Master scriptie Fiscaal recht
“De overgang van een algemeenheid van goederen (art. 31 Wet OB) aan en/of door verschillende ondernemers”
Auteur:
Marit Heesen Geldereschweg 42, 7104 AK Winterswijk
ANR:
780980
Studie:
Master Fiscaal recht
Datum:
November 2009
Examencommissie: Mr. M.W.C. Soltysik Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Universiteit van Tilburg
Inhoudsopgave
Lijst van afkortingen Hoofdstuk 1
Inleiding
p. 6
1.1 Inleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Opzet Hoofdstuk 2
De overdracht van een algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn
p.9
2.1 Artikel 19 btw-richtlijn 2.2 De ratio van artikel 19 btw-richtlijn 2.3 Artikel 29 btw-richtlijn 2.4 De ratio van artikel 29 btw-richtlijn 2.5 Voortzettingsvereiste Hoofdstuk 3
Artikel 31 Wet OB
p.16
3.1 Algemeen 3.2 Wetgeschiedenis 3.3 Reden van invoering in de Nederlandse wet/ bedoeling van de regeling 3.4 De voorwaarden van artikel 31 Wet OB 3.4.1 Ondernemer 3.4.2 Algemeenheid van goederen 3.4.3 Overgang 3.4.4 Voortzettingsvereiste 3.5 Gevolgen van artikel 31 Wet OB voor zowel koper als verkoper 3.5.1 In de plaats treden van de overdrager door de overnemer 3.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting 3.5.3 Gevolgen indien onterecht wel btw bij de overdracht in rekening is gebracht 3.5.4 Financiële en administratieve lastenverlichting Hoofdstuk 4
Het begrip algemeenheid van goederen
p.26
4.1 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn? 4.2 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de Wet OB? 4.2.1 Jurisprudentie en wettekst tot 1997 4.2.2 Geheel of gedeelte 4.2.3 Samenhang Hoofdstuk 5
Algemeenheid van diensten
p.32
5.1 Inleiding 5.2 Wat wordt onder diensten verstaan? 5.3 Algemeenheid van diensten in de zaak Zita Modes
2
5.4 De overdracht van enkel onlichamelijke zaken 5.5 Slot Hoofdstuk 6
Vergelijking van de btw-richtlijn met de Nederlandse Wet OB
p.36
6.1 Een ‘ algemeenheid van goederen’versus een ‘ onderneming’ 6.2 Definitie algemeenheid van goederen en diensten 6.3 Beperkingen op artikel 31 Wet OB en artikel 19 btw-richtlijn 6.4 Het voortzettingsvereiste 6.5 Samenvatting Hoofdstuk 7
Het beginsel van fiscale neutraliteit
p.39
7.1 Geschiedenis van het neutraliteitsbeginsel 7.2 Jurisprudentie HvJ EG 7.3.Het begrip neutraliteit in de literatuur 7.4 Fiscale neutraliteit en vrijstellingen 7.5 Fiscale neutraliteit en artikel 31 Wet OB Hoofdstuk 8
Overdacht/ voortzetting door verschillende rechtspersonen
p. 49
8.1 Jurisprudentie 8.1.1 HR 5 september 1984, nr. 22 352 8.1.2 HR 28 november 1990, nr. 24 248 8.1.3 HR 8 april 1992, nr. 27 719 8.1.4 HR 2 maart 2007, nr. 42 272 8.1.5 HR 6 juni 2008, nr. 42 677 8.1.6 Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506 8.1.7 Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069 8.2 Conclusies naar aanleiding van jurisprudentie Hoofdstuk 9
Slot
p.66
9.1 Samenvatting, mijn mening, vooruitblik Bronnenlijst
p. 69
Literatuurlijst Jurisprudentielijst
3
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G
Advocaat-Generaal
Art.
Artikel
Artt.
Artikelen
Bijv.
Bijvoorbeeld
Blz.
Bladzijde
BNB
Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak
Btw
belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG
BV
Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid
Commissie
Commissie van de Europese Gemeenschappen
Eerste Richtlijn
Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (67/227/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting, PB 1967 nr. 71, blz. 1301
EG
Europese Gemeenschappen
EEG
Europese Economische Gemeenschap
EG-verdrag
Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap
EK
Eerste Kamer der Staten-Generaal
EU
Europese Unie
FED
Fiscaal Weekblad FED
FM
Fiscale Monografieën
Hof
Gerechtshof
HvJ EG
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
HR
Hoge Raad der Nederlanden
IB
Inkomstenbelasting
Jur.
Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG
Kamerstukken II
Kamerstukken Tweede Kamer
KvK
Kamer van Koophandel
LJN
Landelijk jurisprudentie nummer
MBB
Maandblad Belasting Beschouwingen
MvT
Memorie van toelichting
nr.
Nummer
NTFR
Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
4
NTFR-B
NTFR-beschouwingen
NV
Naamloze vennootschap
OB
Omzetbelasting
p.
Pagina
par.
Paragraaf
PbEG
Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen
Raad
Raad van de Europese Gemeenschappen
r.o.
Rechtsoverweging
Stb.
Staatsblad voor het Koninkrijk der Nederlanden
Stcrt.
Staatscourant
TC
Tariefcommissie
TFO
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
TK
Tweede Kamer der Staten-Generaal
Uitv.besch.
Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
Uitv.besl.
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
VpB
Vennootschapsbelasting
V-N
Vakstudie Nieuws
WBR
Wet op belastingen van rechtsverkeer
Wet OB
Wet op de omzetbelasting 1968
Wet OB 1954
Wet op de omzetbelasting 1954
WPNR
Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie
WFR
Weekblad fiscaal recht
Zesde richtlijn
Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting –Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L 145, zoals daarna diverse malen gewijzigd.
5
Hoofdstuk 1
Inleiding
1.1 Inleiding In deze scriptie ga ik in op het toepassingsbereik van art. 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Doorgaans draagt één (rechts)persoon zijn onderneming over aan één andere (rechts)persoon. Zoals later in deze scriptie duidelijk wordt, is in de meeste gevallen dan art. 31 Wet OB van toepassing, waardoor de overdracht geruisloos kan plaatsvinden. Er wordt dan geacht dat de overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten geen prestatie is voor de btw en dat de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Dit is met name bedoeld om de overnemende partij financieel niet te zwaar te belasten, maar ook voor de overdragende partij kan dit voordelen bieden. Behalve de situatie dat één persoon zijn onderneming overdraagt aan een ander persoon kunnen ook andere overdrachten voorkomen. Hierna noem ik een aantal voorbeelden: Een (gedeelte van een) onderneming die door verschillende personen wordt gedreven, wordt overgedragen en voortgezet door één persoon, of; De situatie dat één persoon zijn onderneming of een algemeenheid van goederen overdraagt aan verschillende personen die samen de onderneming willen voorzetten, of; De situatie dat verschillende personen die tezamen een algemeenheid van goederen exploiteren deze algemeenheid van goederen overdragen aan verschillende personen die daarmee tezamen een onderneming gaan drijven.
De vraag is of deze overnames ook geruisloos kunnen plaatsvinden voor de btw. Dit zal ik zowel nationaalrechtelijk als Europeesrechtelijk beoordelen. Bovendien zal ik beoordelen of de Nederlandse wet in overeenstemming is met het Europese recht. In de praktijk blijkt namelijk dat regelmatig bekeken wordt of het nationale recht eigenlijk wel in overeenstemming is met de btw-richtlijn. Als gevolg hiervan worden er veelvuldig vragen gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) of een nationale regel niet in strijd is met het Europese recht. Daarnaast zal ik beoordelen hoe art. 31 Wet OB bij de hiervoor genoemde situaties zou moeten verlopen bezien vanuit het neutraliteitsbeginsel en beoordelen in welke situatie de belastingheffing het meest neutraal is. Ik heb voor dit onderwerp gekozen, omdat de overname van een onderneming veelvuldig voorkomt. 1 Door de vergrijzing zal dit aantal bedrijfsoverdrachten waarschijnlijk alleen maar toenemen. De fiscaliteit is een belangrijk knelpunt bij deze overdrachten. Bovendien zullen ondernemers in tijden
1
De komende vijf jaar verwachten meer dan 100.000 ondernemers (15% van alle Nederlandse bedrijven) hun bedrijf te beëindigen. Voor een groot deel door middel van bedrijfsoverdracht aan familie of derden (70.000). Zie het persbericht van de KvK 24 april 2009, ’ KvK signaleert gat in de markt bij advisering bedrijfsopvolging’ .
