Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím Diplomová práce

Autor:

Iva Hrodková Finance, Evropská unie

Vedoucí práce:

Praha

Ing. Lenka Vyhlídalová

Duben 2009

Prohlášení

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Plátce daně z přidané hodnoty ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím“ zpracovala samostatně a s použitím uvedené literatury.

V Praze dne 15. 4. 2009

Iva Hrodková

2

Poděkování Děkuji tímto paní Ing. Lence Vyhlídalové za odborné konzultace a rady při zpracování mé diplomové práce.

3

Anotace práce

Jednou ze základních podmínek bezchybného naplňování právních předpisů při uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH) je dobrá znalost zákona. Smyslem této diplomové práce je zpřehlednit problematiku řešící intrakomunitární dodání a pořízení zboží, poskytnutí služeb v rámci Evropské unie (EU) a vývozu a dovozu. Názorné příklady, které jsou prezentovány v praktické části práce, dokreslují a pomáhají lépe pochopit obsah teoretické části. Vzhledem k tomu, že v praxi často dochází k protiprávnímu jednání plátců daně, je zde hlavní pozornost věnována možnostem neodvedení DPH ve výši stanovené zákonem při současné právní úpravě, a to zejména u obchodů se zeměmi EU. V rámci řešení odvodové povinnosti je zde zkoumán problém neoprávněného čerpání nadměrných odpočtů a daňové úniky po vstupu České republiky do EU. Součástí praktické části je též řešení otázky dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu. Součástí plnění tohoto úkolu je přiblížení komunitárního systému VIES (Value Added Tax Information Exchange Systém), který slouží k zajištění výměny informací mezi členskými státy o uskutečněných dodáních zboží do jiného členského státu, u kterých bylo uplatněno osvobození od daně, a o osobách registrovaných k dani v jednotlivých členských státech. V závěru praktické části diplomové práce je provedena simulace dodavatelkoodběratelských vztahů českého plátce k osobám registrovaným k DPH v jiných členských státech EU a k odběratelům ze třetích zemí. Cílem celé diplomové práce je především zpřehlednit a uspořádat základní problémové oblasti zákona o DPH s ukázkami konkrétních příkladů a poukázat na skutečnost, že ať už dochází k vědomému či nevědomému protiprávnímu jednání plátců daně, členské státy hledají stále nová řešení a zavádějí opatření, která mají zabránit podvodnému zneužívání systému DPH.

4

Annotation

One of the basic conditions for correct execution of law in claiming Value Added Tax (VAT) is good knowledge of the law. The intent of this diploma work is to elaborate the issue of intra-community supply and acquisition of goods, providing services within EU and export and import. Case studies presented in the practical part constitute a supplement of the theoretical fundamentals. Considering a rather common unlawful conduct of taxpayers, this paper focuses mainly on the possibilities of non-levying state assessed VAT charge within the current legal framework, particularly in trading with the EU countries. The essential matter dealt with in this paper is the excessive deduction of VAT and tax avoidances problem of Czech subjects after joining the EU. The problem of tax exemption evidence in the intra-community supply is also dealt with in the practical part. An important tool in this field is represented by the intracommunity system VIES (Value Added Text Information Exchange System), which provides exact information on movement of goods and issues related to VAT. The practical part also contains a simulation of intra-community transactions carried out by Czech tax payers and EU member state taxpayers, as well as those with third country parties. The diploma work aims to enlighten the main problematic issues related to the Value Added Tax Act and at the same time to emphasize the fact that EU member states search for new arrangements and object to introduce new measures in order to avoid VAT System fraudulent abuse. .

5

OBSAH Úvod ...................................................................................................................................... 7 1 Základní pojmy .............................................................................................................. 9 1.1 Předmět daně ......................................................................................................... 9 1.2 Územní působnost ............................................................................................... 12 1.3 Vymezení základních pojmů podle § 4 ZDPH .................................................... 13 1.4 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty .................................................... 14 1.5 Místo plnění ......................................................................................................... 16 1.6 Sazby daně ........................................................................................................... 18 1.6.1 Sazby daně v České republice ..................................................................... 18 1.6.2 Sazby daně v zemích Evropské unie ........................................................... 19 2 Intrakomunitární dodání a pořízení zboží.................................................................... 21 2.1 Dodání zboží do jiného členského státu EU ........................................................ 23 2.2 Pořízení zboží z jiného členského státu EU......................................................... 24 2.3 Výjimky ze základních pravidel pro vybrané zboží ............................................ 26 2.3.1 Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně ...................................... 27 2.3.2 Dodání zboží s montáží ............................................................................... 28 2.3.3 Dodání a pořízení nového dopravního prostředku ...................................... 29 3 Poskytování služeb v rámci EU ................................................................................... 29 3.1 Princip „reverse – charge“ ................................................................................... 31 3.2 Poskytování intrakomunitárních služeb - zvláštní pravidla................................. 33 4 Dovoz zboží ................................................................................................................. 34 4.1 Místo plnění a daňová povinnost ......................................................................... 34 4.2 Osvobození od daně při dovozu zboží................................................................. 36 4.3 Základ daně a výpočet daně při dovozu zboží..................................................... 36 5 Vývoz zboží ................................................................................................................. 38 5.1 Celní režimy při vývozu zboží ............................................................................ 38 5.2 Osvobození od daně při vývozu zboží................................................................. 38 6 Možnosti neodvedení daně ve výši stanovené zákonem u obchodů s EU u služeb a zboží při současné právní úpravě DPH................................................................................ 39 6.1 Je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný? .................................................................................................................. 42 6.1.1 Praktické řešení obchodů s členskými zeměmi EU ..................................... 42 6.1.2 Praktické řešení obchodů s třetími zeměmi ................................................. 50 6.2 Je snadné v rámci dodavatelsko – odběratelských vztahů s EU neoprávněně čerpat odpočet DPH? ....................................................................................................... 52 6.2.1 Pojem a cíl vytýkacího řízení ...................................................................... 52 6.2.2 Neoprávněné čerpání nadměrných odpočtů a daňové úniky ....................... 55 6.2.3 Dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu............................................................................................................. 58 7 Databáze pro kontrolu intrakomunitárních plnění ....................................................... 61 7.1 VIES .................................................................................................................... 61 7.2 Intrastat ................................................................................................................ 64 7.3 E-vývoz................................................................................................................ 65 8 Simulace dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU a třetími zeměmi ..................... 69 Bibliografie .......................................................................................................................... 89

6

Úvod Pro svoji diplomovou práci jsem si zvolila problematiku daně z přidané hodnoty (DPH), kterou řeší zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (ZDPH). V souvislosti se vstupem do Evropské unie (EU) musela Česká republika jako členský stát přizpůsobit svůj daňový systém principům stanoveným právní úpravou Evropských společenství. Jednou z daní, které se tato změna dotkla, je právě daň z přidané hodnoty uplatňovaná u obchodů uskutečňovaných uvnitř společného trhu Evropské unie. Tato daň je v EU harmonizována jak z hlediska předmětu, tak i sazeb. Ode dne vstupu do EU je Česká republika povinna uplatňovat DPH v souladu s platnými pravidly, která existují v Evropské unii. Základní principy pro zdanění daní z přidané hodnoty jsou obsaženy v Šesté směrnici Rady EU č. 77/388/EHS, ve znění pozdějších předpisů. Tyto principy jsou členské státy povinny implementovat do svých národních právních předpisů. V České republice to je nový zákon č. 235/2004 Sb, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který od 1.5.2004 nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon uvádí řadu specifických a nových pojmů a přináší nová pravidla pro zdaňování dodávek zboží mezi daňovými subjekty z různých členských zemí Evropské unie, uplatňování daně u tzv. intrakomunitárních dodávek. Vzhledem k rozsahu problematiky této daně se budu zabývat jen vybranými oblastmi zákona se zaměřením na plátce DPH a jeho vztah k Evropské unii a třetím zemím. V teoretické části své práce budu věnovat svoji pozornost vysvětlení řady specifických a nových pojmů, které zákon přináší a bez nichž nelze bezchybně pracovat s dalšími ustanoveními tohoto zákona. Problematiku intrakomunitárních dodání a pořízení zboží, poskytnutí služeb, vývozu a dovozu rozpracuji v příslušných kapitolách. V části praktické bude mým hlavním cílem prozkoumat možnosti při odvodech daně z přidané hodnoty v rámci Evropské unie a odpovědět na otázku, zda je snadné při současné právní úpravě daně z přidané hodnoty neodvést daň ve výši stanovené zákonem právě u obchodů s Evropskou unií.

7

V rámci výše uvedené problémové situace bude dále mým cílem odpovědět na otázky, zda je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný a zda je snadné v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU čerpat neoprávněně odpočet DPH. K odpovědi na tyto otázky budu využívat jak vlastních poznatků z praxe, tak i dostupných odborných materiálů. Součástí praktické části bude též řešení otázky dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu. V rámci plnění tohoto úkolu přiblížím jednotlivé databáze a zaměřím se zejména na komunitární systém výměny informací v oblasti DPH, elektronický systém VIES. Na závěr praktické části zpracuji ilustrativní příklad, v němž provedu simulaci dodavatelko-odběratelských vztahů českého plátce DPH k osobám registrovaným k DPH v jiných členských státech EU a odběratelům ze třetích zemí. Uvedený příklad, jehož součástí bude zpracovaní přiznání k dani z přidané hodnoty a souhrnné hlášení k dani z přidané hodnoty, bude vycházet z poznatků teoretické části diplomové práce.

8

1 Základní pojmy Daň z přidané hodnoty byla zavedena s novou daňovou soustavou k 1. 1. 1993, je všeobecnou daní ze spotřeby a řadí se mezi nepřímé daně. Nepřímé daně v zemích Evropské unie jsou nejdále v procesu harmonizace daňových systémů. Stávají se součástí ceny zboží a služeb a jejich výběr úzce souvisí s přechodem zboží přes hranice státu. Harmonizovány jsou předměty daní i jejich sazby. Zákon o DPH zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství1 a upravuje daň z přidané hodnoty. Daň se uplatňuje na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanovených tímto zákonem.2

1.1 Předmět daně V § 2 ZDPH je vymezen předmět daně. V § 2 odst. 1 jsou vyjmenována plnění, ze kterých se vybírá daň. Plnění, u kterých plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň, se nazývají zdanitelná plnění. Předmět daně zahrnuje také plnění osvobozená. Osvobozená plnění nejsou zdanitelnými plněními. Osvobození od daně definuje část předmětu, ze které se daň nevybírá, resp. kterou daňový subjekt není povinen, ale ani zpravidla oprávněn, zahrnout do základu daně. Osvobozená plnění se zásadně odlišují podle toho, zda při jejich uskutečnění plátce má či nemá nárok na odpočet. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet při splnění podmínek uvedených v § 52 až § 62 ZDPH jsou např. poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, pojišťovací činnosti, zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc aj. Tato plnění jsou taxativně vyjmenována podle druhu v § 51 ZDPH a jsou uplatňována zpravidla vůči tuzemským osobám, jde o konečný stav. Osvobozená plnění s nárokem na odpočet jsou poskytována osobám v jiných zemích, zejména v jiných státech Evropské unie. Tento typ osvobození se používá zpravidla tam, kde má být daň z přidané hodnoty vybrána v jiné zemi než v tuzemsku. Používá se u dodání zboží do jiného členského státu, pořízení zboží z jiného členského 1

Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice 2006/98/ES a směrnice 2006/138/ES. 2 Podmínky, za kterých se vyjmenovaná plnění stávají předmětem daně budou uvedeny na následující straně.

9

státu, vývoz zboží, dovoz zboží aj., ale pouze pokud jsou splněny podmínky stanovené v § 64 až § 71 ZDPH. Plnění osvobozená s nárokem na odpočet jsou taxativně vyjmenována v § 63 ZDPH. U daně z přidané hodnoty dochází i k vynětí z předmětu daně.3 Vynětí z předmětu daně deklaruje, která plnění předmětem daně nejsou. Stanovení předmětu daně prostřednictvím široké rámcové definice doplněné vynětím omezuje možnost vyhnutí se dani tím, že vymezení předmětu daně bude nekonkrétní nebo neúplné. Plnění, která nejsou předmětem daně, jsou uvedena v § 2 odst. 2 ZDPH. Schéma 1 Druhy plnění z hlediska daně z přidané hodnoty

Plnění

jsou předmětem daně § 2 odst. 1

dodání zboží nebo převod nemovitosti

poskytnutí služby

nejsou předmětem daně § 2 odst. 2

pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie

zdanitelná plnění (povinnost přiznat a odvést daň) § 13 až § 20

dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku

osvobozená plnění (nezahrnují se do základu daně)

bez nároku na odpočet

s nárokem na odpočet

§ 51 až § 62

§ 63 až § 71

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. Vlastní úpravy.

3

Za zdanitelná plnění se například nepovažuje bezplatné poskytnutí reklamního předmětu opatřeného ochrannou známkou nebo obchodním jménem dárce do 500 Kč bez daně z přidané hodnoty, nejde-li o zboží, které je předmětem spotřební daně.

10

Z předchozího schématu je patrné, že dani z přidané hodnoty podléhají zboží, služby a nemovitosti za podmínek stanovených zákonem o DPH. Podmínky, za kterých se vyjmenovaná plnění4 stávají předmětem daně, jsou: - uskutečnění osobou povinnou k dani - za úplatu - došlo k nim v rámci uskutečňování ekonomické činnosti5 - místo plnění je v tuzemsku

Dodáním zboží je zejména převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, nejčastěji za úplatu, tj. zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění. Převod nemovitosti, při kterém dochází ke změně vlastnického práva, je zdanitelným plněním. Podle zákona o DPH je nemovitost nezapsaná v katastru nemovitostí považována za zboží. Za poskytnutí služby se považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Při pořízení zboží z jiného členského státu6 do tuzemska musí být splněny dvě základní podmínky: - musí dojít k převodu práva ze strany dodavatele na pořizovatele nakládat se zbožím jako vlastník - musí dojít k přepravě zboží od dodavatele k pořizovateli. Přepravu zboží může zajistit nebo obstarat dodavatel, kupující nebo třetí zmocněná osoba. Dodavatel musí být registrován k dani v jiném členském státě než je pořizovatel. 7 4

Jedná se o dodání zboží, převod nebo přechod nemovitosti v dražbě, poskytování služeb a oblast intrakomunitárních dodávek, mezi něž patří pořízení zboží z jiného členského státu osobou povinnou k dani a dodání nového dopravního prostředku do tuzemska, i když je pořizován osobou, která není osobou povinnou k dani. V neposlední řadě je předmětem daně dovezené zboží do tuzemska, tedy zboží, které je odesláno do tuzemska ze třetí země. 5 Za ekonomickou činnost se považuje činnost výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, zemědělská výroba, soustavně vykonávané nezávislé činnosti a příjmy ze soustavného využití hmotného a nehmotného majetku (u pronájmu, poskytnutí licence atd.). 6 Pořízení zboží z jiného členského státu plátcem je dle ustanovení §2 nového zákona o DPH předmětem daně v tuzemsku. Na rozdíl od dovozu zboží z třetích zemí nedochází ke zdanění zboží při přechodu státní hranice, ale daň odvádí plátce v rámci svého daňového přiznání. Správcem daně v tomto případě tedy není celní úřad, ale místně příslušný finanční úřad. 7 Za pořízení zboží se nepovažuje dodání zboží s instalací nebo s montáží, protože se jedná o poskytování služeb a za pořízení se rovněž nepovažuje zasílání zboží, protože je upraveno samostatným ustanovením s odlišným uplatněním daně. Za pořízení zboží z jiného členského státu se nepovažuje dodání plynu a elektřiny prostřednictvím přepravní nebo distribuční soustavy.

11

Dovozem zboží s místem plnění v tuzemsku se rozumí výstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Předmětem daně není, až na výjimky8, pořízení zboží z jiného členského státu podle § 2 odst. 2 zákona o DPH, jestliže: a)

dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně

b)

pokud je pořízení zboží uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, nejedná se o pořízení zboží, které by bylo v tuzemsku osvobozeno od daně podle písm.a) předchozího odstavce a celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato částka nebyla překročena ani v předcházejícím roce.

1.2 Územní působnost Pojem územní působnost je vymezen v § 3 ZSDP. Do 30. dubna 2004 zákon o DPH definoval pouze území tuzemska a třetích zemí (dříve zahraničí). Vstupem České republiky do Evropské unie9 přibylo území Evropského společenství. Pro účely zákona o DPH se tuzemskem rozumí území České republiky.10 Třetími zeměmi jsou území mimo území ES, tj. jak území států, které nejsou členy ES, tak území, která nejsou pro účely DPH považována za území ES a u nichž se při dodání zboží postupuje stejně jako u dovozu zboží z třetích zemí.11 Území Evropského společenství je území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství.12 Tento pojem je definován pro účely DPH jako území členských států s výjimkou těch území, která se nezahrnují pro účely DPH.

8

Výjimky tvoří pořízení nových dopravních prostředků a pořízení zboží, které je předmětem spotřební daně. V těchto dvou případech bude vždy pořízené zboží předmětem daně a není podstatné, která osoba zboží

pořizuje. 9

K 1. 1. 2009 jsou členy EU následující státy (u jednotlivých členských států je uveden rok vstupu): Francie (1957), Německo (1957), Belgie (1957), Nizozemí (1957), Lucembursko (1957), Itálie (1957), Dánsko (1973), Irsko (1973), Velká Británie (1973), Řecko (1981), Portugalsko (1986), Španělsko (1986), Švédsko (1995), Rakousko (1995), Finsko (1995), Polsko (2004), Kypr (2004), Litva (2004), Lotyšsko (2004), Estonsko (2004), Česká republika (2004), Slovensko (2004), Slovinsko (2004), Maďarsko (2004), Malta (2004) Bulharsko (2007), Rumunsko (2007). 10 Na rozdíl od stavu do 30. dubna 2004 je do tohoto území zahrnuto i území svobodných celních skladů i svobodných celních pásem. V této souvislosti je nutné vzít v úvahu novelizované ustanovení § 66 osvobození při vývozu zboží, podle kterého je umístění zboží ve svobodném celním pásmu nebo svobodném skladu považováno za vývoz. 11 Tato území jsou vyjmenována v § 3 odst. 2 a 3 tohoto zákona. 12 Směrnice Rady 77/388/EHS, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS.

12

1.3 Vymezení základních pojmů podle § 4 ZDPH Většina pojmů, které se týkají daně na vstupu a na výstupu a daňové povinnosti, je stejná jako do 30. dubna 2004. Došlo ale k poměrně značnému rozšíření definic spojených s obchodováním mezi členskými státy Evropské unie. Úplata – zaplacení v penězích nebo platebními prostředky nahrazujícími peníze nebo poskytnutí nepeněžitého plnění. Daň na vstupu – daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění, daň z poskytnuté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (JČS), daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle § 92a nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle § 10 odst. 14. Daň na výstupu - daň, kterou je plátce povinen přiznat ze základu daně za uskutečněné zdanitelné plnění, z přijaté úplaty, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v JČS, daň při poskytnutí služby zahraniční osobou, daň přiznaná podle § 92a, nebo daň přiznaná při poskytnutí služby podle § 10 odst. 14. Odpočet daně – daň na vstupu, popřípadě krácená daň podle § 76, který uvádí základní pravidla pro zkracování nároku na odpočet daně. Vlastní daňová povinnost – daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období. Nadměrný odpočet – daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu za zdaňovací období. Daňová povinnost – vlastní daňová povinnost nebo nadměrný odpočet. Místo pobytu – adresa místa trvalého pobytu nebo místa pobytu fyzické osoby, popřípadě místo, kde se převážně zdržuje. Místo podnikání – adresa fyzické osoby povinné k dani zapsaná jako místo podnikání v obchodním rejstříku nebo jiné obdobné evidenci, popřípadě místo jejího pobytu. Provozovna – místo, které má stálé personální a materiální vybavení, jehož prostřednictvím uskutečňuje osoba povinná k dani své ekonomické činnosti.

