Vydání Květen 2009 | www.roedl.cz
Obsah: Právo aktuálně > Datové schránky z pohledu podnikatele Daně aktuálně > Pravidla podkapitalizace opět zmírněna > Zrychlení odpisů jako součást protikrizové politiky Ekonomika aktuálně > Odložená daň – strašákem i po 15 letech (díl I) Rödl & Partner Intern > Semináře
Právo aktuálně > Datové schránky z pohledu podnikatele Napsal Pavel Koukal | Jak jsme Vás již dříve informovali, nabývá dnem 1. července 2009 účinnosti průlomový zákon č. 300/2008 Sb. o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů (dále jen „zákon o elektronických úkonech“), který se sice na první pohled jeví spíše jako poměrně omezená záležitost veřejné správy a justice a jejich informačních systémů, ale ve skutečnosti se přitom jedná o právní úpravu s výrazným celospolečenským dopadem, včetně širších dopadů na oblast podnikání. Cílem tohoto článku je přitom upozornit na ty konkrétní souvislosti nové právní úpravy související se zavedením tzv. datových schránek, které se budou od 1. července bezprostředně týkat i zvýšených právních, administrativních a technicko organizačních požadavků na podnikatele. S plnou funkčností systému datových schránek s napojením všech povinných subjektů se však počítá až po třech měsících od data účinnosti nového zákona, tj. od 1. října 2009.
Význam datových schránek Jednou ze základních změn, které zákon o elektronických úkonech přináší, je zcela nový institut tzv. datové schránky, jež je v ustanovení § 2 odst.1 definována jako zvláštní elektronické
úložiště, které je určeno jednak pro doručování (dokumentů v elektronické podobě) orgány veřejné moci a současně i k provádění úkonů vůči těmto orgánům veřejné moci. Význam datové schránky přitom spočívá především v tom, že jak nový zákon o elektronických úkonech, tak i novelizované zvláštní právní předpisy, budou spojovat s doručováním písemností orgánů veřejné moci do datové schránky zásadní právní účinky, včetně tzv. fikce doručení osobě, pro kterou byla datová schránka zřízena. Vedle toho bude datová schránka současně umožňovat, aby sama osoba, pro kterou byla datová schránka zřízena, činila jejím prostřednictvím vůči orgánům veřejné moci i vlastní (právní) úkony se stejnými účinky, jako by šlo o úkony učiněné písemně a podepsané. V obecné rovině vymezuje zásadní právní účinky doručení prostřednictvím datové schránky ustanovení § 17 odst. 3 zákona o elektronických úkonech, podle něhož je dokument, který byl orgánem veřejné moci dodán do datové schránky, doručen okamžikem, kdy se do datové schránky přihlásila osoba, která má s ohledem na rozsah svého oprávnění přístup k dodanému dokumentu. Nepřihlásí-li se přitom taková osoba do datové schránky ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdy byl dokument dodán do datové schránky, považuje se tento dokument za doručený posledním dnem této lhůty (fikce doručení). To neplatí pouze ve výjimečných případech tehdy, vylučuje-li jiný právní předpis náhradní doručení. Platí přitom, že doručení dokumentu dodáním do datové schránky má stejné právní účinky jako doručení do vlastních
2 | 3 Mandantenbrief | Vydání Květen 2009
rukou a jsou zde tak vyloučeny možné pochybnosti či dohady, zda písemnost byla řádně doručena či nikoliv. Tato obecná právní úprava daná zákonem o elektronických úkonech bude s účinností od 1. července 2009 doplněna i novelizovanými procesními předpisy, konkrétně pak zejména příslušnými ustanoveními správního řádu, zákona o správě daní a poplatků, občanského soudního řádu a soudního řádu správního. Podstatou právní úpravy těchto zvláštních předpisů je přitom skutečnost, že orgán veřejné moci (správní orgán, správce daně, státní fond, zdravotní pojišťovna, notář, soudní exekutor a nebo soud) doručuje u osob, pro které byla zřízena datová schránka, vždy prostřednictvím veřejné datové sítě do datové schránky, a to s tím, že účinky doručení nastávají ve smyslu shora popsané obecné úpravy zákona o elektronických úkonech. Ačkoliv přitom sice zákon nestanoví žádné zvláštní sankce za „nepoužívání“ zřízené datové schránky, nese s sebou toto její ignorování či pouze občasné „vybírání“ doručených dokumentů zcela zásadní právní důsledky spočívající především v již zmiňované fikci doručení.