6
van economische crisis en recessie wellicht de overdracht uitstellen tot er betere tijden aanbreken.2 De economie zal waarschijnlijk straks weer gaan opleven. Dit zal voor ondernemers een reden kunnen zijn om hun onderneming dan van de hand te gaan doen, omdat ondernemingen dan veelal in waarde stijgen en overnemers de financiering weer eenvoudiger rond kunnen krijgen. Ook de overheid besteedt steeds meer aandacht aan bedrijfsovernames3, mede gestimuleerd door de EU.4 Het is van belang voor de Nederlandse economie en de internationale concurrentiepositie van Nederland dat ondernemingen niet ten onder gaan ten gevolgen van problemen bij overdracht. Tevens stimuleert de overheid de laatste tijd overnames door fiscale lastenverlichting en andere maatregelen.5
De regeling in art. 31 Wet OB is voor bedrijfsovernemers en bedrijfsoverdragers van groot belang. Deze regeling kan de doorslag geven of een overname wel of niet haalbaar is. Bovendien is dit onderwerp momenteel zeer actueel, doordat er momenteel zaken6 bij de Hoge Raad aanhangig zijn waarin de situaties uit mijn probleemstelling aan de orde zijn. Over deze zaken zijn op 4 december7 en 18 december 20088 conclusies van A-G Van Hilten verschenen. In deze conclusies stelt zij dat verschillende overnemers of overdragers niet in de weg hoeven te staan aan toepassing van art. 31 Wet OB, mits de zaken tezamen en met behoud van samenhang overgaan. De Hoge Raad heeft op dit moment nog geen uitspraak gedaan naar aanleiding van deze conclusies van de A-G.
1.2 Probleemstelling Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt: “ In hoeverre is art. 31 Wet OB ook toepasbaar indien er verschillende overdragers of verschillende overnemers bij de overgang betrokken zijn?”
1.3 Opzet Ter beantwoording van de probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 beginnen met het weergeven van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de btw-richtlijn). Hierbij geef ik aan wat deze bepalingen inhouden en ga ik ook nader in op de ratio van deze bepalingen. Art. 19 btw-richtlijn biedt namelijk de mogelijkheid om de overdracht van een algemeenheid van goederen geruisloos te
2
Door EIM is een analyse gemaakt van de patronen in bedrijfsoverdrachten in de periode 1994-2004 van ondernemers van 55 jaar en ouder. Hieruit blijkt dat per sector het aantal geslaagde overdrachten direct samenhangt met de conjuncturele ontwikkelingen. In laagconjunctuur vinden er minder overdrachten plaats, in hoogconjunctuur meer. Het aantal overdrachten van ondernemers in de leeftijd 60 t/m 64 is in het afgelopen decennium nagenoeg verdubbeld. Bron: EIM.net, ‘ meer bedrijfsoverdrachten in hoogconjunctuur’ , M200606. 3 Zie het rapport van het Ministerie van Financiën, Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit, juli 2004. 4 Mededeling van de EC 14 maart 2006 ter uitvoering van het communautair Lissabonprogramma voor groei en werkgelegenheid betreffende de overdracht van ondernemingen –continuïteit door een nieuwe start, COM 2006 (117) def. 5 Bijv. de wijzigingen in de nieuwe Successiewet met een vereenvoudiging van bedrijfsoverdrachten en een forse verhoging van de vrijstelling bij overdrachten. Ook in de IB en Vpb gelden diverse doorschuif- en uitstelfaciliteiten. 6 Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4 en Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069, V-N 2008/34.1.5. 7 Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27. 8 Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26.
7
doen plaatsvinden. Art. 29 btw-richtlijn geeft een uitbreiding van art. 19 btw-richtlijn ten aanzien van diensten. Het gaat hier om richtlijnbepalingen die niet verplicht opgenomen hoeven te worden in de nationale wetgevingen door lidstaten. Het betreft dus zogenaamde kan-bepalingen. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door art. 31 Wet OB in te voeren. Daarom neem ik in deze scriptie ook op wat de oorzaken, gevolgen en voorwaarden van art. 31 Wet OB zijn (hoofdstuk 3). Omdat de bepaling in art. 31 Wet OB gaat om de overdracht van een algemeenheid van goederen, is van belang wat onder dit begrip algemeenheid van goederen wordt verstaan. Ook de algemeenheid van diensten zal ik behandelen. Gezien de relevantie en grootte van het onderwerp behandel ik de begrippen algemeenheid van goederen en algemeenheid van diensten in aparte hoofdstukken (hoofdstukken 4 en 5). Bij de behandeling van deze begrippen zal ik zowel ingaan op nationaal als Europees-rechtelijk perspectief. In het hoofdstuk hier opvolgend (hoofdstuk 6) ga ik in op de vraag in hoeverre en op welke wijze de wetgever in Nederland art. 19 en 29 van de btw-richtlijn in art. 31 van de Wet OB heeft geïmplementeerd. Ik vergelijk daarom art. 31 Wet OB met art. 19 en 29 van de btwrichtlijn en merk hierbij op wat de overeenkomsten en verschillen zijn. Uit de hiervoor genoemde hoofdstukken moet duidelijk blijken wat de bepaling in art. 31 Wet OB precies inhoudt. Als dit onderzocht is kan er specifieker ingegaan worden op de toepassing van art. 31 Wet OB bij de overdracht van een algemeenheid van goederen aan of door verschillende ondernemers. Dit betreft namelijk de kernvraag van deze scriptie. In de hiervoor genoemde hoofdstukken komt in beginsel alleen het positieve recht aan bod. Daarnaast wil ik echter ook de probleemstelling deels beantwoorden naar wenselijk recht. Bij wenselijk recht gaat het gaat er om hoe, gelet op de uitgangspunten van het Europese btw-stelsel, de heffing van btw bij art. 31 Wet OB ingeval van verschillende overdragers of overnemers zou moeten verlopen. Ik beperk mij hierbij tot het neutraliteitsbeginsel. Dit is een belangrijk uitgangspunt binnen de omzetbelasting, waarbij het doel is om zo neutraal mogelijk belasting te heffen. In hoofdstuk 7 zal ik daarom dit beginsel in eerste instantie uitleggen en behandelen en vervolgens bekijken in hoeverre art. 31 Wet OB aansluit bij dit neutraliteitsbeginsel en de probleemstelling behandelen bezien vanuit het neutraliteitsbeginsel. Hoofdstuk 8 is geheel gewijd aan de overdracht door of aan verschillende overdragers respectievelijk overnemers. Hierbij zet ik in eerste instantie jurisprudentie uiteen omtrent dit onderwerp. Uiteraard behandel ik ook de in de inleiding genoemde conclusies van A-G Van Hilten waarin het onderwerp van mijn scriptie centraal staat. Vervolgens zal ik uit de diverse jurisprudentie mijn conclusies trekken en tracht ik een antwoord te geven op mijn probleemstelling. Vanwege de omvang van dit onderzoek beperk ik mij in deze scriptie tot de overdracht aan en door verschillende ondernemers in nationale situaties. Indien de overdracht zou plaatsvinden vanuit Nederland naar het buitenland of andersom, zou namelijk ook onderzocht moeten worden of andere lidstaten art. 19 en 29 btw-richtlijn ook hebben geïmplementeerd en hoe andere lidstaten deze bepalingen interpreteren. In het laatste hoofdstuk geef ik ten slotte een korte samenvatting weer van mijn onderzoek waarmee ik mijn scriptie wil afsluiten.
8
Hoofdstuk 2 De overdracht van een algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn De Zesde richtlijn (de voorloper van de huidige btw-richtlijn) is ingevoerd om de verschillende wetgevingen in de lidstaten op het gebied van btw te harmoniseren. Uit art. 249 EG-verdrag volgt dat richtlijnen, en daarmee dus ook de btw-richtlijn, voor de lidstaten slechts bindend zijn ten aanzien van het te bereiken resultaat. Indien een nationale bepaling niet in overeenstemming met de btw-richtlijn kan worden uitgelegd, kunnen burgers (indien aan de voorwaarden wordt voldaan) bij de nationale rechter een beroep op de btw-richtlijn doen.9 Vandaar dat ik in deze scriptie allereerst inga op de artt. 19 en 29 btw-richtlijn. Hierop is art. 31 Wet OB namelijk gebaseerd.
2.1 Artikel 19 btw-richtlijn De overdracht van een algemeenheid van goederen is opgenomen in art. 19 van de btw-richtlijn. Deze bepaling houdt in dat de lidstaten kunnen stellen dat zich geen leveringen van goederen voordoen bij de overdracht van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dat diegene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Heffing van btw blijft dus achterwege, nu de overgang niet als prestatie voor de btw wordt gezien.
