Proces účetní závěrky ve vybrané společnosti

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie

Proces účetní závěrky ve vybrané společnosti Diplomová práce

Autor:

Bc. Petra Zaspalová Finance

Vedoucí práce:

Praha

Doc. Ing. Hana Březinová, CSc.

Duben, 2014

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze, dne 30. 4. 2014

Bc. Petra Zaspalová

Poděkování Ráda bych poděkovala především paní doc. Ing. Haně Březinové, CSc., vedoucí mé diplomové práce, za její vstřícnost, odborné rady a velmi cenné připomínky, které byly značně nápomocné při psaní této práce. Dále bych ráda poděkovala rodině za velkou podporu a trpělivost během celého mého studia.

Anotace Tato diplomová práce se zabývá procesem účetní závěrky ve vybrané společnosti. V teoretické části se zaměřuje na problematiku procesu sestavení účetní závěrky. V první kapitole je objasněn základní právní rámec, kterým by se měla společnost řídit. Dále jsou charakterizovány jednotlivé fáze procesu sestavení účetní závěrky, od inventarizace aţ po zveřejnění účetní závěrky. Druhá kapitola detailněji popisuje dílčí operace. Třetí kapitola pojednává o obsáhlé části procesu, kterou tvoří audit výroční zprávy společnosti. Cílem auditu je ověřit správnost účetní uzávěrky a účetní závěrky. V praktické části, která je řešena ve čtvrté kapitole, jsou aplikovány poznatky z teoretické části na vybranou obchodní společnost, s uvedením konkrétních čísel a údajů. Klíčová slova: Účetní uzávěrka, účetní závěrka, audit, rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha v účetní závěrce, přehled o peněţních tocích (cash flow), výroční zpráva Annotation This diploma work deals with the processes and procedure of closing account books in a particular company. It focuses – in its theoretical part - on the problems of the procedure taken by accounts stuff in closing account books. Chapter 1 deals with explaining the basic legal framework which a company should follow. Moreover, it characterizes the respective steps of the procedure taken in closing account books - from stocktaking up to publishing annual accounts. Chapter 2 deals with a more detailed description of partial steps. Chapter 3 discusses the Company Annual Statement Audit which is a significant part of the procedure. Its purpose is to check the correctness of the whole procedure and of the account books. In the practical part, which is dealt with in Chapter 4, the knowledge from the theoretical part is applied to a particular Company, and factual figures and data are provided. Key words: Financial Statements, Year end closing, Audit, Balance sheet, Profit and loss statement, Notes to the financial statements, Cash-flow statement, Annual report

OBSAH Úvod ...................................................................................................................................... 9 Metodika práce .................................................................................................................... 10 TEORETICKÁ ČÁST .............................................................................................................. 11 1.

Fáze procesu účetní závěrky ..................................................................................... 11 1.1.

Legislativní rámec účetní závěrky ........................................................................ 11

1.1.1.

Mezinárodní pravidla....................................................................................... 12

1.1.2.

České právní předpisy ..................................................................................... 13

1.2.

Účetní metody ....................................................................................................... 14

1.3.

Účetní zásady ........................................................................................................ 15

1.4.

Inventarizace ......................................................................................................... 15

1.5.

Uzávěrkové operace .............................................................................................. 18

1.5.1.

Časové rozlišení............................................................................................... 19

1.5.2.

Dohadné poloţky ............................................................................................. 19

1.5.3.

Rezervy ............................................................................................................ 20

1.5.4.

Kurzové rozdíly ............................................................................................... 20

1.5.5.

Opravné poloţky ............................................................................................. 21

1.5.6.

Odloţená daň ................................................................................................... 21

1.5.7.

Splatná daň ...................................................................................................... 22

1.6.

Sestavení předvahy a uzavření účtů ...................................................................... 23

1.7.

Sestavení účetní závěrky ....................................................................................... 23

1.7.1.

Rozvaha ........................................................................................................... 24

1.7.2.

Výkaz zisků a ztrát .......................................................................................... 24

1.7.3.

Příloha v účetní závěrce................................................................................... 25

1.7.4.

Přehled o peněţních tocích .............................................................................. 26

1.7.5.

Přehled o změnách ve vlastním kapitálu ......................................................... 27

1.8.

Přezkoumání účetní závěrky ................................................................................. 27

1.9.

Schválení ............................................................................................................... 27

1.10.

Audit .................................................................................................................. 28

1.11.

Výroční zpráva .................................................................................................. 28

1.12.

Zveřejnění účetní závěrky ................................................................................. 29

1.12.1. 2.

Obchodní rejstřík ....................................................................................... 29

Obsah účetní závěrky................................................................................................ 31 2.1.

Účetní uzávěrka .................................................................................................... 31

2.1.1.

Časové rozlišení............................................................................................... 31

2.1.1.1.

Náklady příštího období............................................................................. 32

2.1.1.2.

Výdaje příštích období ............................................................................... 32

2.1.1.3.

Příjmy příštích období ............................................................................... 32

2.1.1.4.

Výnosy příštích období .............................................................................. 32

2.1.1.5.

Komplexní náklady příštích období ........................................................... 32

2.1.2.

Dohadné poloţky ............................................................................................. 33

2.1.2.1.

Dohadné poloţky aktivní ........................................................................... 33

2.1.2.2.

Dohadné poloţky pasivní........................................................................... 34

2.1.3. 2.1.3.1.

Rezervy ............................................................................................................ 34 Tiché rezervy ............................................................................................. 35

2.1.4.

Kurzové rozdíly ............................................................................................... 35

2.1.5.

Opravné poloţky ............................................................................................. 36

2.1.6.

Odloţená daň ................................................................................................... 37

2.1.6.1.

Přechodné rozdíly ...................................................................................... 38

2.1.7.

Splatná daň ...................................................................................................... 40

2.1.8.

Technické uzavření rozvahových a výsledkových účtů .................................. 40

2.2.

Účetní závěrka ...................................................................................................... 42

2.2.1.

Rozvaha ........................................................................................................... 42

2.2.2.

Výkaz zisků a ztrát (výsledovka)..................................................................... 43

2.2.3.

Příloha v účetní závěrce................................................................................... 43

2.2.4.

Přehled o peněţních tocích .............................................................................. 47

2.2.5.

Přehled o změnách kapitálu ............................................................................. 48

2.2.6.

Výroční zpráva ................................................................................................ 49

3.

Ověření účetní závěrky ............................................................................................. 51 3.1.

Komora auditorů České republiky ........................................................................ 53

3.2.

Proces ověřování ................................................................................................... 54

3.2.1.

Příprava účetní jednotky na audit .................................................................... 55

3.2.2.

Sestavení předběţného plánu auditu................................................................ 55

3.2.3.

Sestavení konkrétního plánu auditu................................................................. 57

3.2.4.

Proces auditu ................................................................................................... 59

3.2.5.

Závěr a vydání výroku auditora ....................................................................... 61

3.2.5.1. 3.3.

Zpráva auditora .......................................................................................... 61

Auditorská zjištění ................................................................................................ 63

PRAKTICKÁ ČÁST ................................................................................................................ 66 4.

Účetní závěrka ve vybrané obchodní společnosti..................................................... 66 4.1.

Historie obchodní společnosti ............................................................................... 66

4.2.

Základní údaje o společnosti................................................................................. 67

4.3.

Účetní závěrka ...................................................................................................... 68

4.3.1. 4.3.1.1. 4.4.

Příloha v účetní závěrce................................................................................... 68 Doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty ................................... 71

Audit společnosti .................................................................................................. 75

4.4.1.

Ověření obratu ................................................................................................. 75

4.4.2.

Ověření zprávy o vztazích mezi propojenými osobami .................................. 75

4.4.3.

Ověření účetní závěrky .................................................................................... 76

4.4.4.

Ověření výroční zprávy ................................................................................... 76

Závěr .................................................................................................................................... 77 Seznam pouţité literatury .................................................................................................... 79 Seznam pouţitých zkratek ................................................................................................... 83 Seznam pouţitých schémat a tabulek .................................................................................. 85 Seznam příloh ...................................................................................................................... 86

Úvod Účetní závěrka je nedílnou součástí kaţdoročního zpracování účetnictví. Představuje důleţitý zdroj informací o hospodaření společnosti, který slouţí především potencionálním investorům, ale i interním uţivatelům. Před sestavením účetní závěrky je nejprve nutné provést všechny účetní práce na konci běţného období, aby na jejich základě mohlo dojít k samotnému sestavení všech příslušných dokumentů. V první části práce jsou uvedeny skutečnosti, které musí účetní jednotka splnit. Jedná se hlavně o účetní zásady, metody a principy, které jsou doloţeny legislativním rámcem, a to jak z řad českých právních norem, tak i z mezinárodních ustanovení. Před uzavřením účetních knih se provádí inventarizace, která má za úkol porovnat skutečný stav s účetním, účetní analýza a uzávěrkové operace. Důleţitou součástí účetní analýzy je i zjištění hrubého výsledku hospodaření a následný výpočet daně z příjmů. Druhá část se detailněji zabývá jednotlivými uzávěrkovými operacemi, které předchází sestavení účetní závěrky. Popisuje, jaké účetní operace by měla účetní jednotka provést ke konci účetního období, za které sestavuje účetní závěrku. Po provedení veškerých uzávěrkových operací je jednotka schopna připravit účetní závěrku. Dle platné legislativy jsou uvedeny některé náleţitosti výkazů, které jsou povinné i dobrovolné. Třetí část práce je zaměřena na proces ověřování účetní závěrky nezávislou osobou – auditorem. Jeho úlohou je ověřit nezávisle na auditované společnosti skutečnosti, které vykázala v účetní závěrce výroční zprávě. Analýza procesu kontroly auditora ukazuje, jak je tato část auditu nesmírně časově náročná. Auditor musí provést nejdříve předběţná šetření, na jejichţ základě připraví předběţný plán, který poté schválí auditorský tým. Po sestavení konkrétního plánu je auditor připraven k samotnému auditu a testuje dle plánu stanovené poloţky. Na základě testů můţe vyjádřit svůj názor na prověřenou účetní závěrku a výroční zprávu. Vydaný výrok auditora se poté stává součástí zveřejněné výroční zprávy. Ve čtvrté části jsou aplikovány poznatky z teoretické části na konkrétní firmu. Pro prezentaci údajů jsem si vybrala nejznámějšího cestovního zprostředkovatele, společnost INVIA.cz, a. s., která má velmi dobrou pověst. Cílem práce je analyzovat proces sestavení účetní závěrky. V návaznosti na proces je nutné popsat jednotlivé předcházející operace, od identifikace legislativního rámce aţ po vyhotovení a ověření účetní závěrky a výroční zprávy jako celku. 9

Metodika práce V první části práce je popsána problematika procesu a základní charakteristika účetní závěrky. V druhé části jsou podrobněji analyzovány jednotlivé fáze procesu v návaznosti na první část. Je zde uveden popis rozdílů mezi účetní uzávěrkou a účetní závěrkou. Popis jednotlivých legislativních změn, které proběhly na přelomu roku 2013 a 2014 v České republice, dokládají sloţitost nového sestavování účetní závěrky. Mají tyto změny velký dopad do procesu účetní závěrky? Po předchozím popisu procesu účetní závěrky se práce zaměří na nedílnou součást procesu účetní závěrky, a to na ověření účetní závěrky auditorem, kde se práce zaměří na proces kontroly a následný komentář auditora k účetní závěrce. V poslední části je proces aplikován na konkrétní firmu, kde se pokusím potvrdit, ţe proces účetní závěrky je nesmírně náročný a ţe účetní závěrka má dobrou vypovídací hodnotu o podniku (nově závodu).

10

TEORETICKÁ ČÁST 1. Fáze procesu účetní závěrky Účetní závěrka tvoří konečnou fázi zpracování účetních dat účetní jednotky za dané účetní období. Její podstatou je zjistit stav majetku, závazků a vlastního kapitálu závodu vyjádřeném v peněţní jednotce. Dále vypovídá o nákladech a výnosech, které věcně a časově náleţí danému účetnímu období, za které je sestavována závěrka. Účetní období trvá nepřetrţitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li stanoveno jinak. Období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo si účetní jednotka stanoví hospodářský rok, který začíná první den v měsíci jiném, neţ leden. Neţ firma začne vést své účetnictví, musí sestavit vnitřní předpisy, které vycházejí z organizačního řádu a navazují na strukturu informačního systému firmy.1 Mezi základní předpisy, které má kaţdá účetní jednotka mít jsou seznam účetních knih, účtový rozvrh, technika účtování o dlouhodobém majetku, odpisový plán, způsob účtování zásob a jejich oceňování, systém stanovení kalkulací (údaje o sestavování kalkulace), způsob účtování o nákladech, výnosech a jejich časovém rozlišení, tvorby a čerpání rezerv, systém provádění inventarizací. Dále uvádí způsob pouţití opravných poloţek k majetku, způsob stanovení jednotných kurzů a případně kurzové rozdíly. Aby tyto skutečnosti byly dodrţeny, musí téţ zachovávat účetní principy: Akruální princip Princip účetní jednotky Princip dalšího trvání účetní jednotky Princip kontinuity 1.1. Legislativní rámec účetní závěrky Právní rámec poskytuje účetní jednotce přesně daná pravidla, jak se má legálně chovat, aby nedošlo k porušení zákonů. Vzhledem k tomu, ţe Česká republika patří od 1. května 2004 mezi členy Evropské unie, vztahují se na účetní jednotky nejen české zákony, ale současně i směrnice Evropské unie.

1

BŘEZINOVÁ, H. Účetní závěrka. 1. Vyd. Praha: Grada, 2001, str. 14 11

1.1.1. Mezinárodní pravidla Evropská unie vydala doporučení pro členské státy, které tvoří rámec, jak upravovat problematiku jednotlivých států při akceptování jejich specifik a ekonomických a politických podmínek. Pro oblast účetnictví vydala tzv. „Účetní kodex“ skládající se ze tří direktiv: 4. direktiva upravuje účetní výkazy a přílohu, 7. direktiva upravuje konsolidaci účetních výkazů, 8. direktiva je vymezena pro auditory. 2 Pro účetní závěrku je důleţitá především 4. direktiva, která obsahuje všeobecné účetní zásady pro velké a střední kapitálové subjekty, stanovuje strukturu rozvahy a výsledovky (2 vzory rozvahy a 4 vzory výsledovky), určuje minimální obsah účetních výkazů, ukládá povinnost, aby účetní závěrka podávala pravdivý a věrný obraz o stavu aktiv, pasiv a výsledku hospodaření firmy a zajišťuje srovnatelnost účetních závěrek členských států Evropské unie. V červnu 2013 vydala Evropská komise novou směrnici (2013/34/EU). Tato směrnice nahrazuje původní 4. a 7. směrnici (podle ní se musí postupovat od roku 2015).3 Důvodem vzniku Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASC) byly přetrvávající rozdíly v účetnictví jednotlivých zemí. Výbor pro mezinárodní účetní standardy vydával od roku 1973 aţ do roku 2001 mezinárodní účetní standardy (IAS), které mají za úkol dosaţení vysoké míry srovnatelnosti a transparentnosti účetních závěrek v celosvětovém rozsahu. Výbor byl poté v dubnu 2001 nahrazen Radou (IASB), která pokračuje v povinnostech IASC, ale vydává nové standardy pod názvem IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví), které nahrazují dříve vydané IAS.4 Nyní platí 13 standardů IFRS a 41 standardů IAS. Povinnost řídit se standardy IFRS měly od roku 2005 společnosti emitující veřejné obchodovatelné cenné papíry v EU. Vedle standardů IFRS a IAS je zde nutnost dodrţovat i tzv. koncepční rámec, který zpracoval Výbor pro standardy v roce 1973. Tento koncepční rámec je teoretickým rámcem finančního účetnictví, který obsahuje základní předpoklady účetního výkaznictví, vymezuje cíle, zabývá se kvalitativními charakteristikami účetních výkazů, definuje základní prvky účetní závěrky, způsoby oceňování a další obecné předpoklady pro

2

BŘEZINOVÁ, H. Účetní závěrka. 1. Vyd. Praha: Grada, 2001, str. 11 http://www.kacr.cz/file/1598/http___new.eur-lex.europa_%C4%8Desky.pdf 11.4.2014 4 http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx, 21.2.2014 3

12

sestavení účetní závěrky. Patří tedy mezi obecný základ, z něhoţ vychází texty IAS. Potenciálem IFRS a IAS je aplikace standardů i do mimoevropských států.5 V České republice mají povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS společnosti, které emitují volně obchodovatelné cenné papíry na veřejném trhu a dále ty, které dle Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, splňují další povinnosti, například jsou dceřinou společností subjektu, který sestavuje účetní závěrku podle IFRS. 1.1.2. České právní předpisy Česká legislativa je podřízena účetním direktivám EU. V České republice se regulace provádí pomocí zákonů, nařízením vlády, vyhlášek a dalších právních aktů. Účetnictví spravuje základní právní norma a tou je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Prováděcí vyhlášky pak vydává Ministerstvo financí a zajišťuje tak jednotnou aplikaci účetních metod. Pro konkrétní vedení účtů jsou vydávány české účetní standardy. Další úprava je pak na účetní jednotce, jaké si sama stanoví vnitřní směrnice. České účetní standardy obsahují popis účetních metod nebo postupy účtování a obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními zákona o účetnictví či jiných právních předpisů.6 Je nutné zmínit, ţe obecná ustanovení o účetnictví podnikatelů stanovoval do konce roku 2013 obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., který byl počátkem roku 2014 z části nahrazen novým zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Zákon o obchodních korporacích obsahuje nová pravidla, jak vznikají a fungují obchodní společnosti, dává na jednu stranu podnikatelům volnost, ale na úkor odpovědnosti, která se zvyšuje u fyzických osob ve funkci statutárního orgánu.7 V návaznosti na změnu obchodního zákoníku a vzniku nového zákona o obchodních korporacích došlo i k úpravě některých výrazů v Českých účetních standardech, například slovo závazek je nahrazen slovem dluh, apod. Co se týče obsahu, standardy zůstávají stejné. Existuje 6 skupin účetních standardů, záleţí na tom, podle které vyhlášky účetní jednotka účtuje (podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. účtují

5

SLÁDKOVÁ E. Základy IFRS, skripta ZNOJMO 2013, str. 10 RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013, Olomouc: ANAG, 2013, str. 15 7 Zákon o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. http://cfoworld.cz/, 22.2.2014 6

13

podnikatelé, kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, podle č. 501/2002 Sb. účtují finanční instituce, zprostředkovatelé jako jsou banky, spořitelny, penzijní fondy, atd.).8 Dle nového zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) nedošlo ve společnostech s ručením omezeným ke změně v části projednat výsledky účetní závěrky a schválit účetní závěrku valnou hromadou maximálně do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období (§ 181, odst. 2, ZOK) a to jak řádnou, tak i mimořádnou a konsolidovanou a i v případech, kdy je sestavována mezitímní účetní závěrka (§ 190, odst. 2, písm. g, ZOK). Z § 231, zákona o obchodních korporacích vyplývá, ţe pokud chce společnost zvýšit základní kapitál, musí nejprve auditor ověřit účetní závěrku, a to s výrokem bez výhrad. V případě sníţení základního kapitálu je nutné sestavit mezitímní účetní závěrku. U akciových společností platí dle § 403 a § 421, odst. 2, písm. g, ZOK č. 90/2012 Sb., ţe valná hromada projedná a schvaluje účetní závěrku (řádnou, mimořádnou, mezitímní či konsolidovanou). Z dualistického systému9 podle § 435 vyplývá, ţe i nadále představenstvo zajišťuje řádné vedení účetnictví, předkládá valné hromadě ke schválení řádnou, mimořádnou, konsolidovanou, případně mezitímní účetní závěrku, a dle stanov ji po přezkoumání dozorčí rady (§ 447, odst. 2) téţ uveřejní. U druţstev zajišťuje řádné vedení účetnictví představenstvo (§ 707), které předkládá účetní závěrku členské schůzi, která ji dle § 638 a § 656 projedná a schválí. Při zrušení a zániku obchodní korporace a ustanovení o likvidaci předkládá účetní závěrku likvidátor nejvyššímu orgánu obchodní korporace (§94, odst. 1ZOK). 1.2. Účetní metody Účetní jednotka je povinna do svých směrnic téţ uvést jaké bude pouţívat metody při oceňování a plnění akruálního principu. Toto rozhodnutí by měla provést k 1. dni účetního období. Jiţ § 4, odst. 8, písm. g, zákona o účetnictví napovídá, které metody je nutné stanovit. Jedná se především o metody: Tvorby a pouţití opravných poloţek Tvorby a pouţití dohadných účtů Zjišťování kursových rozdílů Odpisování 8

České účetní standardy http://www.mfcr.cz/ 23.2.2014 Dualistický systém – statutární orgán (valná hromada, představenstvo) zajišťuje obchodní vedení společnosti a dozorčí rada slouţí jako kontrolní orgán. 9

14

Odloţené daně Tvorby a pouţití rezerv Časové rozlišení 1.3. Účetní zásady V § 8 zákona o účetnictví je řečeno, ţe musí účetní jednotka splňovat určité zásady účetnictví. Účetnictví se musí vést správně, tedy takovým způsobem, který neodporuje zákonu o účetnictví a jiným právním předpisům ani neobchází jejich účel. Dále pak úplné, kdy účetní jednotka zaúčtuje veškeré účetní případy do účetních knih. Je nutné, aby účetní jednotka zaúčtovala veškeré účetní případy do konce období, se kterým případy věcně souvisí, a sestavila na jejich základě účetní závěrku, popřípadě konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu a poté zveřejnila poţadované dokumenty. Účetnictví musí být průkazné, tedy účetní jednotka provede inventarizaci a všechny účetní záznamy splňují dané podmínky: „obsah účetního záznamu je prokázán přímo porovnáním se skutečností, kterou tento záznam prokazuje, obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů nebo jedná se o účetní záznam týkající se výhradně skutečnosti uvnitř jedné účetní jednotky, k němuţ je připojen podpisový záznam osoby oprávněné a odpovědné.“10 Zásada srozumitelnosti umoţňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a účetních záznamů. Účetní jednotka je povinna vést účetnictví způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, tedy jejich archivací po celou dobu fungování účetní jednotky. 1.4. Inventarizace „Inventarizace slouţí nejen pro účely zjištění skutečného stavu majetku, závazků a vlastního kapitálu a k následnému opravení nepřesností zjištěných porovnáním skutečností s účetnictvím, ale je zároveň základem pro uplatnění zásady opatrnosti v účetnictví.“11 Jedná se o proces, při kterém se porovnává skutečný stav majetku, závazků a vlastního

