Onderzoeks-, aanslag- en invorderingstermijnen

(tekst bijgewerkt tot 11.03.2005)

Onderzoeks-, aanslag- en invorderingstermijnen Patrick Lauwers Advocaat INHOUDSTAFEL A. INLEIDING Afbakening van het onderwerp Directe belastingen versus indirecte belastingen Aard van de termijnen B. ONDERZOEKSTERMIJNEN Onderzoekstermijnen inzake inkomstenbelastingen Gewone onderzoekstermijn Verlenging onderzoekstermijn in geval van bezwaarschrift Onderzoek tijdens belastbaar tijdperk Verlenging onderzoekstermijn met twee jaar – voorafgaande kennisgeving Onderzoek na de vestiging van de aanslag Onderzoek inzake andere belastingen en uitwisseling van informatie Onderzoek inzake BTW Onderzoek inzake registratie- en successierechten Gevolgen van onwettige onderzoeksdaden C. AANSLAGTERMIJNEN Algemeen Inkomstenbelastingen – niet gespecifieerde termijnen Gewone aanslagtermijn Buitengewone aanslagtermijn (3 jaar) Buitengewone aanslagtermijn (5 jaar) Verlenging gewone aanslagtermijn in geval van bezwaarschrift Bijzondere aanslagtermijnen Inbreuk roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing Inlichtingen uit het buitenland Rechtsvordering Bewijskrachtige gegevens Wisselwerking buitengewone – bijzondere aanslagtermijnen Nieuwe aanslag Subsidiaire aanslag Termijnen inzake BTW D. INVORDERINGSTERMIJNEN Algemeen – onderscheid directe-indirecte belastingen Inkomstenbelastingen Ingeval van betwisting geen uitvoering mogelijk en dus geen stuiting Schorsing van de verjaring in geval van betwisting Betekening dwangbevel stuit de verjaring Indirecte belastingen Andere vragen in verband met de invordering

A. INLEIDING Afbakening van het onderwerp 1. Het opzet van de namiddag bestaat in een opfrissing van de onderzoeks-, aanslag- en invorderingstermijnen aan de hand van de ter zake geldende wetteksten. Verder worden de belangrijkste problemen besproken zoals deze tot uiting komen in de recente rechtspraak 1. De nadruk zal gelegd worden op de inkomstenbelastingen. Dit om de reden dat de meeste betwistingen betrekking hebben op de inkomstenbelastingen. Bovendien wordt slechts in de inkomstenbelastingen een onderscheid gemaakt tussen onderzoeks-, aanslag- en invorderingstermijnen. In de andere belastingen, zoals de BTW, registratie- en successierechten, wordt geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende termijnen. Op dit vlak bestaat er derhalve een essentieel onderscheid tussen de vestiging en invordering van directe dan wel indirecte belastingen. Directe belastingen versus indirecte belastingen 2. Directe belastingen, zoals de inkomstenbelastingen, hebben betrekking op een voortdurende of permanente toestand. De belasting wordt periodiek geïnd en treft diegene die zich in de toestand bevindt. Bijvoorbeeld de personenbelasting die geheven wordt op de inkomsten van een natuurlijk persoon-rijksinwoner over het belastbaar tijdperk. Een indirecte belasting is een belasting die geheven wordt ter gelegenheid van een toevallige of voorbijgaande gebeurtenis. Bijvoorbeeld de BTW die verschuldigd wordt bij de verrichting van een dienst. De directe belastingen zullen in de regel het voorwerp uitmaken van een aangifte op basis waarvan dan de te betalen belastingen worden berekend. Bijvoorbeeld een aangifte in de personenbelasting die gevolgd wordt door een aanslag. De indirecte belastingen zijn in principe verschuldigd naar aanleiding van de gebeurtenis zelf; om praktische redenen wordt inzake indirecte belastingen in de regel evenwel eveneens gewerkt met aangiftes teneinde de te betalen belasting te bepalen. Als voorbeeld kan de aangifte in de BTW worden vermeld. Als dusdanig zal de administratie zowel voor de directe als de indirecte belastingen onderzoeken kunnen doen om de juistheid van de aangifte of de aangegeven belastbare materie te controleren. Essentieel onderscheid zit hem evenwel in het ontstaan van de belastingschuld als dusdanig. Voor de directe belastingen is voor het concretiseren van de belastingschuld een formele handeling vereist, met name de inkohiering van de aanslag, waarbij de belastingschuld voor de individuele belastingplichtige wordt bepaald. Door deze inkohiering en pas door deze inkohiering wordt de belastingschuld eisbaar2. Indien deze belastingschuld

1

Verwezen wordt naar de rechtspraak van de laatste jaren. Voor een overzicht van de rechtspraak van vroegere jaren wordt verwezen naar de Fiscale Rechtspraakoverzichten, Inkomstenbelastingen 1980-1998 en 1999-2001, BTW 1971-1998, Registratierechten 1975-2000 en Successierechten 1975-2000, van Larcier; voor de inkomstenbelastingen kan verder verwezen worden naar DOOLAEGHE A. e.a., ‘Overzicht rechtspraak 2003’, A.F.T. 2004, nr. 6-7, 3 en ‘Overzicht van fiscale rechtspraak’, A.F.T. 2003, nr. 1, 2. 2 Vraag is of de belastingschuld zelf reeds eerder ontstaat uit hoofde van de Financiewet of door het verstrijken van het belastbaar tijdperk ? Zie ook Brussel 14 september 2000, J.D.F. 2000, 358 waarin gesteld wordt dat de fiscale schuld ontstaat uit hoofde van de fiscale wet op het moment dat de inkomsten behaald worden, zelf indien de administratie op dat moment nog geen titel voor schuldvordering heeft omdat het kohier nog niet uitvoerbaar werd verklaard.

2

dan niet betaald wordt, dan kunnen op basis van het kohier invorderingsmaatregelen worden gesteld. Gelet op deze twee stappen, wordt er in de inkomstenbelastingen een onderscheid gemaakt tussen de periode van de vestiging van de aanslag die afgesloten wordt door de inkohiering van de aanslag en de periode van de invordering van de aanslag, die van start gaat eens de aanslag ingekohierd is en de aanslag niet betaald wordt. Vandaar dat er een onderscheid gemaakt wordt tussen aanslagtermijnen en invorderingstermijnen. Vanaf de vestiging van de aanslag bestaat evenwel in hoofde van de belastingplichtige de mogelijkheid om de aanslag ten gronde te betwisten door middel van een bezwaar en eventueel later door een gerechtelijke procedure. Deze betwisting van de belasting ten gronde moet evenwel onderscheiden worden van eventuele betwistingen die betrekking hebben op de uitvoeringsmaatregelen als dusdanig. Strikt genomen belet een betwisting van de belasting ten gronde niet dat er ook nog maatregelen tot de invordering worden gesteld. Voor de indirecte belastingen is een formele handeling voor de vaststelling van de belasting als dusdanig vanwege de overheid niet vereist. De verschuldigdheid ontstaat immers reeds door het stellen van de handeling of de gebeurtenis op zich. Indien vervolgens deze belasting niet tijdig wordt betaald, dan zal de administratie de schuld formaliseren door het opstellen van een dwangschrift dat door een dwangbevel wordt betekend. Het betreft hier reeds een uitvoeringsmaatregel. Inzake indirecte belastingen is er derhalve enkel sprake van invorderingstermijnen of nog van verjaringstermijnen. Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met deze invordering, waarbij er in wezen geen verschil bestaat tussen betwiste en niet betwiste belastingen, dan zal hij de zaak onmiddellijk aanhangig moeten maken voor de rechtbank. Voor de indirecte belastingen is er bijgevolg geen onderscheid te maken tussen aanslag- en invorderingstermijnen. Door de procedure voor de Rechtbank wordt zowel de belasting ten gronde als de invordering ervan bestreden. Als dusdanig bestaat er niet zoals voor de inkomstenbelastingen een formele procedure voor de betwisting ten gronde van de belasting. Alhoewel ook inzake indirecte belastingen sprake kan zijn van onderzoeksdaden, met name om na te gaan of de aangiftes correct waren of nog dat de belasting geheven werd op een juiste basis, wordt er bij indirecte belastingen in de regel geen specifieke termijn bepaald voor het onderzoek. In principe kan derhalve steeds onderzoek gebeuren, hetgeen vanzelfsprekend geen nuttig effect meer zal hebben eens de verjaringstermijn voor de invordering van de belasting verstreken is. Doordat de onderzoekstermijnen niet bepaald zijn inzake indirecte belastingen, kan mogelijk een misbruik ontstaan doordat informatie wordt doorgegeven naar de inkomstenbelastingen waar wel strikte termijnen gelden. Merk op dat dit gevaar zich vooral zal voordoen in de wisselwerking tussen inkomstenbelastingen en BTW, omdat beide belastingen betrekking hebben op de beroepsactiviteit van de belastingplichtige. Als gevolg van de hervorming van de administratie waarbij in het kader van de controlecentra de controles gelijktijdig voor inkomstenbelastingen en BTW gebeuren (A.O.I.F.), heeft de wetgever getracht de onderzoeks- en aanslagtermijnen inzake inkomstenbelastingen en de verjaringstermijnen inzake BTW gelijk te schakelen. In dezelfde lijn wordt er nu in de BTW verwezen naar vereisten die vervuld dienen te worden indien gebruik wordt gemaakt van de verjaringstermijn van vijf jaar (zie verder), zij het dat deze vereisten niet consequent worden geformuleerd.

3

Aard van de termijnen 3. De uiteenzetting wordt beperkt tot de termijnen als dusdanig en er wordt niet ingegaan op de onderzoeksbevoegdheden zelf of op de uitvoeringsmaatregelen die mogelijk geteld worden. Voor wat de termijnen betreft, dient er een onderscheid gemaakt te worden tussen vervaltermijnen en verjaringstermijnen3. Vervaltermijnen zijn door de Wet ingestelde termijnen waarbinnen een bepaalde handeling dient te gebeuren. Indien de handeling niet gebeurt of het recht wordt niet uitgeoefend binnen de bepaalde termijn, dan is het recht definitief vervallen. Verjaringstermijnen zijn door de Wet ingestelde termijnen waarbij de schuldenaar van een bepaalde verbintenis bevrijd is na het verstrijken van deze termijn. Indien de schuld na deze termijn alsnog voldaan wordt, dan kan er sprake zijn van het voldoen van een natuurlijke verbintenis. Bij vervaltermijnen kan eventueel een beroep gedaan worden op het begrip overmacht indien de handeling door een onvoorzienbare gebeurtenis onafhankelijk van de menselijke wil niet tijdig kan gesteld worden. Voor het overige kan een vervaltermijn nooit het voorwerp zijn van een verlenging. Verjaringstermijnen aan de andere kant, kunnen het voorwerp zijn van een schorsing en stuiting zodat deze termijnen desgevallend kunnen worden verlengd. 4. Essentiële vraag is dan natuurlijk wat voor soort termijnen de termijnen zijn waarover sprake is in de inkomstenbelastingen en de BTW en andere indirecte belastingen. Inzake inkomstenbelastingen wordt aangenomen dat de onderzoekstermijnen vervaltermijnen zijn. De administratie dient het onderzoek te verrichten binnen de wettelijk voorziene termijn en deze kan niet verlengd worden. Ook voor de aanslagtermijnen wordt aangenomen dat het gaat om vervaltermijnen omdat de administratie binnen de wettelijke termijnen moet overgaan tot de vestiging van de aanslag. Eens deze termijn verstreken, kan de aanslag niet meer worden gevestigd en is er derhalve geen belastingschuld. Merk op dat de aanslagtermijn vanuit het standpunt van de belastingplichtige als een verjaringstermijn kan beschouwd worden omdat bij gebreke van tijdige inkohiering van de aanslag, hij bevrijd wordt van de belastingschuld in de mate dat aangenomen wordt dat deze schuld reeds uit hoofde van de Financiewet ontstaat 4. Gelet op het feit dat het gaat om vervaltermijnen, stelt zich de vraag of de administratie zich ter zake op overmacht kan beroepen. Alhoewel overmacht in principe ook in het voordeel van de administratie speelt, wordt niet ingezien hoe overmacht in geval van de onderzoeksen aanslagtermijnen kan spelen. Het betreffen immers handelingen die door de administratie binnen een bepaalde termijn dienen gesteld te worden zonder dat daarbij een externe factor of een derde tussenkomt. De administratie kan zich daarbij ook niet beroepen op een nalaten of falen van een individuele ambtenaar omdat de administratie als geheel zorg dient te dragen voor de tijdige handeling. De invorderingstermijnen inzake inkomstenbelastingen zijn te beschouwen als verjaringstermijnen. Deze termijnen kunnen derhalve geschorst worden of door stuiting uitgebreid worden.

3

Zie SEPULCHRE V., ‘La prescription des impôts et taxes en cas d’instance en justice – Les dernières modifications en matière d’impôts sur les revenus en comparaison avec la T.V.A.’, R.G.C.F. 2004/2, 17. 4 Merk op dat voor de toepassing van de artikelen 355 en 356 W.I.B. 1992 de aanslagtermijnen blijkbaar eveneens als verjaringstermijnen worden beschouwd.

