OPRAVNÉ POLOŽKY Z POHLEDU ÚČETNICTVÍ A DANÍ Z PŘÍJMU Item rectifying, accounting and tax view

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání

OPRAVNÉ POLOŽKY Z POHLEDU ÚČETNICTVÍ A DANÍ Z PŘÍJMU Item rectifying, accounting and tax view Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D.

Autor: Markéta SABÁČKOVÁ

Brno, duben 2009

J mé no a p ř í j mení aut or a: Ná z e v baka l á ř ské pr áce: Ná z e v pr ác e v angličt i ně: Ka t e dr a: Ve douc í ba ka l ář ské pr áce: Rok obha j oby:

Markéta Sabáčková Opravné položky z pohledu účetnictví a daní z příjmu Item rectifying, accounting and tax view Finanční podnikání Ing. Eva Hýblová, Ph.D. 2009

Anotace Předmětem bakalářské práce „Opravné položky z pohledu účetnictví a daní z příjmů“ je komparace využívání opravných účetních položek se zákonnými opravnými položkami. První část je zaměřena na teoretický popis tvorby a zúčtování opravných položek. V druhé části uvádím praktické příklady zúčtování různých typů opravných položek k pohledávkám a vysvětluji jejich dopady ve firmě. Popisuji běžné situace, které mohou nastat v každé účetní jednotce, a podávám jejich správné řešení.

Annotation The object of the thesis „Item rectifying, accounting and tax view“ is comparison of using of adjustments with legal adjustments. The first part is focused on theoretical description for production and accounting of different types of adjustments. The second part deals with practical examples of different types of the adjustments and explaining their potential impacts in a firm. I´m describing some casual situations which can be turned up in every accounting entity offering their accurate solution.

Klíčová slova účetnictví, opravné položky, dočasné snížení, inventarizace, princip opatrnosti

Keywords accounting, item rectifying, temporary decrease, stocktaking, principle of precaution

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Opravné položky z pohledu účetnictví a daní z příjmu vypracovala samostatně pod vedením Ing. Evy Hýblové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 29. dubna 2009 vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce.

OBSAH ÚVOD .............................................................................................................................7 TEORIE ..........................................................................................................................8 1.

VÝKLAD HLAVNÍCH POJMŮ ......................................................................8 1.1. Opravné položky ...........................................................................................8 1.2. Princip opatrnosti ..........................................................................................8 1.3. Věrné a poctivé zobrazení .............................................................................9 1.4. Zásada správného vedení účetnictví ..............................................................9 1.5. Inventarizace ...............................................................................................10

2.

POSTUP TVORBY A POUŽITÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK .......................12

3.

POSTUP ÚČTOVÁNÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK .......................................13 3.1

Opravná položka k dlouhodobému majetku ................................................13

3.2

Opravná položka k zásobám ........................................................................14

3.3

Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku ............................16

3.4

Opravné položky k pohledávkám ................................................................16

PRAXE .........................................................................................................................27 4.

ÚČETNÍ HLEDISKO .....................................................................................27

5.

DAŇOVÉ HLEDISKO ...................................................................................29

6.

PŘÍKLADY.....................................................................................................29 6.1

Příklad opravné položky dle § 8a odst.1 ZOR ............................................29

(opravné položky k nepromlčeným pohledávkám do 200 000 Kč) ......................29 6.2

Příklad opravné položky dle § 8a odst.2 ZOR ............................................31

(opravné položky k nepromlčeným pohledávkám do 200 000 Kč přihlášené u soudu) ....................................................................................................................31 6.3

Příklad opravné položky dle § 8a, odst.3 ZOR ...........................................34

(opravné položky k pohledávkám nad 200 000 Kč přihlášených u soudu) ........34 6.4

Příklad opravné položky využité ke krytí ztráty z odpisu pohledávky při

postoupení postupníkovi .......................................................................................39

6.5

Příklad opravné položky dle § 8 ZOR ......................................................... 43

(opravná položka přihlášená do konkursu) ........................................................... 43 ZÁVĚR ......................................................................................................................... 47 POUŽITÉ ZDROJE ...................................................................................................... 48 SEZNAM TABULEK .................................................................................................. 50 SEZNAM PŘÍLOH ....................................................................................................... 51

ÚVOD V účetnictví se setkáváme s nesčetnou řadou různých ekonomických pojmů. Zejména ti uživatelé účetních informací, kteří s nimi zrovna každodenně nepracují (majitelé, vedení firem, akcionáři atd.), nesprávně si je vysvětlují a zaměňují je. Právě tak pravidelným uživatelům účetních informací (účetní, ekonomové atd.) prospěje jejich připomenutí. V této práci se zmíním o vybraných důležitých pojmech, s jejichž obsahem mohou mít někteří uživatelé občas problémy a jsou chybně a nepřesně chápany. Pokusím se tyto pojmy definovat a vysvětlit, jak se tyto ukazatele zjišťují či počítají, připomenu jejich význam a k čemu se používají.1 V českém účetnictví se při oceňování majetku uplatňuje zásada historického ocenění. Tato zásada říká, že majetek je po celou dobu své existence oceněn cenou, která se použila pro jeho ocenění v okamžiku pořízení či nabytí tohoto majetku. Téměř u všech druhů majetku může dojít k poklesu jejich hodnoty. U dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného a také u dlouhodobého nehmotného majetku dochází k trvalému poklesu jejich hodnoty, čili se snižuje jejich aktuální tržní cena podle jejich opotřebení dlouhodobým užíváním. Vyjádřením tohoto snížení ceny jsou odpisy. Pokles ceny, který nemá trvalý charakter, se řeší vytvořením opravné položky k příslušnému majetku.2 Vymezení obsahu opravných položek z pohledu české účetní a daňové legislativy a provedení jejich srovnání za použití metod analýzy, syntézy a komparace je mým cílem v této bakalářské práci.

1

http://www.ucetnisvet.cz/ucetnisvet/odborna-sekce/clanky/detail clanku/&link_back=580&archiv=1&back-

offset=325&clanek=4306 [online] [cit. 2009-3-21] 2

JANDA, K. - Daně, účetnictví: vzory a případy 8/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 192 stran -

s. 104 - ISSN: 1213-9270

7

TEORIE 1. VÝKLAD HLAVNÍCH POJMŮ 1.1.

Opravné položky

Opravné položky v účetnictví vyjadřují očekávané snížení hodnoty majetku nebo pohledávek a tvoří se, aby vystihovaly věrné a pravdivé zobrazení skutečnosti. Jejich tvorba je povolena pouze tehdy, pokud víme, že dojde k dočasnému snížení hodnoty daných aktiv. U majetku může dojít k dočasnému i trvalému snížení. Trvalé snížení majetku lze vyjádřit odpisy, zatímco přechodné snížení majetku vyjádříme opravnou položkou k majetku. Opravné položky se převádí z roku na rok. Pokud se při inventarizaci neprokáže opodstatněnost výše opravné položky, tak se opravná položka buď sníží anebo zruší na vrub nákladů. Jestliže se už vytvořila z důvodu snížení hodnoty majetku rezerva, nebudeme moci současně vytvořit opravnou položku. V případě zvýšení hodnoty aktiv nelze opravné položky vytvořit. Obdobně, kdyby se zjistila při inventarizaci vyšší hodnota závazků, se opravné položky nesmí vytvářet, i když by to bylo vyžadováno zásadou opatrnosti. Zvýšení závazků se tedy zaúčtuje ve prospěch účtu závazků se souvztažným zápisem na vrub účtu nákladů (např. úrok z prodlení). Rozlišujeme opravné položky zákonné a ostatní. Zákonné opravné položky ovlivňují základ daně z příjmu. Ostatní opravné položky mají k dani z příjmu absolutně neutrální vztah.3 Neznamenají snížení daňového základu, ale znamenají snížení účetního zisku akcionářům a společníkům, aby byl respektován princip opatrnosti, čili aby účetní jednotky měly v případě ztráty a rizika dostatečné zdroje.4

1.2.

Princip opatrnosti

Zásada opatrnosti souvisí s reálným oceňováním majetku a závazků. To znamená, že majetek a výnosy nesmí být nadhodnocovány, závazky a náklady podhodnocovány. 3


s. 112 - ISSN: 1213-9270 4

SEDLÁČEK, J. a kolektiv - Základy finančního účetnictví - 1. vydání Praha: Ekopress, 2005, 331 stran - s. 91-

95 - ISBN 80-86119-95-5

8

Opatrnost je v účetnictví definována jako rozumný odhad jevů, který eliminuje budoucí nejistoty a zabraňuje tak zhoršení finanční situace nebo zhoršení hospodářského výsledku či zatížení majetku. Podle zákona o účetnictví musí podniky zahrnovat do oceňování pouze dosažené zisky a zároveň musí počítat do budoucnosti s pravděpodobnými riziky, se ztrátami majetku a závazků, se sníženými hodnotami (odpisy, rezervy, opravné položky) ke dni uzávěrky účtů, ať už je hospodářským výsledkem daného účetního období zisk nebo ztráta. Z výše uvedeného vyplývá, že zásada opatrnosti nesmí umožnit vytváření skrytých či nadměrných rezerv. Tedy, nezaúčtujeme nikdy zvýšení hodnoty nad cenu v účetnictví, ale naopak zaúčtujeme předvídatelná rizika a ztráty a tím, zabráníme nadhodnocení majetku.5

1.3.

