Přechod účetní jednotky na IFRS

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Fakulta provozně ekonomická Ústav účetnictví a daní

Přechod účetní jednotky na IFRS

Zpracovala: Bc. Ludmila Hrnčířová Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Bohušová, PhD.

Brno 2008

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci „Přechod účetní jednotky na IFRS“ vypracovala samostatně a použila jen pramenů, které uvádím v seznamu literatury.

V Brně, dne 19. května 2008

Bc. Ludmila Hrnčířová

Děkuji své vedoucí, Ing. Haně Bohušové, PhD., za odborné vedení, cenné rady a připomínky, které mi poskytovala při vypracování této diplomové práce.

Abstrakt Významný dopad na účetní legislativu České republiky mělo zavedení povinnosti uplatňovat Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro společnosti, které emitují veřejně obchodovatelné cenné papíry na kapitálovém trhu. Podle tohoto nařízení sestavují účetní jednotky od roku 2005 konsolidovanou účetní závěrku v souladu s pravidly IAS/IFRS. V diplomové práce jsem se zabývala přechodem účetní jednotky na regulaci IFRS. Prováděla jsem komparaci změny aktiv, pasiv a výše vykázaného hospodářského výsledku. Na základě znalosti české právní úpravy a IAS/IFRS jsou provedeny konkrétní rozbory nejvýznamnějších změn. Podstatné rozdíly byly způsobeny změnou pojetí leasingových smluv, rezerv, hmotného majetku a daně ze zisku.

Klíčová slova Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, IAS/IFRS, české účetní standardy, česká právní úprava účetnictví, účetní závěrka.

Abstract The requirement to exercise International Financial Reporting Standards for companies emitting publicly marketable equities on the capital market has had an important impact on the accounting legislature in Czech Republic. According to this legislation, as of 2005, the accounting unit makes a consolidated financial statement in accordance with IAS/IFRS. In my Thesis I have dealt with the transition of an accounting unit to IFRS. I have investigated the changes in assets, liabilities and the profit and loss. A concrete analysis of the most important changes is made according to the rules of the Czech legal regulations and IAS/IFRS. The essential differences were caused by changes in the leasing contracts, reserves, tangible property and the income taxes.

Key words International Financial Reporting Standards, IAS/IFRS, Czech Accounting Standards, Czech legal regulation of accounting, Financial Statements.

Obsah 1 2 3

4

5 6 7 8 9

ÚVOD............................................................................................................................7 CÍL PRÁCE A METODIKA.........................................................................................9 LITERÁRNÍ PŘEHLED .............................................................................................11 3.1 Potřeba regulace a harmonizace účetnictví................................................................11 3.1.1 Světové formy účetnictví ....................................................................................11 3.1.2 Mezinárodní účetní harmonizace........................................................................12 3.2 Koncepční rámec .......................................................................................................15 3.2.1 Uživatelé účetní závěrky, cíle a součásti závěrky...............................................16 3.2.2 Předpoklady sestavení účetní závěrky ................................................................17 3.2.3 Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky ........................................................19 3.2.4 Rozpoznání základních prvků účetní závěrky ....................................................21 3.2.5 Oceňování ...........................................................................................................21 3.3 Pohled české účetní legislativy ..................................................................................23 3.4 Přechod na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví .........................................26 3.5 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví ............................................................27 3.6 Popis vybraných standardů ........................................................................................27 3.6.1 IFRS 1 – První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví..........27 3.6.2 IAS 1 - Prezentace účetní závěrky......................................................................28 3.6.3 IAS 12 - Daně ze zisku .......................................................................................29 3.6.4 IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení ................................................................30 3.6.5 IAS 17 - Leasing .................................................................................................31 3.6.6 IAS 37 - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva ..............................32 VLASTNÍ PRÁCE ......................................................................................................35 4.1 Popis společnosti........................................................................................................35 4.2 Struktura účetních výkazů .........................................................................................37 4.2.1 Rozvaha ..............................................................................................................37 4.2.2 Výkaz zisku a ztrát (Výsledovka) .......................................................................39 4.3 Hladina významnosti .................................................................................................41 4.4 Rozbor položek ..........................................................................................................43 4.4.1 Analýza aktiv ......................................................................................................43 4.4.2 Analýza pasiv......................................................................................................45 4.4.3 Analýza výsledovky............................................................................................49 4.5 Analýza jednotlivých diferencí ..................................................................................51 4.5.1 Daně ze zisku (IAS 12).......................................................................................51 4.5.2 Budovy, pozemky a zařízení (IAS 16)................................................................52 4.5.3 Leasing (IAS 17).................................................................................................53 4.5.4 Rezervy (IAS 37) ................................................................................................55 DISKUZE ....................................................................................................................57 ZÁVĚR ........................................................................................................................60 SEZNAM ZKRATEK, TABULEK A GRAFŮ ..........................................................61 LITERATURA ............................................................................................................63 PŘÍLOHY ....................................................................................................................65

1

ÚVOD S prohlubující se globalizací a integrací světového trhu vzniká naléhavá potřeba

urychlit komunikaci a zvýšit srovnatelnost, všeobecnou srozumitelnost a spolehlivost ekonomických informací. Snaha o harmonizaci účetnictví v rámci Evropské unie je přirozeným důsledkem volného pohybu osob, zboží a kapitálu. V mezinárodním měřítku roste počet nadnárodních společností a rozvíjí se kapitálový trh, zejména formou obchodování s cennými papíry na světových burzách. Snaha o harmonizaci v rámci Evropské unie započala působením orgánu IASB (International Accounting Standards Board). Tato organizace má za cíl tvořit soustavu mezinárodně aplikovatelných účetních standardů, které by zabezpečily srovnatelnost a zajistily vysokou kvalitu účetních výkazů. Investoři, zaměstnanci, dodavatelé a jiné subjekty potřebují pro svá rozhodnutí nejkvalitnější finanční informace a musí být schopni tyto informace o jedné společnosti lehce porovnávat s konkurujícími společnostmi působícími v jiné zemi. Rozdílné národní účetní standardy komplikují srovnávání jednotlivých příležitostí a přijímání kvalifikovaných rozhodnutí. Pro společnosti, které připravují finanční informace z několika účetních standardů s cílem získat kapitál na různých trzích, znamenají rozdíly v národních účetních standardech dodatečné náklady. V roce 2004 v České republice nabylo účinnosti nařízení Evropského parlamentu o regulaci účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Podle tohoto nařízení musí obchodní společnosti emitující veřejně obchodovatelné cenné papíry v zemích Evropské unie sestavovat svoji účetní závěrku v souladu s IFRS. Toto nařízení platí od 1. ledna 2005 a povinností je doplnit srovnávací informace alespoň za jedno minulé období. Přechod na IFRS neznamená pouhou formální změnu účetních operací, ale jedná se o změnu elementárních účetních zásad. Informace z účetnictví nejsou nezbytné pouze pro kvalifikované podnikatelské rozhodnutí, ale jsou také prostředkem pro poskytování dotací, grantů a podpor. Je přirozené, že po aplikaci IFRS českými obchodními společnostmi bude finanční trh dostávat rozdílně připravené informace než doposud. Pro mnoho společností bude přechod na IFRS zásadní změnou, která zasahuje většinu obchodních transakcí a může ovlivnit i vykazovaný zisk celého podniku. Pokud bude předložená informace transparentní, relevantní a srovnatelná, tím lépe budou analytici schopni rozpoznat skutečnou hodnotu společnosti, což ovlivní cenu akcií společnosti. 7

Společnosti, které nebudou schopny poskytnout požadované informace mohou být v nevýhodě a jejich schopnost získat nový kapitál a zvyšovat hodnotu pro akcionáře může být ohrožena. Jedním z největších problémů účetní jednotky při přechodu na IFRS se stává vypořádání se s rozdíly mezi systémy interního výkaznictví podle národních standardů a systémy externího výkaznictví podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Existence jednotných účetních metod zvyšuje důvěru ve sledovanou společnost a zlepšuje schopnost získávat finanční prostředky, umožňuje zdokonalit vnitřní komunikaci v dceřiných společnostech, zvýšit kvalitu manažerského výkaznictví a rozhodování v rámci celé skupiny. Přechod na IFRS může pomoci vstoupit společnostem na kapitálové trhy a stát se plnohodnotným účastníkem mezinárodního trhu.

8

2

CÍL PRÁCE A METODIKA

Cílem mé práce je transformace účetní závěrky firmy ATAS elektromotory Náchod, a. s. Společnost se účastní obchodování na kapitálovém trhu a od r. 2005 měla poprvé povinnost přikročit k sestavení účetních výkazů podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví a zpětně ve své výroční zprávě podle IFRS uvedla i rok 2004. Komparace bude prováděna zpětně za r. 2004. Ve své práci mám za cíl zjistit změny v nejvýznamnějších položkách výkazů a následně ve výši vykazovaného hospodářského výsledku. Zjištěné rozdíly budou dále analyzovány podle konkrétních standardů a zjišťovány příčiny těchto rozdílů.

V teoretické části jsem se nejprve zabývala prostudováním české účetní legislativy a harmonizací mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Po zjištění rozdílů mezi oběma úpravami bylo nutné aplikovat hladinu významnosti, aby byly analyzované pouze položky, jejichž rozdíl překročí již zmiňovanou hladinu významnosti. Ta byla zvolena v případě aktiv a pasiv jako jedna desetina relativního rozdílu, v případě výkazu zisku a ztrát jako jedna třetina relativního rozdílu souhrnného ukazatele. Po prostudování problematiky rozdílů a aplikování na jednotlivé mezinárodní standardy účetního výkaznictví, byly v literárním přehledu podrobně popsány pouze ty standardy, jejichž rozdíly byly mezi oběma právními úpravami významné.

Souhrnným ukazatelem pro určení hladiny významnosti je hodnota aktiv (pasiv) v rozvaze a hospodářský výsledek před zdaněním ve výsledovce. hladina významnosti Rozvaha =

SU korekceIFRS 1 * SU cas 10

hladina významnosti Výkaz zisku a ztrát = kde

SU korekceIFRS 1 * SU cas 3

SUkorekce IFRS je absolutní rozdíl mezi hodnotami souhrnného ukazatele podle Mezinárodní účetních standardů a podle českých účetních standardů, vzniklý vlivem převodu na IFRS, SUCAS je souhrnný ukazatel podle českých účetních standardů.

9

Pro obor přijetí byly rozčleněny hodnoty týkající se položek rozvahy a výsledovky. Pro položky rozvahy byly stanoveny procentní změny souhrnného ukazatele i procentní změna souhrnného dílčího ukazatele. Souhrnnými dílčími ukazateli jsou v tomto případě zamýšleny dlouhodobá i krátkodobá aktiva, vlastní kapitál a dlouhodobé i krátkodobé závazky. % změna SU =

kde

KP

KPkorekceIFRS SDU korekce IFRS

korekce IFRS

% změna SDU =

SDU korekceIFRS SU korekce IFRS

je rozdíl mezi hodnotami konkrétní položky podle IFRS a podle

české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, SDU korekce IFRS je rozdíl mezi hodnotami souhrnného dílčího ukazatele podle IFRS a podle české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, SU

korekce IFRS

je rozdíl mezi hodnotami souhrnného ukazatele podle IFRS a podle

české právní úpravy, který vznikl převodem účetnictví na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví.

Oborem přijetí jsou tedy všechny položky rozvahy přesahující hladinu významnosti:

SU korekceIFRS 1 KPkorekceIFRS ≥ * SDU korekce IFRS SU cas 10 Pro položky výsledovky byla stanovena pouze procentní změna (korekce) konkrétní položky výkazu k souhrnnému ukazateli: % změna =

KPkorekceIFRS SU cas

Oborem přijetí se stává každá položka přesahující hladinu významnosti:

SU korekceIFRS 1 KPkorekceIFRS ≥ * [3]. SU cas 3 SU korekce CAS V diplomové práci jsou použity vědecké metody např. deskripce (založena na empirickém rozboru již existujícího celku), analýza (rozbor určitého jevu na části) a indukce (vyvozování obecného závěru na základě konkrétních údajů z účetních výkazů).

10

3

LITERÁRNÍ PŘEHLED

3.1 Potřeba regulace a harmonizace účetnictví Světová ekonomika již mnoho desetiletí odbourává národní hranice a stále více má globální charakter. Podobný proces probíhá i v oblasti informačních systémů, které jsou významnou determinantou dalšího rozvoje celosvětové ekonomiky. Vzniká potřeba sjednotit informační systémy, zjednodušit komunikaci a zvýšit srovnatelnost, všeobecnou srozumitelnost a spolehlivost ekonomických informací. V centru zájmu se v rámci informačních systémů ocitá zejména harmonizace účetnictví.

V Evropě spolu s ekonomickou globalizací probíhá i politické sjednocování. Dochází k rozšiřování Evropské unie, nejen z hlediska územního, ale i z hlediska centralizace rozhodovacích pravomocí. Tento proces ještě více zdůrazňuje potřebu harmonizace účetnictví. Účetní informace jsou potřeba nejen pro realizaci kvalifikovaných podnikatelských rozhodnutí, ale i z hlediska poskytování dotací, podpor a grantů v nejrůznějších podobách. Tlaky na harmonizaci se tedy rozšiřují i mimo rámec velkých podnikatelských uskupení. [1] 3.1.1 Světové formy účetnictví Výsledky průzkumu některých autorů prováděného v posledním desetiletí vedou k vytypování čtyř modelů s následující charakteristikou: 1. anglosaský model (Velká Británie, USA, Nizozemsko) – Cílem tohoto finančního účetnictví je uspokojit informační potřeby externích uživatelů účetních výkazů tak, aby si o podniku mohli učinit správný názor. 2. kontinentální model (evropské země s výjimkou postkomunistických států) – podniky jsou zde tradičně závislé na finančních institucích. Finanční účetnictví je regulováno právními normami a je do značné míry podřízeno daňovým zákonům a obchodnímu právu. Z tohoto důvodu nemůže podávat věrný obraz o podniku, jako v případě anglosaského modelu. 3. jihoamerický model (většina států Jižní Ameriky) – v důsledku vysoké míry inflace se v těchto zemích užívání inflační účetnictví (inflace se zohlední již při běžných

11

účetních zápisech nebo dodatečně přepočtem účetních výkazů. Cílem účetnictví je uspokojovat přednostně potřeby vlády a daňových orgánů. 4. smíšený model (země, v jejichž účetnictví se odráží postupný přechod od centrálně řízené ekonomiky k tržně orientovanému hospodářství) – v tomto modelu se prolínají tradiční prvky uniformity a podřízenosti daním s prvky charakteristickými pro anglosaský model. [5]

3.1.2 Mezinárodní účetní harmonizace V současné době existují tři významné linie mezinárodní účetní harmonizace. Jedná se o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS), účetní směrnice Evropské unie (zejména 4., 7. a 8. směrnice) a v neposlední řadě hrají v tomto procesu důležitou roli národní účetní standardy Spojených států amerických – US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). [1] Podle Kovanicové [5] je jednou z hlavních příčin odlišností účetních systémů rozdílný přístup k řešení vztahu mezi účetnictvím a daňovým právem. V některých zemích jsou účetní výkazy totožné s daňovými výkazy (v Německu) a v jiných zemích nikoliv.