13

1.4 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty Povinnost platit daň má každá osoba při nákupu zboží a platbách za služby nejen doma, ale i ve státech Evropské unie. Bude-li tato osoba dovážet zboží ze státu mimo Evropskou unii, bude platit daň při vstupu na území Evropského společenství a patří tedy mezi osoby, kterých se daň z přidané hodnoty týká. Schéma 2 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty

Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty -

platby při nákupu zboží platby za služby doma i v zemích EU

Osoby identifikované k dani (§ 96)

Osoba povinná k DPH (§ 5) -

je osoba samostatně vykonávající ekonomickou činnost v tuzemsku nebo v jiné zemi EU (§ 5)

Osoba registrovaná k DPH (§ 95)

Plátce DPH (§ 94)

Osoby osvobozené od uplatňování daně (§ 6)

Zdroj: Vlastní schéma.

Osoba povinná k dani (§ 5 ZDPH) je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, ať už je vykonává u nás, v jiném členském státě Evropské unie nebo v další zemi. Ne každá osoba povinná k dani je povinna daň z přidané hodnoty odvádět. Některé osoby povinné k dani jsou osvobozeny od povinnosti uplatňovat daň na výstupu, pokud splňují podmínky pro osvobození stanovené v § 6 zákona o DPH.

Na druhé straně každá osoba povinná k dani musí dbát na to, aby

nepromeškala povinnost registrace k dani z přidané hodnoty, přičemž podmínky, za nichž se tato osoba stává plátcem daně z přidané hodnoty, definuje § 94. Osoba osvobozená od uplatňování daně (§ 6 ZDPH) je osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců.

14

Plátce daně (§ 94 ZDPH) je osoba povinná k dani se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 kalendářních měsíců přesáhne částku 1 000 000 Kč, se stává plátcem od prvního dne třetího měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat. Obratem (§ 6 odst. 2 ZDPH) se pro účely tohoto zákona rozumí souhrn úplat bez daně, včetně dotace k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby, s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za: a) zdanitelné plnění, b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Schéma 3 Plátci daně z přidané hodnoty

podmínky, za nichž se osoba povinná k dani podle § 5 stává plátcem podle § 94

místo podnikání v jiné zemi

místo podnikání v tuzemsku obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 kalendářních měsíců

pořízení zboží nad limit 326 000 Kč z jiného státu EU

pořízení služby z jiné země - od osoby registrované k dani v jiném členském státě - od zahraniční osoby

osoba registrovaná v jiném členském státě zahraniční osoba povinná k dani

dodání zboží nebo služby s místem plnění v ČR

Zdroj: Vlastní schéma.

Osoba registrovaná k dani v jiném členském státě (§ 4 odst. 1 písm. u) je osoba, které bylo přiděleno daňové identifikační číslo pro účely daně z přidané hodnoty v jiném z členských států. Jedná se tedy o osobu povinnou k dani , která je plátcem v jiném státu Evropské unie. Jedna osoba povinná k dani, ať už má místo výkonu ekonomické činnosti kdekoli, může být osobou registrovanou k dani ve více členských státech Evropské unie.

15

Osoba identifikovaná k dani (§ 96 ZDPH) je právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a neuskutečňuje ekonomické činnosti v tuzemsku nebo osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, pokud: - pořizuje zboží z jiného členského státu a celková hodnota pořízeného zboží bez daně v běžném kalendářním roce překročí částku 326 000 Kč, stává se osobou identifikovanou k dani dnem, ve kterém byla tato částka překročena - pokud je jí zasíláno zboží, které je předmětem spotřební daně Osobou identifikovanou k dani je dále osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, pokud jsou jí poskytovány služby podle § 10 odst. 7 ZDPH13 osobou registrovanou k dani v jiném členském státu nebo zahraniční osobou povinnou k dani, které nemají v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu. Zahraniční osoba – osoba, která nemá na území Evropského společenství sídlo, místo podnikání ani místo pobytu.

1.5 Místo plnění Pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty je velmi důležité určení místa plnění. Při určování místa plnění jsou plnění členěna podle druhu předmětu daně, např. místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitosti (§ 7 ZDPH), místo plnění při poskytnutí služby (§ 8 ZDPH), místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu (§ 11 ZDPH), místo plnění při dovozu zboží (§12 ZDPH). V následujícím textu budou vyjmenována pouze základní pravidla vztahující se k dodání zboží. Místem plnění při dodání zboží je: - místo, kde se zboží nachází v době dodání, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy - místo, kde začíná přeprava, pokud je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním - místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno, pokud je dodání zboží spojeno s jeho instalací nebo montáží.

13

V ustanovení § 10 ZDPH je stanoveno místo plnění ve zvláštních případech u poskytovaných služeb a tedy odlišně od § 9 ZDPH. Jedná se o taxativně vyjmenované služby, u kterých je místo plnění stanoveno jinak, než podle sídla osoby, která službu poskytuje.

16

Schéma 4 Místo plnění při dodání zboží

místo plnění

místo, kde se zboží nachází v době dodání

místo, kde začíná přeprava

místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno

Zdroj: Vlastní schéma

Pravidla určení místa plnění, resp. státu, kde se zdanitelné plnění bude považovat za uskutečněné, nejsou vůbec jednoduchá. Tato pravidla jsou ale velmi důležitá pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty, proto budou spolu s praktickými příklady vysvětlena podrobněji v praktické části diplomové práce v kapitole 6.2.1. Plnění lze také rozdělit z teritoriálního úhlu pohledu. Schéma 5 Rozdělení plnění z teritoriálního hlediska

plnění

tuzemská plnění

intrakomunitární plnění

plnění vůči třetím zemím

Zdroj: Vlastní schéma

- tuzemská plnění, kdy poskytovatel i příjemce mají místo ekonomické činnosti, případně bydliště v České republice, - intrakomunitární plnění, kdy poskytovatel má místo výkonu ekonomické činnosti v jiném členském státu Evropského společenství než příjemce, - plnění vůči třetím zemím, kdy poskytovatel nebo příjemce mají místo výkonu ekonomické činnosti nebo bydliště mimo území Evropského společenství. Stanovení místa plnění u intrakomunitárních plnění a plnění vůči třetím zemím je poměrně složité, proto jim budou věnovány samostatné kapitoly.

17

1.6 Sazby daně Daň z přidané hodnoty je nejvyšší v členských zemích Evropské unie, kde na základě směrnice Rady z roku 1992 nesmí být DPH nižší nežli 15%. Členské země EU mohou v současné době uplatnit jednu nebo dvě zvýhodněné sazby na vybrané druhy zboží či služby. Přestože legislativa zřizující DPH je stanovena na národní úrovni, jsou jednotlivé zákony členských zemí závislé na určitých parametrech, které jsou pevně dány ve směrnicích Evropské unie.

1.6.1 Sazby daně v České republice Sazba daně z přidané hodnoty je lineární a diferencovaná. Má dvě úrovně, základní 19% a sníženou 9%. Snížená sazba daně byla od 1. ledna 2008 zvýšena z 5% na 9%. Abychom mohli stanovit sazbu daně, je třeba nejprve řádně zatřídit zboží podle harmonizovaného systému a služby podle Standardní klasifikace produkce. Základní sazba se používá pro případy, které nejsou výslovně uvedeny v přílohách zákona o dani z přidané hodnoty. Uplatnění snížené sazby daně z přidané hodnoty je v Evropské unii regulováno, státy do ní mohou zařadit jen to zboží a služby, které jsou vyjmenovány ve směrnici Evropské unie, případně ty, u kterých je v rámci Evropské unie stanovena výjimka. Snížená sazba se používá u základních životních potřeb, jako jsou potraviny, léky a zdravotnický materiál, kompenzační pomůcky pro zdravotně postižené, teplo a chlad. Dále se snížení sazba vztahuje na kulturně sociální zboží, do kterého je možné zahrnout knihy, noviny a časopisy. Snížené sazbě podléhá v neposlední řadě i dodání staveb pro sociální bydlení. Zboží, u kterého se uplatní snížená sazba daně, je uvedeno v příloze 1 zákona o DPH. V příloze č. 2 zákona o DPH jsou uvedené služby, pro které se rovněž použije snížená sazba daně. Snížená sazba se aplikuje zejména u sociálních a zdravotních služeb, péče o děti staré, nemocné a zdravotně postižené. Snížená sazba se použije u služeb kulturně sociálních, jako např. vstupné na kulturní a sportovní akce, činnosti spisovatelů, skladatelů, malířů, sochařů, herců a interpretů, dále se snížená sazba vztahuje na pravidelnou hromadnou přepravu osob, úpravu a rozvod vody, ubytovací služby, rekonstrukce a opravy staveb pro sociální bydlení a po bydlení.

18

V následujícím schématu jsou uvedeny vybrané služby a zboží, u kterých je uplatněna snížená sazba daně.

Schéma 6 Zdanitelná plnění podléhající snížené sazbě

zdanitelné plnění

zboží většina potravin, léky a zdravotnické prostředky a některé kompenzační pomůcky, teplo a chlad, knihy, noviny časopisy, dětské pleny a autosedačky atd.

služby ubytovací služby, zdravotní a sociální péče, úklidové práce v domácnostech, pohřební služby, pozemní, vodní a letecká hromadná pravidelná přeprava cestujících, úprava a rozvod vody, stavební a montážní služby spojené se změnou dokončené stavby pro bydlení a opravy těchto staveb, kulturní, umělecké a sportovní činnosti atd.

převod nemovitosti nebo dodání stavby převod nebo dodání stavby pro sociální bydlení

1.6.2 Sazby daně v zemích Evropské unie V Evropské unii jsou stanoveny pouze minimální sazby daně, základní 15% a snížená 5%. Jednotlivé členské státy si mohou stanovit i sazbu vyšší. Současné směrnice stanoví seznam plnění, která mohou být zařazena do snížené sazby. Do jaké míry bude tento seznam využit, je na každém státu. Pro porovnání je v následující tabulce uveden přehled současných základních a snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích Evropské unie.

19

Tabulka 1 Základní a snížené sazby DPH v zemích EU v roce 2008

stát

snížená sazba

základní sazba

Belgie

6%

21 %

Bulharsko

7%

20 %

Česká republika

9%

19 %

-

25 %

5%

18 %

Finsko

8 %, 17 %

22 %

Francie

5,5 %

19,6 %

Irsko

13,5 %

21 %

Itálie

10 %

20 %

Kypr

5 %, 8 %

15 %

Litva

5%

18 %

Lotyšsko

5%a9%

18 %

Lucembursko

6 %, 12 %

15 %

Maďarsko

5%

20 %

Malta

5%

18 %

Německo

7%

19 %

Nizozemí

5%

18 %

Polsko

7%

22 %

5 %, 12 %

21 %

Rakousko

10 %

20 %

Rumunsko

9%

19 %

Řecko

9%

19 %

Slovensko

10 %

19 %

Slovinsko

8,5 %

20 %

Španělsko

7%

16 %

6 %, 12 %

25 %

Dánsko Estonsko

Portugalsko

Švédsko Velká Británie

5%

17,5 %

Zdroj: Lobby: list za liberální bezbariérový byznys. DPH v Evropě: Od 15 do 25 procent. Praha: Lobby Česká republika, s. r. o., 2009, ročník XI, č. 1/2009, s. 7.

Ve srovnání s ostatními členskými státy Evropské unie je základní sazba daně z přidané hodnoty v České republice blízko průměru. Snížená sazba v České republice byla nízká, od roku 2008 se pohybuje rovněž nedaleko průměru.

20

2 Intrakomunitární dodání a pořízení zboží Vstup České republiky do Evropské unie s sebou přinesl změny daně z přidané hodnoty uplatňované u obchodů, které probíhají uvnitř společného trhu Evropské unie. Podle nového zákona o DPH č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platného od 1. 5. 2004, je ve vztahu k pořizovatelům zboží z členských států EU pojem „vývoz zboží“ nahrazen termínem „dodání zboží do jiného členského státu“, neboli tzv. „intrakomunitární plnění“. Pravidla pro uplatnění daně z přidané hodnoty u intrakomunitárních plnění jsou velice komplikovaná. Existuje celá řada variant, které mohou nastat v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu, a které mají vliv na rozhodnutí o způsobu uplatnění daně z přidané hodnoty. Např. je-li místo u intrakomunitárních plnění stanoveno, nemusí to znamenat, že v tomto státě se vybere daň. Může se také jednat o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, pak se daň vybere zpravidla v jiném státě. Na druhé straně zdanitelným plněním za vymezených okolností je i pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. V tom případě povinnost přiznat a odvést daň vznikne odběrateli. V rámci intrakomunitárních plnění se používají dva základní principy uplatnění daně: - princip země původu, který žádá, aby daň z přidané hodnoty byla vybrána ve státě, ze kterého je zboží dodáváno nebo služba poskytována, - princip země určení (spotřeby). Ten požaduje, aby daň byla vybrána ve státě, do kterého bude zboží dodáno anebo kam je služba poskytnuta.

Schéma 7 Princip země původu

země původu

země určení

(stát dodavatele) Dodání zboží je zdanitelným plněním.

(stát odběratele) Vzniká nárok na odpočet daně, která byla vybrána v jiném státě.

Dodavatel je povinen přiznat a odvést daň na výstupu.

Zdroj: Vlastní schéma

21

Při uplatnění principu země původu, tj. členského státu, odkud se zboží dodává nebo služba poskytuje, se daň vybere ve státě, ze kterého se zboží dodává nebo služba poskytuje (uplatní se sazby a pravidla pro tuto zemi). Tento princip je z hlediska uplatnění nejjednodušší, a to i ve vztahu k minimalizaci prostoru pro daňové úniky. Jeho širšímu uplatnění brání především rozdílné sazby daně ve státech Evropské unie.

Schéma 8 Princip země určení (spotřeby)

země původu

země určení

(stát dodavatele) Dodání zboží je osvobozeným plněním s nárokem na odpočet.

(stát odběratele) Pořízení zboží z jiného členského státu je zdanitelným plněním

Odběratel je povinen přiznat a odvést daň. Současně má nárok i na odpočet daně

Zdroj: Vlastní schéma

Použije-li se princip země určení (spotřeby), tj. členského státu, ve kterém se nachází příjemce zdanitelného plnění, pak se daň vybere až ve státě určení. V tomto případě jde z hlediska dodávajícího plátce o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Ačkoli tedy tento plátce uskuteční zdanitelné plnění, výběr daně je odložen. Ve státě určení je povinen daň přiznat a odvést plátce, který plnění přijímá. Tento princip převažuje u plnění mezi osobami registrovanými k dani v různých členských státech Evropské unie.

22

2.1 Dodání zboží do jiného členského státu EU Jde-li o dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, pak záleží na tom, zda je pořizovatelem plátce daně anebo osoba, která k dani registrována není. Při dodání zboží mezi dvěma členskými státy Evropského společenství se využijí oba základní principy fungování daně z přidané hodnoty. V obchodním styku se při dodání zboží dosud preferuje princip země určení, ten bude použit při splnění čtyř podmínek: − příjemcem zboží je osoba registrovaná k dani − zboží se dodává v rámci ekonomické činnosti − dodání zboží je v zemi příjemce zdanitelným plněním − přeprava zboží byla dokončena Podmínky jsou tedy nastaveny tak, aby nic nebránilo zdanění v zemi příjemce zboží. V tom případě plátce daně, který dodává zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě EU, uskutečnil osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Příjemci vznikne povinnost přiznat a odvést daň, zpravidla bude mít i nárok na odpočet. Naopak, když plátce dodává zboží do jiného členského státu osobě, která není registrovaná k dani, případně není splněna jiná z podmínek, musí plátce přiznat a odvést daň na výstupu. Když si občan z jiného členského státu v České republice koupí zboží, potom je plátce daně také povinen z tohoto zdanitelného plnění s místem plnění v ČR odvést daň. Občan nemá nárok na vrácení daně, i když zboží převeze do státu, kde je příslušen. V tomto případě jde o princip země původu.

Schéma 9 Základní pravidla pro intrakomunitární dodání zboží 1. Princip země určení (plátce dodává osobě registrované k dani v JČS)

osvobozené plnění s nárokem na odpočet

osoba registrovaná k dani

přizná a odvede daň

23

2. Princip země původu (plátce dodává osobě neregistrované k dani)

osvobozené plnění s nárokem na odpočet

osoba neregistrovaná k dani

přizná a odvede daň

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2.

2.2 Pořízení zboží z jiného členského státu EU Pořízení zboží z jiného členského státu plátcem, dle ustanovení § 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, je předmětem daně v tuzemsku. Na rozdíl od dovozu zboží z třetích zemí nedochází ke zdanění zboží při přechodu státní hranice, ale daň odvádí plátce v rámci svého daňového přiznání. Správcem daně v tomto případě tedy není celní úřad, ale místně příslušný finanční úřad. Při pořízení zboží z jiného členského státu plátcem DPH vzniká tomuto plátci povinnost přiznat a odvést daň. V tomto případě je plátce povinen do daně na výstupu zahrnout daň z tohoto plnění. Pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno jen za situace, kdy by dodání tohoto zboží v tuzemsku bylo osvobozeno od daně anebo by se jednalo o osvobození při dovozu zboží.14 Pokud osoba povinná k dani osvobozená od uplatnění daně15 dováží zboží z jiného členského státu Evropské unie, tj. toto zboží pořizuje, potom bude daň z uvedeného zboží odvedena ve státě dodavatele.16 14

Jedná se o osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65) v případech, kdy je zboží stejného druhu nebo pro stejný účel, dovážené z nečlenských zemí, osvobozeno od daně (§ 71). Při dovozu zboží dochází v mnoha případech k osvobození od cla, ale nedochází k osvobození od daně. Jestliže při dovozu zboží dochází také k osvobození od daně podle § 71 ZDPH, dochází také k osvobození od daně při pořízení zboží z jiného členského státu a tím je zamezeno diskriminaci. Jedná se o zboží určitého charakteru pro osoby, které nejsou plátci daně, jako jsou vědecké instituce, zdravotní instituce, sociální skupiny občanů apod. Jestliže by takové zboží pro výše uvedené instituce nebylo osvobozeno při pořízení z jiného členského státu, ale z dovozu ano, docházelo by zásadně k dovozu zboží a zboží z Evropského společenství by bylo diskriminováno. 15 Osoba povinná k dani osvobozená od uplatnění daně není plátcem daně, tudíž nemá nárok na odpočet.