Věrné a poctivé zobrazení

Věrné a poctivé zobrazení patří mezi nejvyšší účetní princip, který přikazuje, aby účetní jednotka vedla takové účetnictví, ve kterém sestavená účetní závěrka bude podávat věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky.6 Věrným zobrazením je chápáno, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, jehož zobrazení musí být v souladu s účetními metodami používanými dle zákona o účetnictví. Poctivým zobrazením potom bude použití účetních metod takovým způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Pokud má podnik na výběr různé účetní metody, zvolí tu, která nejvíce vystihuje skutečný stav.7

1.4.

Zásada správného vedení účetnictví

Podnik má povinnost vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů: Správné účetnictví podniku představuje neporušování povinností uložených zákonem o účetnictví, ostatními právními předpisy ani neobchází jejich účel. Účetnictví podniku je úplné, jestliže byly zaúčtovány do účetních knih všechny účetní operace týkajícího účetního období, jestliže byla sestavena účetní závěrka, popřípadě i konsolidovaná účetní závěrka a to nejpozději do konce tohoto období za jemu 5

§ 25 odst.2, zákon č. 563/1991 Sb. úplné znění zákona o účetnictví a Sedláček J., základy FÚ, str.26-27

6

SEDLÁČEK, J. a kolektiv - Základy finančního účetnictví - 1. vydání Praha: Ekopress, 2005, 331 stran s. 24 - ISBN 80-86119-95-5

7

§ 7 odst. 1 a 2, zákon č. 563/1991 Sb. úplné znění zákona o účetnictví

9

bezprostředně předcházející účetní období, jestliže byla vyhotovena výroční zpráva, popřípadě i konsolidovaná výroční zpráva, jestliže uveřejnila předepsané informace a má o těchto skutečnostech všechny účetní záznamy, které jsou přehledně uspořádané. Účetnictví podniku je průkazné, pokud všechny účetní případy a účetní zápisy jsou doloženy nebo prokázány předepsaným způsobem v zákoně o účetnictví a pokud účetní jednotka provedla inventarizaci majetku a závazků. Srozumitelné

účetnictví

znamená,

že

umožňuje

jednotlivě

a

zároveň

v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a obsah účetních záznamů. Účetnictví je přehledné, jestliže všechna účetní dokumentace v podniku (například účetní záznamy, knihy, doklady atd.) jsou přehledným způsobem uspořádána a archivována. Trvalost účetních záznamů je zajištěna, pokud je podnik schopný plnit povinnosti jejich úschovy a zpracování po celou dobu stanovenou v zákoně o účetnictví.8

1.5.

Inventarizace

Inventarizaci vykonávají účetní jednotky, aby zjistily skutečný stav veškerého majetku a závazků, a aby ověřovaly, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst.2, pro který platí: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“ Většina inventarizací se provádí když, účetní jednotky sestavují účetní závěrku řádnou nebo mimořádnou anebo pro účely podání návrhu vyrovnání. Účetní jednotky však mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období. Tato tzv. průběžná inventarizace je možná pouze u zásob, účtovaných podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob a pouze u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který je v soustavném pohybu vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce a nemá stálé místo. Sama účetní jednotka si stanoví, kdy vykoná průběžnou inventarizaci. 8

§ 8 Zákon č. 563/1991 Sb., úplné znění zákona o účetnictví

10

Podmínkou je, aby alespoň jednou za účetní období byl každý druh zásob a uvedený hmotný majetku inventarizován. Do pěti let po provedené inventarizaci musí být schopna účetní jednotka prokázat, že provedla inventarizaci veškerého majetku. Inventarizaci provádíme buď fyzickou inventurou nebo dokladovou inventurou. Co se týče fyzické inventury, ta se provádí u hmotného majetku, popřípadě u nehmotného majetku, zatímco dokladovou inventuru provedeme u pohledávek, závazků a ostatního majetku, u kterého nejde provést fyzickou inventuru. Skutečný stav majetku a závazků je pak poznamenán v inventurních soupisech. Pokud účetní jednotka nemůže provést fyzickou inventuru hmotného majetku ke konci rozvahového dne, může ji provést buď v posledních 4 měsíců účetního období nebo v prvním měsíci následujícího účetního období. Pak zároveň musí opravit k rozvahovému dni stav fyzické inventury o přírůstky a úbytky majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období nebo za dobu od začátku nového účetního období do doby ukončení fyzické inventury v prvním měsíci nového účetního období.9 Z uvedeného vyplývá, že opravné položky budeme účtovat vždy po provedené inventarizaci. A to nemusí být vždy k rozvahovému dni, ale i v průběhu účetního období, pokud proběhla průběžná inventarizace a došlo k dočasnému snížení hodnoty majetku či pohledávek.

9

Zákon č. 563/1991 Sb., část pátá: Inventarizace majetku a závazků, úplné znění zákona o účetnictví

11

2. POSTUP TVORBY A POUŽITÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK Opravné položky (OP) vyjadřují přechodné snížení hodnoty některých položek majetku podniku (dlouhodobý majetek, zásoby, krátkodobý finanční majetek, pohledávky).10 OP se vytvářejí pouze v případech, ve kterých snížení hodnoty majetku není trvalého charakteru a není vyjádřeno jinak, např. oceněním reálnou hodnotou.11 Jejich vytvoření nepřichází v úvahu u platných peněz české měny a u převážné části cenin. OP se tvoří např. při sezónním poklesu zájmu o zásoby, při existenci nedobytných pohledávek a další. Tvorba opravné položky je nedílnou součástí inventarizace. Jakmile se při inventarizaci zjistí, že hodnota majetku je přechodně nižší než ocenění majetku zachycené v účetnictví na příslušných majetkových účtech, je třeba zaúčtovat opravnou položku. Ta se účtuje ve výši přechodného snížení hodnoty majetku, nikdy však nesmí převýšit hodnotu aktiva, ke kterému je tvořena. Jestliže už je opravná položka vytvořena, tak se při každé inventarizaci zjišťuje odůvodněnost opravné položky a výše existující opravné položky.12 Oprávněnými osobami k tvorbě opravných položek jsou: právnické osoby, fyzické osoby, které nevedou daňovou evidenci ale účetní.13 OP představují způsob vyjádření reálné hodnoty aktiv, tj. dodržení zásady věrného zobrazení skutečnosti. Při účtování je zapotřebí dodržovat princip opatrnosti, při kterém je třeba brát v úvahu všechna rizika, možné ztráty a snížení hodnoty týkající se majetku a závazků, která jsou účetní jednotce známá do okamžiku sestavení závěrky. Účetní jednotky by tedy měly vytvářet častěji OP, a to nejen k pohledávkám ale i k ostatním položkám majetku.14

10

http://www.ucetnisvet.cz/ucetnisvet/odborna-sekce/clanky/detail-clanku/&link_back=580&archiv=1&back-



s. 105 - ISSN: 1213-9270 12




s. 105 - ISSN: 1213-9270 14


offset=325&clanek=4306 [online] [cit. 2009-3-21]

12

3. POSTUP ÚČTOVÁNÍ OPRAVNÝCH POLOŽEK Vytváření opravných položek je nástrojem k nepřímému snížení ceny majetku. OP se účtují na stranu MD příslušného nákladového účtu a na stranu DAL účtu OP k příslušnému majetku. Většinou se jedná o náklady daňově neuznatelné, pouze v případech uvedených v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů jsou OP náklady daňově uznatelnými (OP k pohledávkám). OP musí být vždy v okamžiku, kdy zanikne důvod její tvorby, zrušena. Ruší se opačným účetním zápisem na stejné účty.15 Účtové skupiny 09, 19, 29, 39 (opravné položky)/ Účtové skupiny 55, 57, 58 (tvorba a zúčtování opravných položek).

