Pensioenen in de loonheffing

Deze schriftelijke cursus staat onder redactie van:

Les 1 Inleiding / Pensioenen in de loonheffing Mr. J.J. Buijze CPL

© 2010 Fiscaal up to Date bv Hoewel uiterste zorg is besteed aan de cursus Fiscaal pensioenrecht, aanvaardt de uitgever noch de redactie enige aansprakelijkheid door onvolledigheid of onjuistheid of voor de gevolgen daarvan. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

Over de auteur Hans Buijze studeerde fiscaal recht aan de universiteit Leiden en behaalde tevens het Certified Pension Laywer. Hij heeft jarenlange ervaring in diverse functies binnen de belastingdienst waaronder secretaris Centraal Aanspreekpunt Pensioen en actuarieel adviseur. Verder is Hans docent pensioenen bij Belastingdienst Centrum voor Kennis en Communicatie, ontwikkelt lesmateriaal pensioenen voor de belastingdienst, is verantwoordelijk voor de verzorging van voorlichting aan fiscalisten binnen de belastingdienst. Tevens is Hans cursuscoördinator en docent Leergang pensioenrecht VU, eindredacteur (digitale) boekenreeks Pensioen in de 21e eeuw, (mede)auteur Elsevier Pensioen Almanak, redacteur Pensioen & Praktijk en redacteur PensioenAlert, parttime docent bij verschillende organisaties en heeft vele publicaties verzorgd in vakbladen (Pensioen & Praktijk, Pensioen Magazine en WFR).

INHOUD LES 1 Inleiding / Pensioenen in de loonheffing 1

2

3

Pag.

Pensioenwet

5

1.1

De nieuwe Pensioenwet

5

1.2

Pensioenovereenkomst

6

1.3

Onderbrengingsplicht

7

1.4

Uitvoeringsovereenkomst

8

1.5

Pensioenreglement

9

1.6

Startbrief

9

1.7

PW-diversen

10

1.8


15

Pensioentoezegging en financiering

16

2.1

Het pensioenbegrip

16

2.2

Plaats in de Wet op de loonbelasting

16

2.3

Pensioensoorten

17

2.4

Oneigenlijke handelingen

18

2.5

Pensioenuitvoerders

19

2.6

Overgangsregeling

21

Pensioen in de loonbelasting

22

3.1

Omkeerregeling

22

3.2

Artikel 10 lid 4 Wet LB

23

3.3

Pensioenvormen

24

3.4

Eindloonstelsel

25

3.5

Middelloonstelsel

26

Inleiding / Pensioenen in de loonheffing

4

5

Pag.

3.6

Beschikbare-premiestelsel

28

3.7

Samenloop en overgang van verschillende pensioenstelsels

30

3.8

Inbouw versus franchise

32

3.8.1

33

AOW-inbouw bij lagere opbouw dan fiscaal maximum

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/Prepensioen

35

4.1

Verhogen pensioenleeftijd naar 65 jaar

35

4.2

Afschaffing VUT

37

4.3

Afschaffing van Prepensioen

38

4.4

Overgangsrecht voor 55-plussers

39

Vragen en antwoorden

40

5.1

Vragen

40

5.2

Antwoorden

41

6

Afkortingenlijst

43

7

Ruimte voor notities

45


1

PENSIOENWET

1.1

De nieuwe Pensioenwet

Op 1 januari 2007 is de Pensioen Wet (PW) in werking getreden. De PW is de vervanger van de uit 1952 daterende PSW (Pensioen- en spaarfondsenwet). Naast de uit de PSW overgenomen waarborgfunctie is in de PW veel aandacht besteed aan transparantie en toezicht. De PW is veel gedetailleerder in zijn opzet dan de PSW. De waarborgfunctie betreft de financiële zekerheid, individuele zekerheid en uitvoeringszekerheid. De transparantie omvat een heldere verdeling van de verantwoordelijkheden tussen werkgever, werknemer en pensioenuitvoerder, een duidelijke voorlichting en communicatie met de deelnemers en duidelijkheid omtrent de (mate van) indexering. Voor de bewaking van de (I)PW treden twee toezichthouders op, AFM en DNB. In overeenstemming met de Europese wensen is de jongste toetredingsleeftijd gesteld op 21 jaar. Deze minimum toetredingsleeftijd is per 1 januari 2008 ingevoerd. Een toetredingsleeftijd vóór 21 jaar is wel toegestaan. Per 1 januari 2008 moet iedere (al dan niet nieuw in dienst te treden) werknemer van 21 jaar of ouder worden toegelaten. Deze voorwaarde heeft geen terugwerkende kracht. De deelnemer die op 1 januari 2008 al 21 jaar of ouder is, wordt pas vanaf die datum opgenomen in de pensioenregeling. In veel pensioenregelingen geldt er voor werknemers die de aanvangsleeftijd nog niet hebben bereikt een voorportaalregeling. Tijdens deze wachttijd bouwen zij nog geen pensioen op, maar zijn voor hen al wel risicoverzekeringen afgesloten met betrekking tot overlijden en arbeidsongeschiktheid. Deze werknemers zijn dan ‘aspirant-deelnemer’. Dit blijft ook onder de PW mogelijk. Daarnaast kennen veel pensioenregelingen nu een drempelperiode en/of wachttijd. Op basis van de PW mag de wachttijd (waarover geen pensioen wordt opgebouwd) of drempelperiode (pensioenopbouw met terugwerkende kracht nadat een bepaalde periode is verstreken) maximaal twee maanden duren. Deze periode is gelijk aan de maximale wettelijke proeftijd. Voor risicoverzekeringen (overlijden, arbeidsongeschiktheid) is geen enkele wachttijd en/of drempelperiode meer toegestaan. Binnen een maand na indiensttreding dient de werkgever de medewerker te informeren of hij een pensioenregeling aanbiedt en zo ja, binnen welke termijn het aanbod wordt gedaan en wie de pensioenuitvoerder is.

5


1.2


In de PW worden drie pensioenovereenkomsten onderscheiden: 1.

Uitkeringsovereenkomst

De hoogte van de periodieke uitkering staat vast. Het langlevenrisico en het beleggingsrisico liggen bij de pensioenuitvoerder. De werknemer loopt in beginsel geen risico. Voorbeelden zijn het eindloon- en middelloon- of vaste bedragenpensioen. De verwerving van de pensioenaanspraken moet tenminste evenredig in de tijd plaatsvinden (artikel 17 PW). De wijze waarop de PG wordt vastgesteld mag gedurende de opbouwperiode niet variëren. 2.

Kapitaalovereenkomst

De hoogte van het kapitaal op de pensioendatum staat vast. Dit kapitaal moet worden gebruikt voor de aankoop van het pensioen. Bij de werknemer rust het langlevenrisico dat zich op de pensioendatum manifesteert in de dan geldende verzekeringstarieven. Het beleggingsrisico ligt bij de pensioenuitvoerder. Ook hier moet de verwerving van de pensioenaanspraken ten minste evenredig in de tijd plaatsvinden (artikel 17 PW). Het te bereiken verzekerde kapitaal dient naar rato van de bereikte en bereikbare pensioenjaren te worden opgebouwd, waarbij rekening mag worden gehouden met het nog te behalen rendement tot de pensioendatum. Fiscaal worden deze kapitaalovereenkomsten nog steeds geduid als een aangewezen beschikbare premieregeling. Voor een dergelijke regeling is een aanwijzing als beschikbare-premieregeling opgenomen in het Besluit Beschikbare-premieregelingen van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M. 3.

Premieovereenkomst

Binnen de premieovereenkomst zijn drie varianten te onderkennen. a.

De premie wordt direct nadat die beschikbaar komt aangewend voor de aankoop van een pensioen. Tot het moment van aankoop ligt het langlevenrisico bij de werknemer. Vanaf dat moment ligt het langlevenrisico en het beleggingsrisico (in beginsel) bij de pensioenuitvoerder. Deze vorm kan onder voorwaarden fiscaal worden aangemerkt als middelloonregeling. De kwalificatie van een dergelijke regeling is echter wel sterk feitelijk. Veel collectief uitgevoerde CDC-regelingen waarbij de werkgever probeert de lasten te beperken door een eenmalige bijdrage in de middelloonregeling te doen zonder verplichting eventueel bij te financieren worden gekwalificeerd als middelloonregeling. Individuele varianten, waarbij de vormgeving meer lijkt op een beschikbare premieregeling waarbij de middelloonkoopsommen worden berekend tegen een rekenrente van 3% voldoen echter niet aan die kwalificatie.

6


b.

De premie wordt direct nadat die beschikbaar komt aangewend voor de aankoop van een kapitaalverzekering met pensioenclausule. Vanaf het moment van aankoop ligt het beleggingsrisico bij de pensioenuitvoerder. Het langlevenrisico ligt bij de werknemer. Deze vorm wordt fiscaal, mits wordt voldaan aan de voorwaarden van het Besluit Beschikbare-premieregelingen van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M, aangemerkt als hybride pensioenregeling.

c.