24

Tímto mechanismem výběru daně se členskému státu, ve kterém má pořizovatel zboží místo výkonu ekonomické činnosti, snižují daňové výnosy. Proto v souladu se směrnicí Evropské unie si každý stát stanoví limit ceny pořizovaného zboží s tím, že po překročení tohoto limitu se pořizovatel zboží – osoba povinná k dani musí registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty. Po překročení limitu pak bude tato osoba při pořízení zboží odvádět daň ve státě, ve kterém má místo výkonu ekonomické činnosti. Princip země původu přestane být uplatňován a následující nákupy zboží budou probíhat podle principu země určení (spotřeby). V České republice limit „tolerance“ pro pořízení zboží z jiného členského státu, tedy limit pořízení, je stanoven na 326 000 Kč. Limity se v jednotlivých členských státech liší a každý stát si jej stanoví sám. Limit pro pořízení zboží z jiného členského státu se načítá za běžný kalendářní rok. Jestliže osoba povinná k dani překročila v rámci ekonomické činnosti limit pořízení zboží v minulém roce, pak další rok musí být také plátcem daně. Ke dni překročení limitu se osoba povinná k dani musí registrovat jako plátce daně a při tomto pořízení zboží z jiného členského státu už jí tedy vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Je-li pořizovatelem zboží osoba, která není povinná k dani, nemůže se stát plátcem daně. Povinnost přiznat a odvést daň pak vzniká dodavateli zboží, tj. osobě registrované k dani v jiném členském státě Evropské unie. V tomto případě se jedná o zasílání zboží osobě neregistrované k dani. Při zasílání zboží si členské státy též hlídají, aby nepřišly o daňový výnos. Jestliže plátce zaslal do jednoho členského státu v průběhu kalendářního roku osobám, které nejsou registrované k dani, zboží v hodnotě převyšující limit stanovený pro zasílání zboží, musí se registrovat k dani v tomto členském státě a bude v něm muset podle sazeb a podmínek platných v této zemi odvádět daň ze zaslaného zboží. Limit v České republice je v současné době stanoven na částku 1 140 000 Kč. Prodává-li plátce zboží osobě registrované k dani, jde o dodání zboží do jiného členského státu17 a nikoliv o zasílání.

16 17

V tomto případě bude použit princip země původu. Dodání zboží do jiného členského státu plátcem daně osobě registrované k dani v jiném členském státě vysvětluje předchozí kapitola 2. 1.

25

2.3 Výjimky ze základních pravidel pro vybrané zboží V předchozích kapitolách byla vymezena základní pravidla pro určení místa plnění při pořízení zboží a dodání zboží do jiného členského státu a stanovení osoby, které vznikne povinnost přiznat a odvést daň na výstupu. U některých druhů zboží existují výjimky ze základních pravidel, které se týkají např.: −

dodání zboží, které je předmětem spotřební daně

−

dodání zboží s montáží do jiného členského státu

−

dodání a pořízení nového dopravního prostředku

Schéma 10 Stát plnění u intrakomunitárních plnění typu dodání zboží

plnění

dodání zboží s montáží nebo instalací

dodání zboží podléhajícího spotřební dani

dodání nového dopravního prostředku

místo montáže nebo instalace

stát spotřeby

stát registrace dopravního prostředku

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2.

26

2.3.1 Dodání zboží, které je předmětem spotřební daně Pokud jde o dodání zboží, které je předmětem spotřební daně18, osvobození s nárokem na odpočet se váže na podmínku, že zboží je dodáváno v režimu, který je stanoven pro spotřební daň, tj. mezi daňovými sklady19, a tato daň je v zemi pořizovatele zboží vyrovnána.20 Tento způsob zdanění je zajištěn tím, že okamžik vzniku daňové povinnosti se liší od okamžiku vzniku povinnosti přiznat a zaplatit daň a využíváním daňových skladů je tak zamezeno daňovým únikům. Povinnost přiznat a zaplatit daň se váže k okamžiku uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu na daňovém území Evropského společenství včetně České republiky. V období mezi okamžikem vzniku daňové povinnosti a vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit je vybraný výrobek v režimu podmíněného osvobození od daně a podléhá daňovému dohledu.21 Důležitým nástrojem daňového dohledu jsou průvodní doklady a zajištění daně.22 Následující schéma znázorňuje, jak spotřební daň funguje. Schéma 11 Spotřební daň a její fungování Daňový sklad výroba zpracování skladování přijímání, odesílání

doprava

Daňový sklad velkoobchod uvedení vybraného výrobku do volného daňového oběhu

prodejna

2.3.1.1.1.1.1.1 režim 2.3.1.1.1.1.1.2 podmíněného 2.3.1.1.1.1.1.3 osvobození 2.3.1.1.1.1.1.4 od spotřební daně vznik daňové povinnosti, zajištění daně

výrobek je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně

vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2. Vlastní úprava. 18

Předmětem spotřební daně jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, tabákové výrobky, které jsou vyrobené na daňovém území Evropského společenství nebo jsou na daňové území Evropského společenství dovezené. 19 Daňový sklad je objekt (prostorově ohraničené místo), ve kterém se vybrané výrobky nezatížené spotřební daní vyrábějí, zpracovávají, skladují, přijímají nebo odesílají. Je zabezpečen proti daňovým únikům. 20 Vzhledem k rozdílům v úpravě sazeb u vybraných výrobků mezi členskými státy Evropské unie, je uplatňován princip zdanění v zemi spotřeby, tj. v zemi, kde dochází k prodeji pro konečnou spotřebu. 21 Celou správu spotřebních daní včetně daňového dohledu zajišťuje stát prostřednictvím celních orgánů. 22 Zajištění daně může být ve formě převodu peněžních prostředků na účet celního úřadu, peněžní zárukou nebo využitím ručitele. Zajištění daně může být uvolněno do pěti pracovních dnů po doložení ukončení přepravy.

27

V opačném případě by se postupovalo tak, jako by se jednalo o „dodání konečnému spotřebiteli“. Osoba povinná k dani, která pořizuje v rámci ekonomické činnosti zboží podléhající spotřební dani z jiného členského státu Evropské unie, se musí registrovat za plátce daně nejpozději ke dni pořízení tohoto zboží a již z prvního nákupu odvést daň. Na druhé straně osoba registrovaná k dani v jiném členském státě Evropské unie se nemusí stát plátcem daně ve státě pořizovatele, pokud prodá např. láhev s alkoholem pro osobní spotřebu do jiného členského státu EU.

2.3.2 Dodání zboží s montáží Pokud je odběratelem zboží osoba registrovaná k dani v jiném členském státě EU, kde dochází k montáži nebo instalaci, k výběru daně je zavázán pořizovatel. Dodání zboží s montáží nebo instalací je jedním z typu plnění, u kterých se trvá na tom, aby daň byla vždy vybrána ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci. Když příjemcem není plátce daně ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci, musí být i v tomto případě daň přiznána ve státě, ve kterém dochází k montáži nebo instalaci. Dodavatel se tak stane plátcem v zemi, kde k montáži nebo instalaci došlo, a to podle podmínek, které platí pro výběr daně v zemi příjemce zboží. Schéma 12 Dodání zboží s montáží do jiného členského státu

odběratel (osoba registrovaná k dani) ve státě montáže nebo instalace

Dodavatel (osoba registrovaná k dani) uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet

přizná a odvede daň

odběratel (osoba neregistrovaná k dani) ve státě montáže nebo instalace

přizná a odvede daň

Zdroj: Vlastní schéma

28

2.3.3 Dodání a pořízení nového dopravního prostředku Dodání nových dopravních prostředků23 je v rámci plnění na výstupu samostatně evidováno. Toto netypické uspořádání je ovlivněno tím, že pořízení nového motorového vozidla řada států Evropské unie zatěžuje zvláštní daní z pořízení motorového vozidla svým účelem podobné naší dani silniční. V tomto jediném případě se jedná pro dodavatele vždy o osvobozené plnění s nárokem na odpočet, a to bez ohledu na skutečnost, zda pořizovatel je či není ve svém státě osobou povinnou k dani. Pravidlo je nastaveno tak, aby daň byla vždy a bez výjimky vybrána až ve státě, ve kterém je vozidlo registrováno v evidenci, tedy bude provozováno. Při pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu má povinnost odvést daň nejen plátce daně, ale každý pořizovatel. Rozdíl je jen v tom, že plátce daně tuto daň zahrne do daně na výstupu za příslušné zdaňovací období a osoba, která není plátcem daně, ji odvede, aniž by se stala plátcem daně, svému místně příslušnému finančnímu úřadu, který daň vyměří.

3 Poskytování služeb v rámci EU Zákon o DPH považuje za poskytování služeb všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti (§ 14 odst. 1). Rozhodujícím ukazatelem pro správnou aplikaci zákona je stanovení místa plnění. Podle základního pravidla je místem uskutečnění plnění při poskytování služeb místo, kde má osoba, která službu poskytuje sídlo, místo podnikání nebo provozovnu.24 Existuje spousta výjimek ze základního pravidla při stanovení místa plnění u poskytovaných služeb, kdy místo plnění je stanoveno jinak než podle odst. 1. O těchto výjimkách pojednává zejména následující § 10, kde místem plnění je například: - u služeb vztahujících se k nemovitostem (včetně služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů a stavebního dozoru) místo, kde se nachází nemovitost, - u přepravních služeb místo, kde se přeprava uskutečňuje. 23

Novým dopravním prostředkem se pro účely zákona o DPH rozumí dopravní prostředek, který 1. byl dodán do 3 měsíců, v případě pozemního motorového vozidla do 6 měsíců, ode dne prvního uvedení do provozu nebo 2. má najeto méně než 6 000 km v případě pozemního motorového vozidla, u lodí najeto méně než 100 hodin, u letadel nalétáno méně než 40 hodin. 24 Místo plnění je obecně v našem zákoně o DPH stanoveno v § 9.

29

- u služeb souvisejících s kulturními, uměleckými, sportovními, vědeckými, výchovnými, zábavními činnostmi apod. místo, kde se služba skutečně poskytuje. U mnoha služeb stanovuje § 10 zákona o DPH místo plnění naprosto odlišně od obecného. Některé služby mají místo plnění stanoveno bez ohledu na to, kým nebo komu jsou služby poskytnuty. Řada dalších služeb má místo plnění vázáno na sídlo, místo podnikání nebo místo, kde se obvykle zdržuje osoba registrovaná k dani, pro kterou jsou služby poskytovány. Základním kritériem pro stanovení osoby, která má přiznat daň v tuzemsku, je, komu je služba poskytnuta. V určitých případech přizná v tuzemsku daň poskytovatel služby, tj. zahraniční osoba povinná k dani, nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, a v dalších případech přizná daň příjemce služby, osoba povinná k dani, osoba identifikovaná k dani nebo plátce. V rámci intrakomunitárních plnění při poskytování služeb je nutné stanovit v první řadě místo plnění při poskytnutí služby, tedy státu, ve kterém vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Po stanovení místa plnění je třeba určit osobu, prostřednictvím které se daň vybere, tj. osobu, které vznikne povinnost přiznat a odvést daň. Obecně platí, že poskytnutí služby podléhá dani z přidané hodnoty ve státě, ve kterém je místo plnění služby. Podle základního pravidla pro poskytování služeb je místo plnění v tom státě, ve kterém má plátce daně, resp. osoba registrovaná k dani, poskytující službu své sídlo, místo podnikání nebo bydliště. Je uplatněn princip země původu a plátce daně je povinen do úhrady za zdanitelné plnění zahrnout daň a tuto daň také odvést, a to bez ohledu na postavení příjemce z jiného členského státu. Velmi často je ale místo plnění při poskytování intrakomunitárních služeb podle zvláštních pravidel stanoveno odlišně, a to ve státě pořizovatele plnění. Obecná pravidla jsou pro pochopení intrakomunitárních plnění rozšířena v následujícím schématu:

30

Schéma 13 Místo plnění u vybraných intrakomunitárních služeb

poskytnutí služby mezi členskými státy

služby „reverse – charge“ (služby s obrácenou daňovou povinností)

služby související s nemovitostmi (včetně služeb realitních kanceláří, odhadců, architektů a stavebního dozoru)

místo výkonu ekonomické činnosti příjemce služby

místo, kde se nemovitost nachází

kulturní, umělecké, sportovní, vědecké, výchovné, zábavní činnosti apod.

místo, kde je služba poskytována

Zdroj: VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2008. 9. aktualizované vydání. 1.VOX a. s., 2008. 319 s. Učebnice daňového práva. ISBN 978-80-86324-72-2.

3.1 Princip „reverse – charge“ Nejpočetnější výjimkou při poskytnutí služby s místem plnění ve státě pořizovatele jsou služby s obrácenou daňovou povinností. Pro tyto služby se používá termín „reversecharge“ a patří mezi ně například: - převod autorského nebo průmyslového práva (patent, licence atd.), - reklamní služby, - poradenské služby (právní, účetní atd.), - nájem movité věci (výjimku tvoří všechny druhy dopravních prostředků)

Jedná se o služby, které jsou poskytovány přes hranice častěji. U těchto služeb se používá princip země spotřeby pouze v případě, kdy je služba pořizována v rámci ekonomické činnosti. Osoby, které jsou povinny u těchto služeb odvést v České republice daň, pomůže určit následující schéma:

31

Schéma 14 Poskytnutí služby „reverse – charge“ osobě povinné k dani

poskytovatel služby (osoba registrovaná k dani) poskytuje službu (uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet) v rámci ekonomické činnosti

příjemce služby (osoba registrovaná k dani) pořizuje službu (přijímá plnění s nárokem na odpočet) z jiného členského státu pro ekonomickou činnost

příjemce služby (osoba povinná k dani) pořizuje službu z jiného členského státu pro ekonomickou činnost

nemá místo výkonu ekonomické ve státě poskytovatele služby, tudíž místem plnění je místo podnikání příjemce

má místo výkonu ekonomické činnosti v ČR místem plnění je místo podnikání příjemce

přizná a odvede daň

přizná a odvede daň (má povinnost registrovat se jako plátce daně ke dni přijetí služby)

příjemce služby (fyzická osoba) pořizuje službu z jiného členského státu neprovozuje ekonomickou činnost

přizná a odvede daň místo pobytu převážně v jiném členském státě

Zdroj: Vlastní schéma

32

Pokud je služba s obráceným výběrem daně poskytnuta v rámci ekonomické činnosti osobě, která nemá sídlo, místo výkonu ekonomické činnosti ve státě poskytovatele služby, místem plnění je místo, kde má sídlo nebo místo podnikání příjemce služby. Při pořízení takovéto služby z jiného členského státu pro ekonomickou činnost příjemce se daň vybere v zemi pořizovatele služby. Pokud je příjemce plátcem, potom tento plátce přizná a odvede daň. Příjemce, který má místo výkonu ekonomické činnosti v České republice, je osobou povinnou k dani a není plátcem daně, má kromě povinnosti přiznat a odvést daň navíc povinnost registrovat se k dani. Stane se plátcem daně ke dni přijetí služby. Kdyby se služba poskytovala fyzické osobě s převážným místem pobytu v jiném členském státě Evropské unie, která neprovozuje ekonomickou činnost v tomto státě, potom by se místo plnění stanovilo podle základního pravidla pro služby. Povinnost přiznat a odvést daň by měl ve státě své registrace plátce, který službu poskytuje.

3.2 Poskytování intrakomunitárních služeb - zvláštní pravidla U služeb souvisejících s nemovitostmi se daň vybere ve státě, ve kterém tato nemovitost leží. U služeb kulturních, uměleckých, sportovních, výchovných a zábavních se při intrakomunitárních plněních místo plnění stanoví bez ohledu na postavení příjemce služby, a to ve státě, kde je služba tohoto druhu poskytnuta. Bude-li takovou službu poskytovat plátce daně s místem výkonu ekonomické činnosti v České republice a místo plnění bude v jiném členském státě Evropské unie, nebude tento plátce povinen přiznat a odvést daň za uvedené plnění v České republice. Bude se jednat o plnění s nárokem na odpočet, přestože místo plnění je mimo tuzemsko. V některých případech dle národní legislativy bude povinen tento plátce odvést daň v členském státě, kde je místo plnění služby. Za tím účelem se zpravidla musí v příslušném státu registrovat k dani z přidané hodnoty. Pokud se přeprava uskutečňuje jen v rámci jednoho státu, místo plnění je vždy v tomto státě. Intrakomunitární přeprava zboží v rámci ekonomické činnosti je vždy v některém z členských států zdanitelným plněním. S přepravními službami se často poskytují i služby, které s přepravou přímo souvisí, například ostraha při přepravě. I u těchto služeb platí, že místo plnění je totožné s územím, na kterém se služba poskytuje. Přeprava osob mezi členskými státy je osvobozena od daně se zachováním nároku na odpočet bez doplňujících pravidel. 33

4 Dovoz zboží Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Na základě novely zákona o DPH s účinností od 1. 1. 2005 nevybírá daň již celní orgán, ale daň přiznává plátce DPH ve svém daňovém přiznání a stejně tak při splnění zákonných podmínek může ve stejném zdaňovacím období uplatnit nárok na odpočet. Postup je tedy obdobný jako při pořízení zboží z Evropské unie.

4.1 Místo plnění a daňová povinnost Místem plnění při dovozu (§ 12) je místo, kde se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území ES. Daň je vybrána v tom státě Evropské unie, ve kterém je zboží na území ES propuštěno bez ohledu na členský stát, do kterého se zboží dováží. Pokud je zboží při vstupu na území ES v režimu dočasného použití, aktivní zušlechťovací styk nebo v režimu tranzit25 a další, pak je místem plnění při dovozu až území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim. Daňová povinnost při dovozu zboží ze třetích zemí vzniká propuštěním zboží do některého z celních režimů, které jsou zvýrazněny schematicky na následující straně.

Bylo-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení a rozhodnutí o propuštění zboží bylo učiněno na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu – JSD), daňová povinnost vzniká dnem propuštění do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do příslušných celních režimů. (§ 23 odst 3 zákona o DPH). Bylo-li dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla, daňová povinnost vzniká dnem ukončení celního režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla a plátce je povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž byl režim dočasného použití s částečným osvobozením od cla ukončen, nejpozději dnem uplynutím lhůty 34

25

Režim tranzit je dalším režimem, ve kterém je zboží po celou dobu pod celním dohledem. Do tohoto režimu je propuštěno zboží, které nemá být spotřebováno na území ES, ale je přes něj pouze přepravováno.