Znaky, kterými se od sebe odlišují účetní systémy v zemích po celém světě, jsou zejména:


vymezení okruhu uživatelů finančních účetních výkazů,




míra regulace účetnictví,




řešení vztahu mezi účetnictvím a daněmi,




vykazování daně ze zisku,




stupeň uplatňované opatrnosti při vykazování hospodářského výsledku běžného roku,




volba oceňovacích veličin, zejména pak rozsah uplatňování historických cen,




stupeň zohlednění inflace.

Harmonizace v rámci Evropské unie Ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství z r. 1957 (Římské smlouvě) se poprvé objevuje snaha vytvořit základy, na nichž by bylo možno uskutečnit spojení evropských zemí. Na základě této smlouvy se začíná uskutečňovat přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím vydávaných norem – směrnic.

12

Čtvrtá směrnice Cílem čtvrté (tzv. bilanční) směrnice je přiblížit účetní systémy členských a přidružených zemí a zajistit tak srovnatelnost účetních výkazů finančního účetnictví. Tato směrnice je výchozím základem harmonizace účetních postupů v rámci EU. Obsahuje ustanovení týkající se především formy účetních výkazů, obsahu jejich položek, oceňovacích pravidel, obsahu přílohy a výroční zprávy a zveřejňování účetních výkazů. V této směrnici se střetávají dvě koncepce účetních systémů vyplývající ze dvou odlišných evropských zón, koncepce anglosaské a koncepce kontinentální Evropy. Kompromisy mezi dvěma pojetími účetních systémů se projevují jako tzv. právo volby. Čtvrtá směrnice obsahuje velký počet variantních řešení1, z nichž si mohou vybrat buď členské státy nebo přímo podniky.

Sedmá směrnice Sedmá směrnice z r. 1983 se týká konsolidace. Vyžaduje, aby mateřský podnik sestavoval účetní výkazy nejen sám za sebe jako samostatnou právnickou osobu, ale i za celou skupinu. Podnik vyhotoví konsolidované účetní výkazy a konsolidovanou výroční zprávu, v nichž se zobrazí finanční pozice skupiny tak, jako by tato skupina byla samostatnou účetní jednotkou. Tato směrnice ponechává menší prostor pro právo volby při národní úpravě účetnictví, protože konsolidace se mnohdy týká nadnárodních společností, jež mají své pobočky v mnoha zemích světa. [5]

Osmá směrnice pojednává o různých aspektech kvalifikace. Profesionál jich musí dosáhnout tomu, aby mohl být autorizován k legálnímu ověřování účetních výkazů (k provádění auditu). [8]

Směrnice ES však postupem času zastarávaly a přestaly vyhovovat potřebám hlubší harmonizace. Problémem obsaženým zejména ve 4. směrnici ES bylo rovněž to, že umožňovala velké množství variantních přístupů. Tyto přístupy byly výsledkem kompromisu mezi koncepcemi účetních systémů a způsoby regulace účetnictví v jednotlivých členských státech EU. [1]

1

Počet možností volby je celkem 40.

13

Evropská komise v r. 2000 dospěla k rozhodnutí, že by nebylo efektní vytvářet nový samostatný systém standardů, když vhodný soubor nadnárodních standardů již byl vytvořen a neustále se zdokonaluje. Za nástroj regulace evropského účetnictví byly zvoleny IFRS. Záměrem nařízení je povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v souladu s IFRS pro společnosti registrované na evropských burzách cenných papírů .

Regulace účetnictví v USA Mládek (2002) definuje US GAAP jako sadu zásad, podle kterých se sestavují finanční výkazy, které se předkládají individuálním investorům v USA. US GAAP, přestože představují soubor národních účetních standardů USA, jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Newyorská burza je nejvýznamnější burzou světa a společnosti, které chtějí na této burze kótovat své cenné papíry, musí sestavovat svoje účetní závěrky v souladu s US GAAP. [1] Pro USA je charakteristické uplatňování zvykového práva. Regulace je založena na zevšeobecňování postupů, jež praxe vyvinula a které byly praxí všeobecně akceptovány na základě dohody. [5]

Základní předpoklady:


koncept ekonomické/hospodářské jednotky,




předpoklad trvání podniku,




akruální koncept – zaznamenání a vykázání transakce se provede v období, kdy nastala tato skutečnosti bez ohledu na uskutečnění příjmu nebo výdeje peněz,




oceňování peněžní jednotkou,




periodicita zjišťování zisku/ztráty a finanční pozice podniku.

V souvislosti s americkým systémem účetnictví se setkáváme s pojmy „velký GAAP“ a „malý GAAP“. Americký systém GAAP mají v USA povinnost používat v podstatě jen společnosti registrované na burze a dále podniky, které mají povinnost ověření certifikovaným účetním znalcem. V tomto smyslu existuje pouze „velký GAAP“. Avšak i menší podniky dobrovolně GAAP akceptují, protože to zvyšuje jejich důvěryhodnost a zlepšuje postavení na trhu. [5]

Významnou tendencí vývoje mezinárodní harmonizace je snaha o konvergenci US GAAP a IFRS. Ze srovnání vychází, že i při určitých odlišnostech jsou oba systémy 14

postaveny na podobných principech a postulátech. Neexistují mezi nimi zásadní rozpory a jejich konvergence je možná. [1]

3.2 Koncepční rámec Koncepční rámec je první stěžejní obsahovou částí IFRS. Jsou zde definovány účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky, jako jsou aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy a náklady, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze jejich ocenění. Definice a zásady uvedené v Koncepčním rámci zásadním způsobem ovlivňují obsah informací zveřejňovaných v účetní závěrce. Jednotlivé standardy, které se zabývají konkrétními oblastmi a účetními problémy, z těchto definic vycházejí. [1] Účetní závěrka je tedy v souladu s IFRS, pokud je v souladu se všemi platnými standardy a interpretacemi. Pokud dojde k rozporu mezi Koncepčním rámcem a standardem, přednost má vždy standard. [6]

Koncepční rámec vymezuje:


uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby,




cíl účetní závěrky,




základní předpoklady sestavení účetní závěrky,




kvalitativní charakteristiky účetní závěrky,




obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky,




koncepty oceňování,




pojetí kapitálu a uchování kapitálu. [1]

Nadnárodní instituce odpovídající za proces tvorby účetních standardů mají povinnost z tohoto Koncepčního rámce vycházet a zajistit tak jednotnost celého souboru účetních standardů a přizpůsobit účetní závěrku potřebám uživatelů. Koncepční rámec může pomoci pracovníkům při přípravě účetní závěrky i při aplikování účetních standardů. Dále Koncepční rámec přispěje auditorům při vytváření názoru, zda je účetní závěrka sestavena v souladu s účetními standardy nebo uživatelům účetní závěrky při interpretaci informací v účetní závěrce obsažených. Koncepční rámec není účetním standardem a neruší platnost žádných standardů IAS nebo IFRS. [12]

15

Standardy požadují jasnou identifikaci účetní závěrky od jiných informací např. výroční zprávy. Každá složka účetní závěrky musí obsahovat:


název vykazujícího podniku,




rozhodnutí, zda se jedná o individuální, separátní nebo konsolidovanou účetní závěrku,




rozvahový den nebo období, které finanční výkazy pokrývají,




měnu použitou pro vykazování,




míru přesnosti použitou pro vykazování. [6]

3.2.1 Uživatelé účetní závěrky, cíle a součásti závěrky Mezi uživatele informací účetní závěrky patří:


investoři a jejich poradci – zkoumají rizika investování a jejich rentabilitu,




akcionáři – vyžadují informace o schopnosti podniku vyplácet dividendy,




zaměstnanci – zajímají se o stabilitu zaměstnavatele, možnosti poskytovat odměny, pracovní příležitosti,




poskytovatelé finančního kapitálu – zjišťují zda jimi poskytnuté půjčky budou včas splaceny,




dodavatelé a jiní obchodní věřitelé – informace o včasném uhrazení jejich pohledávek,




zákazníci – požadují informace o dlouhodobé činnosti podniku,




vlády a jejich orgány – zajímají se o činnost podniků kvůli daňové politice, statistickým informacím,




veřejnost – zajímá se o vývoj a prosperitu podniků, které přispívají k rozvoji místní ekonomiky2 [2].

Cíl účetní závěrky Účetní závěrka informuje uživatele účetní závěrky o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku. Zachycuje, jak podnik dokáže optimalizovat strukturu svých zdrojů, vytvářet zisk a racionálně řídit peněžní toky. [1] Cílem účetní závěrky v kontextu Koncepčního rámce není poskytovat informace pro daňové účely.

2

Podnikový management není zařazen mezi hlavní uživatele účetní závěrky. Hlavním důvodem je vlastní zájem o informace pro vykonávání plánovacích, rozhodovacích a kontrolních činností.

16

Finanční pozice je vymezena jako stabilní schopnost podniku hradit své závazky v termínech splatnosti. Je ovlivněna ekonomickými zdroji, jejich finanční strukturou, likviditou, solventností a schopností přizpůsobit se změnám okolí. Zdrojem informací o finanční pozici je rozvaha. Výkonnost podniku lze měřit pomocí ziskovosti. Tuto informaci lze využít při posuzování efektivnosti vynaložených (či dodatečně vkládaných) zdrojů. Zdrojem informací o výkonnosti je výsledovka. [8] Informace o změnách ve finanční pozici (podkladem bývá výkaz peněžních toků) umožňují uživateli zhodnotit schopnost podniku vytvářet peníze a kvantifikovat potřeby podniku při využití těchto peněžních toků. Účetní závěrka by měla být pravdivým a věrným zobrazením finanční pozice, výkonnosti a změn ve finanční pozici podniku. Respektování zásad uvedených v Koncepčním rámci a v jednotlivých účetních standardech by mělo k tomuto cíli vést. [1] Součásti účetní závěrky3:


rozvaha – od 1. ledna 2009 bude pozměněn název na Výkaz finanční pozice (Statement of financial position),




výsledovka – od 1. ledna 2009 bude pozměněn název na Výkaz o úplném výsledku (zahrnuje výsledek hospodaření a změny ve vlastním kapitálu odlišné od změn z transakcí s vlastníky),




výkaz změn vlastního kapitálu: a) zahrnuje veškeré změny ve vlastním kapitálu, b) zahrnuje pouze takové změny vlastního kapitálu, které nevyplývají z transakcí s vlastníky,




výkaz peněžních toků – od 1. ledna 2009 přejmenován na Výkaz o peněžních tocích (Statement of cash flows),




komentář k účetním výkazům (v ČR se používá termínu příloha).

3.2.2 Předpoklady sestavení účetní závěrky Koncepční rámec definuje dva základní předpoklady, které musí být při sestavení účetní závěrky splněny – jedná se o akruální bázi a předpoklad trvání podniku v budoucnosti.

3

Obecné úpravě obsahu účetní závěrky je věnován IAS 1 – Sestavení a zveřejnění účetní závěrky.

17

Akruální báze Účetní závěrka sestavená na akruální bázi odráží výsledky transakcí a jiných nastalých skutečností v období, kdy k nim dochází (se kterými věcně a časově souvisí) a nikoliv až v okamžiku, kdy jsou realizovány s nimi související peněžní toky. Tento princip tedy vyvolává potřebu časového rozlišení výdajů a příjmů, tvorby dohadných položek a rezerv. Hospodářský výsledek zjištěný na akruální bázi je vyčíslen jako rozdíl výnosů a nákladů a lépe odráží výkonnost podniku v daném účetním období než výsledek zjištěný na základě peněžní (cash) báze – tedy jako rozdíl příjmů a výdajů. Proto je akruální báze celosvětově uznávaným a přijímaným východiskem podvojného účetnictví.

Předpoklad trvání účetní jednotky Účetní závěrka vychází z předpokladu trvání podniku v budoucnosti. To znamená, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti, ani není nucen likvidovat nebo podstatně zúžit rozsah své podnikatelské činnosti a bude pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. Vedení účetní jednotky musí při přípravě účetní závěrky objektivně posoudit, zda je tento předpoklad zachován. Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o dalším trvání podniku, má za povinnost tuto nejistotu zveřejnit. Jestliže předpoklad splněn není, účetní závěrka musí být sestavená v souladu s touto skutečností. Podnik musí zveřejnit v účetní závěrce, že předpoklad trvání podniku není splněn a uvede důvody vedoucí k pravděpodobnému ukončení činnosti podniku. [1]

Obecná východiska jsou v IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky doplněna o následující předpoklady: Periodicita vykazování Účetním obdobím je kalendářní či hospodářský rok. Účetní výkazy se tedy sestavují periodicky nejméně jednou ročně. Pokud se účetní závěrka předkládá za období delší či kratší než jeden rok, účetní jednotka zveřejní důvod zkrácení respektive prodloužení účetního období.

Věrné a poctivé zobrazení skutečnosti Účetní jednotka by měla prezentovat poctivě finanční pozici, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrná prezentace vyžaduje přesné zobrazení účinků transakcí

18

a dalších skutečností a podmínek v souladu s definicemi a kritérii rozpoznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů uvedených v Koncepčním rámci. Standard IAS 1 uvádí, že správná aplikace IFRS vede většinou k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti v účetnictví. Při výběru vhodného účetního řešení v případě, že daný problém není explicitně upraven v některém ze standardů, je třeba postupovat v souladu s východisky v Koncepčním rámci a s IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. Pouze v ojedinělých případech může vedení společnosti dojít k závěru, že aplikace některého ustanovení IFRS by byla zavádějící (tedy v rozporu s cílem IFRS deklarovaným v Koncepčním rámci). V tomto případě se lze odklonit od aplikace dílčího ustanovení, uvést v komentáři k účetním výkazům proč nebyl aplikován požadavek IFRS a jaké řešení bylo přijato. Pokud přijaté řešení ovlivní i účetní závěrky následujících účetních období, je nutno provést zveřejnění týkající se přijatého odlišného účetního řešení i v následujících účetních obdobích. [1]

3.2.3 Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky Koncepční rámec vymezuje čtyři hlavní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky:


srozumitelnost,




relevance,




srovnatelnost,




spolehlivost.

Podstatnou vlastností informací uváděných v účetní závěrce je jejich snadná srozumitelnost pro uživatele. Z tohoto hlediska se u uživatelů předpokládá, že mají dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví. Informace o složitých záležitostech, které jsou obsahem účetní závěrky nemohou být z účetní závěrky vyňaty z důvodu obtížné srozumitelnosti a jejich významu pro potřeby ekonomického rozhodování uživatelů,. Aby byly informace pro uživatele užitečné, musí být z hlediska jejich informačních potřeb relevantní, to znamená, že ovlivní jejich rozhodování. Informace jsou relevantní, pokud ovlivňují ekonomická rozhodnutí uživatelů tím, že jim umožňují hodnotit minulé, současné nebo budoucí události, nebo pokud potvrzují či korigují jejich minulá hodnocení. Relevance informací je ovlivněna jejich podstatou a významností. Informace je významná,

19

pokud by její vynechání nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která na základě informací v účetní závěrce provádějí uživatelé. Pro uživatele účetních výkazů má zásadní význam srovnatelnost účetních informací v časové řadě i mezi podniky. Z časové řady lze provést analýzu trendů dalšího vývoje, srovnáním účetních informací mezi podobnými podniky lze zhodnotit relativní pozici podniku. Podmínkou srovnatelnosti v časové řadě je zachování konzistence účetních metod a postupů. V zájmu zachování srovnatelnosti účetních závěrek podniku v čase je třeba zachovávat rovněž kontinuitu vykazovaných položek, což předpokládá neměnit bez závažných důvodů obsah a způsob ocenění položek obsažených v účetních výkazech. Informace jsou spolehlivé, když neobsahují závažnou chybu či zkreslení a představují věrně to, co mají vyjadřovat. Informace mohou být relevantní, ale svou podstatou tak nespolehlivé, že jejich vyjádření v účetních výkazech může být až zavádějící.