3.1

Opravná položka k dlouhodobému majetku

U dlouhodobého majetku je nutné rozlišovat, zda dochází k trvalému snížení či přechodnému snížení hodnoty majetku. Trvalé snížení majetku se řeší pomocí oprávek (účty účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku) a vytvoří se odpisový plán podniku. Zatímco přechodné ocenění zaúčtujeme pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09. Názorným příkladem je třeba tržní cena akcií obchodovaných na burze cenných papírů, u kterých se na konci účetního období zjistilo, že jejich skutečná hodnota je nižší než účetní. Takovéto snížení se vyjádří opravnou položkou k příslušnému majetkovému účtu. V případě, že je dlouhodobý majetek odpisován, čili jeho užitná hodnota se snižuje opotřebením, můžeme vytvořit opravnou položku pouze tehdy, jestliže při inventarizaci je jeho užitná hodnota výrazně nižší než účetní hodnota po odečtení 15


offset=325&clanek=4306 [online] [cit. 2009-3-21]

13

oprávek. Poté, co pominou důvody pro tvorbu opravné položky, se opravná položka k majetku zruší. Zvýšení hodnoty majetku se neúčtuje, výjimku tvoří majetkové účasti oceňovaných v ekvivalenci nebo realizovatelných cenných papírů a podílů oceňovaných reálnou hodnotou. Podle zákona o dani z příjmu nemá tvorba, existence ani rušení opravných položek k dlouhodobému majetku žádný přímý vliv na základ daně.16

3.2

Opravná položka k zásobám

Opravná položka k zásobám se vytváří, pokud se při inventarizaci zjistí, že prodejní cena zásob na skladě snížená o náklady s prodejem je nižší než hodnota vedená v účetnictví ve smyslu § 26 odst. 1, zákona o účetnictví. Samozřejmě pouze v případě, kdy snížení hodnoty není definitivního charakteru, nýbrž dočasného. Například se na skladě objeví zboží, které je neprodejné za původní cenu, protože trh je přesycen takovými výrobky nebo došlo k jejich morálnímu znehodnocení. Při respektování principu opatrnosti tedy zaúčtujeme tvorbu opravných položek ve prospěch účtu opravné položky k zásobám 19 – Opravné položky k zásobám a zároveň na vrub účtu nákladů 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů. Opravná položka se vytváří, aby snížila cenu konkrétní položky zásob, proto ještě rozlišujeme: 191 – OP k materiálu, 192 – OP k nedokončené výrobě, 193 – OP k polotovarům vlastní výroby, 194 – OP k výrobkům,

16

SEDLÁČEK, J. a kolektiv - Základy finančního účetnictví - 1. vydání Praha: Ekopress, 2005, 331 stran - s.

177-178 - ISBN 80-86119-95-5

14

195 – OP ke zvířatům, 196 – OP ke zboží, 197 – OP k poskytnutým zálohám na zásoby. Zrušení (například z důvodu prodeje zásob, zániku rizika atd.) nebo snížení opravné položky k zásobám se pak provedeme ve prospěch nákladů a na vrub účtu opravných položek k zásobám. Zákon o dani z příjmu neuvádí opravné položky jako daňově uznatelné náklady.

Příklad: Firma Alfa zjistila, že při inventarizaci se snížila cena zásob zboží pořízeného za 100 tis. Kč o 20%. Během příštího účetního období se spotřebovala polovina zásob. Na konci období se hodnota zásoba zvýšila o 5 tis. Kč. Řešení: 1) Zapíšeme počáteční zůstatek na účtu 13X – Zboží na skladě ve výši 100.000 Kč 2) Vytvoříme opravnou položku k zásobám v částce 20.000 Kč 3) Zaúčtujeme spotřebu poloviny zboží ve výši 50.000 Kč 4) Zrušíme alikvótní část opravné položky 10.000 Kč 5) Zúčtujeme snížení opravné položky ve výši 5.000 Kč 17

17


169 - ISBN 80-86119-95-5

15

3.3

Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku

Taktéž může dojít ke snížení hodnoty u krátkodobého finančního majetku. Pokud se jedná o snížení dočasného charakteru, vytvoří se opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku, která se zaúčtuje souvztažně ve prospěch nákladů. Jakmile pominou důvody pro jejich tvorbu, zruší se opravná položka na vrub nákladům.

3.4

Opravné položky k pohledávkám

Opravné položky k pohledávkám vyjadřují, že došlo k dočasnému snížení hodnoty pohledávek prokázané na podkladě údajů inventarizace majetku. Stejně jako u předchozích příkladů, se tvorba opravné položky k pohledávkám zaúčtuje ve prospěch účtu opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 39X a souvztažně na

16

vrub nákladů. Případné snížení či zrušení opravné položky vyúčtujeme ve prospěch nákladů.18

V praxi se pro přehlednost provádí analytické členění účtu 39X. Například: 391.10 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení 391.19 – Opravné položky k pohledávkám - nedaňové – nevčasně přihlášené do konkursu 391.20 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 391.33 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 33% hodnoty pohledávek 391.50 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 50% hodnoty pohledávek 391.66 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 66% hodnoty pohledávek 391.80 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 80% hodnoty pohledávek 391.90 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 100% hodnoty pohledávek 391.95 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – malé pohledávky do 30.000 Kč 391.99 – Opravné položky k pohledávkám - nedaňové – ostatní Podle zákona č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu, je možné vytvářet daňově účinné opravné položky: a) Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení §8 zákon o rezervách b) Opravné položky v závislosti na době po splatnosti - §8a zákon o rezervách c) Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh - §8c zákon o rezervách d) Opravné položky u „malých“ pohledávek – §8c zákon o rezervách19 18


221 - ISBN 80-86119-95-5 19

LANDGRÁF, R. - Daně, účetnictví: vzory a případy 3/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 184

stran - s. 73 – ISSN: 1213-9270

17

Aby byly pohledávky daňově uznatelné, musí splňovat následující obecné podmínky: a) Jedná se o pohledávky, které při vzniku byly zaúčtovány jako výnos a tento výnos nebyl osvobozen od daně. b) Nesmí se jednat o pohledávky z titulu úvěru a půjček, záloh, smluvních pokut a úroků z prodlení, penále a poplatků z prodlení, ručení, cenných papírů a ostatních investičních nástrojů, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti c) Pohledávka nesmí být nabyta bezúplatně. d) Jedná-li se o pohledávku nabytou postoupením, musí být splacena v plné výši. e) Pohledávka nesmí být promlčená. f) Platí pouze pro pohledávky se splatností od 1.1.1995 g) U poplatníka musí být tato pohledávka zaúčtována.20

3.4.1 Opravné

položky

k pohledávkám

za

dlužníky

v insolvenčním řízení Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení je možné vytvářet až do výše jmenovité hodnoty nepromlčených pohledávek nebo do výše pořizovací ceny pohledávek nabytých postoupením za podmínek, které stanoví §8 v zákoně o rezervách: Pohledávky musí být přihlášeny u soudu a to ve lhůtě stanovené usnesením soudu o prohlášení konkursu nebo povolení vyrovnání. Opravné položky je možné vytvořit pouze v tom zdaňovacím období, v němž byly pohledávky přihlášeny. Aby mohla účetní jednotka uplatnit daňově účinnou tvorbu opravných položek, je povinna mít kopii přihlášky pohledávek přihlášených u soudu s prezenčním razítkem

20


stran - s. 61 - ISSN: 1213-9270

18

podatelny. Taktéž je povinna mít u sebe došlé usnesení soudu o prohlášení konkursu pro určení lhůty. Z uvedeného vyplývá, že nelze vytvářet daňově účinné opravné položky k pohledávkám, které byly přihlášené po uplynutí lhůty stanovené usnesením soudu o prohlášení konkursu nebo soudu o povolení vyrovnání. Nesplnění této lhůty ještě neznamená vyloučení z uspokojení v konkursu. Pokud jsou pohledávky přihlášené ve lhůtě do 2 měsíců po prvním přezkumném jednání, nejsou vyloučeny z uspokojení v konkursu. Pokud jsou pohledávky přihlášeny po lhůtě stanovené usnesením soudu, nabízí § 8a zákon o rezervách, vytvořit daňově účinnou tzv. časovou opravnou položku. Doporučuje se vytvořit nedaňovou opravnou položku do zbývající výše pohledávky, protože přihlášením pohledávky k soudu (i po lhůtě stanovené usnesením soudu), je vysoce pravděpodobné, že došlo k přechodnému snížení hodnoty pohledávky prakticky na nulovou hodnotu. Opravná položka k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení je možné zrušit: a) v závislosti na výsledcích konkursního a vyrovnávacího řízení, b) pokud byla pohledávka popřena správcem konkursní podstaty nebo konkursním věřitelem (př. pohledávka je promlčena), c) v souvislosti s rozhodnutím konkursního soudu (př. rozhodnutí soudu o výši pohledávek nebo o pravosti pohledávek). Opravná položka k pohledávkám za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení je možné snížit dle §8a v zákoně o rezervách: a) pokud pominou důvody pro existenci opravné položky, b) v souvislosti s rozhodnutím poplatníka. Je však třeba doplnit, že od roku 2008 platí nový insolvenční zákon č.182/2006 Sb. nahrazující zákon č.328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Podle výše zmíněného nového zákona platí: a) Podle § 136 insolvenčního zákona musí být pohledávky přihlášeny u insolvenčního soudu pouze ve lhůtě stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku. b) § 173 insolvenčního zákona vylučuje pohledávky přihlášené po této lhůtě, čili pozdě podané pohledávky nejsou v insolvenčním řízení uplatněny.

