Onderzoek invoering vermakelijkhedenretributie Apeldoorn De gemeente Apeldoorn heeft Van den Bosch & partners verzocht een onderzoek uit te voeren naar de mogelijkheden van heffing van vermakelijkhedenretributie in Apeldoorn in het kader van een breder onderzoek naar opbrengsten uit de recreatieve sector en verblijf binnen de gemeente. Wij stellen uw verzoek bijzonder op prijs. Hieronder treft u de resultaten aan. 2. Vermakelijkhedenretributie 2.1. Wettelijke basis retributie De wettelijke basis voor het heffen van vermakelijkhedenretributie is gelegen in artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet. Ingevolge dit artikel kunnen gemeenten rechten heffen voor “het geven van vermakelijkheden waarbij gebruik wordt gemaakt van door of met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen of waarbij een bijzondere voorziening in de vorm van toezicht of anderszins van de zijde van het gemeentebestuur getroffen wordt”. Voor de heffing van de vermakelijkhedenretributie moet derhalve sprake zijn van: het geven van vermakelijkheden, waarbij gebruik wordt gemaakt van de in artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet omschreven voorzieningen of bijzondere voorzieningen. Belastingplichtig zijn de natuurlijke of rechtspersonen die de vermakelijkheden geven. Als ‘gever’ van de vermakelijkheden wordt veelal aangemerkt degene voor wiens risico en rekening de als vermakelijkheden aan te merken evenementen plaatsvinden of die deze evenementen organiseert. De bezoekers van een vermakelijkheid zijn dus niet belastingplichtig. Van belang zijn derhalve de begrippen ‘vermakelijkheden’ en ‘voorzieningen’. Op beide begrippen gaan wij hierna nader in. 2.2. Het begrip vermakelijkheden Slechts indien een evenement of attractie een vermakelijkheid is, kan sprake zijn van het ter zake heffen van vermakelijkhedenretributie. De wet bevat geen definitie van het begrip vermakelijkheid. Derhalve moet voor de invulling van het begrip vermakelijkheid worden gekeken naar de eisen die de jurisprudentie ter zake stelt. Het begrip vermakelijkheid kan, gelet op de jurisprudentie, samenvattend worden omschreven als: een gebeuren, waarbij wordt beoogd of mede beoogd het publiek amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak te verschaffen, of waarbij het publiek dit amusement, verstrooiing, ontspanning of vermaak zoekt, ondergaat, vindt, pleegt te vinden of kan vinden, een en ander in of op daartoe bestemde of geschikte voor een ieder in wezen toegankelijke inrichtingen, terreinen, wateren e.d. De wet stelt geen voorwaarden met betrekking tot de omvang of tijdsduur van de gegeven vermakelijkheid. In de eerste plaats moet worden gedacht aan vermakelijkheden van enige omvang. De wetsgeschiedenis en jurisprudentie (Keukenhof, Efteling, TT-races, rondvaartboten Amsterdam, Rijksmuseum Muiderslot, Fort Pampus) bevestigen dit, maar dit sluit niet uit dat ook voor andere, minder omvangrijke evenementen, heffing van vermakelijkhedenretributie mogelijk is. Hierna volgen enige voorbeelden van wat er wel en niet onder het begrip vermakelijkheid valt. Vakbeurzen, congressen en andere bedrijfsbijeenkomsten, indoor examens Vakbeurzen, congressen en andere bedrijfsbijeenkomsten zijn geen vermakelijkheden. Deze bijeenkomsten beogen geenszins amusement of ontspanning te verschaffen, terwijl de bezoekers daar al evenmin vermaak of verstrooiing zoeken of vinden. Examens die in de evenementenhal worden afgenomen kunnen uiteraard ook niet als vermakelijkheden worden aangemerkt.
1
Tentoonstellingen Tentoonstellingen zijn doorgaans te beschouwen als vermakelijkheden. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het arrest inzake de modelsteenkolenmijn van Valkenburg1 en het noemen van de Keukenhof als voorbeeld van een vermakelijkheid in de parlementaire geschiedenis van de vermakelijkhedenretributie. Uitzonderingen vormen tentoonstellingen met een hoofdzakelijk wetenschappelijk2, godsdienstig of sociaal karakter. Popconcerten, dance events, grote feesten Dat (pop)concerten en (dans)feesten belastbare vermakelijkheden zijn, wordt ook duidelijk bevestigd in de jurisprudentie3. Circussen Met betrekking tot circussen is ons geen jurisprudentie bekend. Niettemin werden zij vóór de vervanging van de vermakelijkhedenbelasting door de vermakelijkhedenretributie algemeen als vermakelijkheden beschouwd4. Sportevenementen en sport/adventure dagen Ook ter zake van sportwedstrijden en andere sportevenementen werd vóór de afschaffing van de vermakelijkhedenbelasting in veel gemeenten belasting geheven5. Dat ook het heffen van vermakelijkhedenretributie mogelijk is, blijkt uit de reeds genoemde voorbeelden uit de wetsgeschiedenis. Voetbalwedstrijden zijn ook vermakelijkheden. Anders ligt het bij het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Wanneer de sport wordt bedreven door de deelnemers met het oogmerk om vaardigheid in die tak van sport te verkrijgen of de lichamelijk conditie te verbeteren, is er geen sprake van een vermakelijkheid. Dit blijkt uit de jurisprudentie over het gelegenheid geven tot schaatsen en zwemmen. Volgens de Hoge Raad6 zouden bijkomende omstandigheden daarin verandering kunnen brengen, zoals bij een zwembad door het houden van een zwemwedstrijd of een zwemdemonstratie. Een zwembad verliest zijn karakter echter niet en wordt niet tot een vermakelijkheid, doordat de bezoekers zich kunnen bewegen op de velden en plankiers, zonnebaden kunnen nemen en zich kunnen bedienen van turntoestellen om na het zwemmen weer op temperatuur te komen en doordat bezoekers worden toegelaten die niet komen om te (leren) zwemmen. In dat geval behoudt de inrichting volgens de Hoge Raad haar hoofdkenmerk van zweminrichting. Als de lichamelijke activiteit door de context waarin zij plaatsvindt het karakter heeft van spel en ontspanning, wordt