Podstatnými atributy spolehlivosti je důvěryhodnost, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost a úplnost.

Zásada přednosti obsahu před formou zdůrazňuje, že podnik musí při účetním zachycení a vykázání transakcí brát v úvahu jejich ekonomický obsah a ne jejich právní formu. Jako příklad lze uvést finanční leasing. Pořizování majetku na finanční leasing je zcela běžnou formou financování. Tento majetek by měl být vykázán v aktivech rozvahy u nájemce. Informace účetní závěrky jsou nestranné, pokud výběrem nebo uváděním informací neovlivňují rozhodování nebo úsudek uživatele takovým způsobem, aby nebylo dosaženo předem stanoveného výsledku nebo závěru. Zásadou opatrnosti se rozumí takový přístup k odhadům prováděným v nejistých podmínkách, při kterém aktiva nebo výnosy nejsou nadhodnoceny a závazky nebo náklady podhodnoceny. Nesmí docházet k záměrnému vytváření tichých rezerv, k úmyslnému podhodnocování aktiv nebo výnosů nebo nadhodnocování závazků nebo nákladů. V takovém případě by účetní závěrka nebyla nestranná, a proto by nebyla ani dostatečně spolehlivá. Informace účetní závěrky musí být úplné. Opomenutí informací by mohlo být důvodem toho, že informace budou matoucí nebo klamné, a proto nespolehlivé. Při

20

zjišťování předkládaných informací by měly být v rovnováze náklady na jejich zjištění a užitek. [1]

Rovnováha mezi užitky a náklady je další ze zásad, které jsou zmiňovány v Koncepčním rámci. Úzce souvisí se zásadou významnosti. Informační přínosy by měly být větší než náklady vynaložené na jejich získání. Zhodnocení přínosů a nákladů je však vždy otázkou úsudku, mnohdy je kvantifikace informačních přínosů velice obtížná. [5]

3.2.4 Rozpoznání základních prvků účetní závěrky Základními prvky určující finanční pozici podniku jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Výkonnost podniku určují výnosy a náklady. Definice těchto prvků je obsažena v Koncepčním rámci IFRS. 1. prvky vztahující se k vyjádření finanční pozice:


aktiva – ekonomický zdroj, který je kontrolován podnikem, je výsledkem již uskutečněných transakcí a podnik očekává, že mu bude přinášet ekonomický prospěch;




závazky – představují současnou povinnost podniku převodu ekonomického prospěchu jako výsledku již uskutečněných operací;




vlastní kapitál – je reziduální podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků.

2. Prvky vztahující se k výkonnosti (respektive k zisku, který je často užívaným měřítkem výkonnosti):


náklady – představují úbytky aktiv, popř. přírůstky závazků, k nimž došlo během účetního období a které mají za následek snížení vlastního kapitálu, kromě příspěvků od vlastníků;




výnosy – představují přírůstky aktiv, popř. snížení závazků, k nimž došlo během účetního období a které mají za následek zvýšení vlastního kapitálu, kromě příspěvků od vlastníků.

Podrobnějšímu popisu bude věnována kapitola 4.2. 3.2.5 Oceňování Pro způsob oceňování je důležité, zda je splněn předpoklad trvání podniku v dohledné budoucnosti. Je-li známo, že podnik v budoucnu ukončí svojí činnost, přístup k oceňování bude jiný než v případě, že podnik bude nadále fungovat.

21

V Koncepčním rámci jsou definovány následující oceňovací báze pro sestavení účetní závěrky: •

historické náklady (ceny),

•

běžná cena,

•

realizovatelná (vypořádací) hodnota,

•

současná hodnota.

Historické náklady představují ocenění aktiv na úrovni nákladů vynaložených při jejich pořízení nebo ocenění v přiměřené hodnotě, kterou by bylo třeba vynaložit na jejich získání v době jejich bezúplatného pořízení. Závazky se oceňují v částce peněz, kterou bude třeba podle očekávání vynaložit na úhradu závazku.

Běžná cena je bází, při níž jsou aktiva oceněna na úrovni peněžních prostředků, které by musely být zaplaceny, jestliže by se stejné nebo obdobné aktivum pořizovalo v současné době. Uvedené ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku – kupce, který hodlá majetek obnovit (znovu pořídit). Závazky se oceňují v nediskontované částce peněz nebo peněžních ekvivalentů, která by byla nutná k vypořádání závazku v současnosti.

Realizovatelná (vypořádací) hodnota zakládá ocenění aktiv na úrovni peněžních prostředků, které by bylo možno získat prodejem aktiv při jejich běžném vyřazení. Toto ocenění odráží odhadovanou cenu oceňovaného aktiva z pozice podniku – prodejce, který hodlá majetek

prodat.

Závazky se oceňují

ve vypořádacích

hodnotách,

tzn.

v nediskontovaných částkách peněz, které bude třeba podle očekávání vynaložit k úhradě závazků v běžném podnikání.

Současná hodnota je oceňovacím přístupem, při němž jsou aktiva oceněna v současné diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz, které bude aktivum dle očekávání vytvářet v běžném podnikání. Závazky se oceňují v současné diskontované hodnotě budoucích čistých odtoků peněz, které budou dle očekávání nutné k vypořádání závazků v běžném podnikání.

22

Historické ceny lze dle Koncepčního rámce kombinovat s ostatními oceňovacími bázemi. Koncepční rámec nepreferuje žádnou z uvedených oceňovacích základen, pouze konstatuje, že nejčastěji užívanou bází jsou historické ceny. Z některých pohledů vyplývá, že historické ceny jsou v některých případech zejména z pohledu externího uživatele nefunkční a v současné době je prosazován odklon od používání historických cen.

Mezi další modely oceňování můžeme zařadit fair value. Model není zahrnut v Koncepčním rámci ani v samostatném standardu. Ocenění ve fair value je však využívané v řadě standardů.

Fair value je částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum nebo vyrovnat závazek mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek. Fair value není cenou konkrétní uskutečněné transakce, jedná se o cenu, která by mohla být sjednána mezi svobodně se rozhodujícími subjekty na trhu. Motivem směnné transakce je profit obou stran. Je zřejmé, že fair value v podstatě zahrnuje všechny oceňovací báze uvedené v Koncepčním rámci s výjimkou historických cen. Nejedná se však o cenu konkrétní transakce, neodráží konkrétní pozici podniku na trhu a není obvykle upravována o transakční náklady. [1]

Tabulka č. 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech [1] Výchozí ocenění – tržní cena aktivního trhu Není-li k dispozici tržní cena aktivního trhu – použití alternativních odhadů tržní hodnoty: •

cena poslední transakce, nedošlo-li ke změnám,

•

cena obdobného aktiva se zohledněním rozdílů,

•

současná hodnota budoucích peněžních toků.

Jednotlivé standardy mohou uvádět i jiné způsoby zjištění fair value s ohledem na specifika oblastí, které upravují.

3.3 Pohled české účetní legislativy Cíl účetní závěrky je vymezen nepřímo požadavkem na vedení účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví 23

a finanční situace účetní jednotky. Zákon také vymezuje obsah výroční zprávy, který je pro vybrané účetní jednotky závazný. Cílem výroční zprávy je informovat o vývoji činnosti účetní jednotky a o její současné ekonomické situaci vyčerpávajícím, vyváženým a komplexním způsobem.

Základní předpoklady Akruální účetnictví je vymezeno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, se účtují do období s nímž časově a věcně souvisí. Není-li možné tuto zásadu dodržet, mohou se účtovat i v účetním období, v němž byly zjištěny. V zákoně je uvedena definice předpokladu trvání podniku, která se shoduje s definicí uvedenou v Koncepčním rámci. V případě, že není možné tento předpoklad splnit, účetní jednotky jsou povinny upravit účetní metody způsobem tomu odpovídajícím, přičemž informaci o použitém způsobu jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.

Kvalitativní charakteristiky V Zákoně o účetnictví se dočteme, že informace obsažené v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a posuzují se z hlediska významnosti. V kapitole 3.2.3 byla popsána většina kvalitativních charakteristik, z tohoto důvodu budou v této kapitole popsané pouze vybrané charakteristiky. Podle Kovanicové [5] se za nejvyšší, všem nadřazenou účetní zásadu jednoznačně považuje zásada (princip) pravdivého a věrného zobrazení. Má pro rozhodování současných i potenciálních vlastníků, investorů a dalších subjektů naprosto prvořadý význam. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Věrný a poctivý obraz má přednost před použitím účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy. Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání. Informace se považuje za významnou, jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování uživatelů účetní závěrky. Účetnictví je správné, jestliže je vedeno tak, aby neodporovalo Zákonu o účetnictví a ostatním právním předpisům. Účetnictví je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a byla provedena inventarizace. 24

Právní předpisy nejsou vždy schopny poskytnout odpovídající účetní metody pro splnění požadavků, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Ve výjimečných případech může být řešením volba jiné účetní metody, než je stanoveno prováděcími vyhláškami k Zákonu o účetnictví. Tento postup obecně nevylučuje, aby se tímto způsobem realizoval princip „obsahu nad formou“.

Koncepční rámec i Zákon o účetnictví vymezují požadavky na kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Srozumitelnost je podle české účetní legislativy vyžadována pro účetní případy a záznamy, v IFRS pak pro celou účetní závěrku. Koncepční rámec dále určuje, komu má být účetní závěrka srozumitelná. Relevance není v českých předpisech řešena, což souvisí s tím, že oproti Koncepčnímu rámci zde chybí požadavky iniciované ze strany uživatelů. Přesto lze v Zákoně o účetnictví nalézt charakteristiku významnosti, jež je základem relevance v Koncepčním rámci. Významností se zabývají Zákon o účetnictví i Koncepční rámec, a to v podstatě shodným způsobem. Požadavek na spolehlivost je v Zákoně o účetnictví vymezen spíše obecně jako věrný a poctivý obraz, úplnost a včasnost. Podle Koncepčního rámce nesmí informace obsahovat závažnou chybu a být zkreslené a uživatelé se na ně mohou spolehnout a dále musí splňovat princip převahy obsahu nad formou, nestrannosti, opatrnosti a úplnosti. Zákon klade na účetnictví další kvalitativní požadavky jako správnost, průkaznost, přehlednost a zajištění trvalosti účetních záznamů.

Základní prvky Koncepční rámec popisuje detailně jednotlivé prvky účetní závěrky jako jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Prvky výkazu zisku a ztrát jsou výnosy a náklady. Oproti tomu v Zákoně o účetnictví nejsou vymezeny žádné prvky. Uspořádání účetní závěrky je předepsáno Vyhláškou, v níž je zároveň stanoveno obsahové vymezení vybraných položek účetní závěrky.

Rozpoznání V české účetní legislativě nejsou explicitně předepsány obecné požadavky na rozpoznání položek v účetní závěrce. Podrobnějším výkladem se budu zabývat v podkapitole 4.2. 25

Oceňování Zákon o účetní neobsahuje obecné požadavky, ze kterých by vycházela další detailní úprava, ale spíše soubor závazných požadavků na oceňování jednotlivých kategorií aktiv a závazků. Jako základní oceňovací báze jsou ve čtvrté části uvedeny historické náklady, reprodukční pořizovací cena, prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem a reálná hodnota. Koncepční rámec i Zákon o účetnictví používají podobné obecné oceňovací báze. Způsob, jakým se Koncepční rámec zabývá problematikou ocenění, je srozumitelnější a logičtější. Předepisuje pouze obecné požadavky, zatímco konkrétní údaje jsou uvedeny v jednotlivých standardech. [1]

3.4 Přechod na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Přechod na IFRS není jen změnou účetních pravidel, ale představuje úplně nový způsob měření výkonu společnosti, zcela nová východiska účetnictví, která je nutné implementovat v rámci celé organizace. Zavedení IFRS změní způsob práce a vyžádá si i změnu ve strategickém řízení. Mezi hlavní odlišnosti IFRS a českých účetních standardů patří přednost obsahu před formou, rozdílné oceňování aktiv a závazků, odlišné pojetí leasingu, finančních nástrojů či dlouhodobých smluv. Mezi další oblasti změn patří například životaschopnost produktů, kapitálové nástroje, deriváty a hedging, zaměstnanecké požitky, oceňování reálnou hodnotou, alokace kapitálu, segmentové výkaznictví, uznávání příjmů, revize hodnoty aktiv, odložená daň, peněžní toky, zveřejňování informací, dohody o výpůjčkách a podmínky v úvěrových smlouvách.