19

c) Podané přihlášky k pohledávkám po lhůtě stanovené v rozhodnutí soudu nemůžeme použít k uplatnění tvorby daňově účinné opravné položky dle §8 zákona o rezervách ani k uplatnění tvorby opravné položky dle §8a zákona o rezervách ve výši jak 20%. Je nutné si však uvědomit, že nový insolvenční zákon se vztahuje pouze k pohledávkám přihlášených v insolvenčním řízení po 31.12.2007.

3.4.2 Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatných po 31.12.1994 Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatných po 31.12.1994 je upravena v zákoně o rezervách § 8a. Od 1.1.2008 došlo k výrazné změně u tohoto typu pohledávek. Při tvorbě opravné položky záleží na rozvahové hodnotě pohledávky v okamžiku jejího vzniku. Rozvahovou hodnotou se myslí jmenovitá hodnota pohledávky, která vznikla z vlastní činnosti podniku anebo pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením. Daň z přidané hodnoty je zahrnuta v rozvahové hodnotě pohledávky. Při tvorbě opravných položek musíme tedy rozlišovat pohledávky, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhla 200 000 Kč a pohledávky, jejichž rozvahová hodnota pohledávek je vyšší než 200 000 Kč.21 Opravné položky, které byly vytvořeny ještě před 1.1.2008 se řídí ustanovením § 8a zákon o rezervách. Ten povoluje tvorbu OP k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31.12.1994, jestliže: v okamžiku vzniku pohledávky nepřesáhne rozvahová hodnota pohledávky 200 000 Kč tvorba OP je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze v období, ve kterém se podává daňové přiznání vytvářet OP mohou pouze poplatníci daně z příjmu, kteří vedou účetnictví nebyly vytvořeny opravné položky či rezervy k pohledávkám od splatnosti uplynulo víc jak 6 měsíců. Po splnění výše uvedených podmínek je možné vytvořit OP do výše 20% rozvahové hodnoty pohledávky. Vyšší opravné položky je možno vytvořit pouze tehdy, pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu. Přitom poplatník 21


s. 112 - ISSN: 1213-9270

20

daně z příjmů je povinen se řádně zúčastnit daného řízení a včas činit úkony potřebné k uplatnění jeho práva. Záleží na uplynulé době od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky, aby mohl tvořit opravnou položku do určité výše. Pokud uplynulo víc než: a) 12 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 33% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 18 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 24 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 30 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 80% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, e) 36 měsíců, může poplatník vytvořit opravnou položku až do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.22 Uvedený postup platí pro pohledávky, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhla 200 000 Kč. Pokud bude podnik chtít vytvořit opravnou položku k pohledávce vyšší než 200 000 Kč, musí být nejprve zahájeno: -

rozhodčí řízení podle zákona č. 216/1994 Sb., o rozhodčím řízení a o výkonu rozhodčích nálezů, ve znění pozdějších předpisů,

-

soudní řízení,

-

správní řízení podle správního řádu. Opět platí pravidlo, že se poplatník musí řádně zúčastnit jednoho z uvedených

řízení a včas činit úkony potřebné k uplatnění svých práv podle § 8a odst.3 zákona o rezervách. Uplynulo-li víc jak: a) 6 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 20% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, b) 12 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 33% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, c) 18 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 50% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, d) 24 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 66% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 22

LANDGRÁF, R. - Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 272

stran - s. 125 - ISSN: 1213-9270

21

e) 30 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 80% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, f) 36 měsíců po splatnosti pohledávky, může být vytvořena opravná položka do výše 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Za zahájení soudního řízení, které poplatníka opravňuje vytvořit vyšší opravné položky, se považuje účinné přihlášení pohledávek do konkursního řízení (řádné a včasné přihlášení). Při tvorbě opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatných po 31.12.1994 je zapotřebí si uvědomit, že není přípustné vytvořit opravnou položku, jestliže už jsou odepsané pohledávky na vrub výsledku hospodaření, a dále je nemůžeme tvořit u pohledávek: a) za společníky, akcionáře a členy družstev za upsaný vlastní kapitál, b) mezi společnými osobami. Spojenými osobami se rozumí podle § 23 odst.7 zákona o daních z příjmu: a) přímo kapitálově spojené osoby a1) jedna osoba se přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, a2) jedna osoba se přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a v obou případech představuje podíl této osoby nejmíň 25% základního kapitálu nebo hlasovacích práv těchto osob. b) vzájemně kapitálově spojené osoby – jinak řečeno, jedna osoba se nepřímo podílí na kapitálu více osob nejmíň 25% základního kapitálu nebo se podílí na hlasovacích právech více osob nejmíň 25% hlasovacích práv těchto osob. c) jinak spojené osoby c1) jedna osoba se podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, c2) blízké osoby nebo shodné osoby se podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob c3) osoby ovládající a ovládané nebo osoby ovládané stejnou ovládající osobou c4) blízké osoby c5) osoby, které vytvořily právní vztah za účelem snížení daně nebo zvýšení daňové ztráty. V případě, že má věřitel vůči dlužníkovi též nějaký závazek, musí nejdříve započíst vzájemné pohledávky se svým dlužníkem, potom má teprve oprávnění tvořit opravné položky. Pokud dojde k jedné ze 4 níže evidovaných událostí, opravná položka se zruší: 22

-

plná úhrada pohledávky,

-

postoupení pohledávky,

-

promlčení pohledávky,

-

odpis pohledávky.23

3.4.3 Opravné položky k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh Opravné položky k pohledávkám vzniklé z titulu ručení za celní dluh mohou vytvářet pouze poplatníci daně z příjmu, kteří vedou účetnictví a kteří ručí za celní dluh podle celního zákona. Výše zmínění poplatníci pak vytvářejí opravné položky jen do výše hodnoty pohledávky, která odpovídá provedené úhradě celního dluhu. Ručitel nemůže vytvářet opravné položky ze splněné pohledávky z titulu ručení, pokud nezaplatil dluh za dlužníka v době splatnosti stanovené celními orgány.24

3.4.4 Opravné položky u pohledávek do 30.000 Kč V zákoně o rezervách § 8c je dovoleno podnikům vytvářet od 1.1.2006 opravné položky ve výši 100% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud splňují následující předpoklady. a) Nesmí se jednat o pohledávku promlčenou z úvěru a půjček záloh smluvních pokut a úroků z prodlení b) Nemůžeme vytvářet opravnou položku k „malým pohledávkám“, jestliže už je k pohledávce vytvořena opravná položka k pohledávkám v konkursním řízení, § 8 v zákoně o rezervách. c) Obdobně, nemůžeme vytvářet opravnou položku k „malým pohledávkám“, jestliže už byla vytvořena tzv. časová opravná položka dle § 8a zákona o rezervách. 23


s. 113-115 - ISSN: 1213-9270 24

LANDGRÁF, R. - Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 272

stran - s. 128 - ISSN: 1213-9270

23

d) Nesmí se jednat o pohledávku, jejíž rozvahová hodnota je vyšší než 200 000 Kč a bylo k ní zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, uvádí § 8a odst.3 zákon o rezervách. e) V okamžiku vzniku pohledávky nesmí být rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství větší jak 30 000 Kč. f) Po splatnosti pohledávky uběhlo víc jak 12 měsíců. g) Hodnota všech pohledávek bez příslušenství vůči jednomu dlužníkovi je nižší nebo rovna 30 000 Kč. Tyto podmínky můžeme obecně a zjednodušeně shrnout do jedné věty. Jedná se o opravné položky k malým pohledávkám (do 30 000 Kč) a víc jak 12 měsíců po splatnosti. Jsou tak nízké, že se nevyplatí zahájit jakékoliv soudní řízení. Poslední podmínkou, velmi důležitou, je nepromlčenost pohledávky. V praxi se pak podnikatel snaží buď vytvořit opravnou položku včas, to znamená, dokud nedojde k promlčení nebo se snaží promlčecí dobu prodloužit, zastavit či přetrhnout. Díky tvorbě opravné položky, můžeme pohledávku daňově účinně odepsat. Jakmile odepíšeme pohledávku, definitivně se ji zbavíme z účetnictví, jinak řečeno „vyčistíme si saldo“.25 Příklad: Podnikatel J.B. má pohledávku ve výši 25 000 Kč za dodání zboží podnikateli M.S. Tato pohledávka byla splatná dne 3.10.2007 a zůstává i k 31.12.2008 nezaplacená. Protože je tato pohledávka víc než 12 měsíců po splatnosti, ale není dosud promlčená a zároveň nepřesahuje částku 30 000 Kč a protože J.B. vůči M.S. nemá jinou pohledávku, může J.B. vytvořit daňově účinnou opravnou položku a to ve výši 25 000 Kč. Podle zákona o daních z příjmu § 24 odst.2 písm. y) může pak J.B. celou pohledávku odepsat (25 000 Kč). Popis