10 11

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví § 33a, odst. 1 a) aţ c) BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 21 15

kapitálu s účetnictvím. Pomáhá k následnému opravení zjištěných nepřesností. Při inventarizaci můţe podnik dojít k přechodnému sníţení ceny či znehodnocení majetku. Získává tak základní informace pro vytvoření opravných poloţek. Inventarizace patří mezi důleţité nástroje kontroly, a to hlavně pro účetní jednotku, můţeme ji tedy popsat jako soubor činností, které mají za úkol určit nejasnosti mezi skutečným a účetním stavem sloţek majetku, vlastního kapitálu a závazků k určitému datu a posouzení správnosti oceňování majetku a závazků k rozvahovému dni. Posláním inventarizace je zajištění věcné správnosti účetnictví, jeho soulad se skutečným stavem jednotlivých druhů majetku (aktiv) a se skutečnými závazky podniku a téţ ověřit správnost ocenění majetku.12 Inventarizaci upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, konkrétně pátá část § 29 a § 30, který navazuje na postupy, podle kterých má účtovat podnikatel a rozvádí další ustanovení na jednotlivé druhy majetku (účtové třídy), závazky a zdůrazňuje funkci inventarizace při uzavírání účetních knih. 13 Před samotnou inventarizací je důleţité si ji rozčlenit do konkrétních fází. Mezi jednotlivé fáze inventarizace je nutné zařadit především: 1. Organizační předpoklady: Interní směrnice slouţící k stanovení termínů a průběhu, Určení osob/osoby, která bude odpovědná za inventarizaci, Sestavení a jmenování inventarizační komise 2. Inventarizační písemnosti: Inventurní soupisy, Ověřovací dopisy od obchodních partnerů a finančních institucí (potvrzení pohledávek, závazků, stavů peněţních prostředků a jiného majetku), tyto dopisy nemají ţádnou právní oporu, jsou pouze dobrou vůlí ze strany partnerského subjektu, 3. Vlastní inventura: Zjišťování skutečného stavu majetku, závazků a vlastního kapitálu ke konkrétnímu datu (den inventarizace), následný záznam stavu účetních dokumentů (inventarizační soupisy) 4. Porovnání skutečnosti s evidovaným stavem:

12 13

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 21 BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 21 16

Vyčíslení inventarizačních rozdílů, vysvětlení na základě čeho rozdíly vznikly, 5. Zaúčtování inventarizačních rozdílů do daného účetního období: Vyčíslené rozdíly je nutné zaúčtovat do období, za které je sestavována účetní závěrka, 6. Oceňování majetku a závazků: Nutnost ocenit majetek ve vztahu k zásadě opatrnosti, úprava odpisového plánu, tvorba opravných poloţek, tvorba rezerv, 7. Technický stav majetku: Porovnat technický stav majetku ve vztahu k oceňování, vzniklé škody v průběhu účetního období bude potřeba opravit v následujícím období. Nedílnou součástí inventarizace je inventura, která představuje jen dílčí část celého inventarizačního procesu. Jedná se o zjišťování skutečného stavu majetku a závazků. Inventura se provádí: a) fyzicky – pouţívané u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného, b) dokladově – u závazků a pohledávek, u majetku, u kterého nelze provést fyzickou inventuru. Konkrétní stavy se dle zákona č. 563/1991 Sb. § 30, odst. 7, o účetnictví, zaznamenávají na inventurních soupisech, které musí obsahovat: skutečné stavy majetku a závazků, podpisový záznam odpovědných osob, způsob zjišťování skutečných stavů, ocenění majetku a závazků při periodické inventarizaci k rozvahovému dni nebo k rozhodnému dni, pokud jej účetní jednotka stanovila, ocenění majetku a závazků při průběţné inventarizaci ke dni ukončení inventury nebo k rozhodnému, pokud jej účetní jednotka stanovila, okamţik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, rozhodný den, pokud jej účetní jednotka stanovila, okamţik zahájení a okamţik ukončení inventury.

17

1.5. Uzávěrkové operace Účetní závěrku není moţné sestavit bez uzavření účetních knih. Tyto operace je nutné provést dle přesně daných termínů, které vyplývají ze zákona (ZoÚ, ObchZ). Jedná se především o poslední den účetního období, ke dni zrušení bez likvidace (výjimku tvoří přeměnění společnosti nebo druţstva), u fyzických osob podnikatelů ke dni skončení činnosti, aj.14 V případech, kdy zanikne účast společníka ve společnosti, nastane změna právní formy, vstoupí společnost do likvidačního řízení a jiné skutečnosti, se sestavuje řádná, mezitímní či mimořádná účetní závěrka. K uzavírání účetních knih se pouţívají dva uzávěrkové účty 702 Konečný účet rozvažný a 710 Účet zisků a ztrát. Uzavírání, a následné otevírání knih, se provádí dle návodu v Českých účetních standardech č. 00215 - „Otevírání a uzavírání účetních knih“. Procesem uzavírání účetních knih se rozumí účetní operace, které zjišťují: Konečné obraty stran MD a D (jednotlivé syntetické účty) Konečné zůstatky účtů – rozvahových (aktivních a pasivních účtů) a výsledkových (nákladových a výnosových účtů) Základ pro výpočet daně z příjmů – samotná daňová povinnost (splatná, odloţená) Účetní výsledek hospodaření – převod nákladových účtů na MD a výnosových účtů na D účtu 71. Účet zisků a ztrát. Po provedení výše uvedených operací lze uzavřít účetnictví účetní jednotky (dále jen „ÚJ“) převedením rozvahových účtů a zůstatku účtu 71. Účet zisků a ztrát na 702 Konečný účet rozvažný.16 Dle metodiky lze počítat s dalšími operacemi: 1. Rozvahové účty – konečné zůstatky pasivních účtů se přeúčtují na stranu D a aktivních účtů na stranu MD účtu 702 Konečný účet rozvažný - konečný zůstatek účtu 71. Účet zisků a ztrát se připíše na stranu D v případě ztráty, v případě zisku na stranu MD a převede se souvztaţně na účet 702 Konečný účet rozvažný.

14

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 21str. 105 České účetní standardy představují pravidla, jimiţ se při vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky řídí společnosti. Navazují na Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. a prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví. Účelem je docílení souladu při pouţívání účetních metod účetními jednotkami. 16 AMBROŢ J. Daň z příjmů a účetní závěrka, Praha: Koršach, 2009, str. 37 15

18

2. Nákladové a výnosové účty – konečné zůstatky výnosů se přeúčtují na stranu D, konečné zůstatky nákladů na stranu MD účtu 71. Účet zisků a ztrát. Účet zisků a ztrát (710) má závaznou strukturu, která zajišťuje segmentaci výsledku hospodaření na provozní výsledek hospodaření, finanční (společně tvoří výsledek hospodaření z běţné činnosti)a výsledek hospodaření z mimořádné činnosti. Zisk nebo ztrátu vyjádříme s plusovým či minusovým znaménkem na účet 702 Konečný účet rozvažný na stranu D. Ztráta vyjadřuje záporný vlastní zdroj, není moţné ji zaúčtovat na stranu MD 702, znamenalo by to zvýšení majetku, coţ je neţádoucí. 1.5.1. Časové rozlišení Na konci účetního období je nutné do účetnictví zaúčtovat náklady a výnosy, které věcně a časově souvisí s daným účetním obdobím. K tomu slouţí tzv. časové rozlišení, které upravují ČÚS č. 017. K zaúčtování časové rozlišení nákladů a výnosů je nutné znát: účel, na který jsou náklady nebo výnosy vynaloţeny období, kterého se týkají částku. V případě, ţe není známá jedna z výše uvedených skutečností, jedná se dohadné poloţky, případně, kdy není známo ani přesné období výdaje, o tvorbu rezerv. Pokud jsou ale podmínky splněny, můţe ÚJ jednotlivé náklady nebo výnosy přiřadit k příslušnému aktivnímu nebo pasivnímu účtu, aby byl dodrţen princip akruálního zápisu. Konkrétními účty jsou: náklady příštích období, pozice v rozvaze je na straně aktiv, komplexní náklady příštích období výdaje příštích období, pozice v rozvaze je na straně pasiv, výnosy příštích období, pozice v rozvaze je na straně pasiv, příjmy příštích období, pozice v rozvaze je na straně aktiv. 1.5.2. Dohadné položky Dohadné poloţky aktivní a pasivní fungují podobně jako princip časového rozlišení. Rozdíl mezi časovým rozlišením a dohadnými poloţkami spočívá v dostupných informacích. Při pouţívání časového rozlišení je nutné znát věcný titul, částku a období, s kterým věcně a časově souvisí. U dohadných poloţek chybí přesná částka. Musíme provést tedy kvalifikovaný odhad částky a zanést jej do účetnictví. Dohadné poloţky jsou důleţitou součástí uzávěrkových účetních operací. 19

Ve chvíli, kdy nebyla dosud uznána náhrada škody od pojišťovny (nebyl vystaven doklad, na jehoţ základě můţe být zahrnuta do nákladů přesná částka), je nutné pouţít dohadnou poloţku pasivní na přibliţnou částku. U pohledávek se pak běţně pouţívá dohadná poloţka aktivní. Dohadné poloţky tedy slouţí ke korekci hospodářského výsledku. 17 1.5.3. Rezervy Rezervy volně navazují na dohadné poloţky a časové rozlišení. V předchozích případech bylo nutné znát věcný titul a období u dohadných poloţek, a částku navíc u časového rozlišení. U rezerv stačí znát pouze věcný titul. Částka se pouze odhaduje nebo je dána rozpočtem (není vţdy přesná, moţné vedlejší výdaje, atd.). Stanovené období s určitou pravděpodobností, kdy dojde nebo by mělo dojít k faktickému výdaji. 18 Rezervy postupně ovlivňují hospodářský výsledek o poměrnou část nákladů, i přestoţe se předpokládá výdaj v budoucnosti. Tvoří se rezervy dané zákonem, tzv. zákonné rezervy, které akceptuje daňový zákon a tzv. „tiché rezervy“, které vyplývají z ocenění majetku a závazků (účetní ocenění majetku – aktiv je niţší, neţ odpovídá trţnímu, reálnému ocenění; ocenění závazků v účetnictví je vyšší ve vztahu k jejich reálnému ocenění).19 Tyto „tiché rezervy“ vznikají více méně automaticky při externím pořizování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a zásob, neboť jsou oceňovány historickými (pořizovacími) cenami. Mohou vznikat téţ při rychlejším a vyšším odepisování majetku, neţ odpovídá reálně opotřebení, nebo téţ při oceňování výkonů vlastní výroby, kdy se často pouţívá úroveň přímých nákladů. Důleţité je upozornit, ţe tyto „tiché rezervy“ se projevují v rozvaze, i přestoţe to není na první pohled vidět. Lze ale tuto skutečnost zmínit v příloze účetní závěrky, i kdyţ ji můţe účetní jednotka strategicky nezveřejňovat. 1.5.4. Kurzové rozdíly Kurzové rozdíly vznikají v průběhu celého účetního období. Rozdíly ovlivňují hospodářský výsledek ve chvíli, kdy se o nich účtuje. Rozdíly mohou vznikat na účtech, kde se vedou peněţní prostředky, tak i na účtech krátkodobých cenných papírů, které jsou vedeny v české i cizí měně. V případě kurzové ztráty by účetní jednotka měla vytvořit 17

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 41 BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 41 19 BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 41 18

20

rezervu. Záleţí ale na jednotce jak se v tomto případě rozhodne postupovat. Téţ v případě, kdy přesně zahrnuje náklady a výnosy (výdaje, příjmy) do období, s kterým věcně souvisí.20 Při tvorbě rezerv na kurzové rozdíly je nutné dbát na následné rozpuštění. Zda ho provést jiţ v lednu nebo aţ na konci roku při inventarizaci. 1.5.5. Opravné položky Při oceňování majetku, a konkrétně pohledávek, v průběhu roku dochází k dočasnému sníţení hodnoty a je třeba tuto hodnotu korigovat, aby se reálně odráţela do hospodářského výsledku. Z pohledu zákona o dani z příjmů lze u pohledávek uznat pouze zákonné (daňové) opravné poloţky, které jsou v souladu se zákonem o rezervách21. Tyto skutečnosti a změny jsou popsány v příloze účetní závěrky s důvodným vysvětlením. V případě vedení pohledávek v cizí měně se nejprve zaúčtují kurzové rozdíly a poté související opravné poloţky. O tvorbě a čerpání opravné poloţky se účtuje samostatně, ale jiţ ze základu upraveného přepočtem na českou měnu. Neúčtuje se tedy o „korekci“ opravné poloţky.22 Celkové (daňové i účetní) opravné poloţky upravuje dále vnitřní směrnice účetní jednotky. Jedná se především o časové rozvrţení pohledávek po splatnosti a tvoření jejich opravných poloţek. 1.5.6. Odložená daň Podle účetních předpisů, z vyhlášky a Českého účetního standardu č. 003 o odloţené dani vyplývá, ţe o odloţené dani účtují jen účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, v praxi se aplikuje na ÚJ, které podléhají auditu. Slouţí k přiřazení nákladu z titulu povinnosti zaplatit daň z příjmů do správného účetního období. Největší problém nastává ve stanovování základu, z kterého bude daň vypočtena. V praxi se setkáváme s tzv. přechodnými rozdíly, a to zdanitelnými nebo odčitatelnými, které slouţí ke stanovení výše odloţené daně. Z charakteru daně pak rozlišujeme pohledávku neboli „daňovou“ výhodu, nebo závazek neboli „daňovou“ nevýhodu.23 ÚJ má povinnost účtovat o odloţeném daňovém závazku, ale o odloţené daňové pohledávce má právo účtovat pouze tehdy, je-li skutečně dosaţitelný dostatečný základ daně, aby byla

20

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 42 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 22 AMBROŢ J. Daň z příjmů a účetní závěrka, Praha: Koršach, 2009, str. 56 23 AMBROŢ J. Daň z příjmů a účetní závěrka, Praha: Koršach, 2009, str. 63 21

21

výhoda realizována.24 Základ se vynásobí sazbou daně z příjmů, která bude platit v následujícím zdaňovacím období. Informace o kladném nebo záporném výsledku hospodaření slouţí interním uţivatelům účetní závěrky především ve chvíli, kdy se rozhodují, zda mají či nemají zdroje pro výplatu dividend. Do daňového přiznání se zapisuje výsledek hospodaření před zdaněním, i před odloţenou daní. Výpočet a zaúčtování odloţené daně nemění obsah daňového přiznání. 1.5.7. Splatná daň Základem splatné daně je rozdíl mezi účetními výnosy a náklady (účetní výsledek hospodaření), který je upravený o připočitatelné a odčitatelné poloţky. Připočitatelné poloţky nelze dle zákona o daních z příjmů povaţovat za náklad (výdaj), který vedl k dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Odčitatelné poloţky naopak zákon o daních z příjmů uznává jako náklad (výdaj) spojený s dosaţením zisku. Týká se to především ztrát z minulých období (max. 5 let) a přijaté dary, které splňují daňové podmínky. ÚJ vypočítá splatnou daň jako jednu poloţku v daňovém přiznání, v účetnictví ji však eviduje jako daň z běţné činnosti a daň z mimořádné činnosti. V případě, ţe by v jedné činnosti vznikla daňová ztráta a z druhé daňový zisk, přičemţ za ÚJ je vytvořen zdanitelný zisk, zaúčtuje se daňová povinnost za ziskovou činnost jako daňový závazek souvztaţně na vrub příslušeného nákladového účtu, a za ztrátovou činnost jako daňová pohledávka souvztaţně ve prospěch příslušného nákladového účtu. Výše daně poté odpovídá daňovému přiznání.25 Výpočet daně z příjmů se provádí v rámci daňové analýzy podniku. V této části úprav účetního výsledku hospodaření se postupuje dle platné struktury daňového přiznání, které je v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Důleţité je stanovit výši daně dle platné sazby k rozvahovému dni, tedy k poslednímu dni zdaňovacího období.26 Po vyčíslení daňové povinnosti a zapsání do daňového přiznání, je nutné zaúčtovat splatnou a odloţenou daň do účetnictví.

24

AMBROŢ J. 1. účetní závěrka po novele veřejných financí, Praha: Koršach, 2008, str. 106 http://www.du.cz/33/splatna-dan-z-prijmu-danove-priznani-pro-pravnicke-osoby/ 8.3.2014 26 http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d35239v44929-harmonogram-ucetni-zaverky/ 24.1.2014 25

22

1.6. Sestavení předvahy a uzavření účtů Předvaha sice nepatří mezi zákonem nařízenou účetní knihu, ale patří mezi důleţité účetní písemnosti. Předvaha ověřuje správnost akruálního principu, aby souhrn peněţních částek všech účtů na straně MD se rovnal souhrnu peněţních částek všech účtů na straně D. Při sestavování předvahy dochází ke kontrole dodrţení zásady podvojnosti, nesprávnosti přenesení zápisů a nabízí pohled na jednotlivé účty, které poslouţí ke kontrole rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Předvaha poskytuje náhled v případě nesprávného zaúčtování účetních případů v průběhu celého účetního období a je moţné nesprávnosti včas opravit. 1.7. Sestavení účetní závěrky Účetní závěrka má za cíl podat informace o věrném obrazu společnosti, za niţ je sestavována. Povinně se skládá ze dvou účetních výkazů a přílohy, je moţné ji i doplnit o další dokumenty, tj. přehled o peněţních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Nedílnou součástí účetní závěrky je rozvaha, výkaz zisku a ztráty a písemné odůvodnění podstatných změn v účetním období neboli příloha v účetní závěrce. Účetní závěrku je moţné sestavit ve dvou provedeních, ve zjednodušeném a v plném rozsahu. V plném rozsahu sestavují závěrku povinně akciové společnosti a subjekty podléhající auditu. Ostatní obchodní korporace, pokud nepodléhají auditu (s. r. o., k. s., v. o. s. aj.) sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu nebo, pokud se rozhodnou, v plném rozsahu. Účetní závěrku sestavují všechny právnické osoby a vymezené fyzické osoby. V případě sestavování účetní závěrky k poslednímu dni účetního období, sestavuje se účetní závěrka řádná, v ostatních případech se sestavuje mimořádná účetní závěrka. Účetní závěrka mezitímní, která je v souladu s § 19 odst. 3, zákona o účetnictví, v případech, kdy to vyţadují zvláštní právní předpisy, a to v průběhu účetního období a k jinému okamţiku, neţ ke konci rozvahového dne. Při sestavování mezitímní účetní závěrky nedochází k uzavírání účetních knih, pouze k inventarizaci, při které se kontroluje správnost ocenění majetku. Přesto je nutné zajistit průkaznost, úplnost a správnost účetnictví, tedy i zahrnout všechny náklady a výnosy, které do období věčně a časově patří. Součást sbírky listin v obchodním rejstříku je i mezitímní účetní závěrka, která je rovnocenná s řádnou či mimořádnou, neboť se stává podkladem např. při stanovení vypořádacího podílu, předkládá se představenstvu ke schválení na valné hromadě a je přezkoumávána dozorčí radou. 23

1.7.1. Rozvaha Mezi základní účetní výkazy patří rozvaha, která podává souhrnný přehled o stavu majetku, a to z pohledu sloţení majetku a jeho zdrojů krytí. Dle 4. direktivy Evropské unie existují dva vzory členění rozvahy, lišící se vertikální či horizontální formou a vnitřním uspořádáním. Je moţné kombinovat oba vzory.27 V praxi to znamená, ţe horizontální forma má podobu tzv. T-formy, kde jsou aktiva a pasiva řazena do tabulky vedle sebe. Součet aktiv (v ocenění netto) na straně MD a součet pasiv na straně D se musí rovnat, neboť jde o bilanční rovnici. U vertikální formy rozvahy se pouţívá jednoduchá rovnice AKTIVA – ZÁVAZKY = VLASTNÍ KAPITÁL. Je zde kladen důraz na pohled vlastníků, na jejich podíl na financování majetku podniku. 1.7.2. Výkaz zisků a ztrát Také označován jako výsledovka, je rozvedením jedné z nejdůleţitějších poloţek vlastního kapitálu vykázaného v rozvaze, a to výsledku hospodaření běţného roku. Jeho výsledkem jsou informace o její výkonnosti a změnách finanční pozice. Jedná se o tokový výkaz, který se připravuje k rozvahovému dni za daný časový interval. Rozdíl mezi náklady a výnosy je pak účetní výsledek hospodaření, z něhoţ se stává základ pro výpočet daně, který se dále upravuje o poloţky zvyšující či sniţující základ daně. Výsledek hospodaření kvalifikovaný ve výsledovce se vykáţe v rozvaze ve vlastním kapitálu v poloţce Výsledek hospodaření běžného účetního období. Čtvrtá direktiva EU dává vybrat regulátorům národních úprav účetnictví ze čtyř vzorů výsledovky (vzor A, B, C a D). Výsledovku je moţné sestavovat vertikálně nebo horizontálně. Při vertikální formě se od výnosů odečítají náklady za stejnou činnost. Horizontální forma nabízí daleko srozumitelnější pohled na náklady a výnosy neboť se staví proti sobě. Další vzory umoţňují sestavit výsledovku v druhovém členění a v účelovém členění. Druhové členění informuje, jaké náklady byly v podniku vynaloţeny na konkrétní aktivity. Druhové náklady se dělí na prvotní a na druhotné. Účelové členění upřesňuje vztah nákladů k jejich příčině vzniku. Sleduje jejich nositele a objekty. Charakteristickým znakem toho členění je doloţení konkrétního účelu, na který byly náklady vynaloţeny. Tento způsob účelového členění nákladů lze vyuţít i u standardního kalkulačního vzorce, u vnitropodnikových výsledovek nebo u finančních výkazů. Členění nákladů je zde závislé 27

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 118 24

na vztahu k příslušnému procesu (náklady technologické, náklady přímé a nepřímé, náklady jednicové a reţijní).28 Při kombinaci vertikální a horizontální skladby s druhovým nebo účelovým členěním vzniknou další vzory (viz výše). Výkaz zisku a ztráty v druhovém a účelovém členění viz příloha č. 1 a č. 2. 1.7.3. Příloha v účetní závěrce Slouţí především ke komentáři rozvahy a výsledovky. Své místo zde mají i údaje o společnosti, za kterou je účetní závěrka sestavována (informace identifikující účetní jednotku). Informace sdělené ÚJ by měly být především uţitečné, významné, spolehlivé a srozumitelné. Důleţité je tedy upřednostnit obsah před formou sdělení. Mezinárodně uznávaná pravidla (4. direktiva EU, tak i IAS 1) povaţují přílohu za rovnocennou část účetní závěrky. Zákon o účetnictví29 vymezuje obecně obsah přílohy, kde příloha vysvětluje a doplňuje informace uváděné v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Příloha dále dle § 18, odst. 1 písm. c zákona o účetnictví obsahuje údaje o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, údaje o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a výše evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušeného finančních orgánů. Uvádí se zde informace o pouţitých metodách, popřípadě o odchylkách od těchto metod, s jejich řádným zdůvodněním a s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření ÚJ. V příloze se zdůvodňují účetní metody v případech, kdy se nepředpokládá nepřetrţitost pokračování v činnosti ÚJ. Pokud i nadále účetní jednotka bude pokračovat ve své činnosti, dokládá tím své nepřetrţité trvání. 30 Důleţité změny týkající se uspořádání a označování poloţek rozvahy, výsledovky a jejich obsahového vymezení a způsobů oceňování mezi jednotlivými účetními obdobími, opět s řádným odůvodněním, které mohou nastat pouze dle vymezení v § 7 odst. 4 ZoÚ, udává účetní jednotka právě v příloze.31

28

http://www.podnikator.cz/provoz-firmy/management/ 21. 1. 2014 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví 30 ČÚS 570 31 HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 26 29

25

Příloha můţe být sestavena stejně jako rozvaha a výkaz zisků a ztrát ve zkráceném (subjekty nepodléhající auditu) či v plném rozsahu (auditované subjekty). Lze ji sestavit popisným způsobem, ve formě tabulek nebo kombinací předchozích metod.32 Příloha je rozdělena do několika částí, kde první se zabývá kontaktními údaji o společnosti (název, právní forma, sídlo, podnikatelská činnost, datum vzniku). Druhá část informuje o osobách podílejících se na základním kapitálu, změnách v obchodním rejstříku, organizační struktuře či identifikace členů statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni. Další část obsahuje popis aplikovaných obecně respektovaných účetních zásad a pouţitých metod, které se pouţívají při oceňování a odepisování, a téţ jejich změna v průběhu účetního období. Doplňující informace k rozvaze a výsledovce a další významné informace, které se týkají majetku a závazků, bývají zpravidla uvedeny v poslední části přílohy.