De premie wordt belegd onder aftrek van premies voor de noodzakelijke risicoverzekeringen. Het langlevenrisico en het beleggingsrisico liggen bij de werknemer. De eis van evenredige pensioenopbouw geldt niet voor premieovereenkomsten. De kosten hoeven dus ook niet evenredig over de opbouwperiode te worden verdeeld. Wel moet de werknemer worden geïnformeerd over het deel van de premie dat is bestemd voor kosten, het deel van de premie dat is bestemd voor risicodekking en het deel van de premie dat is bestemd voor pensioenopbouw. Deze vorm wordt fiscaal aangemerkt als een zuivere beschikbare-premieregeling.

1.3

Onderbrengingsplicht

Een pensioenovereenkomst moet uiterlijk op het moment dat een werknemer pensioenaanspraken verwerft, worden ondergebracht bij een toegelaten pensioenuitvoerder. Hierop bestaat één uitzondering. Als de werkgever tevens pensioenuitvoerder is hoeft dat niet. Pensioenuitvoerders mogen in hun hoedanigheid als werkgever de eigen pensioenovereenkomst zelf uitvoeren, mits een uitvoeringsreglement door de werkgever is opgesteld. De overige bepalingen van de PW zijn hierop gewoon van toepassing. Onder de PSW mochten pensioentoezeggingen aan werknemers die op het moment van indiensttreding 51 jaar of ouder zijn deels in eigen beheer worden gehouden. Ook een op de pensioendatum toegezegd direct ingaand pensioen mocht in eigen beheer worden gehouden. Beide uitzonderingen passen niet bij de waarborgfunctie van de PW en zijn daarom niet langer toegestaan. Hierdoor is in artikel 19b Wet LB de natuurlijk persoon als verzekeraar komen te vervallen. Een pensioentoezegging die wordt gedaan nadat de dienstbetrekking is geëindigd, wordt in het geheel niet als pensioen in de zin van de PW beschouwd. Omdat het op dat moment om een gewezen werknemer gaat is er immers geen sprake van een tussen werkgever en werknemer overeengekomen uitkering. Voor een dergelijke overeenkomst geldt dan ook - net als voorheen in de PSW - geen onderbrengingsplicht bij een pensioenuitvoerder. De dga valt buiten het werknemersbegrip van de PW. Daardoor hoeft zijn pensioentoezegging niet te worden ondergebracht bij een in de PW toegelaten pensioenuitvoerder. In artikel 3 van de PW wordt echter een uitzondering gemaakt voor de dga die onder de werkingssfeer valt van een verplicht gestelde bedrijfstakpensioenregeling.

7


Deze dga valt voor zijn beroepspensioen onder de werking van de PW. Daarnaast kan de dga voor op 31 december 2006 bestaande pensioentoezeggingen kiezen voor toepassing van de PSW waardoor deze toezegging na 1 januari 2008 onder de PW zal vallen. 1.4

Uitvoeringsovereenkomst

De werkgever brengt een pensioenovereenkomst onder door een schriftelijke uitvoeringsovereenkomst te sluiten met en in stand te houden bij een pensioenfonds of een verzekeraar. Bij een verplicht gesteld bedrijfstakpensioenfonds geldt de verplichting tot het sluiten en in stand houden van een schriftelijke uitvoeringsovereenkomst niet. De afspraken kunnen dan worden vastgelegd in een uitvoeringsreglement. In de uitvoeringsovereenkomst moet in ieder geval het volgende zijn geregeld: a.

de wijze waarop de verschuldigde premie wordt vastgesteld;

b.

de wijze waarop en termijnen waarin de verschuldigde premie moet worden voldaan;

c.

de informatie die door de werkgever aan de pensioenuitvoerder wordt verstrekt;

d.

de procedures bij het niet nakomen van premiebetalingsverplichtingen door de werkgever;

e.

de procedures bij het opstellen en wijzigen van het pensioenreglement;

f.

de voorwaarden waaronder toeslagverlening plaatsvindt;

g.

de uitgangspunten en procedures die gelden voor de besluitvorming over vermogenstekorten en vermogensoverschotten dan wel winstdeling;

h.

de voorwaarden die gelden bij beëindiging van een met een verzekeraar gesloten uitvoeringsovereenkomst.

Voor zover werkgever en pensioenuitvoerder hierover afspraken hebben gemaakt wordt in de uitvoeringsovereenkomst eveneens een regeling opgenomen voor het volgende: a.

een voorbehoud van de werkgever tot het verlagen of stoppen van de premiebetaling;

b.

afspraken over eventuele premiekortingen of terugstortingen;

c.

afspraken over een eventuele bijstortingsverplichting van de werkgever;

d.

de mogelijkheid tot vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling na beëindiging van de dienstbetrekking;

e.

de aansluitingscriteria op grond waarvan de vrijwillige aansluiting bij een bedrijfstakpensioenfonds heeft plaatsgevonden;

f.

de rechten en verplichtingen met betrekking tot vrijwillige pensioenregelingen pensioenuitvoerder.

8


1.5

Pensioenreglement

Een pensioenuitvoerder heeft tot taak een pensioenovereenkomst uit te voeren op basis van een uitvoeringsovereenkomst of een uitvoeringsreglement. De pensioenuitvoerder stelt een pensioenreglement vast in overeenstemming met de pensioenovereenkomst en de uitvoeringsovereenkomst of het uitvoeringsreglement. Hierdoor sluiten de pensioentoezegging en de uitvoering door de uitvoerder naadloos op elkaar aan. Onder de PSW werden nogal eens verzekeringsproducten gekoppeld aan pensioentoezeggingen, waarbij de dekking totaal niet aansloot. Dit lijkt nu verleden tijd. 1.6

Startbrief

De werkgever die met een werknemer een pensioenovereenkomst sluit, moet ervoor zorgen dat de werknemer binnen drie maanden na de start van de verwerving van het pensioen een startbrief van de pensioenuitvoerder ontvangt. In de startbrief wordt in ieder geval de volgende informatie verstrekt: a.

de ingangsdatum van de pensioenovereenkomst;

b.

de pensioenvormen, waarbij aangegeven wordt of PP, al dan niet samen met OP, deel uitmaakt van de basispensioenregeling;

c.

het karakter van de pensioenovereenkomst waarbij wordt vermeld welke risico’s door de werknemer gedragen worden;

d.

de wijze waarop de pensioenaanspraken worden vastgesteld;

e.

de ingangsdatum van het pensioen en de duur van de uitkering;

f.

de gevolgen van beëindiging van de deelneming voor de hoogte van de pensioenaanspraken waarbij aangegeven wordt welke pensioenaanspraken op risicobasis zijn;

g.

de gevolgen van arbeidsongeschiktheid voor de verwerving van pensioenaanspraken;

h.

een betalingsvoorbehoud van de werkgever;

i.

de mogelijkheid tot vrijwillige voortzetting;

j.

de informatieverplichtingen van de werknemer.

De praktijk zal het nog moeten uitwijzen, maar het ligt voor de hand dat de werkgever deze startbrief krijgt verstrekt door de pensioenuitvoerder. Ook moet de werknemer in de startbrief worden geïnformeerd over het ambitieniveau en de voorwaarden die gelden bij de toeslagverlening en de wijze waarop dit wordt gefinancierd. Daarnaast moet informatie worden verstrekt over de verwachtingen ten aanzien van toekomstige toeslagverlening en het feitelijke verloop van de toeslagverlening over de afgelopen drie jaar.

9


1.7

PW-diversen

Pensioenuitkeringen in geld In artikel 1 van de PW zijn het OP, PP, WzP en AOP gedefinieerd als ‘geldelijke, vastgestelde uitkeringen’. Daarnaast is in artikel 11 van de PW aangegeven dat de uitkering, de premie of het kapitaal moeten worden vastgesteld in een Nederlands wettig betaalmiddel. De pensioenuitkeringen in beleggingseenheden behoren daarmee, behoudens overgangsrecht, tot het verleden. Het overgangsrecht is af te leiden uit artikel 12 IPW. Voor alle pensioenaanspraken die zijn opgebouwd tot 1 januari 2008 en die voorzien in uitkeringen in beleggingseenheden geldt nog niet de eis dat de uitkeringen in geld moeten luiden. Partnerpensioen Ook in de PW blijft het mogelijk wel een PP toe te kennen aan gehuwde deelnemers of deelnemers die een geregistreerd partnerschap zijn aangegaan maar niet aan werknemers met een samenlevingsovereenkomst. Als een pensioenovereenkomst voorziet in een PP voor gehuwden en geregistreerde partners en ongehuwd samenwonenden mag er met betrekking tot het PP geen onderscheid worden gemaakt tussen deze twee groepen. Het partnerbegrip in de PW is ruimer dan het partnerbegrip in de WVPS. Omdat de dga niet meer onder de PW valt, is het recht op een bijzonder PP bij scheiding, voorheen geregeld in artikel 8a PSW, verplaatst naar artikel 3a WVPS. In de WVPS is het beperktere partnerbegrip uit de PSW gehandhaafd. In het pensioenreglement mogen overigens nog steeds voorwaarden worden gesteld waaraan moet worden voldaan om als samenwonende partner in de zin van het pensioenreglement te worden gezien. Als de werkgever een PP op risicobasis heeft toegezegd, is de uitvoerder per 1 januari 2008 verplicht om uitruil aan te bieden. De deelnemer kan dan op de ontslagdatum of op de pensioendatum een deel van zijn OP omzetten in een PP. Het PP mag na uitruil maximaal 70% bedragen van het resterende OP. Uitruil vindt bij een PP op risicobasis van een deelnemer die gehuwd is of een geregistreerd partnerschap heeft vanaf 2009 automatisch plaats, tenzij de deelnemer aangeeft hiervan geen gebruik te willen maken. Een PP op risicobasis blijft in stand indien en zolang er sprake is van een werkeloosheidsuitkering na beëindiging van de deelneming. Fiscaal past deze pensioengevende diensttijd in de definitie van artikel 10a UBLB. De hoogte van het PP wordt vastgesteld alsof hetzelfde pensioen op opbouwbasis zou zijn overeengekomen. Als sprake is van een PP en er wordt gebruik gemaakt van onbetaald verlof blijft de dekking van het PP gedurende dit verlof met een maximum van 18 maanden ongewijzigd in stand.