Art. 19 btw-richtlijn luidt als volgt: “De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.” Het gaat hier om een zogenoemde ‘ kan-bepaling’ . Dit wil zeggen dat lidstaten niet verplicht zijn om deze bepaling op te nemen in de nationale wetgeving. Nederland heeft met art. 31 Wet OB juncto art. 8 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv.Besch. OB) van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Art. 19 btw-richtlijn biedt geen interpretatieruimte aan de lidstaten. Indien een lidstaat art. 19 btw-richtlijn implementeert in de nationale wet, kan de toepassing hiervan niet beperkt worden tot bepaalde vormen van overgang. Het HvJ EG geeft in het arrest Zita Modes Sàrl (hierna: Zita Modes) namelijk aan dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) moet worden
9
HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18 en HvJ EG 11 juli 2002, nr, C-62/00 (Marks & Spencer Plc), V-N 2002/49.28, r.o. 25.
9
toegepast op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.10 Het begrip algemeenheid van goederen wordt nader toegelicht in hoofdstuk 4. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, moet art. 19 btw-richtlijn worden toegepast ongeacht of dit wenselijk is. Lidstaten kunnen in bepaalde omstandigheden beperkingen op de regeling aanbrengen. Uit art. 19, tweede volzin van de btw-richtlijn volgt dat dit alleen mogelijk is indien dit nodig is om concurrentieverstoringen te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is of om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen.
2.2 De ratio van art. 19 btw-richtlijn In het arrest Zita Modes11 heeft het HvJ EG art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) uitgebreid behandeld.12 Hierin overwoog zij dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door dergelijke overdrachten te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw.13 De verkrijger moet namelijk in de meeste gevallen direct de btw betalen die bij de overdracht aan hem in rekening wordt gebracht, maar kan deze belasting pas op een later moment bij de aangifte opgeven en terugkrijgen als aftrek van voorbelasting. Het HvJ EG stelt dat de verkrijger de btw hoe dan ook terug zou krijgen, maar dit is naar mijn mening helemaal niet zo vanzelfsprekend. Hierbij doel ik op gevallen waarbij de verkrijger een ondernemer is die vrijgestelde prestaties verricht. Art. 19 btw-richtlijn voorkomt dan dat bij de overdracht btw, die deze verkrijger niet in aftrek zou kunnen brengen, in rekening wordt gebracht. De werking van art. 19 btw-richtlijn in een situatie dat sprake is van een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht wordt nader toegelicht in paragraaf 7.5. Het HvJ EG volgt de conclusie van A-G Jacobs14 dat een speciale behandeling gerechtvaardigd is in de omstandigheid dat er (een gedeelte van) een onderneming overgedragen wordt. Als reden voor deze rechtvaardiging wordt met name genoemd dat het btw-bedrag dat voor de overdracht vooruitbetaald moet worden, zeer aanzienlijk kan zijn in vergelijking met de middelen van de desbetreffende zaak.15 Het is in die situatie moeilijk om de btw af te dragen gezien de geringe financiële middelen.
Een vergelijkbaar doel van art. 19 btw-richtlijn als dat in de zaak Zita Modes volgt uit de toelichting op het voorstel voor de Zesde richtlijn (art. 5, lid 4). Hierin wordt deze bepaling niet vanuit de 10
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18. 12 Naast Zita Modes heeft het Hvj EG zich nog in een tweetal andere arresten uitgelaten over art. 5, lid 8 Zesde richtlijn, te weten Abbey National en Faxworld. In deze twee zaken liet het HvJ EG zich echter niet uit over het begrip algemeenheid van goederen. 13 Zie HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 39. 14 Zie de conclusie van A-G Jacobs in de zaak Zita Modes, 26 september 2002, Jur. 2003, p.I-14393, punt 39. 11
10
gevolgen van de verkrijger behandeld, maar juist bezien vanuit de positie van de overdrager bij de overdracht. Dit blijkt uit het volgende citaat: ”Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld dienen te worden, kunnen de Lidstaten, ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van de inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid.' 16 Hieruit blijkt dus dat het afzien van belastingheffing in deze gevallen kan plaatsvinden om redenen van eenvoud alsmede om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten. Hiermee wordt mijn inziens gedoeld op de situatie dat de overnemer de factuur niet direct hoeft te betalen. Het kan dan voorkomen dat de overdrager de btw welke op deze factuur is opgenomen al wel moet afdragen aan de fiscus, terwijl zij deze btw nog niet heeft ontvangen van de overnemer. De overdrager moet de btw dan voorfinancieren en dit kan een belemmering zijn voor de overdragende partij.
Werd aan het begin van deze paragraaf door het HvJ EG in Zita Modes nog gekeken naar de financiële positie van de overnemer, uit het zojuist vermelde citaat volgt juist het tegenovergestelde, namelijk dat diegene die de onderneming overdraagt niet te zwaar belast mag worden. Mijn inziens zijn beide standpunten goed verdedigbaar en zouden er zowel vanuit de verkrijgende partij als de overdragende partij geen belemmeringen mogen zijn bij de overdracht van een algemeenheid van goederen.
2.3 Artikel 29 btw-richtlijn Art. 29 btw-richtlijn luidt als volgt: “Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.” Art. 29 btw-richtlijn verklaart art. 19 btw-richtlijn, waarin de overgang van een algemeenheid van goederen is geregeld, van overeenkomstige toepassing op diensten. Art. 29 btw-richtlijn is evenals art. 19 btw-richtlijn een 'kan'-bepaling. De overdracht van één goed of een algemeenheid van goederen in samenhang met een algemeenheid van diensten of één dienst, kan dan onder omstandigheden buiten de heffing blijven. Art. 29 btw-richtlijn zorgt er dus voor dat in het geval van de overgang van een geheel of gedeelte van een algemeenheid van diensten geen diensten hebben plaatsgevonden en dat degene op wie de diensten overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Wanneer precies sprake is van een algemeenheid van diensten is niet geheel duidelijk. Bedoeld lijkt hier te worden rechten die overgaan,
15 16
Zie HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 41. BTW-Rev, nr. 13, 495. MvT, V-N 1973, nr.18A, blz. 753.
11
zoals de overdracht van goodwill, auteursrechten of licentierechten. Voor een nadere uiteenzetting inzake het begrip algemeenheid van diensten verwijs ik naar hoofdstuk 5.
2.4 De ratio van artikel 29 btw-richtlijn De ratio van art. 29 btw-richtlijn is moeilijk te achterhalen. In het voorstel voor een Zesde richtlijn is art. 6, lid 5 (thans: art. 29 btw-richtlijn) in het geheel niet toegelicht.17 Dit heeft te maken met het feit dat in het oorspronkelijke voorstel van de Zesde richtlijn art. 6, lid 5 niet was opgenomen. Dit gebeurde pas na wijzigingen van het voorstel van de Zesde richtlijn.18 Bij deze wijzigingen werd een extra toevoeging voorgesteld, waarin art. 5, lid 4 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) van overeenkomstige toepassing zou worden verklaard op diensten. De Commissie merkte hierover het volgende op: “Om redenen van fiscale gelijkheid lijkt het noodzakelijk aan dit artikel, in de vorm van een nieuw lid, een bepaling toe te voegen welke het mogelijk maakt de regel van artikel 5, lid 4 toe te passen op diensten (…). Dergelijke overdrachten kunnen namelijk ook betrekking hebben op rechten welke volgens artikel 7, lid 1 tweede alinea, tot de diensten worden gerekend.”
Uiteindelijk is dit voorgestelde lid opgenomen als art. 6, lid 5 Zesde richtlijn. Uit hierboven vermeld citaat valt af te leiden dat het gelijkheidsbeginsel de reden was om het mogelijk te maken de bepaling van de overgang van een algemeenheid van goederen ook te laten gelden bij de overgang van diensten. Het probleem was namelijk dat bepaalde rechten als goederen werden aangemerkt en andere rechten als diensten. Op grond van de tekst in de richtlijn kon een algemeenheid van goederen alleen bestaan uit goederen en niet uit diensten. Voor overdrachten van rechten die als diensten werden gezien zouden dan andere regels gelden dan voor overdrachten van rechten die als goed werden aangemerkt. Volgens de Commissie mocht dit echter geen verschil maken, en heeft dit rechtgetrokken door de overgang van een algemeenheid van goederen ook van toepassing te laten zijn op rechten welke tot de diensten worden gerekend. Met de overgang van een algemeenheid van diensten lijkt dus de overgang van rechten bedoeld te worden. In art. 7, lid 1, tweede alinea werden de volgende voorbeelden van rechten genoemd die als dienst werden beschouwd: -
een overdracht van een onlichamelijke zaak
-
een verbintenis om iets niet te doen of om een handeling of een situatie te dulden
-
het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid.