1.7.4. Přehled o peněžních tocích Přehled o peněţních tocích nazývaný téţ výkaz cash flow, upraven v § 40 vyhlášky č. 500/2002 Sb., podává informace o příjmech a výdajích. Důvodem sestavování přehled o peněţních tocích je rozdíl mezi nákladem a peněţní výdajem, výnosem a příjmem peněţních prostředků.33 Jedná se hlavně o dopad na rozdíl mezi výsledkem hospodaření a penězi. Významnost výkazu plyne z údajů, které informují o příčinách změn peněţních prostředků za účetní období. Umoţňuje tedy vytvořit odhady o budoucím peněţním toku, co se týče výše i času. Při sestavování výkazu se pouţívají dvě metody – přímá a nepřímá. Přímá se pouţívá v oblasti investiční činnosti a financování. Spočívá v jednoduchém přičítání příjmů a odečítání výdajů od počátečního stavu mezi dvěma rozvahovými dny. Nepřímá metoda, u které je výsledek hospodaření účetní jednotky upraven zejména o nepeněţní transakce, neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období a poloţky příjmů a výdajů spojené s finanční a investiční činností.34

32

HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 26 BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 131 34 HAKALOVÁJ. Účetní závěrka a auditing. Brno: Tribun EU, 2010, str. 31 33

26

1.7.5. Přehled o změnách ve vlastním kapitálu Přehled se věnuje změnám v uspořádání poloţek kapitálu v rozvaze. Změny mohou nastat jak v základním kapitálu, tak v kapitálových fondech či v rezervních fondech. Téţ je zde moţné zmínit změnu ve výsledku hospodaření v běţném účetním období či v minulých letech. Přehled obsahuje rozdělení zisku schváleného valnou hromadou, částku převáděnou do dobrovolného rezervního fondu, konkrétní částky, které budou vyplaceny na dividendách a konečně jaká část se převede na účet nerozděleného zisku. 1.8. Přezkoumání účetní závěrky Přezkoumat správnost účetní závěrky je jedna z povinností dozorčí rady obchodní společnosti, státního podniku nebo druţstva.35 Vzhledem k tomu, ţe povinnost dozorčí rady je dohlíţet na činnost statutárního orgánu (jednatelů), nahlíţet do účetních knih a kontrolovat jejich správnost, mělo by být přezkoumání účetní závěrky v podstatě pouze revizí. V současné době poţaduje nový zákon č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích, aby přezkoumání účetní závěrky prováděla dozorčí rada.36 Po přezkoumání závěrky podává dozorčí rada zprávu valné hromadě či členské schůzi dle společenské smlouvy v určité lhůtě. 1.9. Schválení Schvalování účetní závěrky probíhá jednou ročně na valné hromadě. U druţstev schvaluje účetní závěrku členská schůze, ve státním podniku její zřizovatel a u ostatních subjektů valná hromada dle ustanovení zákona č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích platném od roku 1. ledna 2014. Proces schvalování začíná zajištěním a přípravou podkladů pro schvalování, kdy ÚJ připraví podklady pro schvalování, které umoţní efektivní posouzení úplnosti a průkaznosti účetnictví. V případě, ţe schvalující orgán nezjistí skutečnosti, které by nepodávaly o účetnictví věrný a poctivý obraz, schválí účetní závěrku.

35 36

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 141 Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, § 447 odst. 3 27

1.10.

Audit

Audit, tj. vyjádření názoru auditora (fyzické osoby), zda údaje účetní závěrky a výroční zprávy za ověřované období odpovídají poţadavkům na ně kladeným.37 Dle § 20, zákona o účetnictví, ověřování účetní závěrky auditorem, řádné nebo mimořádné, musí povinně mít: akciové společnosti, které účetní závěrku sestavují v plném rozsahu (§ 18 odst. 3), a dosáhly jednoho ze tří uvedených kritérií: o aktiva celkem více neţ 40 mil. Kč (úhrn aktiv z rozvahy v ocenění neupraveného o poloţky dle § 26 odst. 3, o roční úhrn čistého obratu více neţ 80 mil. Kč (výše výnosů sníţená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti), o průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více neţ 50,38 ostatní obchodní korporace, které dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií výše účetní jednotky dle zvláštního předpisu, fyzické osoby, které splňují podmínky dle § 20, odst. 1, písm. b), především: o osoby zapsané v obchodním rejstříku jako podnikatelé o osoby, které jsou podnikateli a jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně a v rámci jejich podnikatelské činnosti, přesáhli obrat za kalendářní rok 25 mil. Kč od prvního dne kalendářního roku, o ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví dobrovolně, dle zvláštního právního předpisu, 1.11.

Výroční zpráva

Výroční zprávu sestavují pouze ty jednotky, které musí mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Dle § 21 zákona o účetnictví, není stanovena přesná forma, pouze obsah výroční zprávy, kde jedna část obsahuje finanční a druhá část nefinanční informace. Kaţdá výroční zpráva musí obsahovat: 37 38

BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 141 Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., § 20 odst. 1 písm. a) body 1 aţ 3 28

účetní závěrku ověřenou auditorem, aktivity spojené s výzkumem a vývojem, s ochranou ţivotního prostředí, pracovněprávními vztahy, informace spojené s případnými organizačními sloţkami obchodního závodu v zahraničí, cíle a metody řízení rizik dané společnosti. Výroční zpráva je určena investorům, finančním analytikům, pro které jsou informace z výroční zprávy nejdůleţitějším nástrojem k posouzení strategie firmy, dále také pro klíčové vlastníky, strategické partnery, akcionáře, státní správu a zaměstnance a další externí uţivatele. Kvalitně zpracovaná výroční zpráva (dle platné legislativy, grafické zpracování, přesnost, korektnost, aj.) můţe vést k dobře provedenému marketingu, a tedy budování firemní image. Záměrem výroční zprávy je nejen informovat externí uţivatele zprávy, ale téţ podnítit zaměstnance případnou pochvalou (nejlepší výroční zpráva za rok 2007 sepsanou Martinem Romanem, předsedou představenstva ČEZu).39 Povinnost sestavit výroční zprávu mají i subjekty ve státní správě (obce, kraje, příspěvkové organizace ministerstev, které hospodaří z prostředků od svého zřizovatele) dle zákona o svobodném přístupu k informacím. Dále pak obecně prospěšné společnosti, které jsou zřízeny podle zákona o obecně prospěšných společnostech a nadace či nadační fondy, podle zákona o nadacích a nadačních fondech. 40 1.12.

Zveřejnění účetní závěrky

Po přezkoumání, schválení a auditu účetní závěrky dochází k zveřejnění účetní závěrky a výroční zprávy. Informace dané společnosti se zveřejňují v obchodním rejstříku, který je povaţován za věrohodný zdroj, je veřejně přístupný k nahlíţení, k pořizování kopií i výpisů. Obchodní rejstřík má dvě části, samotný veřejný seznam a sbírku listin, ve které lze najít výroční zprávy, zpráva auditora, konsolidované, mimořádné a řádné závěrky, aj. 1.12.1. Obchodní rejstřík Obchodní rejstřík představuje veřejný registr (seznam), ve kterém jsou zaevidovány všechny subjekty, kterým to ukládá zákon. Místem, kde se zapisuje do obchodního rejstříku, jsou rejstříkové soudy, které spravuje Ministerstvo spravedlnosti ČR. Společnosti

39 40

http://www.podnikatel.cz/clanky/vyrocni-zprava-je-nejen-zakonna-povinnost/ 8.2.2014 http://www.podnikator.cz/provoz-firmy/ucetnictvi-a-dane/dane/n:16196/Vyrocni-zprava-a-audit 20.3.2014 29

mají povinnost uvést základní identifikační údaje subjektu, předmět podnikání, statutární orgán, strukturu majetku a jiné důleţité informace související se subjektem. Nový zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, který nabyl účinnost 1. ledna 2014, nově upravuje tzv. veřejné rejstříky, kterými se rozumí: spolkový rejstřík (spolky a zájmová sdruţení právnických osob) nadační rejstřík (nadace a nadační fondy) rejstřík ústavů (ústavy) rejstřík společenství vlastníků jednotek obchodní rejstřík rejstřík obecně prospěšných společností. I nadále platí, ţe se údaje zapisují u rejstříkových soudů. Nově budou mít povinnost zveřejňovat údaje občanská sdruţení a další právnické osoby, jejichţ rejstříky vedly jiné instituce. Veškeré dokumenty, které bude nutné zakládat do sbírky listin, jsou zmíněny v § 66 - § 74 rejstříkového zákona. Nyní je zapotřebí zkontrolovat údaje a listiny, které jsou uvedeny v obchodním rejstříku. Případné nedostatky je nutné odstranit do konce června 2014, spolky (dříve občanská sdruţení) a zájmová sdruţení právnických osob mají čas do konce roku 2016.41

41

http://www.annojmk.cz/zakon-c-3042013-sb-o-verejnych-rejstricich-pravnickych-fyzickych-osob 16. 4.

2014 30

2. Obsah účetní závěrky Při sestavování účetní závěrky je nutné nejdříve provést účetní uzávěrku. Účetní uzávěrka je spojena s uzavíráním jednotlivých účtů a provedením inventarizace. Zpracování účetní závěrky má několik fází. Při inventarizaci se porovnává skutečný stav s účetním, dochází zde k zjištění nesrovnalostí, a tedy i k řešení pomocí následujících operací. Aby účetní jednotka zvolila tu správnou metodu, musí znát charakteristiku řešeného účetního problému. 2.1. Účetní uzávěrka Při provádění účetní uzávěrky se klade důraz na časové rozlišení, dohadné poloţky, tvoření rezerv, opravné poloţky, kurzové rozdíly, odloţenou a splatnou daň, neboť důsledek špatného zaúčtování má dopad na výši výsledku hospodaření, návazně na povinnost daně z příjmů, coţ vede k sankciování, v nejhorších případech dokonce k soudní dohře. Tři následující uzávěrkové operace se odlišují dle následujícího schématu: Schéma č. 1 Zajištění časového a věcného souladu ČASOVÉ ROZLIŠENÍ NÁKLADŮ

ÚČEL

DOHADNÁ POLOŢKA

OBDOBÍ

REZERVA

ČÁSTKA

Zdroj: Březinová H. Účetní závěrka, Obr. č. 2, vlastní úprava Při pouţívání těchto účtů je tedy nutné znát alespoň účel, dále pak období a částku. 2.1.1. Časové rozlišení Při dodrţování akruálního principu je nutné pouţívat časové rozlišení nákladů a výdajů, příjmů a výnosů. Náklady a výnosy jsou zahrnuty do toho účetního období, s kterým věcně a časově souvisejí, a to i v případě. Časové rozlišení napomáhá stanovit správný základ daně a tedy i správně vypočítat samotnou daňovou povinnost. Časově rozlišit nelze pokuty, penále, manka a škody.42 Aby ÚJ mohla účtovat o časovém rozlišení, musí znát období, účel a částku. Časové rozlišení lze dělit do 4 kategorií: náklady příštího

42

Český účetní standard č. 017 bod 3.11. 31

období, příjmy příštího období, výnosy příštího období, výdaje příštího období a také komplexní náklady příštích období. 2.1.1.1.

Náklady příštího období

Patří mezi aktivní účty a týkají se výdajů, které proběhnou v rámci běţného období, ale samotný náklad proběhne aţ v příštím období. Jako typickým příkladem můţe být nájemné, které se platí dopředu, předplatné odborné publikace, dálniční známka, reklama na další období, aj. Náklady zaúčtované na tento účet je nutné nejpozději do 4 let od jejich zaúčtování odúčtovat. 2.1.1.2.

Výdaje příštích období

Patří mezi pasivní účty a týkají se nákladů, které patří do běţného období, ale samotná platba proběhne aţ v následujícím období. Jedná se například o nevyfakturované dodávky energií (elektřiny, plynu, vodného, stočného), nájemné placené pozadu, aj. 2.1.1.3.

Příjmy příštích období

Patří mezi aktivní účty a týkají se výnosů, které patří do běţného období, ale samotný příjem proběhne aţ v následujícím období. Mezi příjmy příštích období zařazujeme náhradu škody od pojišťovny, nevyfakturované výkony (částku známe přesně), nepřipsaný úrok, aj.43 2.1.1.4.

Výnosy příštích období

Jedná se o pasivní účet, který vyjadřuje příjem peněţních prostředků v běţném období, ale samotný výnos (sluţba) bude zahrnut do účetnictví v dalším účetním období. Typickým příkladem výnosů příštích období je nájemné zaplacené dopředu, v případě, kdy jsme pronajímateli, přijaté nepravidelné leasingové splátky, pojistné přijaté předem nebo přijaté předplatné.44 2.1.1.5.

Komplexní náklady příštích období

Náklady zaúčtované v běţném období, ale jejich výkon bude uskutečněn v obdobích následujících. Obvyklé případy komplexních nákladů příštích období jsou

43 44

http://www.az-data.cz/slovnik/prijmy-pristich-obdobi 13.2.2014 http://www.az-data.cz/slovnik/vynosy-pristich-obdobi 15.2.2014 32

náklady na výzkum a vývoj, náklady na přípravu a záběh nové výroby, dlouhodobá marketingová kampaň v souvislosti s uvedením produktu, či dlouhodobé předplatné. 45 2.1.2. Dohadné položky Jedná se o pohledávky či závazky, které patří věcně do běţného období, ale prokazatelně nastanou aţ v následujícím období. V praxi to znamená, ţe doklad o provedeném úkonu bude doručen aţ v období, se kterým věcně ani časově nesouvisí. Jde tedy o nepotvrzené, ale očekávané, pohledávky (výnosy) a v tomto případě se účtuje o dohadných poloţkách aktivních. Dále pak se jedná o nepotvrzené, ale očekávané, závazky (náklady), v tomto případě se účtuje o dohadných poloţkách pasivních. Dohadné poloţky se pouţívají v případech, kdy účetní jednotka nezná přesnou částku, ale zná účel pouţití a období, do kterého případ věcně spadá.46 O dohadných poloţkách většinou společnost účtuje v případě, kdy mají vliv na vykazované hodnoty majetku a závazků a na vykazované náklady a výnosy z účetní období. Odhady společnost uskutečňuje na základě všech dostupných informací, nepatří tedy k závazné hodnotě, proto se v budoucnosti skutečné hodnoty mění. V případě nezaúčtování dohadných poloţek můţe mít tato skutečnost nepříznivý dopad na daň z příjmů. 47 2.1.2.1.

Dohadné položky aktivní

Pokud v průběhu účetního období nastane pojistná událost, vzniká tak pohledávka za pojišťovnou, která musí událost prošetřit a teprve na základě prošetření stanovit přesnou částku náhrady. Šetření událostí nějakou dobu trvá, proto se stává, ţe na konci účetního období musí účetní jednotka odhadnout částku, kterou si zahrne jako náhradu škody do výnosů, ale vzhledem k tomu, ţe samotný příjem ještě nenastal, musí účetní jednotka účtovat na dohadné poloţky aktivní. Podobný problém vzniká i u účtování výnosových úroků, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běţné období.48 Vţdy však je nutné náleţitě zkoumat podstatu účetního případu, aby byla dohadná poloţka správně aplikovaná (existují judikáty, které se váţí na správnost pouţívání dohadných poloţek pasivních, např. v případech nevyplacených prémií).

45

http://www.az-data.cz/slovnik/naklady-pristich-obdobi 15.2.2014 http://www.mzdovapraxe.cz/archiv/dokument/doc-d195v171-uctovani-o-dohadnych-polozkach/ 15.2.2014 47 AMBROŢ J. 1. účetní závěrka po novele veřejných financí, Praha: Koršach, 2008, str. 116 48 http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d8442v11104-dohadne-polozky/ 15.2.2014 46

33

2.1.2.2.

Dohadné položky pasivní

O dohadných poloţkách pasivních účtujeme v případě, kdy nám není ještě známa fakturační hodnota závazku. ÚJ provede odhad této částky a zaúčtuje ji na pasivní dohadnou poloţku. Jedná se především o nevyfakturované dodávky, nezahrnuté nákladové úroky z běţného účtu, v určitých případech náhrady za nevyčerpanou dovolenou proplacenou v příštím účetním období nebo nevyplacené prémie. 2.1.3. Rezervy Rezervy slouţí k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, kde je znám účel a je pravděpodobné, ţe nastanou, ale není zpravidla jistá částka nebo datum, kdy potřeba vznikne.49 Rezervy, podobně jako opravné poloţky, jsou nástrojem zásady opatrnosti. Jediný rozdíl spočívá v nesniţování hodnoty majetku, jak je tomu u opravných poloţek, ale zvyšují hodnotu závazků. Většina rezerv není daňově účinná, i přestoţe existuje ze zákona o účetnictví povinnost rezervy vytvářet. Při vytváření rezerv je nutné provést seriózní propočet, rozpočet či odborný odhad.50 Daňově uznatelnou rezervou je například rezerva na opravu hmotného majetku, nesmí se však jednat o technické zhodnocení. Délka tvorby rezervy záleţí na odpisové skupině hmotného majetku, čím delší má hmotný majetek odpisované období, tím déle se na opravy tvoří rezervy (5. a 6. odpisová skupina – budovy, mosty, budovy hotelů, obchodní domy, aj. potřebná doba na tvoření rezerv je 10 zdaňovacích období). Aby byla rezerva daňově uznatelná, ukládá ÚJ peněţní prostředky na samotném bankovním účtu, který nesmí v době tvorby rezervy čerpat. Rezervy se člení na rezervy podle zvláštních právních předpisů (především dle daňových zákonů), rezervy na důchody a podobné závazky (stanoveny smlouvou nebo právním předpisem) a ostatní rezervy, zejména rezerva na daň z příjmů. Do ostatní rezerv můţe účetní jednotka také zařadit rezervy na restrukturalizaci, jejíţ součástí jsou pouze nezbytně nutné přímé náklady na provedení samotné restrukturalizace. Pokud ÚJ plánuje propouštění zaměstnanců, je nutné tvořit rezervu na odstupné včetně pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění.

49 50

http://www.az-data.cz/rezervy 16.2.2014 BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001, str. 100 34

V praxi se sestavuje přesný plán tvorby rezerv, tedy jaká částka se bude kaţdoročně tvořit. V případě, ţe se rezerva nespotřebuje, nastává nutnost daňově účinnou rezervu dodatečně dodanit. 2.1.3.1.

