang met art. 191 GW – biedt immers bescherming tegen discriminatie aan Belgen respectievelijk aan vreemdelingen die op het Belgische grondgebied verblijven, ook als het gaat om – al dan niet grensoverschrijdende – fiscale situaties. De geheel of gedeeltelijke overlapping met het non-discriminatiebeginsel verwoord in art. 14 EVRM en in art. 1 Twaalfde Protocol bij het EVRM is o.i. groot gelet op het ruime toepassingsgebied ervan zowel ratione personae als ratione materiae. (zie supra nr. 30). De voorrang voor de grondwettelijkheidstoets zal o.i. in die gevallen evenwel inhoudelijk weinig veranderen. Het Grondwettelijk Hof heeft immers de draagwijdte van het grondwettelijke gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel inhoudelijk afgestemd op de interpretatie van art. 14 EVRM door het EHRM (zie nr. 31). Verder is toegelicht dat in fiscalibus ook samenloop - en derhalve de toepassing van art. 26, §4 Bijz. W GWH - mogelijk is tussen het grondwettelijk gelijkheids- en nondiscriminatiebeginsel enerzijds en het gelijkheidsbeginsel opgenomen in dubbelbelastingverdragen en – in beperktere mate – vriendschapsverdragen anderzijds. Belastingplichtigen hebben in het verleden evenwel slechts sporadisch het gelijkheidsbeginsel van dubbelbelastingverdragen ingeroepen (zie nr. 36). Hiervoor werd geïllustreerd dat art. 26, §4 Bijz. W. GWH de rechter ook zal dwingen een prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof bij geheel of gedeeltelijke overlapping van het grondwettelijke gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel met Unierechtelijk beschermde grondrechten (zie supra nr. 42-47). Bij het toekennen van de centraliserende rol aan het Grondwettelijk Hof voor de interpretatie van grondrechten lijkt de bijzondere wetgever ervan uit te gaan dat de grondrechten gewaarborgd in verschillende grondwettelijke, Europese dan wel internationale bepalingen een harmonieuze uitlegging verdienen. Het Grondwettelijk Hof mag dan wel een grondwettelijk grondrecht 36

verdragsconform uitleggen, dit laatste betekent evenwel nog niet dat alle grondrechten per definitie een gelijke draagwijdte hebben. De finaliteit van de bronnen (Grondwet, VWEU, DBV’s enz.) waarin deze grondrechten zijn opgenomen is immers wezenlijk verschillend. Dit heeft bij de beoordeling van het gelijkheids- en non-discriminatiebeginsel zonder meer een belangrijke impact op de definiëring van de te vergelijken categorieën alsook op de formulering van de doelstellingen die in aanmerking komen om een verschillende behandeling te verantwoorden (zie supra nr. 48-50). Inzake de bescherming van het eigendomsrecht is eveneens gewezen op de mogelijke overlapping – ook in fiscalibus – tussen art. 16 GW en art. 1 Eerste Protocol toegevoegd bij het EVRM. Waar het toepassingsgebied van art. 1 Eerste Protocol ruimer is dan dit van art. 16 GW lijkt de bescherming die zij biedt beperkter. Hoewel in de Belgische rechtspraak zeer uitzonderlijk een beroep wordt gedaan op art. 16 GW bij zgn. ‘onteigenende belastingen’ is de overlapping tussen deze grondwetsbepaling met art. 1 Eerste Protocol niet uitgesloten en is derhalve toepassing van art. 26, §4 Bijz. W. GWH niet hypothetisch (zie nrs. 51-53). Art. 26, §4 Bijz. W. GWH viseert enkel de grondrechten die opgenomen zijn in titel II van de Grondwet met uitsluiting van de rechten en vrijheden die door het Hof indirect via art. 10 en 11 van de Grondwet worden of werden getoetst. Dit verklaart waarom het fiscaal legaliteitsbeginsel an sich zoals opgenomen in artikel 170 en 172 Gw. door voormelde bepaling niet zijn getroffen (zie supra nr. 54). 62. Een belangrijke vraag die art. 26 §4 Bijz. W. GWH tenslotte doet rijzen betreft de verenigbaarheid ervan met de prejudiciële procedure voorzien in art. 267, al. 1 VWEU (zie nr. 57-60). Dienaangaande heeft het Hof van Justitie in de zaak Melki en Abdeli van 22 juni 2010 meer verduidelijking gegeven (zie supra nr. 57). Het komt ons voor dat de voorwaarden die het Hof van Justitie in voormeld arrest heeft geformuleerd niet problematisch zijn voor de samenloopregeling van art. 26 § 4 Bijz. W. GWH, alleszins wat betreft de toepassing ervan op het niveau van de rechters ten gronde.

37