de situatie anders. Roeien en kanovaren kunnen zuivere sportbeoefening zijn, maar ook een ontspannende tijdspassering. Dit laatste was het geval in een arrest van 11 maart 19537. Op basis van de feitelijke vaststelling van de Raad van Beroep dat er in casu sprake was van ‘spelevaren’, oordeelde de Hoge Raad dat onder vermakelijkheden ook moeten worden gerangschikt de aan het publiek geboden gelegenheid om zichzelf te vermaken met behulp van daartoe beschikbaar gestelde middelen. Kanovaren was in dit geval dus een vermakelijkheid. Beurzen en rommelmarkten Voor de beantwoording van de vraag of beurzen en dergelijke als vermakelijkheden zijn aan te merken, is de uitspraak van Hof Den Haag met betrekking tot de Darling Market in Rijswijk 8 van belang. Dit is een overdekt centrum met winkeltjes met exotische producten, internationale restaurantjes, een speelstad voor kinderen – Darling Kids - en allerlei (muziek)optredens, waarin ook populaire beurzen gehouden worden. Dat ongeveer 40 percent van de Darling Market bestaat uit kleinschalige detailhandel, is volgens het Hof geen beletsel om deze als belastbare 1
HR 24 januari 1940, NJ 1940, 140. Aldus ook Hof Amsterdam 3 maart 2004, nr. BK-02/06685, niet gepubliceerd. 3 O.a. HR 6 februari 1963, BNB 1963/98, HR 31 oktober 1951, Gemeentestem nr. 5157. 4 Belasting op vermakelijkheden. Leidraad bij het samenstellen, wijzigen en toepassen van een verordening op de heffing van een belasting op vermakelijkheden, VNG 1949. 5 Ibidem en Statistiek van het bezoek aan vermakelijkheidsinstellingen 1940-1941, CBS ’s-Gravenhage 1945. 6 HR 9 december 1936, NJ 1937, 76. In dezelfde zin HR 15 januari 1947, NJ 1947, 110 en HR 5 december 1951, NJ 1952, 27. 7 BNB 1953/120. 8 Hof ’s-Gravenhage 22 december 1999, Belastingblad 2000, blz. 743. 2
2
vermakelijkheid aan te merken. De uitspraak van Hof den Haag maakt aannemelijk dat dit bij de meer populaire beurzen wel mogelijk zal zijn. In de tijd dat er vermakelijkhedenbelasting geheven werd, werden deze beurzen en fancy-fairs overigens ook al als vermakelijkheden beschouwd 9. (Multiculturele) festivals Bij (multiculturele) festivals denken wij aan muziek, theater, acts en andere optredens, kramen waar (exotische) producten te koop worden aangeboden en eet- en drinkgelegenheden. Gelet op het feit dat muziek-, toneel- en cabaretvoorstellingen en dergelijke als belastbare vermakelijkheden worden aangemerkt en gelet op de uitspraak inzake de Darling Market, menen wij dat – uitzonderingen daargelaten – ook ter zake van festivals vermakelijkhedenretributie kan worden geheven. Horeca, thematische winkels en healthclubs Horecagelegenheden en winkels werden en worden niet als vermakelijkheden beschouwd. Dat blijkt ook uit de uitspraak van Hof Den Haag met betrekking tot de Darling Market. Een healthclub is naar onze mening evenmin een vermakelijkheid. Weliswaar komen de bezoekers hier ook ter ontspanning, maar lichamelijke verzorging en verbetering van de conditie staan hier voorop. Bioscoop- en theatervoorstellingen Bioscoop- en theatervoorstellingen werden in de vermakelijkheidsbelasting in de wet genoemd als belastbare vermakelijkheden, tenzij in besloten kring worden gehouden (zie hierna). Deze voorstellingen zijn naar onze mening dus ook thans nog onderwerp van heffing van vermakelijkhedenretributie. Musea De Hoge Raad heeft bevestigd dat ook musea vermakelijkheden kunnen zijn (Rijksmuseum Muiderslot10 en Fort Pampus11). Vermakelijkheden in besloten kring Vermakelijkheden die te goeder trouw in besloten particuliere gezelschappen plaatsvinden, vielen niet onder de vermakelijkhedenbelasting12. Vermakelijkheden in besloten kring zijn naar onze mening dus ook uitgesloten van heffing van vermakelijkhedenretributie. Bijeenkomsten en voordrachten voor wetenschap, godsdienst, politiek en cultuur Tevens is in de jurisprudentie meermalen geoordeeld dat het gebied van de wetenschap, godsdienst, politiek, en cultuur naar zijn aard niet tot vermaak behoort. In beginsel bestaat dan ook geen grond om ter zake van bijeenkomsten op het bovenbedoelde gebied een vermakelijkhedenretributie te heffen. Zelfs niet indien een ieder die bijeenkomsten kan bijwonen en van het gebruik van voorzieningen als bedoeld in artikel 229, eerste lid, onderdeel c, Gemeentewet sprake zou zijn. De bijeenkomsten beogen geenszins amusement te brengen, terwijl de bezoekers al evenmin zoeken naar vermaak of verstrooiing. Indien echter voordrachten op wetenschappelijk, godsdienstig e.d. gebied wel strekken tot het brengen of vinden of genieten van amusement of verstrooiing, dan is sprake van een vermakelijkheid. Niet-commerciële en gratis evenementen Om vermakelijkhedenretributie te kunnen heffen, is het niet noodzakelijk dat degene die de vermakelijkheid exploiteert of organiseert een winstoogmerk heeft13. Voor zover de vermakelijkheid profiteert van de door de gemeente getroffen voorzieningen, kunnen zij in de heffing worden betrokken. Anders ligt het bij gratis evenementen. Uit de wetsgeschiedenis en jurisprudentie van de vermakelijkhedenbelasting is op te maken dat er vrijwel uitsluitend werd 9
Belasting op vermakelijkheden. Leidraad bij het samenstellen, wijzigen en toepassen van een verordening op de heffing van een belasting op vermakelijkheden, VNG 1949. 10 HR 28 oktober 2005, nr. 40.720, ECLI:NL:HR:2005:AU5159 (Muiderslot) 11 Arrest HR Fort Pampus is niet gepubliceerd, uitspraak Hof Amsterdam: 3 maart 2004, nr. BK-02/06008, ECLI:NL:GHAMS:2004:AO5699 12 HR 3 februari 1937, nr. 7289 NJ 1937/496. 13 Zie ook Hof Amsterdam 3 maart 2004, nr. BK-02/06685, Belastingblad 2004/588, ECLI:NL:GHAMS:2004:AO5651
3