2.5 Voortzettingsvereiste Uit de tekst van art. 5 lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) volgt niet dat voortzetting van de algemeenheid van goederen een toepassingsvoorwaarde is. Het HvJ EG stelt in de zaak Zita Modes 17
Voorstel voor een Zesde richtlijn van de raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, blz. 753.
12
dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn geen voorwaarden oplegt aan het gebruik ervan door de verkrijger, maar een gevolg is van het feit dat geen levering wordt geacht te hebben plaatsgevonden.19 De eis van voortzetting is dus inherent aan de bepaling zelf. Uit het doel van art. 5 lid 8 Zesde richtlijn leidt het HvJ EG af dat deze bepaling doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft de overgenomen goederen te exploiteren, en dus niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. Er is dus eigenlijk geen sprake van een voortzettingsvereiste maar een exploitatievereiste. Art. 19 btw-richtlijn bevat mijn inziens daarom de volgende eisen met betrekking tot de overdracht: -
de verkrijger moet de bedoeling hebben om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren (exploitatiebedoeling) en;
-
de verkrijger mag niet de bedoeling hebben om de verkregen algemeenheid onmiddellijk te vereffenen (niet-liquidatievereiste).20
Dit exploitatievereiste wordt niet al te eng uitgelegd. Indien de overnemer namelijk een economische activiteit gaat of wil gaan verrichten met hetgeen hij heeft overgenomen, is dit voldoende. Deze activiteit hoeft niet dezelfde soort economische activiteit te zijn als de overdrager uitoefende. In de zaak Zita Modes had de overdrager namelijk een kledingzaak en de verkrijger ging in de overgedragen algemeenheid van goederen een parfumeriezaak beginnen.
A-G Van Hilten heeft moeite met het oordeel van het HvJ EG dat er sprake moet zijn van exploiteren en dat er geen onmiddellijke vereffening plaats mag vinden om art. 19 btw-richtlijn toe te mogen passen.21 Zij ziet niet in waarom geen sprake zou kunnen zijn van een btw-vrije overdracht van een onderneming indien die overdracht plaatsvindt tussen een besluit tot ontbinding en daadwerkelijke beëindiging van de onderneming. Zij ziet de vereffening namelijk als nog een stukje ‘ exploitatie’van de onderneming.22 Ik begrijp de denkwijze van A-G Van Hilten, dat zij vereffening als een stukje exploitatie van de onderneming ziet. Desondanks ben ik van mening, dat art. 19 btw-richtlijn gezien het doel van art. 19 btw-richtlijn niet toegepast moet worden in een situatie dat de overnemer de algemeenheid van goederen na overname direct vereffend. Art. 19 btw-richtlijn strekt er namelijk toe de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken. Indien een onderneming direct na overname wordt vereffend, strookt deze overname mijn inziens niet met het doel van art. 19 btw-richtlijn. Het doel om bedrijfsoverdrachten te vergemakkelijken is mijn inziens gebaseerd op een stimulatie van de economie door niet onnodig gezonde bedrijven te laten sluiten door overnames 18
Wijziging van het voorstel, 26 juli 1974, COM 74/795 def. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 42-43. 20 In dezelfde zin G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, blz. 290-291, Deventer: Kluwer 2007. 21 Conclusie A-G van Hilten, 17 juli 2008, nr. 43 642, V-N 2008/47.23, p. 6.1.10. 22 De Hoge Raad heeft niet geoordeeld in deze zaak over art. 31 Wet OB en het daarbij behorende vereiste van vereffening, nu partijen omtrent een eventuele toepassing van dit wetsartikel niets hebben gesteld of opgeworpen. (HR 5 juni 2009, nr. 43 642, LJN BD9223). 19
13
minder problematisch te laten verlopen en te zorgen dat ondernemingen weinig hinder ondervinden van een wisseling van de wacht qua eigenaar. Indien de onderneming na overgang wordt vereffend, heeft de Nederlandse regering en economie er niets aan dat de bepaling uit art. 19 btw-richtlijn wordt toegepast.
Het HvJ EG overweegt in het arrest Zita Modes dat het moet gaan om een algemeenheid van goederen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend.23 Deze overweging lijkt er op te duiden dat het niet gaan uitoefenen van een economische activiteit na overdracht, niet in de weg staat aan toepassing van art. 19 btw-richtlijn. Toch is het naar mijn mening niet juist om art. 19 btw-richtlijn toe te passen indien een onderneming wordt overgedragen waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend, maar waarmee dat vervolgens niet gebeurt omdat de overnemer deze zomaar vereffend. Het lijkt me dat het HvJ EG met deze overweging doelt op gevallen waarbij het wel de bedoeling was om een economische activiteit te gaan verrichten maar dit uiteindelijk mislukt is. Mijn inziens zou daarom naar de bedoeling van de ondernemer gekeken moeten worden. Ik begrijp dat dit in de praktijk soms lastig te beoordelen is, omdat men nu eenmaal niet in het hoofd van de ondernemer kan kijken. Daarom moet aan de hand van objectieve omstandigheden en aantoonbare gegevens de bedoeling van de overnemende ondernemer achterhaald worden. Nu de toepassing van art. 31 Wet OB afhankelijk is van de bedoeling van de overnemende ondernemer ben ik het met Van Doesum en Van Norden24 eens, dat het voor de overdrager wenselijk kan zijn een intentieverklaring van de overnemer te ontvangen of op te laten nemen in het overnamecontract.
Naar mijn mening zal er bijvoorbeeld ook worden voldaan aan de exploitatie-eis indien een ondernemer zijn onderneming overdraagt aan een overnemer en deze overnemer de gehele onderneming weer terug verhuurt aan de overdrager. In dat geval valt de overnemer namelijk als ondernemer aan te merken op grond van de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst mee te genereren en is geen sprake van vereffening omdat de onderneming gewoon blijft draaien. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen in het geval dat een vader het eigendom van zijn onderneming alvast aan zijn kind wil overdragen, maar vader de onderneming voorlopig nog wil leiden. Denk hierbij als voorbeeld aan een kind dat voorlopig nog een andere baan heeft of eerst nog ingewerkt moet worden en pas in de toekomst het bedrijf zal gaan leiden.
Toch zal niet altijd duidelijk zijn of er sprake is van exploitatie of van vereffening. Lamers noemt als voorbeeld het door de verkrijger vestigen van een eeuwigdurend erfpacht op een onroerende zaak nadat deze is verkregen.25 De vestiging van een dergelijke recht wordt gelijkgesteld met een levering.
23
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40 en 44. A.J. Van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007/6695, blz. 80-89. 25 J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 5. 24
14
Daarnaast wordt de vestiging van een erfpachtrecht aangemerkt als de exploitatie, namelijk de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen. Indien deze onroerende zaak is aan te merken als de overdracht van een algemeenheid van goederen zou dit onder art. 19 btw-richtlijn kunnen vallen. Daarnaast noemt Lamers in dit zelfde artikel nog de mogelijkheid dat iemand een algemeenheid van goederen verwerft en deze vervolgens aan een andere persoon ter beschikking stelt door middel van een lease overeenkomst met de optie tot koop. Uit een besluit van de Staatssecretaris volgt dat deze leaseovereenkomst met koopoptie voor de btw kan worden gezien als een levering.26 Ondanks dat dit gezien kan worden als een levering die plaatsvindt op het moment dat de goederen overgedragen zijn aan de lessee, is er mijn inziens ook dan geen sprake van vereffening, maar van exploitatie door de persoon die de goederen doorleaset. Het juridisch eigendom blijft namelijk bij de lessor en het kan ook voorkomen dat de optie tot koop uiteindelijk niet doorgaat. Anders is dit naar mijn mening bij huurkoop, omdat dan bij het aangaan van de lease-overeenkomst als duidelijk is dat de lessee het eigendom van het goed uiterlijk bij betaling van de laatste leasetermijn zal verkrijgen.
26
Besluit Minister van Financiën van 25 januari 2007, nr. CPP2006/2847M, V-N 2007/11.13, punt 3.2.1.
15
Hoofdstuk 3 Art. 31 Wet OB In het vorige hoofdstuk zijn art. 19 en 29 van de btw-richtlijn aan bod gekomen. In de Wet OB zijn deze richtlijnbepalingen opgenomen onder art. 31 Wet OB. In dit hoofdstuk komen daarom verschillende aspecten van art. 31 Wet OB aan bod. Dit is van belang voor mijn onderzoek, omdat in mijn probleemstelling dit wetsartikel centraal staat. Om antwoord te kunnen geven op deze probleemstelling moet eerst duidelijk zijn wat art. 31 Wet OB inhoudt, waarom dit wetsartikel is opgenomen in de Wet OB en wat de voorwaarden en de gevolgen zijn van toepassing van deze bepaling.
