Responsabilisering voor facilitaire kosten bij lokale overheden

UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2008 – 2009

Responsabilisering voor facilitaire kosten bij lokale overheden

Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master in de bedrijfseconomie

Evelien Declerck onder leiding van Prof. dr. Johan Christiaens, promotor Prof. dr. Paul Gemmel, commissaris

PERMISSION Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Evelien Declerck

WOORD VOORAF Als medewerker van de Stad Gent ben ik steeds geïnteresseerd geweest in de werking en de organisatie van de stad. Een stad als Gent is als organisatie continu bezig met het verbeteren van de eigen werking. Een vijftal jaar terug heb ik dan ook de beslissing genomen om een opleiding Master in Management voor Overheidsorganisaties te volgen aan de Universiteit Gent. Dit om met meer kennis van zaken de beslissingen die genomen worden binnen de Stad te kunnen beoordelen en hieraan vanuit mijn functie zelf een waardevolle bijdrage te kunnen leveren. Aangezien ik als medewerker verantwoordelijk voor o.m. de financiële zaken van het departement Facility Management van dichtbij betrokken ben bij de kosten die gemaakt worden voor de facilitaire dienstverlening binnen de Stad Gent heb ik zelf aan prof. dr. Christiaens het voorstel gedaan om rond dit onderwerp mijn masterproef te maken.

Dit zou mij toelaten om mij te verdiepen in de techniek van

kostenallocaties en de mogelijke bijdrage van deze aan de responsabilisering voor facilitaire kosten binnen de organisatie.

Ik was dan ook blij dat professor Christiaens kon akkoord gaan met dit

onderwerp. Wetend dat ik niet iedereen kan opsommen en dat ik mensen zal vergeten wil ik hierbij toch een aantal mensen bedanken. Mijn vriend, Jimmie, voor zijn werkelijk eindeloos geduld en onuitputtelijke steun. Mijn departementshoofd, Guy Vanhoorde en andere collega’s binnen de stad Gent voor hun inspiratie en enthousiasme. Mijn medestudenten voor de samenwerking, de leuke momenten en de vriendschappen. Ook wil ik hierbij alle medewerkers van de opleiding – in het bijzonder de professoren – bedanken voor hun inzet en het verder opwekken van mijn interesse voor wat er beweegt in de overheidssector.

Gent, mei 2009 Evelien Declerck

I

INHOUDSOPGAVE

Woord vooraf

I

Inhoudsopgave

II

I. Inleiding

p.1

II. Allocatie van facilitaire kosten

p.5

II.1. Algemeen

p.5

II.2. Full Costs, Activity Based Costing en transferprijzen

p.7

II.2.1. Full Cost Accounting

p.7

II.2.2. Activity Based Costing

p.11

II.2.3. Transferprijzen

p.17

II.3. Bedenkingen bij kostenallocaties

p.23

II.3.1. Allocatie van vaste én variabele kosten?

p.23

II.3.2. Arbitraire en onbeheersbare kosten

p.25

III. Kostensystemen en allocatie van kosten in Vlaamse gemeenten

p.27

III.1. Organisatiestructuur in Vlaamse gemeenten

p.27

III.2. Kostenmanagement in Vlaamse gemeenten

p.29

III.2.1. Verhoogde aandacht voor kosten in de overheid

p.29

III.2.2. Boekhouding van Vlaamse gemeenten als ondersteuning voor kostenmanagement

p.32

III.3. Opzetten van kostenallocaties binnen de Vlaamse gemeenten

p.36

III.4. Responsabilisering voor facilitaire kosten in Vlaamse gemeenten

p.42

IV. Responsabilisering door een uitgewerkt facilitair beleid

p.46

IV.1. Een facilitair beleid uitgewerkt in interne akkoorden

p.46

IV.2. Een uitgewerkt facilitair beleid als ondersteuning van het budgetteringsproces

p.50

IV.3. Facilitair beleid en Service Level Agreements in Vlaamse gemeenten

p.52

VI. Algemeen besluit

p.56

Bibliografie

III

Bijlagen

VI

II

I. INLEIDING Als medewerker van het departement Facility Management van de Stad Gent heb ik zicht op de kosten die ontstaan door de facilitaire ondersteuning die het departement biedt binnen de organisatie.

Deze

facilitaire kosten zijn aanzienlijk. De aard van de dienstverlening van een gemeentebestuur heeft tot gevolg dat er heel veel personeelsleden tewerk gesteld worden. Deze personeelsleden hebben nood aan facilitaire ondersteuning. Het departement wordt dagelijks geconfronteerd met de verscheidenheid aan verwachtingen en eisen die de interne klant stelt aan het departement naar kwantiteit en kwaliteit van de facilitaire ondersteuning. Hierbij wordt vastgesteld dat de interne klant meestal niet op de hoogte is van de kostprijs die gepaard gaat met deze verwachtingen en eisen en hier dan ook geen rekening mee houdt bij het formuleren van zijn wensen. De kosten die gegenereerd worden in het departement zijn kosten ten behoeve van de werking van de interne klanten zodat zij hun doelstellingen kunnen behalen. Het bestaan van een centrale facilitaire dienstverlening en het feit dat interne klanten wensen uiten met betrekking tot het gebruik van deze facilitaire dienstverlening zonder rekening te houden met de kosten is uiteraard niet uniek voor gemeentebesturen. Dit is het gevolg van de keuzes betreffende de horizontale en verticale organisatiestructuur binnen een organisatie. In een organisatie worden activiteiten uitgeoefend die rechtstreeks bedoeld zijn voor de dienstverlening naar de klanten van de organisatie. Daarnaast worden in een organisatie activiteiten uitgeoefend die kunnen omschreven worden als ondersteunend binnen de organisatie.

De medewerkers van een

organisatie worden o.a. ondersteund onder de vorm van huisvesting – met alles wat daarmee gepaard gaat, zoals bvb. meubilair, schoonmaak, energieverbruik – en materiële uitrusting zodat ze hun kernopdrachten kunnen uitvoeren. Deze vormen van (fysieke) ondersteuning worden gegroepeerd onder de noemer facilitaire ondersteuning. Facilitaire dienstverlening behoort niet tot de core business van een organisatie wat betekent dat deze dienstverlening dikwijls het voorwerp uitmaakt van uitbesteding. In de realiteit zien we dat veel organisaties toch een aantal facilitaire diensten zelf blijven uitvoeren. Ook bij uitbesteding zullen er binnen de organisatie medewerkers zijn die bezig zijn met de opvolging en coördinatie van deze uitbesteedde dienstverlening. In vele organisaties wordt dit onderscheid tussen externe en interne dienstverlening ook tot uiting gebracht in de organisatiestructuur. Vele organisaties maken in hun structuur een onderscheid tussen operationele en ondersteunende departementen.

In de literatuur spreekt men van de horizontale

organisatiestructuur (Desmit en Heene, 2005). De facilitaire dienstverlening kan dan centraal opgenomen worden voor de hele organisatie vanuit één ondersteunend departement.

1

In een organisatie van een bepaalde omvang kunnen onmogelijk alle beslissingen centraal genomen worden. De verschillende beslissingen in de organisatie worden best genomen door medewerkers met zicht op en kennis van zaken. In de literatuur spreekt men van de verticale organisatiestructuur. Wanneer lagere managers of zelfs uitvoerende medewerkers over beslissingsbevoegdheid beschikken of een grote invloed hebben op het besluitvormingsproces dan spreken we over een gedecentraliseerde organisatie (Desmit en Heene, 2005). Het is niet de bedoeling om in het kader van deze masterproef in te gaan op het tot stand komen van de beslissing met betrekking tot het niveau van decentralisatie. We gaan er van uit dat er steeds een zekere vorm van decentralisatie bestaat. De autonomie van managers tot het nemen van beslissingen kan leiden tot beslissingen die niet bijdragen tot het bereiken van de organisatiedoelstellingen. Beslissingen van managers kunnen gevolgen hebben op het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening en daarmee gepaard gaande kosten. Van nature uit nemen managers beslissingen waarbij ze hun eigen belang (of dat van hun departement) voor ogen hebben eerder dan de organisatiedoelstellingen. Beslissingen kunnen leiden tot overconsumptie (meer dan strikt noodzakelijke consumptie) van deze facilitaire dienstverlening (Zimmerman, 1979). Overconsumptie is aannemelijk wanneer er geen aanmoedigingen zijn voor de managers om dit niet te doen. Overconsumptie is dan ook waarschijnlijk wanneer de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening niet gekend zijn en dit gebruik als ‘gratis’ wordt aanzien. Zo stelt Zimmerman ook dat consumptie door één gebruiker van een centraal gedeelde dienstverlening bepaalde opportuniteitskosten tot gevolg heeft. Op korte termijn is de schaal van het service departement vast.

Wanneer een gebruiker meer gebruik maakt van een

dienstverlening dan voorzien, dan legt hij kosten op zijn medegebruikers. Zimmerman spreekt van opportuniteitskosten.

Deze opportuniteitskosten kunnen de vorm aannemen van wachtkosten voor

andere gebruikers, kwaliteitsvermindering van geleverde dienstverlening, langere doorlooptijden en extra kosten op lange termijn door uitbreiding van de capaciteit van de centrale facilitaire dienstverlening. (Zimmerman, 1979) In de literatuur stelt men dat informatie over kosten belangrijk is voor managers voor het nemen van beslissingen (Horngren et al, 2005). Managers in een organisatie moeten aangemoedigd worden tot het nemen van beslissingen die in het belang zijn van de organisatie in haar geheel. Voor een organisatie is het aangewezen dat de managers rekening houden met de kosten die zij opleggen aan de organisatie of aan andere managers door meer te consumeren dan noodzakelijk van de centrale facilitaire dienstverlening. Een eerste stap is de bewustmaking van managers van het bestaan van facilitaire kosten in een organisatie. Managers moeten geresponsabiliseerd worden voor de kosten van het gebruik van facilitaire

2

dienstverlening. Dit betekent dat de informatie over de kosten voor het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers transparant wordt gemaakt. In deze masterproef gaan we na op welke manier een organisatie informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de interne gebruikers transparant kan maken. Aangezien het facilitair departement verschillende diensten levert aan verschillende interne klanten betekent dit dat we in de literatuur beschreven technieken zullen bespreken waarbij kosten van het facilitair departement toegewezen worden aan de interne klanten.

Managers die allocaties ontvangen

worden bewust gemaakt dat centrale dienstverlening niet gratis is, maar een werkelijke consumptie van middelen vertegenwoordigt (Goddard en Ooi, 1998). Het eerste luik (Hoofdstuk II) van deze masterproef is een studie gebaseerd op in de literatuur beschreven technieken van kostenallocaties waarbij specifiek aandacht wordt besteed aan de plaats van facilitaire kosten en de randvoorwaarden en bedenkingen bij het opzetten en implementeren ervan. Drie technieken worden beschreven: full cost accounting, activity based costing en transferprijzen. In een volgend luik (Hoofdstuk III) van de masterproef gebeurt een aftoetsing van de haalbaarheid van het transparant maken van de facilitaire kosten door middel van kostenallocaties in Vlaamse gemeenten. Deze aftoetsing gebeurt op basis van de reglementering die van toepassing is op Vlaamse gemeentebesturen.

Vanuit de huidige reglementering gaan we na of deze de implementatie van

managementtechnieken zoals omschreven in het eerste luik van deze masterproef ondersteunt.

Hierbij

hebben we aandacht voor de specifieke situatie van gemeentebesturen. Daarnaast werd ook een bevraging gedaan bij verantwoordelijken voor facilitaire dienstverlening in een aantal Vlaamse gemeentebesturen naar de kennis van de kosten van de facilitaire dienstverlening binnen hun bestuur, de huidige toepassing van technieken om kosten transparant te maken naar gebruikers toe en hun visie omtrent de toepasbaarheid van deze technieken om gebruikers te responsabiliseren.

De

antwoorden van deze bevraging zijn verwerkt in dit tweede luik. De keuze van de 30 aangeschreven Vlaamse gemeenten werd gemaakt op basis van het aantal personeelsleden (uitgedrukt in voltijds tewerkgestelde equivalenten) die tewerk gesteld worden door deze gemeenten (zie bijlage 1). Het uitgangspunt bij deze keuze was dat gemeenten met meer medewerkers grotere facilitaire kosten hebben en daar wellicht reeds bewuster mee omgaan in de organisatie. Ondanks het feit dat deze masterproef gaat over de kosten en kostensystemen binnen een organisatie werd er voor geopteerd om de vragenlijst niet te bezorgen aan de financieel beheerder van de gemeente, maar aan de leidinggevende die instaat voor de verzorging van de facilitaire dienstverlening in de organisatie. De bedoeling hiervan was om ook te peilen naar de kennis bij deze medewerkers in de organisatie omtrent het bestaan van kostensystemen en hun opzet binnen de organisatie.

3

Omdat Vlaamse gemeenten verschillend zijn gestructureerd werd de vragenlijst bezorgd aan de respectievelijke gemeentesecretarissen met de vraag deze te bezorgen aan het lid van het managementteam van de gemeente die verantwoordelijk is voor (een deel van) de facilitaire dienstverlening in de organisatie. In een derde luik (Hoofdstuk IV) gaan we na of een facilitair beleid geconcretiseerd in interne akkoorden (via methode van Service Level Agreements) op organisatieniveau een bijdrage kan leveren tot het bewust maken van interne klanten van de kosten voor centrale facilitaire dienstverlening en tot het vermijden van onaanvaardbare overconsumptie van facilitaire dienstverlening in de organisatie. Hierbij wordt aandacht besteed aan het budgetteringsproces in een organisatie in het algemeen en in Vlaamse gemeentebesturen in het bijzonder en de bijdrage die een uitgewerkt facilitair beleid kan hebben in dit budgetteringsproces. We gaan in het kader van dit onderzoek niet in op de vraag of een dienstverlening al dan niet centraal moet georganiseerd worden. In verschillende literatuur wordt melding gemaakt van het feit dat een oplossing voor het probleem van noodzaak aan kostenallocaties van centrale service centers, een zoveel mogelijke decentralisatie van dienstverlening zou zijn (Bourn, 1994) wat in termen van facilitaire dienstverlening zou betekenen dat elk operationeel departement zelf instaat voor zijn eigen facilitaire ondersteuning. We gaan er van uit dat een organisatie de centraal ondersteunende dienstverlening heeft geïmplementeerd op basis van argumenten eigen aan de organisatie en aansluitend bij de gekozen strategie. Ook gaan we in het kader van dit onderzoek niet in op het feit of een bepaalde interne dienstverlening al dan niet beter uitbesteed zou worden dan door de eigen organisatie uit te voeren. Ook hier gaan we uit van een weloverwogen keuze van de organisatie.

4

II. Allocatie van facilitaire kosten

II.1. Algemeen

In dit deel gaan we na hoe kostenallocaties kunnen bijdragen tot het zichtbaar maken van en rapporteren over kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende interne gebruikers. Deze kosteninformatie binnen de organisatie kan er voor zorgen dat de interne gebruiker zich bewust wordt van het bestaan van deze kosten en dat bij het nemen van beslissingen er rekening kan gehouden worden met deze kosten.

Informatie over kosten speelt een centrale rol in veel managementbeslissingen. Een centrale taak van managers is immers kostenmanagement.

Kostenmanagement is het geheel van ‘actions managers

undertake in the short-run and long-run planning and control of costs that increase value for customers and lower the costs of products and services’ (Horngren et al, 2005, pg.6).

Managers hebben dan ook behoefte aan kosteninformatie.

Een kostensysteem rapporteert kostencijfers

die aangeven op welke manier specifieke kostenobjecten de middelen van de organisatie gebruiken. (Horngren et al, 2005). We spreken ook van kostenboekhouding : ‘deze meet en rapporteert financiële en niet-financiële informatie gerelateerd aan de organisatie zijn verwerving en consumptie van middelen’. (Horngren et al, 2005, pg. 5). Een kostensysteem moet aangepast zijn aan de informatienoden van het management.

Het kostensysteem moet twee soorten rapporteringen geven.

Het moet interne

routinematige rapportering verstrekken aan managers om informatie te geven en gedrag te beïnvloeden betreffende kostenmanagement en het plannen en beheren van de dagdagelijkse operaties. Daarnaast moet het kostensysteem ook informatie verstrekken voor interne niet-routinematige rapporteringen voor managers voor strategische en tactische beslissingen (Brown, Myring en Gard, 1999). De allocatie van kosten maakt deel uit van het kostensysteem van een organisatie.

In de literatuur worden een aantal methodes beschreven waarbij kosten binnen de organisatie toegewezen worden. In eerste instantie heb je de methode genaamd Full Cost Accounting. Om tegemoet te komen aan een aantal tekortkomingen van Full Cost accounting is Activity Based Costing ontwikkeld. Een andere methode waarbij gebruikers van centrale dienstverlening kosten krijgen toegewezen is het gebruik van transferprijzen in de organisatie.

Horngren (Horngren et al, 2005) verwijst naar volgende doelstellingen van kostenallocaties : - het verstrekken van informatie voor economische beslissingen

5

- om managers en medewerkers te motiveren (om producten te ontwerpen die minder productiekosten dragen, om verkopers aan te zetten tot verkoop van producten en diensten met heen hoog winstmarge, …) - om kosten te rechtvaardigen en vergoedingen te berekenen - om inkomsten en activa te meten voor rapportering aan externen De allocatie van een bepaalde kost moet niet elke doelstelling simultaan voldoen.

Horngren verwijst ook naar een onderzoek bij UK managers naar de redenen voor allocatie van kosten aan divisies waarbij volgende redenen werden aan gehaald (in volgorde van belangrijkheid) : - om duidelijk te maken dat departementen dergelijke kosten zullen oplopen wanneer ze een onafhankelijk bedrijf zouden zijn of wanneer de centrale diensten niet centraal zouden aangeboden worden - om departementshoofden (divisional managers) bewust te maken van het bestaan van centrale kosten - om departementshoofden te stimuleren om druk uit te oefenen op centrale dienstverleners om kosten te beheersen - om departementshoofden te stimuleren om spaarzaam te zijn op het gebruik van centrale diensten (Horngren et al, 2005, pg. 13)

Uit deze antwoorden blijkt duidelijk dat managers het nut zien van het gebruik van kostenallocaties om medewerkers te responsabiliseren voor de kosten van het gebruik van centrale diensten.

Kostensystemen kunnen opgezet worden los van de boekhouding van een organisatie doch dit kan ook geïntegreerd worden. Allocaties maken dan deel uit van een kostensysteem dat wordt opgezet onder de vorm van een analytische boekhouding waarbij kosten zowel input zijn voor de algemene boekhouding als voor de analytische boekhouding (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). De informatiebehoefte van het management kan niet verkregen worden uit de algemene boekhouding. Het bestuur van een onderneming wenst meer dan de informatie uit jaarrekening. Zij wenst de oorzaken te kennen van het resultaat. Deze gedetailleerde analyse van de samenstellende componenten van het resultaat wordt verkregen in de analytische boekhouding. Daar de bestemming van de analytische boekhouding interne instanties zijn, moet er een zo groot mogelijke flexibiliteit bestaan, zodat iedere onderneming de mogelijkheid heeft om haar analytisch boekhoudsysteem zo te organiseren dat ze de gewenste informatie geeft (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007).

We bespreken hierna kort de drie bovenvermelde methodes waarbij we aandacht besteden aan de keuze, afwegingen die een organisatie moet maken bij de opzet en implementatie van deze methodes. We stellen ons bij iedere methode de vraag of deze methode kan voldoen aan onze vraag naar informatie en transparantie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door verschillende

6

interne gebruikers. Daarna gaan we in op een aantal specifieke issues betreffende de allocatie van kosten van centrale dienstverlening, met name vaste kosten versus variabele kosten, arbitrair karakter van de allocatie en de beheersbaarheid van de gealloceerde kosten.

II.2. Full Costs, Activity Based Costing en Transferprijzen

II.2.1. Full Cost Accounting

Eén van de types van kosten die gebruikt worden voor managementbeslissingen zijn ‘full costs’ (Anthony en Young, 1988). Centraal bij ‘full costs’ staat de vraag : wat heeft het gekost? Bij full cost accounting probeert men dus de hoeveelheid geconsumeerde middelen te meten voor het produceren van een gegeven product of het leveren van een specifieke dienst. (Anthony enYoung, 1988). Het meten van kosten wordt gecompliceerd wanneer een organisatie verschillende types van goederen en diensten aanbiedt want elk type gebruikt verschillende hoeveelheden van middelen en heeft dus een verschillende kost. (Anthony en Young, 1988). Bij de productie van meerdere eindproducten gaat alle aandacht naar het onderscheid tussen de directe en indirecte kosten. Indirecte kosten hebben geen aanwijsbaar éénduidig verbandmet een specifiek eindproduct omdat het een algemene kost is of omdat het bijhouden van de specifieke kost per eindproduct niet mogelijk is of niet gebeurt binnen de onderneming. Wil men inzicht krijgen in de kostprijs van de verschillende eindproducten afzonderlijk dan moeten de indirecte kosten over de verschillende eindproducten verdeeld worden via een gepaste omslagsleutel (Bruggeman en Everaert, 2001).

Om de Full Costs binnen een organisatie te kennen moet een kostensysteem opgezet worden waarbij deze full costs kunnen gemeten worden. Het opzetten gaat gepaard met het nemen van een aantal beslissingen: het bepalen van het finaal kostenobject (= datgene waarvan we de prijs willen kennen), het bepalen van kostencentra, onderscheid tussen directe en indirecte kosten, selecteren van allocatiebasissen, beslissen over allocatiemethode,… (Anthony en Young,1988). Dikwijls worden deze beslissingen genomen door het departement boekhouding van de organisatie in plaats van door de managers maar het is belangrijk voor het management om een actieve rol te spelen in het nemen van deze beslissingen om te verzekeren dat er een voor het management bruikbaar systeem wordt opgezet. (Anthony en Young,1988). Het succes van het systeem hangt af van de perceptie van managers dat hun beslissingen verbeterd zijn door de informatie die ze aangeleverd krijgen.