Postup přechodu na IFRS: 1. úprava účetních metod, 2. změna manažerského informačního systému, 3. vyhodnocení informačních systémů a jejich omezení, 4. úprava informačních systémů pro zajištění požadovaných údajů, 5. návrh souboru skupinového výkaznictví, které umožní shromažďovat informace od dceřiných společností, 6. propojení požadavků interního a externího výkaznictví. [14]

26

3.5 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS jsou překládány Radou pro mezinárodní účetní standardy (international Accounting Standard Board – IASB), která vznikla v roce 2001. Rada navázala na činnost Výboru pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee – IASC). Členy IASB jsou účetní organizace, které jsou členy Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants – IAFC). [2] Až do konce roku 2002 byly všechny mezinárodní standardy vydávány pod zkratkou IAS. Součástí názvu každého standardu je, kromě zkratky IAS, také jeho pořadové číslo a název. Od roku 2003 jsou nové standardy vydávané pod zkratkou IFRS. Číslování této řady standardů nenavazuje na předcházející IAS. Stávající IAS zůstávají v platnosti do té doby, než budou případně v budoucnu aktualizovány a nahrazeny novým IFRS. [9] Kromě standardů jsou vydávány též interpretace, jejichž úkolem je objasnit některá ustanovení konkrétního standardu. Pro IAS byly vydávány SIC (Standards Interpretations Committee) a pro IFRS budou vydávány IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee). [2] Podle zásady obsahu před formou mají být transakce prezentovány ve shodě s jejich ekonomickou podstatou (obsahem), nikoliv přednostně podle jejich právní povahy. Tento princip je odvozen z primárního cíle účetního výkaznictví: předkládat uživatelům informace užitečné pro jejich ekonomické rozhodování. [5]

3.6 Popis vybraných standardů V následující podkapitole budou popisovány vybrané účetní standardy, která se na změně přechodu z české účetní legislativy na IFRS nejvíce podílely. 3.6.1 IFRS 1 – První aplikace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 1 je zaměřen na úpravu situace, kdy společnost poprvé přechází na IAS/IFRS. Podle toho standardu k datu přechodu na vykazování podle IFRS podnik připraví zahajovací rozvahu, která však nemusí být uveřejněna v rámci první účetní závěrky zpracované podle IFRS. Při přípravě zahajovací rozvahy podnik použije ta účetní pravidla, která jsou účinná k datu první účetní závěrky. První účetní závěrka musí obsahovat srovnávací informace alespoň za jedno minulé období. Dále je společnost povinna vysvětlit dopad přechodu IFRS na finanční postavení,

27

výkonnost a peněžní toky. Je třeba doložit rozdíl ve výši vlastního kapitálu podle předcházejících pravidel a podle IFRS, doložení rozdílu ve výši čistého zisku nebo ztráty, opravy zásadních chyb od změn v účetních pravidlech a dopad přechodu na základní ukazatele výkonnosti podniku [9]. 3.6.2 IAS 1 - Prezentace účetní závěrky Tento standard definuje požadavky na prezentaci účetní závěrky. Popisuje její strukturu a obsah. Pravidla oceňování, uznávání a zveřejnění událostí a transakcí jsou popsána v ostatních standardech. Účetní závěrka obsahuje rozvahu, výsledovku, výkaz změn vlastního kapitálu, výkaz peněžních toků a přílohu, která obsahuje souhrn použitých účetních pravidel. Standard požaduje jasnou identifikaci účetní závěrky od jiných informací např. ve výroční zprávě. Každá složka účetní závěrky musí obsahovat název podniku, fakt, zda se jedná o individuální, separátní nebo konsolidovanou účetní závěrku, datum sestavení, měnu a míru přesnosti (tis. Kč, mil. Kč). Pokud je účetní závěrka v souladu se všemi IFRS, tento fakt je zveřejněn. Účetní závěrka má věrně zobrazovat finanční pozici, výkonnost a peněžní toky podniku. Kromě velice řídkých případů lze věrného obrazu dosáhnout, pokud účetní závěrka bude v souladu s IFRS. Standard připouští a řeší možnosti odklonu od IFRS. Každá významná třída podobných položek má být v účetní závěrce prezentována odděleně. Nepodobné položky, pokud jsou významné, mají být prezentovány rovněž odděleně. Položka je významná tehdy, pokud její vynechání nebo nesprávné uvedení ovlivní ekonomické rozhodování uživatelů finančních výkazů. Velikost nebo podstata položky mohou být určujícím faktorem významnosti. Příprava účetní závěrky vyžaduje profesionální úsudek a použití odhadů. Standard požaduje zveřejnění informací o klíčových předpokladech, které významně ovlivňují účetní hodnotu aktiv a závazků v účetní závěrce. Standard zakazuje vykazování mimořádných položek. Je požadováno členění aktiv a závazků na krátkodobé a dlouhodobé. Prezentace podle likvidity je rovněž povolena, pokud povede k vhodnější zobrazení situace. Klasifikace je založena na podmínkách, které existují k rozvahovému dni, a není ovlivněna událostmi, jako je např. refinancování po rozvahovém dni. [6]

28

3.6.3 IAS 12 - Daně ze zisku Standard IAS 12 upravuje problematiku účetního zachycení splatných a odložených daní. Cílem standardu je upravit komplexní zachycení daňových dopadů uskutečněných transakcí a událostí jak v běžném období, tak v obdobích následujících. Splatná daň je definována jako závazek či pohledávka vzniklá z titulu zdanitelného zisku (daňové ztráty) za účetní období. Odložená daň vzniká rozdílem účetních a daňových přístupů k nákladům a výnosům. Pro zachycení odložené daně lze využít metody časového rozlišení (tzv. metody odložení) či výsledkově závazkové metody. Standard (i české účetní předpisy) v současné době vyžadují použití tzv. rozvahově závazkové metody, která zdůrazňuje rozvahové zobrazení daňových dopadů (pohledávek a závazků). Částka odloženého daňového závazku nebo odložené daňové pohledávky se určí jako součin zjištěného přechodného rozdílu a daňové sazby. [1] Odložená daň vzniká, pokud zpětná získatelnost aktiv nebo splatnost závazků ovlivní částku zaplacené daně v budoucích obdobích. Tento standard vyžaduje zachycení odloženého daňového závazku v plné výši (s drobnými výjimkami). Odložená daňová pohledávka může vzniknout z nevyužitých daňových ztrát nebo odpočtů a odčitatelných rozdílů mezi účetní a daňovou základnou aktiv a závazků. Odložená daňová pohledávka se uzná pouze v případě, kdy lze předpokládat, že budou k dispozici dostatečné zdanitelné zisky, aby mohla být realizována. Splatné daňové závazky a pohledávky se oceňují ve výši daňové sazby, o níž se předpokládá, že bude platná pro období, ve kterém bude pohledávka realizována nebo závazek splatný. Běžně se používá daňová sazba, která je platná v daném zdaňovacím období. Pokud v budoucnosti dojde k její změně, je nutno přepočítat částky v minulých obdobích. Úpravy se promítnou do výsledovky. Odložené daňové pohledávky a závazky se nediskontují. [6] Zákaz diskontování je zdůvodněn specifiky odložených daňových závazků či pohledávek a diskontování by vyžadovalo detailní rozvržení doby zrušení každého přechodného rozdílu. Daňový náklad představuje souhrnnou částku splatné a odložené daně. Daňový náklad vzniklý z titulu splatné daně je zaúčtován jako náklad běžného období a současně jako závazek vůči státu. Po započtení uhrazených záloh na daň v průběhu účetního období je neuhrazená část daně vykázána jako splatný daňový závazek. [1] Přímo do vlastního kapitálu se účtuje splatná a odložená daň, která se vztahuje např. k přecenění pozemků, budov a zařízení (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení), ke změně účetních pravidel a opravě chyb (IAS 8 – Účetní pravidla, změna v účetních

29

odhadech a chyby) a ke kurzovým rozdílům (IAS 21 – Dopady změn směnných kurzů cizích měn). Uznání odložené daňové pohledávky nebo závazku v podnikové kombinaci ovlivňuje výši goodwillu. [6] Na základě uplatňování principu opatrnosti se o odloženém závazku účtuje vždy, zatímco o odložené pohledávce se účtovat nemusí. V příloze k účetní závěrce musí být uveden způsob výpočtu odložené daně i za předpokladu, že nebude o odložené daňové pohledávce účtováno. 3.6.4 IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení Standard IAS 16 definuje Pozemky, budovy a zařízení jako hmotná aktiva, která podnik drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami nebo k administrativním účelům, a dle očekávání budou využívána během více než jednoho období. Účetní jednotka rozhoduje, které položky bude v rámci jednotlivých skupin aktiv sledovat odděleně s přihlédnutím k charakteru podnikatelské činnosti, způsobu využívání jednotlivých aktiv, době použitelnosti jednotlivých položek, zásadě významnosti apod. Agregovat lze položky stejného technicko-ekonomického určení, které nejsou významné. Takové položky jsou sledovány a odpisovány jako celek, jednotlivé součásti tohoto celku jsou při likvidaci nebo prodeji oceněny průměrnou cenou. Desagregace aktiva na více součástí (tzv. komponentní přístup) má význam zejména pokud mají jednotlivé části aktiva (komponenty) rozdílnou dobu použitelnosti. Součásti s rozdílnou použitelností se dle standardu sledují a odpisují odděleně. [1] Výchozí ocenění je v pořizovací ceně, která zahrnuje veškeré náklady přímo přiřaditelné aktivu k jeho uvedení do místa a stavu, ve kterém je schopno fungovat podle záměru managementu. Pořizovací cena rovněž zahrnuje náklady spojené s vyřazením aktiva a uvedením místa do původního stavu. Výdaje na běžné opravy a údržbu jsou součástí nákladů. Hlavní náhradní díly jsou klasifikovány jako položka pozemků, budov a zařízení a odepisují se. Výdaje na pravidelné generální prohlídky po určitém výkonu nebo po určitém časovém období jsou aktivovány do rozvahy a tvoří samostatné aktivum, které je odepisováno do doby další generální prohlídky. Podnik může následně oceňovat položky pozemků, budov a zařízení buď v pořizovací ceně snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty, nebo v reálné hodnotě snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Vybrané účetní pravidlo musí být aplikováno na celou třídu aktiv. Není možno provádět selektivní

30

přecenění. [6] Přecenění by mělo být prováděno s takovou pravidelností, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty k rozvahovému dni. Všechny položky v rámci jedné třídy majetku by měly být přeceněny zároveň, aby nedocházelo k selektivnímu přecenění. [12] . Položky pozemků, budov a zařízení jsou odepisovány po dobu použitelnosti. Odpisovatelná částka je snížena o zbytkovou hodnotu aktiva. Obvykle se používají lineární odpisy, metoda zmenšujícího se základu nebo výkonové odpisy. Doba použitelnosti, odpisová metoda a zbytková hodnota aktiva by měly být přezkoumány každé účetní období. [6] Pozemky, budovy a zařízení je třeba na konci každého účetního období testovat na snížení hodnoty dle IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. [1] 3.6.5 IAS 17 - Leasing Cílem standardu je stanovit pro nájemce i pronajímatele vhodné účetní postupy a údaje pro zveřejnění používané ve vztahu k finančnímu a operativnímu leasingu. [2] Standard rozlišuje finanční a operativní leasing a rozhodnutí o typu leasingu záleží více na podstatě transakcí než na formě smlouvy. Účetní zachycení případu je založeno na respektování zásady přednosti obsahu před formou. Finanční leasing vzniká na základě takové smlouvy, která přenáší v podstatě všechna rizika a užitky spojené s užíváním aktiva na nájemce. Pro klasifikaci leasingu jako finančního leasingu není rozhodující, zda dojde po skončení pronájmu k převedení vlastnického práva. [1] Operativní leasing nepřivádí přenesení veškerých rizik a užitků, které vyplývají z vlastnictví aktiva. Jedná se o poskytovanou službu a z tohoto vychází i účetní zachycení. Nájemce uzná finanční leasing ve své rozvaze jako aktiva a závazky, oceněné v nižší částce z reálné hodnoty nebo současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Diskontním faktorem je implicitní úroková míra nebo přírůstková výpůjční úroková míra u nájemce. Leasingové splátky se rozdělí na snížení závazku a finanční náklady. Pronajímatel uzná aktiva držená v rámci finančního leasingu v rozvaze jako pohledávku v částce, která se rovná čisté investici do leasingu. Leasingové platby jednak snižují hodnotu pohledávky, jednak jsou uznány jako finanční výnos. [2] Vzhledem k tomu, že finanční leasing je zobrazen v rozvaze nájemce, ovlivňuje finanční ukazatele podniku, např. zadluženost, rentabilitu aktiv apod.

31

Operativní leasing se účtuje podobně jako pronájem. Nájemce zachytí nájemné jako náklad. Pronajatý majetek je součástí aktiv pronajímatele, který ho odepisuje do nákladů. Pronajímatel zachytí nájemné jako výnos. Nájemné je rovnoměrně vykazováno po dobu trvání leasingové smlouvy ve vazbě na objem užitku, případně podle času. [6] Při prodeji a zpětném leasingu účetní jednotka odprodá svoje stávající aktivum, obdrží momentálně potřebné peněžní prostředky a odprodané aktivum si zpětně najme. Tato transakce se svou podstatou přibližuje získání úvěru s poskytnutou zárukou. [1] Pronajímatel zpětného leasingu účtuje stejným způsobem jako o kterémkoliv jiném leasingu, který nebyl předmětem operace prodeje a zpětného leasingu. Účetní ošetření této operace prodávajícím/nájemcem závisí na druhu leasingu, tj. na tom, zda operace zpětného leasingu vede k finančnímu nebo operativnímu leasingu. [12] 3.6.6 IAS 37 - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Standard je určen pro zachycení rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv. Výjimkou mohou být transakce vyplývající z finančních nástrojů uvedených v reálných hodnotách, transakce ze zmařených smluv nebo z pojistných smluv v pojišťovnách.

Rezerva je standardem definována jako závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Rezerva se podle standardu vykáže: a) pokud má podnik současný závazek vzniklý jako důsledek minulé události, b) pokud je pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, c) závazek lze spolehlivě ocenit. [1]

Z hlediska oceňování má výše rezervy představovat nejpřesnější odhad částky k rozvahovému dni, kterou podnik v budoucnosti zaplatí, aby si splnil svou povinnost. Tuto částku odhaduje vedení podniku na základě zkušeností s podobnými transakcemi. Účetní jednotka by měla zvažovat rizika a nejistoty související s odhadem částky budoucí platby. Pokud je efekt časové hodnoty peněz významný, měl by být zahrnut do výpočtu výše rezervy. Diskontní sazba má být před zdaněním a má odrážet tržní situaci a rizika spojená s rezervou. Výše rezerv je odhadována před zdaněním, protože daňové důsledky rezervy a její změny jsou řešeny standardem IAS 12 – Daně ze zisku. Vedení může využít názory nezávislých expertů. Nové informace získané v období mezi datem účetní závěrky a datem jejího schválení ke zveřejnění ovlivňují výši rezerv.

32

Standard rozlišuje tři specifické situace vedoucí ke vzniku rezerv:


budoucí ztráty z provozu – netvoří se rezerva, protože neexistuje přítomná povinnost k rozvahovému dni;




nevýhodné smlouvy – tvoří se rezerva, smlouva dává vznik právní povinnosti;




restrukturalizace – pokud jsou splněny specifické podmínky dané standardem, tvoří se rezerva. Restrukturalizace je program, který je naplánován a kontrolován managementem

a významně ovlivňuje buď velikost, nebo způsob podnikání. Uznat rezervu podnik může tehdy, pokud splňuje obecná kritéria pro uznání rezerv, zejména konstruktivní povinnost.

V případě restrukturalizace konstruktivní povinnost vzniká, pokud podnik má detailní plán restrukturalizace, která zahrnuje:


část podniku (odvětví), kterého se to týká,




jeho umístění,




umístění, přibližný počet a funkce pracovníků, kteří dostanou kompenzaci za zrušení pracovních míst,




výdaje, které budou vynaloženy,




dobu implementace.

Navíc tento plán je třeba začít realizovat nebo oznámit stranám, jichž se týká. Výše a potřeba rezerv by měly být znovu vyhodnoceny každé účetní období a v případě nutnosti mají být provedeny změny. [6] Termínu rezerva nelze tedy dle standardu užívat v souvislosti s položkami vzniklými ze snižování hodnoty aktiv ve smyslu odpisu nebo tvorby opravné položky (ve smyslu rezerv na nedobytné pohledávky).