3.1 Algemeen Art. 31 Wet OB luidt als volgt: “Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager.”
Normaliter wordt de overgang van goederen of diensten aangemerkt als een levering van een goed of het verrichten van een dienst, wat betekent dat het als een prestatie voor de btw wordt aangemerkt. Art. 31 Wet OB zorgt er voor dat bij een overgang juist geen prestaties voor de btw worden aangemerkt, indien aan de voorwaarden van art. 31 Wet OB wordt voldaan. Deze bepaling is derhalve een uitzondering op de hoofdregel dat de levering van een aantal goederen of diensten voor de Wet OB als belastbare feiten worden beschouwd.
3.2 Wetsgeschiedenis Met art. 31 Wet OB heeft Nederland gebruik gemaakt van de mogelijkheid uit de btw-richtlijn om een bepaling op te nemen voor de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen. Maar de Nederlandse wet beschikte ook vóór de implementatie van de richtlijn al over een wetsartikel waarin de overdracht van een onderneming werd behandeld, namelijk eerst art. 30 van de Wet op de Omzetbelasting 1954 en vervolgens art. 31 Wet OB 1968.
Tot de wetswijziging per 24 juni 1998 stond in art. 31 Wet OB 1968 de volgende tekst: “Bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of een deel daarvan voortzet, wordt met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, geen belasting geheven ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht vormen.”
16
Het verschil met de huidige tekst van btw-richtlijn en wet is, dat de toen geldende Nederlandse wet het had over een ‘ onderneming’terwijl de btw-richtlijn en huidige wettekst spreken van een ‘ algemeenheid van goederen’ . Dit oude art. 31 Wet OB kwam grotendeels overeen met art. 30 Wet OB 1954 dat hieraan voorafging. Het verschil tussen deze twee wetsartikelen was, dat in dit laatstgenoemde wetsartikel de leveringen en diensten werden vrijgesteld in plaats van dat er geen belasting over werd geheven.
3.3 Reden van invoering in de Nederlandse wet De achterliggende gedachte van de wetgever van de invoering van art. 31 Wet OB is dat in feite door de overdracht of overgang slechts geruisloze (horizontale) verschuivingen plaatsvinden binnen de bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet dichter bij de eindschakel, de consument (verticale verschuiving). Er is geen sprake van een nieuwe onderneming, maar van een nieuwe of andere ondernemer.27 In feite wijzigt er dus niet zo veel. De faciliteit van art. 31 Wet OB is bedoeld om onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de ondernemer wijzigt.28
Indien zowel de overdrager als de overnemer volledig aftrekgerechtigd zijn, kan de overnemer de aan hem in rekening en door hem betaalde btw ook weer op zijn aangifte omzetbelasting terugvragen als voorbelasting. De overdrager ontvangt de btw van de overnemer en draagt deze af aan de fiscus. Per saldo komt dit er op neer dat er geen belasting drukt op de overdracht en de fiscus niets tekortkomt indien in het geheel niet geheven wordt. Heffing is daarom eigenlijk onnodig in een dergelijke situatie. In het geval dat sprake is van een overnemer die niet geheel gerechtigd is tot aftrek van voorbelasting, heeft de faciliteit fiscaal gezien daadwerkelijk een voordeel. De overnemende ondernemer zou indien art. 31 Wet OB niet zou bestaan, namelijk geconfronteerd worden met btw bij de overdracht welke zij niet (geheel) als voorbelasting op de aangifte terug zou kunnen vorderen. Bij toepassing van art. 31 Wet OB wordt belastingheffing achterwege gelaten en heeft deze overnemer daardoor niet te maken met niet aftrekbare btw.
Tevens zorgt art. 31 Wet OB ervoor dat de belastingdienst wordt beschermd. De belastingdienst loopt namelijk het risico dat btw in rekening wordt gebracht, waarvoor door de overnemer vooraftrek wordt geclaimd en gekregen, terwijl de overdrager de btw niet afdraagt aan de belastingdienst. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat de overdrager failliet gaat.
3.4 Voorwaarden van artikel 31 Wet OB 27
Zie ook noot H.M. Van Ooijen bij TC 25 september 1967, nr. 10 180 O, BNB 1968/15 en C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1959, blz. 371, par. 11.4.2.
17
3.4.1 Ondernemer Om de faciliteit toe te passen moet er sprake zijn van ondernemerschap voor de btw, zonder dat kan niet tot belastingheffing gekomen worden. De ondernemer is namelijk het subject waarvan de omzetbelasting wordt geheven. De overnemer moet een autonome economische activiteit uitoefenen met hetgeen hij overneemt. De overnemer moet dus eveneens zelfstandig als belastingplichtige voor de omzetbelasting kwalificeren. Om als ondernemer aangemerkt te worden moet een ieder op grond van art. 7, lid 1 en 2 Wet OB zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefenen. Daarnaast is in het tweede lid het exploiteren van vermogensbestanddelen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen gelijkgesteld met het zelfstandig uitoefenen van een bedrijf. Er bestond echter onduidelijkheid of art. 31 Wet OB ook kon worden toegepast indien sprake was van ondernemerschap op grond van art. 7, lid 2 onderdeel b. In beginsel heeft de Hoge Raad altijd geoordeeld dat ondernemerschap welke enkel op grond van art. 7, lid 2 sub b Wet OB bestaat, in de weg staat aan toepassing van art. 31 Wet OB.29 Het was constante jurisprudentie dat de overgang van een zogenoemde 7-2-b-onderneming niet onder de werking van art. 31 Wet OB viel.30 Op 6 juni 2008 is de Hoge Raad omgegaan in een zaak waarin het ging om een overdracht aan een 7-2-b ondernemer.31 Sinds deze beslissing van de Hoge Raad valt de overgang van een 7-2-b-onderneming derhalve onder de werking van art. 31 Wet OB. 3.4.2 Algemeenheid van goederen De basis van de bepaling in art. 31 Wet OB is de algemeenheid van goederen, want het moet gaan om een algemeenheid van goederen dat overgedragen wordt. Een algemeenheid van goederen kan zowel uit goederen als diensten bestaan. In de Wet OB is evenals in de btw-richtlijn geen definitie opgenomen van het begrip ‘ algemeenheid van goederen’ . Naar aanleiding daarvan is over het begrip algemeenheid van goederen veel literatuur en jurisprudentie verschenen. Daarom wordt dit begrip in een afzonderlijk hoofdstuk behandeld. Ik verwijs hiervoor naar de hoofdstukken 4 en 5. 3.4.3 Overgang Een van de vereisten is dat er goederen of diensten overgaan als algemeenheid van de ene op de andere ondernemer. In zowel art. 19 btw-richtlijn als art. 31 Wet OB wordt in de wettekst letterlijk gesproken van een overgang. In literatuur en rechtspraak wordt echter ook heel vaak het woord overdracht gebruikt in plaats van overgang. Het lijkt er echter op dat er geen verschil bestaat tussen deze begrippen en dat overdracht als synoniem wordt gezien voor de term overgang. Dit volgt ook uit
28
Deze gedachte kan ook teruggevonden worden in de Nederlandse parlementaire geschiedenis m.b.t. art. 31 Wet OB. Vergelijk EV, Kamerstukken II 1967/1968, 9324, blz. 18. 29 HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22 en HR 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216. 30 O.a. HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147 en HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34. 31 HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21 (BNB 2008/221).
18
de zaak Zita modes waarin het HvJ EG onder andere aangeeft dat onder de overgang van een algemeenheid van goederen moet worden verstaan, de overdracht van (… ).32
De vraag die dan nog resteert, is wat er onder een overgang moet worden verstaan en welke transacties hieraan voldoen. Dit kunnen mijn inziens zowel leveringen als diensten zijn. Wanneer een aantal goederen wordt geleverd is al snel duidelijk dat er sprake is van een overgang omdat er goederen overgaan op de ander. De ander heeft namelijk de eigendom verkregen. Bij de overgang van rechten is dit echter minder eenvoudig te zien, omdat een dergelijke overgang voor het blote oog niet zichtbaar is. Een recht is niet tastbaar en de overgang daarvan zal voor de buitenwereld veelal alleen zichtbaar zijn als zij hiervan op de hoogte wordt gebracht of indien men de overeenkomst of factuur bijvoorbeeld onder ogen krijgt waarop de overgang vermeld staat. Ook een enkele dienstverrichting, bijvoorbeeld de verhuur van een onderneming, kan mijn inziens een transactie zijn die als een overgang is aan te merken. De zaak Abbey National is een voorbeeld van een overgang van diensten.33 Belanghebbende had in deze zaak een bedrijfsverzamelgebouw gehuurd en daarna onderverhuurd aan verschillende bedrijven. Vervolgens droeg belanghebbende de rechten en plichten uit de betreffende huurovereenkomsten over aan een ander.