geheven ter zake van vermakelijkheden waar slechts tegen betaling van een entreeprijs toegang kon worden verkregen. Net als bij de toeristenbelasting ligt het niet voor de hand om een heffing op te leggen bij een (rechts)persoon die geen direct financieel belang heeft bij zijn gasten. Om de vermakelijkheidsretributie te kunnen doorbelasten aan zijn gasten zou de organisator van de vermakelijkheid alleen voor dat doel alsnog een toegangsprijs moeten vragen, hetgeen in strijd werd geacht met beginselen van behoorlijk bestuur14. Recent heeft Rechtbank Rotterdam bevestigd dat er geen vermakelijkhedenretributie kan worden geheven als er geen toegangsprijs wordt gevraagd. Het betrof een uitspraak in een zaak waar toeristenbelasting werd geheven en belanghebbende stelde dat sprake was van een vermakelijkheid15. Het gaat hier om een eiland met een natuurgebied met daarin uitgezette wandel- en fietspaden, twee musea en een bezoekerscentrum waarvoor de gemeente een aanslag dagtoeristenbelasting had opgelegd, gebaseerd op de verkochte overvaarkaartjes. De rechtbank overwoog hierin het volgende: De beroepsgrond dat het eiland als een instelling tot het geven van vermaak is aan te merken, zodat daarvoor een vermakelijkhedenbelasting zou kunnen worden geheven maar geen toeristenbelasting, faalt reeds omdat voor de toegang tot het eiland geen entreegeld wordt geheven, wat voor de instellingen waarnaar eiseres heeft verwezen (bijvoorbeeld De Efteling) wel het geval is. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat de kaartverkoop uitsluitend is bedoeld om de kosten van de veerdienst te bestrijden en dat deze kaartverkoop niet kostendekkend is, zodat er geen reden is om de prijs van een kaartje mede als entreegeld voor het eiland te beschouwen. Wie zelf aanmeert, hoeft aan eiseres niets te betalen. Het eiland behoort tot het grondgebied van de gemeente, dat grotendeels is bestemd als natuurgebied. Daarmee is het, hoewel het ook dient ter ontspanning van de bezoekers, nog geen inrichting tot het geven van vermaak. De rechtbank acht hier dus van doorslaggevend belang voor de mogelijkheid van heffing of er voor de toegang tot het eiland entreegeld werd geheven. De uitspraak in hoger beroep in deze zaak verwachten wij overigens in het tweede kwartaal van dit jaar. Gemeenten hebben grote vrijheid in het bepalen van de reikwijdte van de heffing. De Hoge Raad heeft de jurisprudentie16 van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) als volgt samengevat: Op fiscaal gebied komt aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om gelijke gevallen in verschillende zin te regelen. Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond ontbloot is.17 De gemeente zou niet-commerciële en zonodig gratis evenementen in de verordening vermakelijkhedenretributie vrij kunnen stellen. Er is voldoende grond om tot dit oordeel te komen, het is niet van redelijke grond ontbloot. Niet-commerciële en gratis evenementen zijn niet feitelijk en rechtens gelijk aan commerciële en betaalde evenementen, zodat een vrijstelling van nietcommerciële en gratis evenementen geen strijd zal opleveren met het (gelijkheids)beginsel van de behoorlijke wetgeving. Bovendien is het zeer gebruikelijk bij lokale belastingen om niet-commerciële organisaties18 vrij te stellen van lokale belastingen. 2.3. Voorzieningen Uit de tekst van artikel 229, eerste lid, onderdeel c, van de Gemeentewet blijkt dat de vermakelijkhedenretributie kan worden geheven ter zake van het gebruik van de volgende voorzieningen: door en met medewerking van het gemeentebestuur tot stand gebrachte of in stand gehouden voorzieningen en bijzondere voorzieningen in de vorm van toezicht of anderszins, welke van de zijde van het gemeentebestuur zijn getroffen. 14 15 16 17 18
Zie Gerechtshof Leeuwarden 23 november 1979, nr. 717/77, (LJN AX0233). Rechtbank Rotterdam 19 september 2014, nr. 13/1014, ECLI:NL:RBROT:2014:8761 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja v Italy), LJN: AV1935, BNB 2002/398. Hoge Raad 18 december 2009, LJN: BC5874. Bijv. algemeen nut beogende instellingen (ANBI)
4
Hieruit blijkt dat de gemeente zelf bemoeienis moet hebben met de voorzieningen, eventueel in de vorm van het verlenen van medewerking. Bij de eerstgenoemde voorzieningen kan worden gedacht aan voorzieningen van meer permanente aard (bijvoorbeeld bewegwijzering en onderhoud van de wegen). De bijzondere voorzieningen zijn van meer incidentele aard (bijvoorbeeld toezicht bij grote evenementen). Voorwaarde voor de heffing van de vermakelijkhedenretributie is dat bij het geven van een vermakelijkheid gebruik wordt gemaakt van de voorzieningen. In de wetsgeschiedenis worden als voorbeelden van voorzieningen genoemd: extra aanleg en onderhoud van wegen de inzet van extra gemeenteambtenaren politietoezicht extra groenvoorzieningen en VVV. De rechtvaardiging van de heffing is dat de vermakelijkheden de gemeente noopt tot het treffen van voorzieningen en het doen van uitgaven daarvoor. In een arrest van 24 januari 200319 oordeelt de Hoge Raad op basis van deze voorbeelden dat de voorzieningen ook van algemene aard mogen zijn, mits de in de heffing betrokken vermakelijkheden van deze voorzieningen profijt hebben. Het betrof in die zaak baggerwerkzaamheden en onderhoud van de walmuren van de Amsterdamse grachten in verband met het gebruik van die grachten door rondvaartboten. Andere voorbeelden uit de jurisprudentie20 van voorzieningen waarvan de kosten door middel van het heffen van vermakelijkhedenretributie kunnen worden verhaald, zijn: aanleg en onderhoud van parkeervoorzieningen bebording en bewegwijzering en andere verkeersvoorzieningen straatreiniging gladheidbestrijding bestuursondersteuning brandpreventie en rampenbestrijding. Een voorwaarde voor heffing van vermakelijkhedenretributie is eveneens dat de gemeente kosten maakt ter zake van de voorzieningen. Er dient dus een verband te zijn tussen de getroffen voorzieningen, de kosten en het profijt daarvan en de vermakelijkheid.