Dopady zavedení datových schránek na podnikatele Zavedení datových schránek se bez výjimky týká všech podnikatelů v České republice, kteří podnikají ve formě obchodní společnosti zapsané v obchodním rejstříku nebo ve formě organizační složky podniku zahraniční právnické osoby. Těmto právnickým osobám se totiž zřídí datová schránka obligatorně a všechny písemnosti orgánů veřejné moci tak budou od 1. července, až na výjimky, zásadně doručovány prostřednictvím veřejné datové sítě do datové schránky, nikoliv tedy, jako tomu bylo dosud, v listinné podobě prostřednictvím provozovatele poštovních služeb. Od tohoto data je tak třeba počítat v praxi s tím, že zásadně všechny dokumenty zasílané správci daně a jinými správními orgány (živnostenskými úřady, úřady práce, inspektoráty práce, správami sociálního zabezpečení), jinými orgány veřejné moci (orgány územních samosprávních celků, státními fondy, zdravotními pojišťovnami), jakož i soudy budou doručovány prostřednictvím datových schránek a bude tak nezbytně nutné obsah svých datových schránek pravidelně kontrolovat a třídit. Tento jednotný způsob doručování nebude aplikován pouze ve výjimečných případech tehdy, kdy bude například doručováno zástupcům právnické osoby na základě plné moci. Datové schránky bude zřizovat a spravovat Ministerstvo vnitra, a to ve spolupráci s provozovatelem informačního systému datových schránek, kterým bude Česká pošta. Datové schránky právnických osob budou ministerstvem zřizovány bezplatně. Platí přitom, že k přístupu do datové schránky právnické osoby bude oprávněn pouze její statutární orgán, člen statutár-
ního orgánu nebo vedoucí organizační složky podniku zahraniční právnické osoby. Vedle toho je však k přístupu do datové schránky dále oprávněna i statutárním orgánem pověřená osoba a nebo fyzická osoba k tomu určená (administrátor). Pokud jde o podnikatele – fyzické osoby, tak u nich nebudou datové schránky zřizovány povinně, avšak zásadně pouze fakultativně na základě jejich předchozí žádosti.
Kontakt pro více informací: JUDr. Pavel Koukal Advokát/Associate Partner Tel.: +420 236 163 710 E-mail:
[email protected]
Daně aktuálně > Pravidla podkapitalizace opět zmírněna Napsal Roman Konečný | Od 1. dubna 2009 došlo opět
ke zmírnění pravidel pro výpočet daňově neuznatelných úroků z úvěrů od spřízněných osob (tzv. „nízké kapitalizace”). Novela zákona o daních z příjmů, kterou koncem března podepsal prezident, přináší poměrně zásadní změny do výpočtu podkapitalizace a znamená v podstatě návrat na úroveň platnou v roce 2007. Nová pravidla mohou firmy využít i zpětně za rok 2008. Bezesporu nejdůležitější změnou při výpočtu podkapitalizace je zvýšení poměru úvěrů a vlastního kapitálu zpět na 1:4. Nově tedy budou úroky z úvěrů a půjček od spojených osob považovány za daňově neuznatelné, pokud v úhrnu přesahují čtyřnásobek vlastního kapitálu (v případě bank nebo pojišťoven šestinásobek). Je zřejmé, že tato změna přinese úlevu firmám, které doposud musely kalkulovat s poměrem 1:2. Novela zákona rovněž zpřesňuje definici osob, které jsou pro účely podkapitalizace považovány za „spojené“. Podle nového znění totiž nebudou do testu vstupovat úvěry a půjčky od osob zajišťujících úvěr (na rozdíl od stavu platného k 1. lednu 2009). Výjimku ovšem tvoří situace, kdy není úvěr od spojené osoby poskytnut dlužníkovi přímo, ale prostřednictvím třetí nespojené osoby. V rámci novely byla rovněž zrušena daňová neuznatelnost finančních výdajů z úvěrů a půjček podřízených jinému závazku.
