Overzicht van de nieuwe btw-regels voor advocaten vanaf 1 januari 2014 Op 1 januari 2014 is een nieuwe btw-regeling voor advocaten in werking getreden. Volgens deze regeling zijn de prestaties verricht door belastingplichtigen die in België de titel van advocaat voeren aan de btw onderworpen en genieten ze dus niet langer de vrijstelling van de btw die er vroeger op toepasselijk was. De Belgische wetgever heeft beslist om artikel 44, § 1, 1° van het Btw-Wetboek op te heffen. Tot dan toe veroorloofde dit artikel de advocaten om de btw niet toe te passen op hun diensten, niettegenstaande ze belastingplichtige waren. Het moet gezegd dat België het laatste land van de Europese Unie was dat de prestaties van advocaten niet aan de btw onderwierp. In de context van die wetswijziging, heeft de btw-administratie op 20 november 2013 een circulaire gepubliceerd (AAFisc nr. 47/2013, E.T. 124.411) om de nieuwe bijzondere regels die op het vlak van de btw door de advocaten moeten worden gevolgd te bespreken en toe te lichten. We zullen hierna die nieuwe circulaire en de praktische toepassing ervan voor de advocaten onderzoeken. 1.
Inleiding Artikel 60 van de wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen heeft de vrijstelling van de btw voor de advocaten, voorzien door artikel 44, § 1, 1° van het Btw-Wetboek, met uitwerking op 1 januari 2014, opgeheven1. Daaruit volgt dat alle advocaten die ingeschreven zijn aan een Belgische balie, vanaf voornoemde datum, hun diensten aan de btw moeten onderwerpen. Het is voor de toepassing van de nieuwe regels irrelevant of zij hun beroep uitoefenen als natuurlijke persoon dan wel als rechtspersoon. Noteer dat de prestaties verricht door buitenlandse advocaten, ongeacht of ze ingeschreven zijn op de E-lijst (advocaten die hun beroep uitoefenen onder de beroepstitel van een andere lidstaat van de Europese Unie) of bij een balie in een andere lidstaat van de Europese Unie, vanaf 1 januari 2014 ook in België aan de btw moeten onderworpen worden, indien ze in België plaatsvinden2. Merk ook op dat de diensten verricht door advocaten die gevestigd zijn buiten de Europese Unie (met inbegrip van de in Europa gevestigde kantoren waarvan de meerderheid van de advocaten ingeschreven is bij een Balie buiten de Europese Unie) en in België plaatsvinden, al vóór 1 januari 2014 aan de Belgische btw moesten onderworpen worden3. De onderwerping aan de btw is algemeen en geldt dus voor alle prestaties die advocaten verrichten in de normale uitoefening van hun beroep, met inbegrip van juridische en fiscale adviesverlening, adviesverlening op financieel en/of sociaal vlak, alsook de prestaties die zij verrichten in het kader van de rechtspleging en de procesvoering (pleiten), en ongeacht of die prestaties verricht worden voor ondernemingen dan wel voor particulieren. Gelet op de bijzonderheden van het advocatenberoep, zullen we vooreerst de bijzondere regels uiteenzetten die van toepassing zijn op de verschillende categorieën van advocaten en op de verschillende diensten die zij in de normale uitoefening van hun beroep aanbieden, alsook op hun btw-statuut dat rechtstreeks verband houdt met de soorten geleverde diensten die vrijgesteld zijn of buiten de werkingssfeer van de btw vallen (punt 2). Vervolgens bespreken wij de plaats van de diensten (punt 3), het belastbaar feit en de opeisbaarheid van de btw (punt 4), de regels betreffende de maatstaf van heffing (punt 5) en het recht op aftrek (punt 6), alsook de ermee verband houdende administratieve verplichtingen (punt 7). We sluiten af met de facultatieve bijzondere regeling voor de advocaat-medewerkers en de advocaat-stagiairs.
2.
Toepassingsgebied van de nieuwe regeling en btw-statuut van de advocaat
2.1. Beoogde belastingplichtigen: het advocatenkantoor, de vennoot, de medewerker en de stagiair Het begrip “advocaat” dekt meerdere categorieën belastingplichtigen. Daarom heeft de administratie deze verschillende categorieën gedefinieerd vanuit het oogpunt van de btw. Het advocatenkantoor dient te worden aangemerkt als een belastingplichtige met recht op aftrek en dient als dusdanig te worden geïdentificeerd voor btw-doeleinden. De erelonen die het kantoor aan de cliënt aanrekent, zijn onderworpen aan het normale tarief van 21%. Merk op dat de rechtsvorm van het advocatenkantoor irrelevant is. Er wordt geen onderscheid gemaakt naargelang het optreedt onder de vorm van een natuurlijke persoon dan wel als een vennootschap met of zonder rechtspersoonlijkheid. Als het advocatenkantoor lid is van een kostengroepering onder gemeenschappelijke naam, wordt deze kostengroepering zelf als een
1
B.S., 1 augustus 2013, 2de ed., p. 48270. Cf. hierna, punt 3. 3 Administratieve aanschrijving nr. 4 van 9 november 2000, punt 2.2. 2
-1-
belastingplichtige met recht op aftrek aangemerkt, voor zover die kostengroepering ondersteunende diensten en prestaties die dienstig zijn voor de uitoefening van het beroep van advocaat verricht. Maar dat geldt niet indien het een kostengroepering zonder gemeenschappelijke naam betreft. In dat geval moet elk lid dan op zijn deel in de kosten de btw in aftrek brengen. Een advocaat-vennoot (natuurlijke of rechtspersoon) die zijn bedrijvigheid inbrengt in een vennootschap (of een advocatenassociatie met of zonder rechtspersoonlijkheid) is in principe een gewone belastingplichtige met recht op aftrek van voorbelasting. Maar, hoewel hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft wegens zijn inbreng, eist de btw-administratie zijn identificatie als belastingplichtige niet, wanneer hij enkel om reden van die inbreng van bedrijvigheid belastingplichtige is. Die “administratieve tolerantie” is in principe slechts van toepassing als de vennootschap waarin de inbreng wordt gedaan een belastingplichtige is die verplicht is periodieke aangiften in te dienen en die volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft. Onthoud ook dat, als de vennootschap waarin de bedrijvigheid wordt ingebracht een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige is, de administratie deze tolerantie ook aanvaardt voor zover de ingebrachte bedrijvigheid niet uitsluitend wordt gebruikt voor het verrichten van handelingen die geen recht op aftrek met zich meebrengen. De advocaat-vennoten hebben dus de keuze zich al dan niet als btw-belastingplichtige te laten identificeren. We voegen er nog aan toe dat, als advocaat-vennoten (natuurlijke personen of rechtspersonen), naast hun handelingen als werkend vennoot van een advocatenkantoor, ook specifieke advocatendiensten verlenen aan een eigen cliënteel, zij voor laatstgenoemde diensten wel belastingplichtigen zijn. In dat geval wordt de advocaatvennoot aangemerkt als gedeeltelijke belastingplichtige, terwijl de btw-administratie aanvaardt dat hij voor zijn activiteit als werkend vennoot niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. De advocaat-medewerker oefent zijn vrij beroep als zelfstandige uit, met uitsluiting van iedere band van ondergeschiktheid. Hij heeft de hoedanigheid van niet-vrijgestelde belastingplichtige en dient als dusdanig voor de btw te worden geregistreerd. De prestaties die hij, tegen vergoeding, aan zijn kantoor levert, moeten aan de btw onderworpen worden tegen het normale tarief van 21%. De advocaat-stagiair, die een volwaardig advocaat is volgens de wet, levert eveneens prestaties aan zijn advocatenkantoor, maar wordt begeleid door een stagemeester. Hij oefent al gedurende de wettelijk voorziene driejarige stage zijn activiteiten op zelfstandige wijze uit. De advocaat-stagiair levert allerhande diensten, beschikt in bepaalde gevallen over een eigen cliënteel en kan ook belast worden met gerechtelijke bijstand aan minvermogenden (pro deo-opdrachten). Alsdanig neemt de btw-administratie aan dat advocaat-stagiairs nietvrijgestelde belastingplichtigen zijn en dat hun diensten aan de btw moeten onderworpen worden. We kunnen hier al melden dat advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs die hun diensten slechts leveren aan het advocatenkantoor dat hun tewerkstelt, kunnen opteren voor een bijzondere regeling die hun vrijstelt van een aantal btw-formaliteiten, waaronder de indiening van periodieke btw-aangiften. De advocaat-medewerkers en de advocaat-stagiairs die voor deze regeling opteren, zien evenwel af van de uitoefening van het recht op aftrek van voorbelasting. De praktische details in verband met de voldoening van de btw in het kader van deze bijzondere regeling, zullen we hierna bespreken (cf. infra, punt 8). Merk ook op dat, wanneer een advocaat-medewerker of en advocaat-stagiair vrijgestelde sociale bemiddelingsdiensten (in de zin van artikel 44, § 2, 2° of 5° van het Btw-Wetboek) verricht, de btwadministratie aanvaardt dat de vrijstelling van btw ook geldt ten aanzien van het advocatenkantoor (dat die diensten met vrijstelling van btw aanrekent aan zijn cliënt), voor zover de advocaat-medewerker of de advocaatstagiair (i) zijn dienstprestaties gedetailleerd uitsplitst; en (ii) kan aantonen wel degelijk voornoemde vrijgestelde diensten te hebben verricht. 2.2. Bijzondere regels voor advocaten die mandaten uitoefenen Het komt geregeld voor dat de advocaat (vennoot, medewerker of stagiair) in de uitoefening van zijn beroep één of ander mandaat moet opnemen. De btw-administratie wou ook de bijzondere regels uiteenzetten die van toepassing zijn wanneer een advocaat diensten levert in de uitoefening van dergelijk mandaat. Hierna volgen de mandaten die in de voormelde circulaire worden besproken. De regels toepasselijk op bestuurders, zaakvoerders of vereffenaars van rechtspersonen zijn van toepassing op advocaten die hun beroep uitoefenen als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar van een advocatenassociatie in de vorm van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid.