10


Niet geregeld is wie voor de kosten van deze dekking moet opdraaien. Redelijk lijkt dat, bij continuering van de pensioenopbouw gedurende het verlof, zowel werkgever als werknemer de reguliere pensioenpremies blijven afdragen. Een gewezen partner met een bijzonder PP heeft het recht dit PP te vervreemden aan een eerdere of latere partner van de overleden (gewezen) deelnemer of gepensioneerde (artikel 57 lid 5 PW). Wel moet de pensioenuitvoerder hiermee instemmen. Verder moet deze vervreemding bij notariële akte worden geregeld, zodat te allen tijde duidelijkheid bestaat over de vraag wie begunstigde is geworden. Opgemerkt wordt dat deze vervreemding geen waardeoverdracht is omdat er geen wijziging optreedt in de pensioenuitvoerder, de pensioenaanspraak of het pensioenrecht. In artikel 19b lid 5 Wet LB is daartoe opgenomen dat bij een vervreemding als bedoeld in artikel 57 lid 5 PW sprake is van een fiscaal toegelaten handeling. Een eenmaal overeengekomen vervreemding is onherroepelijk en kan dus niet meer worden teruggedraaid. Dit om te voorkomen dat het PP van de ene naar de andere partner wordt geschoven al naar gelang de financiële situatie van de achterblijvende partners of hun gezondheidssituatie. Premiebetaling De eisen met betrekking tot de betaling van de premie van de werkgever aan de pensioenuitvoerder zijn ten opzichte van de PSW gewijzigd. Zo dient de premie bij kwartaalbetaling binnen een maand na verstrijken van het kwartaal door de werkgever te zijn voldaan. Dit was onder de PSW tien dagen. De totale jaarpremie dient nog steeds binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar te worden betaald. Als er sprake is van een (individuele of collectieve) beëindiging van de deelname dan geldt voor de nog verschuldigde premie een betalingstermijn van dertien weken. Anders dan onder de PSW moet vanaf 1 januari 2007 niet meer de werkgever maar de pensioenuitvoerder de deelnemer over eventuele premieachterstand informeren. Onder de PSW kon het voorkomen dat een verzekeraar de verzekering van aanspraken beëindigde zonder dat de deelnemer hier weet van had namelijk als de werkgever hem hierover niet had geïnformeerd. Nieuw is bovendien dat een verzekeraar een inspanningsplicht heeft, voor wat betreft het alsnog ontvangen van de verschuldigde premies. Ingeval van een premieachterstand, kan het bestuur van het pensioenfonds besluiten de toekomstige pensioenopbouw voorlopig stop te zetten en/of de pensioenaanspraken te verlagen. Dit is echter een uiterste middel. Het bestuur zal eerst de andere tot haar beschikking staande sturingsmiddelen moeten aanwenden om het tij te keren. Het pensioenfonds informeert ieder kwartaal schriftelijk de ondernemingsraad van de werkgever die in verzuim is en de deelnemersraad, of, als deze er niet is, de (gewezen) deelnemers en pensioengerechtigden als: de premieachterstand 5% of meer van de totale jaarpremie bedraagt; en het pensioenfonds in onderdekking verkeert (dekkingsgraad lager dan circa 105%).

11


In het bijzonder door de laatste eis kan er een (flinke) periode zitten tussen het niet betalen van de werkgever en de melding van het pensioenfonds. Een verzekeraar kan de opgebouwde pensioenaanspraken niet verlagen. Pensioenregelingen ondergebracht bij een verzekeraar zijn immers gegarandeerde contracten. Deze situatie is van toepassing op direct verzekerde regelingen en op pensioenfondsen die alle rechten en plichten volledig hebben herverzekerd. Wel kan de verzekeraar alle aanspraken premievrij maken en de risicoverzekeringen beëindigen. Aanspraken zijn overigens gegarandeerd voor zover de bijbehorende premie betaald is. Op zijn vroegst drie maanden na het informeren van werkgever en werknemers mag de verzekeraar de opbouw van de pensioenaanspraken beëindigen door de polis premievrij te maken. Met betrekking tot de opbouw mag de verzekering premievrij worden gemaakt tot maximaal vijf maanden voor het moment dat de verzekeraar de mededeling heeft gedaan. De dekking voor het arbeidsongeschiktheids- en overlijdensrisico blijft tot drie maanden ná de mededeling overeind. Deze regels betekenen een verhoging van het debiteurenrisico van verzekeraars en zullen ongetwijfeld nu al leiden tot een scherper, en wellicht meer rigide, incassobeleid dan gebruikelijk was. Premiekorting Premiekortingen zijn alleen nog mogelijk als het pensioenfonds beschikt over het vereiste eigen vermogen en de voorwaardelijke toeslagen kunnen worden nagekomen. Bij het terugstorten van een deel van de premie geldt daarnaast de strenge eis dat ook de voorwaardelijke toeslagen over de afgelopen tien jaar zijn verleend en eventuele kortingen van pensioenaanspraken over de afgelopen tien jaar zijn gecompenseerd. Toeslag In de PSW was geen definitie van ‘toeslag’ opgenomen. Met de komst van de PW is hier verandering in aangebracht. Een toeslag in de zin van de PW is een verhoging van: a.

een pensioenrecht (het recht op een ingegaan pensioen);

b.

een pensioenaanspraak (het recht op een nog niet ingegaan pensioen).

Door de gehanteerde definitie van het begrip ‘toeslag’ zullen bepaalde verhogingen, die voorheen niet als ‘toeslag’ werden gezien, wel onder dit begrip gaan vallen. Een voorbeeld hiervan is een overeengekomen onvoorwaardelijke jaarlijkse stijging met een vast percentage. De toeslagverlening wordt slechts als een voorwaardelijk toeslagverlening beschouwd indien wordt voldaan aan strenge eisen. Zo dient er een consistent geheel te zijn tussen de gewekte verwachtingen, de financiering en het realiseren van voorwaardelijke toeslagen. Voorts moet overal waarin de toeslagverlening wordt vermeld een voorwaardelijkheidsverklaring worden opgenomen.

12


Flexibele elementen Met flexibele elementen wordt bedoeld de keuzemogelijkheid voor de (gewezen) deelnemer om een bepaalde pensioensoort op een ander tijdstip of in een andere verhouding in te laten gaan, of bepaalde pensioensoorten uit te ruilen voor andere pensioensoorten. De pensioenuitvoerder dient deze keuzemogelijkheden aan de (gewezen) werknemers aan te bieden als de pensioenovereenkomst in deze keuzes voorziet. De mogelijkheid van onderlinge ruil van OP en PP moet verplicht worden aangeboden als de pensioenovereenkomst voorziet in een OP en PP. Is er in de pensioenovereenkomst geen recht op onderlinge ruil van OP en PP opgenomen, dan kan de (gewezen) deelnemer dit recht op uitruil aan de wet ontlenen (artikel 60 PW). Nieuw is het recht van de (gewezen) deelnemer om een deel van zijn of haar OP om te zetten in een (extra) PP, dat in totaal niet meer dan 70% van het OP na uitruil mag bedragen. Dit recht moet minimaal bij beëindiging van het deelnemerschap en de ingangsdatum van het OP geboden worden (artikel 61 PW). Dit recht is van toepassing op aanspraken die zijn opgebouwd vanaf 1 januari 2007. Wel kan in de pensioenovereenkomst worden overeengekomen dat ook aanspraken die vóór deze datum zijn opgebouwd in de uitruil worden betrokken. Bij de introductie van het recht op uitruil van opgebouwd PP in OP in de Pensioenen spaarfondsenwet is bepaald dat dit voorschrift slechts geldt voor het PP dat is opgebouwd nadat dit voorschrift inwerking is getreden. In de PW wordt dit overgangsrecht overgenomen. Ook de mogelijkheid tot vervroeging en uitstel van het OP is expliciet in de PW vastgelegd, evenals de mogelijkheid om het pensioen in hoogte te variëren. Bij alle flexibele elementen zal de pensioenuitvoerder gebruik moeten maken van collectief actuarieel neutrale ruilvoeten en is de instemming van de partner vereist ingeval de hoogte van het PP wijzigt. Waardeoverdracht De regels rond waardeoverdracht zijn in de PW grotendeels gelijk aan die in de PSW. In de PW zijn echter wel meer bepalingen aan de waardeoverdracht gewijd (artikelen 70 t/m 84 voor binnenlandse waardeoverdrachten en 85 t/m 92 voor internationale waardeoverdrachten). Er is voor gekozen om de vele vormen van waardeoverdracht expliciet en apart in de wet te benoemen. Nieuw is het recht voor de deelnemer (= plicht voor de uitvoerder) op individuele waardeoverdracht bij één en dezelfde werkgever. Maakt de deelnemer bijvoorbeeld promotie en gaat hij over van regeling A (middelloon) naar regeling B (eindloon), dan kan hij zijn aanspraken overdragen. Nieuw is ook dat het recht op waardeoverdracht ook geldt bij een waardeoverdracht naar of van een werkgever in een andere lidstaat. Onder lidstaat wordt verstaan: een lidstaat van de Europese Unie en een staat die deel uitmaakt van de Europese Economische Ruimte.