19
HR 24 januari 2003, Belastingblad 2003, blz. 401, ECLI:NL:HR:2003:AF3283. Hof Amsterdam 3 maart 2004, M IV, nr. 02/06008, Belastingblad 2004, blz. 535; Hof ’s-Gravenhage 22 december 1999, Belastingblad 2000, blz. 743 en Hof ’s-Hertogenbosch 29 april 2003, Belastingblad 2003, blz. 1049. 20
5
Uit gerechtelijke uitspraken blijkt dat er geen wanverhouding mag bestaan tussen de hoogte van de vermakelijkhedenretributie en het profijt dat de belastingplichtige van de voorzieningen heeft, omdat er dan sprake is van onredelijke en willekeurige belastingheffing 21. Het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel brengen verder met zich mee dat aanzienlijke verschillen in profijt van kosten tussen vermakelijkheden zouden moeten leiden tot gedifferentieerde tarieven22. De vrijheid om te bepalen wanneer het verschil aanzienlijk is en dus niet over te gaan tot een differentiatie is echter groot, en wordt ook wat dit betreft zeer marginaal getoetst23. 2.4. Kosten van voorzieningen Tot 1 januari 1995 mocht de vermakelijkhedenretributie volgens de wet niet meer dan kostendekkend zijn. Dit had als bezwaar dat een gemeente kosten moest toerekenen aan de vermakelijkheid en moest aantonen dat geen winst werd behaald. Op 1 januari 1995 is de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen (Stb. 1994, 419) in werking getreden. Vanaf dat moment geldt niet langer dat de vermakelijkhedenretributie niet meer dan kostendekkend mag zijn, omdat artikel 229b van de Gemeentewet niet van toepassing is voor de vermakelijkhedenretributie. Daarmee is het niet meer noodzakelijk dat de gemeente exact de kosten vaststelt die zij maakt voor de vermakelijkheden. Dit is een belangrijk voordeel omdat het erg moeilijk bleek te zijn om kosten toe te rekenen aan een vermakelijkheid. Vanaf 1 januari 1995 is dus vereist dat de gemeente aantoont dat zij (directe of indirecte) kosten maakt maar een exacte toerekening van kosten aan een vermakelijkheid is niet langer nodig. In zijn eerdergenoemde arrest van 24 januari 2003 legt de Hoge Raad dit als volgt uit: ‘.. moet ervan worden uitgegaan dat de wetgever aan de in artikel 229, eerste lid, aanhef en onderdeel c, bedoelde heffing slechts in zoverre het karakter van retributie heeft willen toekennen dat aan de heffing ten grondslag dient te liggen dat een vermakelijkheid profiteert van een door of vanwege het gemeentebestuur tot stand gebrachte of instandgehouden voorziening, die voor de gemeente lasten meebrengt. Aan de voorwaarden om een vermakelijkhedenretributie te mogen heffen, is derhalve voldaan indien de gemeente aantoont dat zij lasten heeft ter zake van een voorziening als hiervoor bedoeld. Daarbij behoeft de gemeente niet aan te geven welk bedrag van de met die voorziening gemoeide lasten is toe te rekenen aan de te belasten vermakelijkheid.’ Zoals hiervoor reeds aangegeven, blijkt uit een aantal uitspraken dat er geen wanverhouding tussen de hoogte van de vermakelijkhedenretributie en het profijt dat de belastingplichtige van de voorzieningen heeft, mag bestaan omdat dan sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing. Uit de jurisprudentie blijkt niet wanneer sprake is van een dergelijke wanverhouding. Uit het feit dat er sprake is van kostenverhaal vloeit voort dat kosten die de gemeente geheel of gedeeltelijk langs privaatrechtelijke weg vergoed krijgt, in zoverre niet door middel van het heffen van vermakelijkhedenretributie kunnen worden verhaald. Dit geldt uiteraard ook voor kosten die langs een andere fiscale weg zijn verhaald. 2.5. Relatie vermakelijkhedenretributie - toeristenbelasting De wettelijke basis voor het heffen van de toeristenbelasting is gelegen in artikel 224, eerste lid, van de Gemeentewet. Ingevolge dit artikel kunnen gemeenten toeristenbelasting heffen wegens het houden van verblijf binnen de gemeente door personen die niet als ingezetene in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens zijn ingeschreven. De wet spreekt zich niet uit over de duur, de aard, of het doel van het verblijf. Het verblijf kan van lange en korte duur zijn, het kan voor plezier, uit noodzaak of zakelijk zijn. Elk verblijf kan in beginsel aanleiding geven tot belastingheffing.
21
Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch 29 april 2003, Belastingblad 2003, blz. 1049, het Gerechtshof te Amsterdam 3 maart 2004, Belastingblad 2004, blz. 535 en HR 24 januari 2003, Belastingblad 2003, blz. 401, ECLI:NL:HR:2003:AF3283. 22 Hof Amsterdam 7 september 2001, Belastingblad 2002, blz. 189. 23 Zie noot 17 en 18.