Vooraleer kosten toegewezen worden aan producten of diensten worden kosten verzameld in kostencentra. Het kostensysteem kan opgezet worden vanuit een organisatorische benadering. Elk departement wordt dan als een kostenobject beschouwd en verzamelt alle kosten die ze moet dragen, in dit geval spreken we van een kostenplaats. Omdat uiteindelijk alle departementen meewerken aan het

7

realiseren van goederen en/of diensten, vormen deze de uiteindelijke bestemming waarvoor de kosten gemaakt werden. Men spreekt ook van hulpkostenplaatsen: dit zijn departementen of afdelingen binnen een onderneming die een dienstverlenend karakter hebben tegenover tal van andere departementen of afdelingen. (ook spreekt men van algemene kostenplaatsen waar de dienstverlening aan anderen niet kwantitatief meetbaar is) (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007). Traditioneel wordt er een onderscheid gemaakt tussen de ondersteunende ‘service’ centra en de missiecentra.

Omdat alle kosten moeten terechtkomen bij een kostencentrum moeten de indirecte kosten toegewezen worden aan de verschillende kostencentra waar ze betrekking op hebben. Deze toewijzing gebeurt zo rechtvaardig mogelijk op basis van informatie die beschikbaar is binnen de organisatie. Indien mogelijk worden kosten best direct aan een kostenplaats toegewezen.

Eens alle kosten (direct en indirect) toegewezen zijn aan kostencentra moet in een full cost accounting systeem de kosten van de ondersteunende centra gealloceerd worden aan de verschillende missie centra. Belangrijk hierbij zijn de allocatiebasissen. De beste basis voor de allocatie van de kosten van een bepaald service center is deze die het meest accuraat het gebruik van het service center door de ontvangende kostencenter meet. (Anthony en Young, 1988). Allocatie is het proces waarbij service center kosten over mission centers worden verdeeld met de doelstelling om de full costs van elk mission center te bepalen. Er zijn in een full cost accounting systeem dan ook twee niveau’s van allocatie. Ten eerste de allocatie van indirecte kosten aan kostencentra (zowel service als missiecentra), ten tweede de allocatie van de kosten van service centra naar mission centra.

De kosten van centrale facilitaire dienstverlening zijn een onderdeel van de ‘Full Costs’ binnen een organisatie. Facilitaire kosten kunnen zowel directe als indirecte kosten zijn voor de verschillende kostencentra. Het facilitair departement, of afdelingen daarbinnen, zijn dan volgens de organisatorische benadering ondersteunende kostencentra. De kosten die in deze centra worden verzameld moeten dan ook toegewezen worden aan de missiecentra als gebruikers van de facilitaire dienstverlening.

De

allocatie van facilitaire kosten (en van kosten van centrale dienstverlening in het algemeen) is dan ook een belangrijk item in een full cost accounting systeem.

Er kunnen drie soorten methodes erkend worden om service center kosten te alloceren aan mission centers : rechtstreekse toewijzing (direct allocation), trapsgewijze toewijzing (stepdown methode) en de methode van de wederzijdse diensten (‘reciprocal’).

Het verschil tussen deze methodes is de

complexiteit van de methode door de erkenning dat service centers ook voor andere service centers

8

werken, wat het meest doorgedreven gebeurt bij de methode van de wederzijdse diensten. Evenwel hoe complexer de gebruikte methode hoe meer accuraat de allocatie.

De rechtstreekse toewijzingsmethode alloceert kosten van elk ondersteunend departement rechtstreeks (‘direct’) aan de operationele departementen. Het voordeel van deze methode is zijn eenvoud (Horngren et al, 2005). Bij de trapsgewijze toewijzing wordt wel gedeeltelijk rekening gehouden met het feit dat ondersteunende departementen ook diensten verlenen aan andere ondersteunende departementen.

In deze methode

moeten de ondersteunende departementen gerangschikt worden in de volgorde waarop de trapsgewijze methode zal toegepast worden. In het licht van het onderzoeksonderwerp is het uiteraard best wanneer deze toewijzingsmethode wordt gebruikt dat het centraal facilitair departement hoog staat op deze trap zodat de kosten naar al haar gebruikers worden gealloceerd. De methode van de wederzijdse diensten alloceert kosten door expliciet de wederzijdse dienstverlening tussen ondersteunende departementen mee te nemen. Theoretisch gezien zijn de direct en step down methode minder accuraat dan de reciprocal methode wanneer ondersteunende departementen inderdaad wederzijds aan elkaar diensten verlenen (Horngren et al, 2005).

In een full cost accounting systeem gaat men nog verder dan de toewijzing van service centers kosten aan mission centers. Het is immers de bedoeling van full cost accounting om de kost te kennen van een product of dienstverlening (= finale kostenobject). Gezien het onderzoeksonderwerp van deze studie wordt dit hier niet verder uitgewerkt.

De keuzes die men moet maken bij het ontwikkelen van een kostensysteem zijn moeilijk en wederzijds afhankelijk.

Veranderingen in het kostensysteem kunnen een significant gevolg hebben op de

gerapporteerde kosten voor een gegeven kostcentrum of kostobject (Anthony en Young,1988). Veranderingen voor één kostencentrum heeft gevolgen voor minstens één ander kostencentrum, immers de totaliteit van de te verdelen kosten blijft gelijk.

Belangrijk voor de accuraatheid van de gegevens is de keuze van allocatiebasis en de allocatiemethode. Kostencijfers spelen een centrale rol bij belangrijke beslissingen, de keuze van een verkeerde allocatiebasis kan gevolgen hebben. Wanneer de allocatiebasissen steunen op een oorzaak-gevolg relatie dan spreekt men van kostendrijvers. Het gebruik van kostendrijvers als allocatiebasis verhoogt de accuraatheid van de gerapporteerde productkosten. Als deze cijfers resulteren van allocatiebasissen die falen om een oorzaak-gevolg relatie te vatten, dan kunnen managers beslissingen nemen die het resultaat van de organisatie negatief beïnvloeden op lange termijn (Horngren et al, 2005).

9

Full costs zouden geïncorporeerd moeten worden in de boekhouding zodat ze verzameld worden op een regelmatige basis. Dit kan gebeuren door het opzetten van een analytische boekhouding. Kenmerkend voor een autonome analytische boekhouding is dat iedere kosteninformatie zowel input is voor de algemene als voor de analytische boekhouding. Er is dus een identiteit van gegevens. De basisgegevens zijn gelijk en het is enkel de verwerking die verschilt : in de algemene boekhouding is ze gericht op de jaarrekening, in de analytische boekhouding op de kostprijsberekening (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007).

Full cost accounting kent ook zijn beperkingen. Rapporten uit full cost kostensystemen zijn niet steeds even bruikbaar voor om het even welke analyse. Bij analyses moet ook rekening gehouden worden met het gedrag van gealloceerde kosten.

Full cost rapporten zijn meestal niet hanteerbaar wanneer men

informatie nodig heeft over differentiële kosten in specifieke situaties. De basis van allocatie zoals gebruikt in full cost accounting toont niet noodzakelijk het werkelijk gebruik door het missiecentrum of service center. Als de kosten van een missiecenter verminderen dan kan het zijn dat de kosten van het service center die geallocceerd worden aan het missiecentrum ook verminderen, maar het is aannemelijk dat deze zullen toegewezen worden aan andere centra en niet dat deze verdwijnen voor de organisatie. Daar waar sommige service center kosten kunnen verminderen als resultaat van een verminderde activiteit in een missiecentrum kan het evenwel zijn dat het missiecentrum toch evenveel kosten krijgt gealloceerd omdat de allocatiebasis gelijk is gebleven. Daarnaast kan ‘de stepdown methode ook de gevolgen van kostenveranderingen vervagen’ (Anthony en Young, 1988, pg.235).

Een organisatie heeft nood aan verschillende informatie over kosten naargelang de beslissingen die moeten genomen worden. Naast full cost bestaan er dan ook nog andere kostprijzen. Deze zijn het resultaat van een specifieke kostencalculatie met het oog op het nemen van bepaalde beslissingen. De analytische boekhouding verstrekt informatie over de integrale kostprijs van iedere kostenplaats die men organisatorisch voorziet, daar waar specifieke kostencalculatie gebeurt met het oog op het nemen van specifieke beslissingen (Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007).

In hoeverre komt Full Cost Accounting tegemoet aan onze vraag, nl. brengt deze methode transparantie en informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers in de organisatie ?

In deze methode, ongeacht welke techniek men gebruikt (direct, stepdown, reciprocal) kan voor elke gebruiker in de organisatie (organisatorische eenheid) meegedeeld worden welke kosten van gebruik van centrale facilitaire dienstverlening aan hem werden toegewezen voor de gerapporteerde periode. Hiervoor is het wel noodzakelijk om een akkoord te hebben binnen de organisatie over welke kosten men gerapporteerd wenst te zien, m.a.w. welke kosten worden in de organisatie als facilitaire kosten

10

beschouwd waarvan men het de kosten wenst gerapporteerd te zien per gebruiker?

Dit kunnen zowel

direct toegewezen facilitaire kosten zijn als de kosten van het centraal facilitair departement die toegewezen werden via allocatiemethodes. Het labellen van een kost als facilitaire kost zal noodzakelijk zijn.

We kunnen dan ook stellen dat deze methode informatie en transparantie kan bieden over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire kosten door de verschillende gebruikers. Rapportering hierover zou apart kunnen opgezet worden binnen het volledig kostensysteem. Hoe meer facilitaire kosten rechtstreeks kunnen toegewezen worden aan de gebruikers hoe meer accuraat de rapportering zal zijn.

Schematisch kunnen we deze toewijzing van facilitaire kosten van centrale facilitaire dienstverlening volgens de methodiek van full cost accounting als volgt voorstellen :

II.2.2. Activity Based Costing

Men spreekt van Full Costs als kostencalculatie volgens de traditionele benadering. Een andere soort kostencalculatie wordt Activity Based Costing genoemd. Beide methodes van kostprijsberekening gaan over de methode van integrale kostprijsbepaling.

Bij beide methodes worden alle kosten in de

berekening verwerkt. Als reactie op een aantal tekortkomingen op het gebied van toekenning van kosten in de traditionele kostensystemen werd de Activity Based Costing benadering ontwikkeld. Deze benadering werd in eerste instantie ontwikkeld in productieomgevingen (Goddard en Ooi, 1998). De problemen bij traditionele kostensystemen situeren zich vooral op het vlak van foutieve veronderstellingen die gemaakt worden, vooral omtrent gekozen oorzaak-gevolg relaties bij het verdelen

11

van de kosten. Voorstanders van Activity Based Costing vinden de traditionele systemen te subjectief. Activity Based Costing gaat echt een analyse van de organisatie uitvoeren. (Goddard en Ooi, 1998). De tekortkomingen van de traditionele kostensystemen betreffen de allocatie van indirecte kosten. De zoektocht naar alternatieven werd ook ingegeven door de veranderde omgeving : door de stijging van de technologie en minder arbeid is het aandeel van indirecte kosten in de totaliteit van kosten van eindproducten gestegen. Een goede, meer accurate allocatie van deze kosten is dan ook belangrijker geworden.

Daarnaast werden de organisaties ook geconfronteerd met de noodzaak aan hogere

effectiviteit en efficiëntie gezien de verhoogde competitie, besparingen, … (Brown, Myring en Gard, 1999). Activity Based Costing gaat op zoek naar de drijvende krachten achter de indirecte kosten.

Wanneer de indirecte kosten enkel verdeeld worden op basis van het aantal geproduceerde stuks, het aantal directe arbeidsuren, wat dikwijls het geval was bij traditionele kostensystemen, kan het kostprijssysteem enkel de effecten van deze variabelen op de kosten berekenen. Dit is voldoende als deze variabelen de enige kostenbeïnvloedende factoren zijn. Helaas is dit in complexe bedrijven van vandaag veelal niet meer het geval. (Bruggeman W. en Everaert P., 2001).

Activity Based Costing vertrekt vanuit een ander kostprijsconcept. Bij traditionele kostprijssystemen wordt de kostprijs beschouwd als de som van de in geldwaarde uitgedrukte middelen die nodig waren om het product tot stand te brengen.

Wat betekent dat producten of diensten middelen consumeren.

Activity Based Costing gaat er daarentegen vanuit dat producten en diensten activiteiten consumeren en dat deze activiteiten op hun beurt middelen verbruiken. (Bruggeman W. en Everaert P., 2001).

De onderliggende theorie van Activity Based Costing is eenvoudig : aangezien alle activiteiten van een organisatie bestaan om de productie, verkoop en levering van goederen en diensten te ondersteunen, moeten deze kosten allemaal worden begrepen in de kost van de geproduceerde goederen en diensten. Met andere woorden, producten maken gebruik van activiteiten en activiteiten consumeren middelen. Theoretisch gezien zouden we alle activiteiten moeten kunnen linken aan producten of diensten (Goddard en Ooi, 1998).

Toewijzing van de middelen aan de activiteiten gebeurt via de zogenaamde resource drivers. Consumptie door de kostobjecten van de activiteiten gebeurt via de activity cost drivers.

12

Bruggeman et al stellen het onderscheid tussen klassieke kostprijssystemen en activity based costing schematisch als volgt voor :

bron : Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007, pag 164.

Het bepalen van de activiteiten gebeurt door middel van observatie van de activiteiten van een organisatie, interviews met medewerkers en het analyseren van data in verband met activiteiten. De activiteitencentra zijn verschillend van organisatie tot organisatie (Goddard en Ooi, 1998).

Activity Based Costing vraagt dus eerst een analyse van de activiteiten, nodig voor de aangeboden producten of diensten. Bij de uitbouw van een Activity Based kostensysteem worden bijgevolg volgende stadia doorlopen : -

identificatie van de activiteiten

-

bepaling van de kosten van de activiteiten

-

bepaling van de kostendrijvers van de activiteiten

-

bepaling van het volume van de kostendrijvers

-

bepaling van de kost per eenheid kostendrijver voor elke activiteit

-

berekening van de eenheidskostprijs per product of dienst

(Bruggeman W. en Everaert P., 2001)

Net zoals traditionele kost systemen kent Activity Based Costing dus ook twee fasen. Eerst worden de indirecte kosten samengebracht (‘gepooled’) in activiteiten en daarna worden de gepoolde kosten

13

toegewezen aan de kostenobjecten (producten of diensten) door middel van kostendrijvers per activiteit. Het verschil met traditionele kostensystemen is dat bij Activity Based Costing de kosten worden samengevoegd op basis van activiteiten (Goddard en Ooi, 1998). Het onderscheiden van verschillende kostenpools gebaseerd op activiteiten staat toe dat er meer homogeniteit is naar oorzaak van het ontstaan van de kosten. Elke kost pool wordt gealloceerd aan producten op basis van een unieke kostendrijver gerelateerd aan de consumptie van activiteiten door deze producten. Deze kostendrijvers reflecteren waarschijnlijk meer accuraat het actueel gebruik van indirecte kosten dan de traditionele volume-gebaseerde kostendrijvers zoals deze in traditionele kostensystemen veelal werden gebruikt.

Activity Based Costing is niet voor iedere onderneming van eenzelfde nut. In het boek van Bruggeman, De Lembre et al komt men tot 3 criteria waarbij men in praktijk toepasbaarheid kan ervaren : hoge indirecte kosten, diversiteit van producten en volumediversiteit. (Bruggeman et al, 2007)

Als voordelen van Activity Based Costing kunnen volgende zaken aangehaald worden : (Bruggeman et al, 2007, pg 199-200): - meer correcte berekening van de kostprijs van producten en orders en de hieruit voortvloeiende voordelen; - betere prijszetting - hulpbron in het kader van beslissingen over het al dan niet stopzetten van producten en over outsourcing - doorzichtigheid van productieproces en daaraan gekoppelde mogelijkheid tot procesverbetering. Door het gebruik van activiteiten kostendrijvers kan men beter bepalen wat aan de basis ligt van een bepaalde kostenvermindering of kostenvermeerdering dit in tegenstelling tot de traditionele kostprijssystemen waar men geen dergelijke kostinformatie heeft. - stopzetten van activiteiten die geen toegevoegde waarde hebben of de effectiviteit verhogen door de indirecte kosten te beheersen

Activity Based Costing kent ook een aantal nadelen in vergelijking met traditionele kostensystemen (Bruggeman et al, 2007, pg. 201): - Activity Based Costing systeem is complexer dan het traditionele kostprijssysteem, omdat men bij traditionele kostprijssystemen werkt met één of enkel verdeelsleutels, terwijl bij Activity Based Costing meerdere cost drivers gehanteerd worden. - duurder door de grotere complexiteit : bij de implementatie van Activity Based Costing moet veel tijd besteed worden aan de definitie van activiteiten, de berekening van de kostprijs van de activiteiten en het vinden van cost drivers. Hierbij moet heel veel gedetailleerde kosteninformatie verzameld worden.

14

- integratie van Activity Based Costing in de kostenboekhouding vergt een ingewikkeldere kostenregistratie : kosten moeten niet alleen geboekt worden in kostenplaatsen maar ook in de juiste activiteitencentra.

In hoeverre komt Activity Based Costing tegemoet aan onze vraag, nl. brengt deze methode transparantie en informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers in de organisatie ?

Een verschil tussen Full Cost Accounting en Activity Based Costing is dat bij de tweede methode theoretisch gezien geen rekening wordt gehouden met de organisatiestructuur, maar enkel met activiteiten.

De middelen worden toegewezen aan activiteiten en niet aan kostenplaatsen. Activiteiten

hoeven ook niet eenduidig gelinkt te zijn aan organisatorische eenheden, maar kunnen gekozen worden over de organisatiestructuur heen. Evenwel kunnen activiteiten wel gekoppeld worden aan organisatiedelen, welke we in het kader van full cost accounting kostenplaatsen of kostencentra noemen. Op deze manier kan Activity Based Costing ook geïntegreerd worden in een (reeds bestaande) analytische boekhouding.

Elke kostenplaats kent dan zijn eigen activiteiten. De kosten gekoppeld aan de activiteiten van het centraal facilitair departement worden dan verdeeld over de andere kostenplaatsen of over de andere activiteiten.

Voor de allocatie van de kosten van het centraal facilitair departement kan ook gebruik

gemaakt worden van de methode van Activity Based Costing.

De kosten van het centraal facilitair

departement worden verdeeld over de activiteiten die door dit departement worden uitgevoerd. De kosten van de activiteiten worden door middel van het gebruik van kostendrijvers verdeeld over de kostencentra die gebruik maken van deze activiteiten. De kosten voor bijvoorbeeld huisvesting worden toegewezen aan een activiteit van het centraal facilitair departement genaamd huisvesting.

Deze activiteit kan ook

verder opgesplitst worden in activiteiten zoals schoonmaak, energielevering, …. Dit kan noodzakelijk zijn wanneer de kostendrijver voor de verschillende activiteiten anders is. Op deze manier kan er wel informatie bekomen worden van de allocatie van kosten van gebruik van centrale facilitaire dienstverlening aan de verschillende gebruikers. Ook hier zal er een akkoord moeten zijn binnen de organisatie welke kosten als facilitaire kosten worden aanzien en die men in de rapportering wenst terug te vinden.

15

Schematisch kan de allocatie van facilitaire kosten op basis van activiteiten als volgt voorgesteld worden :

Een voordeel van de integratie van activity based costing binnen de analytische boekhouding is dat de bestaande verantwoordelijkheidsstructuur bewaard blijft. Alle kosten worden nog steeds gegroepeerd per kostenplaats zodat de totale kosten per kostenplaats kunnen worden bepaald.

Goddard en Ooi tonen in hun paper dat één potentieel gebruik van Activity Based Costing in universiteiten het verbeteren van organisatorische efficiëntie is door het ontwikkelen van overhead allocaties aan faculteiten en departementen die het gebruik van centraal geleverde diensten weergeeft (Goddard en Ooi, 1998). Bij Goddard en Ooi wordt dit aangetoond met een voorbeeld van toepassing van Activity Based Costing op de toewijzing van kosten van gebruik van centrale bibliotheek aan de verschillende gebruikers.

Ter volledigheid willen we hier ook melding maken van het onderscheid dat binnen Activity Based Costing soms gemaakt wordt in het niveau van activiteiten : eenheid, order, product en onderneming (‘facility niveau’). Niveau eenheid omvat activiteiten die toegepast worden op elke individuele eenheid van een product of dienst. Als de kost van de activiteit stijgt met de stijging van de productie/dienstverlening met één eenheid : b.v. het verbruik van energie: de elektriciteit stijgt bij elke stijging van het geproduceerd aantal. Niveau order omvat activiteiten die moeten uitgevoerd worden per order. Niveau product zijn activiteiten die ondernomen worden om individuele producten of diensten te ondersteunen. Niveau onderneming zijn activiteiten eigen aan de onderneming in zijn totaliteit : bvb. algemene leiding van de onderneming, huisvesting, … Het is dikwijls heel moeilijk om oorzaak-en gevolg relaties te vinden tussen deze kosten en de kost allocatie basis.

16

Centrale facilitaire dienstverlening zoals huisvesting wordt gecatalogeerd onder het niveau onderneming. Volgens sommigen mogen kosten van het niveau onderneming niet opgenomen worden in de kostprijs van de producten. Men pleit hiervoor omdat de allocatie van deze kosten op arbitraire wijze gebeurt in plaats van op basis van oorzaak-gevolg relaties. Niets belet dat deze wel toegewezen worden. Het niet alloceren van deze kosten zou tot gevolg hebben dat de toepassing van Activity Based Costing geen (volledige) informatie kan bieden over de kost van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening.

Eén van de redenen waarom Activity Based Costing werd ontwikkeld was als reactie op de subjectiviteit van toewijzingen bij traditionele kostsystemen.