25

Částka v Kč

MD

D

Pohledávka (výchozí stav)

25 000

311

Tvorba daňově účinné OP dle § 8c ZOR

25 000

558.95

391.95

Odpis pohledávky

25 000

546.95

311

Rozpuštění OP – z důvodu odpisu pohledávky

25 000

391.95

558.95


stran - s. 83 - ISSN: 1213-9270

24

Použité účty: 311 – Odběratelé 391.95 – OP k pohledávkám - daňové – malé pohledávky do 30 000 Kč. 546.95 – Odpis pohledávky - daňový – do výše kryté použitím vytvořené daňové OP26 558.95 – Tvorba zákonných opravných položek

3.4.5 Opravné položky k zahraničním pohledávkám Pokud jsou pohledávky oceněny v cizí měně, pak se k těmto pohledávkám vytváří opravné položky ve stejné měně, podle zákoně o účetnictví § 4 odst.12. K rozvahovému dni je opravná položka přeceněna podle aktuálního směnného kurzu České národní banky, který je platný pro ten den. Je třeba rozlišovat 2 různé situace při přeceňování pohledávky. Protože při změně ceny pohledávky, vzniká kurzový rozdíl a při změně opravné položky nevzniká kurzový rozdíl. Zvýši-li se hodnota opravné položky, pak se jedná o její tvorbu, zatímco sníží-li se hodnota opravné položky, pak se jedná o její částečné nebo úplné rozpuštění. Příklad: Obchodní společnost Global Community má pohledávku za společností Royal Digolos s.r.o. v částce 30 000 $, která je splatná do 2. května 2007. Při přepočtu na českou korunu použila společnost Global Community vlastní pevný směnný kurz 22,2 CZK/1 USD. V účetnictví je oceněna tato pohledávka částkou 666 000 Kč. Pak byla vytvořena zákonná opravná položka k této pohledávce max. do 20% rozvahové hodnoty pohledávky, čili 6000 $. Při tvorbě opravné položky byl použit k přepočtu vlastní směnný kurz 21,7 CZK/ 1 USD. Opravná položka má tedy hodnotu 130 200 Kč. Na konci roku (31.12.2007) byl aktuální směnný kurz ČNB 21,8 CZK/1 USD. Opravná položka se musela přepočítat podle tohoto kurzu, což je vidět z následující tabulky.27

26


stran - s. 84 - ISSN: 1213-9270 27


s. 119-120 - ISSN: 1213-9270

25

Účetní případ

Částka Kč

Kurz $

Kč/$

Pohledávka – počáteční stav

666 000

30 000 22,2

Tvorba OP

130 200

6 000 21,7

Přecenění 31.12.- pohledávka

654 000

30 000 21,8

Kurzový rozdíl- pohledávka Přecenění 31.12. - OP

12 000 130 800

Kurzový rozdíl - OP

600

MD

D

558

391.2

563

311

558

391.2

6 000 21,8

Použité účty: 558 – Tvorba zákonných opravných položek 391.20 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 563 – Kurzové ztráty 311 – Odběratelé

26

PRAXE Vytvořená OP není věcí, ani právem nebo jinou majetkovou hodnotou. Není předmětem občansko-právních vztahů ani předmětem obchodně-právních vztahů. Opravnou položku nemůžeme prodat ani postoupit, ani darovat, nemůže být ani předmětem dědictví. Opravné položky mají kombinovanou právní úpravu. Proto rozlišujeme právní úpravu účetní a daňovou.28 U opravných položek k pohledávkám se uplatňují dva relativně autonomní subsystémy: - Jsou-li opravné položky vytvořeny podle zákona o rezervách, označují se jako zákonné opravné položky. - Nejsou- li opravné položky vytvořeny podle zákona o rezervách, pak se tyto opravné položky označují jako účetní nebo ostatní.29

4. ÚČETNÍ HLEDISKO Účetní právní úprava je rozsáhlá. Základem je ustanovení § 26 odst.3 zákona o účetnictví a ustanovení § 25 odst. 2 téhož zákona. Podmínky pro tvorbu a zrušení opravných položek jsou upraveny v různých předpisech podle druhu účetních jednotek. Např: 1) podnikatelské subjekty: - vyhláška č. 500/2002 Sb., §55 - ČÚS č.005 2) banky a finanční instituce: - vyhláška č. 501/2002 Sb., § 50 a § 74 - ČÚS č.106 3) pojišťovny: - vyhláška č. 502/2002 Sb., §32 4) zdravotní pojišťovny: - vyhláška č. 503/2002 Sb., §21 5) nevýdělečné organizace: - vyhláška č. 504/2002 Sb., §37 28


s. 105 - ISSN: 1213-9270 29


s. 107 - ISSN: 1213-9270

27

- ČÚS č.407 6) organizační složky státu, územní samosprávné celky: - vyhláška č. 505/2002 Sb., § 33 - ČÚS č.50430 Účetní opravné položky jsou bez daňové účinnosti, které se vytváří na základě požadavků účetní jednotky. Důvodem tvorby účetních opravných položek je pochybnost o budoucí úhradě pohledávky. Tvorba opravných položek se projeví v účetních výkazech: rozvaha výsledovka Tabulka č. 1: Výsledovka

VÝSLEDOVKA Náklady

Výnosy

OP Zisk Pramen: [4]

Tvorba opravné položky zvýší náklady a sníží účetní zisk. Při snížení případně rušení opravné položky se projeví opačný účinek. Tabulka č. 2: Rozvaha

ROZVAHA Stálá aktiva

Vlastní zdroje

OP Oběžná aktiva

Cizí zdroje

OP Pramen: [4]

Tvorba opravné položky sníží stálá nebo oběžná aktiva a zároveň sníží výsledek hospodaření běžného účetního období, což se projeví snížením vlastních zdrojů.

30


s. 105 - ISSN: 1213-9270

28

5. DAŇOVÉ HLEDISKO Většinu podnikatelů, kteří vedou účetnictví, trápí zdanění výnosů z dodávek výrobků a zboží i z poskytovaných služeb, bez ohledu na skutečnost, zda jim odběratel či zákazník nakonec pohledávku uhradí. Tímto problémem se naopak vůbec nezaobírají fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci nebo vykazují paušální výdaje procentem z příjmů. Účelem daňových opravných položek je zmírnit nepříznivé dopady neuhrazených pohledávek u poplatníků vedoucích účetnictví, a to tím významněji, čím více času uplynulo od sjednané lhůty splatnosti.31 Daňová právní úprava se vztahuje jen na opravné položky k pohledávkám. Jsou to jediné opravné položky, které nám stát uzná jako daňově uznatelný náklad při zpracování dani z příjmu. Základ daně z příjmů ovlivňují jen opravné položky k pohledávkám vytvářené podle ustanovení § 8, § 8a, § 8b a § 8c zákona o rezervách. Zákonné opravné položky je možné tvořit v průběhu účetního období. Jejich tvorba nezávisí na inventarizaci majetku a závazků. V zákoně o rezervách § 8 odst. 1 a § 8a odst. 1 dovoluje vytvářet opravné položky v období, za které se podává daňové přiznání. Zatímco se opravné položky uplatňují za zdaňovací období, tak jejich tvorba je umožněna ve zdaňovacím období, čili v jeho průběhu.32

6. PŘÍKLADY 6.1 Příklad opravné položky dle § 8a odst.1 ZOR (opravné položky k nepromlčeným pohledávkám do 200 000 Kč) Společnost BETA má pohledávku za společností GAMA ve výši 200 000 Kč, která je splatná 15. března 2005. Ke dni 31.12.2007 nebyla pohledávka uhrazena, proto účetní jednotka vytvořila daňově účinnou opravnou položku ve výši 20% rozvahové hodnoty pohledávky a zároveň účetní jednotka, vzala v úvahu pravděpodobnou nedobytnost pohledávky a vzhledem k srozumitelnému a průkaznému vedení účetnictví vytvořila účetní opravnou položku ve výši 60 000 Kč. Vycházíme z předpokladu, že účetní hospodářský výsledek před zaúčtováním opravných položek byl pro každý rok 1 000 000 Kč. 31

MACHÁČEK, I. - Daně, účetnictví: vzory a případy 1/06 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2006 - 192

stran - s. 96 - ISSN: 1213-9270 32


s. 108 - ISSN: 1213-9270

29

Účetní doklad: VÚD (vnitřní účetní doklad) Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Tvorba zákonné opravné položky

40 000

558.20

391.20

Tvorba účetní opravné položky

60 000

559.99

391.99

Použité účty: 558.20 - Tvorba zákonných opravných položek 559.99 - Tvorba nedaňových opravných položek 391.20 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 391.99- Opravné položky k pohledávkám – nedaňové Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč

Zaúčtování zákonné opravné položky:

-

40 000 Kč

Zaúčtování účetní opravné položky:

-

60 000 Kč 900 000 Kč

PŘIZNÁNÍ K DANI Z PŘÍJMU PRÁVNICKÝCH OSOB řádek 10

Účetní HV před zdaněním

900 000 Kč

řádek 40

Výdaje (náklady) neuznávané za výdaje (náklady) vynaložené 60 000 Kč k dosažení, zajištění a udržení příjmů

řádek 70

Mezisoučet

60 000 Kč

řádek 200

Základ daně před úpravou

960 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

230 400 Kč

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁT řádek G

Změna stavu rezerv a OP v provozní oblasti a komplexních 100 000 Kč nákladů příštích období

ROZVAHA řádek C III.1 Pohledávky z obchodních vztahů

BRUTTO

KOREKCE

200 000

100 000

30

NETTO 100 000

U jedné a téže pohledávky se mohou vytvářet oba druhy opravných položek. Rozlišujeme je zaúčtováním na rozdílné analytické účty opravných položek. Z příkladu je zřejmé, že daňovým nákladem, který má vliv na snížení hospodářského výsledku je dle § 24 odst.1 ZDP pouze částka 40 000 Kč. Účetní opravná položka je dle § 25 ZDP daňově neuznatelná – nesnižuje daňový základ a poplatník musí její výši vykázat na řádek 40 DPPO a navýšit základ daně o 60 000 Kč. Je viditelná také v rozvaze, kde snižuje stav pohledávky a ukazuje pokles její hodnoty. Pokud by společnost netvořila opravnou položku, základ daně na řádku 290 by byl ve výši 1 000 000 Kč a výše daně by se zvýšila na 240 000 Kč. Zároveň rozvaha by nevypovídala o pravdivém a přehledném zobrazení vedení účetnictví. Řádek C III.1. z rozvahy by vykazoval jen hodnotu BRUTTO v plné výši 200 000 Kč a nebylo by zřejmé snížení hodnoty pohledávky.

6.2 Příklad opravné položky dle § 8a odst.2 ZOR (opravné položky k nepromlčeným pohledávkám do 200 000 Kč přihlášené u soudu) Společnost Bohemia má pohledávku za společností Dols ve výši 200 000 Kč splatnou 12.12.2005. Ke dni 31.12.2006 vytvořila účetní jednotka daňovou opravnou položku ve výši 20% rozvahové hodnoty pohledávky. V roce 2007 podala návrh na zahájení soudního řízení. U pohledávky využila znění ZOR § 8a, odst.2 a navýšila opravnou položku do výši 66% rozvahové hodnoty pohledávky. (Uplynulo více než 24 měsíců od splatnosti a bylo zahájeno soudní řízení.) V srpnu 2008 byla pohledávka plně uhrazena. Vycházíme z předpokladu, že účetní hospodářský výsledek před zaúčtováním opravných položek byl pro každý rok 1 000 000 Kč. r.2006 Účetní doklad: VÚD Účetní operace Tvorba zákonné opravné položky

Částka v Kč 40 000

MD 558.20

D 391.20

Použité účty: 558.20 - Tvorba zákonných opravných položek 391.20 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 31

Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč


-

40 000 Kč 960 000 Kč



960 000 Kč

řádek 200


960 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

230 400 Kč




BRUTTO

KOREKCE

200 000

40 000

NETTO 160 000

r.2007 Účetní doklad: Účetní operace

Částka v Kč

Tvorba zákonné OP – 66% (§8a, odst.2 ZOR)

92 000

MD 558.66

D 391.66

Použité účty: 558.66 - Tvorba zákonných opravných položek 391.66 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 66 % hodnoty pohledávek Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč


-

92 000 Kč 908 000 Kč



908 000 Kč

řádek 200


908 000 Kč

32

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

217 920 Kč




BRUTTO

KOREKCE

200 000

132 000

NETTO 68 000

r.2008 Účetní doklad: výpis z účtu Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Úhrada pohledávky

200 000

221.00

311.00

Zrušení zákonné OP

40 000

391.20

558.20

Zrušení zákonné OP

92 000

391.66

558.66

Použité účty: 221.00 – Bankovní účty 311.00 – Odběratelé 558.20 - Tvorba zákonných opravných položek 391.20 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 558.66 - Tvorba zákonných opravných položek 391.66 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 66 % hodnoty pohledávek Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč

Zrušení zákonné opravné položky:

+ 132 000 Kč 1 132 000 Kč



1 132 000 Kč

řádek 200


1 132 000 Kč

33

řádek 280

Sazba daně (v %)

21

řádek 290

Daň

237 720 Kč

Společnost se řídila ustanovením ZOR § 8a, odst.5. Pominuly důvody pro nižší ocenění pohledávky, a proto se opravná položka ruší. V roce 2006 a 2007 společnost snižovala základ daně o vytvořené opravné položky. V roce 2008, došlo k úhradě pohledávky a společnost je povinna odúčtovat opravnou položku a základ daně o částku 132 000 navýšit.

6.3 Příklad opravné položky dle § 8a, odst.3 ZOR (opravné položky k pohledávkám nad 200 000 Kč přihlášených u soudu) Obchodní

společnost Bonex má pohledávku za společností Jas ve výši 230 000 Kč

splatnou 15.4.2005. V roce 2006 bylo na základě žaloby zahájeno soudní řízení o zaplacení závazku. Společnost v roce 2006 začala tvořit daňovou časovou opravnou položku, a to v maximální daňově účinné výši. Do roku 2008 není tato pohledávka uhrazena. Společnost se rozhodne pro její odpis z důvodu pochybnosti o budoucí úhradě pohledávky. Vycházíme z předpokladu, že účetní hospodářský výsledek před zaúčtováním opravných položek byl pro každý rok 1 000 000 Kč. r.2006 Účetní doklad: VÚD Účetní operace

Částka v Kč

Tvorba zákonné OP – 50% rozvahové 115 000

MD 558.50

D 391.50

hodnoty pohledávky Použité účty: 558.50 - Tvorba zákonných opravných položek 391.50 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 50 % hodnoty pohledávek Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací: Zaúčtování zákonné opravné položky:

1 000 000 Kč - 115 000 Kč 885 000 Kč

34



885 000 Kč

řádek 200


885 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

212 400 Kč




BRUTTO

KOREKCE

230 000

115 000

NETTO 115 000

Vytvořením zákonné opravné položky si obchodní společnost snížila hospodářský výsledek před zdaněním a tím i základ daně. Pokud by u výše uvedené pohledávky nebylo zahájeno soudní řízení, základ daně by zůstal ve výši 1 000 000 Kč. Firma je povinna odvést daň ve výši 240 000 Kč. Rekapitulace – srovnání obou případů 1. Vytvoření opravné položky Základ daně Sazba daně Daň

2. BEZ tvorby opravné položky

885 000 Kč Základ daně 24% Sazba daně 212 400 Kč Daň

1 000 000 Kč 24% 240 000 Kč

ROZDÍL = snížení odvodu daně = 27 600 Kč Na uvedeném příkladu je evidentně patrný příznivý daňový dopad při využití zákonných opravných položek pro obchodní společnost. r.2007 Společnost využívá možnosti zvýšení zákonné opravné položky ve výši 80% rozvahové hodnoty pohledávky, po uplynutí lhůty splatnosti 32 měsíců. 35

Účetní doklad: VÚD Účetní operace

Částka v Kč


MD 558.80

D 391.80

hodnoty pohledávky Použité účty: 558.80 - Tvorba zákonných opravných položek 391.80 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 80 % hodnoty pohledávek Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč


-

69 000 Kč 931 000 Kč



931 000 Kč

řádek 200


931 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

223 440 Kč




BRUTTO

KOREKCE

230 000

184 000

NETTO 46 000

Pokud by u výše uvedené pohledávky nebylo zahájeno soudní řízení, základ daně by zůstal ve výši 1 000 000 Kč. Firma je povinna odvést daň ve výši 240 000 Kč.