4

Inzake indirecte belastingen waaronder de BTW, Registratie- en Successierechten, is er slechts sprake van verjaringstermijnen. Dit betekent eveneens dat de termijnen kunnen verlengd worden door stuiting of dat ze kunnen geschorst worden. B. ONDERZOEKSTERMIJNEN Onderzoekstermijnen inzake inkomstenbelastingen 1. Zoals hiervoor reeds werd aangegeven, zijn de onderzoekstermijnen in wezen enkel in de inkomstenbelastingen specifiek bepaald. Weliswaar is er nu ook in de BTW sprake van bepaalde verplichtingen indien gebruik wordt gemaakt van de vijfjarige termijn (zie verder – art. 84ter BTW-Wb.). Gewone onderzoekstermijn 2. Inzake inkomstenbelastingen bestaan er verschillende onderzoektermijnen (zie art. 333 W.I.B. 1992). De onderzoeken mogen steeds worden verricht gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (art. 333, tweede lid W.I.B. 1992). Op dit ogenblik kan de administratie derhalve nog inkomsten onderzoeken met betrekking aanslagjaar 2003, inkomsten 2002. Verlenging onderzoekstermijn in geval van bezwaarschrift 3. Wanneer een bezwaarschrift werd ingediend binnen de drie jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar, wordt de onderzoekstermijn verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing, zonder dat de verlenging meer dan zes maanden mag bedragen (art. 333, tweede lid juncto art. 354, vierde lid W.I.B. 1992). Indien bijvoorbeeld met betrekking tot aanslagjaar 2003 op 10 november 2005 een bezwaarschrift wordt ingediend, dan verkrijgt de administratie een bijkomende onderzoekstermijn van 1 januari 2006 tot maximum 10 mei 2006. Onderzoek tijdens belastbaar tijdperk 4. Merk op dat vanzelfsprekend ook steeds onderzoek mogelijk is tijdens het belastbaar tijdperk zelf (art. 333, tweede lid W.I.B. 1992). De inkomsten met betrekking tot inkomsten 2005 mogen dan ook reeds in 2005 onderzocht worden en, rekening houdende met de normale onderzoekstermijn tot 31 december 2008.

5

Verlenging onderzoekstermijn met twee jaar – voorafgaande kennisgeving 5. In geval van inbreuk op de bepalingen van het W.I.B. of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, is onderzoek mogelijk gedurende een aanvullende termijn van twee jaar 5. Op dit ogenblik kunnen op basis van die bepaling derhalve nog inkomsten onderzocht worden van het inkomstenjaar 2000, aanslagjaar 2001. Niet vereist is dat de inbreuken op de bepalingen van het W.I.B. of de ter uitvoering ervan genomen besluiten reeds tijdens de onderzoekstermijn van twee jaar werden ontdekt.6 De uitbreiding van de onderzoekstermijn is onderworpen, op straffe van nietigheid van de aanslag7, aan de voorwaarde dat de administratie de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis geeft van de aanwijzingen inzake belastingontduiking die lastens hem bestaan voor het bedoeld tijdperk 8. De betrokken kennisgeving dient voorafgaandelijk aan iedere onderzoeksdaad binnen de bijkomende termijn te gebeuren. Een kennisgeving die gelijktijdig gebeurt met het instellen van het onderzoek volstaat evenwel9. Het Hof van Beroep te Antwerpen besliste dat de kennisgeving enkel uitwerking heeft naar het verleden en dus enkel geldt voor aanslagjaren waarvan de onderzoekstermijn reeds verstreken is op het ogenblik van de kennisgeving. De kennisgeving opent geen bijkomende onderzoekstermijn voor de erop volgende aanslagjaren die onderworpen blijven aan de driejarige onderzoekstermijn10. De voorafgaande kennisgeving is enkel vereist indien het onderzoek gebeurt bij de belastingplichtige zelf en niet indien het onderzoek gebeurt bij derden. Merk op dat deze stelling betwistbaar is aangezien artikel 333 W.I.B. 1992 waarin de vereiste van de voorafgaande kennisgeving geformuleerd wordt, omschreven wordt als een gemene bepaling inzake het recht van onderzoek ten aanzien van de belastingplichtige en van derden. De stelling dat geen voorafgaande kennisgeving vereist is indien in het kader van een onderzoek bij derden gegevens worden gevonden die een belasting in hoofde van de belastingplichtige rechtvaardigen, is wel aanvaardbaar. Hetzelfde geldt indien in het kader van de inzage van een gerechtsdossier lastens derden inlichtingen te voorschijn komen die betrekking hebben op een bepaalde belastingplichtige (zie ook verder). Vanzelfsprekend kon hiervoor dan niet voorafgaandelijk aan die belastingplichtige een kennisgeving verricht worden11. Dit is evenwel anders indien doelbewust met het oog op het belasten van een belastingplichtige, onderzoeksdaden bij een derde12 of bijvoorbeeld een inzage in een gerechtsdossier gebeurt.

5

Zie MATTELIN C. en STORME D., ‘ De onderzoekstermijn en de buitengewone aanslagtermijn in de directe belastingen : wanneer verlengd met twee jaar ?’, A.F.T., 2001, nr. 6-7, 267. 6 Rb. Brussel 19 april 2002, R.G.C.F. 2004/1, 27. 7 Een inbreuk tegen deze bepaling brengt de integrale vernietiging van de aanslag met zich mee; een gedeeltelijke ontheffing is niet mogelijk (Bergen 1 oktober 2004, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 17, 696). 8 Zie voor de vereisten van de nauwkeurige omschrijving : Antwerpen 21 januari 2003, F.J.F. No. 2003/109; Rb. Brussel 28 juni 2002, F.J.F. No. 2003/80, R.G.C.F. 2003/2, 52. 9 Een kennisgeving op dezelfde dag als het onderzoek, maar voorafgaand, is geldig : Cass. 14 oktober 1999, besproken in A.F.T. 2000, nr. 2, 97; Cass. 18 juni 2003, F.J.F. No. 2003/215, T.F.R. 2003, nr. 252, 1078, met noot BUGGENHOUT en SPEECKE, ‘Cassatie maakt de verlenging van de onderzoekstermijn wegens fraude quasi oncontroleerbaar en spreekt zich uit over de cumul van gemeen- en fiscaalrechtelijke valsheid in geschriften.’ 10 Antwerpen 4 november 2003, T.F.R. 2004, nr. 267, 789 met noot BUGGENHOUT A. – op basis van een uitbreiding van de onderzoekstermijn die gebeurt in 1988, kan in 1990 geen onderzoek meer gebeuren voor de aanslagjaren 1986 en 1987. 11 De inzage in een strafdossier is geen onderzoeksdaad : Cass. 27 juni 2002, F.J.F. No. 2003/212. 12 Zie in deze zin Rb. Brussel 28 mei 2004, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 950, 3.

6

Een voorafgaande kennisgeving is evenmin vereist indien door de Administratie inlichtingen worden gevraagd aan het buitenland13. Het weze in dit verband opgemerkt dat artikel 333 W.I.B. 1992 en de daarin vervatte termijnen op het eerste zicht niet van toepassing zijn voor de onderzoeken die gebeuren bij openbare diensten, instellingen en inrichtingen14. De titel boven artikel 333 W.I.B. 1992 luidt immers ‘gemene bepalingen inzake recht van onderzoek ten aanzien van de belastingplichtige en bij derden’ terwijl in de voorgaande afdelingen een onderscheid gemaakt wordt tussen de plichten van de belastingplichtige, de plichten van de derden en de plichten van openbare diensten, instellingen en inrichtingen. Vanuit het standpunt van de belastingplichtige zijn deze openbare diensten, instellingen en inrichtingen evenwel derden. Vanuit het standpunt van de administratie zijn de betrokken openbare diensten, instellingen en inrichtingen onderdeel van de Belgische Staat zodat in dat geval zou kunnen worden gesteld dat het niet gaat om een onderzoek bij een derde. Onderzoek na de vestiging van de aanslag 6. Vraag is in welke mate er, voor wat de termijn betreft, nog onderzoek mag gebeuren na de vestiging van de aanslag. Met name in het kader van de behandeling van het bezwaarschrift of nog in het kader van de invordering van de aanslag ? Op basis van artikel 374 W.I.B. 1992 beschikt de ambtenaar der directe belastingen met een hogere graad dan die van controleur, teneinde de behandeling van het bezwaarschrift te verzekeren, over de bewijsmiddelen en de bevoegdheden die de administratie verleend zijn bij de artikelen 315 tot 319, 322 tot 330, 333 tot 336, 339 tot 343 en 346 W.I.B. 1992. Opmerkelijk is dat hierin ook verwezen wordt naar de onderzoektermijnen van artikel 333 W.I.B. 1992. Ondanks het feit dat ter zake uitdrukkelijk verwezen wordt naar de termijn van artikel 333 W.I.B. 1992, wordt aangenomen dat daarmee niet bedoeld wordt dat slechts onderzoek in het kader van het bezwaarschrift, met het oog op de behandeling van het bezwaarschrift, zou kunnen gebeuren binnen de termijnen voorzien in artikel 333 W.I.B. 199215. Vaak gebeurt het evenwel dat in het kader van het bezwaarschrift onderzoek wordt verricht teneinde een motivering of bijkomende motivering te verstrekken voor de betwiste aanslag omdat de taxatieambtenaar dit heeft nagelaten. Een dergelijk onderzoek buiten de termijnen voorzien in artikel 333 W.I.B. 1992 zou de betrokken onderzoekstermijnen (vervaltermijnen) met het oog op de vestiging van de aanslag ondermijnen zodat een dergelijk onderzoek niet toegelaten kan zijn. Met de gegevens die door een dergelijk onderzoek in het kader van het bezwaar worden bijgebracht, kan geen rekening gehouden worden. Indien de ontoereikendheid van de motivering van de aanslag wordt vastgesteld, dient de aanslag te worden vernietigd dan wel ontheven. Vraag is ten andere hoe met dergelijke gegevens in het kader van de nieuwe procedure rekening kan worden gehouden aangezien de betwiste aanslag het voorwerp uitmaakt van de vordering in rechte en niet de beslissing van de directeur ? Merk verder op dat juist ingeval van indiening van een bezwaarschrift binnen de drie jaar vanaf 1 januari van het aanslagtermijn, de onderzoeks- en aanslagtermijnen werden uitgebreid met zes maanden. Het is mogelijk dat in het kader van het onderzoek van het bezwaarschrift gegevens aan het licht komen die een aanvullende aanslag rechtvaardigen. In dat geval komen de gegevens eveneens in het bezit van de administratie buiten de termijn zoals bepaald in artikel 333 13

Gent 18 mei 2004, F.J.F. No. 2004/88, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 949, 11; in andere zin Antwerpen 4 november 2003, T.F.R. 2004, nr. 267, 789, met noot BUGGENHOUT A. 14 De inzage in het gerechtsdossier maakt deel uit van deze onderzoeksbevoegdheden (art. 327 § 1, tweede lid W.I.B. 1992). 15 Zie ook Rb. Hasselt 21 april 2004, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 937, 10.

7

W.I.B. 1992. Aangenomen wordt dat een aanvullende aanslag op basis van deze gegevens nog mogelijk is in de mate dat geen bijkomend onderzoek buiten de onderzoekstermijnen nodig is en in de mate dat de aanslag nog kan gevestigd worden binnen de aanslagtermijnen (zie verder; ook verlengd in geval van bezwaarschrift). Met name zal een aanvullende aanslag mogelijk zijn indien de gegevens niet het resultaat zijn van een gerichte onderzoeksdaad door de administratie zelf maar om gegevens die bekomen zijn van de belastingplichtige zelf, bijvoorbeeld ter weerlegging van een betwiste taxatie. Ter zake kan ook verwezen worden naar de algemene bepalingen van de artikelen 335 en 336 W.I.B. 1992 die iedere ambtenaar machtigen dergelijke gegevens door te geven. Op basis van deze bepaling mag de ambtenaar inzake directe belastingen de betrokken gegevens ten andere doorgeven aan ambtenaren van andere administraties voor de toepassing van de belastingwet. Ook de Ontvanger heeft na de vestiging van de aanslag een onderzoeksbevoegdheid gekregen16. Artikel 319bis W.I.B. 1992 bepaalt dat de met invordering belaste ambtenaren beschikken over alle onderzoeksbevoegdheden bepaald in het Wetboek teneinde de vermogensituatie van de schuldenaar te bepalen met het oog op het invorderen van de belasting en de voorheffingen verschuldigd in hoofdsom en opcentiemen, van de belastingverhogingen en administratieve boeten, van de interesten en de kosten. Deze bepaling is terug te vinden onder de ‘plichten van de belastingplichtige’ zodat in principe artikel 333 W.I.B. 1992 van toepassing is. Ook hier dient evenwel gesteld dat een dergelijke onderzoeksbevoegdheid niet zinvol zou zijn indien de Ontvanger hierbij gebonden zou zijn door de onderzoekstermijnen bepaald in artikel 333 W.I.B. 1992. De betrokken bevoegdheid werd evenwel expliciet aan de Ontvanger verleend met het oog op de invordering van de belastingen zodat een onderzoek met het oog op de vestiging van een aanslag niet mogelijk is. Gegevens die niet als gevolg van een eigen doelgericht onderzoek ter kennis komen van de ontvanger, mogen nochtans aangewend worden door de taxatieambtenaar om desgevallend binnen de aanslagtermijnen nog een aanvullende aanslag te vestigen. Onderzoek inzake andere belastingen en uitwisseling van informatie 7. Zoals hiervoor reeds gemeld, gelden voor de andere belastingen geen specifieke termijnen waarbinnen het onderzoek dient te gebeuren. Ter zake is er enkel sprake van verjaringstermijnen. Indien de verjaring in geval van niet-betaling niet tijdig geschorst of gestuit wordt, is de belasting niet meer invorderbaar. Het spreekt vanzelf dat een onderzoek na de verjaringstermijn geen zin meer heeft. Geen wettelijke bepaling verhindert op zich evenwel dat een onderzoek plaatsvindt. Merk wel op dat in geval van schorsing of stuiting van de verjaring, in principe gedurende een zeer lange tijd nuttig onderzoek kan worden verricht. Vraag is of gegevens die bij een dergelijk onderzoek aan het licht komen, dikwijls gebruik makende van de uitgebreidere bevoegdheid, zowel materieel als temporeel, dan aangewend kunnen worden voor de vestiging van een aanslag in de inkomstenbelastingen17? Mogelijke problemen zullen zich hier in de toekomst meer voordoen gelet op de nauwere samenwerking tussen de verschillende administraties. Ter zake kan verwezen worden naar de gevestigde rechtspraak inzake gegevens van onderzoek van de administratie van 16

Over de onderzoeksbevoegdheden van de Ontvanger en het bankgeheim, zie Rb. Antwerpen 1 september 2004, T.F.R. 2005, nr. 274, 80 en Rb. Antwerpen 13 februari 2004, T.F.R. 2005, nr. 274, 82, met noot VANDEN BRANDEN J.; zie ook bespreking in Fiscoloog 2004, nr. 953, 3. 17 Zie Rb. Hasselt 26 maart 2003, besproken in De Fiscale Koerier 2003, nr. 12, 477 waar gegevens bekomen bij een onderzoek door de BBI inzake BTW gebruikt worden voor inkomstenbelastingen zonder dat er een voorafgaande kennisgeving werd verricht terwijl het niet aanneembaar was dat er geen onderzoek inzake inkomstenbelastingen zou zijn gebeurd.