34

měsíců, daň ve výši, která by byla vyměřena při propuštění zboží do volného oběhu. (§ 23 odst 4 zákona o DPH). Schéma 12 Celní režimy, ve které kterých dovoz zboží podléhá DPH26

celní režim

volný oběh Propuštěním zboží do tohoto režimu se zahraniční zboží stává zbožím Evropského společenství (zboží bude v EU dovozcem spotřebováno nebo prodáno).

zušlechťovací styk

aktivní Do tohoto režimu je propuštěno zboží, u kterého je předpoklad, že po přepracování na území ES bude vyvezeno zpět do třetích zemí. Jsou dva systémy, které se liší vznikem celního dluhu při dovozu.

podmíněný systém Clo se při dovozu zboží nevybere, nevzniká celní dluh a zboží propuštěné do aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému je po celou dobu pod celním dohledem

dočasné použití v tuzemsku Tento režim je použit v případě, že je dovážené zboží pouze zapůjčeno či najato od zahraniční osoby

Pasivní Jedná se o celní režim při vývozu zboží. Zboží projde v zahraničí zpracovatelskými operacemi a bude zpětně dovezeno do volného oběhu. Při propuštění do tohoto režimu je určena částka fiktivního cla. Tato částka je při zpětném dovozu odečtena od cla vyměřeného z celní hodnoty dováženého zboží.

systém navrácení Celní dluh vzniká (povinnost zaplatit clo při dovozu zboží). Předpokládá se zpětný vývoz po přepracování na území ES. Pokud se tak stane, clo je vývozci vráceno. Pokud by deklarant nepočítal se zpětným vývozem a nechal zboží propustit do volného oběhu, pak by při vývozu přepracovaných výrobků nemohl vrácení cla nárokovat

Osobou, která je povinna přiznat daň při dovozu, je plátce, kterému vzniká daňová povinnost při dovozu, a jedná se o osobu, která je oprávněna předložit celnímu orgánu celní prohlášení. Plátce uvádí na základě rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do příslušného celního režimu částku daně do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do daného režimu. Současně má plátce nárok na odpočet daně, pokud splní podmínky nároku na odpočet podle § 72 (Nárok na odpočet daně) a § 73 (Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně) zákona o DPH. 26

Celní režimy, ve kterých dovoz zboží podléhá dani z přidané hodnoty, jsou ve fialových polích.

35

4.2 Osvobození od daně při dovozu zboží V § 71 zákona o DPH jsou stanoveny podmínky pro osvobození od daně s nárokem na odpočet při dovozu některého zboží, například: - zboží, které je osvobozeno od cla podle celních předpisů s výjimkami27 - dovoz zboží, pokud by dodání tohoto zboží plátcem v tuzemsku bylo osvobozeno od daně,28 - dovoz zboží osobám požívajícím diplomatických výsad a imunit, - drobné zásilky neobchodní povahy ze třetí země mezi fyzickými osobami, a to v limitu stanoveném celním předpisem,29

4.3 Základ daně a výpočet daně při dovozu zboží Základ daně při dovozu zboží zahrnuje: - základnu pro vyměření cla (celní hodnota zboží) 30 - clo - vedlejší výdaje související s dopravou z hranice státu do prvního místa určení31 v tuzemsku (popř. do dalšího místa na území ES), pokud nejsou již zahrnuty v celkové fakturované ceně, - spotřební daň32

27

Výjimku tvoří dovoz vybavení domácností určeného k zařízení rekreačního objektu, zboží vzdělávací, kulturní a vědecké povahy, vědeckých nástrojů a přístrojů, nástrojů a přístrojů určených pro lékařský výzkum, stanovení lékařské diagnózy a provádění lékařských výkonů apod. Přesto, že u vyjmenovaného zboží může dojít k osvobození od cla, nebylo by takové zboží osvobozeno od daně. Výjimku z tohoto zboží představuje takové zboží, které by bylo osvobozeno od daně v tuzemsku. 28 Osvobození od daně v tuzemsku musí být přiznáno v každém případě. Osvobození by se vztahovalo např. na dodání mateřského mléka nebo lidských tkání. 29 V tomto předpisu jsou podrobně stanoveny druhy zboží a jejich přípustné limity, kterým je přiznáno osvobození od cla. V těchto případech je správcem daně celní orgán, a proto rozhodne nejen o přiznání osvobození od cla, ale i daně. 30 Celní hodnotou je skutečně placená cena zboží uvedená v korunách nebo cena, která má být za zboží zaplacena (fakturovaná částka). 31 Prvním místem určení je místo určené na přepravním dokladu. Není-li místo určeno písemně, považuje se za toto místo první místo přeložení tohoto zboží v dovážejícím členském státu. 32 Základ daně při dovozu zboží zahrnuje spotřební daň pouze u zboží, které této dani podléhá.

36

Schéma 16 Základ daně při dovozu zboží ze třetích zemí

základ daně

základ pro vyměření cla

clo

vedlejší výdaje

spotřební daň

U propuštění zboží do režimu volného oběhu se daň z přidané hodnoty vypočítá jako součin základu daně (Z) a koeficientu (sazba daně/100).33

DPH = Z . sazba daně/100

33

Koeficient se vypočte: u základní sazby daně z přidané hodnoty 19/100 nebo u snížené sazby 9/100.

37

5 Vývoz zboží Podle ustanovení § 66 zákona o DPH se vývozem zboží rozumí výstup zboží z území Evropského společenství. Vývoz zboží je z hlediska celnictví méně komplikovaný. Vývoz znamená opuštění celního území ES. Celní úřad propustí zboží k vývozu za podmínky, že zboží vystoupí z území ES ve stejném stavu, v jakém bylo při přijetí celního prohlášení k vývozu.

5.1 Celní režimy při vývozu zboží Mechanismus daně z přidané hodnoty je úzce svázán s celními režimy také u vývozu zboží do třetích zemí. Vývoz je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk, zboží vystoupilo do třetí země a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu, tzn. na jednotném správním dokladu. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce prokazuje splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky.

Schéma 17 Celní režimy při vývozu zboží

režimy při vývozu zboží

vývoz je (podobně jako dovoz zboží do volného oběhu) režim, který předpokládá, že zboží nebude zpět dovezeno

pasivní zušlechťovací styk O propuštění do tohoto režimu je vhodné požádat, pokud je předpoklad, že zboží v zahraničí projde zpracovatelskými operacemi. Zboží propuštěné do tohoto režimu se považuje za dočasně vyvezené. Při přijetí celního prohlášení na propuštění zboží to tohoto režimu je zjištěna hodnota zboží a určena částka „fiktivního cla“. Tato částka je při zpětném dovozu odečtena od cla vyměřeného z celní hodnoty dováženého zboží.

5.2 Osvobození od daně při vývozu zboží Vývoz zboží je osvobozen, pokud přepravu provádí vývozce nebo osoba jím zmocněná. Osvobození od daně se netýká přepravy pohonných hmot a potravin pro vlastní potřebu. Plátci vzniká nárok na osvobození nejdříve ke dni výstupu vyváženého zboží z území Evropského společenství do třetí země. Plátce může uvést vývoz zboží do daňového přiznání, pouze pokud může vývoz zboží prokázat potvrzením na celním prohlášení hraničního celního úřadu. 38

6 Možnosti neodvedení daně ve výši stanovené zákonem u obchodů s EU u služeb a zboží při současné právní úpravě DPH Členské země Evropské unie zaznamenaly v posledních deseti letech obrovský nárůst podvodů v oblasti daně z přidané hodnoty. Odhady ztrát zemí EU kvůli daňovým podvodům se pohybují mezi 200 až 250 miliardami eur ročně. Z toho na podvody v oblasti DPH připadá 60 až 100 miliard eur, tj. deset až čtrnáct procent z celkového výběru daně z přidané hodnoty. V České republice se odhaduje ztráta daňových příjmů z podvodů na DPH na přibližně 25 miliard korun ročně. Podvody na DPH jsou stále více organizované a staly se zavedeným oborem „podnikání“. Na první pohled by se mohlo zdát, že se problém týká pouze veřejných rozpočtů, kterým podvody krátí příjmy. Podvody v oblasti DPH však také brání fungování vnitřního trhu Evropské unie a doplácí na ně všichni. Podvody na DPH brání nejen spravedlivé hospodářské soutěži, ale způsobují, že výpadek příjmů veřejných rozpočtů musejí uhradit „poctiví“ podnikatelé a občané, kterým státy zvyšují daňové zatížení. Navíc boj proti podvodům na DPH znamená zavádění stále přísnějších administrativních povinností a restrikcí pro poctivé podnikatele. V posledních letech patří boj proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty k žhavým tématům diskusí a legislativní činnosti Evropské komise (EK). Na začátku roku 2008 vydala komise sdělení COM (2008) 109, ve kterém představila opatření, jež by mohla zabránit podvodům – především u tzv. „missing trader fraud“ (chybějící obchodník v řetězci). Tento druh podvodu na DPH spočívá v tom, že plátce pořídí zboží z jiného členského státu, dodá je v tuzemsku a od zákazníka vybere částku daně z přidané hodnoty, kterou však neodvede do státního rozpočtu a poté zmizí, či se stane nekontaktní. Evropská komise ve svém sdělení z února 2008 navrhovala dvě možná řešení: - Za prvé zdanění intrakomunitárních dodávek zboží v členském státě odeslání jednotnou patnáctiprocentní sazbou. Pokud by ve státě pořízení byla vyšší nebo nižší sazba DPH než patnáct procent, bude pořizovatel povinen doplatit rozdíl, nebo mu bude umožněno započíst daň ve státě pořízení. - Za druhé zavedení všeobecného systému samovyměření daně (reverse-charge) na tuzemské transakce – za zaplacení daně z přidané hodnoty by byl odpovědný kupující. A to je v systému samovyměření již dnes používaném například při nákupu zboží z jiného členského státu EU.

39

Navrhovaná řešení však nebyla akceptována. Řešení by sice mohla zamezit podvodům na DPH vzniklým z důvodu chybějícího obchodníka v řetězci, ale jejich zavedením by naopak mohly vzniknout nové daňové podvody, například ve formě nezdaněné

spotřeby

a

zneužívání

daňového

identifikačního

čísla.

Zdanění

intrakomunitárních dodávek by zase přineslo velké zatížení obchodníků z hlediska cash flow. Deformace současného systému daně z přidané hodnoty by proto mohla mít dalekosáhlé a těžko předvídatelné dopady na fungování trhu Evropské unie. Proto se Evropská komise soustředila na hledání takzvaných „konvenčních“ řešení, při použití tradičních metod boje proti daňovým podvodům a omezila se na řešení podvodů pouze v oblasti daně z přidané hodnoty. Výsledkem prací bylo sdělení komise COM (2008) 807 vydané 1. prosince 2008, ve kterém představila krátkodobý akční plán včetně návrhu budoucích legislativních opatření. Jejich účelem je rozšířit schopnosti správců daně při prevenci a odhalování podvodů na DPH, zejména v případě chybějícího obchodníka v řetězci, a při výběru dlužné daně z přidané hodnoty. Navrhovaný akční plán zahrnuje opatření, která mají: 1) zabránit podvodnému zneužití systému DPH, napřílad: - sjednocením pravidel pro registraci a zrušení registrace plátců DPH v EU, - on-linovým potvrzením platnosti osvědčení registrovaného plátce DPH, - jednoduššími, modernějšími a harmonizovanými pravidly pro fakturaci, - sjednocením metodiky aplikace DPH u intrakomunitárních plnění. 2) zvýšit efektivitu nástrojů daňových správ při odhalování podvodů na DPH, například: - rychlejším sběrem a výměnou informací u intrakomunitárních transakcí, - založením evropské sítě pod názvem Eurofisc s cílem užší spolupráce, koordinace výměny informací a společných akcí daňových správ. 3) zlepšit schopnosti daňových správ vybírat nazpět ztracené DPH u přeshraničních podvodů včetně lepší vzájemné pomoci při vymáhání daně, zavedení společné a nerozdílné odpovědnosti všech plátců DPH v řetězci a sdílené odpovědnosti správců daně za DPH v řetězci bez ohledu na členský stát, ve kterém je splatná.

40

Součástí uvedených konvenčních opatření prezentovaných v krátkodobém akčním plánu boje proti podvodům na DPH byl legislativní návrh Evropské komise COM (2008) 805

z 1. prosince 2008. Ten navrhuje změnu ve Směrnici o společném systému DPH

(2006/112/ES) – a to ve dvou bodech: - První bod by měl ztížit existující podvody používající osvobození od daně z přidané hodnoty při dovozu. Ve smyslu Směrnice o společném systému DPH je obecně dovoz zboží osvobozen od daně z přidané hodnoty, pokud následuje jeho převod dalšímu obchodníkovi v jiném členském státě. Praktické provedení tohoto ustanovení je dané národní legislativou, která se liší v rámci EU. Jelikož bylo zjištěno, že toto osvobození je zneužíváno při podvodech na DPH, Evropská komise navrhla zpřísnění podmínek, na jejichž základě je může dovozce použít. V okamžiku dovozu musí dovozce oznámit členskému státu, ve kterém se dovoz uskutečnil, DIČ dovozce i zákazníka a prokázat, že dovezené zboží je dopraveno do dalšího členského státu. - Druhý bod by měl umožnit členským zemím postihnout osoby v řetězci v případě neodvedené DPH „chybějícím“ obchodníkem v řetězci. Ze zkušeností daňových správ vyplývá, že obchodníci při intrakomunitárních plněních záměrně nesdělují ta uskutečněná intrakomunitární plnění správci daně, popřípadě sdělují nekompletní či falešné údaje nebo se zpožděním. V důsledku toho pak členský stát v místě dovozu nedostane informaci o uskutečněném dovozu zboží na jeho území, a nemůže proto vybrat správně daň z přidané hodnoty. Evropská komise proto navrhla, aby dovozce u intrakomunitárních plnění společně a nerozdílně ručil za ztrátu z DPH v případě chybějícího obchodníka v řetězci. Zejména změna dle druhého bodu návrhu je terčem ostré kritiky podnikatelů, kteří považují navrhovanou společnou a nerozdílnou odpovědnost za neúměrné riziko pro legitimní intrakomunitární obchod. Návrh neuvádí žádnou přímou souvislost mezi aplikací společné a nerozdílné odpovědnosti a výskytem podvodu na DPH. To znamená, že i když nebude žádné DPH ztraceno, může být obchodník považován za odpovědného za chybu vzniklou při plnění jeho ohlašovací povinnosti. Navrhované legislativní ustanovení proto přináší obrovskou právní nejistotu v obchodování uvnitř EU. Dle návrhu se může dovozce zbavit své odpovědnosti v případě „náležitého ospravedlnění se. Záleží na posouzení jednotlivých kompetentních orgánů a jejich způsobu prokázání. Podnikatelé EU podporují boj proti podvodům na DPH a souhlasí i s odpovědností osob zúčastněných na přeshraničním podvodu. Tato odpovědnost by však měla být aplikovaná, jen bude-li

41

prokázáno, že osoba o podvodném jednání věděla nebo vědět měla, tedy ve smyslu a v souladu s existující judikaturou evropského soudního dvora.

6.1 Je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný? Daňové subjekty se velice často potýkají s problémy v oblasti legislativy. Není pro ně jednoduché určit způsob, jakým mají být zboží či služby zdaněny. Pro správné stanovení způsobu zdanění je klíčové určení místa plnění, jak již bylo vysvětleno v předchozích kapitolách. Problematika intrakomunitárních dodání a pořízení zboží, poskytnutí služeb, vývozu a dovozu je rozpracována v kapitole dvě až pět teoretické části diplomové práce. V praktické části jsou vybrané druhy plnění řešeny pomocí příkladů a schémat znázorňujících průběh přeshraničních obchodních transakcí. Nejdříve je prakticky zpracována registrační povinnost každé osoby povinné k dani, která splňuje zákonem stanovené podmínky, dále jsou prakticky řešena pravidla určení místa plnění a konečně situace uplatňování DPH při intrakomunitárním dodání a pořízení zboží a služeb, vývozu a dovozu. Na závěr této kapitoly je zařazena anketa týkající se srozumitelnosti zákona o dani z přidané hodnoty.

6.1.1 Praktické řešení obchodů s členskými zeměmi EU Registrace osob povinných k dani Osoba povinná k dani, jejíž obrat překročil registrační limit, je povinna podat přihlášku k registraci34 ( § 95 ZDPH) do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit (§ 95). Plátce daně se musí registrovat u svého místně příslušného finančního úřadu a odvádět daň z přidané hodnoty ze zdanitelných plnění. Na druhé straně až na výjimky jen plátce daně má nárok, při splnění zákonem stanovených podmínek, na uplatnění nároku na odpočet daně obsažené v cenách vstupů.

34

Povinnost registrace mají i další osoby povinné k dani bez ohledu na registrační limit. Podmínky, za nichž se tyto osoby stávají plátci jsou stanoveny v § 94 zákona o DPH. Jedná se například o osoby, které nabývají majetek v privatizaci, právnické osoby vzniklé přeměnou atd.

42

Příklad 1 Registrace plátce daně z přidané hodnoty

Zubní lékař, osoba povinná k dani, provozuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Příjmy z této činnosti činí 2 000 000 Kč ročně. V červnu 2008 otevře obchod se zdravotnickými potřebami. Z této činnosti má v roce 2008 příjmy ve výši 700 000 Kč. V roce 2009 činí příjmy 150 000 Kč za leden, 100 000 Kč za únor a 150 000 Kč za březen. Lékař překročil obrat za zdanitelná plnění 1 000 000 za 12 předchozích po sobě jdoucích kalendářních měsíců, neboť příjmy plynoucí z obchodu od června 2008 do března 2009 činí 1 100 000 Kč. Lékař má povinnost podat přihlášku k registraci do 15. dubna 2009 a plátcem se stává ke od 1. 6. 2009.

Zdroj: LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech. 2. vyd. Praha: ANAG, a.s., 2006. 238 s. ISBN 978-80-7357-205-2.

Příklad 2 Registrace osoby povinné k dani, které je zasíláno zboží podléhající spotřební dani Zubní lékař, osoba povinná k dani, provozuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet. Má příjmy ze své praxe v roce 2008 ve výši 2 000 000 Kč. V červenci roku 2008 si objedná od osoby registrované k dani z Rakouska 5 litrů lihu do své ordinace. Lékař se stává dnem dodání tohoto zboží osobou identifikovanou k dani, to znamená, že mu je přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH. Osoba identifikovaná k dani nemá nárok na odpočet u svých vstupů, a to proto, že tyto vstupy používá pouze k osvobozeným plněním. Osobou identifikovanou k dani zůstane lékař nejméně dva následující po sobě jdoucí kalendářní roky. To znamená, že kdykoliv v tomto období pořídí další zboží podléhající spotřební daní, přiznává z tohoto plnění daň, kterou uvede ve svém daňovém přiznání. Pokud k pořízení nedojde, přiznání nepodává.

Zdroj: LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech. 2. vyd. Praha: ANAG, a.s., 2006. 238 s. ISBN 978-80-7357-205-2.

Pravidla pro určení místa plnění Pravidla určení místa plnění jsou velmi důležitá pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty. Jak lze vidět z následujících příkladů, určení místa plnění, resp. státu, kde se zdanitelné plnění bude považovat za uskutečněné, není vůbec jednoduché. Základní pravidla pro určení místa plnění jsou pro snazší pochopení znázorněna graficky:

43

Schéma 18 Místo plnění při dodání zboží

místo plnění

místo, kde se zboží nachází v době dodání

místo, kde začíná přeprava

místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno

1.

2.

3.

V prvním případě se jedná o dodání zboží bez přepravy a odeslání. Typickým příkladem je prodej zboží v maloobchodě. Právní úprava tohoto ustanovení nerozlišuje kupujícího na: - plátce, - osobu, která není plátcem daně, - osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, - osobu ze třetí země. Z uvedeného vyplývá, že místem plnění, je-li dodávajícím plátce daně v tuzemsku, je místo, kam je zboží dodáváno, tedy tuzemsko. Plátce je tak povinen uplatnit daň na výstupu (§ 7 odst. 1 ZSDP).