Jak vyplývá z přechodných ustanovení, novela zákona bude mít retroaktivní účinek, tzn. že nová pravidla bude možné použít i zpětně za zdaňovací období 2008. Paradoxně tedy může nastat situace, kdy některé firmy již podaly svá daňová přiznání s použitím poměru 1:2, zatímco ti, kteří podávají přiznání později, mohou nově uplatnit výhodnější poměr 1:4 a snížit si tedy základ daně za rok 2008. Jako možné řešení se v této situaci nabízí podání opravného daňového přiznání do doby, než uplyne lhůta pro podání daňového přiznání. Zklamáni budou ale poplatníci, kteří byli nuceni vynaložit nemalé úsilí na výpočet podkapitalizace za rok 2008; nyní se jich tato podmínka podle nového poměru 1:4 nedotkne. Pokud se týká smluv o úvěrech a půjčkách uzavřených do konce roku 2007, budou se na ně i nadále vztahovat původní ustanovení platná v daném roce. Nová pravidla bude možné na tyto úvěry aplikovat poprvé za zdaňovací období roku 2010.
Otázkou však zůstává, zda-li budou na tuto změnu připraveny i účetní programy. V praxi se často stává, že poplatníci jsou nuceni odepisovat podle starých předpisů, protože jim specializovaný zahraniční software nedovoluje konfiguraci modulu majetku. Takové zásahy do programů bývají finančně velmi nákladné a otázkou zůstává, do jaké míry budou vykompenzovány rychlejším odepisováním nově pořízeného majetku.
Kontakt pro další informace: Ing. Roman Konečný Auditor, daňový poradce Associate Partner Tel.: +420 530 300 500 E-mail:
[email protected]
Na závěr lze doufat, že v pořadí již třetí změna pravidel pro výpočet nízké kapitalizace během dvou let je snad poslední a nebude se v budoucnu znovu opakovat.
Ekonomika aktuálně > Zrychlení odpisů jako součást proti- > Odložená daň – strašákem i po 15 krizové politiky Vládní návrh novely zákona reaguje na nepříznivou ekonomickou situaci a jeho cílem je stimulace daňových poplatníků k pořízení nového majetku. Pokud bude návrh schválen, dojde ke snížení doby odepisování v 1. a 2. skupině. Zkrácení doby odepisování by se mělo týkat výhradně nově pořízeného majetku v období od 1. ledna 2009 do 30. června 2010 a zatříděného do první nebo druhé odpisové skupiny. Pokud tedy poplatník pořídí nový majetek v tomto období, může jej odepsat následujícím způsobem: > V první odpisové skupině může poplatník odepsat majetek rovnoměrně bez přerušení do 100 procent vstupní ceny za 12 měsíců; > Ve druhé odpisové skupině může poplatník odepsat majetek rovnoměrně bez přerušení do 100 procent vstupní ceny za 24 měsíců. Přičemž platí, že za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60 procent vstupní ceny a za dalších 12 měsíců uplatní zbývajících 40 procent vstupní ceny. Odepisování je v obou případech měsíční, což má stimulovat poplatníky k co nejrychlejšímu nákupu hmotného majetku. Výše uvedený způsob odepisovaní není povinný, ale poplatník se může rozhodnout, zda-li jej využije.
letech (díl I) Napsal radim botek | Co to vlastně je ta odložená daň? Pomůžete nám letos zase s propočtem odložené daně? Kdy zaplatíme odložený daňový závazek? Co na tu odloženou daň řekne daňový poradce? To jsou otázky, které pravidelně slýcháváme u našich klientů i po patnácti letech existence odložené daně v českém účetnictví, proto i následující článek je tomuto tématu věnován. Vzhledem k rozsáhlosti problematiky je článek rozdělen do dvou částí. První část je pojata obecněji, druhá se zaměří na speciální případy, jakými jsou např. rozdíly z přecenění při přeměnách, definice trvalých rozdílů, odložená daň v případě rozdílů mezi lokálním účetnictvím a např. IFRS či HGB.
Krátce do historie Počáteční období (od roku 1993), kdy byla odložená daň (dále jen OD) poprvé zakotvena v českých účetních předpisech, až do roku 2002, kdy došlo k zásadní změně v přístupu k této problematice, lze označit za období tápání ze strany legislativy i ze strany uživatelů. Od roku 2002 byla OD postupně propracována až do dnešní podoby, která je prakticky srovnatelná s mezinárodními účetními pravidly.