8

Douane en Accijnzen, die doorgegeven worden aan de administratie van directe belastingen voor het vestigen van aanslagen18. Regel is dat de onderzoeken door een administratie steeds dienen te gebeuren met het oog op de toepassing van de belasting waarvoor de betrokken administratie bevoegd is. De administratie van Douane en Accijnzen dient onderzoeken te verrichten met het oog op de correcte toepassing van de wetgeving inzake douane en accijnzen. Indien in het kader van een dergelijk onderzoek gegevens aan het licht komen die de verschuldigdheid van andere belastingen doen blijken, dan mogen deze gegevens voor de vestiging van deze andere belastingen aangewend worden19. Op voorwaarde evenwel dat deze andere belastingen op dat ogenblik nog ingevorderd kunnen worden of dat er nog een aanslag voor kan gevestigd worden. Een doelgericht onderzoek door een bepaalde administratie, gebruik makende van haar specifieke (uitgebreidere) bevoegdheden met het oog op het vestigen of invorderen van een andere belasting, waarvoor dergelijke bevoegdheden niet gelden, is niet mogelijk. Onderzoek inzake BTW 8. Inzake BTW waar in principe geen specifieke onderzoekstermijnen bepaald zijn (zie hiervoor), is nu toch een bepaalde verplichting zoals in de inkomstenbelastingen ingevoerd indien gebruik wordt gemaakt van de vijfjarige verjaringstermijn (art. 84ter BTW-Wb.). Indien de administratie meer bepaald voornemens is de verjaringtermijn van vijf jaar toe te passen (zie ook hierna), moet de administratie bevoegd voor de belasting over de toegevoegde waarde, op straffe van nietigheid van de rechtzetting, voorafgaandelijk aan de betrokkene schriftelijk en nauwkeurig kennis geven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode. Het betreft een gelijkaardige verplichting als de voorafgaande kennisgeving die de administratie inzake inkomstenbelastingen aan de belastingplichtige moet richten indien zij onderzoek wenst te doen in de bijkomende onderzoektermijn van twee jaar (art. 333, derde lid W.I.B. 1992). In de betrokken bepaling wordt enkel gesproken over het voornemen de vijfjarige verjaringstermijn toe te passen. Indien onderzoek wordt gevoerd in de vijfjarige termijn, dan kan worden aangenomen dat daaruit het voornemen blijkt om de betrokken termijn toe te passen. Dit voornemen zal gelden indien het onderzoek bij de belastingplichtige zelf gebeurt, doch ook indien het onderzoek bij derden gebeurt, specifiek met het oog op het belasten van een bepaalde belastingplichtige20. Merk evenwel op dat er volgens de wettekst niet vereist is dat er onderzoek wordt uitgevoerd; de verplichting is van toepassing indien de administratie gebruik wil maken, om welke reden ook, van de betrokken termijn. Met de betrokken verplichting van de voorafgaande kennisgeving inzake BTW is er evenwel een probleem, juist omdat er geen onderzoekstermijnen (vervaltermijnen) doch enkel verjaringstermijnen voor de invordering zijn voorzien. Zo geldt er bijvoorbeeld inzake BTW een termijn van zeven jaar indien bewijskrachtige gegevens, waarvan de administratie kennis heeft genomen, aantonen dat belastbare handelingen niet werden aangegeven. Zolang de invordering mogelijk is, is het in principe mogelijk of nuttig voor de administratie om onderzoek te verrichten. Bijgevolg zou de administratie gedurende een periode van zeven jaar onderzoek kunnen verrichten en indien in deze termijn een bewijskrachtig gegeven opduikt, dan zou zij er alsnog gebruik van kunnen maken om de belastingplichtige 18

Zie bijvoorbeeld Cass. 8 september 2000, F.J.F. No. 2001/48; Cass. 8 september 2000, F.J.F. No. 2001/49; Antwerpen 1 februari 2000, F.J.F. No. 2001/179; Brussel 14 juni 2002, F.J.F. No. 2002/288; Gent 22 oktober 2002, F.J.F. No. 2003/138. 19 Zie bijvoorbeeld artikel 335 W.I.B. 1992 zijnde een bepaling die in dezelfde vorm ook in de andere fiscale wetboeken is opgenomen. 20 Zie zelfde discussie inzake inkomstenbelastingen.

9

te belasten. Op die wijze zou een nalaten van de voorafgaande kennisgeving zeer eenvoudig door de administratie omzeild kunnen worden. Het spreekt dan ook vanzelf dat een dergelijke interpretatie de verplichting van de voorafgaande kennisgeving indien gebruik wordt gemaakt van de vijfjarige verjaringstermijn, volkomen ondermijnt. Bijgevolg moet aangenomen worden dat ook inzake BTW nu wel degelijk strikte (onderzoeks)termijnen gelden die gelijk lopen met die in de inkomstenbelastingen. Het feit dat de administratie nog gerechtigd is buiten de vijfjarige termijn belastingen in te vorderen, geeft haar niet het recht dienaangaande nog onderzoek te verrichten. Een dergelijke interpretatie ligt ook in de lijn van de bedoeling van de wetgever die de betrokken termijnen inzake inkomstenbelastingen en BTW eenvormig heeft willen maken. Dit mede gelet op de betrachting dat de controles inzake inkomstenbelastingen en BTW gelijktijdig zullen gebeuren. Ook hier blijft verder nochtans het probleem dat inzake BTW enkel verjaringstermijnen worden bepaald. Deze verjaringstermijnen kunnen het voorwerp uitmaken van een schorsing of een stuiting. Nergens in de Wet wordt bepaald dat er in deze periodes geen onderzoek zou mogen gebeuren. Dit toelaten zou evenwel de invoering van de termijnen en in het bijzonder de verplichting van de voorafgaande kennisgeving, onwerkzaam maken. Onderzoek inzake registratie- en successierechten 9. Voor de registratie- en successierechten worden er evenmin als dusdanig onderzoekstermijnen voorgeschreven. Ter zake gelden enkel verjaringstermijnen. Wel geldt er voor het vorderen van de controleschatting, hetgeen een bewijsmiddel in hoofde van de administratie vormt, een (verval)termijn van twee jaar te rekenen vanaf de akte van de registratie of verklaring (art. 190 W. Reg.) of vanaf de dag van de inlevering van de aangifte (art. 112 W. Succ.). Vervolgens is er een stuiting van de verjaring voor de betrokken rechten tot aan de neerlegging van het verslag van de schatting (art. 216 W. Reg. en art. 139 W. Succ.). De invordering dient vervolgens binnen de twee jaar na de neerlegging van de het verslag te wordt vervolgd. Gevolgen van onwettige onderzoeksdaden 10. Het gevolg van een onwettige onderzoeksdaad is dat met de gegevens die met deze onderzoeksdaad werden bekomen, geen rekening mag worden gehouden voor het vestigen van de belasting of het vaststellen van de belasting21. In de mate dat de aanslag of de belasting gesteund is op gegevens die werden verkregen met schending van de onderzoektermijnen, dient de betrokken aanslag of belasting volledig te worden vernietigd. In de mate dat de aanslag of belasting steun vindt in andere gegevens, zonder dat daarbij noodzakelijk gebruik gemaakt wordt van de onwettig bekomen gegevens, kan de aanslag of belasting derhalve behouden blijven.

21

Zie Rb. Brussel 10 oktober 2001, J.D.F. 2002, 343.

10

C. AANSLAGTERMIJNEN Algemeen 1. De term aanslagtermijn is een term die betrekking heeft op directe belastingen die gepaard gaan met de vestiging van een aanslag of een akte van uitvoerbaarverklaring. In de indirecte belastingen is er slechts sprake van verjaringstermijnen die de limiet aangeven waarbinnen de belastingen dienen te worden ingevorderd. De uiteenzetting in verband met de aanslagtermijnen zal zich dan ook toespitsen op de inkomstenbelastingen. Daarbij is het zeer belangrijk een onderscheid te maken tussen de onderzoeks- en de aanslagtermijnen die van elkaar gescheiden moeten blijven. De onderzoekstermijnen zijn strikt gedefinieerd en gedeeltelijk vallen deze samen met de aanslagtermijnen. In de mate evenwel dat de aanslagtermijnen zich verder uitstrekken dan de onderzoekstermijnen, zal in deze langere termijn geen onderzoek door de administratie mogelijk zijn. Daarbij is het dan vanzelfsprekend belangrijk om te weten vanaf wanneer sprake is van een ‘onderzoek’. Logischerwijze worden als onderzoeksdaden beschouwd, de verrichtingen die omschreven zijn in de artikelen 315 en volgende van het W.I.B. 1992 die handelen over onderzoek en controle of nog plichten van de belastingplichtige, van derden en van openbare diensten, instellingen en inrichtingen. Verwezen wordt naar hetgeen reeds bij de onderzoekstermijnen werd opgemerkt en waar bij ‘onderzoek’ bij openbare diensten, instellingen en inrichtingen de stelling kan verdedigd worden dat er daarvoor geen onderzoekstermijn is bepaald mede om de reden dat het niet om ‘onderzoek’ in de werkelijke zin van het woord gaat. Het gebruik van de gegevens die naar aanleiding van het onderzoek bij deze openbare diensten, instellingen en inrichtingen wordt bekomen, wordt dan enkel begrensd door de aanslagtermijnen. Inkomstenbelastingen – niet-gespecifieerde termijnen 2. In het Wetboek van de Inkomstenbelastingen is er sprake van minstens tien aanslagtermijnen. Daarbuiten zijn er evenwel nog een aantal niet gespecifieerde aanslagtermijnen. Eén daarvan is de mogelijkheid tot het vestigen de subsidiaire aanslag in toepassing van artikel 356 W.I.B. 1992 waarop geen termijn is gesteld22 (zie ook verder). Verder bepaalt artikel 361 W.I.B. 1962 dat wanneer bij een onderzoek van de boekhouding over een bepaald belastbaar tijdperk onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva worden vastgesteld, deze als winst van dat belastbaar tijdperk worden aangemerkt 23, zelfs indien ze blijken uit de boekhouding betreffende vorige belastbare tijdperken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat ermee rekening werd gehouden bij het bepalen van het resultaat van deze laatste tijdperken. Gebruik makende van deze bepaling kan belastbare materie van vele jaren of belastbare tijdperken terug alsnog aan belasting onderworpen worden zonder aan een specifieke termijn gebonden te zijn. In deze zelfde lijn ligt het probleem indien de belastingplichtige verliezen heeft geleden die gedurende jaren zijn belastbare winst neutraliseren zodat er geen effectieve aanslagen worden gevestigd. Vanaf een bepaald ogenblik gaat de administratie dan toch over tot het belasten van inkomsten omdat zij van oordeel is dat het verlies in feite lager is dan door de belastingplichtige aangegeven omdat jaren terug bijvoorbeeld bepaalde aftrekken niet aanvaardbaar waren. Daarbij rijst de vraag, waarop hier niet verder wordt ingegaan, of de 22 23

Zie Gent 25 november 2003, T.F.R. 2004, nr. 263, 573, met noot SYMOENS H. Zie Bergen 27 februari 2004, F.J.F. No. 2004/160.