Tiché rezervy

Vznikají při podceňování aktiv nebo přeceněním dluhů neţ je jejich skutečná cena, popřípadě zrychlené odepisování. Tiché rezervy nejsou v rozvaze vykazovány, i kdyţ to zákon dovoluje.51 Představují tedy vlastní zdroj. Jsou charakteristické tím, ţe nejsou tvořeny jako závazek, ale nevznikají jako důsledek minulých událostí, který představuje současnou povinnost, která je spojena s úbytkem ekonomického uţitku. 2.1.4. Kurzové rozdíly Kurzové rozdíly vznikají u majetku, hlavně u pohledávek či peněţních prostředků vedených ve valutách. Téţ mohou vznikat u závazků vůči zahraničním partnerům. Kurzové rozdíly se dělí podle doby vzniku: v průběhu účetního období – při účtování poloţek vedených v cizí měně, dle § 25 zákona, k rozvahovému dni – ke konci účetního období se přepočítávají zahraniční poloţky aktuálním kurzem ČNB (kurz k 31.12.). U rozdílu vznikajících v průběhu účetního období se při ocenění majetku a závazků účetní jednotka řídí § 4 odst. 12 zákona o účetnictví. Týká se to zejména účetních případů: úhrada závazku a inkaso pohledávky, postoupení pohledávky a vklad pohledávky, převzetí dluhu u původního dluţníka, vzájemné započtení pohledávek, úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, převod záloh na úhradu pohledávek a závazků. V případě, ţe jsou závazky, pohledávky, cenné papíry, ceniny a podíly v obchodních společnostech evidovány v cizí měně, pouţívá ÚJ vedle české měny i cizí

51

http://www.apogeo.cz/slovnik-pojmu/rezerva/ 20.2.2014 35

měnu. Při účtování o opravných poloţkách a rezervách týkajících se majetku a závazků v cizí měně, účtuje společnost v české i cizí měně.52 Kurzové rozdíly nevznikají u oznámení o změně věřitele u dluţníka a u věřitele v případě, ţe za dluţníka bude splácet jiný dluţník, po dohodě o změně zahraničních měn pro úhradu nebo inkasa bez pohybu peněţních prostředků s výjimkou změny na Kč nebo u splácení peněţitých vkladů do základního kapitálu obchodních společností a druţstev. Dále se dělí podle charakteru kurzového rozdílu na: kurzovou ztrátu kurzový zisk Kurzové rozdíly se účtují v průběhu roku výsledkově, a to na finanční náklady a výnosy. Účetní jednotka si téţ na začátku účetního období musí stanovit, jaký typ kurzu bude pouţívat a uvést tuto skutečnost do svých směrnic. Denní kurz je aktuální kurz, který vyhlašuje ČNB (pouţívá se při vzniku účetního případu, popřípadě kurz vyhlášený k předchozímu dni), nebo pevný kurz, u kterého je nezbytně nutné ve směrnicích uvést podmínky pro jeho případné změny v průběhu stanovené doby, na kterou je pevný kurz určen. Tento kurz je moţné v průběhu období změnit. Stává se tak například při devalvaci nebo revalvaci české měny.53 Kurzové rozdíly upravuje český účetní standard č. 006, který je v souladu se zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb. zejména § 24 odst. 6 a 7, dále pak s vyhláškou č. 500/2002 Sb. § 60, dle které se řídí podnikatelé účtující v soustavě podvojného účetnictví.54 2.1.5. Opravné položky Opravné poloţky se vytvářejí k aktivům (majetku), kvůli zásadě opatrnosti. Účetní jednotka o opravných poloţkách účtuje, aby zobrazila i potencionální rizika a ztráty nikoliv případné zisky. Jedná se o přechodné sníţení hodnoty majetku v důsledku poklesu trţních cen stejného majetku. Tvoří se zejména k dlouhodobému majetku, zásobám, pohledávkám a ke krátkodobému finančnímu majetku (jedná se o opravné poloţky vytvořené proti účtu 25- Krátkodobý finanční majetek, např. majetkové cenné papíry

52

http://www.uctovani.net/clanek.php?t=Uctovani-kurzovych-rozdilu&idc=52 7.3.2014 Devalvace – znehodnocení měny (v případě plovoucích kurzů se pouţívá spíše depreciace), tedy růst kurzu cen cizí měny. Opakem je revalvace tedy sníţení kurzu cizí měny (zdraţení vyváţeného zboţí do zahraničí). 54 Účetní standard pro podnikatele č. 006 Kurzové rozdíly 53

36

k obchodování, vlastní akcie a vlastní obchodní podíly, dluţné cenné papíry k obchodování vlastní dluhopisy, ostatní realizované cenné papíry ostatní cenné papíry a podíly, které jsou drţeny do splatnosti). Při tvorbě opravných poloţek k dlouhodobému majetku se hodnota majetku sniţuje na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Při tvorbě opravných poloţek k zásobám, se účtuje na vrub příslušného nákladového účtu 55- Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztaţně k účtu účtové skupiny 19- Opravná položka k zásobám. Tyto opravné poloţky se v rozvaze vykazují ve sloupci korekce. Při rozpouštění se opravná poloţka zaúčtuje opačným způsobem (nákladový účet na stranu D a opravná poloţka na MD). Tento náklad je obvykle daňově neuznatelný. Dle zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, zejména § 8, § 8a a § 8b a § 8c se tvoří opravná poloţka k pohledávkám za dluţníkem v insolvenčním řízení, k nepromlčeným pohledávkám, k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh. Opravné poloţky se dělí na: účetní opravné poloţky, které se nezapočítávají do základu daně, daňové

opravné

poloţky,

které

se

tvoří

pouze

k nepromlčeným

pohledávkám a k pohledávkám, které byly výnosem podléhajícím dani z příjmu. 2.1.6. Odložená daň „Odloţená daňová povinnost vyplývá z rozdílů, které vznikají z rozdílného způsobu zacházení a oceňování určitých poloţek v účetnictví a v daních z příjmů a z rozdílného dopadu do účetního hospodářského výsledku a daňového základu.“55 Odloţená daň je prostředek k uplatnění obecné účetní zásady opatrnosti, hlavně při zjišťování a vykazování výsledku hospodaření. Souvisí se zásadou věcné a časové vazby příslušných nákladů s účetním obdobím. Slouţí především k přiřazení účetního nákladu, který vznikl z povinnosti placení daně z příjmů právnických osob, do správného účetního období. O odloţené dani účtují ÚJ, které tvoří konsolidační celek a u všech účetních jednotek, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu (společnosti podléhající auditu a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu).

55

RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013, Olomouc: ANAG, 2013, str. 235 37

„Výpočet odloţené daně je zaloţen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu.“56 Při tomto výpočtu se počítá s tím, ţe odloţená daň ve vztahu k výsledku hospodaření zjištěném z účetnictví, bude uplatněna v následujícím období. Metoda rozvahového přístupu vychází z přechodných rozdílů, tedy rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popř. pasiv a jejich účetní hodnotou v rozvaze. Z toho vyplývá, ţe daňová základna aktiv, popř. pasiv je uplatitelná v budoucnosti pro daňové účely. Základním předpokladem pro správné vyčíslení účetní a daňové základny aktiv a pasiv, a následný výpočet odloţené daně z příjmů, je sestavení účetní a daňové rozvahy v „netto hodnotách“ a vyčíslení rozdílů mezi daňovou a účetní hodnotou jednotlivých skupin aktiv (hmotný majetek, nehmotný majetek, zásoby, pohledávky, finanční majetek). Při vzniku rozdílů mezi účetní a daňovou základnou jednotlivých aktiv mohou vznikat přechodné rozdíly. Ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycených v účetnictví (opravné poloţky k zásobám, opravné poloţky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při nerealizované ztrátě z předchozích let), se zjišťuje samotná odloţená daň. Přechodný rozdíl se poté vynásobí sazbou daně, která bude platná pro období, ve kterém bude daňová pohledávka nebo závazek uplatněn, z charakteru výsledku vznikne odloţená daňová pohledávka nebo odloţený daňový závazek. Při změně sazby daně z příjmů je nutné před vyúčtováním odloţené daně přepočítat zůstatek příslušného účtu odloţené daně novou sazbou daně z příjmů a rozdíl zaúčtovat podle charakteru, na vrub nebo ve prospěch účtů 592- Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená nebo 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená, popř. výjimečně na účty vlastního kapitálu (účtová skupina 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka). 2.1.6.1.

Přechodné rozdíly

Přechodné rozdíly mohou být dvojího typu - zdanitelné a odčitatelné. Zdanitelné rozdíly, které vyústí ve zdanitelné částky při určování základu daně budoucích období, povedou k odloţenému daňovému závazku (např. pokud je hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší neţ hodnota tohoto majetku pro daňové účely). Zatím co odčitatelné přechodné rozdíly vyústí v částky, které jsou odčitatelné při určování základu daně budoucích období, coţ vede k odloţené daňové pohledávce (např. účetní hodnota

56

RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013, Olomouc: ANAG, 2013, str. 235 38

pohledávek sníţená o opravné poloţky niţší neţ hodnota těchto pohledávek včetně daňově uznatelných opravných poloţek). Odčitatelné přechodné rozdíly neboli odloţená daňová pohledávka, vzniká z rozdílů mezi účetní hodnotou aktiv nebo pasiv a jejich daňovou základnou. V důsledku rozdílu v budoucích obdobích dojde ke sníţení základu pro výpočet daně z příjmů a ke vzniku ekonomické výhody, která se vykáţe ve formě odloţené daňové pohledávky v účetnictví. Odloţenými daňovými pohledávkami se chápe částka daně z příjmů, která bude uplatněná v příštích obdobích. Existuje několik titulů, z kterých mohou pohledávky vzniknout. Patří k nim odčitatelné přechodné rozdíly, převedené nevyuţité daňové ztráty, převedené nevyuţité daňové odpočty a jiné časově převoditelné daňové nároky (nároky převoditelné do budoucna). V případě, ţe je základ daně, proti kterému bude moţné vyuţít rozdíly, dosaţitelný, účtuje se o odloţené daňové pohledávce. Tato dosaţitelnost je chápána, jako existence dostatečného zdanitelného přechodného rozdílu, který se vztahuje ke stejnému správci daně z příjmů a k samé zdaňovací účetní jednotce, u které se očekává vrácení ve stejném období nebo v obdobích, ve kterých daňová ztráta, která vznikne právě z odloţené daňové pohledávky, můţe být uplatnitelná zpětně nebo převedena do příštích období. Zdanitelné přechodné rozdíly neboli odloţený daňový závazek, představuje rozdíl mezi účetní hodnotou aktiv nebo pasiv a závazků a jejich daňovou základnou, který vstoupí do částky zvyšující základ daně z příjmů právnických osob v budoucích obdobích. Odloţený daňový závazek vzniká z titulu odpisování dlouhodobého majetku (z rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého majetku), z pohledávek ze smluvních pokud a úroků z prodlení a ze zaplacených úroků fyzickým osobám (dle § 24 odst. 2 písm. zi, zákona o daních z příjmů) V praxi se pouţívají tři typy určení odloţené daně: 1. metoda odloţení – přechodné rozdíly se násobí daňovou sazbou platnou v době vzniku rozdílů, 2. metoda závazková – rozdíly se násobí budoucí daňovou sazbou platnou v období, kdy se rozdíly obrátí, 3. metoda hybridní – kombinuje předchozí dav přístupy tak, ţe přechodné rozdíly jsou rozděleny do dvou skupin podle okamţiku, kdy vstupují do daňového základu.57

57

http://www.az-data.cz/slovnik/odlozena-dan 5. 4. 2014 39

Výpočet odloţené daně upravuje vyhláška č. 500/2002 Sb., zároveň zakládá na závazkové metodě. 2.1.7. Splatná daň Jedná se o daň ze zisku, která představuje povinnost ÚJ odvést daň v souladu s ustanovením zákona o daních z příjmů. Splatná daň vychází z účetního výsledku hospodaření. Tento daňový základ se poté upravuje o poloţky, které jsou zaúčtovány a nezahrnují se do základu daně, nebo naopak, které sice zaúčtované nejsou, ale do základu daně neodmyslitelně patří. Jedná se především poloţek uvedených v § 34 zákona o daních z příjmů. Je důleţité upravit daňový základ o ztrátu z minulého roku, náklady na realizaci projektu výzkumu a od základu daně se odečítá hodnota poskytnutých darů, které jsou vymezeny v § 20 zákona o daních z příjmů. Upravený základ daně se zaokrouhluje na celé tisíce dolů. Základ se poté vynásobí příslušnou sazbou platnou pro dané zdaňovací období a účetní jednotka uplatní slevy na dani v souladu s § 35 zákona o daních z příjmů. Tato daň zaujímá jednu poloţku v daňovém přiznání, v účetnictví se však musí zaúčtovat na daň z běţné činnosti a daň z mimořádné činnosti. Bere se zde ohled na poţadavky výkazu zisku a ztráty, kde se v tomto členění splatná daň z příjmů vykazuje. V praxi se stává, ţe ÚJ uzavírá účetní knihy běţného účetního období dříve, neţ vyhotovuje daňové přiznání. V tomto případě ÚJ tvoří rezervu na splatnou daň. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí a zaúčtuje se skutečně zjištěná daňová povinnost. Je téţ důleţité vzít v úvahu jiţ zaplacené zálohy a účtovanou rezervu, sice zaúčtovat v plné výši, ale v rozvaze ji vykazovat zároveň se započtením záloh. V případě větších záloh neţ je samotná daňová povinnost není nutné účtovat o rezervě na daň z příjmů. Tyto informace se vysvětlují v příloze v účetní závěrce. 2.1.8. Technické uzavření rozvahových a výsledkových účtů Otevírání a uzavírání účetních knih upravuje ČÚS č. 002. Část 2.2. standardu upravuje uzavírání účetních knih, nezbytných pro uzávěrkové operace. Při uzavírání účetních knih dochází k zjišťování obratů stran MD a D jednotlivých účtů (ve zjednodušeném rozsahu pouze obraty účtových skupin), konečné zůstatky aktivních a pasivních účtů a konečné stavy účtů nákladů a výnosů. Po zjištění základu daně z příjmů a daňové povinnosti splatné, popřípadě odloţené, ÚJ za účetní období, ve smyslu §j 26 odst. 3 zákona o účetnictví, zaúčtuje rezervu na daň z příjmů. 40

Termíny, které musí účetní jednotka dodrţovat, platí i pro uzavírání účetních knih, které jsou dány zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví. Právnické osoby své účetní knihy uzavírají a sestavují účetní závěrku: a) k poslednímu dni účetního období (řádná účetní závěrka), b) ke dni zániku povinnosti vést účetnictví, c) ke dni zrušení bez likvidace (s výjimkou přeměn společností nebo druţstev), d) ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace, e) ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, předchází-li zániku účetní jednotky zrušení s likvidací (viz také § 75 odst. 1 obchodního zákoníku), f) ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurz, g) ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkurzu, h) kde dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, i) ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu, j) ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddluţení, nebo k) ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis, například mimořádná účetní závěrka (konečná účetní závěrka) podle zákona o přeměnách.58 Při uzavírání rozvahových účtů dochází ke kontrole vazeb a logické kontrole, na základě které by se aktiva měla rovnat pasivům. Pokud tomu tak není, můţe jít o chybně definovanou rozvahu, která nezahrnuje analytické účty nebo duplicitně zahrne některé účty nebo jsou zaúčtovány účetní operace s chybným znaménkem. To můţe mít za následek i chybnou hodnotu výsledku hospodaření běţného účetního období v rozvaze a výsledek hospodaření za účetní období ve výkazu zisku a ztráty uvedených na příslušných řádcích. Korunová pokladna by měla mít zůstatek v celých korunách, neboť haléřové mince jiţ neplatí. V případě pokladny v cizích měnách se při přepočtu dle kurzu haléřové zůstatky účtují. Zůstatek na bankovním výpisu by měl souhlasit se zůstatkem v účetnictví příslušného bankovního účtu, případný nesoulad můţe souviset s nejasnými platbami, které se účtují na zvláštní analytický účet (např. 378900), aby konečně zůstatky souhlasily. Průběţné účty pořízení zásob (např. 111, 131) a Peníze na cestě (261) musí být na konci

58

RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013, Olomouc: ANAG, 2013, str. 44 41

účetního období nulové. Pokud se účty nerovnají nule je nutné u pořízení zásob dané částky převést na účty zásoby na cestě (např. 119, 139). Při zjišťování nesrovnalostí na účtu Peněz na cestě je nutné porovnat převody mezi bankovním výpisem a pokladnou.59 K uzavírání účetních knih slouţí dva uzávěrkové účty, jsou jimi 710 – Účet zisků a ztráta 702 – Konečný účet rozvažný. Po zjištění účetního výsledku hospodaření, který se převede z nákladových účtů na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71- Účet zisků a ztrát a výnosových účtů ve prospěch tohoto účtu. Pro sestavení Účtu zisků a ztrát platí závazná struktura, která má za účel rozdělit výsledky hospodaření na provozní, finanční a mimořádný. Při uzavírání účtů můţe dojít ke vzniku ztráty, která se zachytí na konečném účtu rozvaţném na straně D, ale s minusovým znaménkem. 2.2. Účetní závěrka Účetní závěrka je celistvý dokument, který se sestavuje po skončení účetního období, nebo při jiných skutečnostech, které stanoví právní předpis. Účetní závěrka má tři základní dokumenty a dva dobrovolné dokumenty. Pro společnosti, které podléhají auditu je dále povinnost vytvořit výroční zprávu obsahující zprávu auditora. Všechny dokumenty se pak zveřejňují v obchodním rejstříku. 2.2.1. Rozvaha Rozvaha je povaţována za páteřní výkaz účetní závěrky. Jejím úkol je podávat souhrnně přehled o stavu majetku, a to z pohledu jeho sloţení a zdroje krytí k rozvahovému dni. Rozvaha téţ představuje dvojí pohled na majetek účetní jednotky. Na jedné straně různé podoby majetku ÚJ (aktiva), na druhé straně zdroje financování tohoto majetku (pasiva). Pasiva se dále dělí na vlastní a cizí zdroje. Čtvrtá direktiva EU upřednostňuje dva vzory členění rozvahy, které se liší svou formou, vertikální a horizontální, a jejich vnitřním uspořádáním. Dále upravuje obsah některých poloţek rozvahy a způsob oceňování. Hlavním předpokladem pro sestavení rozvahy je zaúčtování všech účetních případů, které souvisí s daným účetním obdobím. Údaje z rozvahy musí odpovídat konečným účtům všech aktivních a pasivních účtů. Při sestavování rozvahy je potřeba správně roztřídit pohledávky a závazky, a to zejména z hlediska splatnosti k rozvahovému dni na pohledávky a závazky krátkodobé a

59

KOCH J. Účetní závěrka podnikatelů za rok 2013, Český Těšín: PORADCE, 2013, str. 44 42

dlouhodobé. V tomto případě se sestavuje časová analýza splatnosti pohledávek a závazků. Tyto informace o splatnosti se dále komentují v příloze v účetní závěrce. Jednotlivé druhy majetku jsou tříděny podle obecně předpokládané likvidnosti, tedy jak rychle je lze přeměnit na peníze. Struktura majetku vychází od dlouhodobých (stálých) aktiv, po krátkodobá (oběţná) aktiva, aţ k časovému rozlišení. U jednotlivých aktiv se vykazuje jejich brutto hodnota (ocenění v souladu se zákonem o účetnictví - §25), korekce představovaná oprávkami a opravnými poloţkami k příslušné majetkové poloţce, netto stav majetku za běţné období a netto stav majetku v minulém období. Poloţky pasiv uvádí účetní jednotka za běţné i minulé účetní období. Podnikatelé v likvidaci uvádějí ve 4. sloupci údaje ze zahajovací rozvahy. 2.2.2. Výkaz zisků a ztrát (výsledovka) Dle § 18 odst. 1, zákon o účetnictví, patří výkaz zisků a ztrát k nedílnému celku účetní závěrky. Výkaz podává informace o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření účetní jednotky. Výsledek hospodaření je rozdělen na výsledek hospodaření z běţné činnosti, který je sloţen z provozního a finančního výsledku hospodaření. Výsledek hospodaření z běţné činnosti spolu s výsledkem hospodaření z mimořádné činnosti pak tvoří celek, tedy výsledek hospodaření za účetní období. Náklady a výnosy jsou trojího druhu: za provozní a finanční činnost, jejichţ rozdíly a výsledky známe téţ jako výsledek hospodaření za běţnou činnost, a mimořádná činnost, která je upravená o splatnou daň i odloţenou daň z příjmů. Součet hospodářského výsledku za běţnou a mimořádnou činnost neboli tzv. disponibilní (čistý) zisk je výsledkem hospodaření za účetní období.60 Provozní činnost je spojena s hlavní náplní činnosti firmy, účtují se zde náklady na spotřebu, mzdové náklady a jiné provozní náklady (ty, které firma musí finančně vyjádřit, neboť je vynakládá na svou činnost). Mezi finanční náklady řadíme náklady spojené s vlastnictvím majetku, tedy i jejich opotřebování neboli odpisy, nebo nákladové úroky. Mezi mimořádné náklady patří škody na majetku způsobené ţivelnými pohromami. 2.2.3. Příloha v účetní závěrce Je třetím povinným dokumentem účetní závěrky. Příloha má za úkol komentovat a rozvádět významné informace neobsaţené v rozvaze a výsledovce, doplnit významné

60

ŠTOHL P. Učebnice účetnictví, Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2007, str. 192 43

informace obsaţené v rozvaze a výsledovce, důvodem vynecháním můţe být, ţe nepatří do rozsahu poloţek rozvahy a výsledovky nebo ţe se udály po skončení účetního období. Dle vyhlášky 500/2002 Sb., § 39 účetní jednotka v příloze uvádí informace podle zákona, zejména identifikační údaje (§ 18 odst. 2 ZoÚ), datum vzniku účetní jednotky nebo datum zahájení činnosti, údaje o fyzických a právnických osobách, které tuto účetní jednotku ovládají nebo v ní mají podstatný vliv s uvedením výše vkladu vyjádřením v procentech. ÚJ popisuje změny a dodatky provedených úprav v uplynulém účetním období, které provedla v obchodním rejstříku. Informuje o struktuře účetní jednotky a popřípadě důleţité změny v uplynulém účetním období. V návaznosti na strukturu ÚJ, v příloze vyjmenuje jednotlivé členy statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni. V případě, ţe účetní jednotka ovládá jinou obchodní firmu a sídlo, ve kterých má podstatný vliv, sděluje výši podílu na základním kapitálu. Případné dohody mezi společníky, které zakládají rozhodovací práva, a to i bez ohledu na výši podílu na základním kapitálu, těchto účetních jednotek. ÚJ vyčísluje výši vlastního kapitálu a výsledek hospodaření za poslední účetní období účetních subjektů, které ovládá nebo v nichţ má podstatný vliv. Pokud je účetní jednotka společníkem s neomezeným ručením v jiném obchodním subjektu, informuje o jeho názvu nebo obchodní firmě, sídle a právní formě. Důleţitým faktorem je typ smlouvy, která se uzavírá mezi společníky, zda byly uzavřeny ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodech zisku, a jaké povinnosti z nich vyplývají. ÚJ v příloze uvádí téţ průměrný přepočtený počet zaměstnanců během celého účetního období a u členů řídících orgánů. Navíc se uvádí výše osobních nákladů, které ÚJ vynaloţila na zaměstnance a na členy řídících orgánů. Příloha informuje o výši odměn osobám, které jsou statutárním orgánem, členové statutárních a dozorčích orgánů, téţ se uvádí výše vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů výše uvedených orgánů. Nejedná se o vyčíslení přesné částky na jednotlivého pracovníka, ale o celkové údaje. Pokud účetní jednotka poskytuje zápůjčky nebo úvěry, sděluje výši úrokové sazby a hlavní podmínky poskytnutí, způsoby zajištění a ostatní plnění v peněţní či nepeněţní formě, osobám, které zastávají funkci statutárního orgánu, členem statutárních orgánů nebo jiných řídících a dozorčích orgánů, a to i včetně bývalých osob a členů uvedených orgánů v úhrnné výši oddělené za jednotlivé kategorie osob. Za jiná plnění se povaţují zejména bezplatná předání osobních automobilů k uţívání nebo jiných movitých či 44

nemovitých věcí, vyuţití sluţeb, které poskytuje účetní jednotka, nebo platby důchodového připojištění. Účetní jednotka v příloze informuje o aplikaci obecných účetních zásad, pouţitých účetních metodách, způsobech oceňování a odpisování. Znalost těchto zásad, metod a způsobů je významná pro posuzování finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření ÚJ a pro další analýzu údajů obsaţených v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty. Pokud se účetní jednotka odchýlí od metod, například z důvodů zastírání skutečného stavu (§ 7 odst. 2, ZoÚ), sděluje jaký vliv má změna na majetek a závazky, na finanční situaci a výsledek hospodaření. Dle principu významnosti uvádí účetní jednotka způsob stanovení opravných poloţek a oprávek k majetku s objasněním zdroje informací pro stanovení výše opravných poloţek a oprávek, způsob uplatněný při přepočtu údajů v cizích měnách na českou měnu a způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků podle zákona. Dále pak popis pouţitého oceňovacího modelu při ocenění reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich účtování. Sestaví pro kaţdý druh derivátů o rozsahu a podstatě, včetně hlavních podmínek a okolností, které mohou ovlivnit výši, časový průběh a určitost budoucích peněţních toků a tabulku s vysvětlením změn reálné hodnoty během účetního období na příslušném účtu v účtové skupině 41. Pokud nebyl majetek a závazky oceněny reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, sdělí účetní jednotka důvody a případnou výši opravné poloţky. V další části přílohy ÚJ uvádí doplňující informace k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Zdůrazňuje zde kaţdou významnou poloţku nebo skupinu poloţek z rozvahy nebo výsledovky, jejichţ sdělení je podstatné pro analýzu a pro hodnocení finanční a majetkové situace a výsledku hospodaření ÚJ. Jedná se především o údaje, které nevyplývají přímo ani nepřímo z rozvahy a výsledovky. U významných poloţek aktiv se informuje téţ o jejich přírůstcích a úbytcích. Odděleně uvádí informace, které nejsou samostatně vykázány v rozvaze ani ve výkazu zisku a ztráty, o doměrku splatné daně z příjmů za minulá účetní období, rozpis odloţeného daňového závazku nebo pohledávky, rozpis rezerv a dlouhodobých bankovních úvěrů včetně úrokových sazeb a popisu zajištění úvěru, výši splatných závazků pojistného na sociálním a příspěvek na státní podporu zaměstnanosti, výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních a celních orgánů. Dále by účetní jednotka měla zmínit výši pohledávek určených k obchodování oceněných reálnou hodnotou, přijaté dotace na investiční a provozní účely. 45