Goddard en Ooi erkennen evenwel terecht dat de

toepassing van Activity Based Costing ook een zekere subjectiviteit in zich draagt. De beslissing over het aantal activiteiten en de kostendrijvers blijven een deel subjectiviteit in zich dragen. (Goddard en Ooi, 1998).

Activity Based Costing biedt een verfijning van de bestaande traditionele kostsystemen. Organisaties hoeven echter niet zo ver te gaan als het implementeren van Activity Based Costing om hun bestaand kostensysteem te verfijnen.

Horngren et al geven drie richtlijnen om een kostensysteem te verfijnen (Horngren et al, 2005): -

traceren van directe kosten : classificeer zoveel mogelijk kosten als directe kosten voor zover economisch mogelijk (kosten-baten analyse), deze richtlijn vermindert de hoeveelheid indirecte kosten die moeten gealloceerd worden

-

indirecte kostenpools : verruim het aantal kostenpools tot ze allen homogeen zijn.

In een

homogene kostenpool hebben alle kosten dezelfde of gelijkaardige oorzaak- en gevolg effect relaties met de kostenallocatie basis -

kostenallocatie basis : identificeer de gewenste kostenallocatie basis voor elke indirecte kostenpool.

Homogeniteit van kostenpools, zowel in traditionele kostensystemen als in Activity Based Costing zijn belangrijk, omdat dit een meer accurate berekening van de kost van het uiteindelijk kostenobject met zich meebrengt (Horngren et al, 2005).

II.2.3. Transferprijzen

Een andere methode die in de literatuur wordt beschreven en waarbij gebruikers geconfronteerd worden met de kostprijs van interne dienstverlening is de methode van transferprijzen waarbij de interne dienstverlening wordt aangerekend aan de interne gebruiker.

17

Het bestaan van transferprijzen in een organisatie kan het gevolg zijn van de beslissing om de organisatieeenheid die verantwoordelijk is voor de centrale interne dienstverlening op te zetten als een winstcentrum in de organisatie. In het kader van verantwoordelijkheden en beheerscontrole binnen een organisatie wordt een organisatie opgedeeld in verantwoordelijkheidscentra (Anthony en Young, 1988). Een verantwoordelijkheidscentrum is een groep van mensen die werken aan een organisatiedoelstelling en die geleid wordt door een manager die verantwoordelijk is voor zijn acties (Anthony en Young, 1988).

In de literatuur spreekt men van vier types van verantwoordelijkheidscentra, ingedeeld volgens de verantwoordelijkheid van managers aan het hoofd ervan : 1) Kostencentra : de manager is enkel verantwoordelijk voor kosten 2) Inkomstencentra : de manager is enkel verantwoordelijk voor inkomsten 3) Winstcentra : de manager is verantwoordelijk voor kosten en inkomsten 4) Investeringscentra : de manager is verantwoordelijk voor investeringen, inkomsten en kosten (Horngren et al, 2007, pg. 643)

Een intern service departement is steeds een kostencentra. Omdat dit intern ondersteunend departement geen dienstverlening doet aan externen is er in eerste instantie geen sprake van opbrengsten. De keuze om een intern service departement op te zetten als winstcentrum is een keuze die past in het geheel van beheerscontrolemaatregelen in de organisatie.

Eén van de redenen waarom een organisatie ervoor kiest om een kostencentrum om te zetten naar een winstcentrum – en dus transferprijzen te gebruiken - is om meer informatie te verkrijgen over de performantie van de verantwoordelijkheidscentra, zowel de dienstverlenende als de dienstontvangende centra. (Anthony en Young, 1988).

De manager van dit winstcentrum wordt dan verantwoordelijk voor

het verschil tussen uitgaven en inkomsten. Wanneer hij hiervoor verantwoordelijk is zal hij op zoek gaan naar mogelijkheden om kosten te reduceren en inkomsten te verhogen. Transferprijzen kunnen er voor zorgen dat er een optimaler gebruik komt van de middelen in de organisatie.

Het gebruik van winstcentra die hun diensten aanrekenen aan gebruikers kan gemotiveerd worden door één van de voordelen van dit gebruik : het verplicht managers om meer afwegingen te maken over hun gebruik van deze diensten, die anders dikwijls als ‘gratis’ worden beschouwd (Coe en O’Sullivan, 1993).

Waarom een prijs aanrekenen voor dienstverlening? Een algemeen principe betreffende prijszetting is : ‘services should be sold, rather than given away’. Het verkopen van diensten heeft voordelen die in het licht van interne dienstverlening ook een voordeel kunnen zijn: het resultaat van opbrengsten kan ongeveer de waarde van de output vertegenwoordigen; klanten zijn gemotiveerd om te overwegen of

18

services hun kost waard zijn ; managers in de organisatie zijn gemotiveerd om de waarde van de services die ze ontvangen en verschaffen, te overwegen; het meten van management performantie is verbeterd, … Het aanrekenen van klanten van het gebruik van diensten maakt hen, in sommige situaties, meer bewust van de waarde van de dienstverlening en moedigt hen aan om te overwegen of deze diensten wel zoveel waard zijn als. Dit is niet enkel waar wanneer klanten extern zijn aan de organisatie maar ook wanneer het interne klanten zijn, wanneer verantwoordelijkheidscentrum in een organisatie zijn diensten verkoopt aan een ander. (Anthony en Young, 1988). In andere situaties is het juist aangewezen om geen prijs aan te rekenen, bvb. onderwijs, ziekenzorg,… Het is wel belangrijk dat de prijs ook niet aanzet tot nietgewenste acties door de klanten.

Eén van de bedoelingen van het opzetten van transferprijzen in een organisatie is dat de verkopers worden gemotiveerd om de kosten van hun aangeboden producten en diensten te beperken en kopers worden gemotiveerd om inputs te verwerven en gebruiken op een efficiënte wijze. (Horgren et al, 2007)

Wanneer men beslist dat het facilitair departement wordt opgezet als een winstcentrum betekent dit dat het zijn producten en diensten zal verkopen aan zijn interne gebruikers binnen de organisatie, m.a.w. er zal een transferprijs aangerekend worden door het facilitair departement aan zijn interne gebruikers op het ogenblik van gebruik. De keuze om interne dienstverleners op te zetten als een winstcentrum dat zijn goederen en producten tegen een transferprijs verkoopt aan interne gebruikers, noopt tot het nemen van een aantal andere keuzes. Welke prijs moet men nemen als ‘aangerekende’ transferprijs ? Volgende alternatieven van transferprijzen worden in de literatuur erkend : 1) markt-gebaseerde transfer prijzen : voor de transfer prijs wordt rekening gehouden met en realistische marktprijs, of de prijs die de subeenheid zou kunnen vragen aan externen mocht deze dit product of dienst extern aanbieden. De beslissing om gebruik te maken van marktprijzen ligt bij het topmanagement. Voorwaarde voor het gebruik van marktgebaseerde prijzen is de kennis over marktprijzen. Bij marktgebaseerde prijzen moet men uiteraard de beschikking hebben over de marktprijzen. Hierbij moet wel gewaakt worden of men dezelfde kwaliteit en dienstverlening krijgt extern als intern. Marktprijzen zijn hanteerbaar als er een perfecte competitieve markt bestaat, de afhankelijkheid tussen de subeenheden minimaal is en er geen additionele kost is voor de organisatie om extern te verkopen of extern aan te kopen.

2) kost-gebaseerde transfer prijzen : de prijs is gebaseerd op de kost voor het produceren van het product of dienst, waarbij deze kost ook op verschillende wijzen kan berekend worden : marginale kosten, full cost, actuele kosten, gebudgeteerde kosten, …

19

Wanneer producten op de markt niet vergelijkbaar zijn met intern te verkrijgen producten of wanneer marktinformatie niet beschikbaar is of te duur om te verkrijgen, dan kan gewerkt worden met kostgebaseerde transfer prijzen (Horngren et al, 2007). Het gebruik van full cost transfer prijzen die een allocatie van overheadkosten inhouden creëert een aantal vragen zoals deze die naar voor komen bij allocatie van kosten onder full costs of Activity Based kostensysteem. Hoe werden de full costs van deze aangerekende producten en diensten van het facilitair departement berekend? Op basis van welke kostenpools, kostendrijvers, activiteiten, … ? Ook kan er voor gekozen worden om een standaardkost te nemen als transferprijs, dit om te vermijden dat de interne dienstverlener zijn inefficiëntie doorrekent aan de interne klant.

3) onderhandelde transfer prijzen : de prijs is de uitkomst van een onderhandeling tussen subeenheden De onderhandelde prijs door de twee afdelingen heeft op zich weinig te doen met de marktprijs of kostgebaseerde prijs. Evenwel zal informatie over kostprijs en marktprijs een uitgangspunt zijn voor de onderhandelingen. (Horngren et al, 2007).

Ideaal gezien zou de gekozen transferprijs moeten leiden tot het feit dat elke manager van de subeenheid deze beslissingen neemt die het best zijn voor de organisatie in zijn geheel. Zoals elke beheerscontrole maatregel is de bedoeling van transfer prijzen om bij te dragen tot het bereiken van de strategie en doelstellingen van de organisatie. Meer specifiek zou het ‘goal congruence’ moeten promoten alsook de blijvende inspanning van managers om doelstellingen te bereiken. Horngren et al wijzen er op dat er zelden een transfer prijs is die simultaan aan alle criteria van goal congruence, management inspanning en autonomie van de subeenheid tegemoet komt. (Horngren et al, 2007, pg. 651). Horngren et alstelt dat er geen alomtegenwoordige regel is voor transfer prijs die leidt naar optimale beslissingen voor de organisatie in zijn geheel.

Afhankelijk van de gekozen soort transfer prijs krijgen de verschillende

subeenheden verschillende inkomsten en kosten en dus verschillende operationele winst voor hen (Horngren et al, 2007).

Goetz stelt dat marktprijzen (en ook full costs) er toe kunnen leiden dat managers verkeerde beslissingen nemen, beslissingen die niet aansluiten bij de organisatiedoelstellingen (Goetz, 1967). Goetz toont met een case dat marginale kosten de enige juiste transferprijzen zijn wanneer men wenst dat beslissingen genomen worden in voordeel van de organisatie.

Het gevolg van deze stelling is dat dergelijke

transferprijzen de beoordeling van de winstgevendheid van het winstcentrum onmogelijk maken en de relevantie om service centers op te zetten als winstcentra om de managers ervan te evalueren er niet meer is.

Wells gaat nog verder dan Goetz en stelt dat wanneer winstcentra niet meer relevant zijn om op te

zetten ook de transferprijzen, berekend volgens marginale kosten, weinig zin hebben want waarom transferprijzen hanteren als het niet de bedoeling is om de performantie van het winstcentrum te kunnen evalueren (Wells M.C., 1968). Wells vertrekt vanuit het feit dat het de enige bedoeling is van het

20

implementeren van transferprijzen om de winst van een afdeling te kunnen bepalen, zowel de ontvangende als de verlenende afdeling in de organisatie. Merchant verwijst naar een onderzoek waarbij werd vastgesteld dat marginale kosten weinig werden gebruikt als transferprijs. Naast het feit dat marginale kosten als transferprijzen weinig informatie verstrekken voor het beoordelen van de winstgevendheid van de afdelingen maar wellicht ook omdat weinig organisaties in staat zijn om marginale kosten goed te berekenen. (Merchant en Van der Stede, 2003, pg.266).

Een gedifferentieerd beleid inzake transferprijzen is ook mogelijk : voor een aantal diensten moet betaald worden en anderen zijn gratis. Prijzen kunnen gezet worden op de volledige of gedeeltelijke kost van de dienstverlening. Wanneer niet alle diensten worden aangerekend moet hier uiteraard rekening mee gehouden worden indien men de performantie van de verantwoordelijkheidscentra zou willen meten.

De doelstelling van

meten van performantie is dan ondergeschikt aan andere doelstellingen van transferprijzen. Op basis van de doelstellingen die men wil bereiken zal men het interne transfersysteem uitbouwen waardoor het mogelijk is om zelfs meer te vragen dan de echte kostprijs, dit om gebruik te ontmoedigen (Bourn, 1994).

Het opzetten van winstcentra is evenwel niet steeds aangewezen. In de literatuur verwijst men o.a. naar volgende criteria om te bepalen of een verantwoordelijkheidscentrum als winstcentrum moet opgezet worden in de organisatie : de manager zou redelijke invloed moeten kunnen uitoefenen op zowel zijn opbrengsten als zijn kosten; de manager moet de gerapporteerde winst of break-even aanzien als een correcte maatstaf voor zijn financiële performantie; het opzetten mag niet aanzetten tot het nemen van beslissingen in het nadeel van de organisatie in zijn geheel, de betalende gebruikers accepteren de aangerekende prijs als een correcte waarde voor de dienstverlening; de output kan voldoende gemeten worden in monetaire termen; de voordelen zijn groter dan de kost van extra registratie, ... (Anthony en Young, 1988, pg. 314)

In hoeverre komen transferprijzen tegemoet aan de onderzoeksvraag? Brengt deze methode transparantie en informatie over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers in de organisatie ?

Wanneer de facilitaire dienstverlening is gecentraliseerd in een facilitair departement dan is dit een servicecenter en minstens een kostencenter binnen een organisatie. Het verstrekt producten en diensten aan interne gebruikers. Het management kan beslissen om dit kostencentrum om te vormen tot een winstcentrum. Dit betekent dat de producten en diensten worden aangerekend aan de interne gebruikers voor een prijs die we de transferprijs noemen.

De organisatie kan beslissen om dit voor alle

servicecenters te doen, maar de organisatie zou ook kunnen beslissen om dit enkel te doen voor het

21

facilitair departement.

Ook kan men beslissen om dit te doen voor alle producten en diensten van het

facilitair departement of slechts voor een gedeelte van de aangeboden producten en diensten. In dit laatste geval zal er niet echt sprake zijn van een echt winstcentrum waar de manager verantwoordelijk kan gesteld worden voor de winst of het verlies van het facilitair departement.

Wanneer men transferprijzen invoert voor alle producten en diensten van het facilitair departement dan zal dit informatie verstrekken over het gebruik van de facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers. De transferprijzen geven dan een indicatie van de facilitaire kosten weer. De keuze van de soort transferprijs - marktprijs, de werkelijke kosten, standaard, onderhandelde prijs - maakt dat de transferprijzen in meer of mindere mate aansluiten bij de werkelijke kosten die werden gemaakt door het facilitair departement. Dit is het verschil met Full Cost of Activity Based Costing waar steeds gewerkt wordt met de werkelijke kosten. Evenwel kan steeds beslist worden dat de transferprijzen gelijk zijn aan de full cost. Dit betekent dat de techniek van traditionele kostensysteem of Activity Based Costing wordt gebruikt binnen het facilitair departement om de full costs van de facilitaire producten en diensten te bepalen.

Een fundamenteel verschil tussen kostensystemen zoals Full Costs of Activity Based Costing en de toepassing van transferprijzen is evenwel dat transferprijzen aangerekend worden onmiddellijk bij ieder gebruik, daar waar Full Costs en Activity Based Costing worden berekend na het afsluiten van een periode. De gebruiker krijgt bij ieder gebruik een interne transferprijs aangerekend. Dit kan gepaard gaan met een vorm van interne facturatie. De transferprijs kan een louter interne aanrekening zijn zodat zichtbaar gemaakt wordt wat de kostprijs is van de geleverde dienstverlening of wat alle inputs van de dienstontvangende dienst zijn zonder dat er een echte beperking naar gebruik van de dienstverlening wordt ingevoerd. Evenwel kan men ook voorzien dat de interne gebruiker vooraf de nodige middelen moet voorzien om gebruik te kunnen maken van interne facilitaire dienstverlening.

Dit kan bijvoorbeeld op basis van

interne budgetten. Net zoals men middelen moet voorzien voor het bekomen van externe dienstverlening. Geen budget zou dan kunnen betekenen dat er geen interne dienstverlening kan genoten worden.

Los van de moeilijkheden en keuzes die gepaard gaan met het opzetten van een systeem van transferprijzen kunnen we wel stellen dat eens dit opgezet is voor interne facilitaire dienstverlening dit informatie kan verstrekken over welke gebruikers welke kosten aangerekend kregen voor facilitaire dienstverlening. heeft.

De gebruiker wordt er op gewezen dat de interne facilitaire dienstverlening een kost

Wanneer deze kost wordt meegerekend in de beoordeling van de performantie van zijn

departement dan zullen de transferprijzen de beslissingen van de manager met betrekking tot het gebruik van facilitaire dienstverlening beïnvloeden. Kostenallocaties zorgen er ook voor dat vragen over de

22

efficiëntie van de facilitaire dienstverlening naar voor komen. Immers de ontvangende diensten van kostenallocaties zullen kritisch kijken naar de hun toegewezen kosten.

II.3. Bedenkingen bij kostenallocaties

II.3.1. Allocatie van vaste én variabele kosten?

Activity Based Costing en traditionele kostensystemen bepalen beide de ‘integrale historische kostprijs’. In beide methodes worden alle kosten toegerekend. Wanneer men de analytische boekhouding benadert als informatiesysteem voor de kostenbeheersing en als informatiesysteem voor het nemen van courante bedrijfsbeslissingen, dan heeft de integrale kostprijs zowel voor- als nadelen. Qua informatiewaarde voor beslissingen op korte termijn kan men vragen stellen over de integrale kostprijs. Hij mengt inderdaad zowel kosten die op korte termijn veranderbaar zijn, als kosten die slechts op lange termijn veranderbaar zijn. Er wordt dan ook gepleit om een onderscheid te maken tussen vaste en variabele kosten bij het alloceren er van. Een methode die hiervoor gebruikt wordt is deze van ‘direct costing’. Bij direct costing methode worden alleen de variabele kosten ten laste van de kostenobjecten gebracht. De vaste kosten worden rechtstreeks ten laste van het resultaat genomen (Bruggeman, et al, 2007). Het niet-alloceren van vaste kosten kan echter ook gevolgen hebben voor het gebruik van service centers. Wanneer de managers niet op de hoogte zijn van de (vaste) kosten van een interne dienstverlening zullen ze dit beschouwen als een ‘gratis’ goed.

Als de vaste kosten van een service departement niet

gealloceerd worden dan zullen de managers van operationele departementen onjuiste voorspellingen geven van service gebruik. (Atkinson,1987). In de planningsfase van de budgetten zullen de managers van de operationele departementen wensen dat de dienstverleningscapaciteit van de centrale dienstverlener ruim genoeg is zodat zij geen opportuniteitsverlies zullen dragen gedurende de operationele werking. Vandaar dat managers geneigd zijn om het gebruik van centrale dienstverlening te overschatten. Door de allocatie van zowel variabele en vaste kosten kunnen de managers bewust gemaakt worden van de gevolgen voor de organisatie van het overschatten van het gebruik. Wanneer enkel variabele kosten zouden worden aangerekend zou net het overschatten de operationele manager beter uitkomen aangezien deze lager ligt bij hogere capaciteit. (Atkinson, 1987). De verhoging van de vaste kosten kunnen dan afgewogen worden tegenover de mogelijke opportuniteitskost wanneer de capaciteit niet zou beschikbaar zijn.

Het onderscheid tussen vaste en variabele kosten van een service center vloeit voort uit het idee dat een service center beschikbaar is los van het feit of men geen, weinig of veel gebruik maakt van de

23

dienstverlening van het service center. Er wordt dan ook soms gepleit voor het alloceren van vaste kosten op basis van het geanticipeerd gebruik en de variabele kosten op basis van werkelijk gebruik. (Anthony en Young, 1988).

De keuze tussen actueel gebruik en gebudgetteerd gebruik voor de allocatie van vaste kosten kan ook het gedrag van managers beïnvloeden. Variaties in gebruik door andere departementen zal gevolgen hebben op de allocatie van vaste kosten wanneer vaste kosten gebeuren op basis van actueel gebruik. Wanneer actueel gebruik wordt genomen als allocatie basis dan zullen de gebruikers niet weten hoe veel kosten aan hen zullen gealloceerd worden tot op het einde van de budgetperiode. Wanneer gebudgetteerd gebruik wordt genomen dan zullen de departementen weten welke kosten aan hen zullen worden gealloceerd. De belangrijkste rechtvaardiging voor het gebruik van gebudgetteerd gebruik voor het alloceren van vaste kosten is de lange termijn planning. Organisaties nemen beslissingen over vaste kosten en capaciteit op basis van geraamd gebruik, het gebruik van deze ramingen voor de allocatie van vaste kosten ligt hiermee in lijn.

Evenwel is er het risico dat managers hun gebruik zullen onderschatten om zo minder

toegewezen te krijgen.

Sommige organisaties geven beloningen– onder de vorm van salarisstijging en

promoties – aan managers die accurate voorspellingen van hun lange termijn gebruik kunnen maken. Het alternatief is dat sommige organisaties kostenboetes opleggen voor het onderschatten van lange termijn gebruik. B.v. een hogere kostprijs kan aangerekend worden na dat een departement zijn gebudgetteerd gebruik heeft overschreden.

Twee verschillende allocatiebasissen, één voor vaste en één voor variabele kosten maakt de allocatie moeilijker om te implementeren. Het is immers noodzakelijk om alle kosten te identificeren als vast of variabel, wat niet steeds evident is.

Een organisatie zal bij het opzetten van een kostensysteem moeten nadenken over welke informatie men wenst te verkrijgen uit het kostensysteem. Ze zal moeten kiezen of ze een onderscheid wenst te maken tussen vaste en variabele kosten en zo ja, of ze deze kosten wenst te alloceren en op welke manier de allocatie van deze kosten zal gebeuren. Het is belangrijk in een organisatie om de juiste kosteninformatie te gebruiken om de juiste beslissingen te nemen. Zo zullen full cost-rapporten niet aangewezen zijn voor het nemen van beslissingen inzake het uitbesteden van een dienstverlening.