6
Uit de jurisprudentie blijkt dat geen toeristenbelasting kan worden geheven ter zake van het houden van verblijf binnen een inrichting tot het geven van vermakelijkheid. Op deze wijze wordt samenloop van de vermakelijkhedenretributie en de toeristenbelasting uitgesloten. Zie in dit verband het arrest van de Hoge Raad over het verblijf in een rondvaartboot in Amsterdam24 en het arrest van de Hoge Raad inzake het verblijf in De Efteling25. In beide gevallen werd de verordening toeristenbelasting ter zake van dit verblijf onverbindend geoordeeld. Wij wijzen ook nog op de eerdergenoemde uitspraak van Rechtbank Rotterdam inzake het eiland met natuurgebied26. 2.7. Dagtoeristenbelasting in Apeldoorn? Binnen de gemeente kan verblijf worden gehouden in de open lucht (strand, bossen, parken, natuurgebieden), in gebouwen (hotels, pensions, zomerwoningen, particuliere woningen) of in andere verblijven (caravans en kampeertenten op al of niet daartoe ingerichte terreinen, en schepen), dan wel bij vrienden en familie. Voor de mogelijkheid van heffing van toeristenbelasting doet niet ter zake doet of sprake is van dagverblijf of nachtverblijf. Aan het begrip verblijf is in de jurisprudentie de eis gesteld dit zelfstandige betekenis moet hebben. Dit brengt met zich mee dat van verblijf in een gemeente in de zin van de toeristenbelasting alleen sprake kan zijn, indien het verblijven geschiedt met het oogmerk, desnoods voor een korte tijd, in die gemeente als zodanig te zijn voor een zakelijk of persoonlijk doel. Van een verblijf in een gemeente kan dan ook niet worden gesproken bij doorgaande reizigers welke de gemeente slechts passeren, zonder het oogmerk te hebben verblijf te houden in de gemeente. Deze personen hebben immers niet de bedoeling de betreffende gemeente te bezoeken uit zakelijke of persoonlijke overwegingen27. De mogelijkheid om toeristenbelasting te heffen ter zake van dagtoerisme heeft de Hoge Raad geaccordeerd in de zaak van de Zandvoortse strandstoelenheffing. Daar kwam ook aan de orde dat de raad had gekozen om slechts een deel van de in de gemeente verblijvende toeristen in de heffing van toeristenbelasting te betrekken. De Hoge Raad oordeelde dat het om reden van uitvoerbaarheid en controleerbaarheid belasten van slechts een deel van de toeristen in een bepaald gebied niet leidt tot een willekeurige of onredelijke belastingheffing 28. Wij hebben onderzocht in hoeverre er in de gemeente Apeldoorn gelegenheden als bovenbedoeld (natuur, bos, strand, eiland) zijn waarvoor een dagtoeristenbelasting zou kunnen worden ingevoerd. Wij hebben in de onderzochte informatie geen mogelijkheden gesignaleerd om een toeristenbelasting op dagtoerisme te kunnen invoeren. De dagtoeristen zullen vrijwel altijd vermakelijkheden bezoeken in Apeldoorn. Wandelaars door de bossen van Apeldoorn zullen alleen tegen heel hoge uitvoeringskosten in de heffing kunnen worden betrokken, als dit al mogelijk is. De uitvoeringskosten zullen hoger zijn de opbrengst, zodat dit niet doelmatig is. 3. Mogelijkheden invoering vermakelijkhedenretributie in Apeldoorn 3.1. Vermakelijkheden in Apeldoorn In de gemeente Apeldoorn zijn drie grote vermakelijkheden: Koningin Juliana Toren (490.000 bezoekers), De Apenheul (447.000 bezoekers) en Paleis Het Loo (412.000 bezoekers)29. Gelet op de in onderdeel 2.2 genoemde eisen voor ‘vermakelijkheden’ kunnen deze ons inziens worden aangemerkt als vermakelijkheden. Bij Koningin Juliana Toren en De Apelheul staan ontspanning, amusement en vermaak op de voorgrond. Paleis Het Loo is uiteraard niet in dezelfde zin als de Koningin Juliana Toren en De Apelheul als attractie te beschouwen. Het gaat om een cultuurhistorisch erfgoed dat in stand wordt gehouden om het publiek in de gelegenheid te stellen 24 25 26 27 28 29
Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 535, BNB 1983/191. Belastingblad 1983, blz. 289 Hoge Raad 13 januari 1988, nr. 25 128, Belastingblad 1988, blz. 128 Rechtbank Rotterdam 19 september 2014, nr. 13/1014, ECLI:NL:RBROT:2014:8761 Hoge Raad 17 september 1999, BNB 1999/407, NJ 1999, 736, toeristenbelasting Schiphol Hoge Raad 3 februari 1996, BNB 1996/76 Bron: NBTC Holland Marketing, aantal bezoeken per dag attractie in 2013.