Standard se také zabývá odlišením rezerv a dohadných položek pasivních. Dohadné položky pasivní představují závazky vůči konkrétním osobám, se kterými nebylo ještě provedeno odsouhlasení částek – závazek je tedy nutno vykazovat v odhadnuté výši. S rezervami se pojí větší míra neurčitosti než s dohadnými položkami pasivními. [1]

IAS 37 poukazuje na to, že v obecném slova smyslu jsou podmíněné všechny rezervy, protože mají nejisté časové rozvržení a výši (v tomto případě se odlišují od ostatních závazků a výdajů příštích období). Výraz „podmíněný“ je v tomto standardu 33

používán k označování závazků a aktiv, které nebyly zaúčtovány, protože jejich existence se potvrdí až tehdy, jakmile nastane jedna nebo více budoucích událostí, které účetní jednotka nemá zcela pod svou kontrolou. Výrazu podmíněný závazek se také používá u závazků, které nesplňují kritéria pro zaúčtování. [12]

34

4

VLASTNÍ PRÁCE

Ve vlastní práci budu transformovat údaje vykázané dle české účetní legislativy z r. 2004 z účetní závěrky společnosti ATAS elektromotory Náchod a. s. na údaje podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Tato společnost jako emitent cenných papírů kótovaných na trhu organizovaném společností RM-systém, a. s., je povinna sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS. Analyzované budou pouze ty položky, u kterých vzniká největší rozdíl vlivem přechodu na IFRS.

4.1 Popis společnosti Z internetových stránek a účetních závěrek společnosti ATAS jsem čerpala informace o historii a vlastnické struktuře. Elektrotechnickou továrnu ATAS elektromotory Náchod založil pan Antonín Taichman v roce 1928. Firma se od svého vzniku specializovala na výrobu elektromotorů malých výkonů a ventilátorů a úspěšně se rozvíjela. V roce 1948 byl ATAS znárodněn a obchodní jméno změněno na MEZ Náchod. Národní podnik zachoval koncepci původního výrobního programu, tj. výrobu malých elektrických točivých strojů. Po roce 1989 byl podnik privatizován. Dnem 1. května 1992 byla ustavena akciová společnost MEZ Náchod. Rozhodnutím akcionářů se společnost od 1. ledna 1994 vrátila k původnímu obchodnímu jménu ATAS. Akciové společnosti nyní patří dva provozy. Provoz 01, který je situován v Náchodě a provoz 02 ve Velkém Poříčí. Výrobní zaměření se ani po privatizaci neodchyluje od tradice. ATAS vyrábí jak elektromotory pro všeobecné použití, tak i "zákaznické" motory, konstrukčně přizpůsobené účelu použití. [11]

V roce 2005 byly v souladu s Nařízením č. 1606/2002 Evropského parlamentu a Rady poprvé aplikovány pro kótované společnosti zemí EU Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Účetní závěrka společnosti ATAS elektromotory Náchod a. s. byla v roce 2005 poprvé sestavena v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a společnost uplatnila standardy příslušející její činnosti. Společnost se neúčastní na podnikání českých a zahraničních osob, není ve skupině majetkově vzájemně propojených osob. Neexistují osoby, které by emitenta ovládaly nebo jej mohly ovládat.

35

Společnost nevydala žádné cenné papíry, které opravňují k uplatnění práva na výměnu za jiné účastnické papíry nebo na přednostní úpis jiných účastnických cenných papírů a nedrží ve svém majetku žádné vlastní akcie.

Tabulka č. 2: Majitelé více než 20% akcií společnosti k 31. prosinci 2005 Název

Sídlo

IČO

Podíl na hlasovacích právech

W. Plinta Stuttgart GmbH

Weilimdorfer Strasse 47, Korntal-Münchingen, SRN

90029312

25,00%

ČSOB IBS, a. s.

Jindřišská 937/16, Praha 1

27081907

22,74%

Společnost ATAS elektromotory Náchod a. s., jako společnost jejíž akcie jsou obchodovatelné na veřejných trzích, musí účetní závěrku sestavovat v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Mezi IFRS a českými účetními standardy jsou v některých pravidlech podstatné rozdíly v pohledu na vykazování výnosů, nákladů i stav majetku. ATAS elektromotory Náchod a. s. není součástí konsolidačního celku, a proto nezpracovává konsolidovanou účetní závěrku. Přiložené účetní výkazy jsou sestaveny v souladu s účetními principy přijatými Radou pro Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Tyto principy zahrnují Mezinárodní účetní standardy (IAS), Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a Interpretace vydané Výborem pro interpretace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRIC) a Stálým interpretačním výborem (SIC).

V roce 2005 uplatnila společnost níže uvedené standardy, které se týkají její činnosti: IAS 1

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky

IAS 7

Výkazy peněžních toků

IAS 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

IAS 10

Události po rozvahovém dni

IAS 12

Daně ze zisku

IAS 16

Pozemky, budovy a zařízení

IAS 17

Leasingy

IAS 18

Výnosy

IAS 24

Zveřejnění spřízněných stran

IAS 28

Investice do přidružených podniků

36

IAS 33

Zisk na akcii

IAS 36

Snížení hodnoty aktiv

IAS 37

Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky

IAS 38

Nehmotná aktiva

IAS 39

Finanční nástroje : účtování a oceňování

IFRS 1

První aplikace mezinárodních standardů účetního výkaznictví

Vzhledem k omezenému rozsahu diplomové práce se nemohu podrobně zabývat každou změnou a zaměřím se jen na ty nejvýznamnější rozdíly stanovené pomocí hladiny významnosti.

4.2 Struktura účetních výkazů V následující části bude probrána struktura rozvahy a výkazu zisku a ztrát podle úpravy IFRS a českých účetních standardů (CAS). Už na první pohled je zřejmé, že se obě úpravy v mnoha případech odlišují. 4.2.1 Rozvaha IFRS ukládají členit aktiva a pasiva podle jejich likvidnosti nebo určují velice podrobná kritéria pro rozlišení na krátkodobá a dlouhodobá aktiva. Na rozdíl od české právní úpravy, kde jsou aktiva členěna na oběžná a stálá. Cílem standardu IAS 1 je spíše omezit přílišnou různorodost přístupů k ocenění aktiv. Rozvaha by měla vždy zobrazovat podstatu ekonomických jevů a kategorií. Pokud je rozvaha příliš zformalizovaná, její sestavení může působit kontraproduktivně. IAS 1 nepředepisuje jednotnou formu rozvahy a neurčuje, zda účetní jednotky mají využít horizontální či vertikální formát rozvahy.

Struktura rozvahy podle IFRS vypadá v případě sestavení společností ATAS elektromotory Náchod, a. s. následovně: Aktiva 1) Dlouhodobá aktiva (v nich jsou zahrnuty položky pozemky, budovy a zařízení, investice do nemovitostí, nehmotná aktiva, realizovatelná finanční aktiva, obchodní a jiné pohledávky),

37

2) Krátkodobá aktiva (obsahují položky zásoby, obchodní a jiné pohledávky, daňové pohledávky od státu, peníze, peněžní ekvivalenty).

Závazky a vlastní kapitál 1) Vlastní kapitál (zahrnuje položky základní kapitál, nerozdělený zisk a fondy ze zisku), 2) Dlouhodobé závazky (obsahují rezervy, ostatní dlouhodobé závazky a odložený daňový závazek), 3) Krátkodobé závazky (zahrnují položky rezervy, závazky z obchodního styku a jiné závazky, ostatní daňové závazky, přijaté zálohy, ostatní finanční závazky). [4]

Ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. podle přílohy č. 1 dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů je rozvaha sestavena následujícím způsobem:

Aktiva celkem 1. Pohledávky za upsaný základní kapitál, 2. Dlouhodobý majetek (zahrnuje položky dlouhodobý nehmotný, hmotný a finanční majetek), 3. Oběžná aktiva (obsahuje položky zásoby, dlouhodobé a krátkodobé pohledávky, krátkodobý finanční majetek), 4. Časové rozlišení.

Pasiva celkem 1. Vlastní kapitál (zahrnuje položky základní kapitál, kapitálové fondy, rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku, výsledek hospodaření minulých let a běžného účetního období), 2. Cizí zdroje (zahrnuje položky rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky, bankovní úvěry a výpomoci), 3. Časové rozlišení. [15]

Podrobné členění a popis jednotlivých položek stanovený ve Vyhlášce zde nebude dále popisován.

38

4.2.2 Výkaz zisku a ztrát (Výsledovka) Výkaz zisku a ztrát je podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. podle přílohy č. 3 dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, členěn na oddíly věnované struktuře provozního hospodářského výsledku, hospodářského výsledku z finanční činnosti a mimořádného hospodářského výsledku. Společnost ATAS používá pro uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztrát druhové členění.

+

Tržby za prodej zboží

-

Náklady vynaložené na prodané zboží

=

Obchodní marže

+

Výkony (obsahují následující položky)
Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb,
Změna stavu zásob vlastní činnosti,
Aktivace ,

-

Výkonová spotřeba (zahrnuje následující položky)
spotřeba materiálu,
energie,
služby,

=

Přidaná hodnota

-

Osobní náklady (obsahuje následující položky)
mzdové náklady,
odměny členům orgánů společnosti a družstva,
náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění,
sociální náklady,

-

Daně a poplatky

+

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

-

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

-

Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

+

Ostatní provozní výnosy

-

Ostatní provozní náklady

39

+

Převod provozních výnosů

-

Převod provozních nákladů

=

Provozní hospodářský výsledek

+

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

-

Prodané cenné papíry a podíly

+

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku a z podílů v účetní jednotce pod podstatným vlivem

±

Výnosy (náklady) z krátkodobého finančního majetku

±

Výnosy (náklady) z přecenění cenných papírů a derivátů

-

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

±

Výnosové (nákladové) úroky

±

Ostatní finanční výnosy (náklady)

±

Převod finančních výnosů (nákladů)

=

Finanční výsledek hospodaření

-

daň z příjmů za běžnou činnosti (zahrnující položky splatné, odložené daně)

=

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

±

Mimořádné výnosy (náklady)

-

Daň z příjmů z mimořádné činnosti (zahrnující položky splatné, odložené daně)

=

Mimořádný výsledek hospodaření

±

Převod podílů na výsledku hospodaření společníkům

=

Výsledek hospodaření za účetní období [15]

Struktura výsledovky podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví má mnohem kratší a jednodušší strukturu. Změnou oproti tradičně používané výsledovce jsou požadavky v oblasti struktury výsledovky. IAS 1 neumožňuje vykazovat mimořádné položky nákladů a výnosů, upouští od odděleného sledování mimořádného hospodářského výsledku, které má vést ke zkvalitnění vypovídací schopnosti výsledovky. Další změnou je oddělené vykazování výsledku z ukončovaných činností. Ve standardu IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti je tento problém samostatně vymezen. Oddělené vykázání umožňuje uživateli lépe odhadnout budoucí vývoj zisku účetní jednotky. Standard IAS 1 se nezabývá formou sestavení výsledovky. Ve čtvrté směrnici ES jsou uvedeny čtyři formy výsledovky – horizontální forma s využitím členění nákladů podle druhů a podle účelu a vertikální forma – s členěním podle druhu a účelu. 40

+

Výnosy

+

Ostatní provozní výnosy

=

Provozní výnosy

-

Spotřeba materiálu a subdodávek

-

Změna stavu zásob vlastní výroby

-

Osobní náklady

-

Odpisy a amortizace

-

Ostatní provozní náklady

=

Provozní náklady celkem

=

Provozní hospodářský výsledek

+

Finanční výnosy

-

Finanční náklady

±

Podíl na hospodářském výsledku v ekvivalenci

=

Hospodářský výsledek před zdaněním

-

Daň z příjmů

=

Zisk po zdanění

±

Menšinové podíly na zisku/ztrátě

=

Čistý zisk [4]

Po porovnání požadavků IFRS na výsledku s požadavky, které jsou členěny v ČR zjistíme několik zásadních odlišností. Jedním z rozdílů je provádění úpravy nákladů o změnu stavu vyráběných zásob a o veškeré aktivace. České účetní předpisy upravují naopak o tyto položky výnosy a jsou v důsledku dosažení věcného souladu nákladů a výnosů upravovány o položky oceněné ve vlastních nákladech. Zisky a ztráty se dále mohou členit podle toho, zda se vykazují výsledkově nebo rozvahově. V některých případech umožňují IAS/IFRS přecenění položek rozvahy na fair value. Dopady tohoto přecenění se podle požadavků příslušného standardu vykazují výsledkově (přecenění cenných papírů určených k obchodování) nebo rozvahově (např. zvýšení ocenění pozemků, budov a zařízení). [8]

4.3 Hladina významnosti Pro konkrétní výběr analyzovaných položek a změn obou úprav jsem zvolila výpočet hladiny významnosti. Není možné v rozsahu diplomové práce zpracovat komplexní problematiku významných rozdílů zadané společnosti. 41

Vzhledem k velkým rozdílům v jednotlivých položkách rozvahy jsem se rozhodla hladinu významnosti určit jako jednu desetinu relativního rozdílu souhrnného ukazatele. Při výpočtu hladiny významnosti pro výkaz zisku a ztrát se počítá s jednou třetinou.

hladina významnosti Rozvaha =

SU korekceIFRS 1 43173 1 = * * = 0,01842 = 1,84% SU cas 10 234360 10

Společnost nesestavuje konsolidovanou účetní závěrku a tudíž je možné stanovit identickou hladinu významnosti pro část aktiv i pasiv. hladina významnosti Výkaz zisku a ztrát =

SU korekceIFRS 1 5109 1 * = * = 0,5453 = 54,53% SU cas 3 3123 3

Podrobný popis postupu výpočtu a zdroj literatury je uveden v kapitole 2 Cíl práce a metodologie.

42

4.4 Rozbor položek Položky, které překročí propočítanou hladinu významnosti, jsou automaticky zařazeny k detailnější analýze.

4.4.1 Analýza aktiv Tabulka č. 3: Rozbor procentních rozdílů v aktivech Aktiva

CAS

Korekce IFRS

IFRS

Rozdíl

Budovy, pozemky, zařízení Dlouhodobé investice (v přidružených společnostech) Jiné dlouhodobé finanční investice k prodeji Goodwill Jiný nehmotný majetek Jiná dlouhodobá aktiva Dlouhodobá aktiva celkem

98298 0 0 0 2108 16355 116761

42359 0 0 0 0 3076 45435

140657 0 0 0 2108 19431 162196

18,07% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 1,31% 19,39%

Hotovost a peněžní ekvivalenty Zásoby Pohledávky z obchodního styku Jiná krátkodobá aktiva Krátkodobá aktiva celkem

2465 88015 23203 3916 117599

0 0 0 -2262 -2262

2465 88015 23203 1654 115337

0,00% 0,00% 0,00% -0,97% -0,97%

AKTIVA CELKEM

234360

43173

277533

18,42%

Při podrobnějším pohledu na tabulku zjistíme, že celková aktiva se vlivem korekce z Českých účetních standardů na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví zvýšila o 18,42 %. Změna byla způsobena velkou měrou zvýšením hodnoty budov, pozemků a ostatního zařízení, dále nepatrným zvýšením ostatních dlouhodobých aktiv a snížením ostatních krátkodobých aktiv. Nehmotná aktiva jsou tvořena nakoupeným počítačovým softwarem. Firma Atas používá Model pořizovací ceny (Cost model), který spočívá ve vykazování nehmotného aktiva v průběhu doby životnosti v jeho pořizovacích nákladech snížených o oprávky a o kumulované ztráty ze snížení hodnoty od okamžiku jeho prvotního zachycení. Aby aktivum nehmotné povahy mohlo být vykázáno podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví, musí splňovat požadavky na aktiva, tzn. že účetní jednotce z nehmotného aktiva poplyne jistý užitek. S vývojem nehmotného aktiva souvisí i náklady na výzkum (podle IFRS jsou účtovány jako náklady období) a vývoj. Náklady na vývoj se

43

účtují jako náklady období do té doby, než je patrné, že z vývoje poplyne užitek, a na náklady zahrnuté do pořizovací ceny aktiva (od okamžiku, kdy splňují podmínky nehmotného aktiva). Předešlé vynaložené náklady období na vývoj se zpětně nezahrnují do pořizovací ceny aktiva. Stanovenou hladinu významnosti v aktivech překročila pouze jediná položka Budovy, pozemky a zařízení, která zde bude nyní analyzována. Procentní změna přechodu z CAS na IFRS v aktivech je ještě markantnější při detailním pohledu na následující graf, v němž se na změně celkových aktiv nejvíce podílela položka Budovy, pozemky, zařízení.