11

administratie daar dan op dat ogenblik geen bericht van wijziging voor had moeten versturen. Ook op een dergelijke wijze kan de administratie onbepaald in de tijd teruggaan en alsnog op de betrokken materie aanslagen vestigen zodat sprake is van niet gespecifieerde aanslagtermijnen. Gewone aanslagtermijn 3. De gewone aanslagtermijn loopt tot 30 juni van het jaar dat volgt op het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd (art. 353 en 359 W.I.B. 1992). Deze termijn mag evenwel niet korter zijn zes maanden vanaf de datum waarop de aangifte bij de bevoegde aanslagdienst is toegekomen. Deze termijn is van toepassing met betrekking tot de inkomsten en de andere gegevens die blijken uit een naar vorm en termijn geldige aangifte24. De aanslag met betrekking tot aanslagjaar 2004, inkomsten 2003, kan gevestigd worden tot 30 juni 2005. Buitengewone aanslagtermijn (drie jaar) 4. Indien de belastingplichtige de vorm 25- en termijnvoorwaarden voor de aangifte niet naleeft, dan wordt dit gelijk gesteld met een niet-aangifte. Bij niet-aangifte, bij laattijdige overlegging van de aangifte, of wanneer de verschuldigde belasting hoger is dan de belasting met betrekking tot de belastbare inkomsten26 en de andere gegevens vermeld in de daartoe bestemde rubrieken van het aangifteformulier dat voldoet aan de vorm- en termijnvereisten, mag de belasting of aanvullende belasting geheven worden gedurende drie jaar vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd. Het betreft de zogezegde buitengewone aanslagtermijn van drie jaar (art. 354, eerste lid W.I.B. 1992). Een aanslag met betrekking tot aanslagjaar 2004, inkomsten 2003, kan op basis van deze termijn gevestigd worden tot 31 december 2006. Merk op dat aanvaard wordt dat ingeval de aanslag gevestigd wordt op hogere inkomsten dan aangegeven, zelfs bij gebrek aan een aanslag binnen de gewone aanslagtermijn van de aangegeven inkomsten, dat deze inkomsten nog voor het eerst belast mogen worden, gebruik makende van de buitengewone aanslagtermijn van drie jaar27. Indien een rechtspersoon niet per kalenderjaar boekhoudt, is het aanslagjaar gelijk aan boekjaar. In dat geval zou de buitengewone aanslagtermijn van drie jaar aanzienlijk verkort kunnen worden. Stel dat een vennootschap haar boekjaar afsluit op 30 december 2003. De inkomsten van 31 december 2002 tot 30 december 2003 worden dan verbonden aan aanslagjaar 2003 en deze inkomsten zouden dan ingeval van wijziging, belast kunnen worden tot 31 december 2005. Terwijl indien het boekjaar zou worden afgesloten op 31 december 2003, deze inkomsten tot 24

Zie voor een bijzonder geval waarbij de administratie gebruik maakte van de buitengewone termijn van drie jaar om een eigen vergissing recht te zetten terwijl een naar vorm en termijn geldige aangifte werd ingediend. Dit wordt door het Hof afgewezen (Antwerpen 4 februari 2002, R.G.C.F. 2003/6, 19; besproken in De Fiscale Koerier 2002, nr. 6, 245); zie verder voor het specifieke geval van toepassing van art. 306 W.I.B. 1992 (vrijstelling van aangifte en voorstel van aanslag) : Gent 14 juni 2001, F.J.F. No. 2002/53. 25 Afwezigheid van de vermelding ‘gelezen en goedgekeurd’ indien aangifte niet zelf ingevuld : Brussel 15 februari 2002, F.J.F. No. 2002/110, J.D.F. 2003, 52. 26 Hiermee wordt eveneens bedoeld, de aftrek van niet bewezen beroepskosten omdat het gaat om een netto-inkomen (zie Cass. 3 november 2000, T.F.R. 2001, nr. 194, 72 en Cass. 13 oktober 2000, T.F.R. 2001, nr. 194, 75, met noot JACQUES D., ‘Bijzondere aanslagtermijn : Cassatie handhaaft standpunt’; zie in vergelijkbare zin Rb. Brussel 7 februari 2002, F.J.F. No. 2003/198). 27 Cass. 3 oktober 2003, F.J.F. No. 2003/292.

12

31 december 2006 belast kunnen worden. Om dit verschil weg te werken, wordt in dat geval de termijn van drie jaar verlengd met eenzelfde tijdperk als dat welke is verlopen tussen 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd en de datum van de afsluiting van het boekjaar in de loop van hetzelfde jaar. Voor het voorbeeld zal derhalve de termijn verlengd worden van 31 december 2005 tot 30 december 2006. Buitengewone aanslagtermijn (vijf jaar) 5. De buitengewone aanslagtermijn van drie jaar wordt met twee jaar verlengd zodat er dan sprake is van de buitengewone aanslagtermijn van vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar, in geval van inbreuk op de bepalingen van het W.I.B. of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten, gedaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden. Merk op dat in tegenstelling tot de uitbreiding van de onderzoekstermijn tot vijf jaar, in geval van het vestigen van een aanslag binnen deze verlengde termijn, geen voorafgaande kennisgeving vereist is. Dit vanzelfsprekend voor zover de administratie geen gebruik maakt van bijkomende onderzoeksdaden in de verlengde termijn. Het versturen van een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege waarbij de administratie enkel gebruik maakt van gegevens die zij reeds in haar bezit had, wordt niet als een onderzoeksdaad wordt beschouwd. Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelde dat indien de administratie reeds binnen de driejarige termijn van de gegevens op de hoogte was, zij in principe gebruik dient te maken van de driejarige aanslagtermijn28. In de regel zal de administratie in dat geval ten andere steeds de aanslag trachten te vestigen binnen de driejarige termijn omdat in geval van de toepassing van de vijfjarige termijn een risico op verjaring aanwezig is indien beslist zou worden dat er geen bedrieglijk opzet aanwezig is. Merk op dat voor een aantal bepalingen ervan wordt uitgegaan dat er geen bedrieglijk opzet of belastingontduiking aanwezig kan zijn omdat dit met de toepassing van die bepaling niet verenigbaar is. De toepassing van de herkwalificatieregeling van artikel 344 § 1 W.I.B. 1992 veronderstelt dat het gaat om belastingontwijking en niet om belastingontduiking29. Verder dient de administratie consequent te zijn in de toepassing van de buitengewone aanslagtermijn van vijf jaar door in de betrokken aanslag dan ook een belastingverhoging van minimum 50 % toe te passen. De buitengewone termijn van drie jaar en van vijf jaar geldt eveneens voor de onroerende voorheffing, de administratieve boetes en de roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing voor zover hiervoor aanslagen werden gevestigd. Aangenomen wordt dat daarbij ook de voorwaarden vervuld moeten zijn van niet-aangifte of laattijdige overlegging of nog dat de belasting hoger is dan deze die verschuldigd is op basis van de aangifte. Voor de vijfjarige termijn dient er ook een bedrieglijk opzet aanwezig te zijn. Merk hier wel op dat voor inbreuken op de roerende voorheffing en de bedrijfsvoorheffing een bijzondere aanslagtermijn bestaat waarvoor de aanwezigheid van een bedrieglijk oogmerk niet vereist lijkt (zie verder).

28

De uitbreiding van de aanslagtermijnen geldt enkel naar voorgaande aanslagjaren hetgeen inhoudt dat de belasting met betrekking tot deze jaren met terugwerkende kracht kan worden gevestigd. Dit houdt niet in dat de aanslagtermijn met twee jaar wordt verlengd vanaf het verstrijken van de driejarige termijn. Een aanslag die werd gevestigd buiten de driejarige termijn indien vaststaat dat de gegevens ter kennis waren van de administratie in de driejarige termijn, is laattijdig (Antwerpen 24 december 2002, F.J.F. No. 2004/17, besproken in De Fiscale Koerier 2003, nr. 5, 287. 29 Evenmin kan gebruik gemaakt worden van artikel 358 § 1, 1° W.I.B. 1992 dat van toepassing is in geval van een inbreuk inzake roerende voorheffing (Gent 26 januari 2005, besproken in Fiscoloog 2005, nr. 971, 11, Fisc. Act. 2005, nr. 8, 6; Antwerpen 4 mei 2004, F.J.F. No. 2004/229; Rb. Gent 17 maart 2004, F.J.F. No. 2005/20; Rb. Brussel 12 december 2003, T.F.R.. 2004, nr. 271, 1032, met noot SPEECKE J.; Rb. Antwerpen 15 januari 2003, F.J.F. No. 2003/197; in tegengestelde zin Rb. Brugge 26 november 2001, F.J.F. No. 2003/164; zie ook Rb. Namen 30 juni 2004, nog niet gepubliceerd; Rb. Hasselt 9 januari 2002, besproken in A.F.T. 2002, nr. 6-7, 283)

13

Verlenging aanslagtermijn in geval van bezwaarschrift 6. Zoals voor de onderzoekstermijn, wordt de aanslagtermijn eveneens uitgebreid indien de belastingplichtige binnen de drie jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar een bezwaarschrift indient. De aanslagtermijn wordt dan verlengd met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die is verlopen tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing, zonder dat die verlenging meer dan zes maanden mag bedragen. Het zou immers niet zinvol zijn wel een onderzoekstermijn toe te kennen en geen aanslagtermijn, of omgekeerd. Bijzondere aanslagtermijnen 7. Verder bestaan er vier bijzondere aanslagtermijnen die de administratie toelaten alsnog een aanslag te vestigen indien de andere aanslagtermijnen reeds verstreken zijn (art. 358 W.I.B. 1992). Het betreffen de volgende bijzondere aanslagtermijnen : Inbreuk roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing a. Deze termijn is van toepassing indien een controle of onderzoek uitwijst dat de bepalingen van het W.I.B. of K.B. W.I.B. inzake de roerende voorheffing of de bedrijfsvoorheffing werden overtreden in de loop van één van de vijf jaren vóór het jaar van de vaststelling van de inbreuk. Indien de administratie vandaag een inbreuk vaststelt, dan kan zij derhalve nog een aanslag vestigen voor de jaren 2004, 2003, 2002, 2001 en 2000. Daarbij is het aanslagjaar ingeval van de roerende en bedrijfsvoorheffing gelijk aan het inkomstenjaar30. De aanslag zal dan effectief moeten gevestigd worden binnen de twaalf maanden te rekenen van de datum waarop de inbreuk wordt vastgesteld. Ter zake dient een inbreuk te zijn vastgesteld, zonder dat de administratie daarbij dient aan te tonen dat het gaat om een inbreuk begaan met bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden. De vaststelling van een inbreuk, op welke wijze ook, volstaat voor de toepassing van de bijzondere aanslagtermijn. Indien de administratie van deze termijn gebruik wil maken, zal het voor de belastingplichtige belangrijk zijn dat hij kan nagaan wanneer de inbreuk juist werd vastgesteld. Daarom zal de administratie het bewijs dienen te leveren van de datum van de vaststelling door middel van bewijskrachtige stukken31 en dient deze datum alleszins in het bericht van wijziging of kennisgeving van aanslag van ambtswege die aan de belastingplichtige wordt gericht, vermeld te worden. Inlichtingen uit het buitenland b. Een tweede bijzondere aanslagtermijn geldt indien een controle of onderzoek door een bevoegde autoriteit van een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten uitwijst dat belastbare inkomsten32 niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar waarin de resultaten van de controle of dat onderzoek ter kennis worden gebracht van de Belgische administratie.

30

Art. 199 K.B. W.I.B. 1992. Rb. Gent 16 mei 2002, F.J.F. No. 2003/196. Hiermee worden eveneens bedoeld, kosten die ten onrechte in aftrek gebracht werden : Rb. Brussel 7 februari 2002, J.D.F. 2003, 169. 31 32

14

Deze inlichtingen uit het buitenland moeten op zich uitwijzen dat inkomsten in België niet werden aangegeven. De administratie mag ter zake geen bijkomend onderzoek meer verrichtten. Aangenomen wordt dat het niet noodzakelijk moet gaan om een spontane mededeling vanuit het buitenland. Een antwoord van de buitenlandse bevoegde autoriteit op een vraag van de Belgische administratie, opent eveneens deze bijzondere aanslagtermijn33. Vraag is dan wel of het ter zake niet gaat om een onderzoeksdaad van de administratie34 ? Het gaat ter zake om een uitwisseling van inlichtingen in het kader van de wederzijdse bijstand (art. 338 W.I.B. 1992). Deze bepaling situeert zich na artikel 333 W.I.B. 1992 zodat niet duidelijk is of de onderzoekstermijnen van artikel 333 W.I.B. 1992 ter zake van toepassing zijn. Op basis van de inlichtingen uit het buitenland kunnen nog inkomsten belast worden die in één van de vijf jaren ervoor niet werden aangegeven. Ter zake wordt verwezen naar aanslagjaren en niet naar inkomstenjaren. Een inlichting uit het buitenland die vandaag ter kennis wordt gebracht van de administratie geeft haar het recht om nog inkomsten te belasten die niet werden aangegeven in de aanslagjaren 2004, 2003, 2002, 2001 en 2000, inkomstenjaren 2003, 2002, 2001, 2000 en 1999. Bijgevolg zouden de inkomsten met betrekking tot het jaar 2004 niet op basis van deze bepaling belast kunnen worden. Voor het belasten van deze inkomsten zal de administratie evenwel gebruik kunnen maken van de gewone of buitengewone aanslagtermijnen. De inkomsten dienen te worden belast binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum waarop de administratie kennis krijgt van de resultaten van de controle of het onderzoek in het buitenland. Ook nu zal het essentieel zijn dat opzichtens de belastingplichtige door middel van bewijskrachtige stukken aangetoond wordt wanneer de kennisgeving gebeurde35. Deze kennisgeving geeft niet alleen aan tot welke aanslagjaren kan worden teruggekeerd, doch eveneens tot wanneer de aanslag nog kan gevestigd worden. Rechtsvordering c. Een derde bijzondere aanslagtermijn geldt indien een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één der vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld. Ook hier wordt verwezen naar aanslagjaren en niet naar inkomstenjaren. Met rechtsvordering wordt eender welke rechtsvordering bedoeld, zowel burgerlijke als strafrechtelijke. Belangrijk is dan te weten vanaf wanneer de rechtsvordering is ingesteld. Voor burgerlijke vorderingen zal dit in de regel de datum van de dagvaarding of de neerlegging van het verzoekschrift ter griffie zijn. Voor strafzaken werd geoordeeld dat er reeds sprake is van een rechtsvordering bij het opstarten van een opsporingsonderzoek 36. Het onderzoek dat de administratie verricht ter inzage van een gerechtsdossier wordt niet beschouwd als een onderzoek dat onderworpen is aan de onderzoekstermijnen van artikel 333 W.I.B. 1992. Merk evenwel op dat de rechtvordering op zich moet uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven. Op basis van de inlichtingen uit het gerechtsdossier, kan de administratie niet verder gaan met het stellen van onderzoeksdaden indien haar onderzoekstermijnen verstreken zijn. De betrokken gegevens die blijken uit de rechtsvordering, kunnen wel aangewend worden in kader van de bewijsmiddelen waarover 33