Účetní jednotka informuje i o důleţitých údajích týkajících se majetku a závazků, zejména pak pohledávek a závazků, které jsou po lhůtě splatnosti. Pokud má účetní jednotka k rozvahovému dni pohledávky a závazky, které jsou s dobou splatnosti delší neţ pět let, pronájem majetku, zatíţení majetku zástavním právem nebo věcným břemenem, sdělí převedené nebo poskytnuté zajištění a cizí majetek uvedený v rozvaze zvlášť. V rozmezí mezi rozvahovým dnem a sestavováním účetní závěrky můţe nastat k významným událostem, tyto události je téţ důleţité zmínit. Pokud účetní jednotka zvolí účelové členění pro sestavení výkazu zisku a ztráty v rámci účetní závěrky, je nutné, aby k příloze sestavila výkaz zisku a ztráty s druhovým členěním. Informace, které nejsou uvedeny v rozvaze, zmiňuje účetní jednotka právě v příloze. K posouzení finanční situace účetní jednotky mohou poslouţit informace týkající se celkové výše závazků nebo charakter a obchodní účel operací ÚJ, které nejsou zahrnuty v rozvaze61, jsou-li rizika nebo uţitky z operací významné. V další části přílohy sdělí účetní jednotka odděleně informace o úhrnných nákladech na odměny statutárnímu auditorovi nebo auditorské společnosti za účetní období. V tomto případě se sluţby člení na povinný audit účetní závěrky, jiné ověřovací sluţby, daňové poradenství a jiné neauditorské sluţby. Účetní jednotka není povinna tyto údaje zveřejňovat, pokud nemá konsolidovanou účetní závěrku, kde v příloze jsou tyto informace uvedené. Akciové společnosti informují o počtu a jmenovité hodnotě nebo ocenění podle § 25 ZoÚ vydaných akcií během účetního období, a to u kaţdého druhu akcií zvlášť, obdobně je tak tomu i u změn podílů. Pokud účetní jednotka má v drţení vyměnitelné dluhopisy nebo podobné cenné papíry nebo práva s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají, je povinna to uvést v příloze. Existuje-li významná nejistota, ţe účetní jednotka nemusí být schopná nepřetrţitě pokračovat ve své činnosti a na tomto základě nebude schopna plnit své závazky, sdělí tuto skutečnost a popíše případná opatření nebo navrhne řešení. Příloha sděluje i údaje předepsané v ustanoveních § 4 a 56 a v ustanoveních § 40, 41 a 43, pokud účetní jednotka sestavuje přehled o peněţních tocích. Při sestavování přílohy v účetní závěrce v zjednodušeném či v plném rozsahu jsou stanoveny společné body:

61

Čl. 43 odst. 1 bod 7a směrnice 78/660/EHS, ve znění směrnice 2006/46/ES. Dostupné i: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:20090716:cs:PDF, str. 30 46

1. Obecné údaje: základní údaje o ÚJ, osoby, které ovládají ÚJ nebo v ní mají podstatní vliv (i výše vkladu), změny v obchodním rejstříku, organizační struktura, členové statutárních a dozorčích orgánů k rozvahovému dni. 2. Podíly v jiných účetních jednotkách, které ovládá nebo v nich má podstatný vliv (údaje o propojených osobách). 3. Zaměstnanci, orgány společnosti, počet, osobní náklady, odměny). 4. Poskytnutá plnění členům orgánů společnosti. 5. Účetní zásady, metody, způsoby oceňování a odepisování. 6. Doplňující informace rozvaze a výkazu zisku a ztráty. 7. Informace týkající se majetku a závazků (zatíţení majetku zástavním právem, apod. dále kaţdá významná událost, která se stane mezi rozvahovým dnem a okamţikem sestavení účetní závěrky). 8. Druhové členění provozních nákladů a výnosů (v případě sestavní výkazu zisku a ztráty dle účelu). 9. Informace, které nejsou vykázány v rozvaze (je-li tato informace významná). 10. Transakce se spřízněnou stranou. Účetní jednotky sestavující účetní závěrku v plném rozsahu musí navíc uvést tyto skutečnosti: 11. Informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi, daňové i jiné sluţby. 12. Informace o akciích (jmenovitou hodnotu) a údaje o změnách ostatních sloţek vlastního kapitálu. 13. Informace o trţbách, vysvětlení zřizovacích nákladů. 14. Případné údaje o skutečnosti, ţe účetní jednotka nebude schopna nepřetrţitě pokračovat ve své činnosti (tudíţ nebude ani schopna platit své závazky), včetně popisu řešení těchto skutečností. 15. Další údaje. 2.2.4. Přehled o peněžních tocích Přehled o peněţních tocích, známý téţ pod pojmem cash flow, slouţí jako doplňující dokument k účetní závěrce a to konkrétně k rozvaze, neboť rozvádí poloţku peněţních prostředků (peníze v hotovosti včetně cenin, peníze na účtu včetně přečerpání). Přehled cash flow upravuje § 40 vyhlášky č. 500/2002 Sb., o podvojném účetnictví, která 47

podává ucelené informace o příjmech a výdajích a dále pak ČÚS č. 023, který uvádí moţné řešení přehledu o peněţních tocích. Při sestavování přehledu je moţné zvolit podrobné členění přehledu nebo k syntetickým poloţkám uvést vysvětlivky, které uvádějí, zda se jedná o nákladové poloţky splatné a odloţené daně z příjmů nebo dodatečné odvody daně z příjmů, atd. Přehled můţe slouţit jako informační médium, které zobrazuje toky za minulá období nebo jako nástroj ke krátkodobému, dlouhodobému a strategickému řízení podniku. Informační médium poslouţí především bankám a investorům naopak strategické pojetí poslouţí především managementu podniku.62 U přímé metody se vykazují vhodně zvolené a uspořádané skupiny peněţních příjmů a výdajů v návaznosti na členění výsledovky. Sestavení nepřímou metodou, u které je výsledek hospodaření účetní jednotky upraven o nepeněţní transakce, neuhrazené náklady a výnosy minulých a budoucích účetních období a poloţky příjmů a výdajů spojených s finanční a investiční činností. Nepeněţní transakce provozní činnosti ovlivňující výsledek hospodaření nemají přímý vliv na přírůstky nebo úbytky peněţních prostředků. Jedná se především o odpisy, tvorbu a čerpání rezerv a opravných poloţek. Nepeněţní transakce jsou zcela vyloučeny z přehledu v investiční a finanční činnosti.63 2.2.5. Přehled o změnách kapitálu Přehled o změnách vlastního kapitálu sestavuje účetní jednotka v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. o podvojném účetnictví, § 3 odst. 6. Dále přehled vymezuje ČÚS č. 012, který řeší některé případy změn vlastního kapitálu u různých typů právnických osob. Navazuje volně na rozvahu, a snaţí se upozornit na změny uspořádání poloţek kapitálu, tedy případné sníţení nebo zvýšení. Změny se týkají především základního kapitálu, kapitálových fondů nebo fondů ze zisku. Zdůvodňují se zde i změna výsledku hospodaření v běţném účetním období či v minulých letech. U kaţdé poloţky se vykazují údaje o výši počátečního zůstatku, zvýšení, sníţení a konečného zůstatku za účetní období běţné i bezprostředně předcházející.

62

http://www.podnikator.cz/provoz-firmy/ucetnictvi-a-dane/dane/n:16817/Cash-flow---vykaz-peneznich-toku 3. 4. 2014 63 http://www.podnikator.cz/provoz-firmy/ucetnictvi-a-dane/dane/n:16817/Cash-flow---vykaz-peneznich-toku 3. 4. 2014 48

Je zde zaneseno rozhodnutí valné hromady, jak rozhodla o rozdělení zisku, jaké částky se ze zisku převedou do zákonného rezervního fondu, či jak společnost naloţí se zbytkem zisku. Zákonný rezervní fond byl k 1. lednu 2014 v novém zákoně č. 90/2012 Sb. o obchodních korporacích zrušen. Nově mají společnosti moţnost rezervní fond tvořit dobrovolně. Akciovým společnostem povinnost tvořit rezervní fond nezaniká, ale tvoří jej pouze k hodnotě nakoupených nebo získaných vlastních akcií. Při analýze vlastního kapitálu je potřeba prověřit pohledávky za upsaný kapitál, emisní áţio, oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků, ostatní kapitálové fondy, oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností či statutární fondy a ostatní fondy. Významné změny kapitálu lze dále komentovat a odůvodnit v příloze v účetní závěrce. Pobočky zahraničních osob, podílové fondy, účastnické, důchodové a transformované penzijní fondy nevytvářejí základní kapitál a tedy nesestavují přehled o změnách vlastního kapitálu. 2.2.6. Výroční zpráva Výroční zpráva patří mezi důleţitou součást toku informací mezi firmou, společníky, akcionáři, obchodními partnery, potencionálními investory, peněţními ústavy, zákazníky podniku i jejími zaměstnanci. V mezinárodní praxi se potvrzuje skutečnost, ţe bez výroční zprávy nemůţe subjekt efektivně prezentovat firemní výsledky. Existuje nepřeberné mnoţství moţností, jakým způsobem prezentovat výsledky. Nejdůleţitější je aby výroční zpráva byla přehledná, transparentní, otevřená, měla vysokou informační hodnotu a působivé výtvarné řešení. Jedná se o jednoduchý, ale efektní způsob marketingové komunikace. Kvalitně zpracovaná výroční zpráva se stává důleţitým zdrojem informací o majetkové, finanční a důchodové situaci firmy. Vedle kvality se klade důraz i na prezentační a propagační schopnost, aby zpráva zaujala potencionální investory. Výroční zprávu téţ ověřuje auditor, proto by si firma měla dát opravdu záleţet na jejím zpracování. Výroční zpráva obsahuje účetní závěrku a zprávu o auditu. Navíc se přikládá zpráva o vztazích mezi propojenými osobami.64 Společnost zde prezentuje nejen své výsledky, ale dokládá informace o stanovených cílech a pracovní náplně. Mohou zde sdělit, jaké mají postavení na trhu, či 64

HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. Brno: Tribun EU, 2010, str.36 49

jaká je hospodářská situace v České republice. Povinnost sestavit výroční zprávu mají také nadace a nadační fondy. K povinnému základu výroční zprávy bezesporu patří stručně shrnout ideu, poslání a cíle organizace. Za nejobsáhlejší část lze povaţovat popis činnosti, kterou společnost v daném roce prováděla. Záleţí na účetní jednotce, jak si tuto část sestaví, ale měla by být rozdělena do logických celků (např. dle projektů, dle časového harmonogramu). Následující část je nejdůleţitější, jedná se o finanční zprávu, kde účetní jednotka poukazuje na výdaje a příjmy, v návaznosti na výkaz zisků a ztráty, z kterého vyplývají náklady a výnosy. V návaznosti na rozvahu je vhodné upozornit čtenáře na náklady spojené s jednotlivými projekty. Účetní jednotka má moţnost ve výroční zprávě poděkovat všem, kteří se podíleli na prosperitě firmy. Nesmí ani chybě kontaktní a identifikační údaje. K nepovinným údajům patří například úvodní slovo nebo slovo závěrem, stručná historie společnosti, záměry organizace na příští rok, informace o zaměstnancích a spolupracovnících u jednotlivých projektů, spolupráce a členství v mezinárodních či celorepublikových organizacích.65

65

http://www.materska-

centra.cz/download.php?FNAME=1146684337.upl&ANAME=06.04.25.psani_vyrocni_zpravy.pdf 29.3.2014 50

3. Ověření účetní závěrky Po provedení účetní uzávěrky, sestavení účetní závěrky je na řadě prověření správnosti účetní závěrky nezávislé fyzické osoby, která dle svých metod provede šetření, na základě něhoţ sepíše výrok k účetní závěrce. Audit je povaţován za vědeckou disciplínu, která má za úkol pozorování a poznávání určitých skutečností, shromaţďování relevantních údajů, vyhodnocení a vypracování závěrů a jejich sdělení zainteresovaným zájemcům.66 Existuje mnoho typů auditu, nejběţnější je audit účetní závěrky (externí), kde se ověřuje individuální nebo konsolidovaná účetní závěrka. Je prováděn na zakázku a provádí ho nezávislý externí auditor. Interní (vnitřní) audit provádí vlastní zaměstnanec, který se zabývá zkoumáním vnitřních ekonomických procesů a jevů. V případě větších firem je moţné pro tuto činnost mít celé pracoviště interních auditorů, které je nezávislé na managementu. Jedná se o kontrolní orgán, který zajišťuje a podporuje efektivnost řízení podniku. I interní auditoři musí být kvalifikovaní pro svou činnost a na to dohlíţí v České republice Komora interních auditorů. Forenzní audit je zaměřen proti hospodářské kriminalitě.67 Jakostní audit zkoumá hlavně kvalitu výkonů, které poskytují podniky. U jakostního auditu se můţe zkoumat výrobek jako takový nebo celé procesy výroby, tedy organizace práce, náplň práce, atd. U ekologického auditu se auditoři zajímají především na dopad výroby na ţivotní prostředí. Počítačový audit ověřuje kompatibilitu softwaru s hardwarem. „Posláním a smyslem auditu je vyjádřit názor nezávislé, kvalifikované osoby na věrohodnost účetních výkazů zveřejněných vedením účetní jednotky.“68 Výrok auditora určí, zda účetní závěrka splnila podmínky pro poctivý a věrný obraz majetkové a finanční situace ÚJ k určitému datu, ke kterému byla účetní závěrka sestavena. Ověřená účetní závěrka je spolehlivým zdrojem informací pro rozhodování všech jejích uţivatelů.

66

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 11 67 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 13 68 HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 81 51

Funkci auditu účetní závěrky lze chápat v širším kontextu souvislostí, neboť činnost auditorů ovlivňuje nejen konkrétní ekonomické prostředí, ale i určitou historickou a kulturní tradici, která ovlivnila i účetní systémy a na ně navazující účetní výkaznictví.69 V návaznosti na globalizaci, tedy propojování finančních trhů, informačních technologií, růstu obchodu, roste i role auditu, hlavně u akciových společností, které mají za cíl potvrzení pravdivosti a spolehlivosti údajů nutných pro rozhodování stávajících i potencionálních investorů. Globalizace s sebou nese i určitá rizika, která byla viděna při krizi v účetnictví a auditu započatá bankroty mnoha velkých společností. Tato krize odhalila i řadu účetních podvodů, které vedly k poklesu důvěry v účetnictví a audit. Pokles důvěry investorů vede k rozhodování se ne na základě primárně publikovaných údajů z účetní závěrky, ale dle dalších podrobnějších analýz, které specifikují účetní informace. V době transformace z centrálně řízených ekonomik na ekonomiky regulované trhem docházelo, ţe podniky, které dodrţovaly určitá pravidla stanovená centrálně, byly nuceny si vnitřní pravidla stanovit sami, a to zejména pravidla účtování. Tyto pravidla nebyla dokonalá, neboť chyběla opora v legislativě. Poté se podniky řídily heslem: „Co není zakázáno, je dovoleno.“ V tento okamţik lze povaţovat audit za prevenci proti chybám takovéhoto formátu.70 Kontrolu účetních závěrek v České republice na přelomu 80. a 90. let měli na starost tzv. revizoři, kteří byli jmenováni ministerstvem, pod jehoţ správu a řízení příslušný státní podnik spadal.71 V té době měl audit pouze formální charakteristiku, větší pozornost byla věnována časovému rozlišení nákladů a výnosů, oceňování se naopak tolik nekontrolovalo. V období privatizací státních podniků a přeměny na akciové společnosti, a tedy i zpřístupnění trhu pro ostatní právnické osoby, muselo dojít k legislativní úpravě auditorské profese. Vznikl tedy zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který stanovil přesná pravidla pro výkon auditorské činnosti a vymezil základní pojmy. Tento zákon byl před vstupem České republiky do Evropské unie poupraven, na jehoţ základě vznikl nový zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech, obsahující další úpravy. I přesto změny a úpravy nebyly dostatečné a kompatibilní se směrnicemi Evropské unie, 69

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 15 70 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 16 71 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 23 52

proto vznikl poslední platný zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů. Nový zákon respektuje významné ustanovení a pravidla, která vymezily směrnice a normy Evropské unie. Novinkou v legislativě je oblast kontroly kvality provádění auditorské profese. Mezinárodní výbor účetních a auditorů (IFAC – International Federatin of Accountants) vydává své standardy, které upravují systém kontroly kvality (ISQC1)72 nebo zda auditoři respektují Etický kodex. Směrnice Evropské unie téţ přikazuje, aby kaţdé tři roky byla provedena kontrola kvality u subjektů veřejného zájmu. V případě, ţe kontrola kvality auditora má své nedostatky, osoba provádějící kontrolu vyhotoví zprávu, ve které mimo jiné doporučí způsoby a stanoví lhůtu pro odstranění nedostatků. Pokud auditor tyto nedostatky neodstraní, hrozí mu kárné řízení. V návaznosti na směrnice Evropské unie a úpravou v zákoně č. 18/2004 Sb., o uznání odborné kvalifikace, vznikl v České republice nový orgán – Rada pro veřejný dohled nad auditem, která se stará právě o ochranu veřejného zájmu. Zákon specifikuje, co se rozumí dohledem a jakým způsobem ho Rada organizuje a řídí. Rada spolupracuje hlavně s Komorou auditorů, Ministerstvem financí ČR, ČNB a s orgány veřejného dohledu nad auditory ostatních členských států a třetích zemí. 3.1. Komora auditorů České republiky Komora auditorů České republiky je samosprávná profesní organizace, která se specializuje na odbornou činnost, a to především veřejného zájmu. Úkolem Komory je zajišťovat vysokou odbornost na vstupu do profese, kontrolovat kvalitu prováděných auditorských sluţeb a dodrţování etických pravidel. Proto ţadatel o auditorské oprávnění musí splnit několik povinností, nevyjímaje zkoušky z daných okruhů a závěrečné auditorské zkoušky. Nejvyšším orgánem Komory je sněm, kdy se jednou za dva roky sejdou všichni auditoři zapsaní v seznamu vedeném Komorou. V rámci sněmu se volí přímou i tajnou volbou členové orgánů Komory, schvaluje se status a vnitřní předpisy, etický kodex a auditorské standardy. Sněm dále rozhoduje o výši povinného příspěvku statutárních auditorů a auditorských společností na činnost Komory, dále schvaluje účetní závěrku Komory a volí auditora, který závěrku ověří. V čele výkonného výboru stojí prezident Komory, který je statutárním orgánem. Tento výbor má 14 členů, ze kterých je zvolen prezident a dva viceprezidenti. Kontrolním orgánem Komory je dozorčí komise, která organizuje dodrţování zákona, plnění usnesení sněmu, dodrţování jiných právních 72

ISQC 1 – Mezinárodní standard pro řízení kvality – zabývá se odpovědností společnosti za systém řízení kvality auditů a prověrek účetních závěrek. 53

předpisů (např. opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti nebo financování terorismu). Komora má i kárnou komisi, která v případě porušení povinností auditora stanovených zákonem, rozhodne o uloţení kárného řízení a předá jej statutárnímu auditorovi, který skutečnost prověří.73 Sdruţování auditorů neprobíhá pouze na státní rovině, ale i na mezinárodní. Jejich jasným cílem je harmonizace podmínek výkonu profese auditora a účetních v rámci širších nadnárodních celků. Mezi nejvýznamnější v Evropě je Evropská federace účetních expertů (FEE- Fédeération des Experts Comtables Européens), která vznikla v roce 1986 jako reprezentativní profesní organizace účetních a auditorů se sídlem v Bruselu, Komora auditorů České republiky je její součástí. V mezinárodním měřítku působí Mezinárodní federace účetních (IFAC) se sídlem v New Yorku, která téţ sdruţuje národní organizace účetních a auditorů, včetně Komory auditorů ČR, a členství v této organizaci se povaţuje za prestiţní. Všechny tyto nadnárodní a národní organizace mají za cíl jediné, a to aby účetní a auditorské profese ve všech státech měly vysokou odbornou úroveň, aby byla dodrţována etická pravidla, aby se nadále rozšiřovala harmonizace účetních a auditorských standardů.74 Mezinárodní auditorské standardy (ISA)75 vydává Mezinárodní federace účetních (IFAC) za účelem harmonizace auditu na mezinárodní úrovni. V současné době je vydáno 36 standardů, ale od srpna 2013 se jejich podoba a obsah reviduje. Obsahem standardů je jasné stanovisko k cíli auditora na základě uvedeného adresáta standardu (obecné cíle nezávislého auditora, dokumentace auditu, plánování auditu účetní závěrky, aj.).76 3.2. Proces ověřování Samotný postup při poskytování auditorských sluţeb má pět fází. První fáze je období před uzavřením smlouvy, kdy dochází k posouzení rizik a stanovení podmínek auditu. Ve druhé fázi se klade důraz na plánování celého procesu auditu, tedy identifikace činnosti a oblast podnikání klienta, porozumění jeho účetnímu systému a stanovení hladiny významnosti dílčích kontrol. Při třetí fázi auditor vytvoří plán auditu, plány testování 73

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 26 74 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 34 75 ISA – International standards on Auditing – Mezinárodní auditorské standardy 76 http://www.kacr.cz/auditorske-standardy-2013 28.3.2014 54

vnitřních kontrol, plán testů věcné správnosti. K samotnému ověřování dochází ve čtvrté fázi, ve které se provádějí testy spolehlivosti analytické testy věcné správnosti, podrobné testy údajů a posouzení účetní závěrky jako celku. V závěrečné páté fázi dochází k posouzení následných událostí, k získání prohlášení vedení společnosti a ke shrnutí závěrů auditora, který na základě šetření vydá výrok.77 3.2.1. Příprava účetní jednotky na audit Účetní jednotka by měla navázat kontakt s auditorem jiţ před datem účetní závěrky. Nejvyšší orgán (valná hromada) určí auditora oprávněného ověřit účetní závěrku, poté je teprve moţné s auditorem uzavřít smlouvu o povinném auditu. Vedle auditorské činnosti je auditor schopen nabídnout i vedlejší sluţby (např. účetní či daňové poradenství), ale není schopen odloţit daňovou povinnost (pouze daňový poradce). Auditor neodpovídá za účetní závěrku, pouze za vyslovení názoru na ni (výrok). Je tedy nutné ve smlouvě přesně stanovit rozsah poskytnutých sluţeb. Auditor by si před podpisem smlouvy měl prověřit nezávislost na účetní jednotce, a to zejména finanční nezávislost, a ţe není v osobním ani rodinném vztahu s ţádným členem vedení účetní jednotky. Dále by si měl prověřit povahu podnikatelské činnosti klienta a na základě této skutečnosti určit pracnost a časovou náročnost auditu, od které se bude odvíjet cena auditu. Stanovená cena se nesmí odvíjet od jakýchkoliv ukazatelů účetní závěrky (stanovení ceny procentem ze zisku, obratu, bilanční sumy apod.). 3.2.2. Sestavení předběžného plánu auditu Po podepsání smlouvy auditor stanoví strategii auditu, který obsahuje podrobný plán, včetně časového harmonogramu prací na účetní závěrce u účetní jednotky. Stanovení plánu tedy zaručuje účetní jednotce, ţe se bude náleţitě věnovat všem důleţitým oblastem účetní závěrky, a případné problémy a nesprávnosti bude moţné včas odstranit. Aby auditor správně porozuměl podnikatelské činnosti klienta, zkoumá i vnitřní a vnější faktory, které činnost klienta ovlivňují. Vnitřní kontrolou se rozumí zkoumání vlastnické struktury, struktury vedení a propojení osob, obchodních cílů vedení společnosti, aplikování personální politiky či jaké pouţívá společnost účetní metody. Při vnější kontrole dochází k prozkoumání faktorů působících v daném odvětví, obecného

77

HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 108 55

obchodního prostředí a legislativních předpisů (zákony, vyhlášky). Na základě zkoumaných faktorů lze pak určit dle profesionálního pesimismu, zda ze získaných informací je moţný výskyt podvodů. Při ověřování poloţek, které jsou vykázané v účetní závěrce, je nutné účast auditora u fyzických inventur.