Příklad 3 Dodání zboží bez přepravy

Zboží je prodáváno supermarketem Makro a kupujícím je rakouský podnikatel. Kupující vyžaduje po prodávajícím daňový doklad a sdělí mu svoje DIČ, z kterého je zřejmé, že je registrován k DPH v Rakousku. Prodávajícím je však uplatněna daň na výstupu, protože posoudí dodání zboží, u kterého nezajišťuje přepravu a nemá žádné důkazní prostředky, kterými by přepravu správci doložil, jako dodání zboží bez přepravy. Uplatní tedy na výstupu daň i vůči osobě registrované k dani v jiném členském státě, protože registrace k dani v jiném členském státě nestačí pro uplatnění systému reverse charge a tím k osvobození od DPH při dodání zboží.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Ve druhém případě jde o dodání zboží spojené s přepravou. Místem plnění je místo, kde se přeprava zboží začíná uskutečňovat.

44

Při dodání zboží v tuzemsku, které je spojeno přepravou nebo odesláním, zůstává místo plnění v tuzemsku, a to podle místa zahájení přepravy. V tomto případě není rozhodující, kdo je kupujícím (§ 7 odst. 2 ZDPH). Příklad 4 Dodání zboží spojené s přepravou osobě registrované k dani v jiném členském státě

Zboží je dodáváno prodávajícím s tím, že prodávající zajišťuje i přepravu zboží z Prahy do Brna. Kupujícím je osoba registrovaná k dani v Rakousku a ta sdělí prodávajícímu svoje rakouské DIČ. Prodávající postupuje při stanovení místa plnění podle § 7 odst. 2 ZDPH, protože místem plnění musí zůstat tuzemsko (Praha), kde byla přeprava zahájena. Prodávající nemůže uplatnit reverse charge, protože nedochází k dodání zboží do jiného členského státu. Existence rakouského DIČ není důvodem pro jiný postup. Zboží podle místa plnění podléhá na výstupu české dani.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Při dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, se uplatní systém reverse charge podle § 64 zákona o DPH. Uvedený paragraf upravuje v odstavci 1 postup při osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Podle tohoto ustanovení dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo třetí zmocněnou osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Při dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně je místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná, tedy tuzemsko (§ 7 odst. 2 ZDPH). Příklad 5 Dodání zboží spojené s přepravou osobě neregistrované k dani v jiném členském státě

Plátce daně dodává zboží do Rakouska osobě, která není v Rakousku registrována k dani. Místem plnění bude místo, kde dochází k zahájení přepravy, tedy v tuzemsku. Podle takto stanoveného místa plnění bude při dodání zboží uplatněna česká daň.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

45

Ve třetím případě se dodávající osoba zavazuje k instalaci nebo k montáži tohoto zboží.35 Místem plnění je vždy místo, kde je zboží instalováno nebo smontováno bez ohledu na osobu, které je zboží dodáváno, což je důležité v případech dodání zboží do jiného členského státu. Jestliže bude dodání zboží s instalací nebo montáží uskutečňováno pro osobu v jiném členském státě, která není registrovaná k dani, bude prokázání36 montáže nebo instalace rozhodující, protože místem plnění bude členský stát, kde dojde k instalaci nebo montáži (§ 7 odst. 3). Příklad 6 Dodání zboží s instalací osobě neregistrované k dani v jiném členském státě

Plátce daně dodává zboží s instalací do Rakouska osobě, která není v Rakousku registrována k dani. Místem plnění bude místo, kde dochází k instalaci, tedy v Rakousku. Podle takto stanoveného místa plnění bude při dodání s instalací uplatněna rakouská daň. Daň odvede plátce daně prostřednictvím daňového

6.1.1.1.1.1 zástupce v Rakousku nebo registrací v Rakousku. Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Příklad 7 Dodání zboží s instalací osobě registrované k dani v jiném členském státě

Plátce daně dodává zboží s instalací do Rakouska osobě, která je v Rakousku registrována k dani. Místem plnění bude místo, kde dochází k instalaci, tedy Rakousko. Daň uplatní rakouská osoba registrovaná k dani v Rakousku.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Intrakomunitární dodání zboží Při dodání zboží do jiného členského státu EU mohou nastat různé situace uplatňování DPH, které znázorňují dvě následující schémata. Dodání zboží do jiného členského státu je považováno za osvobozené v případě, že pořizovatel zboží v jiném členském státě Evropské unie je registrován k dani z přidané hodnoty, tzn., že mu bylo přiděleno daňové identifikační číslo (DIČ) pro účely DPH a

35

Takové tvrzení bude nutné doložit správci daně kupní smlouvou nebo jinou formou písemného závazku. Pokud by součástí kupní smlouvy nebyl závazek provedení instalace nebo montáže, bylo by v takovém případě stanoveno místo plnění podle § 7 odst. 2 zákona o DPH bez použití ustanovení § 64 zákona o DPH, protože by došlo k pouhému dodání zboží. 36

46

zároveň zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno plátcem, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Schéma 19 Dodání zboží osobě registrované k DPH v jiném členském státě

Při dodání zboží do jiného členského státu osobě, která je registrovaná k DPH v jiném členském státě se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet DPH (§ 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty)

Pořizovatel zboží, který je osobou registrovanou k DPH, je pak povinen toto zboží řádně přiznat a zdanit ve svém státu v rámci podávaného přiznání k DPH.

ČR (členský stát EU) Plátce DPH

stát pořizovatele (členský stát EU) osoba registrovaná k DPH

Český plátce DPH tak bude dodávat zboží za ceny bez daně a tato dodání deklaruje ve svém daňovém přiznání k DPH jako dodání zboží do jiného členského státu. O dodání zboží do jiného členského státu, které plátce osvobodil od DPH rovněž plátce informuje ve svém souhrnném hlášení. Osvobození nebude možno uplatnit v případě, bude-li dodáváno zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě nebude předmětem daně. Pro účel uplatnění osvobození od daně bude dodavatel povinen uvést a zkontrolovat37 platnost DIČ svého zákazníka, které mu bylo vydáno v jiné členské zemi Evropské unie. Schéma 20 Dodání zboží osobě, která není registrovaná k DPH v jiném členském státě

Při dodání zboží osobě, která není registrovaná k DPH v jiném členském státě nebo osobě, pro kterou není pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně, se nejedná o osvobozené plnění. Zboží je dodáváno za cenu včetně DPH dle sazby v tuzemsku.

ČR (členský stát EU) Plátce DPH

stát pořizovatele (členský stát EU) osoba neregistrovaná k DPH

37

Ke kontrole DIČ svého zákazníka může plátce využít volně přístupné registry např. na stránkách Ministerstva financí České republiky: www.mfcr.cz nebo na evropských stránkách: www.europa.eu.

47

Intrakomunitární pořízení zboží Při pořízení zboží z jiného členského státu plátcem DPH vzniká tomuto plátci povinnost přiznat a odvést daň. V tomto případě je plátce povinen do daně na výstupu zahrnout daň z tohoto plnění. Bude tedy uplatněn princip země určení. Pokud osoba povinná k dani, osvobozená od uplatnění daně, pořizuje zboží z jiného členského státu Evropské unie, bude daň z dovezeného zboží odvedena ve státě dodavatele, tzn. bude uplatněn princip země původu. Ke dni překročení limitu pro pořízení zboží z jiného členského státu, který je v České republice stanoven na 326 000 Kč, se osoba povinná k dani musí registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty a vznikne jí povinnost přiznat a odvést daň z tohoto zboží a bude uplatňován princip země spotřeby.38

Příklad 8 Registrace osoby povinné k dani při překročení limitu při pořízení zboží z jiného členského státu

Zubní lékař má příjmy ze své praxe v roce 2008 ve výši 2 000 000 Kč. V průběhu roku 2008 si bude pořizovat léky od osoby registrované k dani v Německu. Dne 21. 10. 2008 pořídí léky za 300 000 Kč a dne 25. 10. 2008 za 70 000 Kč. Dodávkou léků dne 25. 10. 2008 překročí celkovou hodnotu pořízeného zboží 326 000 Kč. Lékař se stává dnem, kdy poslední dodávkou léků překročil částku 326 000 Kč, osobou identifikovanou k dani. 21 Je povinen přiznat a zaplatit daň z pořízení zboží, jehož hodnotou překročil stanovenou částku.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

38

O pořízení zboží z jiného členského státu pojednává kapitola 2.2.

48

Dodání a pořízení nového dopravního prostředku Nový dopravní prostředek je definován v kapitole 2.3.3 v poznámce pod čarou č. 28. K dodání nového dopravního prostředku budou uvedena pouze dvě schémata, která se zabývají případem dodání nového dopravního prostředku plátcem DPH osobě registrované a neregistrované k DPH v jiném členském státě.

Schéma 21 Dodání nového dopravního prostředku plátcem DPH osobě registrované k DPH v jiném členském státě

Plátce, který dodává za úplatu nový dopravní prostředek do jiného členského státu plátci DPH (osobě registrované k DPH), uskutečňuje zdanitelné plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.

Pořizovatel nového dopravního prostředku, který je plátcem DPH v jiné členské zemi, je pak povinen toto pořízení nového dopravního prostředku řádně přiznat a zdanit ve své zemi v rámci podávaného přiznání k DPH.

ČR (členský stát EU) plátce DPH

Stát pořizovatele (členský stát EU) osoba registrovaná k DPH

Český plátce tak bude dodávat nový dopravní prostředek za cenu bez daně a tuto transakci deklaruje ve svém přiznání k DPH jako dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu (§64 odst. 2) osobě registrované k dani v jiném členském státě EU. Dodání nových dopravních prostředků osobám registrovaným k dani v jiných členských státech zahrnuje do svého souhrnného hlášení. Schéma 22 Dodání nového dopravního prostředku plátcem DPH osobě neregistrované k DPH v jiném členském státě

Pokud bude plátce dodávat nový dopravní prostředek do jiného členského státu osobě, která není registrovaná k dani v jiném členském státě, i v tomto případě bude uskutečňovat plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně.

ČR (členský stát EU) plátce DPH

Ve srovnání s běžným dodáním zboží do jiného členského státu nebude plátce toto dodání nového dopravního prostředku uvádět do souhrnného hlášení. Pořizovatel nového dopravního prostředku, i když je osobou neregistrovanou k dani, bude povinen toto pořízení řádně přiznat a zdanit ve své zemi.

49

Stát pořizovatele (členský stát EU) osoba neregistrovaná k DPH

6.1.2 Praktické řešení obchodů s třetími zeměmi

Dovoz zboží Dovozem zboží se podle § 20 zákona o DPH rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Následující příklady budou řešit dovoz zboží s návrhem na propuštění do režimu volný oběh, dále režimu dočasného použití a na závěr této problematiky je uveden příklad, který řeší osvobození od daně při dovozu zboží. Příklad 9 Propuštění zboží do režimu volný oběh Plátce doveze zboží v únoru 2008 a podává dovozní JSD s návrhem na propuštění do volného oběhu. Celní orgán rozhodne o propuštění do volného oběhu např. 15. února 2008, což je datum na razítku, kterým opatřuje JSD. Plátce daně vypočte daňovou povinnost, částku daně doplní do odstavce 47 JSD a přizná vypočtenou daň do daňového přiznání za zdaňovací období únor, protože v tomto měsíci bylo zboží do režimu volný oběh propuštěno. Daňová povinnost tak bude uvedena v daňovém přiznání podávaném správci do 25. března 2008. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká plátci při dovozu zboží nejdříve za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost, tedy za zdaňovací období únor a tento nárok uplatní plátce ve stejném daňovém přiznání jako svoji povinnost.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Propuštěním zboží do tohoto režimu se zahraniční zboží stává zbožím Evropského společenství (zboží bude v EU dovozcem spotřebováno nebo prodáno). Příklad 10 Propuštění zboží do režimu dočasného použití Plátce doveze v únoru 2008 zboží, které je předmětem operativního pronájmu a navrhne zboží do režimu dočasného použití. Kdyby bylo zboží propuštěno do volného oběhu, činila by daň 200 000 Kč. Zatím však daňová povinnost nevznikla. Po dvanácti měsících se plátce rozhodne odstoupit od smlouvy a zboží vrátí do zahraničí. Režim dočasného použití je v lednu 2009 ukončen zpětným vývozem. V měsíci, kdy je režim dočasného použití ukončen, vzniká i daňová povinnost plátci přiznat daň za zdaňovací období leden 2009 ve výši 200 000 Kč, kterou uvede do daňového přiznání podané nejpozději do 25. února 2009. Současně uplatní plátce i nárok na odpočet daně.

Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3.

Tento režim je použit v případě, že je dovážené zboží pouze zapůjčeno či najato od zahraniční osoby. 50

Příklad 11 Osvobození od daně při dovozu zboží

Plátce dováží zboží pro vzdělávací účely, které bude použito ve vzdělávacím procesu středního odborného učiliště. Toto zboží je osvobozeno od cla podle celních předpisů, ale podle odst. 1 § 71 ZDPH je zboží pro vzdělávací účely zbožím, u kterého není možné přiznat osvobození od daně. Podle odst. 2 je možné přiznat takové osvobození, pokud by zboží při dodání v tuzemsku bylo osvobozeno od daně. Podle § 57 ZDPH je zboží určené a použité při vzdělávací činnosti osvobozeno při dodání v tuzemsku od daně bez nároku na odpočet daně. V takovém případě bude dovezenému zboží přiznán nárok na osvobození od daně.

Podmínky pro osvobození od daně při dovozu zboží jsou uvedeny v podkapitole číslo 4.1 teoretické části diplomové práce.

Vývoz zboží Schéma 23 Vývoz zboží do třetích zemí

Při dodání zboží do třetí země nečlenského státu EU se jedná o vývoz zboží, který je považován za osvobozené zdanitelné plnění s nárokem na odpočet DPH, bez ohledu na to, zda je pořizovatel zboží ve své zemi registrován k DPH či nikoliv. Transakce pak podléhá DPH v zemi pořizovatele zboží.

Pořizovatel zboží sídlící v zemi mimo EU, plátce či neplátce DPH, je pak toto zboží povinen řádně zdanit ve své zemi při přechodu státní hranice v závislosti na tamější právní úpravě.

ČR (členský stát EU) Plátce DPH

stát pořizovatele (tzv. 3. země mimo EU) plátce či neplátce DPH

Český plátce DPH tak bude dodávat zboží za ceny bez daně a transakce deklaruje ve svém přiznání k DPH jako vývoz zboží. Nárok na osvobození bude dále prokazován na základě potvrzené celní deklarace.

51

6.2 Je snadné v rámci dodavatelsko – odběratelských vztahů s EU neoprávněně čerpat odpočet DPH? Plátce DPH dle českých zákonů neručí za splnění odvodové povinnosti kteréhokoli z jeho dodavatelů. Proto za jeho případné neodvedení DPH nemůže nést odpovědnost a neodvedení daně dodavatelem mu nemůže být přičítáno k tíži. Jinak řečeno, pokud obchodní partner plátcem zaplacenou daň z přidané hodnoty do státní pokladny neodvede, je to problém tohoto dodavatele a jeho finančního úřadu, nikoli plátcův. V rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů však dochází k podvodným jednáním některých subjektů spojeným s neoprávněným čerpáním odpočtu DPH. V této souvislosti vydal v loňském roce Nejvyšší správní soud (NSS) několik precedentních rozhodnutí. NSS vyslovil závazný právní názor, že plátce DPH nemá nárok na odpočet na vstupu při předem připravovaných jednáních kteréhokoli z jeho dodavatelů, kterých se prokazatelně účastnil, případně o jejich přípravě věděl nebo vědět mohl. Dle rozhodnutí však to, zda daň z přidané hodnoty za předchozí nebo následující prodej dotyčného zboží byla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH na vstupu. Tyto rozsudky jsou tedy dobrou zprávou pro plátce, kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce. Nemohou být nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektů, pokud své daňové povinnosti vůči státu splnili. V případě vyšších odpočtů následuje často z finančního úřadu výzva k odstranění pochybností spolu s žádostí o předložení daňových dokladů a dalších listin. Po převzetí výzvy je s daňovým subjektem zahájeno vytýkací řízení.