Niets belet dat een

organisatie een traditioneel kostensysteem implementeert om tegemoet te komen aan een aantal vragen en daarnaast specifieke analyses maakt voor specifieke beslissingen zoals al dan niet uitbesteden van dienstverlening. Dit is efficiënter dan een kostensysteem op te zetten waar reeds een onderscheid wordt gemaakt tussen vaste en variabele kosten.

Immers het onderscheid tussen vast en variabel kan

verschillen afhankelijk van welke analyse men wenst uit te voeren en specifieke analyses bij specifieke vraagstukken zullen toch nog noodzakelijk zijn.

24

De vraag naar verschil tussen vaste en variabele kosten speelt ook bij transferprijzen. Zoals boven reeds vermeld kunnen transferprijzen gebaseerd worden op de kosten gemaakt voor het leveren van producten en diensten. Ook bij transferprijzen stelt de literatuur vragen bij een transferprijs die gebaseerd is op Full Costs (variabele plus vaste kost). Er wordt geargumenteerd dat transferprijzen eerder gelijk aan de variabele kost zouden moeten zijn, zeker wanneer de dienstverlenend departement een overschot van capaciteit heeft. Wanneer er onvoldoende capaciteit is dan wordt er beter een marktprijs gebruikt aangezien de dienstverlening dan toch extern zal moeten aangezocht worden. (Shih, 1996). Evenwel stelt Shih vast dat in de praktijk een doorrekening van zowel variabele als vaste kosten gangbaar is. Dit wordt gekoppeld aan het strategisch aspect : men wil vermijden dat er een overschatting is van het gebruik zodat er een overcapaciteit is bij het centraal dienstverlenend departement. Shih verwijst ook naar de verschillende wijzes waarop vaste kosten kunnen doorgerekend worden. Bij de één-stapsmethode wordt bij iedere transfer een prijs doorgerekend bestaande uit een deel variabele en een deel vaste kosten. Bij de tweestappen methode gaat men bij iedere transfer de variabele kost doorrekenen en op het einde van een periode wordt een vaste kost doorgerekend op basis van het verschil tussen geraamde capaciteit en werkelijk gebruik.

Dit laatste om te voorkomen dat vaste kosten worden verschoven naar andere

departementen door minder te gebruiken dan oorspronkelijk geschat. Deze verschuiving is onvermijdbaar bij de één-stapsmethode (Shih,1996).

II.3.2. Arbitraire en onbeheersbare kosten

Uit de bovenstaande bespreking van kostenallocaties in kostensystemen en transferprijzen blijkt dat theoretisch gezien deze kostenallocaties kunnen bijdragen tot het transparant maken van de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door interne gebruikers.

De doelstellingen van kostensystemen of een systeem van transferprijzen gaan evenwel verder dan het transparant maken van het gebruik van facilitaire kosten.

De keuze van een organisatie om een

kostensysteem of een systeem van transferprijzen te implementeren hangt samen met de doelstellingen die men hoopt te bereiken.

Het is belangrijk dat het management op voorhand de doelstellingen bepaalt die men wenst te bereiken met het kostensysteem. Wagenhofer maakt melding van twee doelstellingen van kostenallocaties : beslissingsfaciliterend en performatie evaluatie (Wagenhofer,1996) Gezien het adagium : different costs for different purposes, is een trade-off noodzakelijk aangezien een organisatie meestal maar één kostensysteem zal opzetten. Afhankelijk van de doelstelling die men nastreeft zal het noodzakelijk zijn om kosten accurater te alloceren.

Activity Based Costing is ontstaan uit de noodzaak van een meer

accurate kostenallocaties.

25

Bij de keuze tussen een traditioneel kostensysteem en Activity Based kostensysteem moet men voor ogen houden dat de kostenallocaties in beide systemen in zeker mate arbitrair blijven.

Dit is ook waarom in

de literatuur gesteld wordt dat kostenallocaties weinig nut hebben en dan ook best vermeden worden. (aie verwijzing door Zimmerman,1979) Wanneer we de bovenstaande kostenallocatie methodes hebben beschreven lijkt het alsof deze met een zekere wiskundigheid berekeningen mogelijk maken van allocatie van kosten. Niets is minder waar, het blijft toch in zeker mate arbitrair. Het arbitrair blijven heeft ook te maken met de kosten-baten van het implementeren van kostenallocaties.

Een overhead kostenallocatie kan enkel het resultaat zijn van een onderhandeling: welke kostendrijvers, welke kosten linken aan kostendrijvers, … . Het lijken neutrale berekeningen maar dat is maar schijn. Full cost allocaties kunnen leiden tot denkbeeldige allocaties. Er is geen unieke uitkomst. Bourn stelt het als volgt : ‘het een politieke onderhandeling ingekleed als accounting, een wolf in een schapenvacht’. (Bourn, 1994, pg. 330)

Bij het gebruik van kostenallocaties is een discussie over de beheersbaarheid van de toegewezen kosten nooit veraf.

Operationele managers wensen immers enkel verantwoordelijk gesteld te worden voor de

kosten die ze zelf kunnen beheersen. Van Helden stelt dat de effectiviteit van kostenallocaties sterk afhangt van de beheersbaarheid van deze kosten door de gebruikers. Hij vind het dan ook aangewezen om een onderscheid te maken tussen controleerbare en niet-controleerbare kosten (Van Helden, 1997). Wanneer activiteiten niet beheersbaar zijn door gebruikers dan zal de allocatie van indirecte kosten enkel inzicht geven in de full costs van de output van deze gebruikers. Wanneer activiteiten beheersbaar zijn door gebruikers dan leidt dit niet enkel tot inzicht in full costs maar het geeft ook opportuniteiten voor reductie van deze kosten (Van Helden, 1997).

Bij doorrekening van alle kosten wordt ook de inefficiëntie van de dienstverlener doorgerekend aan de gebruiker.

Wanneer facilitaire dienstverlening enkel intern kan verkregen worden dan kan een

bespreking tussen leverancier en gebruiker aangewezen zijn om de kwantiteit en kwaliteit van de dienstverlening te bespreken en een akkoord te verkrijgen over de kostenallocaties. Wanneer facilitaire dienstverlening ook extern kan verkregen worden dan is er immers een druk op de interne leverancier om competitief te zijn en meer ‘value for money’ te geven.

In de rapportering van kostenallocaties zou er theoretisch gezien een onderscheid kunnen gemaakt worden tussen beheersbare en niet-beheersbare kosten zodat duidelijk gemaakt wordt of een operationele manager vanuit zijn positie de kosten al dan niet kan beheersen en hiervoor verantwoordelijk kan zijn.

26

III. Kostensystemen en allocatie van kosten in Vlaamse gemeenten

In het vorig hoofdstuk werden drie verschillende methodes van kostenallocaties geanalyseerd. Hierbij werd aandacht besteed aan hun bijdrage tot het transparant maken van de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende interne gebruikers. Deze analyse gebeurde los van enige soort van organisatie. In dit hoofdstuk gaan we na in hoeverre deze methodes implementeerbaar zijn in Vlaamse gemeenten. In eerste

instantie

gaan

we

in

op

de

organisatiestructuur

van

de

Vlaamse

gemeenten.

Daarna wordt ingegaan op het kostenmanagement in Vlaamse gemeenten waarbij aandacht voor de huidige reglementering betreffende de boekhouding. We gaan daarna dieper in op specifieke issues bij het opzetten van kostenallocaties binnen de Vlaamse gemeenten. Uiteindelijk gaan we na op basis van de antwoorden van de bevraging of verantwoordelijken voor facilitaire dienstverlening in Vlaamse gemeenten van mening zijn dat kostenallocaties kunnen bijdragen tot de responsabilisering van hun interne klanten voor facilitaire kosten.

III.1. Organisatiestructuur in Vlaamse gemeenten

Bij het opzet van het onderzoek werd er uitgegaan van een centraal facilitair departement dat instaat voor de interne centrale facilitaire dienstverlening voor de volledige organisatie.

Ook werd verwezen naar de

decentralisatie in een organisatie. Door decentralisatie van een organisatie ontstaat de noodzaak om maatregelen te nemen om de acties van de verschillende delen te coördineren zodat de organisatiedoelstellingen worden bereikt. Het belang van kostenallocaties van interne dienstverlening, ook in lokale overheden, stijgt ten gevolge van decentralisatie van de organisatie. (Van Helden, 1997) Het is dan ook aangewezen om hier toch kort te verwijzen naar de organisatiestructuur (incl. bevoegdheidsverdeling) in de Vlaamse gemeenten.

We vertrekken hierbij vanuit de tekst van het

gemeentedecreet van 15 juli 2005. De Vlaamse gemeenten zijn zeer divers gaande van zeer landelijke gemeenten tot steden zoals Antwerpen en Gent. Deze diversiteit zorgt ervoor dat elke gemeente andere noden heeft inzake beleid en beheer.

Het is de bedoeling geweest van het Gemeentedecreet om

gemeenten meer ruimte te geven om op eigen maat een vernieuwend beleid uit te bouwen op het vlak van personeelsmanagement, organisatieontwikkeling, financieel beleid en inhoudelijke keuzes (punt II.1.in de memorie van toelichting bij het gemeentedecreet). De concrete uitwerking van de ambtelijke organisatie en de structuur van de gemeentelijke diensten en instellingen wordt aan de gemeenten zelf overgelaten.

De gemeenten krijgen daarbij maximale

mogelijkheden om hun organisatiestructuur optimaal af te stemmen op hun specifieke noden (punt III.3.3.1. in de memorie van toelichting).

27

De formele verdeling van beslissingsbevoegdheden – de graad van decentralisatie - binnen een gemeente wordt bepaald door de verdeling van de bevoegdheden over de gemeenteraad en het college van burgemeester en schepenen en de delegatiemogelijkheden voorzien in het gemeentedecreet.1

De gemeenteraad en het college van burgemeester en schepenen zijn de politieke organen van een gemeente. De gemeenteraad beschikt over de volheid van bevoegdheid. Het college van burgemeester beschikt over de toegewezen bevoegdheden. De gemeenteraad kan een deel van zijn bevoegdheden overdragen aan het college van burgemeester en schepenen. De gemeenteraad bepaalt het beleid van de gemeente en kan daartoe algemene regels vaststellen (artikel 42, §2 van het gemeentedecreet).

Een aantal van zijn bevoegdheden kan de gemeenteraad niet

overdragen aan het college van burgemeester en schepenen.

Dit gaat o.m. over de vaststelling van het

meerjarenplan en de aanpassingen ervan, het budget en de budgetwijzigingen (artikel 43, §2, 3°) Het college van burgemeester en schepenen voert de besluiten van de gemeenteraad uit. Het college van burgemeester en schepenen is bevoegd voor deze zaken die de gemeenteraad aan haar heeft toevertrouwd en voor een aantal bevoegdheden die haar door het gemeentedecreet rechtstreeks worden toegewezen. Zo is het college van burgemeester en schepenen bevoegd voor het financieel beheer onverminderd de bevoegdheden van de gemeenteraad (artikel 57, §3, 3°).

Het college van burgemeester en schepenen kan de uitoefening van bepaalde bevoegdheden aan de gemeentesecretaris toevertrouwen. Het college van burgemeester en schepenen kan bepalen dat de gemeentesecretaris de uitoefening van deze gedelegeerde bevoegdheid kan toevertrouwen aan andere personeelsleden van de gemeente.

Het gemeentedecreet schept het kader, maar de invulling wordt vrij gelaten aan de gemeenten. Het gemeentedecreet bepaalt de mogelijkheid tot delegatie van de raad naar het college en van het college naar de administratie, doch elke gemeente kan dit naar eigen goeddunken invullen volgens de noden van de eigen gemeente. In de memorie van toelichting wordt expliciet vermeld dat delegatie door de gemeentesecretaris aan andere personeelsleden van de gemeente logisch is voor de goede werking in organisaties van enige omvang (III.3.3.2.) Door het gemeentedecreet van 2005 werd het bestaan van een managementteam in de gemeenten formeel geïntroduceerd. Het managementteam ondersteunt de coördinatie van de gemeentelijke diensten bij de beleidsvoorbereiding, de beleidsuitvoering en de beleidsevaluatie. Het managementteam bewaakt de eenheid in de werking, de kwaliteit van de organisatie en de werking van de gemeentelijke diensten, alsook de interne communicatie (artikel 98). 1

we gaan hier niet in op de specifieke situatie van de binnengemeentelijke territoriale organen, de districten, welke tot op heden enkel in Antwerpen werd ingevoerd.

28

De gemeenteraad stelt het organogram van de gemeentelijke diensten vast. Het organogram geeft de organisatiestructuur van de gemeentelijke diensten weer en geeft de gezagsverhoudingen aan (artikel 75). Het voorontwerp van organogram wordt bepaald door de gemeentesecretaris in overleg met het managementteam (artikel 87, §4, 2°).

Het gemeentedecreet voert ook de notie van budgethouderschap in.

Het budgethouderschap is de

toegekende bevoegdheid tot het beheer van een budget dat taakstellend is in die zin dat het een norm inhoudt waarvan de budgethouder de realisatie nastreeft (artikel 158). Taakstellend betekent dat er een afspraak is gemaakt omtrent welke producten en prestaties binnen een bepaalde periode moeten worden geleverd en met welk budget deze afspraak moet worden gerealiseerd. Budgethouderschap is dus geen vrijgeleide. Het gemeentedecreet bepaalt dat het hoofdbudgethouderschap toekomt aan het college van burgemeester en schepenen. De mogelijkheid van delegatie naar de stadssecretaris en verder naar personeelsleden is voorzien. Het gemeentedecreet maakt het mogelijk om, binnen de grenzen die de gemeenten zelf wensen, de administratie maximaal te betrekken en te responsabiliseren bij de beleidsuitvoering (III.4.3. in de memorie van toelichting).

Elke gemeente kan dus zijn eigen organisatiestructuur uitwerken binnen de grenzen bepaald in het gemeentedecreet. Elke gemeente kan beslissen om een organisatiestructuur te implementeren waarbij de facilitaire dienstverlening door een centrale eenheid binnen de organisatie wordt opgenomen voor de hele organisatie. Daarnaast kan elke gemeente een verschillend niveau van decentralisatie invoeren binnen de grenzen gesteld in het Gemeentedecreet.

Dit betekent dat verschillende medewerkers in de organisatie

beslissingen zouden kunnen nemen die een invloed hebben op het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening.

Bij het raadplegen van websites van gemeenten kan er vastgesteld worden op basis van de daar vermelde organisatiestructuur dat veel gemeenten inderdaad (delen van) hun facilitaire dienstverlening hebben gecentraliseerd binnen de organisatie. Sommige gemeenten spreken duidelijk van een facilitaire dienst of departement facility management, doch de gebruikte terminologie is heel uiteenlopend en dekt niet steeds dezelfde lading. Duidelijk is wel dat er een centrale facilitaire dienstverlening bestaat in veel gemeenten.

29

III.2. Kostenmanagement in Vlaamse gemeenten

III.2.1. Verhoogde aandacht voor kosten in de overheid

Binnen de overheid is er de laatste decennia een verschuiving van het besturen naar het managen van overheidsorganisaties. De hervormingen in de overheidssector betreffen veelal het introduceren van management instrumenten en technieken uit de ondernemingswereld in de overheidssector, een beweging die wereldwijd gekend is onder de noemer New Public Management.

New Public Management is een

containerbegrip voor allerlei bewegingen en hervormingen met als gemeenschappelijk uitgangspunt de efficiëntie en effectiviteit van publieke organisaties te verbeteren door de introductie van concepten uit de private sector.

Ook de Vlaamse gemeenten hebben de laatste twee decennia een aantal hervormingen gekend. Een eerste hervorming was begin jaren 90, een tweede hervorming volgde in 2005 met de publicatie van het gemeentedecreet.

Het Vlaams gemeentedecreet wil de voorwaarden scheppen voor een modern

overheidsmanagement in de lokale besturen (punt II.1 in de memorie van toelichting).

Het

gemeentedecreet wijst in artikel 3 er op dat de gemeenten ‘een burgernabije, democratische, transparante en doelmatige uitoefening van de gemeentelijke bevoegdheden verzekeren ’.

De hervormingen en de geïntroduceerde instrumenten en technieken zijn heel divers. De bepalingen in het gemeentedecreet inzake delegatie van bevoegdheden en budgethouderschap, zoals in voorgaand deel beschreven, passen in deze beweging van New Public Management. De vraag naar een modern overheidsmanagement en de introductie van managementtechnieken zoals decentralisatie en budgethouderschap verhogen ook de vraag naar en de aandacht voor kosteninformatie en dus ook voor kostenallocaties binnen de overheid. Eén van de managementinstrumenten is het gebruik van een kostenboekhouding.

Men verwacht immers dat een grotere decentralisatie gekoppeld aan performantie zal leiden tot een meer effectieve en efficiënte uitvoering van het gemeentelijk beleid.

Een verhoogde aandacht voor

performantie gaat gepaard met een verhoogde aandacht voor de balans tussen kosten en opbrengsten. Dit gaat gepaard met een verhoogde nood aan en gebruik van kosteninformatie (Groot en Budding, 2004). Bij decentralisatie dragen de operationele managers immers een risico. Een effectieve manier voor operationele managers om deze risico’s te reduceren is het overtuigen van het beleid van de kostprijs om bepaalde diensten te verlenen. Ze hebben baat bij het presenteren van kosteninformatie die alle kosten inhouden (Groot en Budding, 2004).

30

Uit de studie van Groot en Budding bij Nederlandse gemeenten blijkt dat gemeenten die een gedecentraliseerd model hebben ingevoerd meer strikt monitoren hoe de ontvangsten de kosten dekken. Ze nemen meer indirecte kosten op bij de berekening van productkosten en maken meer gebruik van tijdsregistratiesystemen bij het berekenen van productkosten (Groot en Budding, 2004).

De uitvoering van het budgethouderschap is een vorm van ‘contract management’ waarbij de budgethouder zal verantwoording moeten afleggen aan het centraal management en politiek bestuur voor zijn performantie. Dit zorgt er voor dat de focus ligt op het bereiken van outputs met de gegeven inputs (Van Helden, 1997). Facilitaire dienstverlening is een input voor de budgethouder en de allocatie van centrale facilitaire dienstverlening zal in die zin ook verhoogde aandacht genieten. De uitwerking van de notie budgethouderschap zoals voorzien in het gemeentedecreet waarbij bevoegdheden gekoppeld worden aan performantie zal de vraag oproepen naar allocatie van kosten van centrale dienstverlening.

Een andere doelstelling van kostsystemen, naast het verstrekken van informatie om performantie te meten en beheersen, is een kostprijsberekening van producten en diensten. Deze informatie kan dan aangewend worden om prijzen te bepalen.

De productkosten zijn vooral belangrijk wanneer een prijs moet

gebaseerd worden op full costs of waar prijzen een (aanzienlijk) deel van de full costs moeten recupereren (Van Helden, 1997).

Ook overheidshervormers hebben reeds lang gepleit voor de meer volledige kostprijsberekening van dienstverlening. Wanneer een overheid de full costs van zijn diensten kent, dan wint het een aantal voordelen. De voordelen situeren zich op volgende gebieden: onbewuste subsidiëring van aangerekende diensten kunnen vermeden worden, meer geïnformeerde keuzes kunnen gemaakt worden over uitbesteding van diensten, output en kwaliteit van werk kunnen gerelateerd worden aan de echte kosten en de organisatorische efficiëntie kan beter geëvalueerd worden. Departementen kunnen bovendien hun budgetvoorstellen beter verantwoorden omdat zij meer accuraat kunnen uitleggen hoeveel werk er kan gebeuren tegen welke kost (Coe en O’Sullivan, 1993). Ondanks deze voordelen stelt Coe vast dat de meeste Amerikaanse steden uit zijn onderzoek geen full costs berekenen. De kosten worden onderschat weergegeven omdat de indirecte kosten niet correct worden meegerekend. Coe stelt dat het weinige gebruik van kostensystemen die indirecte kosten toewijzen en dus helpen om de echte kosten van dienstverlening te bepalen, het gevolg is van gebrek aan standaarden met betrekking tot het gebruik van transferprijzen, gebrek aan kennis bij de managers over kostenboekhouding en het opzetten ervan en de baten van het opzetten van kostenallocaties. (Coe en O’Sullivan, 1993)

Kostprijsberekening van producten en diensten en de daarmee gepaard gaande kostenallocaties zullen belangrijker worden wanneer men er voor zou kiezen om meer diensten aan te rekenen aan de burger, wanneer men meer benchmarking wil doen om de performantie van eenheden te beoordelen, wanneer

31

financiële resultaten van eenheden belangrijk worden.

Dan zullen meer complexere systemen nodig

zijn, zoals Activity Based Costing. (Van Helden, 1997)

Van Helden concludeert dat het belang van kostenallocaties en productkost berekeningen in de lokale overheid stijgt ten gevolge van decentralisatie en ten gevolge van de druk op overheidsorganisaties om effectiever en efficiënter te worden.(Van Helden, 1997)

De invoering van een modern overheidsmanagement door middel van hervormingen en de introductie van managementinstrumenten en –technieken in Vlaamse gemeenten, zou binnen de Vlaamse gemeenten moeten zorgen voor verhoogde nood en aandacht voor kosteninformatie. Wanneer we de performantie willen kennen van organisatie-eenheden zijn kostenallocaties van interne centrale dienstverlening onontbeerlijk. Daarnaast zijn kostenallocaties ook belangrijk wanneer men informatie wenst over de kostprijs van product en dienstverlening.

Informatie die belangrijk kan zijn voor het nemen van

managementbeslissingen in de Vlaamse gemeenten.

III.2.2. Boekhouding van Vlaamse gemeenten als ondersteuning voor kostenmanagement

Kosteninformatie binnen een organisatie wordt verkregen door het opzetten van een kostensysteem binnen de organisatie. Bij de bespreking van de kostenallocaties in voorgaand hoofdstuk werd reeds verwezen naar het implementeren van een full cost systeem of Activity Based Costing onder de vorm van een analytische boekhouding waarbij de inputs voor de algemene boekhouding ook gebruikt worden als inputs voor de kostenboekhouding.