36

Rekapitulace – srovnání obou případů 1. Vytvoření opravné položky Základ daně


931 000 Kč Základ daně

Sazba daně

1 000 000 Kč

24% Sazba daně

Daň

24%

223 400 Kč Daň

240 000 Kč

ROZDÍL = snížení odvodu daně = 16 600 Kč Zvýšení zákonné opravné je opět daňově výhodným aspektem pro obchodní společnost. Společnost si sníží základ daně, a tím i výši jejího odvodu. r.2008 Dne 15.4.2008, po uplynutí lhůty splatnosti 36 měsíců, zaúčtuje společnost zákonnou opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty pohledávky, protože ji, (ač marně) soudně vymáhá. Následně se rozhodne tuto pohledávku odepsat. duben 2008: Účetní doklad – VÚD Účetní operace

Částka v Kč


MD 558.90

D 391.90

hodnoty pohledávky Použité účty: 558.90 - Tvorba zákonných opravných položek 391.90 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 100 % hodnoty pohledávek prosinec 2008: Účetní doklad: VÚD Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Rozpuštění zákonné OP

115 000

391.50

558.50


69 000

391.80

558.80


46 000

391.90

558.90

Daňově uznatelný odpis pohledávky

230 000

546.00

311.00

Použité účty: 558.50 – Tvorba zákonných opravných položek 37

391.50 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 50 % hodnoty pohledávek 558.80 – Tvorba zákonných opravných položek 391.80 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 80 % hodnoty pohledávek 558.90 – Tvorba zákonných opravných položek 391.90 – Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 100 % hodnoty pohledávek 546.00 – Daňový odpis pohledávky 311 – Odběratelé Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč

Rozpuštění zákonné opravné položky:

+ 230 000 Kč

Daňový odpis pohledávky

- 230 000 Kč 1 000 000 Kč



1 000 000 Kč

řádek 200


1 000 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

21

řádek 290

Daň

210 000 Kč

Daňový dopad, v roce rozpuštění opravné daňové položky a zároveň jejího odpisu je neutrální, stejná částka daňové náklady snižuje i zvyšuje. Pokud by ovšem došlo k variantě, kdy by u výše uvedené pohledávky nezapočalo soudní řízení, a nemohly by se tvořit zákonné opravné položky, odpis pohledávky by byl neúčinný. Základ daně v roce 2008 by byl navýšený na 1 230 000 Kč. Společnost by odvedla daň za rok 2008 v částce 258 300 Kč (21%). Daňové dopady v období let 2006 - 2008 – srovnání obou případů 1. Vytvoření opravné položky rok


daň

rok

daň

2006

212 400 Kč

2006

240 000 Kč

2007

223 400 Kč

2007

240 000 Kč

2008

210 000 Kč

2008

258 300 Kč

součet

645 800 Kč

součet

738 300 Kč

38

ROZDÍL = úspora na dani = 92 500 Kč Tvorba daňové opravné položky má vliv, kromě okamžité daňové účinnosti a příznivého daňového dopadu, i tu schopnost, že snižuje daňovou neúčinnost odpisu pohledávky. V souladu s § 24, odst.2 písm.s ZDP je totiž hodnota pohledávky, krytá daňovou opravnou položkou při odpisu daňovým uznatelným nákladem.

6.4

Příklad opravné položky využité ke krytí ztráty z odpisu pohledávky při postoupení postupníkovi

Obchodní společnost GATRAK má pohledávku za obchodní společností ALPAS ve výši 100 000 Kč splatnou 25.2.2006. K 31.12.2006, při inventarizaci pohledávek byly zjištěny pochybnosti o dlužníkově schopnosti úhrady pohledávky. Společnost se rozhodla k vytvoření opravné položky ve výši 30% její jmenovité hodnoty. K 31.12.2007, kdy doposud nedošlo k úhradě pohledávky bylo rozhodnuto o navýšení účetní opravné položky o dalších, tak aby dosáhla 50% podílu na jmenovité hodnotě pohledávky. V únoru se objevil zájemce – postupitel o získání této pohledávky jejím úplatným postoupením. Zaplatil za ni 20 000 Kč. Vycházíme z předpokladu, že účetní hospodářský výsledek před zaúčtováním opravných položek byl pro každý rok 1 000 000 Kč. r.2006 Dle zákona o rezervách může společnost vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 20%, tj. 20 000 Kč. Proto vedle této zákonné opravné položky vytvořila ještě účetní opravnou položku ve výši 10 000 Kč. Účetní doklad: VÚD Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Tvorba zákonné opravné položky

20 000

558.20

391.20

Tvorba účetní opravné položky

10 000

559.99

391.99

Použité účty: 558.20 - Tvorba zákonných opravných položek 391.20 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 559.99 - Tvorba nedaňových opravných položek 39

391.99- Opravné položky k pohledávkám – nedaňové Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč


-

20 000 Kč


-

10 000 Kč 970 000 Kč



970 000 Kč

řádek 40


řádek 70

Mezisoučet

10 000 Kč

řádek 200


980 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

235 200 Kč




BRUTTO

KOREKCE

100 000

30 000

NETTO 70 000

r.2007 Účetní doklad: VÚD Účetní operace Tvorba účetní opravné položky

Částka v Kč 20 000

Použité účty: 559.99 - Tvorba nedaňových opravných položek 391.99- Opravné položky k pohledávkám – nedaňové

40

MD 559.99

D 391.99


1 000 000 Kč


-

20 000 Kč 980 000 Kč



980 000 Kč

řádek 40


řádek 70

Mezisoučet

20 000 Kč

řádek 200


1 000 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

240 000 Kč




BRUTTO

KOREKCE

100 000

50 000

NETTO 50 000

Vytvoření účetních opravných položek dle § 55 vyhlášky č.500/2002 nepřinese společnosti žádný reálný efekt, např. v podobě úspory na dani. Účetní jednotky mají přesto povinnost tyto opravné položky tvořit. Auditoři je také oprávněně, po účetních jednotkách, vyžadují v zájmu věrného a poctivého obrazu účetnictví. Zároveň v rozvaze je okamžitá viditelnost skutečné výše pohledávek a jejich postupná nedobytnost. r.2008 Postoupení pohledávky – za 20 000 Kč a povinnost zrušení opravných položek Účetní doklad: VÚD Účetní operace

Částka v Kč

MD

D

Rozpuštění zákonné opravné položky

20 000

391.20

558.20

Rozpuštění účetní opravné položky

30 000

391.99

559.99

41

Vyřazení pohledávky – do převodní ceny – 20 000

546.00

311.00

546.00

311.00

546.99

311.00

315.00

646.00

daňově uznatelné Vyřazení pohledávky – do výše kryté OP - 20 000 daňově uznatelné Vyřazení pohledávky – ve zbylé hodnotě - 60 000 daňově neuznatelné Sjednaná cena za postoupení

20 000

Použité účty: 391.20 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 20% hodnoty pohledávek 391.99- Opravné položky k pohledávkám – nedaňové 559.99 - Tvorba nedaňových opravných položek 558.20 - Tvorba zákonných opravných položek 546.00 – Daňový odpis pohledávky 311.00 – Odběratelé 546.99 – Nedaňový odpis pohledávky 315.00 - Ostatní pohledávky 646.00 – Výnosy z odepsaných pohledávek Účetní HV před zaúčtováním uzávěrkových prací:

1 000 000 Kč

Rozpuštění zákonné opravné položky:

+ 20 000 Kč

Rozpuštění účetní opravné položky:

+ 30 000 Kč

Vyřazení pohledávky – do převodní ceny:

- 20 000 Kč

Vyřazení pohledávky – do výše kryté OP:

- 20 000 Kč

Vyřazení pohledávky – ve zbylé hodnotě:

- 60 000 Kč

Sjednaná cena za postoupení:

+20 000 Kč 970 000 Kč



970 000 Kč

řádek 40


řádek 70

Mezisoučet

60 000 Kč

řádek 112

Částky, o které lze snížit HV

30 000 Kč

řádek 170

Mezisoučet

30 000 Kč 42

řádek 200


1 000 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

21

řádek 290

Daň

210 000 Kč

Existence zákonné opravné položky má základní vliv na daňovou účinnost jmenovité hodnoty postoupené pohledávky. U postoupení daňové pohledávky bez daňové opravné položky platí jednoduché pravidlo: Daňový náklad = část pohledávky krytá příjmem z postoupení V případě postoupení vlastní pohledávky s daňovou opravnou položkou se pravidlo stává složitější: Daňový náklad = část pohledávky krytá příjmem z postoupení + část pohledávky krytá opravnou položkou Pokud by výše uvedená společnost netvořila opravnou zákonnou položku, daňovým nákladem by byla jen část pohledávky krytá příjmem z postoupení tj. částka 20 000 Kč. Základ daně by se zvýšil o zbylou hodnotu pohledávky ve výši 80 000 Kč (místo 60 000 Kč).