-2-
Bestuurders, zaakvoerders en vereffenaars, in hun hoedanigheid van natuurlijke personen, van vennootschappen treden ten opzichte van derden op als organen van de rechtspersoon die zij vertegenwoordigen en handelen dus niet zelfstandig in de zin van het Btw-Wetboek. Zij hebben dus niet de hoedanigheid van belastingplichtige. Als zij echter ook diensten verlenen die buiten hun statutaire opdracht vallen (bv. advies voor bedrijfsvoering), worden zij daarvoor wel als belastingplichtige aangemerkt. De rechtspersonen die als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar optreden, zijn in principe, en in tegenstelling tot de natuurlijke personen, wel belastingplichtig, hoewel de btw-administratie, bij wijze van tolerantie, niet eist dat hun activiteit als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar aan de btw wordt onderworpen. Als deze rechtspersonen er echter voor opteren om hun handelingen als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar toch aan de btw te onderwerpen, is die keuze in principe onherroepelijk en geldt ze voor alle diensten, behalve als zij het onomstotelijke bewijs leveren van een grondig gewijzigde bedrijfseconomische situatie die een wijziging van de oorspronkelijke keuze rechtvaardigt. De activiteiten van advocaten – mandatarissen ad hoc (als voorlopig bewindvoerder van vennootschappen en verenigingen), aangesteld door de rechtbank van koophandel, om tijdelijk, geheel of gedeeltelijk, het beheer waar te nemen van rechtspersonen, volgen het statuut van de vergoedingen van de vennootschapsmandatarissen die zij tijdelijk vervangen of aanvullen. Een voorlopig bewindvoerder (natuurlijke persoon) van een vennootschap, als zodanig benoemd in rechte, heeft in de mate van deze werkzaamheid niet de hoedanigheid van belastingplichtige, zodat zijn prestaties niet aan de btw zijn onderworpen. Hoewel rechtspersonen die als mandataris ad hoc optreden, in principe wel belastingplichtig zijn, eist de btwadministratie, net als in de regeling voor bestuurders, zaakvoerders en vereffenaars, hun btw-identificatie niet. Zij kunnen wel opteren voor de toepassing van de btw, waarbij die keuze in principe onherroepelijk is. De advocaat die zetelt als plaatsvervangend rechter, wordt geacht op te treden in een band van ondergeschiktheid. De eventuele vergoedingen die advocaten zouden genieten als plaatsvervangend rechter vallen dus niet onder de btw. De advocaat die rechtstreeks als natuurlijke persoon een vergoeding ontvangt omwille van zijn mandaat binnen de Orde van advocaten (organen en advocatenmedewerkers van de lokale Ordes, OVB, OBFG, Bureau Juridische Bijstand, Commissie Juridische Bijstand, e.a.) levert geen diensten die onderworpen zijn aan de btw, aangezien hij niet op zelfstandige wijze handelt in de zin van het Btw-Wetboek. Hoewel rechtspersonen die als mandaathouder optreden, in principe wel belastingplichtig zijn, eist de btw-administratie, net als in de regeling voor bestuurders, zaakvoerders en vereffenaars en voor mandatarissen ad hoc, hun btw-identificatie niet. Zij kunnen wel opteren voor de toepassing van de btw, waarbij die keuze in principe onherroepelijk is. Advocaten die optreden als curator van een failliet verklaarde vennootschap of handelaar zijn belastingplichtigen onderworpen aan de btw. Curatoren worden immers niet aangemerkt als organen van de rechtspersoon die zij vertegenwoordigen. Bij de afsluiting van het faillissement door de curator komt het ereloon van de curator van het faillissement ten laste van de massa. Voor de massa is de btw op dit ereloon volgens de gewone regels aftrekbaar, althans wanneer de gefailleerde een belastingplichtige is met recht op aftrek van voorbelasting. 2.3. Bijzondere prestaties van advocaten Advocaten kunnen in de uitoefening van hun beroep ook andere activiteiten uitoefenen waarvan de btwbehandeling enige toelichting vereist. Een advocaat kan ook optreden als scheidslid (arbitrageprocedure). Diensten verricht door scheidsleden zijn aan de btw onderworpen tegen het normaal tarief van 21%. Het zijn immers dienstprestaties van algemene aard die worden verricht buiten de rechterlijke macht. De pro deo-dienstprestaties die door advocaten (en advocaat-stagiairs), natuurlijke personen of rechtspersonen, worden verstrekt aan de rechtzoekenden die tweedelijnsbijstand genieten, zijn onderworpen aan de btw, maar tegen het nultarief. Zelfs als hij geen btw stort aan de Schatkist, kan de advocaat, in verband met deze diensten, zijn recht op aftrek van de voorbelasting uitoefenen.
-3-
Als een advocaat een collega vervangt of “loco” hem of haar optreedt in een zaak voor de rechtbank, dan treedt deze advocaat op voor de advocaat die om de vervanging vroeg en niet rechtstreeks voor de cliënt. De btw zal dan tussen beide advocaten en volgens de gewone regels moeten aangerekend worden. De advocaat kan ook bijzondere prestaties leveren die vrijgesteld zijn van de btw. Daaronder vermelden we: De prestaties die een advocaat levert in het kader van een collectieve schuldenregeling, de prestaties die een advocaat levert als voorlopige bewindvoerder (bijstand aan of vertegenwoordiging van meerderjarige onbekwame personen) en de prestaties geleverd als voogd of voogd ad hoc, zijn van de btw vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 2° van het Btw-Wetboek. De prestaties die een advocaat levert als familiale bemiddelaar zijn vrijgesteld krachtens artikel 44, § 2, 5° van het Btw-Wetboek. Merk op dat nog andere mogelijke btw-vrijstellingen kunnen gelden, zoals de vrijstelling voor voordrachtgevers (artikel 44, § 2, 8°, van het Btw-Wetboek) en de vrijstelling voor de contracten voor uitgave van letterkundige en artistieke werken (artikel 44, § 3, 3°, van het Btw-Wetboek). Om de passende btw-behandeling te kunnen toepassen moet het type van de door de advocaat geleverde prestaties derhalve nauwkeurig worden omschreven. 2.4. Het btw-statuut van de advocaat Om het btw-statuut van de advocaat te kunnen bepalen, is het van essentieel belang dat de activiteiten die hij uitoefent nauwkeurig kunnen worden afgebakend. Als de advocaat uitsluitend aan de btw onderworpen belastbare diensten (met inbegrip van pro deo-opdrachten) levert, is hij een gewone belastingplichtige met volledig recht op aftrek. Als hij daarentegen ook vrijgestelde diensten, of diensten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, verricht, wordt hij een gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige met beperkt recht op aftrek Dan kan hij, naargelang het geval, de methode van het algemeen verhoudingsgetal of de methode van het werkelijk gebruik toepassen. In dat geval moet erop toegezien worden dat de advocaat, bij het opmaken van zijn facturen, zijn prestaties juist uitsplitst over aan de btw onderworpen prestaties en vrijgestelde prestaties of prestaties die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. 2.5. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: De nieuwe regeling beoogt alle categorieën van advocaten (advocaat-vennoot, advocaat-medewerker, advocaat-stagiair), maar enkel de advocaat-vennoot heeft de keuze om zich niet voor de btw te laten registreren (administratieve tolerantie). Voor opdrachten uitgevoerd in het kader van een mandaat en als natuurlijke persoon, is hij geen belastingplichtige. Als rechtspersoon kan hij ervoor kiezen zich niet voor de btw te laten registreren (administratieve tolerantie). De diensten van een advocaat in het kader van een arbitrageprocedure en de diensten die strekken tot vervanging van een collega, zijn aan de btw onderworpen tegen het tarief van 21%. Pro deo-prestaties zijn aan het nultarief onderworpen maar geven wel recht op aftrek van de voorbelasting. Een advocaat die optreedt in het kader van een collectieve schuldenregeling, als voorlopige bewindvoerder, als voogd of voogd ad hoc of als familiale bemiddelaar moet zijn diensten niet aan de btw onderworpen, op grond van de vrijstelling ervan. Als een advocaat ook vrijgestelde diensten of diensten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen verricht, wordt zijn recht op aftrek beperkt.
3.