We gaan in dit deel dan ook na in hoeverre de huidige boekhoudkundige reglementering van Vlaamse gemeenten deze vraag naar kostenallocaties en kosteninformatie om managementbeslissingen te nemen, kan ondersteunen.

Ook nieuwe boekhoudkundige instrumenten en technieken worden aanzien als elementen van New Public Management.

We denken hierbij aan de opkomst van ondernemingsboekhouding in de overheid,

aandacht voor full costs, … Boekhoudkundige hervormingen maken een belangrijk deel uit van New Public Management.

Boekhoudkundige hervormingen zijn dikwijls de eerste fase in de hervormingen.

Informatie uit de boekhouding is belangrijk voor managementbeslissingen en kan een voorwaarde zijn tot succes van de andere hervormingen. (Christiaens en Van Peteghem, 2007)

Begin jaren 90 werd de boekhouding van gemeentebesturen hervormd met als basis de verandering van een cameralistische boekhouding naar algemene boekhouding zoals gebruikt bij ondernemingen waarbij

32

het origineel budgettair boekhoudsysteem werd uitgebreid met het nieuwe boekhoudsysteem.

Deze

tendens naar implementatie van een boekhoudsysteem zoals gebruikt in ondernemingen was er ook bij hervormingen bij andere overheden in België. De Belgische hervormers geloofden dat New Public Management gebaseerd moet zijn op één boekhoudsysteem, namelijk deze zoals gebruikt door ondernemingen. (Christiaens, 2001)

Het Koninklijk Besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit verwijst naar twee boekhoudingen in de gemeenten : enerzijds heb je de budgettaire boekhouding en anderzijds de algemene boekhouding. Er is een verplichte link tussen de budgettaire boekhouding en de algemene boekhouding. Elke input in de algemene boekhouding moet gepaard gaan met een input in de budgettaire boekhouding. Door de verplichte link tussen de budgettaire boekhouding en de algemene boekhouding kunnen kosten enkel geboekt worden in de algemene boekhouding als ze kunnen aangerekend worden in de budgettaire boekhouding. Het aanrekenen is afhankelijk van het beschikbaar zijn van budgetten. De verplichte koppeling tussen algemene boekhouding en budgettaire boekhouding kan zorgen voor financiële informatie die minder bruikbaar is voor managementbeslissingen. Ondanks de hervormingen blijft er een overmacht van het traditioneel budgettair systeem wat gevolgen heeft naar bruikbaarheid van financiële informatie.

In het Koninklijk Besluit zelf vinden we geen verwijzing naar een analytische boekhouding of een kostenboekhouding.

De implementatie van de Nieuwe Gemeentelijke Boekhouding waarvan het Koninklijk Besluit de basis vormt werd doorgevoerd in de periode 1990-1995. Ondertussen werd het nieuwe gemeentedecreet van kracht.

De memorie van toelichting van het ontwerp van gemeentedecreet stelt dat de Nieuwe

Gemeentewet en de Nieuwe Gemeenteboekhouding (waarvan het KB van 2 augustus 2009 de basis vormt) onvoldoende mogelijkheden hebben geschapen voor een modern en efficiënt financieel beleid. De gemeentelijke boekhouding leidde tot een soms kunstmatige koppeling tussen de budgettaire en de algemene boekhouding met een complex geheel tot gevolg (III.4. in de memorie van toelichting bij het gemeentedecreet). Ook Christiaens had in een empirische studie vastgesteld dat de ontwikkeling van managementinstrumenten gebaseerd op het hervormde boekhoudsysteem eerder zwak was. De wetgever ging er blijkbaar van uit dat de invoering van een algemene boekhouding gebaseerd op ondernemingsboekhouding op zich zou volstaan als ondersteuning voor New Public Management in de gemeenten. De invoering van een algemene boekhouding gebaseerd op ondernemingsboekhouding werd ingevoerd zonder duidelijkheid over de doelstellingen en de behoeften van de gebruikers. (Christiaens, 2001)

33

Het nieuwe gemeentedecreet bepaalt dat elke gemeente een voor de aard en de omvang van haar activiteiten passende boekhouding voert, volgens de methode van het dubbel boekhouden (artikel 164). Deze bepaling is echter nog niet in werking getreden omdat de uitvoeringsbesluiten er nog niet zijn. In afwachting ervan blijft het Koninklijk Besluit van toepassing. Er wordt geopteerd voor een gefaseerd implementatietraject voor de inwerkingtreding van de bepalingen inzake de boekhouding. De bepalingen inzake de boekhouding en de financiële rapporten zullen algemeen van toepassing zijn voor alle gemeentebesturen en OCMW’s vanaf het boekjaar 2013. Dat is het startjaar van de nieuwe gemeentelijke legislatuur (Omzendbrief BB 2007/07 van 19 juli 2007 instructies voor het opstellen van de budgetten en de meerjarenplannen voor 2008 van de gemeenten en van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van het Vlaams Gewest).

In de memorie van toelichting wordt expliciet verwezen naar de interne informatiebehoeften waaraan het gemeentelijk registratiesysteem moet kunnen voldoen. De gemeentelijke boekhouding is hierin een zeer belangrijk element. De gemeentelijke boekhouding zal wellicht geënt worden op de huidige nieuwe OCMW-boekhouding. Men stelt dat deze boekhouding een beter zicht geeft op de reële kostprijs van de gemeentelijke dienstverlening en het beschikbare dienstverleningspotentieel dan de klassieke gemeentelijke boekhouding (punt III.4.5. van de memorie van toelichting).

Bij de hervorming van Vlaamse OCMW’s, ingevoerd door het decreet van 17 december 1997, werd bepaald dat elke OCMW een boekhouding voert naar zijn aard en grootte en volgens de methode van dubbel boekhouden. De voorrang van een budgettaire boekhouding, zoals het geval was bij de hervorming van gemeenten, was niet meer aan de orde. Bij de hervorming werden een aantal instrumenten opgenomen in de regelgeving als hulp voor het beheer van het OCMW: budgethouderschap, activiteitencentra, meerjarenplan, budget, investeringsbudget, exploitatiebudget, liquiditeitenbudget (artikel 87, §2 van de Organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk werk zoals aangepast door het decreet van 17 december 1997).

De regelgeving maakt expliciet melding van de invoering van analytische codes ten behoeve van een analytische boekhouding zodat er per activiteitencentra een balans en resultatenrekening kan worden opgemaakt (artikel 13 van Besluit van de Vlaamse regering van 17 december 1997 betreffende de boekhouding en de administratieve organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn). De regelgeving betreffende de boekhouding van Vlaamse OCMW’s verwijst ook expliciet naar het omslaan van de resultaten van de ondersteunende diensten (= één soort van activiteitencentra) over de diensten van het centrum volgens het reële gebruik (artikel 14). De regelgeving voert dus expliciet kostenallocaties in voor het gebruik van centrale dienstverlening. Ondersteunende diensten worden gedefinieerd als diensten die voor twee of meer activiteitencentra werken, maar geen rechtstreeks product of dienst aan de bevolking leveren.

34

Het is uiteraard afwachten wat de uitvoeringsbesluiten van het gemeentedecreet zullen bepalen. In elk geval maakt het gemeentedecreet geen melding van activiteitencentra. Ook in het nieuwe OCMWdecreet van 19 december 2008 is geen vermelding meer van activiteitencentra.

Op dit ogenblik zijn de gemeenten dus nog steeds onderworpen aan het Koninklijk Besluit van 2 augustus 1990. Er is geen verplichting tot het bijhouden van een analytische boekhouding. Niets belet evenwel dat gemeenten wel een kostenboekhouding hebben ingesteld, al dan niet als een analytische boekhouding gelinkt aan de algemene boekhouding. Voor ondernemingen geldt immers ook geen verplichting tot het bijhouden van een analytische boekhouding. Er wordt in de wetgeving voor ondernemingen ook geen standaardschema opgelegd voor analytische boekhouding.2 Daar de bestemming van de analytische boekhouding interne instanties zijn moet een zo groot mogelijke flexibiliteit bestaan. De behoeften aan kosteninformatie zijn verschillend naargelang de grootte van organisaties, wat resulteert in een organisatiespecifieke analytische boekhouding. Tussen de bestaande gemeenten is er een groot verschil naar schaal.

Het is dan ook denkbaar dat gemeenten kostensystemen opgezet hebben specifiek voor

zichzelf.

In onze bevraging bij een aantal leidinggevenden verantwoordelijk voor facilitaire dienstverlening in een aantal gemeenten hebben 10 van de 14 respondenten geantwoord dat er in hun gemeente toch een kostensysteem werd opgezet waarbij kosten op systematische wijze worden toegerekend aan eindgebruikers of producten en diensten. Bij 6 gaat het om een gedeeltelijke toerekening, bij 4 om een volledige toerekening. Drie respondenten geven aan dat het kostensysteem werd opgezet onder de vorm van een analytische boekhouding. Eén correspondent geeft aan niet te weten of het hier een analytische boekhouding betreft. Van de 4 respondenten die aangeven op dit ogenblik geen kostensysteem te hebben zijn er 3 die aangeven dat er in hun gemeente plannen zijn om in de nabije toekomst een kostensysteem op te zetten.

De tekortkomingen van de hervormingen van begin jaren 90 staan de invoering van een kostensysteem onder de vorm van een analytische boekhouding niet in de weg. Wel moet rekening gehouden worden met de beperkingen die er vandaag nog zijn omwille van de suprematie van de budgettaire boekhouding en specifieke reglementering om de rapporten die gegenereerd zouden worden uit de kostenboekhouding juist te interpreteren.

Nu de beperkingen van de hervormingen van de jaren 90 erkend worden door de wetgever kunnen we hopen dat de uitwerking van de bepalingen van het gemeentedecreet en de uitvoeringsregels een betere ondersteuning zullen bieden aan het management. Zoals reeds hoger gesteld is kosteninformatie uit de 2

er zijn wel een aantal ondernemingen van nationaal of sectorieel belang waar de wetgever wel een analytisch stelsel heeft opgelegd (Bruggeman et al, 2007)

35

boekhouding belangrijk ter ondersteuning van de invoering van decentralisatie en budgethouderschap in de Vlaamse gemeenten.

In het volgende deel gaan we in op specifieke issues bij het opzetten en implementeren van kostenboekhouding binnen Vlaamse gemeenten. We hebben hier aandacht voor een aantal specifieke kenmerken van lokale overheden.

III.3. Opzetten van kostenallocaties binnen de Vlaamse gemeenten

Vooraleer een Vlaamse gemeente overgaat tot het opzetten en implementeren van een kostensysteem is het noodzakelijk dat men de informatiebehoeften bepaalt die men wil vervuld zien door het op te zetten kostensysteem. De boekhouding kan slechts haar informatiefunctie effectief vervullen, wanneer zij de behoeften van iedereen die op haar beroep doet kent en deze kenmerken in haar boekhoudkundig model heeft ingebouwd. De behoeften kunnen zowel van externen, bijvoorbeeld subsidiërende instanties, zijn als van internen. De internen hebben behoefte aan informatie ter ondersteuning van hun beslissingen.

Het opzetten van

een kostenboekhouding is niet enkel een zaak van de financieel beheerder en zijn medewerkers. Het is het management van de gemeente dat zijn informatiebehoeften moet vervuld zien door het kostensysteem. In de gemeenten heb je enerzijds het ‘politiek management’ onder de vorm van de gemeenteraad en het college van burgemeester en schepenen, bestaande uit op democratische wijze verkozen politici, daarnaast heb je het management van de administratie met op het hoogste niveau het managementteam. Bij private organisaties moeten enkel de verwachtingen van het operationeel management worden vervuld. Bij het instellen van kostenboekhouding in een gemeente kan niet voorbij gegaan worden aan de verwachtingen van het politiek management.

Daarbij moet men voor ogen houden dat politici en

managers verschillende verwachtingen kunnen hebben naar kostenboekhouding en het meten van performantie. Het is onvermijdelijk dat de informatiebehoeften van politici een invloed hebben op het op te zetten kostensysteem. (Flury en Schedler, 2006). Het betrekken van het management zal mee het succes bepalen van het kostensysteem, dit is zeker het geval bij het management van de administratie. Immers hun kennis en medewerking zal vereist zijn om een goed kostensysteem op te zetten. Ze moeten het kostensysteem zien als een ondersteuning voor hun beslissingen. Wanneer dit niet het geval is dan zullen ze dit enkel beschouwen als een last en kost. Ook de verantwoordelijken voor de centrale facilitaire dienstverlening worden best betrokken bij het opzetten van een kostensysteem. Vragen over allocaties van de kosten van interne dienstverlening zullen immers steeds een bespreekpunt zijn bij het opzetten van een kostensysteem.

36

In een bevraging van een aantal leidinggevenden verantwoordelijk voor centrale facilitaire dienstverlening in Vlaamse gemeenten werd gepeild naar de kennis van facilitaire kosten bij de interne klant, het bestaan van een kostensysteem en het gebruik ervan voor responsabilisering.

Uit de bevraging blijkt echter dat slechts bij 4 van de 10 respondenten die aangeven een kostensysteem te hebben in hun gemeente, zijzelf of één of meerdere van hun medewerkers werden betrokken bij het opzetten van het kostensysteem.

Uiteraard wordt een kostenboekhouding niet opgezet om enkel informatie te verzamelen. Het is ook de bedoeling om de verzamelde informatie te ontsluiten in de organisatie.

Van de tien respondenten die een kostensysteem hebben, geven slechts drie respondenten of 30 % aan dat er systematische rapportering uit het kostensysteem gebeurt aan het managementteam. Vier of 40 % van de respondenten geeft aan dat er een systematische rapportering uit het kostensysteem gebeurt welke voorgelegd wordt aan het college van burgemeester en schepenen.

Bij het opzetten van een kostensysteem zoals Full Costing of Activity Based Costing moeten binnen de organisatie keuzes gemaakt worden. We overlopen hierbij de stappen die genomen moeten worden bij het opzetten van een kostensysteem en koppelen hieraan de specifieke issues waarmee een gemeente wordt geconfronteerd omwille van haar kenmerken als overheidsinstantie.

Eerst moet binnen de organisatie de kostenobjecten bepaald worden. Zowel bij Full Costs als Activity Based Costing moeten de finale kostenobjecten bepaald worden waarvan we de kosten willen kennen. Dit is een vertaling van de informatiebehoeften van de organisatie. De kostenobjecten zijn dikwijls de aangeboden producten en diensten. Dit is zeker het geval wanneer men de kostenboekhouding opzet om de kosten van de aangeboden producten en diensten te kennen om bijvoorbeeld prijszetting te doen. Kenmerkend voor gemeenten is dat ze hoofdzakelijk diensten aanbiedt en dat deze diensten een grote verscheidenheid vertonen.

Gezien de verscheidenheid aan dienstverlening zal een gemeente een groot

aantal kostenobjecten moeten identificeren wanneer ze de kosten wil kennen van de diverse dienstverlening. In de gemeenten worden veel diensten gratis aangeboden. Waar er toch een vergoeding wordt gevraagd, is deze zelden gebaseerd op de volledige kost.

Enerzijds omdat men de volledige kost niet kent, want

daarvoor dient net het opzetten van een kostenboekhouding, en anderzijds omdat men de aanrekening van de volledige kost niet aangewezen vindt vanuit maatschappelijk oogpunt. Bij de overheden zal het dikwijls moeilijk zijn om outputs te definiëren die kwantificeerbaar en homogeen zijn.

In dit geval is kostprijsberekening heel moeilijk.

Van Helden stelt dat

37

overheidsorganisaties zich kunnen beperken tot het berekenen van full costs op een hoger samengevoegd niveau, bijvoorbeeld op het niveau van organisatie-eenheden. (Van Helden, 1997)

Een tweede stap is de identificatie van de directe kosten van de kostenobjecten. Dit betekent dat voor alle kosten bepaald moet worden of ze al dan niet direct kunnen worden toegewezen aan de kostenobjecten. Vanuit de literatuur van kostenboekhouding wordt gepleit om zoveel mogelijk kosten direct toe te wijzen. Het ‘direct maken’ van een kost heeft echter een kostenplaatje: het vergt een verhoogde meting en registratie.

Een derde stap is het bepalen van de basissen van kostenallocatie van indirecte kosten. basissen is bepalend voor het aantal kostenpools.

Het aantal

Bij het bepalen van de basissen moet rekening

gehouden worden met beschikbare en betrouwbare data.

Hoe meer verschillende allocatiebasissen hoe

meer er gemeten en geregistreerd moet worden wat het kostensysteem duurder maakt.

Een vierde stap is het verzamelen van de indirecte kosten in homogene kostenpools. We spreken ook wel van kostenplaatsen waar de kosten verzameld worden.

Bovenstaande keuzes moeten gemaakt worden bij alle kostensystemen. Ook bij Activity Based Costing moeten keuzes gemaakt worden over niveau van detaillering van het kostensysteem. Het is duidelijk dat een aantal keuzes een impact hebben op de kostprijs van het kostensysteem. Managers kiezen het niveau van detail van hun kostensysteem door de evaluatie van kosten van het systeem tegenover de baten die voortvloeien uit dergelijk systeem en nemen ook de context in rekening waarbinnen dergelijke systemen moeten werken. Zelfs een minder gedetailleerd uitgewerkt kostensysteem volgens Activity Based Costing vereist veel berekeningen. Deze metingen zijn duur. Heel gedetailleerde Activity Based kostensystemen zijn duur in werking en moeilijk te verstaan. Verbeteringen in informatietechnologie hebben er evenwel voor gezorgd dat Activity Based Costing in veel organisaties een werkbaar systeem is. (Horngren et al, 2007) Iedere uitbreiding van het wettelijk opgelegd boekhoudkundig informatieapparaat veroorzaakt kosten. Deze kosten zijn te evalueren in functie tot de ‘waarde’ van de verkregen informatie. Waarde die slechts onrechtstreeks gemeten kan worden uit het resultaat van de beslissing (Bruggeman et al, 2007). Het verzamelen van data heeft een kostenplaatje, maar ook de noodzakelijke tijd voor het onderrichten van het management over het gekozen systeem. Hoe meer gesofisticeerd, hoe hoger de opleidingskost. De economische kosten voor het ontwerpen en implementeren van gesofisticeerde kostensystemen zijn zichtbaar en veel organisaties doen het nodige om deze kosten te beperken. De economische voordelen van het gebruik van dergelijke systemen zijn moeilijker te meten en minder zichtbaar (Horngren et al, 2007). Evenwel helpt verdere automatisering en informatisering tot het beperken van de kost van dataverzameling.

38

In hoeverre is Activity Based Costing aangewezen voor overheden? Activity Based Costing is immers ontstaan vanuit de productieomgevingen om een meer accurate kostenberekening te kunnen doen van de geproduceerde goederen. Overheden daarentegen bieden hoofdzakelijk diensten aan. Het voordeel van allocatie van kosten volgens Activity Based Costing worden door Brown als volgt beschreven: managers worden bewust gemaakt van de kost van het gebruik van algemene diensten en kunnen dit in vraag stellen (Brown et al, 1999, pg.14) Er wordt ook zichtbaar gemaakt hoeveel overhead een bepaalde dienstverlening met zich meebrengt (Brown et al, 1999, pg 13). Deze voordelen kent men ook met traditionele kostensystemen.

Wanneer kiest men beter voor Activity Based Costing in plaats van traditionele kostensystemen? Brown wijst op de volgende twee vragen die men zich moet stellen: zal de informatie van Activity Based Costing significant verschillen van traditionele kostensysteem? Als het betere informatie biedt, zal het dan de beslissingen van het management veranderen? Immers implementatie van Activity Based Costing vergt ook verandering van managers en medewerkers (Brown et al, 1999). Het is niet ondenkbaar dat een implementatie weerstand zal opwekken, zoals dit het geval is bij iedere verandering. Het niveau van productdiversiteit is positief gerelateerd aan de mogelijke voordelen van complexe accounting systemen zoals Activity Based Costing. Een diversiteit aan producten maakt meer accurate reflectie van gebruik van directe en indirecte kosten moeilijker voor traditionele kostensystemen. De keerzijde is dat een grotere diversiteit meer kostendrijvers vraagt en dat de kost van het meten stijgt (Mullins en Zorn, 1999). Ook het feit dat overheden vooral diensten aanbieden verhoogt de kost. Diversiteit, variabiliteit van input en output specificatie is groter bij diensten met een grotere kost en complexiteit wanneer Activity Based Cosing wordt gebruikt.(Mullins en Zorn, 1999)

Wat niet wil zeggen dat er geen verbetering mogelijk is in de identificatie van kosten van overheidsdiensten. Maar wegen de voordelen van Activity Based Costing op tegen de kosten ? Activity Based Costing, en de daarmee gepaard gaande meer accurate kostprijsberekening lijkt zinvoller wanneer het terugwinnen van de kost van dienstverlening een doelstelling is (Mullins en Zorn, 1999). Dit is bij overheden meestal niet het geval. Activity Based Costing leent zich ook beter voor gestandaardiseerde producten en stabiele omgevingen dan waar complexe interactie tussen dienstverlener en consument vereist is (Mullins en Zorn, 1999) De gemeenten bevinden zich dikwijls in een minder stabiele omgeving. De aangeboden dienstverlening in gemeenten is frequent aan verandering onderhevig. Dit creëert instabiliteit in de metingen en in de toewijzing van kosten.