Jeho nepřítomnost u fyzické

inventury by se mohla promítnout do výroku, kde by vyjádřil svoji nejistotu výhradou ke správnosti vykázaných zůstatků některých majetkových poloţek.78 První audit u společnosti bývá rizikový, neboť se musí prověřit správnost převedení konečných zůstatků z předchozího období do běţného období, a zda jsou soustavně pouţívané účetní zásady. Auditor by se měl seznámit s kontaktními osobami, které mu budou v průběhu ověřování k dispozici a budou odpovídat na případné dotazy. U sestavování plánu kontroly účetního systému se auditor nejdříve seznamuje na obecné úrovni s účetním systémem. Poté je teprve moţné zvolit nejvhodnější plán auditu. Vedle porozumění účetního systému, je nutné porozumět i záznamům a postupům k identifikaci, dokumentaci, zpracování, shrnutí a vykazování skupin operací, které účetní jednotka pouţívá. Obecnou úrovní porozumění účetního systému se chápe určení míry závislosti klienta na výpočetní technice, obecný popis účetního systému a porozumění kontrolní struktuře výpočetní techniky. Můţe téţ provést klasifikaci transakčního cyklu (např. proces nákupu materiálu, způsob objednání aţ po platbu faktury). Auditor ověřuje vzájemné vazby mezi jednotlivými účetními zůstatky a účty v hlavní účetní knize, na jejichţ základě můţe předběţně identifikovat neobvyklé nebo nečekané účetní nesrovnalosti, které by mohly naznačovat existenci specifického rizika. Analytické postupy auditora vedou k důleţitým informacím týkajících se likvidity a ziskovosti klienta. Informace, získané z účetních výkazů, obratové předvahy, z rozpočtů, prognóz a jiných dokumentů, které se týkají běţného období, pouţívá auditor pro srovnání běţného období s obdobím minulým, aby viděl, zda jsou v souladu s tím, co předpokládal. Případné výkyvy nad očekávání jsou s vedením účetní jednotky prokonzultovány, poté určí auditor přijatelnost vysvětlení. Při sestavování plánu musí auditor určit i plánovací hladinu významnosti, která má za úkol určit, jak velký rozdíl se bude povaţovat za významný ve vztahu k účetní závěrce, ke které vydá výrok. Zpravidla se jedná o určité procento z dané základny, kterou si musí auditor určit téţ (např. trţby, zisk po zdanění, oběţná aktiva, čisté obchodní jmění apod.). Výsledkem je určitá částka, která rozhoduje o významnosti.

78

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 47 56

3.2.3. Sestavení konkrétního plánu auditu Poté uţ nic nebrání v tom sestavit konkrétní plán auditu. Daný plán musí zahrnovat dílčí testy, posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potencionálních nesprávností. Při sestavování plánů testů se auditor zaměřuje na účty, u kterých existuje specifické riziko a které vyţadují zvláštní pozornost. K testování se nejčastěji pouţívají různé metody, techniky, testy, ale nejpouţívanější technikou auditu je zadávání vzorků do speciálního softwaru, který na základě vzorců vypočítá správnou hodnotu.79 Při posuzování rizika na úrovni účetních zůstatků dochází k odhalování nespráností, které by mohly mít zásadní význam. Ze zákona o účetnictví vyplývá, ţe se jedná o skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví a tyto skutečnosti jsou zahrnuty do období, s kterým věcně a časově souvisí. Dále auditor ověřuje, zda ÚJ vede své účetnictví správně, úplně, průkazně, srozumitelně, přehledně a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. V případě, ţe ÚJ nesplňuje tyto podmínky vedení účetnictví, je pravděpodobné, ţe tyto nesprávnosti mohou vést k nesprávnému pouţití účetních metod, na jejichţ základě jsou stanoveny metody ocenění. Oceňování patří k základním prvkům účetní metody a nesprávné stanovení ovlivní finální účetní informace o ÚJ. Potencionální nesprávnosti u zůstatků vyplývají například z neobvyklých transakcí, které nesouvisejí s běţnou činností ÚJ, nebo operace účtované na konci účetního období na základě účetních odhadů, operace představující opravy účtování, tlak na finanční výsledky ze strany vlastníků či vedení ÚJ, aj. Plánování auditorského postupu zaručí oběma stranám, ţe plánovaný audit proběhne s náleţitou péčí a efektivním způsobem. Na základě provedených postupů auditora, je moţné určit, jaké riziko existuje, aby mohl vydat výrok. Celková strategie tedy dává moţnost včas odhalit případné nedostatky před tím, neţ valná hromada schválí a zveřejní účetní závěrku. Při plánování vnitřních kontrol se nejprve auditor seznamuje s dílčími úrovněmi řízení a jejich kontrolami, aţ poté stanoví způsob jejich testování. Nejprve se auditor seznamuje s účetním systémem obecně. Následně pak prověří, zda veškeré zaúčtované doklady mají i zajištěnou trvanlivost obsahu. Poté se můţe auditor pustit do dílčích částí účetních agend. Z oblasti dlouhodobého nehmotného majetku nejdříve kontroluje, zda jsou všechny softwary legálně pouţívané. U dlouhodobého hmotného majetku se auditor soustředí na skutečnosti týkající se kaţdoročních inventur, schvalování nákupu 79

HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 115 57

odpovědným pracovníkem, zda se pravidelně kontroluje vyuţitelnost a předpokládaná ţivotnost majetku v návaznosti na účetní odpisování, aj. Při kontrole zásob se auditor zaměřuje na systém nákupů a prodejů, a to především zda jsou kontrolovány odpovědnou osobou, zda všechny objednávky jsou s příslušnými náleţitostmi a v dohodnutých termínech, zda příjem zásob a výdej ze skladu se provádí na základě příjemek a výdejek, zda se provádí pravidelná kontrola neprodejných a nepotřebných zásob a zda jsou veškeré zásoby skladovány na vhodných místech a s náleţitou péčí či zda jsou dodrţovány stanovené způsoby oceňování a prováděná kontrola vnitřních směrnic pro tuto oblast.80 Pohledávky z obchodních vztahů jsou na kontrolu velmi náročné, neboť na správném sledování a případném vymáhání je závislá platební schopnost ÚJ. Nejdůleţitější je pak kontrola faktur schválených odpovědným pracovníkem, dodrţování časové řady faktur a dobropisů, dodrţování lhůt splatnosti v saldokontu odběratelů, kontrola dodrţování vnitřních směrnic pro tvorbu a zúčtování opravných poloţek nebo je zajištěn přepočet pohledávek v cizí měně devizovým kurzem ČNB stanoveným dle vnitřních směrnic. Peněţní prostředky se týkají jak bezhotovostního, tak hotovostního styku. Auditor kontroluje správnost zápisů dle bankovních výpisů, hotovostní peníze kontroluje pomocí příjmových a výdajových pokladních dokladů. V případě, ţe ÚJ má devizový účet a valutovou pokladnu, kontroluje se správnost pouţití devizového kurzu ČNB dle vnitřních směrnic při převodu na českou měnu. Dále auditor ověřuje závazky z obchodního styku, které vznikají na základě faktur. Při prověřování závazků se soustředí na to, zda byly veškeré nákupy provedené se souhlasem odpovědné osoby, zda je zabezpečená časová řada faktur a dobropisů či zda je přepočet devizových faktur na českou měnu správné. Pokud ÚJ tvoří rezervy na očekávaná rizika a ztráty, jedná se o odhad s vlivem vedení společnosti, je tedy nutné, aby této kontrole auditor věnoval větší pozornost. Jedná se hlavně o důvod a výši rezerv a jejich následné čerpání. Na základě zkontrolovaných rozvahových účtů lze jednodušeji kříţově kontrolovat výsledkové účty, tedy výnosy a náklady. Nejvíce nesprávností v účtování vzniká při účtování dohadných poloţek a časového rozlišení a jejich správného zařazení k příslušnému účetnímu období. Mzdové náklady, se kterými souvisí i náklady na sociální a zdravotní pojištění, a případné cestovní výlohy je nutné včas a správně vyúčtovat.81

80

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str.84 81 MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str.86 58

Vedle vnitřních kontrol je auditor povinen provést i testy věcné správnosti. Testování věcné správnosti se provádí ve třech úrovních. Vysoká úroveň testů se týká poloţek, které je pravděpodobné vysoké riziko vzniku neprávností. Střední úroveň testů aplikuje auditor na vnitřní kontrolní systém, neboť mu příliš nedůvěřuje. Nízkou úrovní testů projdou poloţky, u kterých auditor věří vnitřnímu kontrolnímu systému. Tyto tři úrovně auditor kombinuje s konkrétními způsoby testů, kterými jsou analytické testy věcné správnosti, detailní testy věcné správnosti nebo jejich kombinací. Analytické testy věcné správnosti se aplikují většinou na opakující se operace, kde auditor porovnává skutečnost s očekáváním. Detailní testy věcné správnosti kontroluje zůstatky konkrétních účtů, a dle předpokládaného rizika, můţe prověřit veškeré poloţky na tomto účtu. Při této metodě dochází i k výběru vzorku (např. z účtu pohledávek jsou vybrány všechny pohledávky po lhůtě splatnosti), který se poté dál analyzuje vhodnými testy. Po sestavení konkrétního plánu auditorem, který plán představí svému auditorskému týmu a poté i klientovi, je moţné sestavit shrnutí plánu auditu, který je součástí spisu auditora, klientovi není zpravidla ukázán. Auditorský tým se sestavuje, pokud auditorská společnost má provádět audit u větší společnosti. S klientem auditor projedná svou strategii a předloţí časový harmonogram prací. 82 3.2.4. Proces auditu Auditor na základě připraveného plánu provede veškeré testy. Mezi základní patří test spolehlivosti, analytické testy věcné správnosti a testy detailních údajů. Dále se auditor zaměřuje na vyhodnocení výsledků provedených testů, posouzení účetní závěrky a výroční zprávy. Testem spolehlivosti se auditor ujišťuje, do jaké míry se můţe spolehnout na vnitřní kontrolu společnosti. Tento test můţe provádět přímo nebo nepřímo. Při přímé metodě se účastní některých procesů, například inventur, při nepřímé metodě testování diskutuje s pracovníky, kteří jsou odpovědni za kontrolní systém. Testováním výpočetní techniky auditor zkoumá spolehlivost automatizovaného účetního systému, který účetní společnost pouţívá. Analytické testy věcné správnosti jsou závěrečné operace testování, ve kterých dochází k ujištění auditora o správnosti vykázaných poloţek. Jsou porovnávány konečné zůstatky s plánovanými či rozpočtovanými hodnotami. Téţ se porovnává skutečnost běţného období se stejnými zůstatky minulých účetních období. Při analytických testech se 82

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 88 59

dále stanovuje mezní hodnota tolerovaných rozdílů, která slouţí jako ukazatel maximálního rozdílu mezi očekávanou a skutečnou hodnotou, kterou je moţné tolerovat bez vysvětlení. Dle předem připraveného přesného plánu auditu si auditor stanovil, u kterých účtů bude kontrolovat všechny poloţky, z kterých účtů bude kontrolovat pouze vybrané poloţky a u kterých pouţije výběr vzorku. Testování všech poloţek je časově velmi náročné, proto se tento test provádí spíše u malých společností. Testování vybraných poloţek se auditor zaměřuje na svůj profesionální úsudek, a testuje spíše velké poloţky v porovnání se stanovenou hladinou významnosti či poloţky se spřízněnými stranami. Metodu výběru vzorku lze prověřit statisticky. Statisticky se vzorek vybírá náhodným výběrem nebo systematicky, kdy se vybere kaţdá n-tá poloţka či kumulovaným výběrem, kdy výběr tvoří vzorek, který je nad stanovenou hladinou významnosti). U nestatistických metod spoléhá auditor na své profesionální zkušenosti a na jejich základě vybírá poloţky. Testování vzorků a vydání výroku ovlivňuje model auditorského rizika, který můţe plynout ze tří druhů rizik. Nejběţnějším je přirozené riziko, které vyplývá z neexistujících kontrolních postupů vně ÚJ. U kontrolního rizika nebude zamezeno vzniku významné nesprávnosti kontrolními postupy. A v neposlední řadě i zjišťovací riziko, ke kterému dochází ve chvíli, kdy auditor nezjistí významnou nesprávnost u informací v účetní závěrce.

Po

provedení

veškerých

testů

lze

identifikovat

známé

nesprávnosti,

pravděpodobné nesprávnosti a neznámé nesprávnosti, na jejichţ základě provede auditor vyhodnocení celého svého šetření. O známých nesprávností informuje auditor včas svého klienta, aby mohl provést nápravu co nejdříve. Posledními dvěma kroky kontroly jsou posouzení účetní závěrky a výroční zprávy. Při ověřování účetní závěrky se auditor zprvu zaměří na srovnání zůstatků jednotlivých účtů běţného období s minulým obdobím. Účetní závěrka by měla být dle profesních standardů a platných legislativních předpisů, a zároveň by měla být sestavena na základě předpokladu dalšího trvání ÚJ. Hledisko vypovídací schopnosti posuzuje na základě jednoduché analýzy, kde se pouţívají poměrové nebo rozdílové ukazatelé. Posouzením výroční zprávy auditor ověřuje, zda poţadované informace, které si ţádá § 21 zákona o účetnictví, jsou pravdivé, přesné a úplné, prezentovány srozumitelně a jednoznačně.83

83

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 95 60

Před úplným závěrem je nutné posoudit zprávu o vztazích mezi propojenými osobami. S novým zákonem o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., který změnil poţadavky na vyhotovení, obsah i ověřování této zprávy, panuje nejistota, jak tento dokument má vypadat v případě, kdy se ověřuje v roce 2014, ale popisující transakce roku předcházejícího. Záleţí tedy na statutárním orgánu, který zprávu sestavil, která přechodná ustanovení vyuţil a na auditorovi, aby zprávu podle těchto skutečností ověřil. Pokud je tedy výroční zpráva sestavena dle starého Obchodního zákoníku č. 513/1991 Sb., auditor ověřuje výroční zprávu dle něj. Informace o zvoleném právním předpisu, který byl pouţit k sestavení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami, je nutné do zprávy uvést.84 3.2.5. Závěr a vydání výroku auditora Výsledkem auditu je zdokumentování zjištění a skutečností, na jejichţ základě auditor sepíše zprávu (výrok). Skutečnosti, které uvedla společnost v příloze v účetní závěrce jako události nastalé aţ po rozvahovém dni, ale významné pro věrné a poctivé zobrazení informací, je auditor téţ povinen ověřit. Zpráva auditora je zpracována tak, aby uvedla informace jak pro vedení společnosti, tak i externím uţivatelům. Strukturu zprávy určuje mezinárodní auditorský standard č. 700, Formulace výroku a zprávy auditora k účetní závěrce, který se na ţádost IAASB85 ze srpna 2013 bude měnit. Nové znění standardu č. 700 je revidováno s cílem uplatnit nové poţadované prvky výkaznictví, a to zároveň s uvedením výroku auditora o své nezávislosti a uvedením zdroje příslušných etických poţadavků. 3.2.5.1.

Zpráva auditora

Závěrečnou zprávou auditor komentuje výsledek svého šetření, ve kterém vyjádří svou přiměřenou jistotu, ţe celá účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Tento závěr musí být v souladu s ISA 330 („Reakce auditora na vyhodnocená rizika“) o tom zda byly získané informace dostatečné a vhodné a zároveň s ISA 450 („Vyhodnocení nesprávnosti zjištěných během auditu“, odst. 11) o tom, zda jsou neopravené nesprávnosti jednotlivě nebo souhrnně významné. Auditor je téţ povinen zhodnotit kvalitativní aspekty pouţitých účetních pravidel účetní jednotky.

84

http://www.kacr.cz/file/1904/Ov%C4%9B%C5%99ov%C3%A1n%C3%AD%20zpr%C3%A1vy%20o%20 vztaz%C3%ADch%20od%202014%20schv%C3%A1leno.pdf 31.3.2014 85 IAASB – International Auditing and Assurance Standards Board – Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy je nezávislý normalizační orgán. 61

V souladu s tím zhodnocuje i způsob zveřejnění vybraných a pouţitých účetních pravidel, zda jsou v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví a zda jsou v dané situaci vhodná, zda jsou provedené účetní odhady vedením společnosti přiměřené, zda jsou prezentované informace v účetní závěrce srozumitelné, spolehlivé a zda je pouţitá terminologie vhodná.86 Povinností auditora je vyjádřit nemodifikovaný výrok87 v případě, kdy zhodnotí účetní závěrku jako sestavenou se všemi významnými (materiálními) ohledy a je v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví. Pokud auditor usoudí, ţe účetní závěrka jako celek obsahuje významné nesprávnosti nebo ţe není schopen zhodnotit na základě nedostatečných informací účetní závěrku, je povinen modifikovat svůj výrok ve zprávě v souladu s ISA 705 („Modifikace výroku ve zprávě nezávislého auditora“). K základním náleţitostem závěrečné zprávy auditora patří název zprávy, označení příjemce, vymezení předmětu auditu, vymezení odpovědnosti vedení účetní jednotky, vymezení odpovědnosti a úlohy auditora, vymezení rozsahu auditu, výrok auditora, datum vydání zprávy, jméno a sídlo auditora, číslo licence/dekretu auditora a podpis auditora. Název zprávy bývá zpravidla označen jako „Zpráva nezávislého auditora“, příjemci bývají nejčastěji vlastníci společnosti (společníci či akcionáři), občas je zpráva určena i peněţním ústavům nebo zahraničním investorům. Předmětem auditu bývá zpravidla vymezení účetní závěrky, včetně rozvahové dne a účetního období. Odpovědnost za vedení účetní jednotky má v rukou statutární orgán, který má odpovědnost i za sestavení účetní závěrky a výroční zprávy. Úlohou auditora je ověřit správnost účetní závěrky a vyjádřit na ni svůj odborný názor. Rozsah auditu spočívá v ověření jen některých účetních operací a zůstatků, neboť auditor není schopen plně ověřit všechny účetní operace. Z ověřování auditora je pro auditovanou společnost nejdůleţitější výrok, který představuje názor auditora na zjištěné skutečnosti. Základními typy výroků jsou: - výrok bez výhrad, (popř. výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečností), - výrok s výhradou, - záporný výrok, - odmítnutí vydat výrok. Výrok můţe být i jinak slovně formulován, záleţí na samotném auditorovi. Výrok bez výhrad vydává auditor v případě, ţe auditor nezjistil ţádné významné chyby nebo

86 87

ISA 700 – Formulace výroku a zprávy auditora k účetní závěrce Nemodifikovaný výrok je vţdy výrok bez výhrad. 62

omezení. Výrok s výhradou znamená, ţe auditor zjistil nedostatky, určité chyby v účetní závěrce, které dle jeho názoru mění podstatným vlivem vypovídající schopnost účetní závěrky. Ve své zprávě auditor povinně uvádí důvody výhrady a výši výhrady v případě jeli moţné kvantifikovat. Se záporným výrokem se auditovaná společnost setká ve chvíli, kdy její účetní závěrka věrně nezobrazuje majetek, závazky, vlastní kapitál nebo finanční situaci. I u toho výroku je auditor povinen uvést své důvody pro toto vyjádření. Odmítnout vydat výrok můţe auditor, pokud dle jeho šetření nebylo moţné ověřit plně závěrku, a to takovým způsobem, který povaţuje jako nezbytný pro vyslovení výroku.88 3.3. Auditorská zjištění Auditor se při testování musí drţet auditorských postupů a vycházet z účetních předpisů, na jejichţ základě kontroluje jejich dodrţování. Při své auditorské práci se setkává s nejrůznějšími nesprávnostmi, některé patří mezi více časté a většinou se jedná o základní chyby. U inventarizace majetku a závazků patří k základním chybám nejdříve sestavení seznamu inventarizačních poloţek a jeho následného odškrtávání. Správným postupem by mělo být sestavení seznamu při inventuře a následná kontrola s evidencí. ÚJ nevěnují oceňování majetku dostatečnou pozornost, poté dochází ke korekci podobou opravných poloţek. U rozvahových poloţek, u kterých vznikly inventarizační rozdíly, nejsou proúčtovány do období, za které se ověřuje. U dlouhodobého majetku hmotného a nehmotného se nejčastěji vyskytují chyby, kdy není správně vypracován odpisový plán, není v průběhu roku účtováno o odpisech či ţe ÚJ nemá vnitřní směrnici, která stanoví pravidla pro oblast dlouhodobého majetku, jedná se například o limity na zařazení do dlouhodobého majetku. Oceňování je problém i u dlouhodobého finančního majetku, neboť ÚJ neoceňují cenné papíry a podíly reálnou hodnotou, popřípadě tuto skutečnost neuvádí v příloze. V případě poskytnutí půjčky propojeným osobám, není stanoven obvyklý úrok. K zásobám neodmyslitelně patří jejich aktivace vnitropodnikových sluţeb (vlastní doprava), ÚJ u tohoto nejčastěji chybují a nezapočítají je do ceny zásob na skladě. Pohledávky, které jsou nabyté postoupením za úplatu, neobsahují vedlejší pořizovací náklady. ÚJ často provádí vzájemný zápočet pohledávek a závazků vůči jednomu subjektu, který s touto skutečností není vyrozuměn. ÚJ netvoří k pohledávkám po lhůtě splatnosti opravné poloţky a pokud tvoří, jsou to jen daňové účinné opravné poloţky. Často 88

HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010, str. 117 63

nedochází k rozpuštění opravných poloţek po úhradě, prodeji či odepsání pohledávky. U krátkodobého finančního majetku je pouţit pevný kurz celý rok a to i v případě, kdy dochází k výrazným výkyvům kurzů. Chybou je i časově nerozlišit úroky, které patří do běţného období. Při kontrole časového rozlišení aktivních a pasivních poloţek častokrát dochází k situaci, ţe ÚJ náklady ani výnosy časově nerozlišuje, a pokud ano, jedná se většinou o významné poloţky, coţ by měla uvést ve vnitřních směrnicích, kde tato skutečnost většinou chybí. Při zvyšování či sniţování základního kapitálu dochází k omylu, ţe pokud valná hromada tuto událost schválila, je moţné o ní účtovat. Účtovat o změně základního kapitálu je moţné jen pokud je tato změna uvedena v obchodním rejstříku. U poloţek vlastního kapitálu, jako je emisní áţio a jiné, opět často dochází k špatnému ocenění. Při tvorbě rezerv by měla ÚJ zaloţit zvláštní bankovní účet, na kterém se peněţní jednotky budou shromaţďovat. Tato skutečnost je mnohokrát opomíjena. Rezerva tvořená na daň z příjmů se vykazuje v plné výši, i přestoţe v průběhu roku ÚJ zaplatila zálohy na tuto daň. Pokud má společnost dlouhodobý bankovní úvěr či výpomoc měla by si zaţádat o potvrzení zůstatku. V případě, ţe se jedná o devizový úvěr, není k rozvahovému dni pomocí kurzu ČNB přepočten aktuální zůstatek. Závazky, které jsou po lhůtě splatnosti a hrozí jim zdanění, nejsou sledovány. Stává se, ţe závazky vykazující záporný zůstatek a zkreslují tím stav závazků v rozvaze. Tento zůstatek by měl být převeden na účet pohledávek. V oblasti daní dochází k výrazným chybám ve vyplnění daňového přiznání, kdy nesedí údaje ve formuláři s vykazovanými zůstatky u jednotlivých daní. Při účtování o odloţené dani první rok není doúčtovaná odloţená daň k minulým obdobím do vlastního kapitálu.89 V dokumentech, které tvoří účetní závěrku, se často vyskytují chyby spojené s předchozími skutečnostmi (viz výše). V rozvaze se vyskytují nejčastěji u vykazování v prvním roce nebo v roce vstupu do likvidace, kde ÚJ neuvádějí do sloupce minulého období zahajovací rozvahu. ÚJ nedodrţují vazby mezi rozvahou a výsledovkou, co se týče částek nebo vliv zaokrouhlení na tisíce. U výsledovky je nejčastěji zjištěná nesprávnost nesrovnatelnost nákladů a výnosů v jednotlivých činnostech. U přehledu o peněţních tocích není dodrţena struktura nebo sestavený přehled počítačem vykazuje chyby a je tedy nutné informace čerpat z hlavní knihy. U přehledu změn základního kapitálu dochází k neurčitosti zdroje pro vyplacené dividendy či podíly na zisku. Příloha často postrádá

89

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str. 122 64

potřebné informace, které jsou pro uţivatele účetní závěrky důleţité nebo významné události, které nastaly po datu účetní závěrky. ÚJ opomíjejí sestavení výroční zprávy nebo nemá dostatečnou vypovídací schopnost. Výroční zprávy občas nebývají kompletní, chybí účetní závěrka, zpráva auditora či zpráva o vztazích mezi propojenými osobami. Výroční zprávu je nutné zveřejnit v obchodním rejstříku. 90

90

MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013, str.128 65

PRAKTICKÁ ČÁST 4. Účetní závěrka ve vybrané obchodní společnosti Z teoretické části je patrné, jaké procesy se dějí během sestavování účetní závěrky. Ke konkrétní ukázce bude slouţit výroční zpráva akciové společnosti INVIA.CZ. Výroční zpráva je volně dostupná ve sbírce listin v obchodním rejstříku. Sledovaným obdobím je rok 2012, neboť na výroční zprávě za rok 2013 se při psaní této práce stále pracuje. 4.1. Historie obchodní společnosti Cestovní agentura INVIA.CZ, a.s. (dále jen „Společnost“) patří v České republice k největším internetovým prodejcům zájezdů. Společnost má více neţ 90 poboček v ČR a působí v čtyřech evropských státech (Slovensko, Maďarsko, Polsko a Rumunsko). Společnost

zahájila

svou

činnost

v listopadu

roku

2000

projektem

MojeDovolená.cz, ale trvalo celý rok, neţ spustila první verzi internetových stránek. Následující rok v lednu byl prodán první zájezd, který odstartoval skvělou budoucnost. V lednu 2004 investoval do společnosti významný švýcarský podnik – Centralway Holding AG, který podnítil expanzi do sousedního Slovenska. Změny na sebe nenechaly dlouho čekat, a v únoru téhoţ roku se z MojeDovolená.cz stala cestovní agentura INVIA.CZ, s. r. o., s novou pobočkou v Praze. V roce 2004 společnost zaznamenala několik úspěchů – zahájila provoz moderního call centra, stala se opět největším prodejcem zájezdů a odbavila 25 tis. klientů za rok. V roce 2005 rozšířila své sluţby o zprostředkování ubytování v České a Slovenské republice a téţ začala prodávat letenky. Díky oblíbenosti si mohla dovolit i spuštění sluţby Recenze hotelů z celého světa. Rostoucí meziroční obrat a spokojenost zákazníků vedla v roce 2006 k členství v Asociaci českých cestovních kanceláří a agentur. Další členství na sebe nenechalo dlouho čekat, a tak se společnost stala členem Asociace pro elektronickou komerci. Díky rostoucí popularitě byla společnost vyhlášena nejrychleji rostoucí českou technologickou firmou v rámci střední Evropy dle Fast50, kterou organizuje Deloitte Central Europe. V roce 2007 přišla na trh s vlastním rezervační systémem letenek a moţností online půjčovny automobilu do celého světa. Tento rok se poprvé obrat dostal přes hranici 1 mld. Kč. Rostoucí zájem o zájezdy zapříčinil spuštění sluţby 1155.cz aneb nákup dovolené „za pět minut dvanáct“. Do rostoucí české firmy od roku 2008 investuje i polský investiční fond MCI. O rok později proběhla akvizice významné online cestovní agentury NetTravel.cz. 66

V červnu 2010 získává akreditaci Mezinárodní asociace leteckých dopravců (International Air Transport Association – IATA). V listopadu 2012 vstoupila do ruského online prodejce Travelata.ru.91 Společnost patří i k absolutním vítězům v kategorii Obchod a sluţby v soutěţi Web Top 100 za rok 2012. V kategorii Cestovní ruch získala společnost 1. místo za vzhled webových stránek. V roce 2013 byla Invia.cz oceněna prvním místem v kategorii nejlepší online prodejce a jako třetí nejlepší prodejce letenek. Výčet ocenění dokazuje nepostradatelné místo tohoto zprostředkovatele na českém trhu. Nejen ocenění, ale i počet odbavených a spokojených zákazníků, mluví ve prospěch cestovní agentury. Společnost se angaţuje i v pomoci ostatním. Od roku 2012 finančně podporuje nadační fond Kapka naděje. V roce 2013 nakoupila společnost od UNICEFu vánoční dárky v hodnotě 150 tis. Kč. Vedle těchto aktivit dále podporuje Letohrádek Vendula a Ligu proti rakovině Praha. Na základě výše uvedených skutečností se domnívám, ţe společnost Invia.cz patří právem k největším online prodejcům. Prostřednictvím portálu společnosti jsou k dispozici na jednom místě nabídky všech českých cestovních kancelářích společně s nabídkami zájezdů sousedních států. Společnost takto umoţňuje cestovat s minimálními náklady a maximálními záţitky. 4.2. Základní údaje o společnosti Společnost má hlavní sídlo v Praze na Senováţném náměstí. Hlavním předmětem podnikání je zprostředkování obchodu a provozování cestovní agentury. Základní kapitál společnosti činí 12 058 797,- Kč. Společnost je ze 79,63 % vlastněna uzavřeným investiční fondem zastoupeným MCI Capital Towarzystwo Funduszy inwestycyjnych S.A., tento podíl na základním kapitálu se sníţil o 7,8 % oproti roku 2011. Hlavním společníkem je pak pan Radek Stavinoha a pan Michal Drozd, kteří byli jiţ u počátku společnosti MojeDovolena.cz. V roce 2012 došlo i ke změnám v orgánech společnosti. Členy představenstva se nově stali polští investoři Jerzy Krawczyk a Juliusz Źukowski a členem dozorčí rady se stal Jacek Muravski. Předsedou představenstva nadále zůstává Michal Drozd, a členové Radek Stavinoha, Michal Chyczewski a pánové uvedeni výše. Dále pod MCI.PrivateVentures FIZ, uzavřeným investičním fondem zastoupeným MCI Capital Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., spadají nepřímo ovládané 91

http://www.invia.cz/o-invia/historie-firmy/ 1.4.2014 67

společnosti: INVIA:SK, s. r. o. (Slovensko), INVIA.HU Kft (Maďarsko), INVIA TRAVEL S.R.L. (Rumunsko), INVIA.PL, Sp. z o. o. (Polsko), Lastminute.sk (Slovensko), Travelplanet.pl S.A. (Polsko) a INVIA services, s. r. o. (Česká republika). 4.3. Účetní závěrka Společnost sestavila rozvahu i výsledovku v plném rozsahu, výkaz zisku a ztráty je členěn dle druhu (viz příloha č. 3 a č. 4). 4.3.1. Příloha v účetní závěrce Společnost ve své příloze v účetní závěrce uvádí pouţité metody, obecné účetní zásady a způsoby oceňování. Účetnictví společnosti je vedeno a účetní závěrka byla sestavena v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění, vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a Českými účetními standardy pro podnikatele. Sestavené účetnictví respektuje obecné účetní zásady, a to hlavně zásadu oceňování majetku historickými cenami, dále pak zásadu účtování ve věcné a časové souvislosti, zásadu opatrnosti a předpoklad dalšího trvání společnosti. Roku 2012 došlo k rekvalifikaci některých poloţek nehmotných aktiv na ocenitelná práva. Tyto úpravy nemají vliv na bilanční sumu. Jedná se především o změnu domén a ochranných známek. Společnost si pro evidenci dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stanovila ocenění při pořízení částku vyšší neţ 2 tis. Kč a s pouţitelností delší neţ jeden rok při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dle mého názoru je tato částka velmi nízká, ale společnost pořizuje majetek za takto nízké ceny. Dlouhodobý nehmotný majetek oceňují pořizovací cenou s vedlejšími pořizovacími náklady. U dlouhodobého hmotného majetku jsou stanoveny tři hranice: 5 000,- Kč u nábytku, 2 000,- Kč u výpočetní techniky, kancelářských strojů a elektroniky, 1 000,- Kč u telefonních přístrojů. Tento majetek je oceněn pořizovací cenou, která zahrnuje cenu pořízení, náklady na dopravu, clo a další náklady spojené s pořízením, i včetně úroků a dalších finančních výdajů, které souvisejí s pořízením. Majetek nově zjištěný se oceňuje v reprodukční ceně, která je stanovena na základě odborného odhadu. V případě technického zhodnocení, který 68

převýšil za zdaňovací období částku 40 000,- Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku. Pro účely výpočtu daně z příjmů pouţívá společnost lineární daňové odpisy. Účetní odpisy dlouhodobého majetku jsou stanoveny rovnoměrně s dobou uvedenou v následující tabulce: Tabulka 1 Odpisová tabulka Kategorie majetku

Doba odepisování

Budovy a jiné stavby

20 let

Nábytek

5 let

Osobní automobily

4 roky

Klimatizace, koberce

4 roky

Kabeláž, elektroinstalace

3 roky

Servery, ústředny, počítače, faxy

3 roky

Drobný dlouhodobý majetek

30 měsíců

Licence

36 měsíců

Ochranné známky, domény a web

72 měsíců

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

180 měsíců

Zdroj: Výroční zpráva INVIA.CZ a. s. za rok 2012 str. 9, vlastní úprava Dlouhodobý finanční majetek je při nabývání oceňován pořizovací cenou. K okamţiku sestavení účetní závěrky za rok 2012 byly cenné papíry v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o účetnictví přeceněny metodou ekvivalence u finančních investic INVIA.SK, s. r. o., INVIA.HU Kft, INVIA TRAVEL, s. r. l., INVIA.PL Sp. z o. o., a LastMinute.sk, s. r. o. V roce 2011 nabyla finanční investici s podílem 44,44 % ve společnosti Travelplanet.pl SA. Tento podíl je oceněn mimo metody stanovenými účetními předpisy, neboť by neposkytl věrné a poctivé zobrazení. Podíl byl nakoupen za trţní cenu v cizí měně (PLN), tento podíl byl k 31. 12. 2012 přeceněn kurzem ČNB. V červenci roku 2012 společnost zaloţila dceřinou společnost INVIA services s. r. o., ve které vlastní 100 % podíl, který je přeceněn metodou ekvivalence dle zákona o účetnictví. Tato dceřiná společnost provozuje výhodné parkování v blízkosti praţského

69

letiště Václava Havla, letiště v Brně a v Bratislavě.92 Tento tah se zdá být velmi dobrým, neboť je často vyuţíván klienty cestovní agentury. Pohledávky se oceňují ve jmenovité hodnotě. Postoupené pohledávky se oceňují pořizovací cenou. K nedobytným pohledávkám společnost tvoří zákonné opravné poloţky dle zákona o rezervách. Opravné poloţky společnost tvoří na pohledávky, které mají po splatnosti 365 dní a více a to v plné výši (100 %). V roce 2012 společnost musela tvořit opravné poloţky ve výši 292 tis. Kč, zúčtovány byly opravné poloţky ve výši 1 602 tis. Kč z minulých období. Krátkodobé a dlouhodobé úvěry jsou oceňovány ve jmenovité hodnotě. Ke krátkodobému bankovnímu úvěru se řadí a v rozvaze vykazuje pasivní zůstatek kontokorentního účtu. V roce 2012 společnost vytvořila rezervy na očekávané budoucí náklady spojené s auditem účetní závěrky, na osobní náklady z titulu nevyčerpané dovolené zaměstnanců, na odměny managementu a na daň z příjmů právnických osob. Pro ocenění majetku a závazků k okamţiku uskutečnění účetního případu společnost pouţívá dle zákona o účetnictví93 denní kurz devizového trhu, který vyhlašuje ČNB. Případné kurzové zisky a ztráty byly účtovány do výnosů, resp. nákladů běţného období. Ke dni sestavení účetní závěrky za rok 2012 byly pohledávky, závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry a deriváty, ceniny a devizové hodnoty (finanční majetek) vyjádřené v cizí měně přepočteny kurzem devizového trhu stanoveným ČNB k 31. 12. 2012. Společnost při výpočtu odloţené daně pouţívá závazkovou metodu, odloţená daň tedy bude uplatněna v pozdějším období, proto se při výpočtu pouţije sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém bude tato daň uplatněna. Případné přechodné rozdíly, které vedou ke vzniku odloţené daňové pohledávky či závazku se posuzují ve vzájemné souvislosti s tím, ţe se o odloţeném daňovém závazku účtuje vţdy a o odloţené daňově pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti. Hodnotu odloţené daně vypočítává společnost z přechodných rozdílů mezi daňovou a účetní základnou aktiv, popř. pasiv. Přechodné rozdíly mohou u společnosti vznikat pouze v rozdílech mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého majetku, z rozdílu mezi daňovou a účetní základnou rezerv, dohadnou

92 93

poloţkou

na

odvod

sociálního

http://www.invia.cz/dalsi-sluzby/parkovani/ 5.4.2014 Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, § 24 70

a

zdravotního

pojištění

hrazeného

zaměstnavatelem neuhrazeném do 31. ledna 2013 a z rozdílu zůstatkových cen oceňovacího rozdílu k nabytému majetku z titulu přeměny. 4.3.1.1.

Doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty

Z rozvahy vyplývá, ţe společnost nemá k 31. 12. 2012 pohledávky za upsaný vlastní kapitál. V průběhu let 2010 aţ 2012 společnost pořizovala nový ekonomický software, který do konce roku 2012 nebyl dokončen. Tento software společnost eviduje jako nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek s hodnotou investice 1 902 tis. Kč. Nehmotný dlouhodobý majetek pořízený v roce 2007, ke kterému patří software pro rezervační systém v hodnotě 1 993 tis. Kč a software pro on-line připojení rezervačního systému v pořizovací ceně 900 tis. Kč. V rámci fúze v roce 2010 došlo k převzetí webu Nettravel.cz v hodnotě 2 334 tis. Kč. V následujícím roce společnost koupila domény Tunisko.cz v pořizovací hodnotě 400 tis. Kč a v roce 2012 INVIA.COM v pořizovací ceně 260 tis. Kč. Tyto dvě poloţky byly společně s ochrannými známkami INVIA.COM, INVIA.EU, INVIA.RO a INVIA.UA v roce 2012 reklasifikovány jako ocenitelná práva a jsou tedy takto vykazovány. Odpisy společnost účtuje do nákladů a nebyl důvod v roce 2012 tvořit opravné poloţky k tomuto majetku. U dlouhodobého hmotného majetku oceňuje stejně jako u nehmotného, v případě, ţe pořizovaný majetek nesplňuje kritéria pro zařazení do evidence dlouhodobého hmotného majetku, účtuje se přímo do spotřeby. Ve sledovaném období tato souhrnná výše činila 415 tis. Kč. Společnost v běţném období nevytvářela ţádné opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému majetku. Společnost k 31. 12. 2011 vlastnila podíly v dceřiných společnostech, které byly oceňovány pořizovacími cenami. V roce 2012 došlo k přecenění podílů na následující hodnoty: Tabulka 2 Přecenění podílů k 31. 12. 2012 Název společnosti

Ocenění k 31. 12. 2011

Přecenění k 31. 12. 2012

INVIA.PL Sp. z o. o.

348 tis. Kč

156 tis. Kč

INVIA TRAVEL, s. r. l.

236 tis. Kč

149 tis. Kč

INVIA.HU Kft

9 tis. Kč

0 tis. Kč

INVIA.SK, s. r. o.

5 497 tis. Kč

6 116 tis. Kč

LastMinute.sk

3 761 tis. Kč

2 747 tis. Kč

Travelplanet.pl SA

84 215 tis. Kč

89 726 tis. Kč

71

INVIA services, s. r. o.

Založeno v tomto roce

152 tis. Kč

Zdroj: Výroční zpráva INVIA.CZ, a. s. 2012 str. 17, vlastní úprava K 31. 12. 2012 eviduje společnost u České spořitelny, a. s. zatíţené zástavním právem 100 % všech obchodních podílů a akcií dceřiných společností. Tento akt vyplývá z nabytého úvěru. Společnost má v drţení jeden dluhopis v hodnotě 350 tis. USD, který je přepočten aktuálním kurzem. Tento dluhopis je úročen úrokovou sazbou 20 % a zakládá právo na splacení dluhopisu a úroků nebo výměnu za kmenové akcie společnosti SHLD Limited, která je registrovaná na Kypru dle podmínek Dohody o investicích ze dne 12. 11. 2012. Struktura pohledávek z obchodních vztahů je členěna na pohledávky do splatnosti a po splatnosti, které se dále dělí. V roce 2012 eviduje společnost po splatnosti pohledávky ve výši 3 233 tis. Kč a do splatnosti 103 728 tis. Kč. K pohledávkám jsou tvořeny opravné poloţky v celkové hodnotě 1 224 tis. Kč a to hlavně na ostatní pohledávky za zájezdy. ÚJ postoupila pohledávku od společnosti MCI Management S.A. za panem Jerzym Kravczykem, která byla oceněna znaleckým posudkem na hodnotu 2 865 500 PLN. Tato pohledávka je vedena v krátkodobých pohledávkách. Společnost v roce 2012 zaplatila na zálohách na daň z příjmů právnických osob 5 461 tis. Kč poniţující rezervu na daň z příjmů PO, která činila 10 668 tis. Kč. Vzhledem k poskytovaným sluţbám eviduje společnost dohadné poloţky na nevyfakturované provize ze zájezdů ve výši 11 980 tis. Kč, nevyfakturované provize za pojištění ve výši 1 074 tis. Kč a nevyfakturované provize z letenek ve výši 725 tis. Kč. Dalšími pohledávkami jsou pohledávky za zaměstnanci ve výši 56 tis. Kč a pohledávka z titulu mylně poslané platby ve výši 19 tis. Kč. K pohledávce za zaměstnance společnost vytvořila 100 % opravou poloţku. K jiným krátkodobým pohledávkám se řadí půjčka společnosti Travel esprit s. r. o. ve výši 270 tis. Kč a zaplacená kauce za společnost INVIA.HU Kft v hodnotě 327 tis. Kč. Společnost časově rozlišila na rok 2013 pojistné v hodnotě 527 tis. Kč, reklamní sluţby v hodnotě 196 tis. Kč a nájemné v hodnotě 81 tis. Kč. K významným změnám ve sloţce základního kapitálu došlo v roce 2010, kdy došlo ke změně právní formy ze společnosti s ručení omezeným na akciovou společnost. Společnost emitovala 1 130 tis. ks kmenových akcií na jméno v listinné podobě s nominální hodnotou 10 Kč. Ten samý rok na podzim došlo k fúzi se společností NetTravel, s. r. o. a se zápisem se zvýšila nominální hodnota akcie na 10,20 Kč, kdy počet 72

akcií zůstal stejný. V účetním období 2012 valná hromada rozhodla, ţe navýší základní kapitál o 532 797 Kč a počet akcií zvýší o 52 235 ks se stejnou nominální hodnotou 10,20 Kč. Počet emitovaných akcií vzrostl na 1 182 235 ks. Emisní kurz všech upisovaných akcií bez vyuţití přednostního práva činí 17 207 327,50 Kč. Rozdíl mezi nominální hodnotou upsaných akcií a emisním kurzem, tj. částka ve výši 16 674 530,50 Kč, se poţaduje za emisní áţio. V březnu sledovaného období uzavřela společnost s Českou spořitelnou a. s. úrokový swap v nominální hodnotě 24 062 500 Kč s datem vypořádání 31. 12. 2013. Změna reálné hodnoty uvedeného derivátu zaúčtovala společnost ve výši 215 tis. Kč do vlastního kapitálu a souvztaţně do poloţky jiné závazky. Hodnota tvořených rezerv k 1. 1. 2012 byla 1 351 tis. Kč, po zaplacených zálohách na daň z příjmů PO, vytvořených rezervách v roce 2012 a čerpání rezerv, eviduje společnost rezervy v hodnotě 9 011 tis. Kč. Z vytvořených rezerv jsou hlavní rezervy na nevyčerpané dovolené ve výši 961 tis. Kč, rezerva na audit účetní závěrky ve výši 288 tis. Kč, dále pak rezerva na účetní sluţby ve výši 56 tis. Kč a rezerva na odměny managementu ve výši 2 500 tis. Kč. Závazky vůči státu a institucím zdravotního a sociálního pojištění jsou ve výši 4 023 tis. Kč, které jsou ve splatnosti. Dohadná poloţka je tvořena zejména na nevyfakturované sluţby k nájmu ve výši 408 tis. Kč a na vlastní zájezdy v hodnotě 283 tis. Kč. V roce 2011 byl společnosti poskytnut úvěr od České spořitelny v celkové výši 70 000 tis. Kč. Stav tohoto úvěru činil k 31. prosinci 2011 70 000 tis. Kč, z kterého je 21 875 tis. Kč krátkodobá půjčka splatná k 31. prosinci 2012. Zbylá část 48 125 tis. Kč je splatný po tomto datu. K úročení je sjednána plovoucí úroková sazba. Výše se stanovuje před začátkem kalendářního čtvrtletí součtem sazeb 3 měsíční PRIBOR94 a marţe 4,95 % p. a. Splatnost úvěru je 30. prosince 2014, dle Dodatku č. 2 ke smlouvě o úvěru, a je zajištěn zástavními právy. České spořitelně a. s. společnost ručí pomocí zástavních práv k vkladům na všech účtech vedených u České spořitelny a. s., zástavním právem ke všem obchodním podílům představující 100 % účasti na všech avalistech jako právnických osobách, zástavním právem k akciím, bankosměnkou vlastní vystavenou společností na řad České spořitelně a. s. s doloţkou „bez protestu“ avalovaná, zástavním právem k právům