Plaats van de dienst
3.1. Beginselen
-4-
De btw is in België enkel opeisbaar indien de prestatie van de advocaat geacht wordt plaats te vinden in België overeenkomstig de artikelen 21 (B2B) et 21bis (B2C) van het Btw-Wetboek. Ter herinnering: in een B2B-relatie4 vindt de dienst plaats in het land van de ontvanger van de dienst. In een B2C-relatie5 vindt de dienst plaats in het land van de verrichter van de dienst. Wanneer een Belgische advocaat die als gedeeltelijke belastingplichtige wordt aangemerkt, met name wanneer hij zowel (belastbare en/of vrijgestelde) handelingen in de werkingssfeer van de btw als handelingen buiten de werkingssfeer van de btw verricht, wordt hij voor de doeleinden van de btw alsdanig als een belastingplichtige beschouwd, ondanks het feit dat een gedeelte van zijn handelingen niet belastbaar is. Dat betekent bijvoorbeeld dat, wanneer een Franse advocaat een prestatie levert voor een Belgische advocaat (gedeeltelijke belastingplichtige), die dienst, overeenkomstig de regel van de B2B-plaatsbepaling steeds in België zal plaatsvinden. Wanneer een Belgische advocaat diensten verstrekt aan buiten de Europese Unie gevestigde nietbelastingplichtigen, worden die diensten geacht plaats te vinden op de plaats waar de niet-belastingplichtige afnemer is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft (artikel 21bis, §2, 10° van het Btw-Wetboek). Op de diensten geleverd door een Belgische advocaat aan een Amerikaanse particulier, moet dus geen btw worden toegepast. Die diensten worden immers geacht in de Verenigde Staten plaats vinden, hoewel ze worden geleverd aan een particulier. We voegen er wel aan toe dat, als een advocaat een beslissing neemt als scheidslid (arbitragegeding) ten behoeve van een buiten de Europese Unie gevestigde niet-belastingplichtige, hij de Belgische btw van 21% daarop moet toepassen, overeenkomstig de algemene B2C-regel. In verband met diensten die verband houden met een onroerende goed, is het zo dat, wanneer een advocaat tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed, die dienst geacht wordt plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen (artikelen 21, § 3, 1° en 21bis, § 2, 1°, van het Btw-Wetboek). Dat betekent bijvoorbeeld dat een Belgische advocaat die tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die betrekking heeft op de overdracht van een in Frankrijk gelegen onroerend goed, de Belgische btw niet moet toepassen, ongeacht zijn cliënt al dan niet een belastingplichtige is. Om uit te zoeken wie de Franse btw verschuldigd is, moeten echter de in Frankrijk geldende btw-regels worden geraadpleegd, aangezien de dienst in Frankrijk wordt verricht. Onthoud ook dat de dienst waarbij de curator overgaat tot de verkoop van een onroerend goed, aangemerkt wordt als een dienst die betrekking heeft op een onroerend goed. 3.2. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: Voor de plaatsbepaling van de diensten verricht door advocaten, gelden de algemene B2B- en B2Cregels. In afwijking van de B2C-regel, moet een Belgische advocaat die diensten verstrekt aan een particulier buiten de Europese Unie geen btw toepassen. Die diensten worden immers geacht plaats te vinden in het land van de afnemer van de diensten, hoewel ze worden geleverd aan een particulier. Wanneer een advocaat tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een onroerend goed, wordt die dienst geacht plaats te vinden daar waar het onroerend goed is gelegen. Dit geldt eveneens voor de advocaat-curator die overgaat tot de verkoop van een onroerend goed.
4 5
Business-to-Business. Business-to-Consumer.
-5-
4.
Belastbaar feit en opeisbaarheid van de btw
4.1. Belastbaar feit: tijdstip waarop de dienst geacht wordt te zijn “verricht” Artikel 1, § 12, 1° van het Btw-Wetboek definieert het “belastbaar feit” als het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting. Met andere woorden, het tijdstip dat de dienst is “verricht”, dit is als hij voltooid is of op het einde van het verrichten van de dienst. Voor een advocaat is een dienst voltooid, bijvoorbeeld, op het einde van de juridische adviesverlening en begeleiding van een cliënt of op het einde van een gerechtelijke procedure of, meer algemeen, wanneer hij de essentiële verplichtingen die op hem rusten door de met de cliënt gesloten overeenkomst volledig en tot voldoening van deze laatste is nagekomen. Dankzij die regels inzake de opeisbaarheid kan de advocaat vermijden om btw aan de Schatkist te moeten storten vóór zijn opdracht verricht is, behalve wanneer de btw opeisbaar is wegens opeenvolgende afrekeningen of betalingen (cf. infra). Dienaangaande moet een onderscheid worden gemaakt tussen adviesverlening of diensten verleend in het kader van een gerechtelijke procedure. Bij mondeling advies kan worden aangenomen dat de dienst is verricht (en voltooid) op het ogenblik dat het wordt verstrekt aan de cliënt. Schriftelijk advies wordt aanzien als één globale dienst die verricht (voltooid) is op het ogenblik dat het eindresultaat wordt gecommuniceerd aan de cliënt. Bij een gerechtelijke procedure gaat de btw-administratie er van uit dat de dienst verricht (voltooid) is wanneer de procedure definitief beëindigd is door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest, of wanneer een geschil wordt beëindigd door het sluiten van een dading. Wanneer de procedure voordien wordt stopgezet door de cliënt van de advocaat of wanneer de cliënt na advies uiteindelijk beslist om geen gerechtelijke procedure aan te vatten, wordt de dienst ook geacht verricht (voltooid) te zijn. Als de opdracht van de advocaat ook de uitvoering van de gerechtelijke beslissing (bijvoorbeeld invordering) behelst, dan is de dienst pas verricht (voltooid) wanneer de uitvoering daarvan is beëindigd. De btwadministratie preciseert dat, als ultiem tijdstip waarop de dienst verricht (voltooid) is, het tijdstip van aanvang van de burgerrechtelijke verjaring van de aansprakelijkheid van de advocaat kan worden genomen. Wat met opeenvolgende diensten (opeenvolgende afrekeningen of betalingen)? Indien de advocaat met zijn cliënt overeenkomt om periodiek tussentijdse afrekeningen op te stellen, is de dienst verricht (voltooid) bij het einde van iedere afrekenperiode. Als de advocaat, bijvoorbeeld, beslist om op 10 mei 2014 een factuur op te maken betreffende de diensten verricht over het 1ste kwartaal 2014 (januari, februari en maart), vindt het belastbaar feit plaats bij het verstrijken van het 1ste kwartaal 2014, en niet op 10 mei 2014. Noteer ook dat doorlopende intracommunautaire diensten geleverd gedurende een periode langer dan één jaar, en die gedurende die periode langer dan één jaar geen aanleiding geven tot afrekeningen of betalingen in die periode, geacht worden te zijn verricht bij het verstrijken van elk kalenderjaar totdat de dienst wordt beëindigd. 4.2. Opeisbaarheid van de btw 4.2.1. Beginselen
Artikel 1, § 12, 2° van het Btw-Wetboek definieert de ″opeisbaarheid van belasting″ als het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld. Met andere woorden betreft het het tijdstip vanaf hetwelk de btw-administratie de betaling van de btw kan eisen. Om te bepalen op welk tijdstip de btw opeisbaar wordt, dienen de volgende drie situaties te worden onderscheiden:
-6-
In een B2B-relatie is de belastingplichtige verplicht een factuur uit te reiken wanneer hij een dienst verricht heeft voor een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, of wanneer de btw opeisbaar wordt over de gehele of een deel van de prijs van de handeling, vooraleer een dienst wordt verricht. Wat gebeurt er als er een vooruitbetaling wordt gedaan vooraleer de diensten zijn verricht of vooraleer opeenvolgende diensten zijn afgerekend? Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst tot beloop van het ontvangen bedrag. Indien een advocaat tijdens een gerechtelijke procedure vóór het ultieme tijdstip van het belastbaar feit (met name de afsluiting van de gerechtelijke procedure) al een tussentijdse factuur verstuurt aan de cliënt en deze laatste de advocaat betaalt, is de btw verschuldigd op het tijdstip van de door de advocaat ontvangen betaling. In een B2G-relatie6 moet een belastingplichtige een factuur uitreiken wanneer hij een dienst heeft verricht voor een overheid. Te denken valt aan advocaten die optreden als vaste raadsman voor een overheidsdienst. Gelet op het bijzonder kader waarbinnen een advocaat diensten verricht voor de overheid, aanvaardt de btwadministratie dat de belasting slechts verschuldigd is op het tijdstip waarop de bevoegde overheid instemt met het bedrag van diens kosten en erelonen. De overheidsdienst moet de advocaat daartoe een schriftelijke kennisgeving versturen met vermelding van de datum van deze goedkeuring en het goedgekeurde bedrag. Bij wijze van tolerantie aanvaardt de administratie dat de btw pas opeisbaar wordt op het tijdstip waarop de advocaat die schriftelijke kennisgeving ontvangt. In een B2C-relatie is een belastingplichtige niet verplicht een factuur uit te reiken wanneer hij een dienst heeft verricht voor een niet-belastingplichtige die de ontvangen dienst bestemt voor zijn privégebruik. We vermelden nog dat de advocaat dit niet hoeft te bewijzen, want het wordt vermoed dat hij diensten levert aan natuurlijke personen die deze bestemmen voor hun privégebruik. In deze relatie wordt de btw opeisbaar naarmate van de incassering van de prijs (kassysteem), wanneer de advocaat gewoonlijk diensten verricht voor particulieren waarvoor hij niet verplicht is een factuur uit te reiken. Merk op dat het kassysteem ook toepassing vindt in de gevallen waarin de advocaat toch een factuur heeft uitgereikt. De enige oorzaak van opeisbaarheid van de btw is dan het tijdstip van ontvangst van de betaling, ongeacht of deze gebeurt vóór of na het belastbaar feit. De btw wordt dan verschuldigd naargelang van de ontvangst van de prijs. 4.2.2. Bijzondere regels 1 : Voorschotten betaald aan advocaten vóór 1 januari 2014 (B2B en B2G)
Op voorschotten betaald aan de advocaat vóór 1 januari 2014 moet geen btw betaald worden. De voorwaarde is wel dat deze vooruitbetalingen duidelijk kunnen worden toegewezen aan gedetailleerde advocatenprestaties en zij er niet hoofdzakelijk op gericht zijn om de latere btw-heffing te vermijden (doel is niet een belastingvoordeel te verkrijgen), wat als misbruik kan worden beschouwd in de zin van artikel 1, § 10 van het Btw-Wetboek (antimisbruikbepaling). De btw-administratie preciseert dat, in dossiers die vóór 1 januari 2014 al aan een advocaat zijn toegewezen en waarvoor vóór 1 januari 2014 al een contract is afgesloten voor de advocatendiensten waarvoor een voorschot wordt gevraagd met betrekking tot de prestaties die materieel zullen worden verricht vanaf 1 januari 2014, zij niet de antimisbruikbepaling zal inroepen als het voorschot niet meer bedraagt dan 25% van het ereloon dat zal worden aangerekend voor te verrichten advocatendiensten in 2014 of later. Als een advocaat in december 2013 een voorschot van 250 euro ontving en het resterend saldo van 750 euro in 2014, zal de btw-administratie de vrijstelling van de btw die op de 250 euro werd toegepast niet in vraag stellen, niettegenstaande de prestaties in 2014 werden verricht. 2 : Regeling voor voorschotfacturen uitgereikt in 2014 (B2B en B2G) – “Overgangsregeling”
Ter herinnering: tot dusver was de btw in principe opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van de goederen wordt verricht of op het tijdstip waarop de dienst is verricht. In de praktijk werd de btw opeisbaar ten name van de leverancier of de dienstverrichter op het tijdstip waarop deze de factuur uitreikte aan zijn klant, zodat de btw6
Business-to-Government, met name wanneer de dienst verricht wordt voor een overheid(sdienst).