13


Voorts zijn ook nog enkele andere bepalingen opgenomen die betrekking hebben op internationale waardeoverdrachten. Voor een belangrijk deel zijn de bepalingen gebaseerd op de beleidsregels die DNB de afgelopen jaren heeft opgesteld. Afkoop De PW kent niet meer de mogelijkheid dat pensioenaanspraken vervallen bij het beëindigen van het deelnemerschap binnen één jaar. Voorts is de opzet voor de afkoop van kleine bedragen gewijzigd. De nieuwe afkoopregeling bevat op hoofdlijnen de volgende elementen: pensioenuitvoerders krijgen het eenzijdige recht om kleine pensioenen (tot maximaal € 400 per jaar) na twee jaar nadat een deelnemer gewezen deelnemer is geworden onder bepaalde voorwaarden af te kopen. De periode van twee jaar is bedoeld om te stimuleren dat gewezen deelnemers waardeoverdracht plegen naar de regeling van de nieuwe werkgever; het gaat daarbij om de som van de aanspraken uit de basispensioenregeling en de eventuele vrijwillige pensioenregeling. Bij kapitaal- en premieovereenkomsten moet getoetst worden aan de periodieke uitkering op jaarbasis die, op het moment van beëindiging, ingekocht zou kunnen worden met het kapitaal dat op dat moment aanwezig is; de pensioenuitvoerder dient binnen zes maanden na beëindiging van de periode van twee jaar te beslissen of tot afkoop wordt overgegaan. Als een pensioenuitvoerder op een later moment wil afkopen is dat alleen mogelijk met instemming van de gewezen deelnemer; pensioenuitvoerders houden het recht om kleine pensioenen bij ingang en kleine bijzondere partnerpensioenen bij scheiding af te kopen. Daarbij geldt hetzelfde grensbedrag van € 400 uitkering per jaar. Werkgever en werknemer kunnen in de pensioenovereenkomst afspreken om een lager maximaal afkoopbedrag vast te stellen.

14


1.8


In de pensioenovereenkomst, vaak ook pensioenbrief of aanvullende arbeidsovereenkomst genoemd, moeten alle elementen van de pensioentoezegging worden vastgelegd. Dit zijn: pensioensoorten; pensioenstelsel; opbouwpercentage; pensioenleeftijd; wijze van onderbrengen (verzekeraar, eigen beheer, DPL); uitkeringswijze; indexatie; gevolgen bij ontslag; gevolgen bij echtscheiding; afkoopverbod; glijclausule; (tot 1 januari 2008) een schriftelijke verklaring waarin de dga ermee instemt dat de pensioenregeling niet volgens artikel 2 lid 1 PSW wordt ondergebracht. In de PSW werden aan een pensioenovereenkomst geen vormvereisten gesteld. In Hoofdstuk 2 van de PW zijn echter vele vereisten opgenomen. Voor een dga gelden deze voorschriften echter niet. De enige uitzondering daarop is de dga die in 2007 in het kader van het overgangsrecht IPW opteert om met zijn pensioen onder de PW te gaan vallen. Toch vereist de Wet LB een schriftelijke vastlegging van de aan de dga gedane pensioentoezegging. Artikel 18 lid 1 onderdeel b Wet LB stelt immers dat in de pensioenregeling een afkoopverbod moet zijn opgenomen. Zonder een schriftelijke vastlegging lijkt de aanwezigheid van een afkoopverbod moeilijk te toetsen.

15


2

PENSIOENTOEZEGGING EN FINANCIERING

2.1

Het pensioenbegrip

De ‘Dikke Van Dale’ beschrijft pensioen als “een periodieke uitkering die iemand ontvangt na ontslag uit een ambt wegens het bereiken van een vastgestelde leeftijd, of wegens invaliditeit”. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op het fiscale pensioenbegrip. 2.2

Plaats in de Wet op de loonbelasting

Tot 1 juni 1999 was de fiscale pensioendefinitie opgenomen in artikel 11 lid 3 Wet LB (oud). Vanaf die datum is de Wet fiscale behandeling van pensioenen van kracht en zijn de regels voor pensioen en VUT opgenomen in hoofdstuk IIB Wet LB (de artikelen 18 t/m 19f) en voor Prepensioen in artikel 38a (oud) Wet LB. Het overgangsrecht is opgenomen in artikel 38b Wet LB (tekst 2004). Ook zijn enkele begrippen, zoals het pensioengevend loon en diensttijd, nader uitgewerkt in de artikelen 10a t/m 10d UBLB en in de artikelen 60 en 61 URLB. In de artikelen 18 t/m 18g Wet LB wordt het ruime pensioenkader voor de niet in eigen beheer uitgevoerde pensioenregelingen besproken. Deze artikelen gelden ook voor individuele regelingen die volledig ‘extern’ worden verzekerd. In artikel 18h Wet LB is een delegatiebepaling opgenomen voor pensioenen die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer worden gehouden. De nadere regels, waarin het beperkte pensioenkader voor geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde regelingen is uitgewerkt, zijn uitgewerkt in artikel 10c UBLB. Hoewel het overgangsrecht van de per 1 juni 1999 ingevoerde wetgeving nog niet was verlopen, is het fiscale pensioenkader per 1 januari 2005 weer grondig herzien. Het fiscaal faciliteren van VUT en PreP is, behoudens overgangsrecht, vervallen en de nieuwe pensioenleeftijd is daarmee op 65 jaar gekomen. Het overgangsrecht dat bij de Wet VPL hoort, is vastgelegd in de artikelen 38d tot en met 38h Wet LB. In het artikel 11 lid 3 (oud) Wet LB werd gesproken over “een pensioen dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht”. Deze open norm is sinds 1 juni 1999 verlaten. De onderscheiden pensioensoorten zijn gedetailleerd in de Wet LB geregeld. Alleen bij het AOP spelen de maatschappelijke opvattingen nog een rol. De wetgever heeft voor het AOP geen gedetailleerde grenzen willen geven om zodoende beter te kunnen inspelen op de hiervoor van belang zijnde maatschappelijke trends en ontwikkelingen. Een van deze trends is de vervanging van de WAO door de WIA en de loondoorbetalingsverplichting in het tweede ziektejaar. De wetgever heeft de tekst van de wet (nog) niet aangepast aan de met een jaar verlengde loondoorbetalingsverplichting.

16


Daarnaast zijn de budgettaire gevolgen verbonden aan een risicoverzekering vrij gering, zodat de maatschappelijke ontwikkelingen op dit terrein vanuit budgettair oogpunt minder fiscale sturing nodig hebben. 2.3

Pensioensoorten

In artikel 18 Wet LB is bepaald dat een pensioenregeling uitsluitend of, met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend als doel kan hebben de volgen de pensioenaanspraken toe te kennen: ouderdomspensioen: een levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom voor (gewezen) werknemers (artikel 18 lid 1 onderdeel a ten 1º Wet LB); partnerpensioen: een inkomensvoorziening na het overlijden van (gewezen) werknemers ten behoeve van hun (gewezen) echtgenoten, geregistreerde partners, of partners met wie duurzaam een gezamenlijke huishouding wordt of werd gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat (artikel 18 lid 1 onderdeel a ten 2º Wet LB); wezenpensioen: een inkomensvoorziening na het overlijden van de (gewezen) werknemers ten behoeve van hun kinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt (artikel 18 lid 1 onderdeel a ten 3º Wet LB); arbeidsongeschiktheidspensioen: een naar maatschappelijke opvattingen redelijke inkomensvoorziening bij arbeidsongeschiktheid vanaf het moment dat de arbeidsongeschiktheid langer duurt dan een jaar (artikel 18 lid 1 onderdeel a ten 4º Wet LB); 40-deelnemingsjarenpensioen: een pensioen dat het OP na het bereiken van veertig deelnemingsjaren aanvult tot een niveau van 70% van het laatstgenoten loon op een pensioeningangsdatum van 63 jaar (artikel 18 lid 2 onderdeel a Wet LB); Deze nieuwe pensioensoort is ingevoerd per 1 januari 2005 en is in de Wet LB uitgewerkt in artikel 18e Wet LB, de plaats waar voorheen het TOP stond uitgewerkt; tijdelijk overbruggingspensioen: een regeling die het OP aanvult in verband met het ontbreken van AOW-uitkeringen vóór de 65-jarige leeftijd en het verschil in premieheffing volksverzekeringen over het OP voor en na de 65-jarige leeftijd (artikel 18 lid 2 onderdeel a Wet LB (tekst 2004)). Na aanvaarding van de Wet VPL is de fiscale faciliteit voor deze pensioensoort per 1 januari 2005 vervallen. Voor bestaande aanspraken geldt het overgangsrecht uit artikel 38b Wet LB. Voor op 1 januari 2005 bestaande regelingen geldt voor het jaar 2006 een overgangstermijn van één jaar. Daarnaast geldt er overgangsrecht voor werknemers geboren vóór 1950 (artikel 38f Wet LB); tijdelijk nabestaandenoverbruggingspensioen: een regeling die het NP en/of WzP aanvult in verband met het ontbreken van Anw-uitkeringen en het verschil in premieheffing volksverzekeringen over het pensioen voor en na de 65-jarige leeftijd (artikel 18 lid 2 onderdeel b Wet LB).