6.2.1 Pojem a cíl vytýkacího řízení Vytýkací řízení je soubor úkonů probíhající před vyměřením daně, kdy správce daně zkoumá skutečnosti rozhodné pro správné a úplné vyměření daně, které doprovází ekonomickou činnost plátce podrobenou dani. Správce daně přitom zkoumá vznik, trvání a zánik skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Základním cílem vytýkacího řízení je předcházení stanovení daňové povinnosti v nesprávně nižší hodnotě než je výše zákonná, přičemž prioritním úkolem při provádění vytýkacího řízení je identifikovat potenciální riziko na základě uváděných hodnot zkoumaného podaného daňového přiznání a následně vyloučit možnost vyplacení

52

nadměrného odpočtu ze státního rozpočtu z titulu neoprávněně uplatňovaného nároku na odpočet daně. Vlastní vytýkací řízení lze pro názornost rozdělit do následujících, vzájemně se prolínajících fází: -

výběr daňového přiznání k ověření,

-

zahájení vytýkacího řízení (konkrétní formulace pochybností),

-

provádění dokazování (ověření formální a věcné stránky předmětných plnění),

-

hodnocení důkazních prostředků,

-

projednání výsledků vytýkacího řízení,

-

vydání rozhodnutí o vyměření daně,

-

oznámení podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, Cílem výběru přiznání k ověření je jak identifikace plátců skutečně krátících daň, tak

i prevence daňových úniků, např. u prvoplátců. Vytýkací řízení je po přezkoumání přiznání možné zahájit vydáním a doručením výzvy k odstranění pochybností podle § 43 zákona č.337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů („dále jen ZSDP“), ve které správce daně uvede, že vznikly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti celého podaného přiznání nebo jeho vybraných řádků, důvody, ve kterých správce daně spatřuje tyto pochybnosti a vyzve jej, aby se ke vzniklým pochybnostem vyjádřil a prokázal rozhodné skutečnosti písemně nebo ústně do protokolu a předložil evidenci pro daňové účely dle § 100 zákona o DPH. Výzva se vydává nejdříve po uplynutí lhůty pro podání přiznání, protože v případě podání opravného přiznání podle § 41 odst. 3 ZSDP by byla zmatečná. Nejpozději lze výzvu vydat do třiceti dnů ode dne podaní daňového přiznání. Podle ust. § 31 odst. 4 věty první, lze ve vytýkacím řízení jako důkazních prostředků užít všech prostředků, kterými lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Dokazování provádí ve smyslu § 31 odst. 1 ZSDP správce daně, který řízení vede a je postaveno na obecné zásadě, že plátce má podle § 40 odst. 1 a 16 zákona jednak povinnost sám daň přiznat a vypočítat, včetně uvedení případných výjimek, osvobození, zvýhodnění,

53

slev, odpočtů a vyčíslení jejich výše, ale také ve smyslu ust. § 31 odst. 9 ZSDP povinnost toto své tvrzení doložit. Cílem dokazování je ve smyslu ust. § 31 odst. 2 ZSDP co nejúplnější prověření a posouzení skutečností rozhodných pro spráné stanovení daně tak, aby bylo dosaženo základního cíle daňového řízení, tzn. stanovení a vybírání daně bez zkrácení daňových příjmů (viz § 2 odst. 2 ZSDP). Správce daně ověřuje jak formální stránku plnění zahrnutých v daňovém přiznání, tak věcnou stránku, přičemž obě činnosti se v závislosti na konkrétních podmínkách řízení prolínají. Správce daně ověřuje návaznost předložené evidence pro daňové účely na podané přiznání, resp. její vedení v souladu s ust. § 100 (11) zákona o dani z přidané hodnoty. Zjistí-li správce daně, že plátce nevede tuto evidenci stanovenou formou, pak jej na tuto skutečnost upozorní, ujedná lhůtu pro sjednání nápravy a současně upozorní na možnost uložení pokuty podle § 37 ZSDP v případě, že k nápravě nedojde. Pokud správce daně při vytýkacím řízení zjistí ve smyslu ust. § 148 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů („dále jen trestní zákon“), skutečnosti, které nasvědčují spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, kde škoda musí v souladu s ust. § 89 odst. 11 trestního zákona činit alespoň 50 000 Kč, pak je podle § 8 odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní řád“), povinen tuto skutečnost neprodleně, nejpozději před projednáním výsledků vytýkacího řízení, oznámit příslušnému orgánu Policie České republiky. Toto oznámení dá správce daně také na vědomí příslušnému státnímu zastupitelství. Správce daně musí oznámení náležitě odůvodnit, zejména zdůraznit skutečnosti, které podle něj svědčí o úmyslném chování oznamovaného, a oznámení doložit kopií příslušného spisového materiálu. V oznámení správce daně také požádá ve smyslu § 158 odst. 1 trestního řádu o vyrozumění o účinných opatřeních. Podle č. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod má každý plátce, bez výjimky a bez ohledu na použitý procesní postup, nezadatelné a nezpochybnitelné právo na to, aby jeho věc byla projednána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Pokud plátce při projednání výsledků nesouhlasí s názorem správce daně, případně navrhuje provedení dalších důkazních prostředků, pak se správce daně musí těmito připomínkami zaobírat. Totéž platí i tehdy, je-li ujednána lhůta pro dodatečné (písemné) vyjádření a plátce se vyjádří ve lhůtě nebo před vydáním platebního výměru. Jsou-li výsledky vytýkacího řízení řádně projednány, pak je protokol o projednání výsledků vytýkacího řízení přezkoumatelným podkladem pro vyměření daně, ze kterého je

54

ve smyslu ust. § 46 odst. 2 ZSDP dostatečně patrno, podle jakých pomůcek nebo na podkladě čeho se správce daně při stanovení základu daně a daně odchýlil, jakožto i důvody těchto rozdílů, takže je možné přistoupit k jejímu vyměření.

6.2.2 Neoprávněné čerpání nadměrných odpočtů a daňové úniky Zkušenosti z dosavadní správy daně poukazují na značnou důležitost úkonů správce daně ještě před jejím vyměřením. Vyplacení neoprávněně uplatněného odpočtu daně a jeho následné doměření při daňové kontrole totiž vede ve většině případů pouze ke zvyšování nedoplatků, nikoliv však ke vrácení odčerpaných prostředků do státního odpočtu. Hlavním cílem daňového úniku je obvykle získání nelegálních finančních prostředků pro vlastní využití, o které se zúčastněné osoby podělí. Kromě úniku na dani z přidané hodnoty dochází zpravidla i k dalšímu úniku na daních z příjmů, a to jak přímo u plátců, tak i u dalších osob při rozdělení daňového „zisku“ (nezdanění přijatých finančních prostředků). Za hlavní formy daňových úniků lze považovat: -

krácení daně v souvislosti s výkonem legální činnosti plátce, kde hlavním cílem je získání finančních prostředků pro vlastní potřebu,

-

krácení daně v souvislosti s výkonem legální činnosti plátce, kde hlavním cílem nemusí být snížení odvodu daně, ale např. získání prostředků pro rozvoj podnikání, nebo pro korupci

-

cílené organizované daňové úniky, zpravidla vytvářením „řetězců“,

-

krácení daně v souvislosti s provozováním nelegálních činností (např. prodej odcizeného nebo neprocleného zboží atd.,

-

obcházení právních předpisů (prodej stavebního materiálu na základě smlouvy o dílo, užíváním nižších sazeb daně nesprávným zatříděním do standardní klasifikace produkce atd.),

-

neoprávněné uplatnění odpočtu daně, často v souvislosti s nelegálním zvýšením nákladů za účelem snížení zisku nebo v souvislosti s vlastním využitím.

-

Simulace právních úkonů v „řetězci“ při nákupu a prodeji zboží nebo služeb spojená s osvobozením od daně při dodání zboží do členského státu Evropské unie nebo vývozu nebo poskytnutí služby do členského státu unie nebo do třetí země.

55

Daňové úniky po vstupu do Evropské unie Vstup do unie přinesl i nové možnosti při tvorbě daňových úniků. Podle zkušeností členských států je také možné setkat se s těmito variantami: -

„rozptýlení“ zboží, kdy se např. dodává zboží z Česka (100 ks), přeprava zboží probíhá přes Německo, avšak do Francie, která je zemí určení, dorazí pouze část zboží (70 ks),

-

„zamlčená“ fakturace, kdy pořizovatel zboží z jiného členského státu obdrží zboží i daňový doklad a neprovede samozdanění pořízeného zboží, které např. prodá a sublimuje,

-

„mimoběžná“ fakturace, kdy např.: a) český plátce „A“ provede intrakomunitární fakturaci německému plátci „B“ (jakoby osvobozeno), který zboží uhradí, avšak zboží je ve skutečnosti dodáno českému plátci „C“ (nezdaněno) nebo b) český plátce „A“ dodá zboží českému plátci „C“ (nezdaněno), který zboží uhradí a „přeprodá“

je

českému

plátce

„D“

(nezdaněno),

avšak

fakturace

je

intrakomunitárně provedena německému plátci „B“ (jakoby osvobozeno) nebo c) český plátce „A“ ve skutečnosti dodá zboží českým plátcům „X“, „Y“ a „Z“ (nezdaněno), např. i prostřednictvím nastrčeného českého plátce „B“, avšak fakturace je intrakomunitárně provedena německému plátci „C“ (jakoby osvobozeno), který však logicky nepřiznává pořízení zboží, neboť se ve skutečnosti žádných obchodů nezúčastnil.

Karuselové obchody – typu „missing trader“ V případě prostého intrakomunitárního akvizičního podvodu je mechanismus podvodu následující: Společnost A („conduit company“), která je registrována v členském státě 1, uskuteční intrakomunitární dodání zboží osvobozené od daně společnosti B v členském státě 2. Společnost B („missing trader“) uskuteční tuzemské dodání včetně DPH společnosti C (v členském státě 2). Společnost B DPH státu neodvede a „zmizí“. Společnost C („broker“) uplatní nárok na odpočet z pořízeného zboží od společnosti B a toto zboží jako intrakomunitární dodání osvobozené od uplatnění DPH dodá odběrateli A v členském státě 1. Za účelem krytí vazby mezi B („missing traderem“) a C („brokerem“), je zboží často dodáváno přes zprostředkovatele D („buffer“) a tento model se různě větví a proplétá.

56

Schéma 24 Průběh karuselového obchodu

Společnost A „CONDUIT COMPANY“ uskutečňuje osvobozené intrakomunitární dodání

Společnost B „MISSING TRADER“ uskutečňuje tuzemské dodání, neodvede daň a zmizí

Společnost C „BROKER“ uplatní nárok na odpočet z pořízeného zboží od „B“ („D“) uskutečňuje osvobozené intrakomunitární dodání

Společnost D zprostředkovatel kryje vazbu mezi „B“ a „C“

Některé společné znaky daňových úniků Společnými znaky daňových úniků, bez ohledu na způsob provedení, bývá:

- používání dílčích plnění tak, aby nedocházelo k velkým výkyvům při plnění daňových povinností (taktika vodovodního kohoutku: „Nemusí ihned téct, hlavně když kape.“)

- nedůvěryhodnost některých osob, které se účastní na únicích (např. přiznávání ale neplacení daně, účast na jiných únicích, neuhrazené doměrky, zapojení osob dříve trestně stíhaných, bezdomovců, nemajetných a smrtelně nemocných), přestože se snaží o věrohodné působení na správce daně,

- pocit beztrestnosti (nutnost prokázání úmyslu), - snaha o zametání stop pro případnou trestní odpovědnost (nekontaktnost, ničení podkladů, absence svědků, atd.),

- používání i primitivních praktik, např. zapojení osob neexistujících nebo neplátců (zrušené registrace).

57

6.2.3 Dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu V rámci správy DPH u dodání zboží do jiného členského státu je nutno řešit otázku dokazování uplatněného osvobození od DPH. Do 30. 4. 2004 byla umožněna kontrola uplatněného osvobození od DPH při vývozu a zdanění DPH při dovozu prostřednictvím existence národních hranic a hraniční kontroly. Nárok na osvobození od DPH se prokazoval celními doklady obsahujícími potvrzení o vývozu. Od okamžiku vstupu ČR do Evropské unie je naše země začleněna do Jednotného vnitřního trhu spojeného s volným pohybem zboží, služeb, kapitálu a pracovních sil, který byl mezi členskými státy vytvořen 1. 1. 1993. Odbouráním vnitřních hranic a hraničních kontrol za podmínek zmíněného režimu osvobození mohlo docházet k výraznému nárůstu daňových úniků. Z tohoto důvodu byly členské státy EU nuceny zavést nové postupy umožňující kontrolu uplatňování nároku na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. Za tímto účelem byl v rámci Evropské unie vytvořen komunitární systém výměny informací v oblasti DPH, který prostřednictvím elektronického systému VIES (VAT Information Exchange systém) umožňuje správcům daně členských států Evropské unie zkontrolovat, zda dodavatel byl oprávněn osvobodit zdanitelné plnění, a naopak v zemi určení umožnil prověřit, zda pořizovatel nabyté zboží řádně přiznal a zdanil. Systém

VIES

slouží

k zajištění

výměny

informací

o

uskutečněných

intrakomunitárních plněních a identifikačních údajů o osobách registrovaných k DPH v jednotlivých členských státech. V souvislosti se zavedením VIES v České republice došlo v okamžiku vstupu do EU ke změnám v povinnostech českých plátců DPH obchodujících s členskými státy EU. Plátce uskutečňující dodání zboží do jiného členského státu uplatňuje osvobození od daně pouze v případě, že pořizovatel zboží je v jiném členském státě registrován k dani jako plátce daně nebo jak osoba identifikovaná k dani pro účely zdanění pořízeného zboží z jiného členského státu. Pro uplatnění osvobození od daně dodavatel uvede a zkontroluje platnost DIČ pořizovatele vydaného v jiném členském státě. Dodavatel by si měl ověřit platnost DIČ odběratele ještě před tím, než se uskuteční daná obchodní transakce, resp. dodání zboží, u něhož se uplatňuje osvobození.

58

Souhrnná hlášení Pro zajištění kontroly oprávněnosti uplatněného osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu jsou plátci daně z přidané hodnoty ze zákona povinni podat místně příslušnému správci daně vedle daňového přiznání tzv. souhrnné hlášení (§ 102 zákona o DPH). Souhrnné hlášení je stručný a přehledný formulář, v němž plátce daně uvádí souhrnné informace o jím uskutečněných dodání zboží do jiného členského státu osvobozených od DPH za předchozí kalendářní čtvrtletí. V jednotlivých řádcích souhrnného hlášení tak plátce deklaruje pro každého pořizovatele zboží: - kód země, v níž je pořizovatel registrován, - DIČ pořizovatele, - celkovou hodnotu zboží dodaného danému pořizovateli za dané kalendářní čtvrtletí. Pokud plátce neuskuteční v daném kalendářním čtvrtletí dodání zboží do jiného členského státu Evropské unie, souhrnné hlášení nepodává. Podání souhrnných hlášení si plátce DPH může vybrat jednu z možností, kterou daňová správa nabízí: - na formuláři: Jedná se o standardní způsob doručení správci daně v písemné podobě. - elektronicky: Ministerstvo financí provozuje tzv. společné technické zařízení správců daně, jehož prostřednictvím je možno podávat souhrnné hlášení v elektronické podobě tak, aby mohlo být přijato správcem daně. Tento nový způsob doručení správci daně rozlišuje možnosti: a) elektronický formulář: písemnost v elektronické podobě je možné připravit pomocí elektronického formuláře a následně datovou zprávu podat buď opařenou zaručeným elektronickým podpisem nebo elektronicky nepodepsanou a potvrzenou podáním e-tiskopisu. b) Datová zpráva: písemnost v datové zprávě, připravené ve stanovené struktuře (export z externího informačního systému plátce), lze načíst a podat buď opatřenou zaručeným elektronickým podpisem nebo elektronicky nepodepsanou a potvrzenou podáním e-tiskopisu. c) On-line ze software třetích stran: komunikační rozhraní společného technického zařízení správců daně je připraveno tak, aby mohlo být používáno k přímému podání souhrnného hlášení informačním systémem plátce, vždy muší být opatřené zaručeným elektronickým podpisem.

59

Daňová správa v souladu s koncepcí státní informační politiky rozvíjí elektronické podávání písemností jako moderní způsob komunikace s daňovými subjekty. Podání souhrnného hlášení elektronicky bude obsahovat řadu formálních kontrol a vazeb na číselníky. Tento způsob podání usnadní plátci DPH sestavení souhrnného hlášení a zároveň bude i přínosem pro daňovou správu tím, že nebude opakovaně přepisováno, ale zpracování proběhne automaticky na základě podané datové zprávy. Elektronické zpracování souhrnných hlášení bude prováděno aplikací Elektronické zpracování písemností na webových stránkách Ministerstva financí České republiky. V současné době tato aplikace kromě jiného umožňuje zpracování daňových přiznání k dani z přidané hodnoty. Souhrnné hlášení lze podat i nezávisle, pokud přiznání k dani z přidané hodnoty elektronicky podáváno není, e-tiskopis, kterým správci daně potvrdíte své elektronické podání, přiložíte k daňovému přiznání.

Ověřování DIČ pořizovatele Jak již bylo uvedeno výše, jednou z podmínek při uplatnění osvobození od DPH v případě dodání zboží do jiného členského státu je skutečnost, že pořizovatel zboží je v jiném členském státě registrován k DPH, tj. bylo mu přiděleno DIČ pro účely DPH. Pro uplatnění osvobození je pak dodavatel povinen uvést a zkontrolovat platnost DIČ svého zákazníka vydaného v jiné členské zemi. Za tímto účelem musí každý členský stát zajistit osobám poskytujícím intrakomunitární plnění možnost ověření platnosti DIČ svého obchodního partnera registrovaného k DPH v jiné členské zemi spolu s kódem této země. Pro ověření platnosti DIČ vydaného v jiné členské zemi se čeští plátci daně z přidané hodnoty mohou obrátit v rámci osobní návštěvy, telefonicky, prostřednictvím poštovní zásilky, faxu nebo e-mailu na finanční úřady nebo příslušný útvar Ministerstva financí ČR (oddělení 492 – Mezinárodní spolupráce při správě DPH). Zodpovědný pracovník zajistí ověření DIČ z národního systému VIES, jehož prostřednictvím získá přímý vstup do registrů osob registrovaných k DPH ve všech členských zemích. Informaci, zda je zadané DIČ pořizovatele z členské země Evropské unie registrované v příslušném státě, je možno také získat na serveru Evropské komise.

60

7 Databáze pro kontrolu intrakomunitárních plnění Při mezinárodní administrativní spolupráci dochází k výměně informací o plátcích s daňovými správami členských států Evropské unie, čímž se získávají informace, které by jinak nebyly dostupné. Přitom má každý členský stát ustanoven úřad s obecnou příslušností pro styk s ostatními členskými státy (Central Liasion Office; CLO).

7.1 VIES Systém VIES (Value Added Tax Information Exchange Systém) slouží k zajištění výměny informací mezi členskými státy o uskutečněných dodáních zboží do jiného členského státu, u kterých bylo uplatněno osvobození od daně, a o osobách registrovaných k dani v jednotlivých členských státech. Přitom každý členský stát má povinnost vést a zpřístupnit databázi osob s přiděleným DIČ pro účely daně a o uskutečněných dodání zboží do jiného členského státu. Taková databáze je pak využívána k ověření platnosti DIČ osob registrovaných k dani a ke kontrole řádného zdanění zboží. Národní prostřednictvím

databáze

jednotlivých

členských

států

jsou

vzájemně

propojeny

společné komunikační sítě, tzv. CCN (Common Communication

Network) tak, že správci daně jednotlivých členských zemí mají možnost přímo či prostřednictvím svého příslušného orgánu (CLO) získat zmíněná data ze systémů ostatních členských států. Národní systémy jsou tak propojeny bez jakéhokoli centrálního shromažďování dat všech členských států.

Úrovně výměny informací Úroveň výměny informací je úrovní míry podrobnosti požadované informace. Z hlediska systému VIES jde o dvě úrovně výměny informací, které se týkají dodání zboží do jiného členského státu a to úrovně 1 a 2. Úroveň 3 je úrovní nejvyšší podrobnosti, která zasahuje nad rámec možností systému VIES. Zvlášť leze zařadit informace týkající se ověření DIČ odběratele, které se získávají také prostřednictvím systému VIES.

61

Úroveň 1 Úroveň 1 nebo také Level 1 či L1 je úrovní souhrnných hodnot dodání zboží do jiného členského státu za plátce. Výměna informací probíhá automaticky i na dožádání převážně na úrovni CLO. Lokální úroveň (úroveň finančního úřadu) má možnost si vyžádat informace úrovně 1 pouze ve vazbě na konkrétního plátce. Na základě údajů ze souhrnných hlášení se každému členskému státu automatiky zašle soubor úrovně 1 obsahující DIČ všech jejich osob registrovaných k dani, pro které

bylo uskutečněno

dodání zboží do jiného členského státu v daném kalendářním čtvrtletí a pro každé DIČ pořizovatele také celková hodnota plnění od všech českých dodavatelů za dané kalendářní čtvrtletí. Soubory úrovně 1 musí být předány ostatním členským zemím do konce čtvrtletí následujícího po čtvrtletí, kterého se souhrnné hlášení týká. Každá členská země zasílá údaje ve své národní měně. Ve stejné lhůtě jsou odeslány i do České republiky soubory dat od všech osotatních členských států obsahující výčet DIČ všech plátců a osob identifikovaných k dani u nás, kteří pořídili v daném kalendářním čtvrtletí zboží z jiného členského státu a vznikla jim povinnost přiznat a zaplatit daň v tuzemsku. A dále pro každého tohoto pořizovatele sumu plnění přijatých (pořízení zboží z jiného členského státu) od všech dodavatelů každé členské země. Po shrnutí údajů za všechny členské země vznikne soubor obsahující pro každého českého plátce celkovou hodnotu pořízení zboží z celé unie. Na centrální úrovni se tento údaj po přepočtu na českou měnu porovná s údajem o pořízeném zboží z unie, uvedeným na daňovém přiznání plátce registrovaného u nás. Pro výše uvedené účely je v programu, sloužícím pro práci správců daně k dispozici zvláštní úloha pro zadávání údajů souhrnných hlášení a následných souhrnných hlášení, která zároveň porovnává související hodnoty v daňovém přiznání a souhrnném hlášení.