-7-
aangiften werden opgesteld op basis van de datum van uitreiking van de facturen7. Maar na de op 1 januari 2013 ingegane wijziging van de wetgeving betreffende de opeisbaarheid, is de uitreiking van de factuur niet meer de oorzaak van opeisbaarheid van de btw. De administratie heeft niettemin in een overgangsregeling voorzien, die oorspronkelijk liep tot 31 december 2013 (beslissing E.T. 123.563 van 19 december 2012), en vervolgens werd verlengd tot 31 december 2014 (beslissing E.T. 124.705 van 22 november 2013). Volgens deze overgangsregeling blijft het in omstandigheden waar factureringsplicht geldt mogelijk de uitreiking van de factuur, vooraleer de betaling of het belastbaar feit zich heeft voorgedaan, aan te merken als oorzaak van opeisbaarheid. Deze overgangsregeling is momenteel de regeling die door de meerderheid van de belastingplichtigen wordt toegepast. De overgangsregeling voor het jaar 2014 geldt natuurlijk ook voor de advocaten. Als een advocaat bijgevolg beslist om van deze overgangsregeling gebruik te maken, kan hij de voorschotfactuur die hij heeft opgesteld (in 2014) blijven beschouwen als een oorzaak van opeisbaarheid, terwijl er zich geen enkele oorzaak van opeisbaarheid zoals voorzien in de nieuwe regeling (met name het belastbaar feit of de incassering) heeft voorgedaan. Dit betekent dat hij de factuur in zijn periodieke btw-aangifte moet opnemen en dus niet kan wachten tot de oorzaak van opeisbaarheid van de btw zich heeft voorgedaan (in dergelijk geval kan de cliënt ook onmiddellijk zijn recht op aftrek uitoefenen). 3 : Diensten die op 31 december 2013 nog niet volledig zijn verricht (B2B, B2G en B2C)
Wanneer een advocaat erelonen ontvangt voor diensten die gedeeltelijk in 2013 en gedeeltelijk vanaf 1 januari 2014 zijn verricht, kan de btw-vrijstelling (artikel 44, § 1, 1° van het Btw-Wetboek) toch nog worden toegepast, mits voor de tot 31 december 2013 gepresteerde diensten, ten laatste op 31 januari 2014, een gedetailleerde factuur (met een duidelijk bepaalbare prijs) wordt uitgereikt. Zo niet moet, op het tijdstip waarop de diensten zijn verricht (voltooid), de btw worden toegepast op het totaalbedrag van de erelonen. Die regeling geldt ook voor een succesfee die in 2014, bij de afsluiting van een langlopende procedure met gedeeltelijk in 2013 geleverde prestaties, in rekening wordt gebracht, mits de factuur het gedeelte van de succesfee dat betrekking heeft op de prestaties tot 31 december 2013 duidelijk afzondert. 4 : Diensten die volkomen voltooid zijn vóór 1 januari 2014 maar nog niet betaald zijn (B2C)
Bij diensten die volkomen voltooid zijn vóór 1 januari 2014 maar geheel of gedeeltelijk nog niet betaald zijn, blijft voor het niet-betaalde gedeelte de vrijstelling van btw toch van toepassing op voorwaarde dat aan de particulier uiterlijk op 31 januari 2014 een gedetailleerde factuur wordt uitgereikt. 4.3. Wat moeten we onthouden?8 B2B-diensten Belastbaar feit 2013 2013
Facturering 2013 2013
Betaling 2013 januari 2014
2013
januari 2014
februari 2014
2014 2013/2014
juni 2014 31 januari 2014
augustus 2014 februari 2014
B2B-voorschotten Belastbaar feit Facturering van voorschotten 2013 2013 2014 2013 2014
2013
Btw-behandeling Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013) Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013, zelfs als betaling in 2014) Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013, zelfs als betaling en/of facturering in 2014) Belastbaar (oorzaak van opeisbaarheid in 2014) Vrijgesteld voor diensten verricht in 2013 en belastbaar voor diensten verricht in 2014 (bijzondere overgangsregeling)
Betaling
Btw-behandeling
2013 2013
Vrijgesteld (betaling van een voorschot in 2013) Vrijgesteld (betaling van een voorschot in 2013, tenzij in geval van misbruik) Belastbaar (betaling van een voorschot in 2014)9
2014
7
S. KIRSCH en Ph. GAMITO, “Exigibilité de la TVA: l’Administration prévoit un régime transitoire pour l’année 2013”, Actualités fiscales, 2013, nr. 2, p. 7; S. KIRSCH et Ph. GAMITO, “Directive facturation: aperçu des principaux changements applicables depuis le 1er janvier 2013”, Actualités fiscales, nr. 1, p. 1 e.v. 8 Onderstaande tabel werd volledig overgenomen van de voornoemde administratieve circulaire.
-8-
B2C-diensten Belastbaar feit 2013 2013 2013 2013
Facturering 2013 2013 januari 2014 /
Betaling 2013 januari 2014 februari 2014 februari 2014
2013
februari 2014
maart 2014
2014 2013/2014
juni 2014 31 januari 2014
augustus 2014 februari 2014
2013/2014
Na 31 januari 2014
maart 2014
B2C-voorschotten Belastbaar feit Facturering van voorschotten 2013 2013 2014 2013
5.
Btw-behandeling Vrijgesteld (betaling in 2013) Vrijgesteld (bijzondere overgangsregeling) Vrijgesteld (bijzondere overgangsregeling) Belastbaar (betaald in 2014 en bijzondere overgangsregeling niet van toepassing want geen facturering) Belastbaar (betaald in 2014 en bijzondere overgangsregeling niet van toepassing want laattijdige facturering) Belastbaar (betaling in 2014) Vrijgesteld voor diensten verricht in 2013 (bijzondere overgangsregeling) en belastbaar voor diensten verricht in 2014 (betaling in 2014) Belastbaar voor diensten verricht in 2013 (bijzondere overgangsregeling niet van toepassing want betaling in 2014) en belastbaar voor diensten verricht in 2014 (betaling in 2014)
Betaling
Btw-behandeling
2013 2013
Vrijgesteld (betaling in 2013) Vrijgesteld (betaling van een voorschot in 2013, tenzij in geval van misbruik) Belastbaar (betaling van een voorschot in 2014)10
2014 B2G-diensten Belastbaar feit 2013 2013
2013
2014
Facturering 2013 2013
Betaling 2013 januari 2014
2013
januari 2014
februari 2014
2014
juni 2014
augustus 2014
2013/2014
Ten laatste januari 2014
Vanaf februari 2014
Btw-behandeling Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013) Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013, zelfs indien betaling in 2014) Vrijgesteld (oorzaak van opeisbaarheid in 2013, zelfs indien betaling of facturering in 2014) Belastbaar (oorzaak van opeisbaarheid in 2014) maar de btw zal pas verschuldigd zijn op het tijdstip dat de bevoegde overheidsdienst het voorgestelde bedrag van de erelonen heeft goedgekeurd (facultatieve administratieve tolerantie) Vrijgesteld voor diensten verricht in 2013 en belastbaar voor diensten verricht in 2014 (bijzondere overgangsregeling)
Maatstaf van heffing
5.1. Beginselen In principe moet de advocaat de btw toepassen op alle erelonen die hij aanrekent en op alle door hem gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten (kosten van commissie, verzekering, vervoer), met inbegrip van de belastingen en heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem worden gevorderd. Dienaangaande is het irrelevant of die kosten al dan niet afzonderlijk in rekening worden gebracht. Maar wanneer de advocaat sommen voorgeschoten heeft in naam en voor rekening van zijn cliënt (met name de voorgeschoten sommen in de zin van artikel 28, 5° van het Btw-Wetboek), behoren die niet tot de maatstaf van heffing en moeten ze niet in de btw-aangifte van de advocaat worden opgenomen. Een door de advocaat betaalde taks of belasting kan slechts als een voorgeschoten bedrag worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de cliënt die er persoonlijk schuldenaar van is. Hier worden beoogd: de zegel-, griffie- en registratierechten evenals de rolrechten voor rekening van de cliënt, de belastingen voor rekening van de cliënt, de deurwaarderskosten op naam en voor rekening van de cliënt, de kosten van notarissen op naam en voor rekening, de kosten van andere advocaten op naam en voor rekening van de cliënt,
9 Volgens de zienswijze van de administratie, mag de overgangsregeling voorzien door beslissing nr. E.T. 123.563 van 19 december 2012 en bij ministerieel besluit verlengd tot eind 2014, niet toegepast worden op in 2013 uitgereikte voorschotfacturen. 10 Volgens de zienswijze van de administratie, mag de overgangsregeling voorzien door beslissing nr. E.T. 123.563 van 19 december 2012 en bij ministerieel besluit verlengd tot eind 2014, niet toegepast worden op in 2013 uitgereikte voorschotfacturen.