Vanuit een voorbeeld stelt Brown dat een analyse van de activiteiten het voordeel heeft dat het de betrokkenen verplicht om na te denken over indirecte of ondersteunende kosten zodat ze een groter

39

bewustzijn hebben over deze kosten (Brown et al, 1999). Nadenken over kostendrijvers zorgt voor bewustzijn van overhead en de oorzaak van hun ontstaan. Het proces van het opzetten van een kostensysteem volgens Activity Based Costing (en ook wel traditionele kostensystemen) op zich heeft een voordeel. Dit proces zelf biedt een grotere kennis van de activiteiten die uitgevoerd worden en de kosten die hiermee gepaard gaan. (Valderama en Del Rio Sanchez, 2006). Negatief is dat de kwaliteit moeilijk te meten valt. Activity Based Costing maakt de allocatie van kosten accurater, het verbetert de evaluatie van de effectiviteit en efficiëntie van activiteiten. Activity Based Costing kan valabele informatie verstrekken aan alle niveau’s in de organisatie tegenover traditionele accounting systemen die eerder enkel informatie bieden voor management (Valderama en Del Rio Sanchez, 2006).

De keuze voor een traditioneel kostsysteem of een Activity Based kostensysteem ligt bij het management. De noodzakelijke accuraatheid van de kosteninformatie speelt een rol bij deze keuze.

Aan de andere

kant moet men rekening houden met de kostprijs van implementatie en onderhoud van het systeem. De voordelen moeten opwegen tegen de kosten.

In onze bevraging stellen drie respondenten of 30 % dat de kosten van de centrale facilitaire dienstverlening in de kostenboekhouding toegerekend worden aan activiteiten die door gebruikers of voor eindproducten of diensten worden aangewend. Het betreffen alle drie gemeenten waar het kostensysteem onder de vorm van een analytische boekhouding werd ingesteld. De kosten worden dan verzameld per activiteit die het facilitair departement uitoefent in plaats van in kostenplaatsen gebaseerd op organisatorische eenheden. Een diepere analyse van de analytische boekhouding van deze gemeenten zou een inzicht kunnen bieden over de gekozen activiteiten en kostendrijvers. Zoals hoger beschreven kan hier veel verschil zijn tussen organisaties. Het is niet omdat men kosten verzamelt in activiteiten dat dit steeds een grotere detaillering biedt dan een kostensysteem dat opgezet is op basis van kostenplaatsen volgens organisatorische eenheden. Het management moet immers veel verschillende beslissingen nemen bij het opzetten van kostensystemen en kent hier een grote vrijheid aangezien niets wettelijk geregeld is.

Naast het opzetten van een kostensysteem zoals Full Costing of Activity Based Costing bespraken we in het vorig hoofdstuk ook de methodiek van transferprijzen. Het verschil met kostensystemen als Full Costing en Activity Based Costing is het feit dat het gebruik van interne facilitaire dienstverlening onmiddellijk wordt aangerekend bij het gebruik.

Dit vraagt dan ook

een continu registratie.

40

Het opzetten van een systeem van transferprijzen hangt samen met de opdeling van de organisatie in verantwoordelijkheidscentra. Een doelstelling van het werken met transferprijzen is het verkrijgen van informatie over de performantie van de dienstverlener en de ontvanger van de dienstverlening.

Noch in de gemeentewet, noch in het KB op de gemeentelijke comptabiliteit, noch in het gemeentedecreet wordt

melding

gemaakt

verantwoordelijkheidscentra. samen

met

delegatie

van

van

een

systeem

van

transferprijzen

of

het

instellen

van

Het opzetten van verantwoordelijkheidscentra in een organisatie hangt besluitvorming

binnen

een

organisatie

en

het

geheel

van

beheerscontrolemaatregelen die in een organisatie worden ingesteld. .

Met de introductie van het concept van budgethouderschap in het gemeentedecreet komt de vraag naar performantie ook naar voor.

Er wordt van de budgethouder verwacht dat met een bepaald budget de

realisatie van een bepaalde norm wordt nagestreefd. Dit betekent ook dat er een rapportering zal moeten gebeuren over het budgethouderschap en de performantie.3 Wanneer deze budgethouders ook dienstverlening intern kunnen verkrijgen dan maakt deze dienstverlening ook deel uit van de inputs voor deze budgethouder en zou het in principe ook deel moeten uitmaken van de beoordeling van zijn performantie. kunnen meegenomen worden in de beoordeling.

Transferprijzen zorgen er voor dat deze inputs

Deze inputs kunnen echter ook zichtbaar gemaakt

worden door een toerekening via de analytische boekhouding.

Het systeem van transferprijzen kan gekoppeld worden aan een budget. Door de koppeling van een systeem van transferprijzen aan een budgettering wordt het bewustzijn van de kost van de interne dienstverlening nog versterkt. De ontvanger van de dienstverlening zal maar kunnen gebruik maken van de interne dienstverlening voor zover hij hiervoor (intern) budget heeft voorzien.

Bij het opzetten van een systeem van transferprijzen zal de gemeente een aantal beslissingen moeten nemen. Welke producten en diensten wenst men via een systeem van transferprijzen aan te rekenen aan de interne gebruiker? Men kan beslissen om los van performantiemeting – waarbij alle interne producten en diensten zouden moeten doorgerekend worden – slechts voor een beperkt aantal producten en diensten een systeem van transferprijzen in te voeren. Welke soort transferprijs zal men hanteren : marktprijs, volledige kostprijs, een onderhandelde prijs ?

De koppeling van transferprijzen aan een vorm van budgettering zorgt er voor dat er binnen de gemeente een apart systeem van budgetopvolging zal moeten opgezet worden voor de opvolging van deze interne aanrekeningen. 3

artikel 167 van het gemeentedecreet stelt dat de gemeentesecretaris instaat voor de rapportering over de uitvoering van het budgethouderschap, door hemzelf uitgeoefend of door met het budgethouderschap belaste personeelsleden

41

Uit de bevraging blijkt dat drie van de veertien respondenten in hun gemeente een vorm van interne facturatie kennen waarbij centraal geleverde diensten intern worden gefactureerd.

Uit eigen ervaring kan ik meedelen dat binnen de Stad Gent volgende dienstverlening via een systeem van interne facturatie wordt aangerekend aan interne gebruikers : -

producten en diensten geleverd door de interne drukkerij

-

producten die in bulk worden gekocht door het departement Facility Management voor de volledige organisatie

De afnemers van deze producten en diensten moeten op voorhand – bij de normale budgetbespreking - de nodige ‘interne’ budgetten voorzien. Deze ‘interne’ budgetten worden duidelijk onderscheiden van de budgetten opgenomen in het budget zoals voorzien in de wetgeving van toepassing op gemeenten en dienen enkel voor interne aanrekeningen. Binnen de Stad Gent is noch het departement Financiën noch het departement Facility Management een voorstander om dit systeem uit te breiden naar andere dienstverlening aangezien de opvolging veel werklast met zich meebrengt.

Eerder wordt getracht om de responsabilisering voor centrale

dienstverlening te bewerkstelligen via versleuteling in de analytische boekhouding die reeds bestaat in de stad Gent.4

Een gemeente moet niet kiezen tussen een kostensysteem en een systeem van transferprijzen. Beide systemen kunnen tegelijkertijd bestaan in een organisatie. Men moet zich wel afvragen of deze twee systemen naast elkaar niet zorgen voor een extra werklast zonder extra meerwaarde voor de gemeente.

III.4. Responsabilisering voor facilitaire kosten in Vlaamse gemeenten

Zoals reeds in vorig hoofdstuk aangegeven kunnen kostenallocaties onder de vorm van een kostensysteem volgens full costing of activity based costing of onder de vorm van transferprijzen informatie verstrekken over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende gebruikers. Het transparant maken van deze informatie over facilitaire kosten is een eerste stap naar bewustmaking voor facilitaire kosten door de interne gebruikers. Bij de Vlaamse gemeenten is er onder de beweging van New Public Management behoefte aan kosteninformatie ter ondersteuning van het management.

We hebben hiervoor getoond dat

kostensystemen en een systeem van transferprijzen beide kunnen opgezet worden binnen de Vlaamse gemeenten.

4

uit de interne nota ‘conceptnota budgetten’ van de Stad Gent

42

In de bevraging van leidinggevenden verantwoordelijk voor centrale facilitaire diensten werd gepeild naar de kennis over facilitaire kosten bij de interne klant en naar hun mening over responsabilisering door rapportering uit kostenboekhouding of door interne facturatie.

Negen van de veertien respondenten, of 64 %, geven aan dat hun interne klanten niet op de hoogte zijn van de kosten van de aan hen geleverde facilitaire dienstverlening. Vier of 29 % van de respondenten gaven aan dat sommige klanten wel kennis hebben van de kosten van de facilitaire dienstverlening maar anderen klanten dan weer niet. Eén respondent stelde dat de interne klant op de hoogte was van de kosten. Alle respondenten gaven aan dat ze het belangrijk vinden dat hun interne klanten op de hoogte zijn van de kosten van de aan hen geleverde interne facilitaire dienstverlening.

De redenen die ze hiervoor geven zijn de volgende : -

beter inzicht met betrekking tot inzet van middelen

-

kostenbeheer

-

helpt bij beslissingen wat al dan niet in eigen beheer of door externen moet gebeuren

-

om hen (de interne klant) bewust te maken om ongelimiteerde vragen en verspilling tegen te gaan

-

de interne klanten gaan meer prijsbewust werken, dit kan leiden tot een kostendaling

-

leggen van prioriteiten

-

kosten/baten-afweging (2 keer)

-

responsabiliseren van de gebruikers (2 keer)

-

efficiënter omgaan met middelen

-

bewustmaking, sensibilisering en responsabilisering

-

bijsturing van kosten door middel van benchmarks

-

respectvoller omgaan met alles

-

het is aangewezen dat facilitaire klanten beseffen dat deze kosten nodig zijn voor een efficiënte organisatie van hun eigen dienstverlening

-

de interne klanten dienen overtuigd te blijven dat deze kosten onder controle en marktconform zijn

-

het helpt de facilitaire dienst bij de bewustmaking bij de klant van de budgettaire impact van wensen van de klant zodat er kan gezocht worden naar een budgettair aanvaardbare dienstverlening

Van de tien respondenten die aangeven dat er in hun gemeente een kostensysteem bestaat geven er 4, of 40 %, aan dat gegevens uit deze kostenboekhouding gebruikt worden om diensten te responsabiliseren voor de aan hen toegerekende kosten voor interne facilitaire dienstverlening.

Opmerkelijk is wel dat

43

twee van deze vier respondenten hebben aangegeven dat hun interne klanten niet op de hoogte zijn van de kosten van de door hun dienst verleende facilitaire dienstverlening.

Ondanks het gebruik van

rapportering uit de kostenboekhouding om te responsabiliseren zijn deze verantwoordelijken voor de centrale facilitaire dienstverlening van mening dat hun interne klant niet op de hoogte is van de (directe en indirecte) kosten van de aan hen verleende facilitaire dienstverlening. Wanneer gevraagd wordt aan de respondenten of zij van mening zijn dat een rapportering uit een kostenboekhouding kan helpen om diensten te responsabiliseren voor kosten gegenereerd door het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening dan antwoorden dertien respondenten, of 93 %, in positieve zin.

Eén respondent stelt dat de responsabilisering afhankelijk is van persoon tot persoon gekoppeld aan de mate waarin deze persoon daar zelf belang aan hecht. Deze respondent stelt dat de rapportering kort en overzichtelijk moet zijn zodat het voor iedereen verstaanbaar is.

Elf respondenten zijn van mening dat een systeem van interne facturatie de responsabilisering van de interne gebruikers voor de kosten van centrale facilitaire dienstverlening kan verhogen.

Als nadelen bij het opzetten van een systeem van interne transferprijzen worden volgende zaken aangehaald : - extra (personeels)kost om het systeem op te zetten en te onderhouden (8 keer vermeld) - moeilijkere budgetopmaak - prijszetting : interne prijzen zouden moeten competitief of goedkoper zijn dan de marktprijzen - verhoogde vraag naar efficiënte dienstverlening met als gevolg dat men competitieve medewerkers zal wensen en er geen plaats meer is voor sociale tewerkstelling - nutteloze discussies - risico dat men extern zal aankopen (2 keer vermeld)

We kunnen besluiten dat de leidinggevenden verantwoordelijk voor centrale facilitaire dienstverlening van mening zijn dat kennis over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening kan bijdragen tot de responsabilisering van de interne klanten. Deze kennis zou kunnen gehaald worden uit de kostenboekhouding.

Daarnaast moeten we vaststellen dat zes van de 10 respondenten of 60 % die

beschikken over een kostensysteem hier vandaag geen rapportering uit halen om diensten te responsabiliseren voor centrale facilitaire dienstverlening.

Het feit dat noch zijzelf, noch hun medewerkers werden betrokken bij het opzetten van het kostensysteem kan een reden zijn. Wanneer het kostensysteem volledig wordt beheerst door de financiële medewerkers van de organisatie dan zullen rapporten specifiek voor informatie naar centrale facilitaire dienstverlening

44

mogelijks niet één van de hoofdbekommernissen zijn. Ook worden kostensystemen meestal niet (enkel) opgezet vanuit de behoefte om gebruikers van centrale facilitaire dienstverlening te responsabiliseren.

45

IV. Responsabilisering door een uitgewerkt facilitair beleid

In de vorige hoofdstukken werd gefocust op methodes van kostenallocaties om de interne gebruikers van centrale facilitaire dienstverlening in organisaties en in Vlaamse gemeenten in het bijzonder, bewust te maken van de facilitaire kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening. Facilitaire dienstverlening is echter noodzakelijk voor de goede werking van de organisatie. Facilitaire kosten kunnen dan ook aanvaardbaar zijn binnen de organisatie. In dit hoofdstuk gaan we na hoe in een organisatie de aanvaardbare centrale facilitaire dienstverlening kan bepaald worden. Erna gaan we in op de techniek van budgettering in een organisatie waarbij een akkoord wordt gesloten over aanvaardbare toekomstige kosten voor facilitaire dienstverlening. Hierbij is er aandacht voor de wijze waarop een uitgewerkt facilitair beleid het budgetteringsproces kan vergemakkelijken. Daarna gaan we na hoe een facilitaire beleid kan uitgewerkt worden in Vlaamse gemeenten en hoe de aanvaardbare facilitaire dienstverlening via het budgetteringsproces wordt goedgekeurd.

Hierbij

verwijzen we naar de bepalingen van het gemeentedecreet en het bestaan van Service Level Agreements.

IV.1. Een facilitair beleid uitgewerkt in interne akkoorden

Beslissingen van managers in een organisatie kunnen leiden tot de overconsumptie van centrale facilitaire dienstverlening.

Zimmerman stelde daarnaast ook dat consumptie door één gebruiker van centrale

dienstverlening kan leiden tot wachtkosten en kwaliteitsvermindering van geleverde dienstverlening voor de andere medegebruikers van deze centrale dienstverlening (Zimmerman,1979). Facilitaire dienstverlening heeft zijn nut binnen de organisatie. Facilitaire diensten en daarmee gepaard gaande kosten zijn immers onvermijdelijk voor de goede werking van een organisatie. De kosten die gepaard gaan met een nuttig gebruik van een centrale facilitaire dienstverlening kunnen dan ook als noodzakelijk beschouwd worden binnen de organisatie. De kosten voor deze noodzakelijk facilitaire dienstverlening zijn dan ook aanvaardbare kosten voor de organisatie.

Wil men dat men overconsumptie van centrale facilitaire dienstverlening vermijdt of beperkt dan is het belangrijk dat men op de hoogte is van wat als overconsumptie wordt beschouwd, of omgekeerd, van wat als aanvaardbare consumptie wordt beschouwd. Wat zijn aanvaardbare kosten, wat zijn aanvaardbare wachttijden, wat is een aanvaardbaar kwaliteitsniveau van facilitaire dienstverlening ?

De kostensystemen zoals Full Costing of Activity Based Costing opgezet onder de vorm van analytische boekhouding wijzen facilitaire kosten toe nadat deze zijn ontstaan.

We spreken van historische

werkelijke kosten. Het is pas na het ontstaan van de kosten en de toewijzing dat er een rapportering kan zijn van de kosten van het gebruik van de centrale facilitaire dienstverlening door de verschillende

46

gebruikers voor een bepaalde periode.

Het is pas na het ontstaan van de kosten dat consumptie en

eventuele overconsumptie door gebruikers zichtbaar wordt gemaakt. Om te weten of er sprake is van overconsumptie moeten de gealloceerde kosten vergeleken worden met de aanvaardbare kosten.

Men kan zich voorstellen dat elke interne gebruiker een ander antwoord kan geven op de vraag wat een nuttige en dus aanvaardbare consumptie van centrale facilitaire dienstverlening is. De aanvaardbaarheid overstijgt het niveau van de individuele manager en is een issue op organisatieniveau. Een aanvaardbare consumptie hangt samen met het bereiken van de organisatiedoelstellingen: hoeveel en welke facilitaire dienstverlening is nodig om de organisatiedoelstellingen te bereiken? van het facilitair beleid van de organisatie.

We kunnen in dit kader spreken

Het facilitair beleid betreft beslissingen die op

organisatieniveau moeten genomen worden. Het facilitair beleid heeft immers een impact op veel zaken binnen de organisatie: het heeft betrekking op de werkomgeving van de medewerkers en kan de motivatie en tevredenheid van medewerkers beïnvloedt. Het facilitair beleid beïnvloedt de kwaliteit en efficiëntie van het dienstverleningsproces, het beïnvloed uiteindelijk ook de klanten van de organisatie (Van Dierendonck , Gemmel en Desmet, 2003). Het facilitair beleid zal bepalen welke kwaliteit van facilitaire dienstverlening voor de organisatie aanvaardbaar is. Een uitgewerkt facilitair beleid kan helpen bij de responsabilisering van de interne gebruikers. Door de uitwerking van een facilitair beleid wordt voor de interne gebruiker duidelijk wat een aanvaardbare consumptie is.

Afwijkingen van het in de organisatie gevalideerd facilitair beleid, die

een hogere kost vertegenwoordigen, zullen dan door de interne gebruiker moeten gemotiveerd worden naar het management wat betreft de noodzaak er van.

Ik bespreek hier verder op welke manier het gebruik van de methodiek van Service Level Agreements het facilitair beleid kan concretiseren en kan transparant maken wat als een aanvaardbare facilitaire dienstverlening wordt beschouwd binnen de organisatie.

Een Service Level Agreement is ‘een akkoord tussen de dienstverlener en zijn klant die de minimaal aanvaardbare dienstverlening naar de klant kwantificeert’ (Van Ossel en Gemmel, 2003, pg.168). Service Level Agreements komen meestal tot stand tussen een organisatie-dienstverlener en zijn externe klant. Service Level Agreements kunnen ook intern in een organisatie ontwikkeld worden waarbij een ondersteunende interne dienstverlener een akkoord afsluit met zijn interne klant.

Kenmerkend voor een Service Level Agreement is dat het een akkoord betreft. Aangezien aanvaardbare facilitaire dienstverlening een issue is op organisatieniveau is hier sprake van een akkoord op organisatieniveau. Het facilitair beleid van een organisatie kan geconcretiseerd worden in meerdere akkoorden (afhankelijk van het soort dienstverlening) tussen het centraal facilitair departement en de organisatie in zijn geheel. Het is het topmanagement dat zich akkoord verklaart met het uitgewerkt

47

facilitair beleid. Het topmanagement bepaalt hoe het centraal facilitair departement het facilitair beleid moet uitvoeren in de organisatie.

Ook kenmerkend voor een Service Level Agreement is dat het akkoord de minimaal aanvaardbare dienstverlening specificeert dat de klant mag verwachten.

Aangezien het akkoord over de concretisering

van het facilitair beleid wordt gesloten tussen het facilitair departement en de organisatie in haar geheel betekent dit dat de minimaal aanvaardbare dienstverlening de dienstverlening is die voor het management noodzakelijk is voor het bereiken van de organisatiedoelstellingen.

Een lager kwaliteitsniveau is voor

het management niet aanvaardbaar. Door het akkoord verklaart het management dan ook dat de kosten die gepaard gaan met het verzekeren van dit minimale kwaliteitsniveau van dienstverlening aanvaardbaar zijn. Vanuit het oogpunt van het facilitair departement is ook duidelijk welke dienstverlening van het facilitair departement verwacht wordt naar de interne klanten toe daar waar dit zonder akkoord dikwijls afhankelijk is van de eisen van de klant. Voor de interne klant betekent dit dat zij weten dat zij deze minimale dienstverlening mogen verwachten.

Aangezien het akkoord gesloten wordt op

organisatieniveau betekent dit ook dat de individuele klant niet zomaar zelf een hogere minimumdienstverlening kan eisen van het facilitair departement. De minimale dienstverlening verwordt aldus tot een standaard dienstverlening in de organisatie die door het facilitair departement wordt verleend. Een interne klant die niet meer vraagt dan deze standaard dienstverlening hoeft dan ook niet aangesproken te worden op de kosten die hiermee gepaard gaan aangezien deze als aanvaardbaar worden beschouwd in de organisatie.

Een derde kenmerk is dat de dienstverlening wordt gekwantificeerd, wat betekent dat de dienstverlening duidelijk wordt omschreven zodat de organisatie en de klant weet wat hij kan verwachten en er geen misverstanden zijn.

De facilitaire dienstverlening hoeft niet tot in het kleinste detail uitgeschreven te

worden, doch het akkoord moet voldoende duidelijk de standaarden omschrijven zodat tijdens de uitvoering kan afgetoetst worden of men voldoet aan deze standaard.

Ik gebruik het concept Service Level Agreements hier duidelijk vanuit het oogpunt dat ze het facilitair beleid kunnen concretiseren in wat als aanvaardbare facilitaire dienstverlening kan aanzien worden binnen de organisatie. Het belangrijkste hierbij is dat bij het uitwerken van het facilitair beleid tot een akkoord wordt gekomen over de kwaliteit en kwantiteit van de facilitaire dienstverlening binnen de organisatie.

Het akkoord houdt in dat het topmanagement zich akkoord verklaart dat het facilitair

departement de facilitaire dienstverlening uitvoert conform de in het akkoord omschreven kwaliteit en kwantiteit. Het akkoord houdt ook in dat het facilitair departement zich er toe verbindt om de facilitaire dienstverlening uit te voeren conform de inhoud van het akkoord. In deze akkoorden kan er uiteraard een onderscheid gemaakt worden naar interne klantengroepen indien dit binnen de organisatie wenselijk zou zijn.