Graf č. 1: Procentní změny přechodu z CAS na IFRS v aktivech 1,31

-0,97

18,07

Budovy, pozemky, zařízení

Jiná dlouhodobá aktiva

Jiná krátkodobá aktiva

Tabulka č. 4: Korekce položky Budovy, pozemky a zařízení Změny do r. 2003

Budovy, pozemky a zařízení Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z časového rozlišení Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z pohledávek a závazků

Změny v r. 2004

Celkem

17477

4453

21930

11907

100

12007

-4477

-1441

-5918

0

1555

1555

Prodl. odpisů významných plně odepsaných položek

15747

-2962

12785

Celkem

40654

1705

42359

Odpisy leasingových položek Prodl. odpisů neodepsaných významných položek

Jak je patrné z tabulky Budovy, pozemky a zařízení, významný rozdíl způsobil rozdíl ve vykazování finančních leasingů. Převedení leasingových položek do

44

dlouhodobých aktiv z časového rozlišení hodnotu dlouhodobého majetku navyšuje, naopak odpisy leasingových položek hodnotu snižují.

Po propočítané hladině významnosti už v tabulce aktiv nevyplynuly další významné změny a proto se dále budu zabývat částí pasiv v rozvaze.

4.4.2 Analýza pasiv Tabulka č. 5: Rozbor procentních rozdílů v pasivech Pasiva

Základní kapitál Fondy Nerozdělený zisk / (neuhrazená ztráta)

Korekce IFRS

CAS

IFRS

Rozdíl

146772

0

146772

0,00%

1497

0

1497

0,00%

-22784

37471

14687

15,99%

Menšinový vlastní kapitál (menšinové podíly)

0

0

0

0,00%

Ostatní vlastní kapitál

0

0

0

0,00%

125485

37471

162956

15,99%

35144

-3936

31208

-1,68%

4699

8691

13390

3,71%

12734

-12734

0

-5,43%

0

4362

4362

1,86%

Dlouhodobé závazky

52577

-3617

48960

-1,54%

Závazky z obchodního styku

13870

5383

19253

2,30%

Krátkodobé úvěry

25000

0

25000

0,00%

0

3936

3936

1,68%

284

0

284

0,00%

Vlastní kapitál Dlouhodobé úvěry Odložená daň Dlouhodobé rezervy Ostatní dlouhodobé závazky

Krátkodobá část dlouhodobých úvěrů Splatná daň ze zisku Krátkodobé rezervy

439

0

439

0,00%

Ostatní krátkodobé závazky

16705

0

16705

0,00%

Krátkodobé závazky

56298

9319

65617

3,98%

234360

43173

277533

18,42%

Vlastní kapitál a závazky celkem

Po úpravě českých účetních standardů na IFRS se hodnota celkového vlastního kapitálu a závazků zvýšila o 18,42 %. V podstatné míře měla na toto zvýšení z 15,99 % vliv položka nerozdělený zisk, která odráží změnu hodnoty ostatních položek po transformaci na IFRS.

45

Další položky překračující hladinu významnosti byly odložená daň, dlouhodobé rezervy, ostatní dlouhodobé závazky a závazky z obchodního styku. Z těchto uvedených položek pouze dlouhodobé rezervy vlivem korekce snižovaly celkový rozdíl. Procentní změny přechodu účetní jednotky na IFRS jsou výraznější při detailním pohledu na následující graf, v němž se na změně celkových pasiv nejvíce podílela položka Nerozdělený zisk (neuhrazená ztráta).

Graf č. 2: Procentní změny přechodu z CAS na IFRS v pasivech 2,3

1,86

1,68

-5,43

3,71 15,99

-1,68 Nerozdělený zisk / (neuhrazená ztráta) Odložená daň Ostatní dlouhodobé závazky Krátkodobá část dlouhodobých úvěrů

Dlouhodobé úvěry Dlouhodobé rezervy Závazky z obchodního styku

Tabulka č. 6: Korekce položky Nerozdělený zisk / (neuhrazená ztráta) Nerozdělený zisk / (neuhrazená ztráta)

do r. 2003

Budovy, pozemky, zařízení

r. 2004

Celkem

40654

1705

42359

2607

469

3076

Převedení leasing. položek do dlouhodobých aktiv

-2218

-44

-2262

Dlouhodobé závazky z leasingů

-4378

16

-4362

0

-3936

-3936

-8779

88

-8691

9700

3034

12734

0

3936

3936

Krátkodobé závazky z leasingů

-5311

-72

-5383

Celkem

32275

5196

37471

Jiná dlouhodobá aktiva

Dlouhodobé úvěry Odložená daň Dlouhodobé rezervy Krátkodobá část dlouhodobých úvěrů

46

V položce nerozděleného zisku minulých let podnik vykázal výsledný dopad změn v účetních pravidlech, které vyplývají z prvního přechodu účetní jednotky na IFRS. Po přechodu na IFRS mělo na nerozdělený zisk nejvíce vliv převod leasingových položek z nákladů do aktiv v rozvaze. Dále se na změně podílela změna dlouhodobých úvěrů, dlouhodobých rezerv, krátkodobé závazky z leasingů a krátkodobá část dlouhodobých úvěrů. Na nerozdělený zisk tedy měl vliv několik standardů – IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 37 aj. Účetní jednotka veškeré dopady změn vykázala jako položky ovlivňující výši nerozděleného zisku. Položka nerozdělený zisk v diplomové práci dále nebude rozebírána, protože se jedná o soubor několika Mezinárodních účetních standardů.

Tabulka č. 7: Korekce položky Odložená daň Odložená daň

do r. 2003

Změny plynoucí z operací dle IFRS

r. 2004

8779

Celkem 8691

-88

Jak je patrné z předcházející tabulky, po změně pojetí daně ze zisku se tato položka zvýšila o 8 691 tis. Kč. Odložená daň odstraňuje nesoulad mezi efektivní sazbou daně ze zisku a skutečnou sazbou daně ze zisku. Nesoulad vzniká vlivem rozdílů mezi účetními a daňovými hodnotami vykázaných položek a částek.

Tabulka č. 8: Korekce položky Dlouhodobé rezervy Dlouhodobé rezervy

do r. 2003

Rozpuštění tvorby a čerpání rezerv na opravu hmotného majetku

-9700

2004

Celkem

-3034

-12734

Podle ČÚS společnost vykazuje zůstatek 12734 tis. Kč na účtech dlouhodobých rezerv, dle IFRS však tyto položky nejsou rezervami. Rozpuštění tvorby a čerpání rezerv na opravu hmotného majetku mělo tedy za následek vynulování tohoto účtu. Položka dlouhodobých rezerv se snížila vlivem použití standardu IAS 37 o 12734 tis. Kč.

Tabulka č. 9: Korekce položky Dlouhodobé závazky Ostatní dlouhodobé závazky

do r. 2003

Dlouhodobé závazky z leasingů

-4378

47

2004

Celkem 16

-4362

Tabulka č. 10: Korekce položky Závazky z obchodního styku Závazky z obchodního styku

do r. 2003

Krátkodobé závazky z leasingů

-5311

r. 2004 -72

Celkem -5383

Položka dlouhodobé závazky a Závazky z obchodního styku jsou podobně ovlivněny působením standardu IAS 17 Leasing. Závazek z titulu leasingu musí být rozdělen na částku, která je splatná do 1 roku a částku splatnou nad 1 rok. Uplatňováním tohoto standardu zde vznikají dlouhodobé a krátkodobé závazky z leasingů.

48

4.4.3 Analýza výsledovky Tabulka č. 11: Rozbor procentních rozdílů ve výsledovce Výkaz zisku a ztráty

Korekce IFRS

CAS

IFRS

rozdíl

4

Provozní výnosy celkem

400032

0

400032

0,00%

a) tržby za vlastní výrobky

323126

0

323126

0,00%

9234

0

9234

0,00%

375

0

375

0,00%

9233

0

9233

0,00%

58064

0

58064

0,00%

Provozní náklady celkem

380175

-8344

371831

-267,18%

a) osobní náklady b) suroviny, materiál, energie a související služby c) jiné provozní náklady

159309

159309

0,00%

b) tržby za poskytnuté služby c) tržby z obchodního zboží d) tržby z prodeje dlouhodobého majetku a zásob e) ostatní provozní výnosy

164862

-5310

159552

-170,03%

56004

-3034

52970

-97,15%

Provozní zisk (EBITDA)

19857

8344

28201

267,18%

d) odpisy

11204

3235

14439

103,59%

1. Odpisy dlouhodobého hmotného majetku

10233

3235

13468

103,59%

971

0

971

0,00%

8653

5109

13762

163,59%

2. Odpisy nehmotných aktiv Provozní zisk (EBIT) Výnosové úroky

7

0

7

0,00%

2235

0

2235

0,00%

-3302

0

-3302

0,00%

Výnosy z dlouhodobých investic (v přidružených společnostech)

0

0

0

0,00%

Jiné výnosy a náklady netto

0

0

0

0,00%

3123

5109

8232

163,59%

101

-88

13

-2,82%

3022

5197

8219

166,41%

0

0

0

0,00%

3022

5197

8219

166,41%

Nákladové úroky Jiné finanční výnosy a náklady netto

Zisk před zdaněním (EBT) Daň z příjmů Zisk po zdanění (včetně menšinových podílů) Přiřaditelný většinovým podílům Přiřaditelný menšinovým podílům

Úpravou na IFRS nedošlo ke změně provozních výnosů. Změna provozních nákladů -267,18 % byla způsobena snížením surovin, materiálu, energie a souvisejících služeb o 170,03 % a jiných provozních nákladů o 97,15 %. Významnou úpravou byla transformace odpisů dlouhodobého hmotného majetku přechodem na IFRS o 103,59 %. K méně významné změně došlo snížením položky daň z příjmů o 2,82 %.

4

Procentní rozdíl je počítán ve vztahu k základně zisku před zdaněním (EBT) podle CAS, např. změna položky Suroviny, materiál a související služby byla vypočítána na -170,03% (-5310/3123*100).

49

Tabulka č. 12: Rozbor operací standardizace ve výsledovce v tis. CZK

rok 2004 b) suroviny, materiál, energie a související služby Vyjmutí leasing. splátek z nákladů

-5310

c) jiné provozní náklady storno účtování čerpání (tvorby) rezervy na opravu HM

-3034

1. Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Úprava odpisů (odpisy leasingu, prodl. odpisy)

3235

Daň z příjmů Vliv operací dle IFRS na odloženou daň Celkem operace standardizace

-88 5197

Z použití IAS 17 – Leasing vyplývá, že náklady příštích období se nerozlišují v nákladech běžného období jako nakupované služby a tudíž musí být leasingové splátky vyjmuty z nákladů. Použitím tohoto standardu se čistý zisk účetní jednotky snížil o 5310 tis. Kč. Storno účtování čerpání rezervy na opravu hmotného majetku mělo za následek snížení čistého zisku o 3034 tis. Kč. Podle české právní úpravy tvoříme rezervy na opravu celého hmotného majetku, v IFRS je tento způsob nahrazen komponentní metodou, kde se významné části hmotného majetku s kratší dobou životnosti odepisují samostatně. Část, která se opotřebovává rychleji, se odepíše během kratší doby prostřednictvím komponentní metody. Na úpravu odpisů mohl mít vliv leasing, odlišné způsoby odpisování nebo odpisování do výše zbytkové hodnoty. Odpisy leasingu se podílely na zvýšení čistého zisku o 3235 tis. Kč. Vliv operací podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví na odloženou daň mělo za následek snížení čistého zisku konkrétně za r. 2004 o 88 tis. Kč. Přechod účetní jednotky na IFRS měl za následek zvýšení čistého zisku o 5197 tis. Kč tj. 166,41% (5197/3123) na konečnou hodnotu čistého zisku 8219 tis. Kč.

50

4.5 Analýza jednotlivých diferencí V následující podkapitole se budu přímo zabývat rozborem konkrétních standardů mezinárodního účetního výkaznictví a odlišnostmi způsobující odchylky od české právní úpravy. Zvláště zde budou vysvětleny příčiny vzniku jednotlivých diferencí. V práci byly využity pouze výroční zprávy zveřejněné na internetových stránkách společnosti Atas elektromotory Náchod, a. s. Z důvodu nemožnosti nahlédnout do vnitropodnikového účetnictví nebudou moci být všechny změny plně kvantifikovány.

4.5.1 Daně ze zisku (IAS 12) Jak uvádí Šrámková (2004), odložený daňový závazek je částka daně ze zisku ponechaná k úhradě v budoucích obdobích z titulu zdanitelných přechodných rozdílů. Náklad daně z příjmů představuje splatnou a odloženou daň. Odložená daň je vypočtena s použitím závazkové metody uplatněné na všechny dočasné rozdíly vzniklé mezi daňovou hodnotou majetku a závazků a jejich účetní zůstatkovou hodnotou uvedenou v účetní závěrce.

Tabulka č. 13: Analýza korekce položky Odložená daň Název účtu

CAS

Souhrn opravných položek k jednotlivým účtům a rozdílům mezi ZC účetními a daňovými Vyšší účetní ZC dle operací IAS/IFRS Základ odložené daně 5 Sazba daně v procentech Odložený daňový závazek

IAS/IFRS

-18073

-18073

-18073 26% -4699

-33428 -51501 26% -13390

Změna

-8691

Společnost vytváří s ohledem na dočasné rozdíly odloženou daň. Konečné daňové posouzení řady transakcí a kalkulací je v době tvorby odhadu nejisté a určování odloženého daňového závazku a pohledávky odráží očekávání, jak budou využita aktiva společnosti a uhrazeny její závazky. Bude-li se konečná výše daňově uznatelných nákladů odchylovat od odhadnutých částek, bude tato odchylka zúčtována v období, kdy bude zjištěna. 5

V roce 2004 byla stanovena sazba daně pro právnické osoby 26%.

51

Jak je patrné z předcházející tabulky, odložený daňový závazek činil podle CAS 4699 tis. Kč. Vlivem vyšší účetní zůstatkové ceny dlouhodobého majetku došlo k navýšení celkového odloženého daňového závazku na 13390 tis. Kč. Změna, která nastala z této operace, byla vyčíslena ve výši 8691 tis. Kč. Odložená daň je vypočtená s použitím daňových sazeb a právních ustanovení, která budou účinná v době, kdy dojde k realizaci aktiva nebo k vyrovnání závazku. Hlavní dočasné rozdíly vyplývají z rozdílů mezi daňovou hodnotou dlouhodobého majetku, snížením hodnoty pohledávek a zásob a daňově neodpočitatelných rezerv. Z dostupných účetních závěrek společnosti nebylo možné dále identifikovat jednotlivé změny odložené daně. Zavedení standardu IAS 12 mělo 3,71% (8691/234360) vliv na zvýšení hodnoty pasiv.