In voorgaande alinea heb ik de situatie behandeld dat huurrechten overgingen op een ander. Een andere situatie wat betreft verhuur, is de situatie dat iemand zijn gehele onderneming verhuurt aan een ander en deze huurder de onderneming vervolgens exploiteert. C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten vinden de stelling dat de verhuur van een onderneming onder art. 31 Wet OB valt goed te verdedigen. Er is naar hun mening niets op tegen om een dergelijke gezamenlijkheid van diensten als een overdracht van een onderneming te beschouwen. De reden die zij hiervoor aanbrengen is dat er immers niets anders gebeurt dan bij een levering, namelijk dat de persoon van de ondernemer verandert.34 Ook Lamers vindt het denkbaar dat deze situatie van verhuur van een onderneming onder art. 31 Wet OB valt.35 De verhuur is dan niet onderworpen aan btw. Naar zijn mening spoort dit met de overweging van het HvJ EG in Zita Modes36, dat art. 5, lid 8 Zesde richtlijn van toepassing is op elke overgang van een algemeenheid van goederen. Mijn inziens moet dit beperkter uitgelegd worden, en kan niet al hetgeen maar een beetje in de buurt komt van een levering onder dit begrip overgang geplaatst worden. Het toepassen van het niet-leveringsbeginsel van art. 31 Wet OB in deze situatie van verhuur van een onderneming zorgt er mijn inziens ook voor dat vreemde situaties kunnen ontstaan. Indien onroerende zaken worden verhuurd, is namelijk ineens de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel b Wet OB niet meer van toepassing en dit kan gevolgen hebben voor het recht op teruggaaf 32
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40. HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26. 34 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, negende druk, Amersfoort: SDU Fiscale en financiële Uitgever 2006, par. 4.1. 35 J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 4. 33
19
van voorbelasting. De huurder treedt namelijk in de plaats van de verhuurder, met als gevolg dat de herziening overgaat van de verhuurder op de huurder. Mijn inziens is dit onjuist, nu de overdrager nog steeds de eigenaar is van de onroerende zaken. De verhuurder blijft tevens ondernemer, namelijk op grond van het exploiteren van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Gewoonlijk kan het door de overnemer in de plaats treden van de overdrager een belangrijk voordeel opleveren met betrekking tot de nog resterende herzieningsjaren indien onroerend goed wordt overgedragen binnen 10 jaar na ingebruikname. De herzieningsregeling is bij verhuur van een onderneming naar mijn mening echter geen reden om art. 31 Wet OB toe te passen. Het zal bij de huurder namelijk nooit tot herziening kunnen komen als gevolg van een (voor de btw vrijgestelde) overdracht van onroerend goed binnen de herzieningtermijn. Een huurder zal de onroerende zaken namelijk nooit kunnen overdragen en leveren nu hij deze zelf niet in eigendom heeft maar huurt. Als ik naar de ratio van art. 31 Wet OB kijk, zou de verhuur van een onderneming ook niet onder art. 31 Wet OB moeten vallen. De ratio achter art. 31 Wet OB is namelijk om bedrijfsoverdrachten te vergemakkelijken en te vermijden dat de financiële druk te hoog wordt. In de situatie van de verhuur van een onderneming is echter geen sprake van een echte bedrijfsoverdracht. Ook is er geen sprake van een zware financiële druk als gevolg van btw-heffing. In de situatie van verhuur is namelijk geen sprake van btw op de waarde van het geheel dat overgedragen wordt, maar is geleidelijk over elke huurtermijn btw verschuldigd. 3.4.4 Voortzettingsvereiste Tot de wetswijziging per 24 juni 1998 stond er onder art. 31 Wet OB de volgende tekst: “Bij de overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of een deel daarvan voortzet, wordt met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, geen belasting geheven ter zake van de leveringen en diensten welke die overdracht vormen.” Voor toepassing van art. 31 Wet OB was derhalve vereist dat de overnemer de onderneming die op hem overging of een deel van die onderneming, na de overdracht voortzette. Dit werd ook wel het voortzettingvereiste genoemd. Deze voortzetting moest plaatsvinden in ongewijzigde vorm. Bovendien moest degene aan wie werd overgedragen ook daadwerkelijk zelf de onderneming voortzetten. Hij mocht dit niet door een derde laten doen.37
In de huidige wettekst is dit voortzettingsvereiste niet opgenomen. In literatuur werd betoogd dat het zogenaamde voortzettingsvereiste niet in overeenstemming was met de Zesde richtlijn.38 Uit kamerstukken blijkt dat de wetgever vond dat de btw-richtlijn deze eis niet stelt, en dat deze daarom 36 37
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 31 en 49. HR 2 juli 1986, nr. 23 248, BNB 1986/303, r.o. 4.1.
20
uit art. 31 Wet OB moest worden geschrapt. Daarmee is het voortzettingsvereiste in art. 31 Wet OB komen te vervallen.39 Dit betekende dus een verbreding van het toepassingsbereik van art. 31 Wet OB. Dit bleek echter van korte duur. Zoals gelezen in paragraaf 2.5 volgt uit het arrest Zita Modes namelijk dat bij art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans: art. 19 btw-richtlijn) voortzetting wel degelijk van belang is. Gezien de richtlijn conforme uitleg van de Wet OB gelden deze regels ook voor art. 31 Wet OB.
3.5 Gevolgen van artikel 31 Wet OB voor zowel koper als verkoper 3.5.1 In de plaats treden van de overdrager door de overnemer Uit art. 31 Wet OB en art. 8 Uitv. Besch. OB volgt, dat bij toepassing van art. 31 Wet OB de overnemende partij in de plaats treedt van de overdragende partij. In de plaats treden wil zeggen dat alle omzetbelastingtechnische rechten en plichten die de overdragende partij voor de overdracht had, overgaan naar de overnemende partij. Indien bijvoorbeeld prestaties die verricht worden met overgedragen (on)roerende goederen (waarop nog resterende herzieningsjaren zitten), na de overgang wijzigen van belast naar vrijgesteld, treedt voor de overdragende partij door art. 31 Wet OB geen herziening op.40 Indien een overdrager vrijgestelde prestaties verricht en er goederen worden overgedragen die bij de overnemer tot belaste prestaties leiden, oordeelt de Hoge Raad dat, nu er na de overdracht met de overgedragen goederen belaste prestaties worden verricht, de overnemer alsnog in aanmerking komt voor de door de overdrager niet genoten aftrek van voorbelasting.41 Bovendien neemt de overnemende partij bij toepassing van art. 31 Wet OB de resterende herzieningsjaren van de overdrager over.42 In het geval dat een verhuurd onroerend goed wordt overgedragen conform art. 31 Wet OB en op deze verhuur een optie tot belaste verhuur43 rust, loopt.deze belaste verhuur door na de overdracht. Dit volgde mijn inziens al uit het feit dat de overnemer op grond van de wet in de plaats treedt van de overdrager, maar dit is nu ook expliciet opgenomen in een besluit.44
Hof Den Haag heeft geoordeeld dat het in de plaats treden niet geldt voor de aansprakelijkheid van omzetbelastingschulden.45 De voortzettende ondernemer kan niet aangesproken worden voor de omzetbelastingschuld, die de overdragende ondernemer al heeft op het moment van de overdracht, maar die pas later aan het licht komt. Daarentegen kan omzetbelasting die verschuldigd is geworden na de datum van overgang alleen worden nageheven van de overnemende partij. 3.5.2 Recht op aftrek van voorbelasting voor de overdragende partij 38
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint, par. 6.0.2.A. 39 Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 8, blz. 5. 40 HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25. 41 HR 5 december 1990, nr. 26 663, BNB 1991/26. 42 Zie bijvoorbeeld HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25. 43 Op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel b, 5˚en vijfde lid Wet OB en art. 6a Uitv. Besch. OB. 44 Besluit van 14 juli 2009, nr.CPP2008/137M, Stcr. 2009, 11140, onderdeel 7.3. 45 Hof ‘ s-Gravenhage 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.