17


Het PreP, een tijdelijk VUT-vervangend OP dat uiterlijk moest eindigen op 65-jarige leeftijd, werd tot 1 januari 2006 geregeld in artikel 38a Wet LB, omdat het een overgangsregeling van tijdelijke aard betrof. Na aanvaarding van de Wet VPL is de fiscale faciliteit voor deze pensioensoort per 1 januari 2005 vervallen. Voor bestaande aanspraken geldt het overgangsrecht uit artikel 38b Wet LB. Voor op 1 januari 2005 bestaande regelingen geldt een overgangstermijn van één jaar en overgangsrecht voor werknemers geboren vóór 1950 (artikel 38d Wet LB). 2.4

Oneigenlijke handelingen

In artikel 18 lid 1 onderdeel b Wet LB is geregeld dat in de pensioenregeling uitdrukkelijk moet worden opgenomen dat het pensioen niet kan worden afgekocht, vervreemd of prijsgegeven, of formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden, tenzij dit is toegestaan op grond van de artikelen 70 tot en met 91 van de PW of op grond van artikel 25 lid 5 Invorderingswet. De gebruikte terminologie in dit onderdeel is afgeleid van de al bestaande antimisbruikbepaling die is opgenomen in artikel 19b Wet LB. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om ook in artikel 18 een vergelijkbare antimisbruikbepaling op te nemen. Artikel 19b heeft immers slechts oog voor de oneigenlijke handelingen zelf: direct daaraan voorafgaand wordt de gehele waarde in het economisch verkeer (WEV) van de pensioenaanspraak als arbeidsinkomsten in de heffing betrokken. Door in artikel 18 te regelen dat deze oneigenlijke handelingen niet zijn toegestaan, worden de teugels nog wat strakker aangetrokken: al de mogelijkheid tot deze oneigenlijke handelingen leidt ertoe dat er fiscaal bezien geen sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Dit is in het bijzonder van belang in internationale verhoudingen. Uitkeringen, ook fictieve, uit dergelijke regelingen worden voor de verdragskwalificatie geacht niet onder het pensioenartikel, maar onder het arbeidsartikel te vallen. Deze fictie kan volgens de jurisprudentie echter alleen werken voor verdragen die na de totstandkoming van artikel 19b zijn ingevoerd of aangepast. Uiterlijk per 1 januari 2007 diende aanpassing aan de Wet VPL plaats te hebben gevonden. Voor het jaar 2006 gold voor op 31 december 2004 bestaande regelingen nog een aanvullend overgangsrecht (artikel 38h Wet LB). Ook voor dit aanvullende overgangsrecht is van belang dat de regeling in elk geval tijdig was aangepast aan de Wet fiscale behandeling van pensioenen. De toepassing van artikel 19b Wet LB gaat namelijk voor op de toepassing van het aanvullende overgangsrecht.

18


2.5

Pensioenuitvoerders

Voor de toegelaten pensioenuitvoerders verwijst artikel 18 lid 1 onderdeel c Wet LB naar artikel 19a lid 1 Wet LB. De pensioenaanspraken kunnen worden ondergebracht bij: a.

een binnenlands pensioenfonds;

b.

een binnenlandse professionele verzekeraar;

c.

een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of professionele verzekeraar, onder voorwaarde dat er sprake is van een voortzetting van een pensioen dat, of een voorziening die, al was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de (gewezen) werknemer niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde;

d.

een in Nederland gevestigde pensioentoezeggende lichaam (eigen beheer), met het pensioentoezeggende lichaam gelieerd lichaam (holding) of specifiek daartoe opgericht pensioenlichaam (pensioenvennootschap of -stichting);

e.

een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b, c en d, dat: 1°. in een andere lidstaat van de Europese Unie is gevestigd of in een bij ministeriële regeling aangewezen andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte; 2°. de pensioenverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van de onder 1° bedoelde lidstaat onderscheidenlijk staat; 3°. aannemelijk maakt dat het lichaam is onderworpen aan een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing; 4°. voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden; 5°. door de inspecteur, onder door Onze Minister te stellen voorwaarden, is aangewezen en zich tegenover de inspecteur heeft verplicht te voldoen aan voorwaarden met betrekking tot het verschaffen van inlichtingen over de uitvoering van de regeling en de winstbepaling van het lichaam, en 6°. ingevolge een overeenkomst met de ontvanger aansprakelijkheid heeft aanvaard voor de belasting die wordt verschuldigd door toepassing van artikel 19b, ofwel artikel 3.83, eerste of tweede lid, of artikel 3.136, derde, vierde of vijfde lid, of artikel 7.2, achtste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001;

f.

een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of professionele verzekeraar, als aan de volgende twee voorwaarden is voldaan: het pensioenfonds of de professionele verzekeraar voldoet aan de door de minister te stellen voorwaarden. het pensioenfonds of de professionele verzekeraar heeft zich tegenover de minister verplicht om te voldoen aan de inlichtingenplicht en om zekerheid te stellen voor de invordering. Als de verzekeraar geen zekerheid heeft gesteld, kan de werknemer dat zelf doen.

19


De onderdelen a en b sluiten aan bij de verplichting in de PW, dat pensioentoezeggingen in principe altijd moeten worden ondergebracht bij een bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds of een professionele verzekeraar. Onderdeel c maakt het mogelijk het pensioen bij een buitenlandse pensioenuitvoerder onder te brengen. Daaraan is echter de voorwaarde gesteld dat het pensioen daar al was ondergebracht gedurende de periode waarin de (gewezen) werknemer nog niet in Nederland woonde of niet in Nederland een dienstbetrekking vervulde. De wetgever maakt het hiermee mogelijk dat vanuit het buitenland naar Nederland teruggekeerde werknemers of werknemers die van een buitenlandse werkgever naar een binnenlandse werkgever gaan, hun verdere pensioenopbouw in Nederland kunnen voortzetten bij de buitenlandse pensioenuitvoerder. Dit kan een breuk in de pensioenopbouw en daarmee verlies van pensioen voorkomen. Deze voortzetting van de buitenlandse regeling kan in principe alleen als de pensioenregeling is aangewezen. Deze aanwijzing vindt slechts plaats voor de duur van vijf jaar. In het in 2001 ingevoerde onderdeel f wordt onder voorwaarden toegestaan om vanuit een binnenlandse situatie toch te kiezen voor een buitenlandse verzekeraar. Die verzekeraar moet dan naast de inlichtingenplicht voldoen aan een zekerheidstelling voor de invordering. Als de verzekeraar niet aan de zekerheidstelling wil voldoen, kan de werknemer zelf de zekerheid stellen. De voorwaarden waaronder de buitenlandse verzekeraar of het buitenlandse pensioenfonds kan worden aangewezen of waaronder de aanwijzing wordt ingetrokken, zijn nader uitgewerkt in artikel 10d UBLB. Eigen beheer Een lichaam als bedoeld in onderdeel d mag alleen optreden als pensioenuitvoerder van pensioentoezeggingen die volgens de PW niet extern behoeven te worden ondergebracht bij een fonds of verzekeraar. Het betreft hier de zogenaamde pensioenen in eigen beheer van de dga. In artikel 1 PW is de dga gedefinieerd als: a.

de persoonlijke houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen;

b.

de indirect persoonlijk houder van aandelen welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of

c.

de houder van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste een tiende deel in het bestuur vertegenwoordigd is, welke ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen.