4 | 5 Mandantenbrief | Vydání Květen 2009
V současné době je odložená daň speciálně upravena v následujících předpisech: > Vyhláška 500/2002, § 59 Metoda odložené daně > Český účetní standard č. 003 Odložená daň > Interpretace Národní účetní rady I-4 > Interpretace Národní účetní rady I-9 > IAS 12 – Daně ze zisku
Příklad: Společnost ALFA pořídila 01.01.2008 majetek v pořizovací ceně 1.000 Kč. V účetnictví odepisuje rovnoměrně a stanovila dobu použitelnosti na 10 let. Dle zákona o dani z příjmů je majetek odepisován také rovnoměrně v druhé odpisové skupině, tzn. 5 let. K 31.12.2012 pak činí účetní zůstatková cena 500 tisíc korun a daňová zůstatková cena je nulová.
Obecně
Rozdíl zůstatkových cen 500 tis. Kč představuje částku, o kterou si společnost ALFA v letech 2008–2012 zvýšila daňově uznatelné náklady ve formě odpisů oproti účetním nákladům, resp. snížila základ daně, a tudíž odvedla nižší částku daně z příjmů než v případě stejných účetních a daňových odpisů. V následujících letech dojde ovšem k opačné situaci. Daňové odpisy již byly plně uplatněny a základ daně se tak bude oproti účetnímu výsledku hospodaření zvyšovat.
Už ze samotného názvu vyplývá, že se jedná o ekonomickou veličinu, která bude realizována v budoucnosti. Informuje uživatele finančních výkazů o existenci jinak skrytých pohledávek, resp. závazků společnosti. Určitým způsobem může narušovat naše zažité vnímání účetních principů opatrnosti a realizace. V případě odložené daňové pohledávky se jedná o budoucí „úsporu“ na daních, která je zobrazena v rozvaze, resp. výsledovce již v současnosti a zlepšuje tak obraz účetní jednotky. Odložený daňový závazek představuje naopak budoucí vyšší daňovou povinnost vykázanou opět v běžném účetním období, čímž dochází ke snížení vlastních zdrojů, resp. disponibilního zisku. Odložená daň vyplývá ze skutečnosti, že existují tzv. přechodné rozdíly mezi hodnotami aktiv a pasiv. V prvním stupni výpočtu OD se jedná o rozdíly mezi daňovými a účetními hodnotami aktiv a pasiv, které mají základ v odlišném přístupu k nákladům a výnosům z hlediska zákona o dani z příjmů a účetních předpisů. Vedle toho mohou ještě existovat rozdíly mezi hodnotou rozvahových položek v české účetní závěrce a v závěrce sestavené dle jiných pravidel (např. IFRS, US GAAP apod.). Tyto rozdíly lze rozlišit na odčitatelné (v budoucnu sníží základ daně, resp. zvýší výsledek hospodaření dle IFRS a jsou základem pro odloženou daňovou pohledávku) a zdanitelné (základ daně naopak zvyšují a vzniká z nich odložený daňový závazek). V současné době je uplatňován jednotný přístup k odložené dani v českých i mezinárodních účetních pravidlech. Jedná se o tzv. závazkovou metodu, která předpokládá uplatnění OD v budoucnu (a používá budoucí sazbu daně) s rozvahovým přístupem (porovnává daňové a účetní hodnoty aktiv a pasiv).
Základní druhy přechodných rozdílů Dlouhodobý majetek Dlouhodobě nejběžnějším rozdílem vstupujícím do výpočtu OD je rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou majetku. Vyplývá z rozdílných odpisů majetku v účetnictví a odpisů pro účely stanovení základu daně z příjmů.