4.5.2 Budovy, pozemky a zařízení (IAS 16) V souladu s tímto standardem jsou nemovitosti, stroje a zařízení prvotně zaznamenávány v pořizovací ceně a jsou s výjimkou pozemků odepisovány. Zůstatková hodnota zahrnuje i případné snížení hodnoty aktiva. Aktiva podle standardu IAS 16 na jednotlivé části dle doby životnosti rozdělena nebyla, neboť u výrobních zařízení není rozdělení podstatné a u budov se po provedených opravách a modernizacích předpokládá stejná životnost u jednotlivých komponent. Pořizovací cena jednotlivých složek aktiv zahrnuje veškeré náklady, které přímo souvisejí s uvedením jednotlivých položek hmotných aktiv do stavu umožňujícího předpokládané použití. Výdaje na opravu a údržbu jsou účtovány do nákladů v době jejich vzniku a tedy nevstupují do pořizovací hodnoty aktiva. Veškeré výnosy či ztráty vzniklé v souvislosti s vyřazením jsou účtovány do hospodářského výsledku z běžné činnosti, dle IFRS jsou uvedeny v provozních nákladech nebo výnosech dle povahy operací a jsou součástí provozního zisku – EBITDA. Zůstatková hodnota a doba životnosti aktiv je každoročně aktualizována a přehodnocována. Pokud zůstatková hodnota aktiva přesahuje jeho zpětně získatelnou hodnotu, je následně snížena na jeho zpět získatelnou hodnotu.

Účetní závěrka se může v rámci položky Dlouhodobý majetek lišit podle standardu IAS 16 v následujícím bodě. Podle české právní úpravy do dlouhodobého majetku

52

zahrnujeme investice do nemovitostí i vyřazovaný majetek v určitém období. Podle mezinárodních standardů však bude evidován samostatně jako krátkodobá aktiva. Účetní jednotky ATAS elektromotory Náchod, a.s. se tento případ netýká a tudíž ani nepoužívá standard číslo IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti.

Na dlouhodobý hmotný majetek mají vliv následující standardy: 1) IAS 16 – Budovy, pozemky, zařízení, 2) IAS 40 – Investice do nemovitostí, 3) IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti.

V položce dlouhodobého majetku mohou nastat rozdíly: a) v odpisech, které se projeví snížením dlouhodobého majetku, b) v použité oceňovací bázi, c) ze snížení hodnoty aktiv použitím standardu IAS 36, d) v leasingu, které se projeví navýšením dlouhodobého majetku.

4.5.3 Leasing (IAS 17) Jeden z nejvýznamnějších rozdílů mezi mezinárodními standardy účetního výkaznictví a českou právní úpravou je v tom, že IFRS uplatňuje přednost obsahu nad právní formou. Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví musí být finanční leasing vykázán ve finančních výkazech nájemce spolu s odpovídajícím závazkem. Podle české účetní legislativy se o tomto finančním leasingu účtuje jako o operativním leasingu, tj. nájemce neaktivuje pronajaté aktivum v účetnictví a leasingové splátky zachycuje rovnoměrně v nákladech po dobu leasingu. IAS/IFRS i české předpisy rozlišují mezi finančním a operativním leasingem. V CAS se účtování řídí výhradně právní formou transakce (leasingovou smlouvou), následkem čehož se o finančním i operativním leasingu účtuje stejně bez rozdílu. Nájemce by měl pronajaté aktivum vykazovat na podrozvahových účtech. Po dobu trvání leasingové smlouvy se v rozvaze účtuje pouze o první leasingové splátce a závazcích z běžných splátek nájemného. Při ukončení smlouvy s přechodem vlastnického

53

titulu k předmětu leasingu na nájemce, by měl nájemce vykázat předmět ve své rozvaze jako hmotný majetek. Nájemce z pohledu IFRS vykáže ve své rozvaze finanční leasing jako aktiva a závazky v částkách rovnajících se reálné hodnotě najatého majetku na počátku leasingu. Pokud je cena nižší, uvedou se částky v současných hodnotách minimálních leasingových plateb. [12]

Tabulka č. 14: Finanční leasing z pohledu nájemce [6] Druh změny

Majetek

Závazky z leasingu

Úprava podle IFRS

Úprava podle českých předpisů

Nájemce není v souladu Nájemci byly převedeny rizika a odměny s uzavřenou leasingovou spojené s vlastnictvím aktiva. Nájemce by smlouvou právním majitelem měl do svých aktiv zahrnout pronajatý pronajatého majetku. Z tohoto majetek. Tento majetek odepisuje důvodu o majetku neúčtuje. Nájemce ve svých pasivech zobrazí závazek z leasingu. Tento závazek na začátku leasingu odpovídá reálné hodnotě pronajatého majetku nebo současné hodnotě minimálních leasingových splátek, je-li nižší. Závazek je postupně snižován o splátku jistiny obsaženou v zaplacených leasingových splátkách.

Mezi náklady nájemce patří odpisy pronajatého aktiva, finanční náklady Výsledovka spojené s leasingem, případně další náklady na uzavření leasingové smlouvy.

Nájemce účtuje v aktivech o časovém rozlišení leasingových splátek, zejména první, obvykle navýšené splátky. Nájemce obvykle neúčtuje o závazku z leasingu v pojetí IFRS.

Mezi náklady nájemce patří nájemné (nájemné běžného roku a příslušná část časově rozlišené navýšené první splátky), případně další náklady na uzavření leasingové smlouvy.

Přechodem na IFRS u pořízení majetku leasingem dochází k převedení položek z nákladů do aktiv v rozvaze. Jedná se o částku 4 553 tis. Kč, která navyšuje aktiva.

Tabulka č. 15: Analýza změn týkajících se standardu IAS 17 v tis. Kč operace

změna

Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z nákladů Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z pohledávek a závazků Odpisy leasingových položek

4453 100 -1441

54

Prodl. odpisů významných plně odepsaných položek

1555

Prodl. odpisů významných plně odepsaných položek

-2962

Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv

-44

Dlouhodobé závazky z leasingů

16

Krátkodobé závazky z leasingů

-72 1605

Celkem

4.5.4 Rezervy (IAS 37) Rezervy a opravné položky by měly být v účetnictví zobrazeny takovým způsobem, aby jejich hodnota odrážela reálnou hodnotu peněz. Proto se podle IAS/IFRS používá jejich diskontování v čase.

Tabulka č. 16: Rezervy [2] Druh změny

Rezervy

Úprava podle IFRS

Úprava podle českých předpisů

Rezerva se vykáže, pokud má podnik současný závazek (smluvní či mimosluvní), který je důsledkem minulé události. Současně je pravděpodobné, Existují obecné požadavky na že k vypořádání závazku bude nezbytný tvorbu rezerv. O rezervách se odtok prostředků představujících účtuje v účtové třídě číslo 4. ekonomický prospěch, v takovém případě může být proveden spolehlivý odhad výše závazku.

Standard IAS 37 by měl zaručit, že pro rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva budou použita vhodná kritéria uznávání a východiska oceňování. Rezerva se uznává například na záruční opravy, likvidace vrtných plošin, pravděpodobně prohrané soudní spory, na nevýhodné smlouvy aj. Rezerva se neuznává na budoucí provozní ztráty, pravděpodobně vyhrané soudní spory, proškolení zaměstnanců v souvislosti se změnami zákonů, opravy a údržbu. Rezervy na restrukturalizaci se uznávají ve specifických případech.

55

Tabulka č. 17: Rezervy v r. 2004 Stav Tvorba k 1.1.2004 Na opravy DHM Neuhrazené peněžní fa přijaté Provize Celkem

Čerpání

Korekce Stav k 31.12.2004 IFRS

IFRS

9700

5400

2366

12734

-12734

0

872

0

721

151

0

151

0

288

0

288

0

288

10572

5688

3087

13173

-12734

439

Z předcházející tabulky vyplývá, že společnost nemohla podle IAS/IFRS vykázat zůstatek na účtu dlouhodobých rezerv, konkrétně rezervu na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Zákonné rezervy vytvořené na budoucí náklady plynoucí na opravy dlouhodobého majetku jsou v přímém rozporu s IAS 37, ale i s definicí závazku uvedenou v Koncepčním rámci. Nelze rozprostírat tvorbu rezervy v čase, tedy postupně vytvářet rezervu na určitý konkrétní účel v několika účetních obdobích. Proto společnost tuto položku nemůže uznat. Naopak neuhrazené peněžní přijaté faktury a provize byly podle IAS 37 zahrnuty do krátkodobých rezerv a ponechány v původním stavu ve výši 439 tisíc Kč. Použití standardu IAS 37 mělo za následek snížení hodnoty pasiv o 5,4 % (12734/234360).

56

5

DISKUZE

V kapitole diskuze budou shrnuty a uceleným způsobem prezentovány informace, které dosud byly v diplomové práci zmíněny. Již při prvním prozkoumání účetních výkazů společnosti ATAS z pohledu české právní úpravy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví byly zřetelně viditelné odlišnosti zejména v rozsahu. Jedním z nejvýznamnějších rozdílů je uplatňování obsahu nad právní formou v účetních výkazech sestavených podle IFRS. Účetní výkazy jsou detailnější a mají pevnější strukturu. Při zpracování diplomové práce jsem měla k dispozici pouze účetní závěrky společnosti, které jsou volně dostupné na internetových stránkách společnosti. Společnost ATAS elektromotory Náchod, a. s. se zabývá výrobou elektromotorů pro všeobecné použití a „zákaznických motorů“, konstrukčně přizpůsobených účelu použití. Již z popisu výrobní činnosti společnosti je jasné, že v rozvaze bude převažovat hmotný majetek. Z tohoto důvodu je zřejmé, že na hodnotu účetních výkazů nově sestavených podle IFRS bude mít významný vliv standard IAS 17 – Leasing a standard IAS 16 – Budovy, pozemky a zařízení. V následující tabulce jsou uvedeny pouze konkrétní položky, které byly na základě hladiny významnosti zvoleny a ve kterých se hodnota změnila tak významným způsobem, aby je bylo účelné analyzovat.

Tabulka č. 18: Vybrané standardy a jejich dopad v tis. Kč na účetní výkazy Název standardu

Změna

Částka

IAS 12 Odložená daň

Daň z příjmu

8691

IAS 17 Leasing

Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z nákladů

21930

IAS 17 Leasing

Převedení leasingových položek do dlouhodobých aktiv z pohl. a závazků

12007

IAS 17 Leasing

Odpisy leasingových položek

-5918

IAS 17 Leasing

Prodloužení odpisů neodepsaných významných položek

1555

57

IAS 17 Leasing

Prodloužení odpisů významných plně odepsaných položek

12785

IAS 17 Leasing

Změny v jiných dlouhodobých aktivech

3076

IAS 17 Leasing

Změny v jiných krátkodobých aktivech

-2262

IAS 17 Leasing

Dlouhodobé závazky z leasingů

-4362

IAS 17 Leasing

Krátkodobé závazky z leasingů

-5383

IAS 37 Rezervy

Rozpuštění tvorby a čerpání rezerv na opravu hmotného majetku

-12734

Jak již bylo zmíněno, účetní výkazy podstatně ovlivnil standard IAS 17 – Leasing. Nejvýznamnějších rozdílem oproti českým účetním standardům u finančního leasingu je povinnost převést najatý majetek do aktiv z nákladů, kam byly jednotlivé leasingové splátky podle české úpravy vykazovány. Finanční leasing byl aktivován v reálné hodnotě do dlouhodobých aktiv. Vlivem použití IAS 17 stoupla hodnota hmotného majetku pronajatého formou finančního leasingu o 42359 tis. Kč. Nově vedený majetek v aktivech musí být odepisován a hodnota odpisů zvyšuje náklady o 8422 tis. Kč. Ve výsledovce byla korekce IFRS vyhodnocena jako 66,44% změna. V aktivech se IAS 17 podílel v plné výši 18,42% a v pasivech ze 20,14%. Druhou významnou změnou po přechodu na IFRS byla změna pojetí Rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv. Zákonné rezervy vytvořené na budoucí náklady plynoucí na opravy dlouhodobého majetku jsou v přímém rozporu s IAS 37. Nelze rozprostírat tvorbu rezervy v čase, tedy postupně vytvářet rezervu na určitý konkrétní účel v několika účetních obdobích. Proto společnost tuto položku nemůže uznat a odčítá ji v plné výši 12734 tis Kč. Změna pojetí rezerv podle IAS 37 se na čistém zisku podílela změnou 97,15%, v rozvaze v části pasiv byla změna 5,43%. Využití standardu IAS 12 – Daně ze zisku mělo pravděpodobně nejmenší dopad na účetní výkazy. Změna pojetí daně z příjmu měla vliv na zvýšení čistého zisku o 2,82% a zvýšení pasiv o 3,71%. Jak je patrné z tabulky, vlivem vyšší účetní zůstatkové ceny dlouhodobého majetku došlo k navýšení celkového odloženého daňového závazku o 8691 tis. Kč.

58

Tabulka č. 19: Vliv jednotlivých změn na aktiva, pasiva a hospodářský výsledek v % Název standardu

Změna

% HV

% aktiv

% pasiv

IAS 12 Odložená daň

Daň z příjmu

2,82%

x

3,71%

IAS 17 Leasing

Převedení leasingových položek z nákladů do dlouhodobých aktiv

66,44%

18,42%

20,14%

IAS 37 Rezervy

Rozpuštění tvorby a čerpání rezerv na opravu HM

97,15%

x

-5,43%

166,41%

18,42%

18,42%

Celkem

Po shrnutí zjištěných informací vyplývá, že čistý zisk společnosti se zvýšil o 166,41%, v absolutním vyjádření o 5197 tis. Kč, což jistě není zanedbatelná částka. Aktiva a pasiva v rozvaze se zvýšila o 18,42%, v absolutním vyjádření o 43173 tis. Kč. Společnosti přechod na IFRS přinesl možnost výhodnějšího rozeznání skutečné hodnoty společnosti a ovlivnění ceny akcií a dále zajistil plnou srovnatelnost účetních výkazů na trzích v Evropské unii i se společnostmi působícími ve stejném odvětví.