Úroveň 2 Úroveň dvě je úrovní rozepsaných souhrnných hodnot, tzn. úrovní vyšší míry podrobnosti. Výměna informací probíhá pouze elektronicky na dožádání prostřednictvím systému VIES. V rámci této úrovně lze dožádat příslušný členský stát o poskytnutí rozepsaných údajů o dodání zboží do jiného členského státu podle jednotlivých dodavatelů. Např.

62

poskytnutí plátců, kteří z Německa dodali zboží konkrétnímu českému plátci v daném kalendářním čtvrtletí. Tímto dožádáním lze zjistit nejen DIČ dodavatelů z jiného členského státu, ale i hodnotu dodání zboží, kterou tito dodavatelé vykázali ve svých souhrnných hlášeních v Německu. Na druhé straně lze získat také informace o tom, kterým českým plátcům vykázal dodávky za dané kalendářní čtvrtletí konkrétní plátce z unie. Odpověď na dožádání musí národní systém VIES dožádaného státu vytvořit a předat do pěti minut od přijetí dotazu. Žádost o informace Úrovně 2 může iniciovat: -

MF CLO s cílem předání detailních podkladů pro případné prověřování nesrovnalostí na úrovni místně příslušného správce daně,

-

referent správce daně v rámci vlastní činnosti, kdy při využití dotazu této úrovně může okamžitě získat informace o dodání zboží konkrétnímu českému plátci za zadané zdaňovací období v členění podle DIČ jednotlivých dodavatelů zemí unie a naopak. Dotazy o informace úrovně 2 je možné zadávat prostřednictvím systému VIES,

přičemž správce daně obdrží do pěti minut žádané informace z dat uvedených dodavateli ostatních členských států unie v jimi podaných souhrnných hlášeních v příslušné členské zemi.

Úroveň 3 Úroveň 3 je úrovní nejvyšší podrobnosti. Tato úroveň neprobíhá prostřednictvím systému VIES, ale prostřednictvím systému CCN mail. Pomocí této úrovně lze žádat i o informace týkající se nejen dodání zboží, ale i ostatních intrakomunitárních transakcí, např. poskytnutí služby. Úroveň 3 umožňuje správci daně obstarat si v rámci dokazování konkrétní důkazní prostředky, které se vztahují k jednotlivým transakcím, o nichž má pochybnosti. Lze od dožádaných členských států obdržet důkazní prostředky pro zjištění skutečného stavu právního úkonu a zjistit skutečnosti pro správné stanovení a vybrání daně, např. účetní doklady, dodací či přepravní dokumenty. Zajištění těchto podkladů často vyžaduje provedení daňové kontroly u dožádaného správce daně. Údaje vyměňované na úrovni 3 nejsou shromažďovány systémem VIES automaticky, takže je stanovena lhůta pro poskytnutí těchto údajů do 3 měsíců od data přijetí žádosti. Pokud však žádaný orgán již danou informaci eviduje, je lhůta snížena na maximálně 1 měsíc. Výměna informací L3 je iniciována na úrovni místně příslušnýh správců daně, jejichž referenti zasílají svá dožádání do jiné členské země prostřednictvím příslušného orgánu 63

(MF CLO). Výměna je prováděna formou strukturovaného a standardizovaného formuláře SCAC 2004, který je zasílán v elektronické podobě. Přílohou tohoto formuláře jsou např. kopie faktur, smluv a jiných listin. Tyto přílohy je možné zasílat jak v elektronické podobě, tak v listinné podobě.

7.2 Intrastat Intrastat je označení pro systém statistického sledování pohybu zboží mezi členskými státy Společenství. Pro statistické sledování pohybu zboží se třetími zeměmi slouží systém nazývaný Extrastat. Oba systémy řídí orgán Komise Evropského společenství Eurostat, který sídlí v Lucembursku. Před vstupem do EU byly v České republice pro statistické účely sbírány údaje o zahraničním obchodu z Jednotných celních deklarací předkládaných při dovozu nebo vývozu zboží celním úřadům. Tyto údaje od celních orgánů přebíral Český statistický úřad (dále jen ČSÚ), který je zpracovával. Od vstupu do EU, kdy výměna zboží mezi členskými státy přestala být zahraničním obchodem, se Česká republika zapojila do statistického systému Intrastat. V České republice vydal ČSÚ spolu s Ministerstvem financí vyhlášku č. 201/2005 Sb., o statistice vyváženého a dováženého zboží a způsobu sdělování údajů o obchodu mezi Českou Republikou a ostatními členskými státy Evropských společenství (dále jen vyhláška o statistice), která platí od 1. 7. 2005 a byla několikrát novelizována. Vyhláška o statistice stanoví obsah a náležitosti dokladu pro statistické účely a rozsah údajů pro statistiku v rámci obchodu se třetími zeměmi i obchodu mezi členskými státy Společenství a formu a náležitosti dokladu používaného pro tyto účely. Fyzické nebo právnické osoby, které jsou v členském státě odeslání nebo přijetí povinny platit DPH, jsou zodpovědné za poskytování informací do systému Intrastat. Jednotlivé členské státy jsou však oprávněny stanovit tzv. osvobozující prahy, kdy tato povinnost nevzniká. V České republice je v současné době stanoven osvobozující práh pro přijetí zboží na 2 000 000 Kč a pro odeslání zboží na 4 000 000 Kč. Jedná se o kumulovanou hodnotu přijatého nebo odeslaného zboží v jednom kalendářním roce bez započítání DPH. V měsíci, kdy přesáhne kumulovaná hodnota přijetí nebo odeslání zboží hodnotu osvobozujícího prahu, předává plátce poprvé výkaz Intrastatu, který pak předává každý měsíc ve stanovených termínech do konce kalendářního roku a ještě celý následující

64

kalendářní rok. Pokud v tomto následujícím roce opět překročí osvobozovací práh, pokračuje v předávání výkazu Intrastat další rok. Povinnost sledovat překročení prahových hodnot je ponechána na plátci. Ne všechno přijaté nebo odeslané zboží je předmětem vykazování v Intrastatu. V nařízení Komise č. 1982/2004 je v příloze č. 1 uveden seznam zboží vyňatého ze statistiky. Zboží, které je vyňato ze statistiky, se ani nezapočítává při zjišťování, zda došlo k dosažení osvobozujícího prahu. Po dosažení hranice osvobozujícího prahu pro přijetí nebo odeslání plátce začne předávat výkazy Intrastat u svého místně příslušného celního úřadu pro směr, ve kterém došlo k překročení osvobozujícího prahu. Je to cení úřad, do jehož územní působnosti spadá sídlo právnické osoby uvedené ve výpisu z obchodního rejstříku nebo bydliště fyzické osoby podnikatele uvedené v živnostenském listě. Po předávání dat elektronickou cestou je nutno se u svého místně příslušného celního úřadu zaregistrovat. Od něj plátce obdrží potřebné instrukce pro elektronické předávání dat Intrastat. Při prvním předávání výkazu Intrastat nebo registraci je nutno předložit výpis z obchodního rejstříku a sdělit kontaktní osobu, která bude plátce zastupovat ve styku s celním úřadem. ČSÚ vydal na svých internetových stránkách www.czso.cz . Příručku pro Intrastat – CZ. Dá se říci, že je to jediný souhrnný zdroj informací, ve kterém jsou shrnuty pokyny pro vyplňování výkazu Intrastat a který je průběžně aktualizován v případě legislativních změn, a to jak předpisů EU, tak i legislativy České republiky.

7.3 E-vývoz Termínem „e-Vývoz“ se rozumí komunikace mezi vývozcem a celními orgány, která je ve stále větší míře podporována elektronickou výměnou dat mezi deklaranty a celní správou. Od 1. února 2007 jsou držitelé povolení zjednodušeného postupu v režimu vývoz, místo písemného celního prohlášení, povinni podávat elektronická celní prohlášení do režimu vývoz podepsaná zaručeným elektronickým podpisem. Obecně by takový postup měl vypadat následovně: 1. Deklarant naloží zásilku na dopravní prostředek.

65

2. Odešle elektronicky e-vývoz celnímu úřadu vývozu. 3. Pokud e-vývoz splní všechny náležitosti, celní úřad vývozu informuje deklaranta datovou zprávou o přijetí e-vývozu a přidělení registračního čísla MRN (tj. evidenční číslo vývozního celního prohlášení, které slouží k identifikaci vyváženého zboží). 4. Po uplynutí stanovené lhůty je zásilka propuštěna do režimu vývoz. 5. Celní úřad vývozu zašle deklarantovi datovou zprávu, která je rozhodnutím o propuštění zboží do režimu „vývoz“ a celnímu úřadu výstupu zašle datovou zprávu o zboží, jehož výstup by měl být celním úřadem výstupu potvrzen. 6. Jelikož ještě v současné době nejsou všechny výstupní celní úřady zapojeny do systému elektronické výměny dat, vytiskne deklarant vývozní doprovodný doklad, na základě dat zaslaných celní správou v rozhodnutí o propuštění zboží. 7. Celní úřad výstupu ověří, zda zboží opustilo území Společenství a informuje datovou zprávou celní úřad vývozu o výstupu zboží z území Společenství. Pokud bude vývozce (plátce) vycházet z výše popsaných základních kroků při realizaci e-Vývozu, bude mít, za předpokladu zapojení jak celního úřadu vývozu, tak celního úřadu výstupu do tohoto systému elektronické výměny dat, k dispozici, kromě podaného Elektronického celního prohlášení do režimu vývoz, následující dokumenty v podobě datových zpráv, které jsou relevantní i pro účely daně z přidané hodnoty: -

Rozhodnutí celního úřadu vývozu o propuštění zboží do režimu vývoz,

-

Potvrzení o výstupu zboží z území Společenství. První z uvedených dokumentů lze podle § 30 odst. 4 ZDPH39 považovat za daňový

doklad. Na tomto dokumentu však nebude přímo potvrzen výstup zboží z území Evropského společenství. Tento výstup může plátce naopak prokázat výše uvedeným potvrzením o výstupu zboží z území Společenství. Pokud celní úřad výstupu ještě není zapojen do projektu e-Vývoz, bude „ukončení vývozu zboží následující: 39

Ustanovení § 30 ZDPH upravuje daňové doklady při dovozu a vývozu zboží.

66

8. Deklarant vytiskne na základě dat zaslaných celní správou v rozhodnutí o propuštění zboží Vývozní doprovodný doklad. 9. Celní úřad výstupu potvrdí výstup zboží služebním razítkem na Vývozním doprovodném dokladu. 10. Deklarant se dostaví k celnímu úřadu vývozu a předloží písemné potvrzení z celního úřadu výstupu (Vývozní doprovodný doklad s potvrzením výstupu zboží) na úřadu vývozu. 11. Celní úřad vývozu na základě přeložení písemného potvrzení vývozu zašle deklarantovi datovou zprávu o vyřízení dané zásilky (Potvrzení o výstupu zboží z území Společenství).

V tomto případě bude mít plátce k dispozici opět všechny výše uvedené dokumenty, tj. elektronické celní prohlášení do režimu vývoz, rozhodnutí celního úřadu vývozu o propuštění zboží do režimu vývoz a potvrzení o výstupu zboží z území Společenství, kterými může prokázat nárok na uplatnění osvobození od daně při vývozu zboží. Vývozní doprovodný doklad lze rovněž využít pro prokázání výstupu zboží z území Společenství, ale nemůže již plnit úlohu daňového dokladu ve smyslu § 30 ZDPH.

Zavedením e-Vývozu dochází k postupnému nahrazení vývozních Jednotných správních dokladů elektronickými celními prohlášeními a rozhodnutími o propuštění zboží do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk v podobě datových zpráv. Tento postup bezesporu zjednoduší a urychlí vyřízení celních formalit při vývozu zboží.

Na druhé straně klade větší nároky na samotné deklaranty. V současné době jim působí značné problémy především devadesátidenní lhůta pro ukončení vývozu zboží, resp. lhůta pro prokázání, že zboží opustilo území Evropského společenství, jelikož mnohé celní úřady výstupu nejsou do systému e-Vývozu zapojeny.

67

Z pohledu splnění podmínek pro aplikaci osvobození od daně z přidané hodnoty jsou rozhodující a zcela dostačující pro přiznání nároku na odpočet daně především dva doklady (datové zprávy), a to: -

Rozhodnutí celního úřadu vývozu o propuštění zboží do režimu vývoz (daňový doklad ve smyslu § 30 odst. 4 ZDPH)

-

Potvrzení celního úřadu vývozu o výstupu zboží z území Společenství (zpráva prokazující, že zboží opustilo území společenství).

68

8 Simulace dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU a třetími zeměmi Následující příklad je pouze ilustrativní a nevychází z žádné konkrétní daňové povinnosti. Název firmy je fiktivní a daňová identifikačních čísla (DIČ) byla vybrána náhodně z databáze plátců daně z přidané hodnoty.

Firma ŠROUBEK CZ s.r.o., je plátcem daně z přidané hodnoty s čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Ve 4. čtvrtletí roku 2008 vykázala následující hospodářské operace:

-

Uskutečněná zdanitelných plnění v tuzemsku ve výši 42 753 Kč včetně DPH 19 % (jedno plnění bylo poskytnuto plátci a jedno neplátci).

-

Dodání zboží do jiného členského státu EU v celkové hodnotě 2 978 677 Kč (Všichni odběratelé byli plátci, tudíž bylo dodání zboží osvobozeno od DPH a český plátce toto osvobození deklaruje ve svém souhrnném hlášení).

-

Vývoz zboží do třetích zemí v celkové hodnotě 779 098 Kč (vývoz byl osvobozen od DPH na základě potvrzení celního orgánu).

-

Přijatá zdanitelná plnění v celkové hodnotě 3 946 255 Kč včetně DPH 19 % (zboží nakupoval pouze od plátců DPH).

69

Firma ŠROUBEK CZ s.r.o. je povinna veškeré údaje vztahující se k její daňové povinnosti vést v evidenci pro daňové účely. Je povinna vést evidenci v takovém členění, aby sestavila daňové přiznání a jestliže uskutečnila dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, aby sestavila souhrnné hlášení.

Hodnoty jednotlivých druhů plnění jsou v zadání příkladu uvedeny v částce i s daní. V následující evidenci k dani z přidané hodnoty jsou dle konkrétních daňových dokladů rozpracovány vstupy a výstupy na základ daně a daň.

EVIDENCE K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY

PŘIJATÁ PLNĚNÍ Tuzemské plnění (ř. 310)40 Datum41

Doklad

Zdroj42 DIČ

10.10.2008

200800021

FP

18.10.2008

200800022

22.10.2008

Základ daně

DPH (19%)

CZ27661440

325 380 Kč

61 822 Kč

FP

CZ26827751

473 450 Kč

89 956 Kč

200800023

FP

CZ00211036

546 310 Kč

103 799 Kč

02.11.2008

200800024

FP

CZ26827751

346 360 Kč

65 809 Kč

09.11.2008

200800025

FP

CZ27661440

613 190 Kč

116 506 Kč

27.11.2008

200800026

FP

CZ00211036

230 570 Kč

43 808 Kč

12.12.2008

200800027

FP

CZ27661440

780 920 Kč

148 375 Kč

3 316 180 Kč

630 075 Kč

Tuzemské plnění

Odpočet daně

630 075 Kč

40

Číslo řádku v přiznání k dani z přidané hodnoty Datum uskutečnění zdanitelného plnění 42 Zdroj: FP – faktura přijatá, FV- faktura vydaná 41

70

USKUTEČNĚNÁ PLNĚNÍ Tuzemská plnění (ř. 210) Datum

Doklad

Zdroj

06.12.2008

08041

FV

10.12.2008

08042

FV

DIČ CZ27661440

Tuzemská plnění

Základ daně

DPH (19%)

29 352 Kč

5 577 Kč

6 575 Kč

1 249 Kč

35 927 Kč

6 826 Kč

Dodání zboží do jiného členského státu EU (ř. 410) Datum

Doklad

Zdroj

DIČ

Částka

20.10.2008

08043

FV

PL9372487859

2 526 563 Kč

PL

23.10.2008

08045

FV

PL7291533270

196 173 Kč

PL

26.10.2008

08046

FV

PL7291533270

7 336 Kč

PL

27.10.2008

08047

FV

EE100457922

62 701 Kč

EE

03.11.2008

08048

FV

SI47078332

59 774 Kč

SI

11.11.2008

08049

FV

LT47171013

102 393 Kč

LT

20.12.2008

08052

FV

HU12363665

20 672 Kč

HU

28.12.2008

08053

FV

GB667280118

3 065 Kč

GB

Dodání zboží do jiného členského státu EU

Kód země

2 978 677 Kč

Vývoz zboží (ř. 430) Datum

Doklad

Zdroj

DIČ

Částka

22.10.2008

08044

FV

337384626517

186 960 Kč

UA

13.11.2008

08050

FV

190767185

201 930 Kč

BY

02.12.2008

08051

FV

105795248

128 198 Kč

SR

29.12.2008.

08054

FV

7720513023

262 010 Kč

RU

Vývoz zboží

Kód země

779 098 Kč

Uskutečněná plnění celkem

3 793 702 Kč

Daň na výstupu

6 826 Kč

71

OVĚŘENÍ DIČ TUZEMSKÝCH DODAVATELŮ Firma ŠROUBEK CZ s.r.o. prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. V rámci zpracování evidence k DPH byla zkontrolována daňová identifikační čísla tuzemských dodavatelů.

Plátci daně z přidané hodnoty - DPH Údaje mají pouze informativní charakter 1.

Údaje o plátci DPH DIČ: Obchodní firma / název:

303-00211036

Adresa sídla:

Malenovice čp. 910 MALENOVICE

Právnická osoba

HYDROMONT, spol. s r.o.

764 06 ZLÍN

Finanční úřad ve Zlíně, třída Tomáše Bati 21, ZLÍN, PSČ: 76186, tel.: 577 617 111, fax: 577 617 398, správce registrů: Perdochová Martina, Ing., tel.: 577 617 305 Záznam zobrazuje informace evidované finančním úřadem ke dni 09.04.2009

Údaje o registraci k DPH Datum účinnosti registrace: 01.01.1993

Důvod registrace D

Datum zrušení registrace:

V rámci této registrace bylo plátci přiděleno DIČ: Zdaňovací období 305-00211036

do 20.09.1998

měs.- vyžádáno

303-00211036

aktuální

měsičně ze zák.

72

Důvod změny 4

Plátci daně z přidané hodnoty - DPH Údaje mají pouze informativní charakter 1.