Gent 18 mei 2004, F.J.F. No. 2004/288, in dezelfde zin Gent 15 juni 2004, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 15, 629 Het Hof van Beroep te Antwerpen oordeelt dat het gaat om een onderzoeksdaad (Antwerpen 4 november 2003, T.F.R. 2004, nr. 267, met noot BUGGENHOUT A., ‘De moeilijke symbiose tussen de bijzondere aanlagtermijn van artikel 358 W.I.B. 1992 en de buitengewone onderzoekstermijn van artikel 333 W.I.B. 1992 35 Zie Antwerpen 27 mei 2003, besproken in De Fiscale Koerier 2003, 548 : een datumstempel die door de taxatiediensten zelf op het document werd aangebracht, volstaat niet als bewijs omdat het geen externe controle toelaat 36 Cass. 7 november 2003, F.J.F. No. 2004/46; Cass. 21 februari 2003, F.J.F. No. 2003/199; zie ook Brussel 13 september 2001, F.J.F. No. 2002/200 : daar is sprake van een rechtsvordering van zodra de Onderzoeksrechter gevat is door een vordering van het Openbaar Ministerie 34

15

de administratie beschikt om aan te tonen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven. Bijvoorbeeld kunnen de gegevens aangewend worden in het kader van een indiciaire afrekening37. Het volstaat dat de rechtsvordering feiten aan het licht brengt die de administratie toelaten te bewijzen, op basis van de wettelijke bewijsmiddelen waarover zij beschikt, dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven38. Merk op dat de bewijsmiddelen van de administratie (art. 339 e.v. W.I.B. 1992) als dusdanig met het onderzoek niets van doen hebben, al zal de administratie er dan wel voor moeten zorgen dat de gegevens waarover zij beschikt als gevolg van de rechtsvordering, op zich zeker en vaststaande gegevens zijn. Ook voor deze bijzondere aanslagtermijn zal de administratie moeten aantonen wanneer de rechtsvordering werd ingesteld en dit meedelen aan de belastingplichtige in het bericht van wijziging of de kennisgeving van aanslag van ambtswege. Het instellen van de rechtsvordering zal immers het uitgangspunt vormen tot wanneer de administratie kan teruggaan voor het belasten van de inkomsten. Stel dat de administratie vandaag kennis krijgt van een rechtsvordering die werd ingesteld in 1998 en dat deze rechtvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven, dan zullen nog aanslagen kunnen gevestigd worden voor de aanslagjaren 1997, 1996, 1995, 1994 en 1993, inkomsten 1996, 1995, 1994, 1993 en 1992. Voor inkomstenjaar 1997 of 1998 kunnen op basis van deze bepaling geen aanslagen gevestigd worden; ook niet op basis van de buitengewone aanslagtermijn van vijf jaar. De aanslag dient gevestigd te worden binnen de twaalf maanden te rekenen vanaf de datum dat tegen de beslissing over de rechtvordering geen voorziening of verzet meer kan worden ingediend39. Met de term voorziening wordt eveneens de voorziening in cassatie in strafzaken bedoeld40.De beslissing dient derhalve in principe in kracht van gewijsde te zijn getreden. Indien het gaat om een strafvordering die zonder gevolg gerangschikt werd, dan start de termijn van twaalf maanden vanaf de datum dat de zaak zonder gevolg gerangschikt werd. Op basis van deze bepaling kan derhalve zeer ver in de tijd terug gegaan worden om nog een aanslag te vestigen. Stel in het vorige voorbeeld dat de beslissing over de vordering in kracht van gewijsde gaat op 15 december 2007, dan kan nog een aanslag gevestigd worden tot uiterlijk 15 december 2008 voor de inkomsten die betrekking hebben op het jaar 1992. Merk op dat de administratie reeds mag overgaan tot het vestigen van de aanslag op basis van de gegevens van de rechtsvordering nog voordat de termijn van twaalf maanden van start is gegaan41. De betrokken termijn geeft enkel een eindpunt voor de vestiging van de aanslag aan.

37

Het Arbitragehof besliste dat hierdoor het gelijkheidsbeginsel niet geschonden wordt (Arbitragehof 21 december 2004, B.S. 9 maart 2005). 38 Gent 24 september 2002, R.G.C.F. 2003/3, 58; de aanslag mag dan steunen op andere elementen dan deze die uit de rechtsvordering blijken (Brussel 13 september 2001, F.J.F. No. 2002/200). 39 Indien het gaat om gegevens uit een strafzaak waarbij een vonnis wordt geveld dat in kracht van gewijsde is getreden, dan start de termijn van twaalf maanden vanaf dat ogenblik, ook indien de burgerlijke partij nog hoger beroep heeft aangetekend aangezien dit de gegevens ten aanzien van de belastingplichtige niet meer kan wijzigen (Antwerpen 18 februari 2003, F.J.F. No. 2003/140). Indien evenwel eveneens gesteund wordt op de civielrechtelijke gegevens dan gaat de termijn pas van start na het in kracht van gewijsde treden van deze vordering (Cass. 21 februari 2003, F.J.F. No. 2003/199, R.G.C.F. 2004/3, 32. 40 Cass. 7 november 2003, R.G.C.F. 2004/3, 59. 41 Cass. 1 oktober 2004, F.02.0009.N, www.cass.be.

16

Bewijskrachtige gegevens d. De vierde bijzondere aanslagtermijn ten slotte, is van toepassing indien bewijskrachtige gegevens42 uitwijzen dat belastbare inkomsten43 niet werden aangegeven in de loop van één der vijf jaren vóór het jaar waarin de administratie kennis krijgt van de gegevens. Zoals voor de vorige twee termijnen, wordt ook in deze bepaling verwezen naar aanslagjaren waarin de inkomsten niet werden aangegeven. Gegevens die vandaag ter kennis komen van de administratie, kunnen door de administratie aangewend worden om nog aanslagen te vestigen voor de aanslagjaren 2004, 2003, 2002, 2001 en 2000, inkomstenjaren 2003, 2002, 2001, 2000 en 1999. De gegevens moeten op zich bewijskrachtige gegevens zijn die uitwijzen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven. Indien de administratie ter zake nog verder onderzoek dient te verrichten, zo zij dit al zou kunnen op basis van de onderzoekstermijnen44, dan toont dit op zich aan dat het niet gaat om een bewijskrachtig gegeven. De administratie zal door middel van bewijskrachtige stukken de datum dienen aan te tonen waarop zij kennis kreeg van het bewijskrachtig gegeven. Meer bepaald om na te gaan tot welke aanslagjaren in het verleden nog aanslagen kunnen gevestigd en tot wanneer. De aanslag op basis van de bewijskrachtige gegevens moet immers gevestigd worden binnen de twaalf maanden vanaf de datum waarop de administratie kennis krijgt van het bewijskrachtig gegeven. De aanslag zal binnen deze termijn uitvoerbaar verklaard moeten zijn. Geen enkele bepaling verbiedt dat de verzending van het aanslagbiljet naar de belastingplichtige later gebeurt45. De aanslag wordt evenwel pas eisbaar nadat het aanslagbiljet verzonden is naar de belastingplichtige46 (zie verder). Wisselwerking buitengewone – bijzondere aanslagtermijnen 8. Vraag is of de administratie de keuze heeft welke termijn zij zal toepassen. In de regel zullen de buitengewone aanslagtermijnen steeds in de eerste plaats moeten worden toegepast47. De buitengewone en de bijzondere termijn kunnen elkaar echter overlappen. Met de bijzondere termijnen kan evenwel in de regel verder teruggekeerd worden naar het verleden. Uitgangspunt voor de bijzondere aanslagtermijnen is, met uitzondering van de gegevens die op basis van een rechtvordering worden verkregen, een bepaald moment in de tijd. Met name het ogenblik dat de inbreuk inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing wordt vastgesteld, het ogenblik dat de bevoegde autoriteit de gegevens uit het buitenland ter kennis stelt en de kennisname van het bewijskrachtig gegeven. Het gaat niet op deze bijzondere aanslagtermijnen toe te passen indien de administratie reeds op een andere wijze 42

Bijvoorbeeld gegevens die door de belastingplichtige in een laattijdige aangifte werden verstrekt : Brussel 12 april 2002, F.J.F. No. 2002/253. 43 Het feit dat de DBI-aftrek verworpen wordt, vormt geen gegeven waaruit blijkt dat de ‘belastbare inkomsten’ niet werden aangegeven : Rb. Bergen 3 december 2003, nog niet gepubliceerd. 44 Bewijskrachtige gegevens die bekomen werden met schending van de onderzoekstermijnen kunnen niet aangewend worden voor de toepassing van de bijzondere aanslagtermijn (Rb. Leuven 14 februari 2003, F.J.F. No. 2003/259). 45 Zie in dit verband Rb. Namen 2 oktober 2002, F.J.F. No. 2003/230. 46 Brussel 30 januari 2003, T.F.R. 2004, nr. 257, 266, met noot WAUMAN M., ‘ Aanvang invorderingstermijn veronderstelt regelmatige verzending van het aanslagbiljet’, R.G.C.F. 2004/1, 49 (samenvatting). 47 Indien de administratie zich eerst had beroepen op de buitengewone termijn van vijf jaar omdat er bedrieglijk opzet aanwezig zou zijn, dan kan zij niet naar eigen goeddunken stellen, indien de motivering hiervan niet wordt aanvaard, dat de aanslag evengoed had kunnen gesteund worden op artikel 358 § 1, 3° (rechtsvordering) (Antwerpen 29 oktober 2002, F.J.F. No. 2003/51).

17

op de hoogte van de betrokken gegevens. In dat geval dient gebruik gemaakt te worden van de buitengewone aanslagtermijnen of dient het startpunt van de termijn van twaalf maanden voor de bijzondere aanslagtermijn verder terug in de tijd te worden geplaatst zodat mogelijk de aanslagtermijn reeds verstreken is. Nieuwe aanslag 9. Wanneer een aanslag nietig werd verklaard omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel, met uitzondering van regel betreffende de verjaring48, kan de administratie een nieuwe aanslag vestigen, zelfs wanneer de voor het vestigen van de aanslag gestelde termijn reeds is verlopen (art. 355 W.I.B. 1992)49. De nieuwe aanslag dient gevestigd te worden ten name van dezelfde belastingplichtige (zie ook art. 357 W.I.B. 1992) en op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan50. De nieuwe aanslagtermijn opent geen nieuwe onderzoekstermijn51. Zonder dat hier dieper ingegaan wordt op de materiële toepassing van de betrokken bepaling, dient opgemerkt dat het Hof van Cassatie besliste dat voor een aanslag die nietig werd verklaard omdat hij willekeurig en op onjuiste gegevens gesteund was, geen nieuwe aanslag kan gevestigd worden omdat deze niet kan gevestigd worden op dezelfde belastingelementen52. Een nieuwe aanslag is evenmin mogelijk indien een aanslag bewust onwettig werd gevestigd om te ontsnappen aan de vervaltermijnen53. Eerder werd beslist dat een nieuwe aanslag wel toelaatbaar is voor een ander aanslagjaar dan de eerder vernietigde aanslag54. Dat de nieuwe aanslag op grond van dezelfde belastingelementen dient te worden gevestigd, belet niet dat voor de eerste maal bij het vestigen van de nieuwe aanslag een belastingverhoging wordt opgelegd. Voor de aanslagjaren 1999 en volgende dient de nieuwe aanslag gevestigd te worden binnen de drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur niet meer voor de rechter kan worden gebracht. Enkel na een beslissing van de directeur of zijn gedelegeerde ambtenaar kan derhalve nog een nieuwe aanslag worden gevestigd. Omdat de termijn voor het instellen een vordering voor de rechtbank van eerste aanleg drie maanden bedraagt, dient de nieuwe aanslag gevestigd te worden binnen een termijn van zes maanden vanaf de beslissing van de directeur. Er stelt zich evenwel een probleem voor de nieuwe aanslagen in verband met de aanslagjaren vóór 1999 die nu nog worden gevestigd. Voor deze aanslagen blijft het oude artikel 355 W.I.B. 1992 van toepassing55. Daarin werd bepaald dat de nieuwe aanslag dient 48