V tomto případě by měl být k 31.12.2012 vykázán odložený daňový závazek ve výši 95 tis. Kč (s použitím sazby daně 19 %), který se bude postupně snižovat až do 31.12.2017, kdy přechodný rozdíl skončí odepsáním majetku na nulovou zůstatkovou cenu. Pro výpočet OD by měla být použita sazba daně očekávaná v jednotlivých letech (což bylo a je stále aktuální v českých podmínkách). Pro zjednodušení lze aplikovat jednu sazbu, v našem konkrétním případě 19 %. Uvedený příklad je jedním z mála rozdílů (vedle např. výnosových – nezaplacených – sankcí), ze kterých vzniká odložený daňový závazek. Většina ostatních titulů jsou tzv. zdanitelné. Opravné položky a rezervy Obecně lze konstatovat, že většina opravných položek a rezerv je základem pro výpočet odložené daňové pohledávky. Až na výjimky (např. rezerva na opravy majetku) jsou náklady na jejich tvorbu daňově neuznatelné. U opravných položek lze také konstatovat, že rozvahová hodnota aktiva (zásob, pohledávek, finančního majetku apod.), ke kterému jsou vytvořeny, je nižší než jeho hodnota daňová. Příkladem může být relativně nová možnost daňově uznatelných nákladů na likvidaci nepoužitelných nebo poškozených zásob. Obvykle je k takovým zásobám (z důvodu opatrnosti) tvořena účetní opravná položka, která snižuje účetní hodnotu zásob. V takové situaci by měla být vykázána odložená daňová pohledávka, která představuje budoucí úsporu na dani za předpokladu, že dojde v následujících obdobích ke skutečné likvidaci a pořizovací hodnota zásob bude daňově uznatelným nákladem. V účetnictví budou náklady nižší vzhledem k efektu rozpuštění účetní opravné položky. Situace u opravných položek k pohledávkám je složitější vzhledem k omezením na daňově uznatelnou tvorbu opravných položek (viz zákon o rezervách) a vyžaduje pečlivé po-
souzení. Např. opravná položka k pohledávce z titulu půjčky nebo zálohy nebude nikdy daňově uplatnitelná a je tudíž rozdílem, z něhož by OD počítána být neměla.
Rödl & Partner Intern
V případě rezervy je situace obdobná. Tzv. účetní rezervy (např. na záruční opravy, odměny, nevybranou dovolenou a ostatní rizika) představují obvykle v následujících obdobích daňově uznatelný náklad (v podobě vyplacených mezd, provedených záručních oprav apod.).
Řešení dopadů finanční krize v podnikání
Přehled speciálních druhů přechodných rozdílů pro odloženou daň Jako příklad atypických rozdílů, z nichž je, resp. není, počítána a vykazována OD, lze uvést následující: > neuplatněná daňová ztráta > přecenění na reálnou hodnotu > rozdíly z přecenění při transakcích s podnikem a přeměnách společností > konsolidační rozdíly > rozdíly mezi českou účetní závěrkou a účetní závěrkou sestavenou dle jiného účetního rámce (např. IFRS) Jejich bližší vysvětlení bude mimo jiné předmětem příštího článku. Jak již bylo uvedeno v úvodu, záměrem tohoto článku bylo přiblížit význam OD všem uživatelům a na elementárních příkladech vysvětlit princip jejího fungování. V příštím článku se pokusíme objasnit problematiku prvního účtování o odložené dani, uplatňovaných daňových sazeb, principu opatrnosti a především speciálních případů, které dnes byly pouze vyjmenovány výše.
Kontakt pro další informace: Ing. Radim Botek Auditor Tel.: +420 236 163 305 E-mail:
[email protected]
> Semináře
Kancelář Rödl & Partner připravila pro své klienty i další zájemce seminář na v současné době velmi aktuální téma, které doslova hýbe světem podnikání. Seminář je určený pro statutární orgány a vedoucí pracovníky zaměřený na řešení dílčích problémů během finanční krize. Jedná se o témata související se snižováním pracovně právních nákladů, předcházení úpadku a jeho řešení, postavení statutárních orgánů v době finanční krize či způsoby refinancování. Předmětem budou i rizika spojená s čerpáním veřejné podpory a programy podpory administrované Česko-moravskou záruční a rozvojovou bankou. V neposlední řadě budou zmíněny i daňové novinky vyvolané finanční krizí. Seminář se uskuteční ve středu 3. června 2009 v době od 9:30 (prezence od 8:30) do 13:00 hodin v andel´s Hotel v Praze. Zájemci se mohou hlásit v termínu do 20. května 2009 zasláním přihlášky, kterou je možné získat na adrese: http://www.roedl.cz/www/cs/index-seminare.htm -jv-
6 Mandantenbrief | Vydání Květen 2009
Mandantenbrief Květen 2009, č. 5 Vydává Rödl & Partner Consulting, s.r.o., IČ: 25724231 110 00 Praha 1, Platnéřská 2 Telefon: +420 236 163 111, Fax: +420 236 163 799 Vychází měsíčně MK ČR E 16542 Koordinace: Bc. Jana Vodolánová Více informací naleznete na www.roedl.cz