Údaje o plátci DPH DIČ: Obchodní firma / název:

379-26827751

Adresa sídla:

Novosadská 80/33 NOVÉ SADY

Právnická osoba

CREAS s.r.o

779 00 OLOMOUC 9

Finanční úřad v Olomouci, Lazecká 22, OLOMOUC, PSČ: 77911, tel.: 585 541 111, fax: 585 541 424, správce registrů: Stašková Helena, tel.: 585 541 243 Záznam zobrazuje informace evidované finančním úřadem ke dni 09.04.2009

Údaje o registraci k DPH Datum účinnosti registrace: 01.04.2004

Důvod registrace D

Datum zrušení registrace:

V rámci této registrace bylo plátci přiděleno DIČ: Zdaňovací období 379-26827751

aktuální

měsičně ze zák.

73

Důvod změny

Plátci daně z přidané hodnoty - DPH Údaje mají pouze informativní charakter 1.

Údaje o plátci DPH DIČ: Obchodní firma / název:

030-27661440

Adresa sídla:

Dubská 243 DUBÍ

Právnická osoba

STROJÍRNY POLDI, a.s.

272 03 KLADNO 3

Finanční úřad v Kladně, Leoše Janáčka 3181, KLADNO, PSČ: 27280, tel.: 312 609 111, fax: 312 249 314, správce registrů: Bezděkovská Olga Ing., tel.: 312 609 470 Záznam zobrazuje informace evidované finančním úřadem ke dni 09.04.2009

Údaje o registraci k DPH Datum účinnosti registrace: 01.04.2006

Důvod registrace D

Datum zrušení registrace:

V rámci této registrace bylo plátci přiděleno DIČ: Zdaňovací období 288-27661440

do 20.09.2006

čtvrtletní

030-27661440

aktuální

měsičně ze zák.

Důvod změny

OVĚŘENÍ DIČ (VAT) ODBĚRATELŮ Z EVROPSKÉ UNIE

74

4

Český plátce uskutečňující dodání zboží do jiného členského státu uplatňuje osvobození od daně pouze v případě, že pořizovatel zboží je v jiném členském státě registrován k dani jako plátce daně. Pro uplatnění osvobození od daně český plátce zkontroluje platnost DIČ pořizovatele vydaného v jiném členském státě.

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ─────────────────────────────────────────────────── Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:14:05 Stav dotazu: 8 - vyřízený Kód země: PL - POLSKO Ověřované VAT ID: 9372487859 Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO ID Dávky: Přenosový mód: 2 - kombinovaný Identifikátor: 1094192417 Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:14:05 Datum registrace: 15.12.2008 Datum zrušení registrace: Jméno: J.J.A. PROGRESS ANDRZEJ WOLSKI SPÓŁKA JAWNA Adresa: KSIĘCIA JÓZEFA PONIATOWSKIEGO 25 43-300 BIELSKO-BIAŁA

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ─────────────────────────────────────────────────── Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:17:56 Stav dotazu: 8 - vyřízený Kód země: PL - POLSKO Ověřované VAT ID: 7291533270 Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO ID Dávky: Přenosový mód: 2 - kombinovaný Identifikátor: 1094192479 Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:17:56 Datum registrace: 09.02.2008 Datum zrušení registrace: Jméno: AGNIESZKA MISTYGACZ Adresa: DŹWIĘKOWA 4 93-414 ŁÓDŹ

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ───────────────────────────────────────────────────

75

Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:19:48 Kód země: EE - ESTONSKO Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO Přenosový mód: 2 - kombinovaný

Stav dotazu: 8 - vyřízený Ověřované VAT ID: 100457922 ID Dávky: Identifikátor:

1094192515

Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:19:48 Datum registrace: 01.03.1994 Datum zrušení registrace: Jméno: Aktsiaselts Viru Elektrikaubandus Adresa: Piira Vinni vald 44305 Lääne-Viru maakond

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ─────────────────────────────────────────────────── Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:29:44 Stav dotazu: 8 - vyřízený Kód země: SI - SLOVINSKO Ověřované VAT ID: 47078332 Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO ID Dávky: Přenosový mód: 2 - kombinovaný Identifikátor: 1094192723 Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:29:45 Datum registrace: 19.04.2004 Jméno: BELMET MI D.O.O.

Datum zrušení registrace:

Adresa: CESTA LJUBLJANSKE BRIGADE 023A, LJUBLJANA, 1000 LJUBLJANA

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ─────────────────────────────────────────────────── Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:32:12 Stav dotazu: 8 - vyřízený Kód země: LT - LITVA Ověřované VAT ID: 471710113 Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO ID Dávky: Přenosový mód: 2 - kombinovaný Identifikátor: 1094192783 Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:32:12 Datum registrace: 01.01.1996 Datum zrušení registrace: Jméno: Uždaroji akcine bendrove "RIFAS" Adresa: Tinklu g. 29A, Panevežio m., Panevežio m. sav. ─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ───────────────────────────────────────────────────

76

Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:33:21 Kód země: HU - MAĎARSKO Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO Přenosový mód: 2 - kombinovaný

Stav dotazu: 8 - vyřízený Ověřované VAT ID: 12363665 ID Dávky: Identifikátor:

1094192821

Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:33:22 Datum registrace: 01.05.2004 Datum zrušení registrace: Jméno: NR-GO PLUSZ VILLAMOSTERVEZİ ÉS ENERGIAGAZDAÁLKODÁSI SZOLGÁLTATÓ KORL. F EL. TÁRS. Adresa: 1195 BUDAPEST XIX JÁHN F. U. 3. II. 6.

─────────────────────────────────────────────────── VIES CZ VATR - Registrační údaje ID: 1103 ─────────────────────────────────────────────────── Odeslání dotazu: 10.04.2009 10:34:12 Stav dotazu: 8 - vyřízený Kód země: GB - SPOJENÉ KRÁLOVSTVÍ Ověřované VAT ID: 667280118 Kód správce: 205396 FÚ vzniku: 030 FÚ KLADNO ID Dávky: Přenosový mód: 2 - kombinovaný Identifikátor: 1094192833 Doručení datové zprávy: 10.04.2009 10:34:13 Datum registrace: 24.07.1996 Jméno: VYSAL LIMITED

Datum zrušení registrace:

Adresa: UNIT 3, LOVETT FARM LITTLE SOMERFORD

Pro potřeby evidence k DPH není potřeba uvádět DIČ kupujícího ze třetí země. Plátce daně z přidané hodnoty může prokázat nárok na uplatnění osvobození od daně při vývozu zboží potvrzením o výstupu zboží z území Společenství celním úřadem.

POKYNY K VYPLNĚNÍ PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘIDANÉ HODNOTY

77

Při vyplňování daňového přiznání postupuje firma ŠROUBEK CZ s.r.o. podle metodických pokynů Ministerstva financí ČR. Z evidence pro účely daně z přidané hodnoty přenese údaje do přiznání k dani z přidané hodnoty.

Firma ŠROUBEK CZ s.r.o. je povinna podat přiznání do 25 dnů po skončení zdaňovacího období, tj. v tomto případě do 25. ledna 2009.

Daňové přiznání je rozděleno do tří oddílů a to:

A. ODDÍL B. ODDÍL C. ODDÍL

A. ODDÍL -

Firma je povinna do příslušných kolonek uvést místně příslušného správce daně, daňové identifikační číslo (v tomto příkladu se jedná o fiktivní DIČ).

-

Křížkem vyznačí typ podávaného přiznání (řádné, opravné nebo dodatečné).

-

Uvede zdaňovací období včetně kalendářního roku.

-

Křížkem v kolonce č. 1 potvrzuje, že přiznání podává plátce daně.

-

Dále vyplňuje údaje vztahující se k identifikaci právnické osoby včetně sídla.

-

V kolonce další údaje uvede ekonomickou činnost podle uskutečněných plnění za příslušné zdaňovací období, což je v tomto příkladě prodej zboží.

B. ODDÍL V oddíle B uvádí firma ŠROUBEK CZ s.r.o. údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti a také výpočet daně. Nedošlo-li k žádnému plnění, za které vznikla povinnost uplatnit daň na výstupu nebo nárok na odpočet, v části I. se vyplní křížek a další údaje se již za toto zdaňovací období nevyplňují.

Firmě ŠROUBEK CZ s.r.o. ale vznikla povinnost přiznat daň za uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku se základní sazbou daně v části II. Uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 35 927 Kč a daň na výstupu ve výši 6 826 Kč vyplní na řádek č. 210.

78

Firmě ŠROUBEK CZ s.r.o. dále vznikl nárok na odpočet daně z plnění za přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku se základní sazbou daně, který uvede v části III. Základ daně ve výši 3 316 380 a daň na vstupu ve výši 630 075 Kč, vyplní na řádek č. 310. V části III. uvede plátce na řádek č. 390 i celkovou sumu nároku na odpočet daně .

V části IV. vyplní uskutečněná plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně. Firma ŠROUBEK CZ s.r.o. uskutečnila dodání zboží do jiného členského státu v celkové částce za plnění ve výši 2 978 677 Kč, kterou uvede na řádek č. 410. Dále uskutečnila vývoz zboží do třetí země v celkové částce 779 098 Kč a tento vývoz vyplní na řádku č. 430.

V části V. vyplní údaj o celkové částce bez daně za veškerá uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně za dané období. Částku za uskutečněná plnění celkem ve výši 3 793 702 Kč uvede na řádek č. 510.

V části VII. vyplní vypočtenou daňovou povinnost. Na řádek č. 730 vyplní daň na výstupu, která činí 6 826 Kč, na řádek 750 vyplní odpočet daně ve výši 630 075 Kč. Tímto vznikl firmě ŠROUBEK CZ s.r.o. nadměrný odpočet ve výši 623 249 Kč, který uvede na řádek č. 754.

C. ODDÍL V oddílu C firma ŠROUBEK CZ s.r.o. potvrzuje správnost, úplnost a pravdivost údajů uvedených v oddílu A a B tiskopisu daňového přiznání, za které nese plnou právní odpovědnost.

Dále firma ŠROUBEK CZ s.r.o. uvede jednotlivá intrakomunitární plnění ve svém souhrnném hlášení.

79

Chyba! Chybné propojení.

80

Chyba! Chybné propojení.

81

Chyba! Chybné propojení.

82

Chyba! Chybné propojení.

83

POKYNY K VYPLNĚNÍ SOUHRNNÉHO HLÁŠENÍ Souhrnné hlášení slouží pro kontrolu dodání zboží mezi plátci DPH. Plátci v něm vykazují uskutečněná intrakomunitární plnění. Hlášení podávají všichni plátci DPH, kteří v předchozím čtvrtletí dodali zboží plátci DPH v jiné členské zemi EU. Hlášení podávají čtvrtletně bez ohledu a to, zda plátce podává měsíční nebo čtvrtletní přiznání. V hlášení se uvádí stát, DIČ odběratele a souhrnná hodnota zboží dodaného odběrateli za kalendářní čtvrtletí.

A. ODDÍL Firma ŠROUBEK CZ s.r.o. je povinna do příslušných kolonek uvést místně příslušeného správce daně, přesně vyplnit údaje ke své osobě včetně daňového identifikačního čísla a vyznačit kalendářní čtvrtletí a kalendářní rok, kterého se souhrnné hlášení týká.

B. ODDÍL Souhrnné hlášení podává za každé kalendářní čtvrtletí do 25 dnů po skončení kalendářního čtvrtletí současně s daňovým přiznáním. Souhrnné hlášení obsahuje:

-

číslo řádku (obsahuje pořadové číslo řádku v rámci aktuální strany)

-

kód země (zde se vyplní dvouznakový kód členského státu)

-

DIČ pořizovatele zboží

-

kód plnění

-

počet plnění (v případě firmy ŠROUBEK CZ s.r.o. bylo uskutečněno osm plnění)

-

celkovou hodnotu plnění v Kč (Celková hodnota dodání činí 2 978 677 Kč)

-

kontrolní součet řádků

C. ODDÍL V oddílu C oprávněná osoba potvrzuje správnost, úplnost a pravdivost údajů uvedených v oddílu A a B souhrnného hlášení, za které nese plnou právní odpovědnost.

84

Chyba! Chybné propojení.

85

Závěr Od 1. 1. 2009 je zákon o DPH novelizován zákonem č. 302/2008 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Hlavním cílem novely zákona o dani z přidané hodnoty je sladění této normy se Směrnicí Rady 2006/112/ES a s judikaturou Evropského soudního dvora. Novela obsahuje 313 novelizujících bodů a šest odstavců přechodných ustanovení. Změny se dotkly prakticky celého zákona, upravily, nově definovaly a zavedly řadu pojmů. Úkolem této diplomové práce bylo zpřehlednit a shrnout problematiku plátce daně ve vztahu k Evropské unii a třetím zemím a nastínit problémy při uplatňování daně z přidané hodnoty. Svoji pozornost věnuji zejména zkoumání možnosti neodvedení daně ve výši stanovené zákonem u obchodů s Evropskou unií při současné právní úpravě. V rámci řešení tohoto úkolu bylo mým cílem zodpovědět otázky, zda je pro plátce, kteří mají dodavatelsko-odběratelské vztahy s EU zákon srozumitelný a zda je snadné v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů s EU čerpat neoprávněně odpočet DPH. S první otázkou jsem se pokusila vyrovnat částečně v teoretické části diplomové práce s využitím dostupných odborných materiálů. Svoji pozornost jsem zaměřila zejména na intrakomunitární dodání a pořízení zboží, poskytování služeb v rámci dodavatelskoodběratelských vztahů v členských zemích EU a u přeshraničních obchodů jsem celkem stručně zmínila vývoz a dovoz. Teoretické poznatky jsem doplnila o názorné příklady z praxe s drobnými komentáři, které jsem zařadila do praktické části práce. Na základě vlastních poznatků z praxe musím bohužel konstatovat, že právní předpisy při uplatňování DPH nejsou naplňovány bezchybně a dochází tak k vědomému či nevědomému protiprávnímu jednání plátů daně. Ani pro odbornou veřejnost však není snadné v některých případech zvolit správný přístup k řešení problému zdanění zboží nebo služby z důvodu nejednotnosti výkladu zákona, a to zejména v oblastech, kde náš zákon odporuje Šesté směrnici EU, která se týká společného systému daně z přidané hodnoty. Druhá otázka úzce souvisí s otázkou dokazování uplatněného osvobození od DPH u dodání zboží do jiného členského státu. Do 30. 4. 2004 byla umožněna kontrola uplatněného osvobození od DPH při vývozu a zdanění DPH při dovozu prostřednictvím existence národních hranic a hraniční kontroly. 86

Nárok na osvobození od DPH se prokazoval celními doklady obsahujícími potvrzení o vývozu. Od okamžiku vstupu ČR do Evropské unie je naše země začleněna do Jednotného vnitřního trhu spojeného s volným pohybem zboží, služeb, kapitálu a pracovních sil, který byl mezi členskými státy vytvořen 1. 1. 1993. Odbouráním vnitřních hranic a hraničních kontrol za podmínek zmíněného režimu osvobození došlo k výraznému nárůstu daňových úniků. Za účelem kontroly uplatňování nároku na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu byl v rámci Evropské unie vytvořen komunitární systém výměny informací v oblasti DPH, který prostřednictvím elektronického systému VIES (VAT Information Exchange systém) umožňuje správcům daně členských států Evropské unie zkontrolovat, zda dodavatel byl oprávněn osvobodit zdanitelné plnění, a naopak v zemi určení umožnil prověřit, zda pořizovatel nabyté zboží řádně přiznal a zdanil. Pro zajištění kontroly oprávněnosti uplatněného osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu jsou plátci daně z přidané hodnoty ze zákona povinni podat místně příslušnému správci daně vedle daňového přiznání tzv. souhrnné hlášení . Souhrnné hlášení je stručný a přehledný formulář, v němž plátce daně uvádí souhrnné informace o jím uskutečněných dodáních zboží do jiného členského státu osvobozených od DPH za předchozí kalendářní čtvrtletí. Přesto však v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů dochází k podvodným jednáním některých subjektů spojeným s neoprávněným čerpáním odpočtu DPH. Navíc v důsledku nízké efektivity státních orgánů při odhalování daňových úniků se k takovýmto jednáním uchylují i osoby, které by se k nim za normálních okolností nikdy nesnížily a ve snaze dosažení snadného finančního prospěchu na praktiky daňových úniků přistupují. Zkušenosti z dosavadní správy daně poukazují na značnou důležitost úkonů správce daně ještě před jejím vyměřením. Vyplacení neoprávněně uplatněného odpočtu daně a jeho následné doměření při daňové kontrole totiž vede ve většině případů pouze ke zvyšování nedoplatků, nikoliv však k vrácení odčerpaných prostředků do státního odpočtu. V případě vyšších odpočtů následuje často z finančního úřadu výzva k odstranění pochybností spolu s žádostí o předložení daňových dokladů a dalších listin. Po převzetí výzvy je s daňovým subjektem zahájeno vytýkací řízení.

87

Dle českých zákonů plátce DPH neručí za splnění odvodové povinnosti kteréhokoli z jeho dodavatelů, což je dobrá zpráva pro plátce, kteří se bez vlastní viny stanou součástí podvodného daňového řetězce. Nemohou být nuceni nést následky protiprávního jednání jiných subjektů, pokud své daňové povinnosti vůči státu splnili. Pokud finanční úřad odmítne nárok plátce DPH na odpočet daně na vstupu, ačkoli se prokazatelně nepodílel na jakémkoli podvodném jednání v souslednosti obchodních transakcí, jež s tímto nárokem souvisejí, lze toto odmítnutí považovat za jednání, které je v rozporu se zákonem. Finanční úřad limituje při řízení o přiznání odpočtu DPH především zákon o DPH č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Dle něj má plátce nárok na uplatnění odpočtu, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Jiné podmínky v obecné rovině zákon pro uplatnění odpočtu neukládá.

88

Bibliografie VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR aneb učebnice daňového práva. 9. vyd. Praha: 1. VOX a. s. – Nakladatelství, 2008. 320 s. ISBN 97880-86324-72-2. GALOČÍK, Svatopluk; PAIKERT Oto. DPH 2008 výklad s příklady. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 240 s. ISBN 978-80-247-2398-3. KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4. vyd. Praha: ASPI a. s., 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. GALOČÍK, Svatopluk; JELÍNEK, Josef. INTRASTAT a DPH v příkladech. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, a. s., 2008. 104 s. ISBN 978-80-247-1968-9. LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech. 2. vyd. Praha: ANAG, a.s., 2006. 238 s. ISBN 978-80-7357-205-2. Daňové zákony – úplná znění platná v roce 2009. 1. vyd. Bratislava: DonauMedia, s. r.o., 2008. 160 s. ISBN 978-80-89364-05-3. Edice ÚZ – úplná znění předpisů: měsíčník Zpravodaj ÚZ. Daň z přidané hodnoty 2008. Vydává Nakladatelství Sagit, a. s., 2008. 176 s. ISBN 978-80-7208-655-9 Euronews: týdeník BUSINESSWEEK. Jak zabránit DPH podvodům. Praha: EURONEWS a. s., 2009, č. 2, s. 70 – 71. Euronews: týdeník BUSINESSWEEK. Odpočet DPH. Prohřešky finančního úřadu. Praha: EURONEWS a. s., 2009, č. 4, s. 85. Lobby: list za liberální bezbariérový byznys. DPH v Evropě: Od 15 do 25 procent. Praha: Lobby Česká republika, s. r. o., 2009, ročník XI, č. 1/2009, s. 7. http://www.mfcr.cz http://www.cds.cz

89