Een schending van de onderzoekstermijnen van artikel 333 W.I.B. 1992 kan niet gelijkgesteld worden met een schending van een regel met betrekking tot de verjaring zodat een dergelijke schending de vestiging van een nieuwe aanslag niet uitsluit (Antwerpen 30 september 2003, F.J.F. No. 2004/18). 49 Het Arbitragehof besliste dat het gelijkheidsbeginsel niet geschonden wordt doordat deze bevoegdheid enkel de belastingplichtige in de inkomstenbelastingen treft en niet de belastingplichtige in andere belastingen of heffingen (Arbitragehof 21december 2004, B.S. 9 maart 2005). 50 Het vestigen van een nieuwe aanslag vormt een wettelijke verplichting zodat de administratie er niet van kan afzien (Cass. 16 mei 2003, F.J.F. No. 2003/233; in dezelfde zin Antwerpen 15 januari 2002, R.G.C.F. 2003/1, 30) 51 Rb. Antwerpen 4 april 2003, T.F.R. 2003, nr. 252, 1082, met noot KIEKENS A., ‘Artikel 355 W.I.B. 1992 laat geen onderzoeksdaden toe’ – het louter verzamelen van vergelijkingspunten aan de hand van dossiers waarover de administratie reeds beschikte, is geen onderzoeksdaad. 52 Cass. 12 februari 2004, F.J.F. No. 2004/168, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 7, 411, T.F.R. 2004, nr. 272, 1069, met noot GOEMAN en SYMOENS, ‘Dezelfde belastingelementen bij de nieuwe aanslag : licht aan het einde van de tunnel ?’; een nieuwe aanslag is enkel mogelijk indien een wettelijke regel overtreden werd en niet wanneer de rechtsregel wettig werd toegepast, maar in functie van de gegevens van de zaak, in concreto foutief (Brussel 8 juni 2001, F.J.F. No. 2002/23); zie ook Rb. Gent 21 januari 2004, T.F.R. 2004, nr. 267, 798, met noot DEFOOR W., ‘Artikel 355 W.I.B. en het gezag van het rechterlijk gewijsde. 53 Zie bijv. Rb. Antwerpen 24 maart 2004, F.J.F. No. 2004/230; zie ook Antwerpen 6 maart 2001, besproken in A.F.T. 2001, nr. 5, 262. 54 Cass. 29 september 1970, Pas. 1971, I, 79 aangehaald in Antwerpen 15 januari 2002, R.G.C.F. 2003/1, 30. 55 Artikel 97, zevende lid van de Wet van 15 maart 1997, B.S. 27 maart 1999; De Rechtbank van Bergen besliste evenwel dat de nieuwe procedure (in casu voor de subsidiaire aanslag) ook voor de oudere aanslagjaren van toepassing zou zijn (Rb.

18

gevestigd te worden binnen een termijn van drie maanden van de datum van waarop de beslissing van de directeur niet meer vatbaar is voor een voorziening in de zin van de artikel 377 tot 38556 (Hof van Beroep), hetzij binnen zes maanden van de datum waarop de rechterlijke beslissing niet meer vatbaar is voor de voorzieningen als bedoeld bij de artikelen 387 tot 39157 (Hof van Cassatie). De vroegere artikelen 377 tot 385 W.I.B. 1992 en de artikelen 387 tot 391 W.I.B. 1992 werden evenwel voor alle aanslagjaren (niet alleen voor de aanslagjaren 1999 en volgende) opgeheven en het is nu niet meer mogelijk om na een beslissing van de directeur een voorziening bij het Hof van Beroep in te stellen. Vraag is dan ook of het oude artikel 355 W.I.B. 1992 zoals dit nog van toepassing is voor de aanslagjaren vóór 1999, nog gebruikt kan worden ? In principe niet omdat een voorziening voor het Hof van Beroep niet meer mogelijk is. Minstens dient geoordeeld te worden dat de termijn voor het vestigen van de nieuwe aanslag slechts drie maanden bedraagt na de beslissing tot vernietiging omdat reeds onmiddellijk duidelijk zal zijn dat geen voorziening voor het Hof van Beroep kan worden ingesteld. Subsidiaire aanslag 10. Waar voorheen een nieuwe aanslag ook nog kon gevestigd worden nadat de aanslag werd vernietigd door het Hof van Beroep, is dit in de nieuwe procedure niet meer mogelijk. Indien de aanslag nu door het gerecht wordt vernietigd58, dan kan de administratie wel nog een subsidiaire aanslag ter beoordeling van het gerecht voorleggen (art. 356 W.I.B. 1992)59. Een subsidiaire aanslag is in een letterlijke lezing enkel mogelijk indien tegen een beslissing van de directeur beroep is aangetekend. Indien derhalve de termijn van zes maanden na de ontvangst van het bezwaarschrift verstreken is, waarna de belastingplichtige de vordering onmiddellijk aanhangig kan maken voor de rechtbank zonder de beslissing af te wachten, dan kan geen subsidiaire aanslag meer ter beoordeling worden voorgelegd aan het gerecht 60. Het Arbitragehof besliste dat door de verschillende behandeling tussen belastingplichtigen die de beslissing niet hebben afgewacht en belastingplichtigen die de beslissing wel hebben afgewacht, het gelijkheidsbeginsel niet wordt geschonden61. Het is aan de wetgever om te beslissen of de maatregel waarin is voorzien wanneer een belastingplichtige op grond van artikel 1385decies Ger. W. beroep instelt, moet worden uitgebreid tot de belastingplichtige die op grond van artikel 1385undecies Ger. W. beroep aantekent.

Bergen 28 februari 2002, R.G.C.F. 2003/1, 46, T.F.R. 2002, nr. 230, 1023, met noot SYMOENS H., ‘De subsidiaire aanslag. Welke versie is voor welk aanslagjaar van toepassing ?’ ). 56 Het Hof van Beroep te Bergen besliste hier dat de termijn van drie maanden onmiddellijk van start gaat na de beslissing van de directeur indien de aanslag door deze werd vernietigd omdat een beroep tegen deze beslissing onontvankelijk zou moeten worden verklaard (Bergen 17 mei 2002, F.J.F. No. 2002/261). 57 Zie voor een specifiek geval van vernietiging van een aanslag na akkoord van beide partijen waarbij de termijn van zes maanden onmiddellijk vanaf de kennisgeving van het arrest start (Bergen 29 maart 2002, F.J.F., No. 2002/226. 58 Zie Gent 25 november 2003, T.F.R. 2004, nr. 263, 573, met noot SYMOES H, ‘Vereist de subsidiaire aanslag een tussenvonnis of –arrest ?’ – voor het vestigen van de subsidiaire aanslag, moet de oorspronkelijke niet noodzakelijk nietig verklaard zijn; zie evenwel Rb. Antwerpen 17 januari 2003, R.G.C.F. 2004/2, 43. 59 Zie over de subsidiaire aanslag ook SYMOENS H., ‘De subsidiaire aanslag (art. 356 W.I.B. 1992) : de fiscale mythe van Sisyphus’, T.F.R. 2003, nr. 247, 775; MARCK F., ‘De subsidiaire aanslag artikel 356 W.I.B. 1992 : respons op uiteenzetting van H. SYMOENS van 17 september 2003’, T.F.R. 2003, nr. 251, 1003; VANHEESWIJCK L. en GHEYSEN K., ‘ Verslag discussieforum 17 september 2003 ‘De subsidiaire aanslag’’, T.F.R. 2003, nr. 251, 1011. 60 Zie Rb. Luik 23 oktober 2003, T.F.R. 2004, nr. 260, 432, met noot KIEKENS A., ‘Gebrek aan kennisgeving van beslissing tot taxatie leidt tot nietigheid van de aanslag – geen subsidiaire aanslag mogelijk zonder directoriale beslissing’ ;zie in dezelfde zin Rb. Brugge 29 maart 2004, nog niet gepubliceerd; Rb. Brussel 12 maart 2004, nog niet gepubliceerd. 61 Arbitragehof 8 maart 2005, www.arbitrage.be.

19

Merk nog op dat er geen termijn voorzien is waarbinnen de subsidiaire aanslag ter beoordeling van het gerecht dient te worden voorgelegd. Ter zake bestaat derhalve als het ware een onbeperkte aanslagtermijn die dan desgevallend wel begrensd zal zijn door de termijnen van het gemeen recht. Ook voor het nieuwe artikel 356 W.I.B. 1992 geldt dat dit slechts van toepassing is voor de aanslagen gevestigd vanaf aanslagjaar 199962. Voor de vroegere aanslagen geldt derhalve het oude artikel 356 W.I.B. 1992. Het oude artikel 356 W.I.B. 1992 handelde ook over de subsidiaire aanslag die dan evenwel aan het Hof van Beroep diende te worden voorgelegd. Deze bepaling kan derhalve niet worden toegepast teneinde een subsidiaire aanslag ter beoordeling van de Rechtbank voor te leggen. Ook een nieuwe aanslag is niet mogelijk op basis van het oude artikel 355 W.I.B. omdat daarin evenmin sprake is van een vernietiging door de Rechtbank. De administratie zal voor deze oudere aanslagjaren in dat geval verplicht zijn beroep aan te tekenen indien zij zich niet wenst neer te leggen bij de vernietiging. Termijnen inzake BTW 11. Tot slot dient nog verwezen te worden naar de verjaringstermijnen inzake BTW die nu op een gelijke wijze gedefinieerd worden als de aanslagtermijnen in de inkomstenbelastingen (art. 81bis BTW-Wb.)63. De nieuwe verjaringstermijnen zijn van toepassing voor de BTW, interesten en geldboeten die opeisbaar worden vanaf 1 januari 1999. Voor de BTW die vroeger opeisbaar werd geldt nog de oude termijn van vijf jaar vanaf de opeisbaarheid ervan. In wezen gaat het hier niet om aanslagtermijnen maar om verjaringstermijnen met als gevolg dat deze, in tegenstelling tot de vervaltermijnen, geschorst of gestuit kunnen worden. De verjaring van de vordering tot voldoening van de BTW, interesten en geldboeten begint te lopen vanaf het ogenblik waarop de vordering is ontstaan. De vordering tot voldoening van de belasting, interesten en boeten verjaart drie jaar na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van de belasting, interesten en geldboeten zich heeft voorgedaan. Alhoewel de oorzaak van opeisbaarheid zich in principe voordoet bij de levering of het verrichten van de dienst, wordt er van uitgegaan dat de belasting slechts opeisbaar wordt bij het verstrijken van de termijn voor het indienen van de maand- of kwartaalaangifte64. Ingeval van een overtreding begaan met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om de schaden, bedraagt de verjaringstermijn vijf jaar na het verstrijken van het kalenderjaar waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan. Een voorafgaande kennisgeving moet aan de belastingplichtige gericht worden indien de administratie van deze termijn gebruik wil maken (art. 84ter BTW-Wb.). De verjaring loopt ten slotte tot het zevende kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan ingeval inlichtingen, een onderzoek of controle in het buitenland aantonen dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven. Uitdrukkelijk wordt vermeld dat deze gegevens ook op verzoek van de Belgische administratie mogen bekomen zijn. Verder is dezelfde termijn van toepassing indien een rechtsvordering aantoont dat belastbare handelingen in België niet werden aangegeven of onrechtmatige

62

De Rechtbank van Bergen besliste evenwel dat de nieuwe procedure ook voor de oudere aanslagjaren van toepassing zou zijn (Rb. Bergen 28 februari 2002, R.G.C.F. 2003/1, 46). 63 Voor een bespreking van de verjaringstermijnen inzake BTW, zie DE WIT G., ‘De verjaringstermijnen inzake BTW’, T.F.R. 2004, nr. 269, 895. 64 Zie Rb. Bergen 4 maart 2003, F.J.F. No. 203/297; DAUGINET V. e.a., De nieuwe fiscale procedure – Commentaar bij de wetten van 15 en 23 maart 1999, Biblo, 1999, p. 66, randnr. 310; respectievelijk de twintigste die volgt op de maand of het kwartaal waarop de periodieke aangifte betrekking heeft.

20

belastingaftrekken werden toegepast. Dezelfde termijn geldt tenslotte indien bewijskrachtige gegevens voormelde feiten aantonen. Op deze wijze werden inzake BTW gelijkaardige bepalingen ingevoerd zoals deze reeds bestonden in de inkomstenbelastingen65. Al dient gesteld dat de termijn van zeven jaar niet altijd zal overeenkomen met de termijn die geldt in de inkomstenbelastingen. Indien vandaag een bewijskrachtig gegeven uitwijst dat belastbare handelingen niet werden aangegeven, dan kunnen inzake BTW nog handelingen belast worden die gebeurden in het jaar 1998. Voor de inkomstenbelastingen kan in dat geval maximaal teruggegaan worden tot inkomsten van het jaar 1999, al zal voor het vestigen van de aanslag op deze inkomsten dan nog een termijn van twaalf maanden gelden. Fundamenteler is evenwel het feit dat niet verlengbare vervaltermijnen uit inkomstenbelastingen (onderzoeks- en aanslagtermijnen) worden overgeplaatst naar BTW waar enkel sprake is van verlengbare verjaringstermijnen voor de invordering. betrokken termijnen inzake BTW hebben enkel zin als ze beschouwd worden onderzoeks- of zelfs aanslagtermijnen.

de de De als

D. INVORDERINGSTERMIJNEN Algemeen – onderscheid directe-indirecte belastingen 1. De invorderingstermijnen zijn de termijnen waarbinnen de belastingen dienen te zijn ingevorderd bij gebreke waarvan het recht daartoe verjaard is en geen betaling meer kan geëist worden. De belastingplichtige is in dat geval bevrijd van de verplichting tot betaling van de belasting. Op dit vlak bestaat er een essentieel verschil tussen de directe en de indirecte belastingen. Inzake directe belastingen wordt de belasting lastens de belastingplichtige geconcretiseerd in een aanslag die lastens hem gevestigd wordt. Tegen deze aanslag kan de belastingplichtige dan ten gronde opkomen (bezwaarschrift) terwijl dit in principe (zie evenwel verder) los staat van de invordering van de betrokken aanslag. Voor het bezwaar tegen de aanslag ten gronde dienen de strikte in de wet voorziene administratieve en gerechtelijke procedures te worden gevolgd. De aanslag kan ook voor wat de invordering ervan zelf betreft bestreden worden. In een dergelijk geschil kunnen evenwel bij gebreke van toepassing van de geëigende procedure, geen grieven ten gronde tegen de belasting aangehaald worden. Merk wel op dat omgekeerd, in een procedure ten gronde tegen de aanslag zelf, in principe wel grieven met betrekking tot de invordering van de belasting aangehaald kunnen worden. Omdat het ook gaat om een betwisting over de toepassing van de belastingwet, lijkt de Rechtbank van Eerste Aanleg, Fiscale Kamer, voor deze geschillen bevoegd. Inzake indirecte belastingen ontstaat de belastingschuld als het ware door het stellen van een bepaalde handeling of het plaatsvinden van een bepaalde gebeurtenis. Indien de belasting die daarvan het gevolg is niet wordt betaald, ongeacht of er ten gronde al dan niet discussie over bestaat, dan zal de administratie een dwangbevel betekenen hetgeen reeds de eerste stap vormt in de invordering van de belasting. Inzake indirecte belastingen is er geen specifieke procedure voorgeschreven die moet gevolgd worden voor de betwisting ten gronde van de belasting. Wel is er vaak door het gebruik een administratieve regeling 65

Merk op dat door de verlenging van de termijnen van de verjaring het neutraliteitsprincipe van de BTW in het gedrang kan komen doordat de termijn voor de vordering tot teruggave van de belasting slechts drie jaar bedraagt volgend op het jaar waarin de oorzaak van teruggave zich heeft voorgedaan (art. 82bis BTW-Wb.); zie DE WIT G., ‘De verjaringstermijnen inzake BTW’, T.F.R. 2004, nr. 269, 895.