59

6

ZÁVĚR

Harmonizace účetního výkaznictví pokročila ve vývoji do stavu široké implementace v mezinárodním měřítku. V rámci konvergenčního projektu se řada Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) novelizuje nebo nově vytváří. V procesu mezinárodní harmonizace dochází k rozšíření i pro malé a střední firmy, pro které je připraven samostatný standard. V diplomové práci jsem se zabývala srovnáním účetní závěrky sestavené podle

Českých účetních standardů a IFRS. Účetní závěrku podle IFRS mají povinnost sestavovat firmy, které jsou emitentem cenných papírů regulovaných na kapitálových trzích v Evropské unii. Přechod na IFRS mění pohled na řadu transakcí v účetnictví a může mít vliv na hospodářský výsledek společnosti a výslednou daňovou povinnost. Je možné, že aplikací IFRS se může o společnosti z pohledu managementu nebo finančních analytiků vytvořit zcela jiný obraz, a to může mít pozitivní dopad na rozhodování těchto subjektů. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví narozdíl od české právní úpravy dávají přednost obsahu před formou. Při pohledu na rozvahu a výsledovku je zřetelné, že obě úpravy se liší rozsahem. Rozvaha a výkaz zisku a ztrát podle české právní úpravy je mnohem více detailnější, narozdíl od účetních výkazů sestavených podle IFRS, které jsou pojaty více souhrnně a přehledně. Účetnictví vedené podle české právní úpravy klade důraz na opatrnost a věrné zobrazení skutečnosti a tudíž má striktně vymezeno pořadí položek v rozvaze i výkazu zisku a ztrát. Formu a strukturu účetních výkazů sestavovaných podle IFRS si může účetní jednotka zvolit, protože neexistuje přesně vymezení pořadí položek. Při zpracování diplomové práce byly využity účetní závěrky společnosti ATAS elektromotory Náchod, a. s. dostupné na internetových stránkách společnosti. Po shrnutí zjištěných informací jsem dospěla k závěru, že na hodnotu účetních výkazů nově sestavených podle IFRS měly nejvíce vliv standardy IAS 17 – Leasing, IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva a IAS 12 – Daně ze zisku. Aktiva a pasiva v rozvaze se přechodem na IFRS zvýšila o 18,42%, v absolutním vyjádření o 43173 tis. Kč. Čistý zisk společnosti se zvýšil o 166,41%, v absolutním vyjádření o 5197 tis. Kč. Společnosti ATAS přechod na IFRS přinesl přesnější rozeznání skutečné hodnoty společnosti a možnost jednoznačného srovnání s konkurenty na mezinárodní úrovni.

60

7

SEZNAM ZKRATEK, TABULEK A GRAFŮ

Seznam zkratek: CAS

České účetní standardy (Czech Accounting Standards)

EBIT

zisk před úroky a zdaněním (Earnings Before Interest and Tax)

EBT

zisk před zdaněním (Earnings before Taxes)

EBITDA

zisk před odečtením úroků, daní, odpisů a amortizace (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization)

IAS

Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards)

IAFC

Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants)

IASB

Rada pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board)

IASC

Výbor pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee)

IFRIC

Interpretace pro IFRS (International Financial Reporting Interpretation Committee)

IFRS

Mezinárodní

standardy

účetního

výkaznictví

(International

Financial

Reporting Standards) SIC

Interpretace pro IAS (Standards Interpretations Committee)

US GAAP

národní účetní standardy USA (General Accepted Accounting Principles)

Zákon o účetnictví - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Seznam tabulek: Tabulka č. 1: Možnosti určení fair value uváděné v některých standardech..................... 23 Tabulka č. 2: Majitelé více než 20% akcií společnosti k 31. prosinci 2005...................... 36 Tabulka č. 3: Rozbor procentních rozdílů v aktivech........................................................ 43 Tabulka č. 4: Korekce položky Budovy, pozemky a zařízení............................................44 Tabulka č. 5: Rozbor procentních rozdílů v pasivech ...................................................... 45 Tabulka č. 6: Korekce položky Nerozdělený zisk / (neuhrazená ztráta)........................... 46 Tabulka č. 7: Korekce položky Odložená daň....................................................................47 Tabulka č. 8: Korekce položky Dlouhodobé rezervy.........................................................47 Tabulka č. 9: Korekce položky Dlouhodobé závazky........................................................47

61

Tabulka č. 10: Korekce položky Závazky z obchodního styku......................................... 48 Tabulka č. 11: Rozbor procentních rozdílů ve výsledovce................................................ 49 Tabulka č. 12: Rozbor operací standardizace ve výkazu zisku a ztráty v tis. CZK.......... 50 Tabulka č. 13: Analýza korekce položky Odložená daň....................................................51 Tabulka č. 14: Finanční leasing z pohledu nájemce.......................................................... 54 Tabulka č. 15: Analýza změn týkajících se standardu IAS 17 v tis. Kč............................ 54 Tabulka č. 16: Rezervy...................................................................................................... 55 Tabulka č. 17: Rezervy v r. 2004....................................................................................... 56 Tabulka č. 18: Vybrané standardy a jejich dopad v tis. Kč na účetní výkazy....................57 Tabulka č. 19: Vliv jednotlivých změn na aktiva, pasiva a hospodářský výsledek v %....59

Seznam grafů: Graf č. 1: Procentní změny přechodu z CAS na IFRS v aktivech..................................... 44 Graf č. 2: Procentní změny přechodu z CAS na IFRS v pasivech..................................... 46

62

8 [1]

LITERATURA DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodní standardů

IAS/IFRS. 1. vydání. Brno: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN: 80-251-1085-0. [2]

HÝBLOVÁ, E.; SEDLÁČEK, J. a VALOUCH, P. Mezinárodní účetnictví. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2004. 138 s. ISBN: 80-210-3473-4.

[3]

KALÁBKOVÁ, J. Vliv použitých metodických postupů (česká právní úprava

účetnictví, IFRS) na výši vykázaného výsledku hospodaření, 2007. 74 s. MZLU v Brně. Ústav účetnictví a daní. Vedoucí diplomové práce Ing. Hana Bohušová, PhD. [4]

KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 14. vydání. Praha: Polygon, 2004. 417 s. ISBN: 80-7273-098-3.

[5]

KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví. Světový koncept IFRS/IAS. 5. vydání. Praha: Polygon, 1998. 544 s. ISBN: 80-7273-129-7

[6]

LOJA, R.; VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek. 1. vydání. Praha: Bilance, 2005. 325 s. ISBN: 80-86371-48-4.

[7]

MLÁDEK, R. Světové účetnictví. US GAAP. 2. vydání. Praha: Linde, 2002. 621 s. ISBN: 80-7201-307-6.

[8]

PASEKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS. 1. vydání. Zlín: Academia centrum, 2006. 227 s. ISBN: 80-7318-413-3.

[9]

ŠRÁMKOVÁ, A.; JANOUŠKOVÁ, M. IAS/IFRS: Mezinárodní standardy

účetního výkaznictví: praktické aplikace: aktuální znění pro účetní období 2004 – 2005. 1. vydání. Praha: Institut svazu účetních, 2004. 291 s. ISBN: 80-86716-09-0. [10]

IASB International Financial Reporting Standards Bound Volume, London 2005. 2400 s., ISBN 1-904203-98-9.

[11]

Internetové stránky společnosti Atas elektromotory Náchod, a. s. [online]. 2008 [cit. 2008-02-25]. Dostupné na WorldWideWeb:

[12]

Internetové stránky společnosti ERNST & YOUNG. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou [online]. 2008 [cit. 2008-03-15]. Dostupné na WWW:

63

[13]

Internetové stránky společnosti KPMG [online]. 2008 [cit. 2008-05-04]. Dostupné na WorldWideWeb:

[14]

Internetové stránky společnosti PricewaterhouseCoopers. Jak zvládnout přechod na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví [online]. 2008 [cit. 2008-04-30]. Dostupné na WWW:

[15]

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

64

9

PŘÍLOHY

1.

Rozvaha podle IFRS k 31. prosince 2005

2.

Výsledovka dle IFRS v celých tis. Kč k 31. prosince 2005

3.

Rozvaha dle CAS k 31. prosince 2004

4.

Výsledovka podle CAS k 31. prosince 2004

65

Příloha č. 1: Rozvaha podle IFRS k 31. prosince 2005

2004

2005 a) budovy, pozemky, zařízení

144248

140657

e) jiný nehmotný majetek

2013

2108

f) jiná dlouhodobá aktiva

19847

19431

166108

162196

544

2465

b) zásoby

87259

88015

c) pohledávky z obchodního styku

30081

23203

3066

1655

120950

115338

1. Dlouhodobá aktiva celkem a) hotovost a peněžní ekvivalenty

d) jiná krátkodobá aktiva 2. Krátkodobá aktiva celkem

287058

AKTIVA CELKEM

66

277534

2004

2005 a) základní kapitál

146772

146772

1649

1497

15583

14688

164004

162957

a) dlouhodobé úvěry

29280

31208

b) odložená daň

13328

13390

2321

4362

2. Dlouhodobé závazky

44929

48960

a) závazky z obchodního styku

18962

19253

b) krátkodobé úvěry

34252

25000

4800

3936

0

284

362

439

f) ostatní krátkodobé závazky

19749

16705

3. Krátkodobé závazky

78125

65617

b) fondy c) nerozdělený zisk/ (neuhrazená ztráta) 1. Vlastní kapitál

d) ostatní dlouhodobé závazky

c) krátkodobá část dlouhodobých úvěrů d) splatná daň ze zisku e) krátkodobé rezervy

VLASTNÍ KAPITÁL A ZÁVAZKY CELKEM

287058

67

277534

Příloha č. 2: Výsledovka dle IFRS v celých tis. Kč k 31. prosince 2005

Text

Minulé období

Běžné období

Provozní výnosy celkem

420031

400032

a) tržby za vlastní výrobky

345703

323126

10366

9234

396

375

6990

9233

e) ostatní provozní výnosy

56576

58064

Provozní náklady celkem

400852

371831

a) osobní náklady

164869

159309

b) suroviny, materiál, energie a související služby

173273

159552

c) jiné provozní náklady

62710

52970

Provozní zisk (EBITDA)

19179

28201

d) odpisy

14330

14439

1. Odpisy dlouhodobého hmotného majetku

13453

13468

877

971

4849

13762

8

7

2169

2235

-1646

-3302

1042

8232

-5

13

1047

8219

1047

8219

b) tržby za poskytnuté služby c) tržby z obchodního zboží d) tržby z prodeje dlouhodobého majetku a zásob

2. Odpisy nehmotných aktiv Provozní zisk (EBIT) Výnosové úroky Nákladové úroky Jiné finanční výnosy a náklady netto Zisk před zdaněním (EBT) Daň z příjmů Zisk po zdanění (včetně menšinových podílů) Přiřaditelný většinovým podílům Přiřaditelný menšinovým podílům

68

Příloha č. 3: Rozvaha dle CAS k 31. prosince 2004

Text

Řádek

Běžné období brutto

Běžné období netto

Běžné období korekce

Minulé období netto

1

AKTIVA CELKEM

524923

-290563

234360

238935

3

Dlouhodobý majetek

387839

-270724

117115

106048

4

Dlouhodobý nehmotný majetek

8814

-6132

2682

1565

8240

-6132

2108

1565

574

0

574

0

372625

-258192

114433

104413

2836

0

2836

2836

103669

-35233

68436

72124

262904

-222959

39945

27857

2712

2712

1596

504

504

7 11 13

Software Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek

14

Pozemky

15

Stavby

16 20

21 23 26

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly

6400

-6400

6400

-6400

134397

-19839

114558

130202

0

70 70

31

Oběžná aktiva

32

Zásoby

90840

-2170

88670

83062

33

Materiál

21386

-635

20751

21153

34

Nedokončená výroba a polotovary

40544

0

40544

39168

35

Výrobky

27991

-1412

26579

22406

37

Zboží

264

-123

141

335

38

Poskytnuté zálohy na zásoby

655

655

150

150

349

150

150

343

39 44 46 48

Dlouhodobé pohledávky Dlouhodobé poskytnuté zálohy Jiné pohledávky Krátkodobé pohledávky

6 40942

69

-17669

23273

41397

56

Pohledávky z obchodních vztahů Stát - daňové pohledávky Krátkodobé poskytnuté zálohy Dohadné účty aktivní

57

Jiné pohledávky

58

Krátkodobý finanční majetek

59

Peníze

60

49 54 55

39713

-17669

22044

35760

476

476

4000

698

698

1129 471

55

55

37

2465

2465

5394

700

700

782

Účty v bankách

1765

1765

4612

63

Časové rozlišení

2687

2687

2685

64

Náklady příštích období

2687

2687

2662

66

Příjmy příštích období

23

70

Běžné období

Minulé období

67 PASIVA CELKEM

234360

238935

68 Vlastní kapitál

125486

122462

69 Základní kapitál

146772

146772

70 Základní kapitál

146772

146772

73 Kapitálové fondy

174

174

75 Ostatní kapitálové fondy

174

174

1323

1287

1323

1287

81 Výsledek hospodaření minulých let

-25806

-26475

83 Neuhrazená ztráta minulých let

-25806

-26475

3023

704

108874

116473

86 Rezervy

13173

10572

87 Rezervy podle zvláštních právních předpisů

12734

9700

439

872

4699

4980

4699

4980

102 Krátkodobé závazky

30858

39986

103 Závazky z obchodních vztahů

13870

17882

107 Závazky k zaměstnancům

7407

7288

108 Závazky ze sociálního zabezpečení

3932

3648

109 Stát - daňové závazky a dotace

1228

886

110 Krátkodobé přijaté zálohy

1857

8183

112 Dohadné účty pasivní

2527

2073

37

26

114 Bankovní úvěry a výpomoci

60144

60935

115 Bankovní úvěry dlouhodobé

35144

Krátkodobé bankovní úvěry

25000

78

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku

79 Zákonný rezervní fond/nedělitelný fond

84

Výsledek hospodaření běžného účetního období

85 Cizí zdroje

90 Ostatní rezervy 91 Dlouhodobé závazky 101 Odložený daňový závazek

113 Jiné závazky

71

60935

Příloha č. 4: Výsledovka podle CAS k 31. prosince 2004

Text

Řádek

Běžné období

Minulé období

1

Tržby za prodej zboží

375

362

2

Náklady vynaložené na prodané zboží

256

335

3

Obchodní marže

119

27

4

Výkony

347999

318847

5

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

332360

306434

6

Změna stavu zásob vlastní činnosti

5549

7144

7

Aktivace

10090

5269

8

Výkonová spotřeba

164862

149240

9

Spotřeba materiálu a energie

122576

113225

42286

36015

10

Služby

11

Přidaná hodnota

183256

169634

12

Osobní náklady

159308

149116

13

Mzdové náklady

111839

105009

14

Odměny členům orgánů společnosti a družstva

1368

1368

15

Náklady na sociální zabezpečení

38991

36496

16

Sociální náklady

7110

6243

17

Daně a poplatky

313

225

11204

10298

9233

5502

2392

189

18 19 20

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu

21

Tržby z prodeje materiálu

6841

5313

22

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu

9613

5502

23

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku

2613

189

24

Prodaný materiál

7000

5313

25

Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

3058

3841

26

Ostatní provozní výnosy

58064

63652

27

Ostatní provozní náklady

58404

64691

30

Provozní hospodářský výsledek

8653

6252

72

31

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

32

Prodané cenné papíry a podíly

42

Výnosové úroky

43

375 70 7

11

Nákladové úroky

2235

2583

44

Ostatní finanční výnosy

1912

1672

45

Ostatní finanční náklady

5518

4252

48

Finanční výsledek hospodaření

-5529

-5152

49

Daň z příjmu za běžnou činnost

101

396

382

274

-281

122

50

splatná

51

odložená

52

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

3023

704

60

Výsledek hospodaření za účetní období (+/-)

3023

704

61

Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-)

3124

1100

73