7
kennis te nemen van de geschiedkundige cultuur rondom ons koningshuis. Echter, van belang voor de vraag of er al dan niet sprake is van een vermakelijkheid, is niet het karakter van de voor bezoek opengestelde ‘inrichting’, maar het doel van het bezoek en de feitelijke ervaring die daarbij wordt ondergaan. Reeds voldoende om te kunnen spreken van een vermakelijkheid is dat het publiek in het vertoonde of getoonde ontspanning of vermaak kan vinden. In die zin kan een goede parallel getrokken worden met de jurisprudentie omtrent het Rijksmuseum Muiderslot en Fort Pampus30. De vierde ‘attractie’ qua grootte is Theater Orpheus. Jaarlijks komen er zo’n 135.000 bezoekers. Dit theater in Apeldoorn is een van de vijf grootste theaters van Nederland. Het theater heeft 3 verschillende theaterzalen met een capaciteit van 200 tot 1300 plaatsen. De vermakelijkheden vinden plaats op een daartoe bestemd of geschikt en voor een ieder in wezen toegankelijk terrein. Zoals gezegd stelt de wet geen eisen aan de omvang en tijdsduur van vermakelijkheden. Los daarvan kunnen deze vermakelijkheden als permanent en grootschalig worden aangemerkt. Daarnaast zijn er zeer veel vermakelijkheden van kleinere en geringe omvang in Apeldoorn. Inventarisatie daarvan levert de volgende attracties en vermakelijkheden op, die hoogstwaarschijnlijk voldoen aan het criterium vermakelijkheid artikel 229 Gemeentewet: Kinderparadijs Malkenschoten Een kinderboerderij met speeltoestellen en attracties, een tram, een vijver, klimparcours, verkeersplein, een spetterplek en een midgetgolf baan. Verder ook horeca aanwezig. Speelweide Berg en Bos Een cultuurpark, deels gevarieerd bos/natuurlandschap, met uitkijktoren, speelweide met speeltoestellen, een klimbos en een vlindertuin. Kids Playground Kids Playground is een overdekt speelparadijs voor kinderen van 0-12 jaar. De kinderen kunnen de hele dag spelen in de grote structuur met onder andere trampolines, ball shower, power tower, glijbanen enz. Daarnaast is er ieder uur een (peuter) disco waar kinderen zich lekker uit kunnen leven. Verder meerdere keren per week thema's en activiteiten zoals piratendag, schminken, spelletjes enz. Boschbad Omringd door de Veluwse bossen ligt aan de rand van Apeldoorn het Boschbad; het grootste openluchtbad van Nederland. Zonnen, zwemmen, sporten, spelen en midgetgolfen. Omnisport Apeldoorn Dit is een complex dat bestaat uit een enorme wieler- en atletiekhal, topsporthal, businesslounge, restaurant, diverse vergaderzalen en sportcafé. Het complex is geschikt voor grote sportevenementen, maar ook voor concerten, beurzen en zakelijke bijeenkomsten, zoals vergaderingen. Americahal Apeldoorn Dit is een concert-, beurs-, congres- en feestaccommodatie. Evenementenhal is 4.200 m², een ruime vide van 1.300 m² en vier kleinere zalen en een restaurant. Antiek en curiosamarkt Het aanbod is groot; in 2015 zijn er maar liefst rond de 300 kramen. De Antiek- en Curiosamarkten wordt gehouden van 09.00 tot 17.00 uur en de toegang is gratis. Kinderparadefestijn
30
Zie noten 10 en 11.
8
Een festival in het Oranjepark voor het hele gezin, waar jong en oud kan genieten van voorstellingen, workshops, ludieke parades en veel activitieiten en versnaperingen daaromheen. Een weekend lang parade in het Oranjepark van Apeldoorn. Roots in the Woods Roots in the Woods heeft een 10 daags programma in het Beekpark. Naar cabaret kijken in een houten theater, Klimmen tussen de bomen in het Klimbos, en luisteren naar akoestische muziek bij een kampvuur. Openlucht filmfestival en andere festivals Het openluchtfestival heeft meer dan 2.000 zitplaatsen, een groot filmdoek in het stadspark Berg & Bos. Verdere festivals zijn onder andere Jazz en Soul en Summerloverz. Giro d’Italia De Ronde van Italië start in 2016 hoogstwaarschijnlijk in Apeldoorn. De provincie Gelderland stelt zes miljoen euro beschikbaar voor de wielerronde. De Ronde van Italië doet in 2016 voor drie dagen Nederland aan. De teampresentatie en de proloog moeten in Apeldoorn plaatsvinden. Overige (Marktplein-)evenementen Verder zijn er allerlei (Marktplein-)evenementen, waarvoor vaak subsidie vanuit de gemeente wordt verleend. In bijlage 1 zijn meer evenementen in de gemeente Apeldoorn opgenomen. 3.2 Welke vermakelijkheden worden belast? Het is mogelijk alle bovengenoemde betaalde vermakelijkheden te betrekken in de heffing van vermakelijkhedenretributie, mits de gemeente kosten maakt ten behoeve van voorzieningen voor deze vermakelijkheden en deze vermakelijkheden profijt hebben van die voorzieningen. Gemeenten hebben een grote vrijheid in het bepalen ter zake van welke objecten er wel of niet wordt geheven. Zoals eerder vermeld, moet de keuze van de gemeentelijke wetgever worden geëerbiedigd tenzij deze van elke redelijke grond ontbloot is31. Bij de afweging welke vermakelijkheden in de heffing te betrekken, spelen verschillende beleidsmatige en uitvoeringstechnische aspecten een rol. Belangrijk is dat voor veel van deze evenementen gemeentelijke subsidies worden toegekend. Het is naar onze mening niet doelmatig om een vermakelijkhedenretributie te heffen als vervolgens de subsidie moet worden verhoogd om de exploitatie levensvatbaar te houden. Mits de kosten van voorzieningen voor deze groep evenementen niet ten laste van een andere groep worden gebracht, is het objectief te rechtvaardigen om deze groep niet in de heffing te betrekken. Een ander aspect is dat Accres Apeldoorn BV, waarvan de gemeente Apeldoorn voor 100% aandeelhouder is, een aantal gemeentelijke en maatschappelijke evenementen exploiteert. Het ligt niet voor de hand om de evenementen van die onderneming met een extra heffing te belasten. Dit zou immers een vestzak/broekzak operatie zijn, net als de evenementen die alleen met subsidie tot stand kunnen komen. Ook voor deze groep geldt uiteraard dat de kosten van voorzieningen voor deze groep evenementen niet ten laste van een andere groep kunnen worden gebracht. Daarnaast is het niet noodzakelijk om niet-commerciële evenementen te belasten en hoogstwaarschijnlijk niet mogelijk om gratis evenementen te belasten. Uit doelmatigheidsoverwegingen is het voorts beter om uitsluitend vermakelijkhedenretributie te heffen van evenementen die een hoog aantal betalende bezoekers trekken en die bovendien een vast karakter hebben. Als dat niet zou worden gedaan, zouden met de uitvoering van de heffing veel kosten zijn gemoeid. Belangrijker is nog dat het met betrekking tot veel kleine evenementen en vermakelijkheden nauwelijks mogelijk is om goed de kosten van (extra) voorzieningen te kunnen aanwijzen en de mate waarin deze vermakelijkheden profiteren van die voorzieningen te bepalen. Ook wat dat betreft is er naar onze mening een objectieve rechtvaardiging om uitsluitend grote vermakelijkheden in de heffing te betrekken. Gelet op bovenstaande argumenten van doelmatigheid, gemeentelijke subsidieverlening dan wel eigendom, uitvoeringskosten van de heffing, lastig toe te rekenen kosten van voorzieningen en 31
Zie noot 18.