21
Kosten die gemaakt zijn om de overdracht van een algemeenheid van goederen te kunnen laten plaatsvinden zijn niet aan te merken als directe kosten, omdat zij feitelijk zijn gemaakt voor een nietbelastbare handeling (niet-economische activiteit). Het HvJ EG oordeelt in de zaak Abbey National I dat dergelijke kosten als algemene kosten zijn aan te merken welke in beginsel rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de algehele economische activiteit van de belastingplichtige. De btw op deze kosten is aftrekbaar naar rato van de overige uitgaande prestaties (conform het pro rata) die de overdrager verricht.46 Volledige aftrek van deze kosten is toch mogelijk indien de kosten een zodanige band hebben met een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten dat ze daarmee onlosmakelijk verbonden zijn. De kosten maken dan deel uit van de algemene kosten van dat deel van de onderneming. Voorwaarde voor volledige aftrek in deze laatste situatie is dat de activiteiten van dit afgebakende gedeelte alleen uit belaste prestaties bestaan.
Van Kesteren bespreekt in zijn artikel situaties waarbij kosten die weliswaar zijn gemaakt voor een onbelastbare handeling onder omstandigheden toch tot volledige aftrek kan leiden, omdat de kosten uiteindelijk toch directe kosten kunnen vormen.47 Hiervan is sprake indien de kosten voor de overdracht van een algemeenheid van goederen versleuteld zijn in prijzen van één of meer handelingen die wel aan btw zijn onderworpen. Een voorbeeld hiervan is dat de kosten aan een derde partij worden doorbelast en deze doorbelasting aan btw is onderworpen. 3.5.3 Gevolgen indien onterecht wel btw bij de overdracht in rekening is gebracht Hoe moeten omgegaan worden met btw die ten onrechte op een factuur is opgenomen omdat art. 31 Wet OB van toepassing is? Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als de partijen van mening waren dat art. 31 Wet OB niet van toepassing was, maar dit later toch het geval blijkt te zijn.
Overdrager: De overdrager zal deze btw, ondanks dat deze ten onrechte in rekening is gebracht, wel gewoon moeten afdragen aan de fiscus. Art. 37 Wet OB (art. 203 btw-richtlijn) zorgt er namelijk voor dat iedereen (mits diegene een btw-ondernemer is48) die omzetbelasting op een factuur vermeldt, deze ook verschuldigd is. Dit is ook logisch, omdat de fiscus anders een bedrag tekort komt. De overnemer zal de omzetbelasting namelijk als voorbelasting hebben teruggevorderd. Deze btw wordt in een dergelijke situatie, behoudens bijzondere omstandigheden49, teruggevorderd middels een naheffingsaanslag aan de overdragende partij.
46
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o 35. H.W.M. van Kesteren, directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318. 48 Dit is af te leiden uit HvJ EG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17. 49 De Staatssecretaris heeft een uiteenzetting gegeven over deze bijzondere omstandigheden in het Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21, par. 3.6.2. 47
22
Hoewel uit de wettekst heel stellig volgt dat de omzetbelasting verschuldigd is, valt uit jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden dat het in sommige gevallen toch mogelijk is om de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien. Verderop in deze paragraaf wordt hier nader op ingegaan.
Overnemer: Uit de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn blijkt dat de regeling van art. 203 btwrichtlijn oorspronkelijk is geïntroduceerd in verband met het recht op aftrek. Sinds het arrest van het HvJ EG Genius Holding50 bestaat er in beginsel echter geen recht op aftrek voor ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Voor aftrek komt namelijk slechts in aanmerking de belasting die in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De factuur is onjuist indien ten onrechte btw in rekening is gebracht. Hierop is een uitzondering van toepassing voor bijzondere omstandigheden. Verderop in deze paragraaf wordt nader op deze uitzondering ingegaan.
De fiscus heeft derhalve een dubbele sanctiemogelijkheid in gevallen waarin ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht: belasting (na)heffen bij degene die de omzetbelasting op de factuur heeft gezet op grond van art. 37 Wet OB en aftrek weigeren bij de afnemer of eventueel toch onterecht in aftrek gebrachte btw bij de overnemer naheffen. Deze tweeledige heffingsmogelijkheid waarover de fiscus beschikt is opgenomen in het Besluit van 12 februari 2009.51 Sinds 1971 is het beleid dat de fiscus in het algemeen een van beide mogelijkheden zal benutten.52 Uit onderdeel 4 van de resolutie volgt dat de fiscus zich eerst wendt tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid is ontstaan. Dit is in de meeste gevallen53 de overdrager, omdat hij de btw op de factuur heeft gezet. Als diegene de btw afdraagt, kan de aftrek bij de overnemer in stand blijven. Desondanks blijft, ook indien de schuld bij de overdrager ligt, nog steeds de mogelijkheid open om na te heffen bij de afnemer indien aannemelijk is dat naheffing bij de overdrager geen effect heeft, bijvoorbeeld in geval van faillissement. De afnemer blijft immers zelf verantwoordelijk voor wat hij zich in rekening laat brengen en moet de nodige zorgvuldigheid betrachten.
Uit de resolutie volgt dat onder omstandigheden de aftrek bij de afnemer toch in stand wordt gelaten ook al heeft naheffing bij de leverancier geen effect. Hiervan zal sprake zijn indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de ontvangen factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. In die situatie wordt dus gedoogd dat bij de 50
HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), BNB 1990/237. Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21, par. 3.6.2. 52 Resolutie van 9 september 1971, nr. B71/10 175, V-N 1971, blz. 702-704. Tot op heden wordt dit beleid nog altijd gevolgd (zie par. 3.6.2 van het Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP 2009/263M, Stcrt. 92, V-N 2009/11.21). 51
23
fiscus een verlies van belastinginkomsten ontstaat. Van onzorgvuldigheid van de kant van de afnemer kan worden gesproken, indien ten aanzien van de toepasselijkheid van art. 31 Wet OB geen enkele twijfel hoefde te bestaan. Daarnaast kan op grond van de resolutie al van onzorgvuldigheid van de kant van de afnemer gesproken worden, indien niet duidelijk was of art. 31 Wet OB van toepassing was, maar zodanige signalen aanwezig waren, dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover te laten informeren. Dit is ook door de Hoge Raad geoordeeld in zijn rechtspraak.54 Dat een ondernemer aandraagt dat hij niet op de hoogte is van het bestaan van art. 31 Wet OB en het feit dat hij op de mededelingen van de overdragers (in de zaak van de Hoge Raad waren dat de curatoren en bank) vertrouwde, doet hier niet aan af.55 Daarom ben ik, evenals in de Mobach wordt gesteld56, van mening dat het van groot belang is welke signalen de koper heeft ontvangen die de koper tot het besef brengen dat op de overdracht art. 31 Wet OB van toepassing kan zijn. Herziening Hierboven is al kort vermeld dat uit de zaak HvJ EG Genius Holding volgt dat het ten onrechte op een factuur vermelden van omzetbelasting in bijzondere omstandigheden toch nog terug te draaien is.Het HvJ EG geeft aan dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van het neutraliteitsbeginsel de mogelijkheid te scheppen om de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw is.57 In een later arrest werd door het HvJ EG zelfs gesteld dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, ook een herziening kan plaatshebben zonder dat daarbij de goede trouw een rol speelt.58 In Nederland zijn deze voorschriften tevens opgenomen in een Besluit.59 De vraag die dan opkomt, is of de opsteller van de onjuiste factuur verplicht is om een creditfactuur uit te reiken aan de afnemer. In het Besluit is opgenomen dat er vanuit wordt gegaan dat de foutieve factuur wordt teruggenomen of wordt aangevuld met een creditfactuur.60 In één van de zaken bij de Hoge Raad kwam dit onderwerp aan bod.61 De Hoge Raad heeft naar aanleiding hiervan de prejudiciële vraag gesteld of lidstaten bij herziening van de bij vergissing gefactureerde en mitsdien ingevolge deze bepaling verschuldigde btw de voorwaarde mogen verbinden dat de belastingplichtige aan zijn afnemer alsnog een herstelfactuur uitreikt waarop geen bedrag aan btw is vermeld. Het HvJ EG heeft hierop beslist dat het beginsel van de neutraliteit zich er niet tegen verzet dat een lidstaat aan herziening van btw die in die lidstaat enkel verschuldigd was omdat zij bij vergissing op een factuur 53
In de situatie dat het initiatief en de verwijtbaarheid van het ten onrechte in rekening brengen van de omzetbelasting bij de afnemer ligt moet voorbij gegaan worden aan de overdrager en wordt de afnemer aangesproken. 54 HR 17 februari 1999, nr. 33 863, BNB 1999/175 (V-N 1999/13.91). 55 HR 6 november 1991, nr. 27 670, BNB 1992/10. 56 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint, par. 6.0.2.B.h, 57 HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), V-N 1990, blz. 42, r.o. 14. 58 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink en Strobel), V-N 2000/47.16 (BNB 2002/167). 59 Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M; V-N 2009/11.21, onderdeel 3.6. 60 Besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21, onderdeel 3.6.1. 61 HR 30 november 2007, nr. 41 179, BNB 2008/131c, (V-N 2007/57.18).