94

PRIBOR – Prague InterBank Offered Rate – praţská mezibankovní nabídková sazba, za kterou si na mezibankovním trhu půjčují banky navzájem. 73

k internetové doméně www.invia.cz a zástavním právem k ochranné známce Invia.cz. Krátkodobá část úvěru ve výši 17 500 tis. Kč je splatná do 31. prosince 2013, zbylá část je dlouhodobá, její výše je 15 625 tis. Kč a je splatná po 31. 12. 2013. Společnost čerpá kontokorentní úvěr, téţ poskytnutý Českou spořitelnou, ve výši 8 360 tis. Kč. Výdaje příštích období tvořily z minulého období hlavně výdaje na reklamní sluţby, sluţby affil programu a faktury za přijaté letenky, které se vztahovaly k roku 2011, jejichţ fakturace proběhla aţ roce 2012. Očekávané výnosy v roce 2012 vyplývají z titulu franšízových poplatků a z inzerce na rok 2012. Stanovené výdaje příštích období jsou tvořeny především nevyfakturovanými provizemi za pojištění ve výši 1 822 tis. Kč a bonusy a provizemi franšízových společností ve výši 1 454 tis. Kč. Očekávanými výnosy jsou poplatky z franšízových poboček. Společnost má přechodné rozdíly mezi účetními a daňovými náklady (oprávky, opravné poloţky nebo zůstatková cena daňová/účetní). Z roku 2011 se na účtu 481Odložený daňový závazek a pohledávka na straně D nacházel zůstatek 84 tis. Kč, od kterého se v roce 2012 odečetla částka 439 tis. Kč (1 866 násobeno sazbou 19 %) a nově tedy vzniká odloţená daňová pohledávka ve výši 355 tis. Kč (odloţená daň k 31. 12. 2012 na straně MD účtu 481). Částka 439 tis. Kč sníţila daňovou povinnost. Trţby z prodeje zboţí, výrobků a sluţeb za rok 2012 byly v celkové hodnotě 241 886 tis. Kč. Vzrůst trţeb je zapříčiněn stále rostoucím trendem v poskytování kvalitních sluţeb. Společnost nabízí velmi dobře zorganizované a levné zájezdy a vedlejší sluţby k nim. Náklady na audit účetní závěrky za rok 2012 činily 367 tis. Kč, v částce je zahrnut i předauit. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců v roce 2012 činil 100 osob a osobní náklady činily 57 356 tis. Kč. Na vedení společnosti se podílely dvě osoby s osobními náklady 2 031 tis. Kč. Společnost poskytla v roce 2004 dvě půjčky společníkům v celkové hodnotě 1 000 tis. Kč (kaţdá půjčka po 500 tis. Kč). Jejich splatnost je 31. 12. 2014 a úroky jsou stanoveny na 2,5 % + diskontní sazba ČNB platná k 31. 12. předcházejícího roku. V roce 2012 tento úrok činil 2,75 %. Po datu účetní závěrky nastaly dvě změny, které nebyly zapsány v obchodním rejstříku. K 16. 11. 2012 zaniklo členství pana Juliusza Zukowski v představenstvu a paní Zuzana Adamusová, členka dozorčí rady, podala rezignaci na svou funkci. Z tohoto důvodu proběhly 1. března 2013 zaměstnanecké volby do dozorčí rady. 74

4.4. Audit společnosti Společnost si pro audit účetní závěrky vybrala auditorskou firmu BDO Audit s. r. o. sídlící v Praze 4. Společnost působí na českém trhu od roku 1991, je členem skupiny BDO International Limited, s. r. o. ve Velké Británii a je téţ součástí mezinárodní sítě nezávislých členských firem BDO (BDO Tax, BDO účetnictví, atd.).95 Auditoři měli za úkol ověřit obrat společnosti, zprávu o vztazích mezi propojenými osobami a účetní závěrku, včetně výroční zprávy jako celku. 4.4.1. Ověření obratu Auditoři ověřili celkové hodnoty prodaných sluţeb (total transaction value, dále jen „TTV“), které reprezentují celkovou hodnotu prodaných zájezdů a souvisejících sluţeb a zároveň nepředstavují účetní obrat společnosti dle Českých účetních standardů. Společnost působící jako zprostředkovatel nebo příjemce finančních prostředků, vykazuje tedy cenu, za kterou byly sluţby prodány. Auditoři pro ověřování pouţili dotazování pracovníků, porovnávání údajů z rezervačního systému s účetnictvím a písemné potvrzení obratu za rok 2012 od třetích stran výběrovým způsobem. Za sestavení strukturovaného výkazu TTV a správnost informací v něm uvedených je odpovědný statutární orgán společnosti. Ověřování proběhlo v souladu se zákonem o auditorech a mezinárodními auditorským standardem pro ověřování zakázky. Poskytnutý strukturovaný výkaz TTV byl dostatečným důkazním materiálem, na základě něhoţ můţe auditor vydat výrok. Auditor nezjistil ţádnou skutečnost, která by vedla k přesvědčení, ţe údaje obsaţené ve strukturovaném výkazu TTV za rok 2012 nejsou ve všech významných ohledech věrohodné. 4.4.2. Ověření zprávy o vztazích mezi propojenými osobami Auditor ověřil věcnou správnost údajů uvedených ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami společnosti. Za sestavení zprávy je opět odpovědný statutární orgán. Ověření proběhlo v souladu s auditorským standardem č. 56 Komory auditorů České republiky. Standard vyţaduje plánování a provedení ověření s cílem získat omezenou jistotu, ţe zpráva neobsahuje významné věcné nesprávnosti. Auditor nemohl 95

http://www.bdo.cz/bdo-ve-svete/ 10. 4. 2014 75

vyjádřit výrok ke zprávě, neboť ověřování zprávy je omezeno na dotazování pracovníků a analytické postupy a výběrovým způsobem provedené prověření věcné správnosti údajů, a toto ověření poskytuje niţší stupeň jistoty neţ audit, který nebyl proveden. Auditor vyjádřil pouze domněnku, ţe tato zpráva o vztazích mezi propojenými osobami za rok 2012 obsahuje významné věcné nesprávnosti. 4.4.3. Ověření účetní závěrky Statutární orgán společnosti je odpovědný za sestavení účetní závěrky podávající věrný a poctivý obraz v souladu s českými účetními předpisy a za vnitřní kontrolní systém, který povaţuje za nezbytný pro sestavení účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Audit proběhl v souladu se zákonem o auditorech, mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doloţkami Komory auditorů České republiky. Zároveň s tím byly dodrţeny etické poţadavky a naplánován a proveden audit tak, aby získali auditoři přiměřenou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Poskytnuté důkazní informace postačily k dostatečnému a vhodnému základu pro vyjádření výroku, který uvedl, ţe účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv a pasiv společnosti k 31. 12. 2012 a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření za rok 2012 v souladu s českými účetními standardy. 4.4.4. Ověření výroční zprávy Za sestavení a správnost výroční zprávy je odpovědný statutární orgán. Výroční zpráva se ověřuje, zda je v souladu s účetní závěrkou. Je kontrolována dle výše uvedených standardů a aplikačních doloţek. Důkazní materiál poskytl dostatečné informace pro vyjádření výroku auditora, který shledal informace uvedené ve výroční zprávě společnosti k 31. prosinci 2012 ve všech významných ohledech v souladu s uvedenou účetní závěrkou.

76

Závěr Hlavním cílem účetní závěrky je informovat o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici subjektu, které poslouţí k širokému spektru uţivatelů při investičních rozhodnutí. Účetní závěrku je nutné sestavit na základě údajů zakotvených v legislativě. V úvodní části práce jsou uvedeny důleţité skutečnosti, kterými se společnosti musí řídit, aby její účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o její činnosti. Proces uzávěrkových a závěrkových operací se dá rozdělit do několika kroků. Nejdůleţitějším krokem je inventarizace, která porovnává skutečný stav s účetním. Během této činnosti se společnost musí řídit danými normami, hlavně stanovenými vnitropodnikovými směrnicemi, řády a nařízeními. Při této činnosti dochází i ověření správnosti ocenění všech inventurních poloţek. V dalším kroku ÚJ zaúčtuje všechny zjištěné informace související s běţným obdobím, na jejichţ základě můţe společnost sestavit účetní závěrku. Popis jednotlivých uzávěrkových operací poskytuje ucelený pohled na sestavování účetní závěrky. Aby účetní závěrka měla správnou vypovídací hodnotu o finančním stavu společnosti, je nutné provést uzávěrkové operace kvalitně, a to zejména za pouţití časového rozlišení, dohadných poloţek, opravných poloţek, kurzových rozdílů, správného ocenění všech poloţek účetnictví a správného stanovení základu pro výpočet splatné i odloţené daně. Auditovaná výroční zpráva s výrokem bez výhrad dává externím uţivatelům významnou jistotu, ţe účetní závěrka neobsahuje významné neprávnosti. Auditor provádí nejrůznější testy, aby se přesvědčil o správnosti skutečností uvedených v předloţených dokumentech tvořící účetní závěrku. Je zde popsán průběh auditu, který začíná od přípravných pracích, přes podepsání smlouvy o provedení auditu a sestavení konkrétního plánu testování a ověřování. Způsoby testování, které pouţívá auditor, jsou velmi obsáhlé a mají určitá pravidla, proto tato část ověřování zabere mnoho času. Auditor po důkladném prověření všech dokumentů sestaví Zprávu nezávislého auditora, která je součástí výroční zprávy a je tedy volně přístupná všem uţivatelům. Aplikace teoretických informací na praktický příklad dokazuje komplexnost celého procesu. V případě této vybrané společnosti jsou vidět jednotlivé kroky procesu, který vedl k vytvoření rozsáhlé výroční zprávy s velmi dobrou vypovídací schopností. Společnost s dlouholetou tradicí můţe nyní expandovat do zahraničí, neboť pozici na českém trhu má jiţ zajištěnou. 77

Cílem této diplomové práce bylo především analyzovat proces účetní závěrky. Ve své práci jsem komplexně popsala jednotlivé kroky, díky kterým je moţné sestavit účetní závěrku a výroční zprávu. Na základě získaných informací je moţné zhodnotit, zda změny v zákonech, které jsou platně od 1. ledna 2014, mají velký dopad do procesu účetní závěrky. Přímým dopadem do procesu účetní závěrky shledávám změny v pojmosloví, dále pak, ţe nebude povinnost tvorby rezervního fondu, z kterého se nově stává „Fond ze zisku“. Technickým zhodnocením se nově bude chápat i zásah do majetku uvedeného do uţívání, které změní účel nebo technické parametry nebo pouţitelnost majetku, včetně nástaveb, přístaveb. Nepřímým dopadem je změna týkající se zajištění informací z účetnictví, kdy bude moţné zajistit pro uţivatele účetní závěrky strukturované informace nad rámec rozsahu přílohy v účetní závěrce (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 4 odst. 8 písm. a, aktuální znění od 1. ledna 2014). Společnosti se musí novému zákonu do dvou let přizpůsobit. Do té doby podléhají dvěma zákonům. Existují ale změny, které je nutné provést do 1. července 2014. Změny se týkají hlavně obsahu stanov. Časté změny, a to hlavně v pojmosloví, vedou k dezorientaci a chaosu. Důleţité je upozornit, ţe některé zákony nezůstanou v platnosti ani po celé zdaňovací období. Pro účetní, daňové poradce a auditory je pak nesmírně obtíţné se orientovat v novelách. Od vstupu České republiky do Evropské unie se nejvíce měnil zákon o DPH (zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů), hlavně výše sazby a závazné posuzování zboţí a sluţeb. Aktuální znění je platné do 30. června 2015, kdy vstoupí v platnost novelizace, ve které se mimo jiné mění i výše obratu pro povinnost stát se plátcem DPH (nyní 1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích měsíců, nově 750 tis. Kč). Aţ po úplné aplikaci ZoK do stanov společností bude známo, zda tyto změny byly zásadní.

78

Seznam pouţité literatury Tištěná monografie 1. AMBROŢ J. 1. účetní závěrka po novele veřejných financí, Praha: Koršach, 2008. 168 s. ISBN 978-80-86296-18-0. 2. AMBROŢ J. Daň z příjmů a účetní závěrka, Praha: Koršach, 2009. 150 s. ISBN 97880-86296-30-2. 3. BŘEZINOVÁ H. Účetní závěrka, Praha: Grada, 2001. 184 s. ISBN 80-247-0086-7. 4. HAKALOVÁ J. Účetní závěrka a auditing. 1.vyd., Brno: Tribun EU, 2010. 145 s. ISBN 978-80-7399-144-9. 5. MÜLLEROVÁ L. Auditing pro manažery: aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. 2. vyd., Praha: Wolters Kluwer ČR, 2013. 176 s. ISBN 978-80-7357-988-3. 6. RYNEŠ P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka: průvodce podvojným účetnictvím k 1.1.2013, Olomouc: ANAG, 2013. 1112 s. ISBN 978-80-7263-793-5. 7. ŠTOHL P. Učebnice účetnictví, Znojmo: Tiskárny Havlíčkův Brod, 2007. s. ISBN 978-80-903915-1-2. Zákony a vyhlášky 1. Vyhláška č. 220/2013 Sb., o poţadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek 2. Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, které jsou podnikateli účtující v soustavě podvojného účetnictví 3. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 4. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 5. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů 6. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník 7. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a druţstvech 8. Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a změně některých zákonů (zákon o auditorech) 9. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob 10. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

79

Internetové zdroje 1.

ANNOJMK.CZ Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických

osob

[online].

©

2014

[cit.

2014-4-16].

DOI:

2.

APOGEO.CZ

Rezerva

[online].

©

2014

[cit.

2014-2-20].

DOI:

3.

AZ-DATA.CZ Náklady příštích období [online]. © 2014 [cit. 2014-2-15]. DOI:

4.

AZ-DATA.CZ

Odložená

daň

[online].

©

2014

[cit.

2014-4-05].

DOI:

5.

AZ-DATA.CZ Příjmy příštích období [online]. © 2014 [cit. 2014-02-13]. DOI:

6.

AZ-DATA.CZ Rezervy [online]. © 2014 [cit. 2014-2-16]. DOI:

7.

AZ-DATA.CZ Výnosy příštích období [online]. © 2014 [cit. 2014-2-15]. DOI:

8.

BDO.CZ O nás [online]. © 2014 [cit. 2014-4-10]. DOI: < http://www.bdo.cz/bdo-vesvete/>

9.

DANARIONLINE.CZ Dohadné položky [online]. © 2010 [cit. 2014-2-15]. DOI:

10. DU.CZ Splatná daň z příjmů; daňové přiznání pro PO. [online]. © 2014 [cit. 201403-08]. DOI: / 11. IFRS.ORG Access the unaccompanied standards and their technical summaries [online]. © 2013 [cit. 2014-02-15] DOI: 12. INVIA.CZ

Historie

firmy

[online].

©

2014

[cit.

2014-04-01]

DOI:

13. INVIA.CZ

Parkování

[online].

©

2014

[cit.

2014-04-05]

DOI:

14. KACR.CZ Auditorské standardy 2013 [online]. © 2013 [cit. 2014-03-28] DOI: http://www.kacr.cz/auditorske-standardy-2013 15. KACR.CZ Mezinárodní standard pro měření kvality ISQC 1 [online]. © 2014 [cit. 2014-03-28]

DOI:

http://www.kacr.cz/data/Metodika/Auditing/Handbook%202010/17_ISQC1.pdf. 31s. 80

16. KACR.CZ Ověřování zprávy o vztazích po 1. lednu 2014 [online]. © 2014 [cit. 201403-31]

DOI:

http://www.kacr.cz/file/1904/Ověřování%20zprávy%20o%20vztazích%20od%2020 14%20schváleno.pdf 17. KACR.CZ Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU [online]. © 2014 [cit. 2014-04-05] 18. MATERSKA-CENTRA.CZ Jak psát výroční zprávu [online]. © 2006 [cit. 2014-0323]

DOI:


centra.cz/download.php?FNAME=1146684337.upl&ANAME=06.04.25.psani_vyroc ni_zpravy.pdf> 19. MZDOVAPRAXE.CZ Účtování o dohadných položkách [online]. © 2006 [cit. 201402-15] DOI: 20. PODNIKATEL.CZ Výroční zpráva: Zákonná povinnost i podpora image firmy [online]. © 2009 [cit. 2014-02-08]. DOI: 21. PODNIKATOR.CZ Cash flow – výkaz peněžních toků [online]. © 2013 [cit. 201404-03].

DOI:


dane/dane/n:16817/Cash-flow---vykaz-peneznich-toku> 22. PODNIKATOR.CZ Druhové a účelové členění nákladů. [online]. © 2013 [cit. 20141-21]. DOI: 23. PODNIKATOR.CZ Výroční zpráva a audit [online]. © 2013 [cit. 2014-03-20]. DOI: 24. UCETNIKAVARNA.CZ Harmonogram účetní závěrky [online]. © 2014 [cit. 201401-04]. DOI: www.ucetnikavarna.cz 25. UCTOVANI.NET Účtování kurzových rozdílů. [online]. © 2011 [cit. 2014-03-07]. Dostupné z:< http://www.uctovani.net/> Ostatní dokumenty: 1. EU. Směrnice 78/660/EHS, ve znění směrnice 2006/46/ES, Čl. 43 odst. 1 bod 7a. Dostupné také z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:20090716:cs :PDF. 42s.

81

Studijní materiály (skripta) 1. SLÁDKOVÁ E. Základy IFRS, skripta ZNOJMO: 2013, 123 s. ISBN 978-8087314-34-0.

82

Seznam pouţitých zkratek A. S.

Akciová společnost

AG

Aktiengesellschaft – akciová společnost

aj.

A jiné

apod.

A podobně

CZ

Czech Republic – Česká republika

ČEZ

České energetické závody

ČNB

Česká národní banka

ČR

Česká republika

ČÚS

České účetní standardy

D

Dal

DPH

Daň z přidané hodnoty

EU

Evropská unie

FEE

Fedeération des Experts Comtables Européens – Evropská federace účetních expertů

IAASB

International Auditing and Assurance Standards Board – Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy

IAS

International Accountant Standard - Mezinárodní účetní standard

IASB

International Accounting Standards Board – Mezinárodní rada pro účetní standardy

IASC

International Accounting Standards Committee - Výbor pro mezinárodní účetní standardy

IATA

International Air Transport Association – Mezinárodní asociace leteckých dopravců

IFAC

International Federatin of Accountants – Mezinárodní výbor účetních a auditorů

IFRS

International

Financial

Repoerting

Standards

-

Mezinárodní

standardy účetního výkaznictví ISA

International Standard of Audit – Mezinárodní auditorský standard

ISQC

International Systém of Quality - Mezinárodní standard pro řízení kvality

K. S.

Komanditní společnost

Kč

Koruna česká 83

Kft

Korlátolt felelösségü társaság - Společnost s ručením omezeným

MD

Má dáti

např.

Například

ObchZ

Obchodní zákoník č. – od 1. ledna 2014 neplatný

PLN

Polský zlotý

PO

Právnické osoby

S. A.

Akciová společnost

S. R. L.

Societá Responsabilita Limitata - Společnost s ručením omezeným

S. R. O.

Společnost s ručením omezeným

Sp z o. o.

Spółka z organiczoną odpowiedzialnośią - Společnost s ručením omezeným

TTV

Total transaction value – celková hodnota prodaných sluţeb

tzv.

Tak zvaných

ÚJ

Účetní jednotka

USD

Americký dolar

V. O. S.

Veřejná obchodní společnost

ZOK

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

ZoÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

84

Seznam pouţitých schémat a tabulek Schéma č. 1 Zajištění časového a věcného souladu ............................................................ 31 Tabulka 1 Odpisová tabulka ................................................................................................ 69 Tabulka 2 Přecenění podílů k 31. 12. 2012 ......................................................................... 71

85

Seznam příloh Příloha č. 1: Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění Příloha č. 2: Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění Příloha č. 3: Rozvaha v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2012 společnosti INVIA.CZ, a. s. Příloha č. 4: Výkaz zisku a ztráty, druhové členění v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2012 společnosti INVIA.CZ, a. s.

86

Příloha č. 1 Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění

1

Zdroj: FormStudio od společnosti Kastner software, s. r. o., program na formuláře

2

Příloha č. 2 Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění

3

Zdroj: FormStudio od společnosti Kastner software, s. r. o., program na formuláře

4

Příloha č. 3 Rozvaha v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2012 společnosti INVIA.CZ, a. s.

5

6

7

Zdroj: Výroční zpráva INVIA.CZ, a. s. za rok 2012

8

Příloha č. 4 Výkaz zisku a ztráty, druhové členění v plném rozsahu ke dni 31. 12. 2012 společnosti INVIA.CZ, a. s.

9

Zdroj: Výroční zpráva INVIA.CZ, a. s. za rok 2012 10