-9-
de expertisekosten en kosten voor vertalingen op naam en voor rekening van de cliënt en de verzekeringspremies van een door een advocaat afgesloten verzekering op naam en voor rekening van de cliënt. Merk wel op dat het in de praktijk soms moeilijk is om nauwkeurig te bepalen in welke mate een voorschot bestemd is om uitgaven te dekken die op het vlak van de btw kunnen aangemerkt worden als voorgeschoten bedragen. Om die reden aanvaardt de btw-administratie dat het bedrag van de voorgeschoten sommen 50% bedraagt van de ontvangen provisie, met dien verstande uiteraard dat later de nodige regularisaties worden doorgevoerd van zodra het juiste bedrag van de voorgeschoten sommen gekend is. 5.2. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: In principe moet de advocaat de btw toepassen op alle erelonen die hij aanrekent en op alle door hem gemaakte en aan de cliënt doorgerekende kosten (kosten van commissie, verzekering, vervoer), met inbegrip van de belastingen en heffingen waarvan hij de schuldenaar is en die van hem worden gevorderd. Een door de advocaat betaalde taks of belasting kan slechts als een voorgeschoten bedrag worden beschouwd wanneer de betaling werd gedaan in naam van de cliënt die er persoonlijk schuldenaar van is. Dergelijk voorgeschoten bedrag moet niet aan de btw worden onderworpen noch in de btw-aangifte worden opgenomen.
6.
Aftrek van de btw
6.1. Beginselen Als niet-vrijgestelde belastingplichtigen kunnen de advocaten de btw op de kosten gemaakt in het kader van hun beroepsactiviteit volgens de algemene aftrekregels in aftrek brengen, naargelang hun btw-statuut (gewone, gemengde en/of gedeeltelijke belastingplichtige). Het recht op aftrek zal, naargelang het geval, uitgeoefend worden volgens de regel van het algemeen verhoudingsgetal of volgens de regel van het werkelijk gebruik. Uiteraard zijn ook de gewone aftrekbeperkingen en aftrekuitsluitingen op hen van toepassing (met name de aftrekbeperking op bedrijfsvoertuigen, niet-aftrekbaarheid van restaurantkosten). Opdat de advocaat zijn recht op aftrek zou kunnen uitoefenen, dient hij in het bezit te zijn van geldige facturen, die alle vereiste vermeldingen bevatten, zoals de identificatiegegevens van de betrokken partijen, de gegevens die toelaten de aard van de handeling te bepalen, de maatstaf van heffing, het bedrag van de verschuldigde btw en het tarief, enz. Maar wat moeten ze doen in verband met het verleden? Zoals in de regeling voor de notarissen11, mogen de advocaten een gedeelte van de historische btw aftrekken die zij vroeger betaald hebben en toen niet konden aftrekken. Op grond van het Btw-Wetboek kan de advocaat, bij wijze van regularisatie, zijn recht op aftrek van voorbelasting uitoefenen op de volgende goederen en diensten: (i)
(ii) (iii)
voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen, die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2014; voor de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de advocaat verrichte belaste prestatie; en voor de bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn van 5 jaar (voor de roerende goederen) of van 15 jaar (voor de onroerende goederen) nog niet is verstreken.
6.1.1. Regularisatie met betrekking tot de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen
De advocaat mag een herziening van de historische btw toepassen voor de belasting geheven van vanaf 1 januari 2011 ontvangen goederen en diensten die nog niet werden gebruikt op 1 januari 2014 of die al wel werden 11
Administratieve beslissing nr. E.T. 121.923 van 3 april 2012, punt 5.
- 10 -
gebruikt maar rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de advocaat verrichte belaste prestatie. Met dat laatste punt beoogt de administratie blijkbaar12 de gevallen waarin de advocaat – hoewel hij al goederen en diensten gebruikt heeft vóór 1 januari 2014 – zijn cliënt in 2014 factureert voor in 2014 verrichte diensten. Noteer dat rekening moet gehouden worden met volgende vervaltermijnen van drie jaar: de btw die de advocaat gedragen heeft in gerecupereerd worden in de btw-aangifte van ingediend moet worden voor 20 januari 2015; de btw die de advocaat gedragen heeft in gerecupereerd worden in de btw-aangifte van ingediend moet worden voor 20 januari 2016; de btw die de advocaat gedragen heeft in gerecupereerd worden in de btw-aangifte van ingediend moet worden voor 20 januari 2017.
het jaar 2011 vervalt op 1 januari 2015, maar kan nog de maand december 2014 of van het 4de kwartaal 2014, die het jaar 2012 vervalt op 1 januari 2016, maar kan nog de maand december 2015 of van het 4de kwartaal 2015, die het jaar 2013 vervalt op 1 januari 2017, maar kan nog de maand december 2016 of van het 4de kwartaal 2016, die
6.1.2. Regularisatie met betrekking tot bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog aangewend worden
Bedrijfsmiddelen zijn de lichamelijke goederen, de zakelijke rechten bedoeld in artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek en de diensten die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen. Verpakkingsmiddelen, klein materieel, klein gereedschap en kantoorbenodigdheden die minder kosten dan 1 000 euro13, worden niet aanzien als bedrijfsmiddelen. De advocaat kan bij wijze van regularisatie zijn recht op aftrek uitoefenen voor de bedrijfsmiddelen die op 1 januari 2014 nog bestaan, voor zover die goederen nog bruikbaar zijn en de herzieningstermijn van 5 jaar (voor de roerende goederen) of van 15 jaar (voor de onroerende goederen) nog niet is verstreken. Het bedrag van de regularisatie is gelijk aan de btw die niet in aftrek kon worden gebracht, verminderd met een vijfde of een vijftiende per jaar verstreken tussen het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan en het jaar 2014. Noteer dat voor de onroerende bedrijfsmiddelen volgend onderscheid moet worden gemaakt: ingebruikneming vanaf 1 januari 2012: het uitgangspunt van de herzieningsperiode is steeds 1 januari van het jaar waarin die bedrijfsmiddelen door de belastingplichtige in gebruik werden genomen; ingebruikneming vóór 1 januari 2012: het uitgangspunt van de herzieningstermijn is 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek is ontstaan (met name het jaar waarin de btw opeisbaar is geworden). In afwijking daarvan is het evenwel mogelijk om bij de btw-administratie een schriftelijk verzoek in te dienen om te bekomen dat het jaar waarin het bedrijfsmiddel in gebruik werd genomen als uitgangspunt van het herzieningstijdvak wordt aangenomen. Die aanvraag moet samen met de inventaris van de goederen en diensten worden ingediend (cf. infra, punt 6.2.). We nemen het volgende voorbeeld: een advocaat heeft in 2012 voor de behoeften van zijn beroepsactiviteit een computer (1 000 euro + 210 euro btw) en een kantoorappartement (120 000 euro + 25 200 euro btw) dat in 2013 in gebruik werd genomen gekocht. Op 1 januari 2014 kan de advocaat de btw op die twee aankopen als volgt regulariseren: computer: 210 – ((210/5) x (2014 – 2012)) = 126 euro te regulariseren in het voordeel van de advocaat; appartement: 25 200 – ((25 200/15) x (2014 – 2013)) = 23 520 euro te regulariseren in het voordeel van de advocaat. Daar het uitgangspunt van het herzieningstijdvak 2013 (indienstneming), en niet 2012 is, kan de advocaat nog 14/15de in zijn voordeel regulariseren. 6.2. Praktische modaliteiten van de regularisatie van de historische btw De regularisatie tot beloop van het passende bedrag wordt verricht door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de belasting in rooster 71 van de btw-aangifte. Wanneer het resultaat van deze toerekening een door de Staat verschuldigd bedrag is, wordt dat bedrag naar de volgende aangiftetijdvakken 12