9
aanwijsbaar profijt daarvan, adviseren wij de grens voor het aantal betalende bezoekers te stellen op een zodanig hoog aantal dat uitsluitend de echt grote vermakelijkheden er onder vallen. Wij denken dan aan 100.000 bezoekers. Gelet op alle overwegingen die hierboven zijn gegeven, is hiervoor naar onze mening een goede en objectieve rechtvaardiging te geven. Nogmaals zij benadrukt dat het evenredigheidsbeginsel meebrengt dat de kosten van de vrij te stellen/niet belastbare vermakelijkheden dan ook niet op de resterende wel te belasten vermakelijkheden mogen worden verhaald32. Er blijven dan 4 vermakelijkheden over die potentieel onder de heffing zouden vallen. Een daarvan, het Theater Orpheus, neemt daarin een bijzondere plaats in. Het aandelenkapitaal van het theater/congrescentrum is voor 72,7% in handen van de gemeente zelf (zie blz. 170 van de gemeentebegroting Apeldoorn 2015). De gemeente Apeldoorn verstrekt bovendien jaarlijks een subsidie van ruim € 4 miljoen. Het is dan ook niet doelmatig om de toegangskaartjes met een bepaald bedrag te moeten verhogen als er tegelijk meer subsidie zal moeten worden verleend aan het theater. Gelet daarop is er naar onze mening een gerechtvaardigd belang om een vrijstelling op te nemen voor het Theater Orpheus. Er blijven dan 3 grote vermakelijkheden over die in heffing kunnen worden betrokken voor het profijt dat zij hebben bij de voorzieningen die de gemeente voor hen heeft getroffen: De Apenheul, Koningin Julianatoren en Paleis Het Loo. 3.3 Welke voorzieningen zijn er voor de te belasten vermakelijkheden en tot welke hoogte? Zoals blijkt uit paragraaf 2.3 zijn de volgende voorzieningen voor vermakelijkheden toerekenbaar: extra aanleg en onderhoud van wegen de inzet van extra gemeenteambtenaren extra toezicht extra groenvoorzieningen bijdrage VVV bebording en bewegwijzering en andere verkeersvoorzieningen straatreiniging gladheidbestrijding bestuursondersteuning, brandpreventie en rampenbestrijding, aanleg en onderhoud van parkeervoorzieningen. Wij hebben voor de 3 grote vermakelijkheden (De Apenheul, Kon Julianatoren en Paleis Het Loo) onderzocht welke van deze kostenposten duidelijk toerekenbaar zijn33. Wij hebben daarvoor de begroting bestaand beleid (BBB) 2015 en 2016 beoordeeld. In die begrotingen hebben wij kostenposten gevonden die zijn toe te rekenen aan deze attracties. De gemeente Apeldoorn kent ca 157.000 inwoners, en het aantal bezoekers voor deze grote attracties is ca 1,35 miljoen per jaar34. Dat levert een forse verkeersdruk op. Deze bezoekers maken gebruik van wegen, veroorzaken parkeeroverlast en laten vuil op straat achter. De kosten die dit meebrengt, rechtvaardigen de heffing al. De post onderhoud wegen is waarschijnlijk de meest duidelijk toerekenbare en tastbare kostenpost. Uit bijlage 2 blijkt dat de wegen in de buurt van de attracties in de afgelopen jaren regelmatig opnieuw zijn geasfalteerd (en dat staat binnenkort weer in de planning). De frequentie van het onderhoud is veel hoger dan normaal. Dat komt logischerwijs door de veel hogere verkeersintensiteit door alle bezoekers. Daar is dus een groot deel aan toe te rekenen.
32
Zie Hoge Raad 10 december 2004, LJN AF7505 en LJN AF7514, en Hoge Raad 15 mei 2009, nr. 07/13148, LJN BD5477. 33 De laatste 3 posten: bestuursondersteuning, brandpreventie en rampenbestrijding, en aanleg en onderhoud van parkeervoorzieningen hebben we nog niet kunnen onderzoeken. 34 Bron: NBTC Holland Marketing, aantal bezoeken per dag attractie in 2013.