20


De dga die aan deze voorwaarden voldoet wordt in de PW niet aangemerkt als een werknemer en valt daarmee buiten de PW. Voor deze dga mag daarom de pensioenregeling in eigen beheer worden uitgevoerd. Hoewel de fiscale wetgever in artikel 19b lid 3 Wet LB een delegatiebepaling heeft opgenomen om nadere regels te stellen voor deze in eigen beheer uitgevoerde regelingen, is hiervan (nog) geen gebruikgemaakt. 2.6

Overgangsregeling

Wet VPL Ten aanzien van de Wet VPL - die per 1 januari 2005 in werking is getreden - geldt een zeer kort overgangsrecht van slechts een jaar. Daarnaast blijft voor ingegane VUT- en pensioenuitkeringen en voor werknemers die per 1 januari 2005 55 jaar of ouder zijn in beginsel het oude recht gehandhaafd.

21


3

PENSIOEN IN DE LOONBELASTING

3.1

Omkeerregeling

De door de werkgever toegezegde aanspraak op toekomstige pensioenuitkeringen is in het Nederlandse fiscale stelsel vrijgesteld. Dit is geregeld in artikel 11 lid 1 onderdeel c Wet LB. Deze aanspraken behoren dus niet tot het loon. Daarvoor moet de pensioenaanspraak wel voldoen aan de normeringen en beperkingen van hoofdstuk IIB Wet LB. Door deze wetsystematiek heeft de overheid een sturingsmechanisme in de hand om de door hen gewenste pensioenleeftijd en de bereikbare pensioenomvang te bepalen. Het kabinet kan in de wet laten vastleggen dat de pensioenleeftijd bijvoorbeeld ten minste 65 jaar of zelfs 67 jaar moet bedragen en dat het pensioenniveau op dat moment hoogstens 100% of 70% mag zijn. Werkgevers hebben er dan alle belang bij om aan deze normeringen te voldoen, omdat anders de omkeerregel niet kan worden toegepast en de pensioenaanspraak geheel of gedeeltelijk direct tot het loon wordt gerekend. In beginsel zal de hele aanspraak ineens worden belast. In artikel 18 lid 3 Wet LB is overigens een mogelijkheid opgenomen het pensioen te splitsen in een zuiver deel en een onzuiver deel. Als een werknemer zelf een bijdrage moet betalen aan de pensioentoezegging is deze op grond van artikel 11 lid 1 onderdeel j Wet LB aftrekbaar. Deze bijdrage is alleen dan vrijgesteld als zij is ingehouden op het loon. De omkeerregeling geldt zowel voor de basisregeling als ook voor de aanvullende spaarruimte die de werknemer zelf zou kunnen benutten. In artikel 19b Wet LB is een sanctiebepaling opgenomen voor handelingen, die ervoor zorgen dat de pensioenregeling niet langer als zuivere pensioenregeling in de zin van de Wet LB kan worden aangemerkt. De sanctie houdt in dat de gehele aanspraak op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande moment als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt (de omkeerregeling wordt dan in feite teruggenomen). Voor de toepassing van artikel 19b Wet LB is in artikel 6 lid 5 Wet LB de verzekeraar van de aanspraak als inhoudingsplichtige aangewezen. Nadat op de regeling artikel 19b Wet LB is toegepast, worden de later te verkrijgen onzuivere pensioenaanspraken belast als gevolg van artikel 10 lid 1 en lid 2 Wet LB. De toepassing van artikel 19b Wet LB geschiedt dus eenmalig. Naast de eenmalige terugneming van de omkeerregel brengt artikel 19b Wet LB met zich mee dat revisierente is verschuldigd. De heffing van revisierente is geregeld in artikel 30i lid 1 onderdeel a AWR. De revisierente bedraagt, zie lid 2 van artikel 30i AWR, 20% van de WEV van de aanspraak. Deze revisierente is een genoegdoening voor de staat voor het, achteraf ten onrechte, verleende uitstel van belastingbetaling. Voor de inhouding en afdracht van loonheffing, premies volksverzekering bij toepassing van artikel 19b Wet LB en de revisierente is de verzekeraar (uitvoerder) van de onzuivere aanspraak in artikel 44b Invorderingswet1990 tot ten hoogste de WEV aansprakelijk gesteld.

22


De volgende, niet uitputtend opgenomen, handelingen zijn verboden: de opgebouwde pensioenaanspraken worden hoger dan de loon-diensttijdnorm toestaat; de pensioenaanspraken worden afgekocht; de pensioenaanspraken worden tot zekerheid overgedragen; de pensioenaanspraken worden formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid. Daardoor is ook het achterstellen van pensioenaanspraken in kredietovereenkomsten met banken niet toegestaan; de dga ziet af van pensioenaanspraken die in eigen beheer zijn opgebouwd. Dit zijn aanspraken waarop artikel 18h Wet LB in beginsel van toepassing is. Uitzondering hierop is als wordt afgezien van aanspraken die niet voor verwezenlijking vatbaar zijn (bijvoorbeeld in geval van surseance en faillissement); de pensioenaanspraken worden overgedragen aan een niet-toegelaten verzekeraar; de begunstiging van de pensioenaanspraken wordt zodanig gewijzigd, dat de pensioenuitkeringen toekomen aan een niet-toegelaten pensioengerechtigde. 3.2

Artikel 10 lid 4 Wet LB

Met ingang van 16 september 2004 is in de Wet LB artikel 10 lid 4, opgenomen. Dit artikel brengt met zich mee dat uitkeringen of verstrekkingen uit een tot het loon behorende aanspraak belast blijven voor de Wet LB als en voor zover de aanspraak zelf niet als loon in aanmerking is genomen. Deze bepaling werkt voor een onzuivere pensioenregeling zowel voor de aanspraak die op basis van artikel 19b Wet LB belast had moeten worden als voor de vervolgaanspraak die op basis van artikel 10 lid 1 en 2 Wet LB belast had moeten worden. Omdat op de onderscheiden delen van de totale pensioenregeling verschillende wettelijke regels van toepassing zijn, zal een onzuivere pensioenregeling gesplitst moeten worden beoordeeld: het onzuivere deel waarover geen heffing op grond van artikel 10 lid 1 en 2 of artikel 19b Wet LB heeft plaatsgevonden blijft belast als gevolg van artikel 10 lid 4 Wet LB en gaat niet over naar het Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden of naar Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen; het onzuivere deel van de pensioenaanspraak van de dga dat feitelijk belast is geweest met toepassing van artikel 10 lid 1 en 2 of artikel 19b Wet LB gaat, voor zover het in eigen beheer wordt uitgevoerd, over naar het Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden; in overige gevallen gaat het onzuivere deel van de pensioenaanspraak dat feitelijk belast is geweest met toepassing van artikel 10 lid 1 en 2 of artikel 19b Wet LB gaat, voor zover het in eigen beheer wordt uitgevoerd, over naar het Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

23


Wat wordt als loon belast? Op grond van artikel 13 lid 1 Wet LB wordt de aanspraak als loon belast op basis van de WEV. Als de WEV € 200.000 bedraagt maar in eigen beheer op de balans een pensioenvoorziening is opgevoerd van € 150.000 is op grond van de Wet LB een bedrag van € 200.000 als loon belast. De pensioenverplichting blijft ook na toepassing van artikel 19b Wet LB een verplichting voor de bv. De latere uitkeringen gaan voor de heffing van IB over naar Afdeling 3.4 Wet IB 2001 Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden of naar Afdeling 5.1. Wet IB 2001 Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. 3.3

Pensioenvormen

In de beschrijving van de pensioenaanspraken in de Wet LB (artikel 18a e.v.) worden de volgende drie pensioenstelsels onderscheiden: het eindloonstelsel; het middelloonstelsel; het beschikbare-premiestelsel. Er is ook een combinatie of mengvorm van deze stelsels mogelijk. Het zogenaamde levensjarenbeginsel is niet langer aanvaardbaar; alleen al bestaande levensjarenregelingen kunnen nog worden geaccepteerd. De pensioentoezegging aan dga’s is meestal gebaseerd op het eindloonstelsel, omdat dit vrijwel altijd tot het hoogste pensioen leidt. Bij de aanpassing van dga-regelingen aan het Witteveen-regime kiezen dga’s echter ook wel voor een geïndexeerde middelloonregeling omdat het opbouwpercentage van 2,33% dan slechts verlaagd hoeft te worden naar 2,25% als verwacht wordt dat de salarisstijgingen niet al te stijl zullen gaan verlopen. Het middelloon en het beschikbare-premiestelsel worden vaak aangetroffen in de collectieve sector, waar een meer afgewogen oordeel over de pensioenkosten wordt gemaakt. De werkgever is in principe vrij om te kiezen voor het voor hem meest geëigende pensioenstelsel. Hierop bestaat één uitzondering: zoals blijkt uit artikel 10b lid 2 UBLB mogen over loonbestanddelen die niet tot het regelmatig genoten loon behoren, slechts pensioenaanspraken worden toegekend volgens een ander stelsel dan het eindloonstelsel. Niet-structurele beloningen kunnen dus alleen met het (geïndexeerd) middelloonstelsel of met het beschikbare-premiestelsel pensioengevend worden gemaakt. Het pensioen moet zijn afgestemd op het PGL en het aantal te behalen dienstjaren. Op grond van artikel 10b lid 1 UBLB mag het privégebruik auto niet tot het PGL worden gerekend. Pensioenaanspraken worden gedurende de diensttijd evenredig opgebouwd. In pensioenregelingen zit dus een opbouwelement: hoe meer dienstjaren, des te meer pensioen.