21

ontstaan (zie in de BTW met de correctieopgave en het opstellen van een P.V.) doch deze procedure is niet terug te vinden in de wet66. Indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met de gevorderde belasting, dan zal hij de zaak aanhangig moeten maken bij de Rechtbank. In principe kan dit reeds vanaf het ogenblik dat er een betwisting is over de belasting67. In deze procedure, die meestal pas ingesteld wordt na de betekening van het dwangbevel, kan de belasting zowel ten gronde als voor wat betreft de invordering ervan bestreden worden. Inkomstenbelastingen 2. Voor wat de inkomstenbelastingen betreft, is er voor wat de verjaring betreft heel wat beweging geweest de laatste jaren. Tot vóór de wetswijzigingen door de Wet van 22 december 2003 waren de regels in verband met de verjaring terug te vinden in het K.B. W.I.B. Artikel 145 K.B. W.I.B. 1992 bepaalde ter zake dat de directe belastingen zomede de onroerende voorheffing verjaren door verloop van vijf jaren vanaf de datum waarop ze dienen betaald te zijn krachtens artikel 413 van het W.I.B. 1992. Artikel 413 W.I.B. 1992 bepaalt dat de aanslagen moeten betaald worden binnen de twee maanden na de toezending van het aanslagbiljet. Inzake roerende voorheffing en bedrijfsvoorheffing geldt eveneens een verjaringstermijn van vijf jaren evenwel vertrekkende vanaf de datum van uitvoerbaar verklaring van het kohier waarin ze zijn opgenomen. Betrokken aanslagen zijn onmiddellijk eisbaar. Artikel 145 K.B. W.I.B. 1992 bepaalde nog dat de verjaringstermijn kan worden gestuit op de wijze bepaald in de artikelen 2244 en volgende van het Burgerlijk Wetboek of door afstand te doen van de op de verjaring verlopen termijn. De wijzen bepaald in het Burgerlijk Wetboek zijn de dagvaarding voor het gerecht, een bevel tot betaling, of een beslag, betekend aan hem die men wil beletten de verjaring te verkrijgen. Verder wordt nog bepaald in artikel 145 K.B. W.I.B. 1992 dat in geval van stuiting van de verjaring een nieuwe verjaring intreedt, die op dezelfde wijze kan worden gestuit, door verloop van vijf jaren na de laatste akte of handeling waardoor de vorige verjaring is gestuit, indien geen rechtsgeding aanhangig is 68. Daarbij dient reeds onmiddellijk te worden opgemerkt dat de term ‘indien geen rechtsgeding aanhangig is’ specifiek betrekking heeft op een geding met betrekking tot de invordering van de belasting (zie ook art. 300 § 2 W.I.B. 1992)69. Indien er enkel een geschil ten gronde in zake de aanslag zelf hangende was, dan belette dit de verjaring niet en diende de verjaring alsnog telkens gestuit zolang als het geschil over de aanslag ten gronde niet ten einde is aangezien de invordering op zich niet betwist werd. Beslist werd dat een dagvaarding voor het gerecht uitgaande van de belastingplichtige de verjaring niet stuit aangezien de verjaring enkel gestuit wordt door een dagvaarding indien deze betekend wordt aan hen die men wil beletten de verjaring te verkrijgen (art. 2244 B.W.)70. In geval van betwisting geen uitvoering mogelijk en dus geen stuiting 3. Ter zake heeft zich als gevolg van een ontwikkeling in de rechtspraak een ernstig probleem voorgedaan. 66

Zie evenwel bijvoorbeeld art. 84 BTW-Wb. Zie Rb. Bergen 15 december 2003, F.J.F. No. 2004/236. Zie over de stuiting van de verjaring in geval van betekening aan slechts één van de ex-echtgenoten (Gent 23 maart 2004, F.J.F. No. 2004/232, T.F.R. 2004, nr. 265, 699, met noot CROMMEN M., ‘Zijn (ex-)echtgenoten hoofdelijk gehouden tot eenzelfde belastingschuld ?). 69 Zie Rb. Brugge 4 november 2003, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 6, 366; zie ook VAN ERMEN B., ‘Principes inzake invordering van directe belastingen’, in Fiscaal executierecht, Intersentia, 2003, 67. 70 Zie Rb. Brugge 4 november 2003, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 6, 366. 67 68

22

Indien een belastingplichtige bezwaar instelde en de betwisting ten gronde van de aanslag nadien aanhangig maakte voor de Rechtbank of het Hof, dan wachtte de Ontvanger in principe met de invordering totdat er een eindbeslissing was. Artikel 409 W.I.B. 1992 stelt ter zake dat ingeval van bezwaar, een verzoek tot ambtshalve ontheffing of een vordering in rechte de betwiste aanslag het voorwerp kan zijn van bewarende maatregelen, van middelen tot tenuitvoerlegging of van alle andere maatregelen die er toe strekken de invordering te waarborgen. Vóór de wijziging door de Wet van 15 maart 1999 werd ter zake gesteld dat het bezwaar of beroep geen hinderpaal vormt voor het beslag en dit niettegenstaande het bepaalde in artikel 1494 van het Gerechtelijk Wetboek (zekere en vaststaande schuld). Onmiddellijk wordt daarop evenwel reeds een uitzondering aangebracht door in artikel 410 W.I.B. 1992 te bepalen dat in geval van bezwaar, een verzoek tot ambtshalve ontheffing of een vordering in rechte, de betwiste aanslag als een zekere en vaststaande schuld beschouwd wordt zodat deze door alle middelen van tenuitvoerlegging kan worden ingevorderd, in de mate dat de aanslag overeenstemt met het bedrag van de aangegeven inkomsten of in geval van niet-aangifte, met de laatste aanslag van een vorig aanslagjaar die definitief ten laste van de belastingplichtige werd gevestigd. Inkomsten waaraan de belastingplichtige tijdens de procedure zijn goedkeuring heeft gehecht, worden gelijkgesteld met aangegeven inkomsten. Door artikel 410 W.I.B. 1992 wordt derhalve impliciet verwezen naar de vereisten van het gemeen recht, zijnde het gerechtelijk recht, waarbij geen uitvoeringsmaatregelen mogelijk zijn in zoverre het niet gaat om een zekere en vaststaande schuld. Hoogstens zijn ter zake bewarende maatregelen mogelijk (zie ook art. 411 W.I.B. 1992)71. Gelet op het feit dat de Ontvanger aldus zolang er een betwisting hangende was over een aanslag, voor het betwiste gedeelte niet kon overgaan tot uitvoerende maatregelen, en dit niettegenstaande het feit dat de verjaringstermijn wel verder liep (zie hiervoor)72, beperkte de Ontvanger er zich toe een bevel tot betalen of een dwangbevel aan de belastingplichtige te betekenen zonder verdere maatregelen te treffen. Dit vanzelfsprekend in de veronderstelling dat een dergelijk bevel de verjaring stuitte. In dit verband heeft het Hof van Cassatie evenwel geoordeeld dat zolang de belastingen betwist zijn, geen uitvoeringsmaatregelen hiervoor kunnen worden gesteld. Een bevel tot betalen of een dwangbevel vormen uitvoeringsmaatregelen zodat deze nietig zijn. Een nietig bevel kan de verjaring niet stuiten7374. Het weze opgemerkt dat de administratie reeds vroeger geanticipeerd had op dit probleem zodat zij reeds sinds enkele jaren het (dwang)bevel een ‘verjaringsstuitend bevel tot betaling’ noemden. Ook dit dient evenwel als een uitvoeringsmaatregel te worden beschouwd zodat een dergelijk bevel evenmin de verjaring kan stuiten. 71

Zie ook Brussel 22 februari 2001, J.D.F. 2002, 200, met noot KIRKPATRICK J. Zie in tegengestelde zin, DE LEVAL G., Le commandement, sa nature et ses effets spécialement en droit fiscal’, 32. Volgens SEPULCHRE vormt de rechterlijke beslissing over de betwisting van de aanslag ten gronde waarbij de aanslag bevestigd wordt, een nieuwe titel voor de invordering waarna de gemeenrechtelijke verjaringstermijn van 10 jaar geldt (SEPULCHRE V., ‘La prescription des impôts et taxes en cas d’instance en justice – Les dernières modifications en matière d’impôts sur les revenus en comparaison avec la T.V.A.’, R.G.C.F. 2004/2, 24). 73 Cass. 10 oktober 2002, F.J.F. No. 2003/21, besproken in De Fiscale Koerier 2003, nr. 4, 239, T.F.R. 2003, nr. 245, 694, met noot WERBROUCK J., ‘De verjaringstuitende werking van het dwangbevel ingeval van betwiste inkomstenbelasting’, R.G.C.F. 2003/2, 26, met noot van DE LEVAL G., ‘Le commandement, sa nature et ses effets spécialement en droit fiscal’, 27; zie ook VAN BRUSTEM E., ‘De la nature du commandement en général et en matière d’impôts sur les revenus en particulier : suite … et fin ?’, R.G.C.F. 2003/6, 3; in dezelfde zin Cass. 21 februari 2003, F.J.F. No. 2003/169, besproken in De Fiscale Koerier 2003, nr. 7, 345; Cass. 27 februari 2004 en Cass. 12 maart 2004, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 936, 10; Rb. Brugge 4 november 2003, besproken in De Fiscale Koerier 2004, nr. 6, 366; Rb. Brussel 17 november 2004, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 961, 4; zie reeds eerder Brussel 14 september 2000, J.D.F. 2000, 358; zie over deze problematiek ook DE MEYERE L., ‘Artikel 2224 BW : hoe had Napoleon het ook weer bedoeld ?, Fisc. Act. 2004, nr. 24, 2; DE MEYERE L., ‘Toch enige rechtszekerheid voor verjaring van betwiste belastingen’, Fisc. Act. 2004, nr. 5, 1. 74 Er wordt hier niet verder ingegaan op de discussie of de aanslag integraal moest betwist zijn of dat de stuiting niet geldt in de mate dat er slechts een gedeeltelijke betwisting van de aanslag is. 72

23

Schorsing van de verjaring in geval van betwisting 4. Omdat als gevolg van deze nieuwe rechtspraak, heel wat aanslagen dreigden te verjaren, heeft de wetgever getracht hieraan te verhelpen. Met name werd door de Wet van 22 december 200375 een nieuw hoofdstuk IXbis in het W.I.B. 1992 ingevoegd met de artikelen 443bis en 443ter W.I.B. 199276. Het nieuwe artikel 443bis W.I.B. 1992 is identiek aan artikel 145 K.B. W.I.B. 1992. Dit laatste artikel werd evenwel tot op heden niet opgeheven. Artikel 443ter W.I.B. 1992 bepaalt nu dat elk rechtsgeding met betrekking tot de toepassing of de invordering van de belastingen en voorheffingen dat wordt ingesteld door de Belgische Staat, door de schuldenaar van deze belastingen of voorheffingen of door iedere ander persoon die gehouden is tot de betaling van de schuld op grond van het W.I.B of de ter uitvoering ervan genomen besluiten of van het gemeen recht, de verjaring (van de invordering) schorst. Het bezwaar en het verzoek tot ambtshalve ontheffing, schorsen eveneens de verjaring (van de invordering). De schorsing vangt aan met de inleidende vordering en eindigt wanneer de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan. Ingeval van een bezwaarschrift of ambtshalve ontheffing, vangt de schorsing aan met het verzoek waarbij het administratief beroep is ingesteld en eindigt de schorsing op de dag dat de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is getreden in het geval dat de belastingplichtige een rechtsvordering heeft ingesteld. In het andere geval eindigt de schorsing na het verloop van de termijn die voor de belastingplichtige openstaat om beroep in te stellen tegen de administratieve beslissing. Vraag in dit verband is hoe deze nieuwe bepaling zich verhoudt opzichtens de hangende zaken. Indien de verjaring van de vordering reeds volledig was ingetreden op het ogenblik dat de Wet van 22 december 2003 van toepassing werd77, dan zal, zelfs bij een hangende procedure voor de rechtbank over de grond van de aanslag zelf aan de ingetreden verjaring geen afbreuk kunnen worden gedaan. Voor de hangende procedures waarvoor de verjaring nog niet was ingetreden op 10 januari 2004, zal de nieuwe wet onmiddellijk van kracht zijn zodat dient besloten te worden dat hiervoor de verjaring geschorst zal blijven tot de datum waarop de rechtelijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan of tot de datum waarop er tegen de administratieve beslissing geen beroep meer kan worden ingesteld78. Voor de vordering die worden ingeleid voor de rechtbank of waarvoor een bezwaarschrift wordt ingediend na de inwerkingtreding van de nieuwe wet, geldt vanzelfsprekend eveneens de schorsing. Betekening dwangbevel stuit de verjaring 5. Ondanks de invoering van de nieuwe artikelen 443bis en 443ter W.I.B. 1992 bleef er aldus nog een probleem met de procedures waarvoor de verjaring bij de inwerkingtreding van de betrokken bepalingen reeds bereikt was. Om ook voor deze procedures te voorkomen dat voor vele hiervan later zou moeten besloten worden dat de invordering ervan verjaard is, waardoor de belastingplichtige bevrijd is van zijn schuld, werd door artikel 49 van de Programmawet van 9 juli 200479 bepaald dat niettegenstaande het dwangbevel de eerste akte van de rechtstreeks vervolgingen is in de zin van de artikelen 148 en 149 van het K.B. W.I.B. 1992, het dwangbevel ook moet geïnterpreteerd worden als een verjaringstuitende 75