10
Welk deel dat is, is op deze korte termijn niet te achterhalen, maar dat hoeft ook niet gelet op de wettelijke regeling en de jurisprudentie die daarop is gewezen. Voldoende is de aanwijsbaarheid. Uit de bijlage 3 blijkt welke globale toerekening wij kunnen maken van kosten aan de 3 grote attracties in Apeldoorn. Wij zijn er daarbij vanuit gegaan dat ze liggen in het gebied West/Noordwest. In deze opsomming is ook de bijdrage aan de VVV opgenomen. Deze bedraagt € 414.000 in 2015 en dit wordt hoger de komende jaren. Daarvan is ook een deel toe te rekenen aan de grote attracties. Bij een globale berekening en voorzichtige inschattingen komen wij daarmee tot ca € 375.000 per jaar aan aantoonbaar toe te rekenen kosten voor de grote 3 vermakelijkheden in Apeldoorn. Het is ons niet gebleken dat de exploitanten van deze vermakelijkheden tegemoetkomingen plegen in deze gemeentelijke kosten. Vervolgens komt de vraag aan de orde tot welke hoogte het tarief van de vermakelijkhedenretributie kan worden ingevoerd. Zoals eerder aangegeven, heeft de wetgever de vermakelijkhedenretributie uitgezonderd van de opbrengstnorm. Er is dus geen limiet vastgesteld aan de vermakelijkhedenretributie. Zolang er maar geen wanverhouding is tussen het profijt van de voorzieningen en het bedrag van de vermakelijkhedenretributie mag de gemeenteraad bepalen welk bedrag wordt geheven. Naar ons oordeel is het verhalen van de gemaakte kosten in elk geval toelaatbaar, hetgeen leidt tot een opbrengst van € 375.000. Maar ook bij een tarief van € 0,50 cent per bezoeker kan nog geen sprake zijn van een wanverhouding, gelet op de kosten die de gemeente in elk geval al aantoonbaar maakt voor deze voorzieningen. Dit zou leiden tot een opbrengst van ca € 500.000,-35. Omdat dit een globale berekening betreft en het voorzichtige schattingen zijn, zal een gedetailleerder en vollediger kostenonderbouwing zeer waarschijnlijk tot hogere kostenbedragen kunnen leiden. Het profijt van de voorzieningen zal daarmee ook oplopen en daarmee ook de potentiële opbrengst van de vermakelijkhedenretributie. Wij adviseren zonder nader kostenonderzoek geen tarieven te hanteren boven de € 0,50 per bezoeker. 4. Samenvatting en conclusie Wij concluderen dat de gemeente Apeldoorn ter zake van de drie grote vermakelijkheden Koningin Juliana Toren, De Apenheul en Paleis Het Loo een vermakelijkhedenretributie kan heffen. Ook ten aanzien van de kleinere vermakelijkheden achten wij heffing van vermakelijkhedenretributie in theorie mogelijk, maar dat ligt vanwege redenen van doelmatigheid, afwezigheid van commercie, gemeentelijke subsidie en gemeentelijk eigendom niet voor de hand. De globale inschatting van de aantoonbaar met de getroffen voorzieningen samenhangende kosten bedraagt vooralsnog € 375.000. Wij adviseren de opbrengst van de vermakelijkhedenretributie vooralsnog niet hoger in te bepalen dan € 500.000 bij een fiscaal tarief van € 0,50 per bezoeker boven 100.000 bezoekers. Dit komt neer op een door te belasten bedrag van ca € 0,40 per betalende bezoeker van de 3 grote vermakelijkheden. Dit onderzoek betreft een verkenning naar de mogelijkheden van de heffing van een vermakelijkhedenretributie. Gelet op het korte tijdpad was er geen diepgaande analyse van de aantoonbaar toe te rekenen kosten mogelijk. Indien u het fiscale tarief dat in rekening wordt gebracht aan de exploitant hoger zou willen stellen dan € 0,50 en de opbrengst daarmee hoger wordt dan ca € 500.000,-, adviseren wij om een diepgaand onderzoek van toe te rekenen kosten te laten doen. Ook als u zou besluiten om meer vermakelijkheden in de heffing te betrekken dan deze grote 3, zal er een verdergaand kosten- en profijtonderzoek moeten plaatsvinden. Wij hebben ons immers geconcentreerd op de kostentoerekening aan de grote 3 vermakelijkheden.
35
Indien om fiscaaltechnische redenen de eerste 100.000 bezoekers vrijgesteld zouden worden en dat zou ook voor de grote attracties moeten gelden, zou het fiscale tarief in de belastingverordening moeten worden gesteld op ca € 0,50. De tariefsverhoging op de kaartjes voor de bezoekers zou € 0,40 bedragen om het belastingbedrag van ca € 500.000 door te belasten.
11
Er is geen enkele indicatie dat een toeristenbelasting op dagverblijf in Apeldoorn zou kunnen worden geheven. Wij hopen u met dit advies van dienst te zijn en zijn uiteraard bereid een en ander toe te lichten of nader uit te werken. Met vriendelijke groet, Van den Bosch & partners Mr. E.G. (Edwin) Borghols
12
Bijlage 1 Evenementenlijst gemeente Apeldoorn (afgeleid uit subsidie-aanvragen) Dancetour Apeldoorn Drakenbootfestival Speciaalbier Festival Apeldoorn Kanaalconcert Free dance festival Summerloverz Internationale wandelvierdaagse Wandeltochten Concour D'elegance Koninginnedag / Koningsdag Int. Menwedstrijden en NK vierspan 4evergreen open tuinen in Beekbergen Apeldoornse Ruiter en Menkampioenschappen Apeldoorns zwemvierdaagse Loenense pony en paardenmarkt Hardloop 4-daagse Triathlon Apeldoorn Apeldoornse tennis kampioenschappen Roots in the Woots Sinterklaasintocht Korenfestival "Apeldoorn Zingt" Base & Softball Series Theater op 't Zand Zuider Brapop Festival Kinder Parade Festijn No Tomatoes Zeepkistenrace Kunstroute Ugchelen Asselse2mijl hardloopwedstrijd Popronde t Proefstraatje Theaterstraat Ugchelen Lumido Glazen Huis (je) Apeldoorn Springtime Wiesn (oktoberfeest) Jazz Live King Town Jazz & Soul festival Midzomernachtduik Goggles en Wheels Harley en European Bike Festival Apeldoorn Cultuurkwartier Open Koningsdag Playa Silencio Brocante fair Loenen Schaapscheerdersfeest Uddel Kunst in de Parken Grasnapolsky Nationaal Veldhandbaltoernooi Stedendriehoek Darts Open De Theaterfabriek 200-jr koninkrijk in Apd
13
Kerstmarkt Malkenschoten Licht op herinnering Apeldoornse Oktoberfest Ronde van Gelderland Kingsday at the Park Stayionsdance + Oranjefestijn TROS muziekfeest DierenLoopFestival 2014 De Jeugddriedaagse Baanwielrennen Poetry slam
Meer evenementen zijn te vinden op de evenementenkalender Apeldoorn.
14