24


In eindloonregelingen is het gebruikelijk om per dienstjaar 1,75% pensioen op te bouwen. Bij 40 dienstjaren wordt dan een pensioen van 70% van het laatstgenoten loon bereikt. Het maximaal toegestane opbouwpercentage voor het OP bij eindloonregelingen is 2% per dienstjaar (artikel 18a lid 1 Wet LB). Dit geldt ook voor de dga. Bij veertig dienstjaren wordt dan een 80%-pensioen bereikt. Uiteindelijk mag het pensioen op de ingangsdatum (inclusief inbouw AOW) niet hoger zijn dan 100% (artikel 18a lid 7 Wet LB). In bijna alle pensioenregelingen wordt aandacht besteed aan toekomstige loonsverhogingen, in het bijzonder aan de gevolgen van loonsverhogingen voor de pensioenaanspraken over de verstreken diensttijd. De eventueel uit deze loonsverhogingen voortvloeiende pensioenverbetering die betrekking heeft op de verstreken diensttijd, wordt ook wel backservice genoemd. In de paragrafen 3.4 tot en met 3.6 worden drie verschillende pensioenstelsels behandeld. Hierbij spelen de begrippen ‘pensioengrondslag’ en ‘AOW-franchise’ een belangrijke rol. Pensioenaanspraken worden toegekend over de PG. De PG is het PGL minus de AOW-franchise. De AOWfranchise is afgeleid van de AOW-uitkering en is dat gedeelte van het PGL waarover geen pensioen wordt opgebouwd. De reden waarom de AOW-franchise op het PGL in mindering moet worden gebracht, is dat de AOW-uitkering wordt gezien als een basis oudedagsvoorziening. Daarom wordt het op te bouwen pensioen ook wel het aanvullende pensioen genoemd. Het totale inkomen na pensionering bestaat dus uit de AOW-uitkering en het aanvullende pensioen. Bij het bespreken van de pensioenstelsels in de paragrafen 3.4 tot en met 3.6 worden de volgende aannames gebruikt: 40 dienstjaren; een opbouwpercentage van 1,75%; een laatstgenoten loon van € 45.000; een AOW-franchise van € 15.000; standaardcarrière 3, 2, 1, 0%. 3.4

Eindloonstelsel

Volgens het eindloonstelsel werken een loonsverhoging en een verbreding van de PG niet alleen door in het pensioen voor de nog komende dienstjaren (comingservice) maar ook over alle al verstreken dienstjaren (backservice). Anders geformuleerd: het nieuwe loon en de nieuwe PG worden geacht vanaf de datum van indiensttreding te zijn genoten.

25


Voorbeeld Diensttijd

Loon

PG

1e jaar

€ 25.613

€ 10.613

10e jaar

€ 33.419

€ 18.419

20e jaar

€ 40.738

€ 25.738

30e jaar

€ 45.000

€ 30.000

40e jaar

€ 45.000

€ 30.000

OP: 40 x 1,75% x € 30.000 € 21.000 AOW-uitkering voor gehuwden (enkelvoudig): € 8.310 Totaal pensioen na pensioendatum: € 29.310 Omdat bij dit stelsel de pensioengrondslagen uit het verleden niet van belang zijn en uitsluitend wordt gekeken naar de laatste PG, bedraagt het OP bij voldoende dienstjaren altijd 70% of meer van de laatste PG. In het voorbeeld ontstaat inclusief de AOW-uitkering een totaal pensioen van ruim 63% van het laatstgenoten loon. Dit wordt veroorzaakt doordat de gekozen AOW-franchise van € 15.000 hoger is dan de franchise die uitgaat van de in het voorbeeld opgenomen AOW-uitkering van € 8.310. In artikel 18a lid 1 Wet LB is het maximale opbouwpercentage voor het OP op basis van een eindloonstelsel op 2% per dienstjaar gesteld. Een pensioenregeling waarin onder de wetgeving vóór 1 juni 1999 2,33% per dienstjaar werd opgebouwd, kon in overeenstemming met de overgangsregeling worden voortgezet tot het moment waarop uiterlijk moet worden overgegaan naar een opbouw van maximaal 2% per dienstjaar. Het eindloon op dat moment is bepalend voor de backservice tegen 2,33%. Salarisverhogingen en verbeteringen van de pensioengrondslag, zoals die na invoering van het Witteveen-regime mogelijk zijn, kunnen slechts tegen een opbouwpercentage van 2% worden meegenomen en leiden niet tot een backservicelast van 2,33% over jaren vóór invoering van de nieuwe regeling. 3.5

Middelloonstelsel

Volgens het middelloonstelsel werkt elke loonsverhoging en elke in aanmerking komende verhoging van de PG slechts door in het pensioen voor de dan nog komende dienstjaren. Het pensioen dat is opgebouwd over de verstreken dienstjaren blijft ongewijzigd.

26


Het gevolg hiervan is dat bij dit stelsel het uiteindelijk te bereiken OP niet 70% van de laatste PG bedraagt, maar 70% van de gemiddelde PG. Voorbeeld Diensttijd

Loon

PG

OP 1,75%

Totaal opgebouwd OP

1e jaar

€ 25.613

€ 10.613

€ 186

€ 186

10e jaar

€ 33.419

€ 18.419

€ 322

€ 2.513

20e jaar

€ 40.738

€ 25.738

€ 450

€ 6.420

30e jaar

€ 45.000

€ 30.000

€ 525

€ 11.329

40e jaar

€ 45.000

€ 30.000

€ 525

€ 16.579

OP: € 16.579 Bruto-AOW-uitkering voor gehuwden (enkelvoudig): € 8.310 Totaal pensioen na pensioendatum: € 24.889 Het OP bedraagt 70% van de gemiddelde PG ad € 23.684 = € 16.579. Uitgedrukt in de laatste PG bedraagt het OP ruim 55% inclusief de AOW-uitkering bedraagt het totale pensioen in dit voorbeeld ook ruim 55% van het laatstgenoten loon. Dit pensioen is lager dan het pensioen uit paragraaf 3.4 Eindloonstelsel. Het verschil wordt veroorzaakt doordat bij een middelloonstelsel verhogingen van de PG alleen doorwerken in de comingservice. In artikel 18a lid 2 Wet LB is het maximale opbouwpercentage voor het OP bij een middelloonstelsel op 2,25% per dienstjaar gesteld. Dit percentage is hoger dan bij het eindloonstelsel. De wetgever beoogt hiermee dat een middelloonpensioen kan worden verkregen dat vergelijkbaar is met een pensioen van 2% per dienstjaar volgens het eindloonstelsel. Hierbij is uitgegaan van een veronderstelde loopbaanontwikkeling die als volgt schematisch kan worden weergegeven:

Leeftijd

Loonstijging

tot 35 jaar

3% per jaar

35-45 jaar

2% per jaar

45-55 jaar

1% per jaar

na 55 jaar

0% per jaar

27


Als het werkelijke carrièreverloop steiler is dan de normatieve 3-, 2-,1-, 0-carrière, dan is tegenbewijs mogelijk en zal de regeling met een hoger opbouwpercentage dan 2,25% door de minister kunnen worden aangewezen. 3.6

Beschikbare-premiestelsel

Uitgangspunt van het beschikbare-premiestelsel is een door de werkgever beschikbaar gestelde premie. Deze wordt meestal gesteld op een bepaald percentage van het loon of de PG. Met de op deze manier beschikbaar gestelde bedragen kunnen jaarlijks pensioenaanspraken worden ingekocht. Steeds vaker worden de premies echter gestort in een spaar- of beleggingsverzekering met pensioenclausule. De hoogte van het te bereiken OP is dan afhankelijk van het aantal jaren dat premie is betaald, het gerealiseerde rendement in de opbouwperiode en de rentestand op het moment van pensionering. Het beschikbare-premiestelsel is een regeling waarmee het kostenrisico voor de werkgever wordt beperkt; de regeling wordt gekenmerkt door de goede budgetteerbaarheid. Van jaar tot jaar staan de kosten in een vaste verhouding tot de lonen. Loonstijgingen die later plaatsvinden hebben geen invloed op de pensioenopbouw vanuit het verleden. Uit de aard van het beschikbare-premiestelsel vloeit voort dat er nooit sprake kan zijn van enige vorm van financieringsachterstand. Bij een dergelijke regeling kan dus nooit een voorziening voor de backservice in de jaarstukken worden opgenomen. Een pensioenregeling volgens het beschikbare-premiestelsel kent bij ontslag vóór de pensioendatum geen tijdsevenredig opgebouwde pensioenaanspraken voor de werknemer en geen financieringsverplichting voor de werkgever (artikel 55 lid 2 PW). De werknemer kan op het ontslagmoment alleen recht doen gelden op de bijeen gespaarde aanspraken, respectievelijk het bijeen gespaarde pensioenkapitaal. Hoe het resultaat hiervan uitvalt, is niet relevant. Het risico ligt volledig bij de werknemer. Het beschikbare-premiestelsel kan ook worden gehanteerd bij een pensioentoezegging aan een dga, ongeacht of de pensioenregeling wordt ondergebracht bij een professionele verzekeraar of bij een DPL. Het beschikbare-premiestelsel ligt minder voor de hand bij een toezegging die in eigen beheer wordt gehouden. Vooral een consequente rendementstoerekening is dan een probleem.