B.S. 31 december 2003 (eerste uitgave). Zie SEPULCHRE V., l.c., 17. de Bij gebreke van specifieke inwerkingtreding is dit de 10 januari 2004. 78 Zie ook SEPULCHRE V., l.c., 31. 79 B.S. 15 juli 2004 (tweede uitgave). 76 77

24

akte in de zin van artikel 2244 van het Burgerlijk Wetboek, zelfs indien de betwiste belastingschuld geen zeker en vaststaand karakter heeft 80. Bedoeling van deze bepaling zou zijn dat het gaat om een interpretatieve bepaling die derhalve ook van toepassing zou zijn voor vroeger betekende dwangbevelen. Met als gevolg dat deze niet als een uitvoeringsmaatregel beschouwd zouden kunnen worden en derhalve wel degelijk een stuitende werking zouden hebben. Tegen de zogezegde ‘terugwerkende kracht’ van deze bepaling, is er veel protest gerezen en momenteel zijn verschillende prejudiciële vragen hangende voor het Arbitragehof81. Ook in de rechtspraak werd reeds gesteld dat de betrokken bepaling niet als een interpretatieve bepaling kan beschouwd worden82 zodat er geen terugwerkende kracht kan zijn voor reeds ingetreden verjaringen. Andere rechtspraak oordeelde dan weer dat de betrokken bepaling niet van toepassing is op een ‘bevel tot betalen’ dat niet als dwangbevel betiteld wordt 83. Indirecte belastingen 6. Inzake indirecte belastingen waar geen aanslag wordt gevestigd maar de eerste handeling tot invordering van de belasting waarbij de belasting in feite uitvoerbaar verklaard wordt, bestaat in de betekening van een dwangbevel (art. 85 BTW-Wb.) of een dwangschrift (art. 220 W. Reg. en art. 142-1 W. Succ.), bestaat het probleem van de verjaring als dusdanig niet zoals in de directe belastingen. Nochtans zou ook daar kunnen geargumenteerd worden dat in geval van betwisting van de verschuldigde BTW84, registratie- of successierechten, er geen zekere en vaststaande schuld bestaat zodat niet kan overgegaan worden tot uitvoeringsmaatregelen. Ter zake bestaat evenwel inzake BTW een uitdrukkelijke en specifieke wettekst waarin gesteld wordt dat bij gebreke aan voldoening van de belasting, een dwangbevel wordt betekend en dat dit dwangbevel de verjaring stuit. Inzake registratieen successierechten is de wettekst evenwel niet zo eenduidig. Probleem is echter dat in tegenstelling tot in de inkomstenbelastingen, geen voorgeschreven procedure bestaat om de belasting of heffing als dusdanig te betwisten Wel wordt nu aanvaard dat een vordering in rechte kan worden ingesteld van zodra vaststaat dat er een betwisting is. In de wetteksten met betrekking tot de BTW, registratie- en successierechten wordt uitdrukkelijk bepaald dat de verjaring gestuit wordt op de wijze en onder de voorwaarden bepaald in artikel 2244 van het burgerlijk wetboek (art. 83 BTW-Wb., art. 217-1 W. Reg en art. 140-1 W. Succ.). De nieuwe verjaring wordt dan voor de BTW verkregen na vijf jaar indien de verjaring niet opnieuw gestuit wordt; voor de registratie- en successierechten geldt een termijn van twee jaar na de stuiting85. In de betrokken bepalingen wordt telkens vermeld ‘indien geen geding aanhangig is voor het gerecht’. Aangezien hier wel degelijk, ook in tegenstelling tot in de inkomstenbelastingen, de kennisgeving van het dwangbevel of dwangschrift, de eerste daad van uitvoering is waartegen de belastingplichtige enkel kan opkomen door het instellen van een vordering voor de Rechtbank, zal deze rechtsvordering

80

Zie BOURS J.-P., ‘Loi-programme et recouvrement de l’impôt’, R.G.C.F. 2004/2, 33. Zie bijvoorbeeld B.S. 8 oktober 2004, p. 70810. Rb. Brussel 17 november 2004, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2004, nr. 961, 4. 83 Rb. Brugge, 1 februari 2005, nog niet gepubliceerd, besproken in Fiscoloog 2005, nr. 969, 1, besproken in Fisc. Act. 2005, nr. 6, 4. 84 Zie in dit verband inzake BTW een P.V. dat gesteund is op gegevens uit een rechtszaak waartegen nog een voorziening in cassatie hangende is (Gent 4 maart 2003, F.J.F. No. 2004/23); zie voor de afwezigheid van stuitende werking bij de betekening van een dwangbevel inzake BTW bij de betwisting van de belastingschuld : Gent 16 september 2003, F.J.F. No. 2004/146, zie ook Gent 10 februari 2004, F.J.F. No. 2005/25. 85 Merk op dat de invorderingstermijnen voor de registratierechten zelf terug te vinden zijn in art. 214 W. Reg.; voor de successierechten in art. 137 W. Succ. 81 82

25

eenmaal de verjaring door de betekening van het dwangbevel gestuit werd, in principe schorsen zolang het rechtsgeding loopt86. Aan deze interpretatie wordt dan evenwel afbreuk gedaan doordat inzake BTW, waar dezelfde formulering gehanteerd wordt als inzake registratie- en successierechten, bijkomend expliciet bepaald wordt dat elk rechtsgeding met betrekking tot de toepassing of de invordering van de belasting dat wordt ingesteld door de Belgische Staat, door de schuldenaar van deze belasting of door ieder ander persoon die gehouden is tot betaling van de schuld op grond van het BTW-Wb., de ter uitvoering ervan genomen besluiten of van het gemeen recht, de verjaring schorst. Verder wordt bepaald dat de schorsing aanvangt met de akte van rechtsingang en eindigt wannaar de rechterlijke beslissing in kracht van gewijsde is gegaan. Deze bepaling werd in het BTW-Wb. ingevoerd door de Wet van 15 maart 1999 en werd in gelijkaardige bewoordingen ingevoerd in artikel 443ter W.I.B. 1992 door de Wet van 22 december 2003. Wellicht was deze bepaling nodig omdat reeds vóór de betekening van een dwangbevel de vordering bij de Rechtbank aanhangig kan worden gemaakt. 7. Volgens SEPULCHRE87 moet hier een onderscheid gemaakt worden tussen de situatie dat het verzet tegen een dwangbevel gegrond of niet gegrond wordt verklaard. Indien het dwangbevel wordt bevestigd en het verzet dus niet gegrond wordt verklaard, dan vormt de rechterlijke beslissing een nieuwe titel op basis waarvan een nieuwe gemeenrechtelijke verjaringstermijn van 10 jaar van start zou gaan. Ingeval het verzet tegen het dwangbevel gegrond wordt verklaard, dan heeft het dwangbevel geen stuitende werking gehad, want het is nietig, en wordt de verjaring geschorst tot het definitief worden van de rechterlijke beslissing. Na de schorsing loopt de resterende termijn van vóór het instellen van de vordering verder. Bijgevolg zou na de procedure alsnog een nieuw dwangbevel betekend kunnen worden. Daarbij zal de administratie dan wel rekening moeten houden met het gezag van gewijsde van de rechterlijke beslissing. Merk op dat indien inzake inkomstenbelastingen de belastingplichtige in de betwisting ten gronde van de aanslag in het gelijk wordt gesteld, de aanslag vernietigd dan wel ontheven wordt. In dat geval kan er geen invordering meer plaatsvinden. Wel zal de administratie in geval van vernietiging van de aanslag eventueel een nieuwe of subsidiaire aanslag kunnen vestigen. SEPULCHRE88 behandelt hier ook nog het geval dat inzake inkomstenbelastingen enkel de invordering zou betwist worden. Volgens hem zou enkel in dit geval de nieuwe bepaling van artikel 443ter W.I.B. 1992 uitwerking hebben. Doordat de verjaring van de invordering dan geschorst is tot na de definitieve uitspraak zodat de verjaring erna zou verder lopen voor de nog resterende termijn. Dit was evenwel ook reeds zo onder toepassing van de vroegere bepalingen. 8. Voor de volledigheid dient nog opgemerkt dat afstand van de verlopen tijd van de verjaring telkens de verjaring stuit. Van een reeds ingetreden verjaring kan geen afstand worden gedaan89. Indien de belasting volledig betaald werd door middel van een inhouding, kan er geen reden aanwezig zijn om een dwangbevel te betekenen90. Vraag is dan of in geval van betaling er geen termijn is voor de betwisting van de betrokken belasting. Een dergelijke termijn is 86

Zie in dit verband inzage registratierechten Rb. Brussel 6 december 2000, F.J.F. No. 2002/87 : in geval van een rechtsgeding ingesteld door de belastingplichtige is er geen sprake van een stuiting; verder is er geen sprake van een schorsing van de verjaring doch zolang het rechtgeding hangende is, is de Belgische Staat in de onmogelijkheid haar rechte uit te oefenen zodat het gaat om een uitdoven van de rechten die later eventueel zullen herleven. 87 SEPULCHRE V., l.c., 27. 88 SEPULCHRE V., l.c., 29. 89 Rb. Brussel 23 april 2004, F.J.F. No. 2005/26. 90 Zie Gent 16 september 2003, F.J.F. No. 2004/146 en Gent 10 februari 2004, F.J.F. No. 2005/25.

26

echter wel degelijk aanwezig aangezien in geval van betaling, de belastingplichtige tijdig de terugbetaling van de volgens hem ten onrechte betaalde belasting zal moeten vragen. Voor de BTW verstrijkt de termijn voor de vordering tot teruggaaf na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf zich heeft voorgedaan (art. 82bis BTW-Wb.). Voor de teruggaaf van de registratierechten geldt voor de vordering tot teruggave een termijn van twee jaar te rekenen vanaf de dag waarop de rechtsvordering is ontstaan (art. 216 W. Reg.); voor de successierechten een termijn van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar tijdens het welk de vordering is ontstaan (art. 138 W. Succ.). Deze termijnen kunnen ook gestuit worden. Andere vragen in verband met de invordering 9. Tot slot dient voor wat de invordering betreft, nog gewezen te worden op een nieuwe evolutie die zich sinds enkele jaren in de rechtspraak aftekent. Met name het feit dat de administratie zich voor de invordering van niet betaalde belastingen beroept op de toepassing van de actio pauliana en de toepassing van artikel 1382 B.W. 91 Daarbij gaat het dan vooral om belastingen die door zogezegde gedragingen van bepaalde personen (vroegere bestuurders) niet meer betaald kunnen worden (zie bijvoorbeeld in het kader van de kasgeldvennootschappen). In dat geval gaat de administratie over tot de invordering van de betrokken belastingen onder de vorm van een vordering tot schadevergoeding op een tijdstip dat het recht op de invordering overeenkomstig de belastingwet reeds verstreken is. Wat belet de administratie zich ook op basis van artikel 1382 B.W. te wenden tot de belastingplichtige zelf indien de belastingwet werd overtreden en de Belgische Staat schade heeft geleden ? Het dient ten andere te worden opgemerkt dat ook de belastingplichtige meer en meer met succes beroep doet op de toepassing van artikel 1382 B.W. indien hij bijvoorbeeld laattijdig een bezwaarschrift indiende en de belasting gevestigd werd in toepassing van een Wet die in strijd werd verklaard met de Grondwet 92 of nog indien de belasting gevestigd werd in strijd met de belastingwet.

*******

91

Zie CLAES A.,’Le recouvrement de dettes fiscales auprès de tiers : action paulienne, action oblique, responsabilité des dirigeants et liquidateurs …’, R.G.C.F. 2003/4, 5. 92 Zie in dit verband ook Arbitragehof 8 maart 2005, www.arbitrage.be, over de mogelijkheid een ambtshalve ontheffing in geval van strijdigheid van een Wet met de Grondwet; zie ook art. 18 Bijzondere Wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof.

27