I. MASSIN, “Ook voor advocaten geen teruggaaf van 'herziene' BTW”, Fiscoloog, 2014, nr. 1368, p. 5. Het bedrag werd met ingang van 1 januari 2014 opgetrokken van 250 euro tot 1 000 euro. Voor bedrijfsmiddelen aangekocht vóór deze datum moet het bedrag van 250 euro in aanmerking worden genomen – Ministerieel besluit van 4 december 2013 tot wijziging van het ministerieel besluit nr. 1 van 2 september 1980 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (BS 9 december 2013). 13
- 11 -
overgebracht tot passend beloop van rooster 71 van deze aangiften. Met betrekking tot de eerste periodieke aangifte (januari 2014 of eerste kwartaal 2014) berekent men het resultaat evenwel volgens de gewone regels. Hierbij wordt eerst nog geen rekening gehouden met de verrekening van de historische btw opgenomen in de inventaris. Als het resultaat een door de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 72) kan de hiervoor bedoelde verrekening van de aftrek van de historische btw nog niet in aanmerking genomen worden en dient het volgende aangiftetijdvak afgewacht te worden. Als het resultaat echter een aan de Staat verschuldigd bedrag is (rooster 71), dient de nog in het voordeel van de belastingplichtige te regulariseren historische btw die opgenomen is in voornoemde inventaris, voor maximaal het hiervoor vernoemd berekend resultaat, in rooster 62 van deze periodieke aangifte opgenomen te worden. Bijgevolg moet het rooster 71 opnieuw berekend worden en resulteert dit in een kleiner te betalen bedrag of 0,00 euro. Deze werkwijze dient herhaald te worden tot het volledige bedrag aan historische btw waarop de advocaat recht heeft, werd verrekend. Bij wijze van tolerantie aanvaardt de btw-administratie echter dat het bedrag van de te regulariseren historische btw dat nog niet kon worden verrekend in de eerste elf maandaangiften of de eerste drie kwartaalaangiften van het jaar 2014, mag worden vermeld in de btw-aangifte van december 2014 of de aangifte van het vierde kwartaal 2014, ongeacht het eindresultaat (rooster 71/72) van deze laatstbedoelde aangifte. We nemen het volgende voorbeeld: een advocaat heeft, op basis van zijn berekeningen, een historische btw van 10 000 euro gedragen, die nu kan worden afgetrokken (facturen tot staving). In 2014 verricht hij diensten voor een btw-bedrag van 5 040 euro, gespreid over 12 maal 420 euro. Hierna volgt de regularisatietabel die in 2014 zal moeten gevolgd worden: Rooster 54 62 71 72
januari € 420 € 0,0014 € 420 € 0,00
februari € 420 € 420 € 0,00 € 0,00
maart € 420 € 420 € 0,00 € 0,00
april € 420 € 420 € 0,00 € 0,00
mei € 420 € 420 € 0,00 € 0,00
juni tot november € 420 € 420 € 0,00 € 0,00
december € 420 € 5 80015 €0,00 € 5 380
Die regularisatie is evenwel afhankelijk van de indiening bij het controlekantoor van de btw waaronder de advocaat ressorteert van een inventaris van de op 1 januari 2014 nog niet gebruikte of verbruikte goederen en diensten en van een staat van de op dat tijdstip nog bruikbare bedrijfsmiddelen. Die inventaris wordt opgemaakt in twee exemplaren waarvan er één bestemd is voor het btw-controlekantoor. Deze inventaris moet ten laatste 20 dagen vóór de uiterlijke indieningsdatum van de eerste periodieke btw-aangifte waarin hij de aftrek van historische btw wil uitoefenen, worden ingediend. Uiterlijk op 30 juni 2014 moet ook de inventaris van de advocaat die ondertussen nog geen aftrek van historische btw heeft uitgeoefend, ingediend worden. Merk trouwens op dat de advocatenvennootschappen deze te recupereren btw in hun resultatenrekening in opbrengst moeten nemen16.
14 In de aangifte van de maand januari of het eerste kwartaal 2014 mag geen historische btw vermeld worden (rooster 62 moet tot de maand maart 2014 een bedrag van 0,00 euro vermelden, indien de aangever een belastingplichtige is die kwartaalaangiften moet indienen. 15 Dit bedrag wordt als volgt bekomen: 10 000 – (10 x 420) = 5 800 euro. De coëfficiënt 10 wordt gebruikt, want in januari 2014 en ook in december 2014 werd (zal) geen btw (worden) vermeld. 16 Advies CBN 2013/9 van 8 mei 2013.
- 12 -
6.3. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: De advocaat is voortaan een belastingplichtige met recht op aftrek van de voorbelasting. De regularisatie heeft betrekking op (i) de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die nog niet werden gebruikt of verbruikt op 1 januari 2014; (ii) de andere goederen en diensten dan bedrijfsmiddelen die rechtstreeks en duidelijk toewijsbaar zijn aan een door de advocaat in 2014 verrichte belaste prestatie; (iii) de nog bruikbare bedrijfsmiddelen waarvoor het herzieningstijdvak van 5 of 15 jaar nog niet verstreken is. De recuperatie van de historische btw is evenwel afhankelijk van de indiening van een inventaris van de goederen en diensten, in twee exemplaren waarvan één bestemd voor het btw-controlekantoor waaronder de advocaat ressorteert. De regularisatie tot beloop van het passende bedrag wordt verricht door toerekening op het aan de Staat verschuldigde bedrag van de btw in rooster 71 van de btw-aangifte.
7.
Verplichtingen en administratieve formaliteiten De advocaten moeten in principe voldoen aan de gewone btw-verplichtingen, met name (en onder meer) de indiening van btw-aangiften, van bijzondere btw-listings, de uitreiking van facturen, enz.
7.1. Administratieve verplichtingen De advocaten dienen zich, door middel van het document 604A, voor btw-doeleinden te laten identificeren bij het btw-controlekantoor waaronder zij ressorteren (dat diende te gebeuren vóór 15 december 2013, termijn verlengd tot 20 januari 2014). Bovendien wordt opgemerkt dat de advocaten die al over een btw-nummer zouden beschikken (bijvoorbeeld door intracommunautaire verwervingen) uiterlijk op 31 december 2014 het btwcontrolekantoor daarvan moeten inlichten met een formulier 604B. Uiteraard moeten de advocaten hun btw-identificatienummer, vanaf de toekenning ervan door de btwadministratie, gebruiken en het meedelen aan hun leveranciers en aan hun cliënten. Het btw-nummer moet bovendien worden vermeld op alle contracten, facturen, bestelbonnen, verzendingsnota’s en andere stukken met betrekking tot hun economische activiteit. De advocaat heeft, net als alle andere belastingplichtigen, verscheidene aangifteverplichtingen, zoals de indiening van periodieke btw-aangiften. Die btw-aangiften zullen doorgaans per kwartaal moeten ingediend worden, behalve voor de advocaten met een jaaromzet die op meer dan 2,5 miljoen euro wordt geraamd17, die maandaangiften zullen moeten indienen. Voorts zullen ze de jaarlijkse opgave van de aan de btw onderworpen Belgische afnemers, met vermelding van hun cliënten waaraan ze het vorige jaar meer dan 250 euro hebben gefactureerd (eerste indiening vóór 31 maart 2015) en de opgave van de intracommunautaire handelingen, indien er werden verricht, moeten indienen. 7.2. Boekhouding Om de btw te kunnen toepassen en controleren dienen de advocaten daarenboven een boekhouding te voeren. Minimaal dient een boek voor inkomende facturen en een boek voor uitgaande facturen gehouden te worden. Als er geen factuur moet worden uitgereikt (bijvoorbeeld voor particulieren), moeten zij die handelingen wel inschrijven in een (op papier of digitaal bijgehouden) dagboek van ontvangsten en de verantwoordingsstukken bewaren (met name de ontvangstbewijzen die aan particulieren moeten worden uitgereikt). 7.3. Facturering 7.3.1. Basisregels en bepaling van de medecontractant
De advocaten zijn ertoe gehouden een factuur uit te reiken en een kopie daarvan op te stellen of ervoor te zorgen dat in hun naam of voor hun rekening door hun medecontractant of een derde een factuur wordt uitgereikt en een 17
De drempel voor het indienen van btw-maandaangiften werd vanaf 1 januari 2014 verhoogd van 1 miljoen euro tot 2,5 miljoen euro (koninklijk besluit van 21 december 2013 tot wijziging van het koninklijk besluit nr. 1, BS 30 december 2013).