28


Bij de beoordeling van het fiscaal toegestane percentage van het loon of de PG vindt een toetsing plaats met een (fictieve) eindloonregeling. Naar objectieve maatstaven gemeten mag een pensioenregeling volgens het beschikbare-premiestelsel ten hoogste tot een pensioen leiden waartoe een eindloonregeling zou hebben geleid. De hoogte van het percentage wordt onder andere beïnvloed door de gehanteerde veronderstellingen over: de financieringswijze van de fictieve eindloonregeling; het loonverloop inclusief carrièreontwikkeling en inflatieverwachting; het aantal dienstjaren tot aan de beoogde pensioendatum; het veronderstelde beleggingsrendement; de eventuele indexering van de beoogde pensioenen na de pensioendatum. In artikel 18a lid 3 Wet LB wordt specifiek aandacht geschonken aan pensioenregelingen volgens het beschikbare-premiestelsel. Het moet zijn gericht op een pensioen dat na 35 dienstjaren (inclusief inbouw AOW) niet meer bedraagt dan 70% van het laatstgenoten PGL. De opbouw moet tijdsevenredig plaatsvinden. Dit houdt in dat de jaarlijks beschikbaar te stellen premie ten hoogste zodanig mag worden vastgesteld, dat daaruit op pensioendatum gelijke pensioenbedragen kunnen worden aangekocht. Hierdoor stijgt de beschikbare premie naarmate de diensttijd vordert; de premie kan immers over een steeds kortere tijd tot aan de pensioendatum renderend worden gemaakt en de kans dat het pensioen op de pensioendatum zal ingaan neemt toe. Op die manier ontstaat een leeftijdsafhankelijke tabel met stijgende beschikbare premies, berekend volgens de koopsomsystematiek (welk bedrag moet ik nu storten voor een diensttijdevenredig stukje pensioen?). De beschikbare premie moet actuarieel worden vastgesteld per leeftijdsklasse van ten hoogste vijf jaar en wordt afgestemd op de gemiddelde leeftijd in de klasse (artikel 18a lid 3 onderdeel a Wet LB). Voor de loopbaanontwikkeling wordt uitgegaan van een fictieve carrière van 3, 2, 1 en 0% (onderdeel b). Verder moet worden gerekend met een rente van minimaal 4% en mag geen rekening worden gehouden met loon- en prijsinflatie (onderdeel c). Deze uitgangspunten moeten in principe bij alle pensioensoorten op basis van het beschikbare-premiestelsel worden gehanteerd. Om tegemoet te komen aan de vraag uit de praktijk om uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels, heeft de staatssecretaris in paragraaf 2.2 van het Besluit Beschikbare-premieregelingen van 23 oktober 2007, CPP2007/552M, ermee ingestemd dat beschikbare-premiestaffels ook mogen worden gebaseerd op het resultaat volgens een middelloonstelsel. De Commissie Gelijke Behandeling (CGB) heeft in haar oordelen 2004-51 en 52 geoordeeld dat deze staffels ondanks de verschillende premies naar leeftijd acceptabel zijn, omdat de verschillen zijn terug te voeren op actuariële grondslagen en daarom de uitzondering van artikel 8 lid 3 WGBL van toepassing is.

29


De staffels uit vorenstaand besluit zijn, zoals aangegeven, gebaseerd op een rekenrente van 4%. Het is sinds enige jaren verplicht om een rekenrente te hanteren van 3%. Daarnaast heeft de invoering van de PW per 1 januari 2007 in de praktijk geleid tot de ontwikkeling van zowel individuele als collectieve premieovereenkomsten, waarbij niet altijd duidelijk hoe deze producten fiscaal moeten worden gekwalificeerd. Vandaar dat op 21 december 2009 een nieuw staffelbesluit is gepubliceerd (CPP2009/1487M). In dit besluit worden de fiscale regels rondom premieovereenkomsten verduidelijkt, terwijl ook gelijk het rentepercentage is bijgesteld naar 3%. Ook zijn in dit besluit alle kostenopslagen uit de premiestaffels gehaald. Dit betekent meer openheid naar de deelnemers. Vorenstaande ingrijpende wijzigingen moeten uiterlijk ingaan op 1 januari 2015. Tot die tijd kan dus de staffel uit 2007 nog worden gebruikt. 3.7

Samenloop en overgang van verschillende pensioenstelsels

In artikel 61 URLB zijn nadere regels gegeven voor de samenloop van verschillende pensioenstelsels en de omzetting van het ene stelsel naar het andere. Als in een pensioenregeling sprake is van samenloop van verschillende pensioenstelsels moeten alle elementen van de pensioenregeling tezamen en in onderlinge samenhang worden bezien om te beoordelen of er sprake is van een eindloon-, een middelloon- of een beschikbare-premiestelsel. In de toelichting op artikel 61 URLB staan enkele elementen genoemd die bij deze beoordeling een rol kunnen spelen: de financieringswijze, de aard van de pensioentoezegging, de aard van de individuele pensioenmodules en degene die het beleggingsrisico loopt. Een pensioenregeling die wordt gefinancierd door middel van (beschikbare) premies waarin niettemin een pensioenuitkering wordt toegezegd en gegarandeerd, wordt aangemerkt als een eindloon- of middelloonregeling. Als de garantie voor de toegezegde uitkering ontbreekt, is er sprake van een beschikbare-premieregeling. Voor ieder onderdeel van de pensioenregeling dat niet past binnen de aan de pensioenregeling gegeven kwalificatie moet afzonderlijk een dergelijke beoordeling plaatsvinden. In een eindloonregeling kan ook over structurele toeslagen eindloonpensioen worden opgebouwd als die toeslagen in hoogte slechts marginaal fluctueren. Als de toeslagen echter meer dan marginaal fluctueren, is pensioenopbouw volgens het eindloonstelsel niet mogelijk en moet pensioenopbouw over deze variabele loonbestanddelen volgens het middelloon- of het beschikbare-premiestelsel plaatsvinden.

30


Het vaststellen van het pensioenstelsel kan niet uitsluitend plaatsvinden aan de hand van de pensioenregeling (de overeenkomst tussen de werkgever en de werknemer) of aan de hand van een verzekerings- of financieringsovereenkomst (de overeenkomst tussen de werkgever of de werknemer en de pensioenuitvoerder). Zo zal een pensioentoezegging op eindloonbasis die wordt uitgevoerd door een beleggingsverzekering, waarbij het beleggingsrisico voor rekening van de werknemer komt, fiscaal moeten worden aangemerkt als een beschikbare-premieregeling. Dit geldt ook voor pensioenregelingen waarin naast een eindloonformulering wordt bepaald dat het uiteindelijke pensioenresultaat afhankelijk is van de hoogte van het verzekerde pensioenkapitaal en/of de op ingangsdatum van het pensioen geldende verzekeringstarieven. Eindloon- en middelloonregelingen en verzekeringen die voorzien in een onvoldoende of een niet gegarandeerd pensioenkapitaal passen in deze zin niet bij elkaar. Bij een onvoldoende verzekerd kapitaal in combinatie met een eindloon of middelloontoezegging kan worden gesteld dat de werkgever een deel van de toezegging in eigen beheer uitvoert. Onder de werkingssfeer van de PW lijken deze hybride pensioentoezeggingen niet meer te zijn toegestaan. Een eindloon- of middelloontoezegging, in de PW uitkeringsovereenkomsten genoemd, moeten op basis van rente-uitkeringen zijn verzekerd. Naast de uitkeringsovereenkomsten bestaan in de PW nog twee vormen van pensioenovereenkomsten namelijk de kapitaal- en de premieovereenkomst. Bij een kapitaalovereenkomst is een verzekerd kapitaal toegezegd, waaruit op pensioendatum een pensioen kan worden aangekocht. Dat neemt niet weg dat samenloop van een eindloontoezegging die verzekerd is met een kapitaal in de praktijk nog zal voorkomen, feitelijk is dat een ongeoorloofde constructie. Bij een premieovereenkomst is slechts sprake van de toezegging van een vastgestelde premie die uiterlijk op de pensioendatum wordt omgezet in een pensioenuitkering. Er kan alleen sprake zijn van een eindloon- of middelloonregeling als het risico dat op de pensioendatum onvoldoende kapitaal is opgebouwd, volledig voor rekening van de pensioenuitvoerder komt: de werknemer heeft de garantie dat hij pensioenuitkeringen ontvangt die zijn gebaseerd op het eindloon- of het middelloonstelsel. Als de hoogte van de pensioenuitkering wordt bepaald door het verzekerde kapitaal of het met de premies opgebouwde kapitaal - de rendements- en/of tariefrisico’s komen dan voor rekening van de werknemer - is er sprake van een kapitaal- of premieovereenkomst die fiscaal zal worden gekwalificeerd als een beschikbare-premieregeling.

31

Pensioenen in de loonheffing

Recommend Documents