6.5

Příklad opravné položky dle § 8 ZOR (opravná položka přihlášená do konkursu)

Firma PLAST s.r.o. má za dlužníkem firmou BONEX s.r.o. pohledávku ve výši 1 500 000 Kč, která je splatná dne 30.10.2006 a za dlužníkem firmou ADEKA s.r.o. pohledávku ve výši 1 000 000 Kč splatnou 15.3.2005. Dne 15.6.2007 přišlo poštou firmě Plast s.r.o. usnesení soudu o prohlášení konkursu na společnost Bonex s.r.o. V tomto usnesení byl prohlášen konkurs dne 10.6.2007 a taktéž byla stanovena lhůta věřitelům pro přihlášení pohledávek do 10.7.2007. Firma Plast podala k soudu přihlášku své pohledávky v celé výši, tedy 1 500 000 Kč dne 8.7.2007. Pohledávka tedy byla přihlášena ve lhůtě stanovené soudem a tak mohla firma Plast s.r.o. vytvořit daňově účinnou opravnou položku ve výši 1 500 000 Kč. Dne 20.7.2007 přijala firma Plast poštou další usnesení soudu o prohlášení konkursu na druhou, výše uvedenou

společnost Adeka s.r.o. V tomto usnesení byl

konkurs prohlášen dne 15.7.2007 a byla stanovena lhůta věřitelům pro přihlášení pohledávek do 15.8.2007. Firma Plast s.r.o. podala soudu přihlášku své pohledávky ve 43

výši 1 000 000 Kč až dne 20.8.2007. V tomto případě byla pohledávka přihlášena po lhůtě stanovené soudem a firma pak nemůže vytvořit daňově účinnou opravnou položku podle § 8 zákona o rezervách ve výši 1 000 000 Kč. Protože však ke dni účetní závěrky 31.12.2007 uplynulo déle než 30 měsíců po splatnosti, může podnik vytvořit daňově účinnou opravnou položku pouze do výše 80% dle § 8a zákona o rezervách, protože podáním přihlášky pohledávky ke konkursnímu soudu (i když po termínu stanoveném v usnesení soudu) je rozuměno zahájení soudního řízení o této pohledávce podle § 8a odst. 2. Firma se rozhodla zároveň pro vytvoření nedaňové účetní opravné položky do zbývající výše pohledávky, neboť vyhlášením konkursu na věřitele firmu Adeka s.r.o. došlo k přechodnému snížení hodnoty pohledávky téměř na nulu.33 Vycházíme z předpokladu, že účetní hospodářský výsledek před zaúčtováním opravných položek byl pro každý rok 3 000 000 Kč. Účetní doklad: VÚD Účetní operace Tvorba zákonné OP- v konkurzním řízení

Částka v Kč 1 500 000

Tvorba zákonné OP- v konkurzním řízení - 800 000

MD

D

558.10

391.10

558.80

391.80

559.99

391.99

80% rozvahové hodnoty pohledávky Tvorba účetní opravné položky

200 000

Použité účty: 391.10 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení 558.10 - Tvorba zákonných opravných položek 558.80 - Tvorba zákonných opravných položek 391.80 - Opravné položky k pohledávkám - daňové – do výše 80 % hodnoty pohledávek 559.99 - Tvorba nedaňových opravných položek 391.99- Opravné položky k pohledávkám – nedaňové

33


stran - s. 74-75 - ISSN: 1213-9270

44


3 000 000 Kč


- 1 500 000 Kč


-

800 000 Kč


-

200 000 Kč 500 000 Kč



500 000 Kč

řádek 40


řádek 70

Mezisoučet

200 000 Kč

řádek 200


700 000 Kč

řádek 280

Sazba daně (v %)

24

řádek 290

Daň

168 000 Kč

Účetní jednotka si správně předem uvědomila možnosti, které ji vznikly vytvořením opravných položek a zvážila jejich dopady na výši daně. Využila tvorbu zákonných opravných položek ke snížení základu daně. Zároveň vytvořila účetní opravnou položku na základě oprávněné pochybnosti o budoucí úhradě pohledávky firmou Adeka s.r.o. Naplnila tím zásadu opatrnosti a věrného a poctivého obrazu účetnictví účetní jednotky. V pozdějším období může využít možnosti, na základě výsledku řízení, o provedení daňově uznatelného odpisu v celkové výši u pohledávky na částku 1 500 000 Kč a ve výši 800 000 Kč u druhé pohledávky. V případě nevyužití opravných položek by byl základ daně 3 000 000 Kč. Firma by byla povinna zaplatit daň ve výši 720 000 Kč. Také pozdější odpis pohledávek v případě jejich nedobytnosti by byl daňově neuznatelný. Rekapitulace – srovnání obou případů 1. Vytvoření OP Základ daně Sazba daně Daň

2. BEZ tvorby opravných položek 700 000 Kč Základ daně 24% Sazba daně 168 000 Kč Daň 45

3 000 000 Kč 24% 720 000 Kč

ROZDÍL = snížení odvodu daně = 552 000 Kč U opravných položek je legitimní odklad zisku jen dočasný. Dříve či později se bude muset účetní jednotka účetně/daňových korekcí vzdát. Přesto mají nemalý význam a správným využitím OP dokážou ušetřit podnikatelům nemalé peníze.

46

ZÁVĚR Opravné položky rozhodně nejsou problémem všedních dnů. Zpravidla si na ně podnikatelé vzpomenou na sklonku účetního respektive zdaňovacího období, kdy hledají možné legální tzv. daňové optimalizace nebo kdy chtějí či musí v praxi uplatnit účetní zásadu opatrnosti. Jde především o to, si předem uvědomit všechny možnosti, zvážit jejich dopady a nalézt optimální řešení.34 V teoretické části jsem se zaobírala precizním popisem všech možných druhů opravných položek a jejich účtováním dle české legislativy. Vysvětlila jsem, kdy a za jakých podmínek může účetní jednotka začít tvořit opravné položky k dlouhodobému majetku, k zásobám, k finančnímu majetku a k pohledávkám. Zároveň jsem se snažila připomenout, že aktuální výše opravných položek podléhá povinně inventarizaci, kterou se má ověřit nejen účelnost a oprávněnost jejich tvorby, ale i jejich dosavadní výše. V druhé části bakalářské práce jsem se zaměřila na rozdílnost účetních a daňových opravných položek k pohledávkám a na jejich dopad v účetních výkazech. Daňové neboli zákonné opravné položky snižují základ daně podle zákona o rezervách. Zatímco účetní opravné položky jsou bez daňové účinnosti. To je také častým důvodem, proč firmy opomíjí na jejich tvorbu, i když ze zákona o účetnictví je dána povinnost účtovat tak, aby byl dodržen princip opatrnosti a zásada věrného a poctivého zobrazení. Účetní jednotky by se neměly omezovat pouze na tvorbu daňových opravných položek k pohledávkám z důvodu snížení jejich daňového základu, ale měly by vytvářet i opravné položky k jakémukoli druhu majetku, aby účetní jednotka pravdivě vyjádřila přechodné ocenění majetku. Tato práce by měla být průvodcem problematiky opravných položek. Osahuje 5 příkladových situací, ve kterých je ukázáno, jak správně využít opravné položky k pohledávkám v účetnictví firmy a jak je využít k dočasnému snížení daně. Věřím, že tento návod pomůže účetním jednotkám řešit jejich individuální případy, kdy nedojde k úhradě pohledávek. V tu chvíli se totiž stává pro firmu výhodné tvořit opravné položky.

34


s. 96 - ISSN: 1213-9270

47

POUŽITÉ ZDROJE Odborná literatura: [1] JANDA, K. - Daně, účetnictví: vzory a případy 8/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 192 stran - ISSN: 1213-9270 [2] LANDGRÁF, R. - Daně, účetnictví: vzory a případy 3/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 184 stran - ISSN: 1213-9270 [3] LANDGRÁF, R. - Daně, účetnictví: vzory a případy 4-5/08 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2008 - 272 stran - ISSN: 1213-9270 [4] MACHÁČEK, I. - Daně, účetnictví: vzory a případy 1/06 - Poradce s.r.o. Český Těšín - Nikara - 2006 - 192 stran - ISSN: 1213-9270 [5] SEDLÁČEK J. a kolektiv - Základy finančního účetnictví, 1. vydání Praha: Ekopress, 2005, ISBN 80-86119-95-5, stran 331

Právní předpisy: [6] Zákon č.563/1991 Sb., úplné znění o účetnictví [7] Zákon ČNR č.593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu [8] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [9] České účetní standardy pro podnikatele č.005 [10] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

48

Internetové prameny: [11] Dostupné na: http://www.ucetnisvet.cz/ucetnisvet/odborna-sekce/clanky/detailclanku/&link_back=580&archiv=1&back-offset=325&clanek=4306 [online] [cit. 21. březen 2009]

49

SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Výsledovka ............................................................................................. 28 Tabulka č. 2: Rozvaha................................................................................................... 28

50

SEZNAM PŘÍLOH Příloha A – Přiznání k dani z příjmu právnických osob Příloha B – Rozvaha Příloha C – Výkaz zisku a ztrát

51

Příloha A – Přiznání k dani z příjmu právnických osob

52

53

54

55

56

57

58

59

Příloha B – Rozvaha

60

61

62

63

Příloha C – Výkaz zisku a ztrát

64

65

OPRAVNÉ POLOŽKY Z POHLEDU ÚČETNICTVÍ A DANÍ Z PŘÍJMU Item rectifying, accounting and tax view

Recommend Documents