- 13 -
kopie daarvan wordt opgesteld wanneer hun medecontractant een belastingplichtige is of een nietbelastingplichtige rechtspersoon. Hoewel er geen verplichting bestaat om een factuur uit te reiken aan natuurlijke personen die de ontvangen diensten bestemmen voor privégebruik (cf. punt 4.2), kan er aan hen vrijwillig gefactureerd worden. Die factuur moet uiterlijk de 15de dag van de maand na die waarin de btw opeisbaar is geworden over het geheel of een deel van de prijs worden uitgereikt. Bijvoorbeeld voor een dienst waarvoor de btw opeisbaar is geworden in januari 2014, moet de advocaat uiterlijk op 15 februari 2014 een factuur opmaken. Voor een dienst waarvoor de btw opeisbaar is in februari 2014, zal hij uiterlijk op 15 maart een factuur moeten uitreiken. Maar de bepaling van de medecontractant van de advocaat is niet altijd zo eenvoudig. Er bestaan immers tal van situaties waarin de advocaat wordt geraadpleegd door een bepaalde persoon maar betaald wordt door een andere persoon. Deze vraag stelt zich meer bepaald wanneer rechtsbijstandsverzekeraars of verzekeraars burgerlijke aansprakelijkheid tussenkomen ten bate van hun verzekerden. Als een er rechtsbijstandsverzekeraar tussenkomt, moet de advocaat, in principe, zijn factuur opmaken op naam van de natuurlijke persoon of rechtspersoon die hem vrij heeft gekozen, en die aldus zijn medecontractant, met name zijn cliënt, is. Niets belet echter dat de advocaat zijn factuur rechtstreeks doet toekomen aan de derde betaler, met name de verzekeringsmaatschappij. Bij tussenkomst van een verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid, moet de advocaat volgend onderscheid maken om zijn medecontractant te bepalen: De verzekeraar neemt zelf de leiding van het geschil op zich: vanaf het ogenblik dat de verzekeraar verplicht is tot dekking en voor zover die wordt ingeroepen, is hij verplicht zich achter de verzekerde te stellen binnen de grenzen van de dekking. De verzekeraar heeft het recht om, in de plaats van de verzekerde, de vordering van de benadeelde te bestrijden. Derhalve moet de advocaat zijn factuur opmaken op naam van de verzekeraar die hem heeft aangesteld. De medecontractant van de advocaat is dus wel degelijk de verzekeringsmaatschappij. De verzekeraar en de verzekerde hebben een belangenconflict: in dit geval kan de verzekeraar de leiding van het geschil uiteraard niet op zich nemen. In dergelijk geval zien de verzekerde en de verzekeraar zich verplicht om zelf voor hun verdediging in te staan. Als de advocaat is aangesteld door de verzekeraar is die verzekeraar de medecontractant van de advocaat. Als de advocaat is aangesteld door de verzekerde (en het belangenconflict tussen de verzekeraar en de verzekerde al dan niet te wijten is aan de verzekerde) is de verzekerde de medecontractant van de advocaat op het vlak van de btw. De verzekeraar weigert dekking aan de verzekerde: als de advocaat wordt aangesteld door een verzekerde van wie de aansprakelijkheid wordt ingeroepen door een derde partij maar wiens verzekeraar hem geen dekking wil verlenen en dus de leiding van het geschil niet op zich wil nemen, moet de advocaat zijn factuur opmaken op naam van de verzekerde. In dit geval is de verzekerde de medecontractant van de advocaat. In de praktijk kunnen zich nog andere gevallen voordoen waarin het moeilijk is om de medecontractant van de advocaat te bepalen, bijvoorbeeld wanneer een vennootschap tussenkomt voor bijstand van de huidige of voormalige bestuurder of zaakvoerder die wordt aangesproken wegens beroepsaansprakelijkheid, wanneer ouders of andere familieleden het ereloon betalen ten bate van hun kinderen of familieleden die zelf onvoldoende middelen hebben of wanneer een overheidsdienst tussenkomt voor bijstand aan een ambtenaar. In dergelijke gevallen dient te worden nagegaan met wie de advocaat een contractuele band heeft. 7.3.2. Vermeldingen op de factuur en beroepsgeheim
Overeenkomstig het Strafwetboek zijn de advocaten gehouden tot het beroepsgeheim. Voor een advocaat zou het dus niet mogelijk geweest zijn om de diensten die hij aan zijn cliënten heeft geleverd omstandig te omschrijven op de facturen die hij aan die cliënten moet uitreiken. Daarom aanvaardt de btw-administratie dat de omschrijving beperkt blijft tot de vermelding “diensten van advocaten voor de professionele of privé-activiteiten van de cliënt”. Behalve de datum, het volgnummer, het adres en het btw-nummer van de advocaat moeten op de factuur ook het adres en de juiste gegevens van de medecontractant worden vermeld.
- 14 -
De vaststelling van de prijs moet evenwel nauwkeurig zijn. Indien de prestatie van de advocaat per uur wordt aangerekend, moeten het aantal uren en de prijs per uur vermeld worden. Als een forfaitaire prijs wordt gevraagd, dienen de diverse prestaties met hun afzonderlijke prijs te worden vermeld. Merk op dat de factuur de weerspiegeling moet zijn van wat effectief wordt aangerekend aan de cliënt. Indien er om één of andere reden een hogere of lagere prijs wordt aangerekend dan er initieel was overeengekomen, dient deze prijs op de factuur voor te komen. Als de factuur op zich onvoldoende gegevens bevat maar een bijlage de vereiste gegevens aanvult, maakt deze bijlage een integrerend bestanddeel uit van de factuur en vormt ze er één geheel mee. De factuur dient dan te verwijzen naar deze bijlage die trouwens in de boekhouding van de partijen dient te worden opgenomen. Bijgevolg moet zeer behoedzaam worden omgegaan met de gegevens die in die bijlage worden opgenomen, met name om te vermijden dat, wanneer een btw-controleur de boekhouding van de advocaat inziet, hem vertrouwelijke gegevens worden medegedeeld. 7.3.3. Self billing
Als de medecontractant van de advocaat, in naam en voor rekening van de advocaat, de factuur uitreikt, moet er een voorafgaand akkoord bestaan tussen de beide partijen en moet elke factuur het voorwerp uitmaken van een procedure van aanvaarding door de advocaat. Hoewel de wet niet vereist dat het voorafgaand akkoord schriftelijk is, is het, om elk geschil bij een eventuele controle te vermijden, ten stelligste aanbevolen om over een schriftelijk akkoord te beschikken. De procedure van aanvaarding mag ook in het voorafgaand akkoord worden overeengekomen, ook al volstaat een stilzwijgend akkoord18. 7.4. Bijzonder geval van de verlegging van de heffing voor de advocaat-curator We vermelden nog dat in de specifieke situatie van advocaten die optreden als curator (met inbegrip van zogenaamde pro deo faillissementen) een laatste ereloon in rekening wordt gebracht aan de gefailleerde, net voordat het faillissement wordt afgesloten. Dit leidt bijgevolg tot een laatste btw-aangifte in naam van de gefailleerde met een vraag tot teruggave van de btw op het ereloon waarvoor de gefailleerde recht op aftrek heeft. Rekening houdend met de termijn die nodig is voor een terugbetaling van een btw-tegoed door de btwadministratie en om de faillissementsprocedure niet nodeloos te verlengen, staat de btw-administratie toe dat de medecontractant van de curator (de gefailleerde) de verschuldigde btw over de door hem ontvangen handeling aan de Schatkist zal voldoen. Daartoe dienen volgende voorwaarden samen vervuld zijn: (i) de gefailleerde is een belastingplichtige die, vóór het begin van de faillissementsprocedure en de indiening van jaaraangiften door de curator, verplicht was om periodieke btw-aangiften in te dienen, en (ii) de curator brengt op de factuur de vermelding “Belasting te voldoen door de medecontractant – Circulaire AAFisc nr. 47/2013” aan. 7.5. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: De advocaat moet over een btw-nummer beschikken, aan te vragen met het formulier 604A. De advocaat moet periodieke btw-aangiften, de jaarlijkse opgave van de Belgische belastingplichtige afnemers en, desgevallend, de opgave van de intracommunautaire handelingen indienen, alsook een boekhouding voeren met minimum een boek voor inkomende facturen en een boek voor uitgaande facturen. De advocaat moet ervoor zorgen dat hij facturen conform de btw-regelgeving uitreikt, onder meer met vermelding van zijn medecontractant. Bij tussenkomst van een rechtsbijstandsverzekeraar of een verzekeraar burgerlijke aansprakelijkheid gelden bijzondere regels. Voor wat de omschrijving van de diensten aangaat, mag de advocaat zich evenwel beperken tot de vermelding “diensten van advocaten voor de professionele of privé-activiteiten van de cliënt”. Auto billing wordt aanvaard, mits een voorafgaand akkoord tussen de partijen. Ook al is het niet verplicht, toch wordt aanbevolen dit akkoord schriftelijk vast te leggen. Wanneer een advocaat als curator optreedt, aanvaardt de btw-administratie, om redenen van vereenvoudiging, dat de medecontractant van de curator, met name de gefailleerde, de btw op de diensten die hem werden geleverd aan de Schatkist stort, teneinde te vermijden dat de terugbetaling van het btw-tegoed de faillissementsprocedure zou vertragen.
18
Voor meer informatie verwijzen we naar de nieuwe circulaire nr. 53/2013, nr. E.T.123.724 van 16 december 2013.
- 15 -
8.