48

Een akkoord kan dan uitgewerkt worden per soort dienstverlening, bijvoorbeeld interne dienstverlening betreffende schoonmaak. Het akkoord tussen het facilitair departement en de organisatie kan dan een aantal standaarden vastleggen: kantoorruimten hebben een schoonmaakfrequentie van 2 maal per week, sanitair heeft een schoonmaakfrequentie van elke werkdag, de gangen van 3 maal per week, de buitenramen van 2 maal per jaar, enz.

Het facilitair departement zorgt dat deze schoonmaak wordt

verzekerd bij haar interne klant. De interne klant moet zich tevreden stellen met deze dienstverlening gezien het akkoord op organisatieniveau. De kosten voor deze schoonmaak binnen de standaard worden door het topmanagement als aanvaardbaar beschouwd.

Het voordeel van een facilitair beleid en het concretiseren ervan in akkoorden is dat de organisatie nadenkt over welke facilitaire ondersteuning noodzakelijk is voor het bereiken

van de

organisatiedoelstellingen. Een ander voordeel is dat zowel de interne facilitaire dienstverlener als de interne klant weten welke consumptie van facilitaire dienstverlening en daarmee gepaard gaande kosten aanvaardbaar is binnen de organisatie. Er moet niet telkenmale een onderhandeling gevoerd worden met iedere individuele gebruiker over de facilitaire dienstverlening en of deze wel aanvaardbaar is. Wanneer de interne gebruiker een uitzondering wenst op de in het akkoord vastgelegde dienstverlening zal dit apart moeten gemotiveerd worden, waardoor er een beslissing moet genomen worden over de extra kosten die een afwijkende vraag met zich meebrengt. Dit belet uiteraard niet dat het management van de organisatie kan akkoord gaan met deze afwijking en de kosten die er mee gepaard gaan ook als aanvaardbaar kan beschouwen. Het zorgt er wel voor dat deze vraag tot afwijking transparant wordt gemaakt alvorens de kosten worden gemaakt.

Een risico bij het instellen van Service Level Agreements is het feit dat het facilitair departement niet aan de verwachtingen kan voldoen. Echter, het bestaan van Service Level Agreements heeft voor het facilitair departement het voordeel dat ze de vragen van de interne klanten kan aftoetsen aan deze akkoorden binnen de organisatie. Ik ga hier niet dieper in op de techniek van Service Level Agreements waarbij uiteraard de nodige aandacht moet besteed worden aan het opzetten en de opvolging van de afspraken. Ik erken ook dat niet iedere facilitaire dienstverlening even gemakkelijk in een service level agreement zal kunnen vervat worden.

In elk geval kan een akkoord op organisatieniveau over de kwaliteit en kwantiteit van de facilitaire dienstverlening helpen bij het onderscheiden van normale aanvaardbare facilitaire dienstverlening en kosten passend in het facilitair beleid tegenover een uitzonderlijke facilitaire dienstverlening, die na bespreking, al dan niet als een aanvaardbaar kost kan weerhouden worden.

Akkoorden worden uiteraard

49

niet voor eeuwig afgesloten. Het management van een organisatie kan genoodzaakt zijn om zijn facilitair beleid te veranderen waardoor de akkoorden moeten herbekeken worden.

IV.2. Uitgewerkt facilitair beleid als ondersteuning bij het budgetteringsproces

Een in akkoorden geconcretiseerd facilitair beleid kan ook een rol spelen bij het budgetteren van de kosten voor facilitaire dienstverlening en op deze manier bijdragen tot de bewustmaking voor de kosten van facilitaire dienstverlening bij de interne gebruikers.

Budgettering is één van de meest wijdverspreide technieken voor het plannen binnen en het beheersen van organisaties ( Horngren, et al 2005). Het bepalen van een aanvaardbare consumptie van facilitaire dienstverlening binnen de organisatie maakt ook deel uit van de budgetteringsproces binnen de organisatie. In dit proces moet immers ook het budget bepaald worden voor facilitaire dienstverlening.

Budgettering is het meest zinvol wanneer dit gebeurt als een integraal deel van de analyse van de strategie van de organisatie (Horngren C.T. et al. 2005). Vanuit de strategie van de organisatie worden de doelstellingen bepaald. Deze doelstellingen worden zoveel mogelijk gekwantificeerd.

Daarna worden

de kosten om deze doelstellingen te bereiken geschat waarbij men er vanuit gaat dat een organisatie een aangewezen kwaliteit van dienstverlening wil verstrekken tegen een minimale kost (Henke, 1988, pg 558). Een deel van de kosten noodzakelijk voor het bereiken van de doelstellingen zijn facilitaire kosten. Belangrijk bij de schatting van de kosten van facilitaire dienstverlening is het kwaliteitsniveau van de dienstverlening. Een andere kwaliteit is een andere kost en een ander budget.

Een eerste stap in het bepalen van het budget voor facilitaire dienstverlening is het bepalen van de behoeften

(noodzakelijke

facilitaire

dienstverlening)

bij

de

gebruikers

en

dit

vanuit

de

organisatiedoelstellingen. De eerste stap dient bij iedere budgetteringsproces te gebeuren. Het gaat hier over behoeften aan facilitaire dienstverlening die de interne gebruiker voorziet voor de volgende tijdsperiode op basis van zijn plannen.

We denken hier bijvoorbeeld aan een uitbreiding van het

personeelsbestand dat wordt voorzien en waarvoor er nood is aan passende huisvesting.

Een tweede stap is het bepalen van het aanvaardbare kwaliteitsniveau van de facilitaire dienstverlening en de daarmee gepaard gaande kosten. In de tweede stap kan er gebruik gemaakt worden van eventuele akkoorden op organisatieniveau die een aanvaardbare facilitaire dienstverlening bevatten (supra IV.1.). Indien er echter geen uitgewerkt facilitair beleid is op organisatieniveau dan zal er een individueel service level agreement moeten zijn tussen de facilitaire dienstverlener en de interne gebruiker over het kwaliteitsniveau van de dienstverlening.

Wanneer tijdens de onderhandelingen de behoeften en

50

kwaliteitsniveau’s met respectievelijke kostprijs worden besproken, zal de gebruiker van de facilitaire dienstverlening bewust gemaakt worden van de kosten van de gevraagde facilitaire dienstverlening. De interne klant zal het hoger management moeten overtuigen waarom een hoger kwaliteitsniveau van facilitaire dienstverlening en dus een duurdere dienstverlening, noodzakelijk is voor het bereiken van de organisatiedoelstellingen. Wanneer er een uitgewerkt facilitair beleid is binnen de organisatie dan kan het budgetteringsproces vlotter verlopen. Over behoeften en vragen die binnen het uitgewerkt facilitair beleid vallen moet dan niet telkenmale onderhandeld worden. Enkel de afwijkingen maken dan deel uit van een bespreking.

Op het einde zal het gevraagde budget, de optelsom van kosten die nodig zijn om alle gevraagde facilitaire dienstverlening te kunnen dragen, moeten goedgekeurd worden door het hoger management van zowel de operationele departementen als het facilitair departement. Dit management zal door zijn goedkeuring definitief vastleggen wat voor de organisatie een aanvaardbaar niveau van facilitaire dienstverlening is. Door de goedkeuring van het budget wordt een definitief akkoord gesloten over de door de gebruiker te verwachten en door het facilitair departement te leveren facilitaire dienstverlening. Het eindproduct van het budgetteringsproces is een verklaring van de outputs die verwacht worden gedurende de budgetperiode en de middelen die zullen gebruikt worden om deze outputs te behalen. Het management van het facilitair departement verbindt zichzelf ertoe om de geplande outputs te produceren met de overeengekomen hoeveelheid van middelen.

De oversten van de manager van het facilitair

departement verbinden er zich toe, door de goedkeuring van het budget, dat zij akkoord gaan met deze performantie (Anthony en Young,1988, pg 20).

De voordelen van een budgettering zijn dat de behoeften van de interne klant duidelijk gekwantificeerd worden op voorhand, dat er een bespreking is over de kwaliteit van facilitaire dienstverlening en dat het facilitair departement een akkoord krijgt over de kosten die mogen gegenereerd worden. Het wordt duidelijk voor de organisatie dat facilitaire dienstverlening een kost heeft maar het wordt ook duidelijk wat daartegenover staat. De kosten worden aanvaardbaar gemaakt.

Door de behoeften en het

kwaliteitsniveau met daarbij gepaard gaande kosten openlijk te bespreken tijdens een budgetteringsproces wordt de interne gebruiker bewust gemaakt van de kosten van facilitaire dienstverlening. Het is aan de interne gebruiker om te motiveren waarom er een bepaalde behoefte bestaat of een hoger kwaliteitsniveau noodzakelijk is voor het bereiken van de organisatiedoelstellingen.

Met de opmaak van een budget is uiteraard de kous niet af. De gemaakte afspraken moeten uitgevoerd worden en opgevolgd worden. De werkelijkheid moet gekoppeld worden aan de afspraken. Blijft de interne klant binnen de behoeften die hij uitgesproken heeft bij budgetopmaak? Is het afgesproken kwaliteitsniveau uitgevoerd? Uiteraard kunnen omstandigheden er toe leiden dat de gemaakte afspraken moeten herbekeken worden.

51

IV.3. Facilitair beleid en Service Level Agreements in Vlaamse Gemeenten

Daar waar het opmaken van een budget binnen een onderneming vrijblijvend is maar als managementinstrument wijdverspreid is, is dit niet het geval bij Vlaamse gemeenten. Het opstellen van een budget is een verplichting voor lokale overheden. Een gemeentebestuur is verplicht om een precieze raming te maken van alle ontvangsten en uitgaven die in de loop van het dienstjaar kunnen worden gedaan. Dit budget is onderworpen aan het toezicht van de toezichthoudende overheid alvorens de uitgaven mogen gebeuren.5 Door New Public Management is er verhoogde aandacht voor de introductie van managementtechnieken en –instrumenten binnen overheidsorganisaties.

Zoals hoger reeds gesteld is het budget een

managementinstrument dat gebruikt wordt voor het plannen en beheersen van een organisatie. (supra IV.2.)

Het verplichte budget kan dan ook in de Vlaamse gemeenten gebruikt worden als

managementinstrument voor het plannen en beheersen van de organisatie. Net als bij ondernemingen is het budget van de Vlaamse gemeenten het meest zinvol als het een concretisering en kwantificering is van de strategie van de organisatie.

Het Gemeentedecreet trekt duidelijk de kaart van strategisch management. meerjarenplanning, die bestaat uit een strategische nota en een financiële nota.

Centraal staat de De strategische nota

bevat de beleidsdoelstellingen en de beleidsopties van het bestuur voor de gehele bestuursperiode. In de tekst van het gemeentedecreet wordt expliciet verwezen naar de beleidsdoelstellingen en de beleidsopties voor het extern en intern te voeren gemeentebeleid die op elkaar afgestemd en geïntegreerd weergegeven worden in de strategische nota. (artikel 146,§1 en §2 van het gemeentedecreet) Aan de strategische nota is een financiële nota gekoppeld waarin wordt verduidelijkt hoe het financiële evenwicht wordt gehandhaafd en worden de financiële consequenties van de beleidsopties van de strategische nota weergegeven (artikel 146,§3 van het gemeentedecreet).

De facilitaire dienstverlening is ondersteunend aan de beleidsdoelstellingen. Deze ondersteuning kan op verschillende wijzen ingevuld worden.

De keuze van invulling van deze facilitaire dienstverlening

m.a.w. het facilitair beleid maakt onderdeel uit van de beleidsopties die genomen worden. De kosten van het facilitair beleid moeten dan ook opgenomen worden in de financiële nota.

De artikelen uit het gemeentedecreet met betrekking tot strategisch meerjarenplanning zijn nog niet effectief in werking getreden. Dit werd beslist omdat het ‘niet realistisch is om op korte termijn de besturen te verplichten een strategisch meerjarenplanning volgens het nieuwe concept op te leggen’ 5

Uitzonderingen zijn de voorlopige kredieten waardoor uitgaven mogen worden verricht wanneer de begroting nog niet definitief werd vastgesteld. Men spreekt ook van voorlopige twaalfden omdat men per maand niet meer dan één twaalfde mag uitgeven van een bepaald krediet op jaarbasis.

52

(Omzendbrief BB 2007/07 Instructies voor het opstellen van de budgetten en de meerjarenplannen voor 2008 van de gemeenten en van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van het Vlaams Gewest). De gemeentebesturen kennen wel reeds het algemeen beleidsprogramma dat door het college wordt voorgelegd aan de gemeenteraad bij begin van de legislatuur en dat minstens de belangrijkste beleidsplannen bevat. (artikel 242bis van de Nieuwe Gemeentewet).

Het Nieuwe Gemeentedecreet stelt in artikel 148 : ‘voor het begin van ieder financieel boekjaar stelt de gemeenteraad op basis van het meerjarenplan het budget van de gemeente vast’. Het budget van de gemeente omvat een beleidsnota en een financiële nota (artikel 149 van het gemeentedecreet). De beleidsnota verwoordt het beleid dat de gemeente gedurende het boekjaar zal voeren en concretiseert de beleidsdoelstellingen uit de strategische nota. (Artikel 150 van het gemeentedecreet).

Het begrip ‘financiële nota van het budget’ wordt momenteel nog ingevuld met het begrip ‘begroting’ uit het koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit. In het Koninklijk Besluit wordt de begroting als volgt gedefinieerd : ‘De begroting omvat de precieze raming van alle ontvangsten en uitgaven die in de loop van het financieel dienstjaar kunnen worden gedaan, met uitzondering van de geldverrichtingen voor rekening van derden of die slechts de thesaurie treffen’ (artikel 5, al.1). Binnen de begroting wordt een onderscheid gemaakt tussen de gewone en buitengewone dienst en binnen elk van de diensten, tussen het eigenlijk financieel dienstjaar en de vorige dienstjaren (artikel 5, al 3)6. Het budget in de gemeente is veel strikter dan deze die vrijblijvend in een onderneming wordt opgemaakt : de uitgavenkredieten mogen slechts worden gebruikt voor het door de begroting vooropgesteld doel (artikel 10). Dit betekent dat men niet meer kan uitgeven dan voor een bepaald doel werd vooropgesteld.

De geplande facilitaire uitgaven voor een bepaald boekjaar moeten opgenomen worden in de begroting volgens de opgelegde indeling in gewone en buitengewone dienst en in functionele en economische classificatie. Om een juiste raming te maken van de noodzakelijke facilitaire budgetten voor het komend boekjaar zal het nodig zijn dat in het proces van begrotingsopmaak er besprekingen zijn tussen het facilitair departement en zijn interne klanten om de behoeften en de grootorde van de budgetten te kunnen bepalen die in de uiteindelijke begroting moeten opgenomen worden. Dit proces tot budgetopmaak verschilt niet met dit van een onderneming.

Zoals hierboven reeds verwezen kan dit proces vlotter

verlopen wanneer een in akkoorden geconcretiseerd facilitair beleid aanwezig is in de organisatie. De besprekingen ter voorbereiding van het budget zorgen er voor dat de interne gebruiker bewust wordt van 6

gewone dienst = alle ontvangsten en uitgaven die ten minste één maal per financieel dienstjaar voorkomen en die de gemeente regelmatige inkomsten en een regelmatige werking waarborgen buitengewone dienst = alle ontvangsten en uitgaven die rechtstreeks een op een duurzame wijze invloed hebben op de omvang, de waarde of de instandhouding van het patrimonium van de gemeente

53

de kost van centrale facilitaire dienstverlening die hij zou willen. Het is aan de interne gebruiker om te motiveren waarom hij een afwijking op een op organisatieniveau afgesproken facilitaire dienstverlening noodzakelijk acht voor het bereiken van de organisatiedoelstellingen.

Uiteraard zal tijdens het dienstjaar de uitvoering van de afgesproken facilitaire dienstverlening moeten opgevolgd worden. Alhoewel een interne facilitaire dienstverlening geen beleidsbevoegdheid is met onmiddellijke uitstraling naar de burger kan het toch zijn dat bepaalde politici invloed willen uitoefenen op kwantiteit en kwaliteit van deze interne dienstverlening (Van Helden, 1997). Deze invloed op de uitoefening van de facilitaire dienstverlening zal groter zijn wanneer er binnen de organisatie geen gevalideerd facilitair beleid is.

De verplichting in het gemeentedecreet om in de toekomst een strategische nota en beleidsnota uit te werken die de financiële nota’s begeleiden kan er voor zorgen dat men binnen de Vlaamse gemeenten ook de nodige aandacht zal besteden aan de uitwerking van een facilitair beleid, mocht dit nog niet het geval zijn, dewelke kadert in de strategie van de Vlaamse gemeenten en ondersteunend is voor het bereiken van de beleidsdoelstelllingen. Het is uiteraard nog afwachten hoe de gemeenten de strategische nota en beleidsnota zullen uitwerken. Dit zou wel eens op heel diverse wijzen kunnen gebeuren.

In de bevraging werd ook gepolst naar het bestaan van Service Level Agreements voor facilitaire dienstverlening tussen de facilitaire dienstverlener en de interne klant.

Twee van de veertien

respondenten stelden dat zij inderdaad Service Level Agreements hebben afgesloten. Twee respondenten stelden dat ze voor sommige dienstverlening Service Level Agreements hebben afgesproken. Tien respondenten stellen vandaag geen Service Level Agreements te hebben afgesloten.

In de bevraging werd ook gevraagd of men van mening is dat Service Level Agreements een instrument kunnen zijn tot responsabilisering van de interne klant. Vijf respondenten zijn van mening dat Service Level Agreements onvoorwaardelijk een instrument kunnen zijn tot responsabilisering.

Twee

respondenten zagen in Service Level Agreements geen instrument tot responsabilisering van de interne klant.

Vier respondenten stelden dat Service Level Agreements een instrument kunnen zijn voor

responsabilisering maar onder voorwaarden. Volgende voorwaarden werden meegegeven :

-

indien alle facilitaire kosten, inclusief HR, voor het realiseren van de Service Level Agreements transparant worden gemaakt naar de klant toe

-

de Service Level Agreements zijn zo opgesteld dat ze een globaal beeld geven, het mag geen enge calculus zijn

-

dat de kwaliteit van de dienstverlening verhoogt

-

dat men geen Service Level Agreements pro forma maakt

54

-

indien ook maximumbedragen in de Service Level Agreements zijn opgenomen

Uit de bevraging blijkt dat Service level agreement voor facilitaire dienstverlening nog niet wijdverspreid zijn binnen de Vlaamse gemeenten. Aangezien de bevraging zich gericht heeft naar de gemeenten met het grootst aantal VTE’s en met gevolg meer facilitaire dienstverlening is het aannemelijk dat gemeenten met een lager aantal VTE’s en minder interne klanten wellicht nog minder bezig zijn met het opzetten van Service Level Agreements. Alhoewel dit niet met zekerheid kan gesteld worden. Waar geen Service Level Agreements bestaan betekent dit dat het facilitair departement bij iedere budgetbesprekingen zal moeten onderhandelen met zijn interne klanten en met het management om het aanvaardbare niveau van de facilitaire dienstverlening en de bijhorende kosten te bepalen voor het komend jaar. Eens het budgethouderschap in de Vlaamse gemeenten zal uitgewerkt worden zullen Service Level Agreements betreffende centrale facilitaire dienstverlening mogelijks meer op de voorgrond komen. Facilitaire dienstverlening is immers een input voor de budgethouders. Deze budgethouders zullen niet geneigd zijn om arbitraire allocaties van kosten van het centraal facilitair departement te accepteren. De eventuele inefficiënties van het facilitair departement zal men niet aanvaarden. Pendlebury verwijst naar de oplossing die in de praktijk werd vastgesteld bij andere centrale ondersteunende diensten, nl. de introductie van Service Level Agreements. Evenwel blijft de druk op het facilitair departement wellicht beperkt wanneer men geen keuze heeft om de centrale facilitaire dienstverlening extern te verkrijgen. (Pendlebury, 1994).

Of er meer gebruik zal gemaakt worden van Service Level Agreements bij

implementatie in Vlaamse gemeenten van budgethouderschap is nog af te wachten en kan deel uitmaken van een ander onderzoek.

55

V. Algemeen besluit

Uit deze studie kunnen we concluderen dat de drie onderzochte methodes van kostenallocaties, Full Cost Accounting, Activity Based Costing en transferprijzen, allen gebruikt kunnen worden om informatie te verstrekken over de kosten van het gebruik van facilitaire dienstverlening door de verschillende interne gebruikers in de organisatie.

Deze informatie kan gebruikt worden om interne gebruikers bewust te

maken van het bestaan van facilitaire kosten. Waar kostenallocaties bij Full Cost accounting en Activity Based Costing deel uitmaken van het volledig kostensysteem van de organisatie, en opgezet kunnen worden onder de vorm van een analytische boekhouding, kunnen transferprijzen opgezet worden enkel en alleen voor de kosten van facilitaire dienstverlening. Hierbij dient wel rekening gehouden te worden met het feit dat kostensystemen niet enkel worden opgezet om te voldoen aan de rapportering over facilitaire kosten. De informatiebehoeften die men wenst te vervullen via een kostensysteem zijn ruimer.

We

denken aan bepalen van performantie, kostprijsberekeningen, … . Ook zal het noodzakelijk zijn dat er een akkoord is binnen de organisatie omtrent welke kosten men beschouwt als facilitaire kosten die men wenst gerapporteerd te zien per interne gebruiker. Bij de rapportering van de cijfers zal men rekening moeten houden met het feit dat in principe zowel vaste als variabele kosten worden toegewezen en dat sommige allocaties eerder arbitrair zijn. Dit is zowel het geval bij traditionele kostensystemen zoals Full Cost Accounting als bij Activity Based Costing. Wanneer transferprijzen gebaseerd zijn op full costs of op informatie uit het kostensysteem dan zullen deze eveneens voor een deel arbitrair zijn. Ontvangers van kostenallocaties zullen mogelijks de onbeheersbaarheid en het arbitrair karakter van deze kostenallocaties inroepen wanneer ze hiermee geconfronteerd worden. Enige voorzichtigheid bij het nemen van conclusies uit de rapportering is dan ook aangewezen.

In het tweede deel van de studie wordt aangetoond dat de kostensystemen en transferprijzen ook geïmplementeerd kunnen worden in Vlaamse gemeenten. Er kan dus informatie verstrekt worden over de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening per interne gebruiker binnen het gemeentebestuur.

Interne gebruikers kunnen bewust gemaakt worden van de facilitaire kosten door hun

gebruik van centrale facilitaire dienstverlening. Bij het analyseren van de rapporten moet wel rekening gehouden worden met de beperkingen die bestaan doordat de budgettaire boekhouding vandaag nog primeert op de algemene boekhouding en met de wijze waarop de algemene boekhouding werd geïmplementeerd in de jaren ’90.

Evenwel staan deze beperkingen de implementatie van een

kostensysteem of analytische boekhouding niet in de weg. Een kostensysteem of analytische boekhouding wordt niet verplicht gesteld maar kan ook bij Vlaamse gemeenten een instrument zijn ter ondersteuning van het management. Kosteninformatie wordt immers steeds belangrijker bij Vlaamse gemeenten.

56

Het Gemeentedecreet voorziet een ruime mate van vrijheid voor de Vlaamse gemeentebesturen om een eigen organisatiestructuur op te zetten en een niveau van decentralisatie te kiezen die past bij de specifieke situatie van hun bestuur, dit o.m. via de implementatie van het concept budgethouderschap. De keuze voor decentralisatie en budgethouderschap zal de vraag naar kosteninformatie verhogen. Bij het opzetten van een kostensysteem of analytische boekhouding zal het gemeentebestuur zijn informatiebehoeften moeten bepalen, anders dan bij andere organisaties zal hierbij rekening moeten gehouden worden met de informatiebehoeften zowel van het bestuurlijk management als van het politiek management. Bij de implementatie van het kostensysteem in Vlaamse gemeenten zal rekening moeten gehouden worden met de kosten voor opzet, opleiding en onderhoud van het systeem welke aanzienlijk kunnen zijn, gezien de grote diversiteit aan dienstverlening die door Vlaamse gemeenten wordt uitgevoerd.

Door de diversiteit aan dienstverlening zal het opzetten van een kostensysteem complexer

zijn dan in organisaties met een beperkte aantal producten of diensten. De keuze voor Activity Based Costing kan ook zorgen voor een hogere kost.

Bij de implementatie van een kostensysteem moeten

verschillende keuzes gemaakt worden naar detaillering van het systeem. Hoe gedetailleerder hoe meer accuraat, maar ook hoe duurder. Een kosten baten afweging bij elke keuze is aangewezen. Uit een bevraging wordt vastgesteld dat verschillende gemeentebesturen een kostensysteem hebben ingevoerd.

Het gebruik van systematische rapportering uit deze kostensystemen naar zowel het

bestuurlijk als het politiek management blijft evenwel nog achterwege. Ook transferprijzen worden niet opgelegd door de reglementering van toepassing op Vlaamse gemeenten. Uit de bevraging blijkt evenwel dat in sommige Vlaamse gemeenten gebruik gemaakt wordt van transferprijzen. Deze kunnen los van en naast een kostenboekhouding geïmplementeerd worden. Uit de bevraging blijkt dat ondanks het feit dat een kostensysteem bestaat , 60% van de respondenten geen gebruik maakt van informatie uit het kostensysteem om hun interne klanten te responsabiliseren voor de kosten van het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening. Dit terwijl men wel overtuigd is van de mogelijkheid om informatie uit het kostensysteem te gebruiken voor de responsabilisering van de interne klanten. Het gemeentedecreet is nog niet volledig geïmplementeerd. Een nieuwe bevraging binnen een aantal jaren nadat de nieuwe boekhoudkundige uitvoeringsmaatregelen zijn geïmplementeerd en het concept van budgethouderschap ook meer en meer zal geïmplementeerd zijn in een aantal gemeenten zou mogelijks een andere uitkomst kunnen hebben.

Facilitaire ondersteuning is noodzakelijk voor de werking van een organisatie en facilitaire kosten zijn dan ook tot op zeker hoogte aanvaardbaar binnen de organisatie. Men moet de interne klant enkel responsabiliseren voor het gebruik dat de aanvaardbaarheid overstijgt. Het bepalen van het aanvaardbaar niveau van facilitaire dienstverlening kan gebeuren door het bepalen van een facilitair beleid op organisatieniveau.

Dit facilitaire beleid kan geconcretiseerd worden in interne akkoorden op

organisatieniveau waarbij een aanvaardbare kwaliteit en kwantiteit van facilitaire dienstverlening wordt bepaald. De methodiek van Service Level Agreements kan hierbij helpen.

Het voordeel van een

57

uitgewerkt facilitair beleid is dat zowel het facilitair departement als de interne klant op de hoogte zijn van wat binnen de organisatie als aanvaardbare facilitaire dienstverlening werd aangenomen. Enkel de interne klant die een afwijking wenst op deze akkoorden zal moeten motiveren aan het topmanagement waarom een facilitaire dienstverlening met een hogere kost noodzakelijk is voor het bereiken van de doelstellingen. Een uitgewerkt facilitair beleid kan ondersteunend zijn bij het budgetteringsproces in een organisatie. Het budget is zinvol wanneer dit gekoppeld is aan de strategie van de organisatie. In het budgetteringsproces kan een vraag van een interne klant dan vlot getoetst worden naar aanvaardbaarheid. Zoniet is er telkenmale een onderhandeling in de organisatie noodzakelijk.

Daar waar kostensystemen facilitaire

kosten alloceren nadat ze zijn ontstaan zorgt een budgetteringsproces er voor dat er vooraf een responsabilisering kan gebeuren van de interne klant. Vlaamse gemeenten zijn, anders dan ondernemingen, verplicht om een budget op te maken.

Het

gemeentedecreet koppelt dit budget ook aan de strategie van de organisatie. Het budget is een jaarlijkse concretisering van het meerjarenplan. Dit meerjarenplan moet gepaard gaan met een strategische nota die de beleidsdoelstellingen en de beleidsopties van het bestuur bevat. Hier wordt best ook melding gemaakt van het facilitair beleid en de financiële impact er van. Uit de bevraging blijkt dat er momenteel weinig Service Level Agreements met betrekking tot facilitaire dienstverlening zijn afgesloten binnen de bevraagde gemeenten.

Dit zorgt wellicht voor moeilijke

budgetonderhandelingen aangezien er geen aftoetsing kan gebeuren aan een concreet uitgewerkt facilitair beleid. Het is slechts bij aanvang van de nieuwe bestuursperiode in 2013 dat Vlaamse gemeenten verplicht zijn om een strategische nota op te maken.

Onderzoek van strategische nota’s van verschillende

gemeentebesturen zou een zicht kunnen geven in hoeverre gemeentebesturen op dat ogenblik al dan niet een facilitair beleid hebben.

58

BIBLIOGRAFIE

Anthony R.N. en Young D.W., 1988, Management control in nonprofit organizations, vierde uitgave, Irwin, 918 p. Atkinson A.A., 1987, Discussion of “on the allocation of fixed and variable costs from service departements’, in Contemporary Accounting Research, Vol 4, 186-193 Bourn M., 1994, Meeting the indirect costs of support services in universities : top-slicing, charging-out, taxes, trading, and devolution, in Financial Accountability and Management, Vol 10, Issue 4, 323- 338 Brown R.E., Myring M.J. en Gard C.G., 1999, Activity-Based costing in Government : possibilities and pitfalls, in Public Budgeting and Finance, Vol 19, Issue2, pages 3-21 Bruggeman W. en Everaert P., 2001, Kostprijscalculatie en management accounting, 4e herz dr., Garant, 259 p. Bruggeman, W., De Lembre E., Everaert P., Georges W. et al., 2007, Analytisch Boekhouden en kostencalculatie, 11e herziene druk, Kluwer Plantyn, 553 p. Christiaens, J., 2001, Converging new public management reforms and diverging accounting practices in Flemisch local governments, in Financial Accountability & Management, 17(2), 153-170 Christiaens, J. en Van Peteghem, V., 2007, Governmental accounting reform : evolution of the implementation in Flemish municipalities, in Financial Accountability & Management, 23(4), 375-399 Coe C.K. en O’Sullivan E., 1993, ‘Accounting for the Hidden Costs : a national study of internal service funds and other direct costing methods in municipal governments’, in Public Administration Review, Volume 1, 59-65 Desmidt, S. en Heene, A., 2005, Strategie en organisatie van publieke organisaties, Lannoo nv, 301 p. Flury R. en Schedler K., 2006, Political versus Managerial use of cost and performance accounting, in Public Money and Management, Vol 26, Issue 4, 229-234 Goddard A. en Ooi K., 1998, Activitiy-Based Costing and Central Overhead Cost Allocation in Universities : a case study, in Public Money and Management, Vol. 18, Issue, 31-38 Goetz B., 1967, ‘Transfer Prices : An Exercise in Relevancy and Goal Congruence’, The Accounting Review’, 435-440 Groot T. en Budding T., 2004, The influence of new public management practices on product costing and service pricing decisions in dutch municipalities, in Financial Accountability and Management, 20, 421443

III

Henderson B.D. en Dearden J, 1966, ‘New System for Divisional Control’, Harvard Business Review, 144-160 Henke E.O., 1988, Introduction to Nonprofit Organization Accounting, 3e editie, PWS-KENT, 670 p. Hofstede, G., 1981, Management control of public and not-for profit acitivities, Accounting, Organizations and Society, Vol. 20, 193-209 Horngren C.T. Bhimani A., Datar S.M., Foster G., 2005, Management and cost accounting, 2005, 3e ed., Pearson education, 974 p. Merchant K.A. en Van der Stede W.A., 2003, Management control systems, Prentice Hall, 689 p. Merchant, K.A. en Shields, M.D., 1993, When and why to measure costs less accurrately to improve decision making, in Accounting Horizons, vol. 7, 76-81 Mullins D.R. en Zorn K., 1999, Is Activity-Based costing up to the challenge when it comes to privatization of Local Government Services ?, in Public Budgeting and Finance, Vol 19, Issue 2, 37-58 Pendlebury M.W., Management accouting in local governement, 1994, in Financial Accountability and Management, Vol 10, 117- 129 Pendlebury M.en Algaber N., 1997, Accounting for the cost of central support services in UK : a note, in Financial Accountability and Management, Vol 13, 281- 288 Schrijvers, A.P.M., The management of a larger town, in Public Administration, 1993, 595-603 Shih M.S.H., 1996, Optimal Transfer Pricing Method an Fixed Cost Allocation, in Abacus, Vol. 32, No 2, 178-192 Thomas, A.L., 1971, Useful arbitrary allocations (with a comment on the neutrality of financial accounting reports, in The accounting review, 472-479 Valderama T.G. en Del Rio Sanchez, R., 2006, Development and implementation of a University Costing Model, Public Money and Management, 251-255 Van Dierendonck R., Gemmel P. en Desmet S., 2003, Facilities management, in Services Management, Van Looy B., Gemmel P. en Van Dierendonck R. (eds), 2nd ed., Prentice Hall, 317-338 Van Helden G.J., 1997, Cost allocation and product costing in Dutch local government, in The European Accounting Review, 131-145 Van Ossel G. en Gemmel P., 2003, Service guarantees and service-level agreements, in Services Management, Van Looy B., Gemmel P. en Van Dierendonck R. (eds), 2nd ed., Prentice Hall, 155-178 Wagenhofer A., 1996, The value of distorting overhead cost allocations in an agency setting, Management Accounting Research, 7, 367-385

IV

Wells M.C., 1968, Profit centres, transfer prices and mysicism, in Abacus, Vol 4, Iss 2, 174-181 Zimmerman, J.L., 1979, The Cost and Benefits of Cost Allocations, The Accounting Review, Vol LIV, No3,

Nieuwe Gemeentewet van 24 juni 1988, Belgisch Staatsblad 3 september 1988 Gemeentedecreet van 15 juli 2005, Belgisch Staatsblad 31 augustus 2005 Organieke wet van 8 juli 1976 betreffende de openbare centra voor maatschappelijk werk zoals aangepast door het decreet van 17 december 1997, Belgisch Staatsblad 6 februari 1998 Koninklijk Besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit, Belgisch Staatsblad 3 oktober 1990 Besluit van de Vlaamse regering van 17 december 1997 betreffende de boekhouding en de administratieve organisatie van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn, Belgisch Staatsblad 8 april 1998 Memorie van toelichting bij het gemeentedecreet, via website van Agentschap voor binnenlands Bestuur, URL: (15/02/2009) Omzendbrief BB 2007/07 van 19 juli 2007 instructies voor het opstellen van de budgetten en de meerjarenplannen voor 2008 van de gemeenten en van de openbare centra voor maatschappelijk welzijn van het Vlaams Gewest, via website van Agentschap voor Binnenlands Bestuur, URL: (20/02/2008)

V

BIJLAGEN

Bijlage 1. Lijst van gemeenten volgens aantal personeelsleden (Voltijds Tewerkgestelde Equivalenten)

Bijlage 2. Vragenlijst

Bijlage 3. Verwerking van de antwoorden op de vragenlijst

VI

Bijlage 1. Lijst van aangeschreven gemeenten met VTE en respons

Gemeenten

VTE

respons

ANTWERPEN

5.773,63 x

GENT

3.741,96 x

BRUGGE

1.324,62 x

LEUVEN

858,83

SINT-NIKLAAS

847,38

x

AALST

807,75

x

OOSTENDE

802,88

x

KORTRIJK

777,72

GENK

707,95

HASSELT

707,75

MECHELEN

649,25

x

ROESELARE

456,05

x

DENDERMONDE

424,15

TURNHOUT

412,58

BEVEREN

377,68

KOKSIJDE

361,44

GEEL

349,07

SINT-TRUIDEN

348,71

KNOKKE-HEIST

342,14

MIDDELKERKE

339,39

MOL

328,48

BERINGEN

308,35

VILVOORDE

307,75

x

x

VII

MORTSEL

302,78

x

IEPER

294,62

LOKEREN

282,34

x

LIER

281,05

x

BLANKENBERGE

260,47

HALLE

258,15

x

HERENTALS

256,59

x

Bron : Agentschap van binnenlands bestuur

VIII

Bijlage 2. Vragenlijst studie Responsabilisering voor facilitaire kosten bij lokale overheden.

Voorafgaandelijke informatie We gebruiken in deze vragenlijst de term dienst voor het aanduiden van een eenheid binnen de organisatie verantwoordelijk voor het werkdomein dat zich bezig houdt met (elementen van) de centrale facilitaire dienstverlening voor de volledige organisatie. Het is mogelijk dat in uw gemeente andere benamingen gebruikt worden voor dit organisatieonderdeel : departement, divisie, afdeling, … Met interne klant worden de diensten (en hun leidinggevende) van de gemeente zelf bedoeld die gebruik maken van de centraal geleverde facilitaire dienstverlening.

Vragenlijst

Vraag 1 : bij welke gemeente bent u werkzaam ?

Vraag 2 : uw dienst is verantwoordelijk voor volgende centrale facilitaire dienstverlening :

0 huisvesting van de organisatie 0 schoonmaak 0 gebouwenbeheer 0 andere :

Vraag 3. Zijn uw interne klanten op de hoogte van alle kosten (direct en indirect) van de door uw dienst aan hen verleende facilitaire dienstverlening ?

0 ja 0 neen 0 sommige wel, anderen niet

IX

Vraag 4. Vind u het belangrijk dat interne klanten de kosten kennen van de centrale facilitaire dienstverlening waar zij gebruik van maken ?

0 ja 0 neen

Vraag 5. Indien u vraag 4 positief heb beantwoord : waarom vindt u dit belangrijk ?

Vraag 6. Bestaat er in uw gemeente een systeem waarbij alle kosten van de organisatie op systematische wijze worden toegerekend aan eindgebruikers of eindproducten/diensten van de organisatie ?

0 Ja, volledige toerekening 0 Ja, gedeeltelijke toerekening 0 Neen 0 Ben ik niet van op de hoogte

Indien u vraag 6 positief hebt beantwoord ga verder met de vraag 6.1. en verder. Indien u vraag 6 negatief hebt beantwoord ga verder met vraag 7

6.1. Is deze kostenboekhouding opgezet onder de vorm van een analytische boekhouding?

0 Ja 0 Neen 0 Weet ik niet

X

6.2. Bent u of medewerkers van uw dienst betrokken (geweest) bij het opzetten van deze kostenboekhouding ?

0 Ja 0 Neen

6.3. Worden de kosten van de centrale facilitaire dienstverlening - door uw dienst verleend - in de kostenboekhouding toegerekend via toerekening van kosten aan activiteiten die door eindgebruikers worden gebruikt of voor eindproducten/diensten worden aangewend ? (Activity Based Costing)

0 Ja 0 Neen 0 Ik ben hier niet van op de hoogte

6.4. Worden er systematisch rapporten gegenereerd uit de kostenboekhouding en voorgelegd aan het managementteam ?

0 Ja 0 Neen

6.5. Worden er systematisch rapporten gegenereerd uit de kostenboekhouding en voorgelegd aan het college van burgemeester en schepen ?

0 Ja 0 Neen

6.6. Worden de gegevens uit de kostenboekhouding gebruikt om diensten te responsabiliseren voor de aan hen (of hun producten en/of diensten) toegerekende kosten voor interne facilitaire dienstverlening ?

XI

0 Ja 0 Neen

6.7. Bent u van mening dat een rapportering uit een kostenboekhouding kan helpen om diensten te responsabiliseren voor kosten gegenereerd door het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening ?

6.8. Indien u vraag 6.7. negatief hebt beantwoord, wat zijn volgens u mogelijke redenen waarom een rapportering uit een kostenboekhouding niet bruikbaar is voor de responsabilisering van de interne klanten ?

Ga naar vraag 8

Vraag 7 Zijn er plannen binnen uw gemeente om een kostenboekhouding (bvb. onder de vorm van een analytische boekhouding) in de nabije toekomst op te zetten ?

0 ja 0 neen 0 ben ik niet van op de hoogte

7.1. Bent u van mening dat een kostenboekhouding kan helpen bij de responsabilisering van uw interne klanten voor kosten gegenereerd door het gebruik van interne facilitaire dienstverlening ?

Ga verder naar vraag 8 Vraag 8 Bestaat er in uw gemeente een systeem van interne facturatie waarbij gebruikers van centraal geleverde diensten - geleverd door uw dienst - intern worden gefactureerd voor deze dienstverlening ?

0 ja

XII

0 neen

8.1. Bent u van mening dat een systeem van interne facturatie de responsabilisering van de interne gebruikers voor de kosten van centrale facilitaire dienstverlening kan verhogen ?

8.2. Welke eventuele nadelen ziet u bij het opzetten van een systeem van interne transferprijzen in uw gemeente ?

Vraag 9 Hebt u Service Level Agreements (SLA’s) afgesproken met uw interne klanten ?

0 ja 0 neen 0 ja, voor sommige dienstverlening

9.1. Bent u van mening dat SLA’s een instrument kunnen zijn tot responsabilisering van uw interne klant voor de kosten van centrale facilitaire dienstverlening ?

0 ja 0 neen 0 ja, onder volgende voorwaarden :

XIII

Bijlage 3. Verwerking antwoorden op de vragenlijst

ja

neen

Sommige wel, anderen niet

Zijn uw interne klanten op de hoogte van

1

9

4

alle kosten van de door uw dienst aan hen verleende facilitaire dienstverlening Vind u het belangrijk dat interne klanten

14

de kosten kennen van de centrale facilitaire dienstverlening waar zij gebruik van maken

Bestaat er in uw gemeente een systeem

Ja, volledige

Ja,

neen

Ik ben hier

toerekening

gedeeltelijke

niet van op

toerekening

de hoogte

3

7

4

ja

neen

Weet ik niet

3

6

1

4

6

-

waarbij alle kosten van de organisatie op systematisch wijze worden toegerekend aan de eindgebruikers of eindproducten/diensten van de organisatie ?

Is deze kostenboekhouding opgezet onder de vorm van een analytische boekhouding ? Bent u of medewerkers van uw dienst betrokken (geweest) bij het opzetten

XIV

van deze kostenboekhouding ? Worden de kosten toegerekend via

3

6

3

6

activiteiten (Activity Based Costing) ? Is er een systematische rapportering

1

aan het managementteam

XV

Is er een systematische rapportering

ja

neen

3

6

4

6

Weet ik niet

naar het college van burgemeester en schepenen Worden gegevens uit de kostenboekhouding gebruikt om diensten te responsabiliseren Bent u van mening dat een

9

rapportering uit een kostenboekhouding kan helpen om diensten te responsabiliseren voor kosten gegenereerd door het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening

Zijn er plannen binnen uw gemeente

ja

Neen

3

1

4

-

om een kostenboekhouding in de nabije toekomst op te zetten ? Bent u van mening dat een kostenboekhouding kan helpen bij het responsabiliseren van uw interne klanten voor kosten gegenereerd door het gebruik van centrale facilitaire dienstverlening

Bestaat er in uw gemeente een

ja

Neen

3

11

systeem van interne facturatie

XVI

Bent u van mening dat een

11

3

systeem van interne facturatie de responsabilisering van de interne gebruikers voor de kosten van centrale facilitaire dienstverlening kan verhogen

Hebt u service level

ja

neen

Ja, voor sommige dienstverlening

2

10

2

agreements afgesproken met uw interne klanten

XVII

Bent u van mening dat

ja

neen

Ja, onder voorwaarden

5

2

4

Service Level Agreements een instrument kunnen zijn tot responsabilisering van uw interne klant ?

XVIII