Bijzondere regeling voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs
8.1. Werking van de bijzondere regeling Zoals we hier hoger (cf. supra, punt 2.1.) gezien hebben, zijn advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs belastingplichtigen en moeten ze zich voor btw-doeleinden identificeren. Als zij echter geen andere met btw belaste activiteiten verrichten dan de diensten verstrekt aan het advocatenkantoor waarvoor ze werken, kunnen zij kiezen voor de bijzondere regeling voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs. Het is niet uitgesloten dat zij aan meer dan één kantoor verbonden zijn en de bijzondere regeling kunnen genieten voor meer dan één kantoor. We onderstrepen nu al dat deze regeling zich onderscheidt van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen (cf. infra, punt 8.4.). Krachtens deze bijzondere regeling moeten de advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs slechts een beperkt aantal formaliteiten op het vlak van de btw vervullen. In principe moeten de advocaat-medewerkers en advocaatstagiairs de keuze om zich aan de bijzondere regeling te onderwerpen aan de btw-administratie mededelen door in het document 604A, dat ze bij het btw-controlekantoor waaronder ze ressorteren moeten indienen, rooster 7 van vak III, B aan te kruisen of, door een formulier 604B in te dienen, indien ze al over een btw-nummer beschikken. Die keuze moet vervolgens meegedeeld te worden aan het advocatenkantoor waarbij ze werkzaam zijn. Welke zijn de voordelen van deze bijzondere regeling? De advocaat-medewerkers en de advocaat-stagiairs die voor deze regeling opteren, moeten geen periodieke btwaangiften indienen maar ze zien ook af van hun recht op aftrek van voorbelasting. Aangezien de advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs die voor deze regeling opteren, geen btw-aangiften indienen, moeten ze de btw over hun prestaties niet zelf voldoen, maar wordt de heffing van de btw, krachtens de verleggingsregeling, verlegd naar de medecontractant, zijnde het advocatenkantoor. Het is dan immers het advocatenkantoor dat, in naam en voor rekening van de advocaat-medewerker of -stagiair, een factuur moet opmaken en de btw over die prestaties moet voldoen, door inschrijving van die handelingen in zijn periodieke btw-aangifte (roosters 82 en 87 voor de maatstaf en roosters 56 en 59 voor de btw). De door het advocatenkantoor uitgereikte factuur moet de gewone vermeldingen bevatten en in de plaats van het btw-tarief en het bedrag van de verschuldigde btw wordt de volgende vermelding aangebracht: "Btw verlegd – Circulaire AAFisc nr. 47/2013". Het dubbel van dit document wordt uitgereikt aan de advocaat-medewerker of -stagiair. Zijn er nog andere formaliteiten te vervullen? De advocaat-medewerkers of -stagiairs zijn ertoe gehouden om jaarlijks, uiterlijk op 31 maart, een opgave in te dienen van de Belgische btw-belastingplichtige afnemers voor wie ze het afgelopen kalenderjaar voor minstens 250 euro prestaties hebben verricht. Als de advocaat-medewerker of advocaat-stagiair diensten ontvangt van een niet in België gevestigde belastingplichtige, worden die diensten geacht in België plaats te vinden en moet de advocaat-medewerker of advocaat-stagiair de Belgische btw over die handelingen voldoen via een bijzondere btw-aangifte. Als de betrokkenen diensten verrichten voor een opdrachtgever die niet in België maar in een andere EU-lidstaat is gevestigd, worden die diensten (behoudens vrijstelling) belast met de btw van het land van de ontvanger ervan. De advocaat-medewerkers of advocaat-stagiairs moeten dus een intracommunautaire opgave indienen. Merk nog op dat een advocaat zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw moet onderwerpen wanneer hij gedurende het lopende of het vorige kalenderjaar de drempel van 11 200 euro heeft overschreden of wanneer hij geopteerd heeft om al zijn intracommunautaire verwervingen aan de btw te onderwerpen. In dat geval moet hij een bijzondere btw-aangifte doen. 8.2. Vrijwillige overgang van regeling
- 16 -
De advocaat-medewerkers of -stagiairs kunnen beslissen om vrijwillig van de normale naar de bijzondere regeling en omgekeerd over te gaan. Die overgang gaat evenwel pas in vanaf 1 januari van het volgende jaar en mits de advocaat-medewerker of -stagiair uiterlijk op 15 december van het voorafgaand jaar het btwcontrolekantoor waaronder hij ressorteert schriftelijk op de hoogte brengt van dit voornemen. Merk op dat het ten vroegste op 1 januari van het tweede jaar volgend op die overgang mogelijk is om opnieuw over te gaan naar de bijzondere regeling. Bij overgang van de normale regeling naar de bijzondere regeling voor advocaat-medewerkers of -stagiairs, dient de herziening van de aftrek van de btw toegepast te worden, aangezien de bijzondere regeling de advocaatmedewerkers of -stagiairs gelijkstelt met belastingplichtigen zonder recht op aftrek. 8.3. Verplichte overgang van regeling: bijkomende met btw te belasten activiteiten De advocaat-medewerker of -stagiair die, naast zijn diensten voor het advocatenkantoor dat hem tewerkstelt, nog andere met btw te belasten activiteiten verricht voor een btw-bedrag van meer dan 3 150 euro per jaar (dit komt overeen met een maatstaf van heffing van 15 000 euro per jaar) moet verplicht naar de normale regeling overgaan. Voor de berekening van die drempel worden niet meegeteld: de bijkomende handelingen die niet in België verricht zijn, de bijkomende van de btw vrijgestelde handelingen, de bijkomende handelingen met verlegging van heffing, de bijkomende pro-deo handelingen en de handelingen buiten de werkingssfeer. Indien de drempel van 15 000 euro maatstaf van heffing toch niet wordt overschreden, dient de advocaatmedewerker of advocaat-stagiair aan zijn medecontractant nochtans een factuur uit te reiken voor die bijkomende handelingen, zonder dat hij voor die handelingen recht op aftrek van voorbelasting heeft. De btw op deze bijkomende handelingen zal hij voldoen via een bijzondere btw-aangifte (maatstaf van heffing in rooster 76 en btw in rooster 80). Wanneer de drempel van 15 000 euro jaaromzet is overschreden, moeten de advocaat-medewerkers en -stagiairs periodieke btw-aangiften indienen en het controlekantoor waaronder ze ressorteren onverwijld op de hoogte brengen, zodat zij op de 1ste dag van het volgend kwartaal aan de normale regeling kunnen worden onderworpen. Merk op dat, als de advocaat-medewerker of advocaat-stagiair naar de normale regeling overgaat, daaruit volgt dat hij gehouden is tot alle btw-verplichtingen van de advocaten en recht heeft op aftrek van de voorbelasting. 8.4. Vergelijking met de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen De bijzondere regeling voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs moet onderscheiden worden van de bijzondere vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen, voorzien door artikel 56, § 2 van het Btw-Wetboek. De vrijstellingsregeling geldt immers voor alle kleine ondernemingen (natuurlijke persoon, vennootschap, vereniging, enz.) wier jaaromzet niet meer bedraagt dan 5 580 euro (btw excl.)19. De kleine ondernemingen die onder deze jaarlijkse drempel blijven, worden beschouwd als vrijgesteld van de btw, wat inhoudt dat zij op hun diensten geen btw moeten aanrekenen. Die vrijgestelde belastingplichtigen moeten nochtans facturen uitreiken20, maar genieten geen recht op aftrek. Advocaten en advocaat-stagiairs kunnen beslissen om de vrijstellingsregeling toe te passen, voor zover hun gezamenlijke omzet (prestaties voor hun advocatenkantoor én bijkomende prestaties, maar zonder vrijgestelde diensten) de huidige drempel van 5 580 euro per jaar niet overschrijdt. Die drempel zal binnenkort echter opgetrokken worden tot 15 000 euro per jaar. Merk wel op dat deze vrijstellingsregeling niet kan gecombineerd worden met de bijzondere regeling voor advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs.
19
Die drempel zal in de loop van 2014 worden gewijzigd en op 15.000 euro worden gebracht, maar de wet werd nog niet goedgekeurd. 20 Met de vermelding “Kleine onderneming onderworpen aan de vrijstellingsregeling van belasting”, overeenkomstig artikel 9 van het koninklijk besluit nr. 19 van 29 december 1992.
- 17 -
8.5. Wat moeten we onthouden? Uit de voorafgaande uiteenzetting, moeten we zeker volgende belangrijke punten onthouden: Om hun administratieve verplichtingen op het vlak van de btw te verlichten, kunnen advocaatmedewerkers en advocaat-stagiairs opteren voor een speciaal voor hen bestemde bijzondere regeling. Dan verzaken zij echter aan het recht op aftrek van voorbelasting. De advocaat-medewerkers en advocaat-stagiairs moeten dan geen periodieke btw-aangiften indienen en geen facturen uitreiken. Indien toepasselijk, moeten zij wel de jaarlijkse opgave van de Belgische belastingplichtige klanten indienen. De heffing wordt verlegd zodat het advocatenkantoor dat de advocaat-medewerker of -stagiair tewerkstelt een factuur in zijn naam en voor zijn rekening moet uitreiken en de btw voldoen. De advocaat-medewerkers of -stagiairs kunnen van de bijzondere regeling naar de normale regeling overgaan, met uitwerking op 1 januari van het jaar na dat waarin de aanvraag, uiterlijk op 15 december, werd ingediend. Indien de advocaat-medewerkers of -stagiairs met Belgische btw te belasten bijkomende activiteiten verrichten voor een btw-bedrag dat overeen komt met een omzet van 15 000 euro per jaar, moeten zij onmiddellijk overgaan naar de normale regeling die ingaat op de 1ste dag van het kwartaal na de mededeling ervan aan het btw-controlekantoor waaronder ze ressorteren. De advocaat-medewerkers of -stagiairs moeten uitzoeken welke regeling hun het best past: door de pro’s en contra’s van de “normale”, de “bijzondere” en de vrijstellingsregeling” tegen elkaar af te wegen.
9.
Conclusie De door de advocaten geleverde diensten worden sinds 1 januari 2014 aan de btw onderworpen. Dat brengt een aantal bijkomende administratieve verplichtingen en aanzienlijke kosten teweeg. De afschaffing van de voorheen toegepaste btw-vrijstelling heeft, naar alle waarschijnlijkheid, wel een einde gesteld aan de concurrentieverstoring waarover andere vrije beroepen zich beklaagden21. Daarenboven heeft de nieuwe wetgeving de verdienste dat ze de toegang tot de rechtspleging niet bemoeilijkt, aangezien ze voor pro deo-prestaties aan rechtzoekenden die tweedelijnsbijstand genieten een nultarief instelt, zonder het btw-statuut van de advocaten die deze diensten verlenen aan te tasten. De tegenhanger van deze, op het eerste gezicht, zware last die de advocaten wordt opgelegd, is evenwel dat ze recht op aftrek van de voorbelasting genieten voor de goederen en diensten die voor hun beroepsactiviteit worden gebruikt. Nu rest nog enkel de vraag hoe het beroep zich aan die nieuwe regels zal aanpassen.
Sebastian Kirsch – Senior VAT Manager – KPMG Belastingconsulenten Philippe Gamito, Senior VAT Adviser, KPMG Belastingconsulenten
21
P.V., nr. 570 van 10 september 2013, Mw. DE WIt; Contra: X. VAN GILS, “Carte blanche d’avocat.be”, R.G.F., 2013, nr. 2, p. 40 e.v.
- 18 -