24
was vermeld, de voorwaarde verbindt dat de belastingplichtige aan de ontvanger van de verrichte diensten een herstelfactuur uitreikt waarop geen btw wordt vermeld, wanneer die belastingplichtige niet tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld.62 3.5.4 Financiële en administratieve lastenverlichting De wetgever heeft met de regeling van art. 31 Wet OB de bedoeling gehad te voorkomen dat fiscale beletselen in de weg staan aan een wijziging in de persoon van de ondernemer.63 De regeling heeft tot doel overdrachten van (onderdelen van) ondernemingen soepel te laten verlopen, door deze niet onnodig te belasten met vervolgens voor de overnemer in de regel weer aftrekbare btw.64 Zonder een dergelijke regeling wordt namelijk btw geheven over de overdracht, omdat deze gezien wordt als een belaste prestatie voor de btw. De overdragende partij moet dan, indien geen sprake is van een vooruitbetaling, deze btw voorschieten aan de fiscus voordat de overnemende partij de factuur heeft betaald. De overdragende partij kan daarmee in een vervelende situatie terechtkomen, nu de btw last erg hoog op kan lopen terwijl er bij de overdragende partij geen liquide middelen zijn binnengekomen. Indien de overnemende partij wel direct betaalt, is er voor de overdrager geen probleem, want de overdrager kan deze btw gewoon afdragen bij zijn eerst volgende aangifte. In dat geval is er echter nadeel voor de overnemer, omdat deze de btw al wel heeft betaald aan de overdrager, maar de btw pas in aftrek kan brengen in zijn eerst volgende aangifte na afloop van het tijdvak (mits aftrekgerechtigd). Dit kan een behoorlijke tijd later zijn en bovendien duurt het dan nog weer een tijd voordat deze verkrijger de btw werkelijk teruggestort ziet op zijn bankrekening. Art. 31 Wet OB geeft derhalve een ‘ cashflow’ -voordeel.
Naast deze financiële consequenties, is er ook sprake van administratieve lastenverlichting. Overdrager en overnemer horen de overdracht niet op te nemen in hun btw-aangiften en hoeven daarom bij de overdracht van een onderneming niet meer elke levering of dienst afzonderlijk te beoordelen voor de gevolgen van de btw. Omdat een overdracht veelal bestaat uit veel verschillende goederen en diensten waar verschillende bepalingen voor kunnen gelden, levert dit administratief natuurlijk veel voordeel op. Bovendien hoeft niet te worden bepaald of het voordeliger is om te opteren voor belaste levering indien onroerende zaken deel uitmaken van de overdracht van een algemeenheid van goederen.
62
HvJ EG 18 juni 2009, nr. C-566/07 (Stadeco BV), NTFR 2009/1614. Kamerstukken II, 1967/1968, 9324, blz. 18. 64 B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45. 63
25
Hoofdstuk 4 Het begrip algemeenheid van goederen De basis van de bepalingen in art. 31 Wet OB en art. 19 btw-richtlijn is, dat het moet gaan om een geheel of gedeelte van een algemeenheid van goederen. Het object staat hier dus centraal, daarom moet beoordeeld worden hetgeen dat overgaat. Bij deze bepaling staat namelijk niet zoals gewoonlijk in de btw de prestatie of het subject centraal, maar hetgeen dat overgedragen wordt is hier bepalend.65 Men moet dus onderzoeken of de goederen en diensten die overgaan op de ander samen als een algemeenheid van goederen aangemerkt kunnen worden. Indien de zaken niet zijn aan te merken als een algemeenheid van goederen kan art. 19 btw-richtlijn of art. 31 Wet OB nooit toepassing vinden. In dat geval is het daarom niet meer van belang door wie de zaken overgedragen worden. Voordat toegekomen wordt aan de vraag of een overdracht door of aan verschillende personen onder art. 31 Wet OB valt, moet daarom duidelijk zijn dat de zaken waaruit deze overdracht bestaat een algemeenheid van goederen vormen. In de vorige hoofdstukken heb ik dit begrip meerdere keren genoemd. In dit hoofdstuk zal ik uitgebreid op dit begrip ingaan.
4.1 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de btw-richtlijn? De btw-richtlijn bevat geen omschrijving van het begrip ‘ algemeenheid van goederen’ . Bovendien verwijst art. 19 btw-richtlijn ook niet expliciet naar het recht van de lidstaten om de betekenis of uitleg van het begrip vast te stellen. Ook in de Zesde richtlijn was het begrip algemeenheid van goederen niet gedefinieerd. In het voorstel van de Commissie tot wijziging van (onder meer) art. 5, lid 8, tweede volzin wordt de bepaling van toepassing verklaart op ‘ transfer of going concerns’en ‘ transfers of a business going concern’ .66 Er wordt benadrukt dat de exploitatie moet worden voortgezet, maar dit schept nog steeds geen duidelijkheid, omdat niet bekend is wat moet worden verstaan onder concern en business.
Uit het arrest Zita Modes volgt dat het begrip algemeenheid van goederen een communautair begrip betreft en in alle lidstaten autonoom en eenvormig moet worden uitgelegd, teneinde verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.67 Het HvJ EG heeft daarom in het arrest Zita Modes een communautaire definitie gegeven van een ‘ algemeenheid van goederen’ . Deze definitie luidt als volgt: “De overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.”68
65
Met prestatie bedoel ik dat er gekeken moet worden of sprake is van een levering of dienst die verricht wordt om te kunnen heffen. Dit is in de rest van de Wet OB wel het uitgangspunt. Indien het subject centraal staat, wordt bekeken wie de belastingplichtige is en wat voor activiteiten hij verricht om te beoordelen of er belasting geheven moet worden. 66 Voorstel van 16 maart 2005, COM (2005) 89 final, 52005PC0089. 67 HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 32-34. 68 HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40.
26
Hieronder valt volgens het HvJ EG niet de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Naar mijn mening doelt het HvJ EG hiermee op een aantal losse producten, dat zomaar verkocht wordt. Een verkoop zonder meer houdt mijn inziens in een verkoop zonder dat de overnemer de intentie heeft om de goederen samen te gebruiken om er (een geheel of gedeelte van) een onderneming mee te gaan drijven of indien de goederen niet als zodanig gebruikt kunnen worden.
Uit voorgaande kan ik concluderen dat er samengevat aan de volgende elementen voldaan moet zijn, wil er sprake zijn van een algemeenheid van goederen: Het moet gaan om een overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel, met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.
4.2 Wat wordt verstaan onder algemeenheid van goederen in de Wet OB? De Wet OB bevat even als de btw-richtlijn geen definitie of omschrijving van het begrip algemeenheid van goederen. Zoals in paragraaf 4.1 is vermeld, betreft het een communautair begrip en moet dit begrip in alle lidstaten autonoom en eenvormig worden uitgelegd. Daarom geldt voor het begrip algemeenheid van goederen in art. 31 Wet OB dezelfde definitie als voor art. 19 btw-richtlijn. Met deze definitie bedoel ik uiteraard de in de vorige paragraaf genoemde definitie die het HvJ EG in het arrest Zita Modes heeft gegeven. In de volgende paragrafen ga ik in op verschillende deelonderwerpen met betrekking tot de algemeenheid van goederen in de Wet OB en de daarover verschenen jurisprudentie. 4.2.1 Jurisprudentie over de wettekst van art. 31 Wet OB zoals deze tot 1997 gold In Nederland stond tot 1 januari 1997 in de wettekst onder art. 31 Wet OB dat het om een geheel of gedeelte van een onderneming moest gaan dat overgedragen werd. Per 24 juni 1998 is de wettekst echter aangepast aan de btw-richtlijn.69 Vandaar dat ik in dit hoofdstuk verder niet inga op het oude begrip en de mogelijke verschillen tussen deze twee criteria. De Hoge Raad had bovendien het begrip overdracht van een onderneming al zo ingevuld, dat van een onderneming sprake was indien het object van de overdracht als een algemeenheid van goederen als in de Zesde richtlijn was aan te merken.70 Er was dus al sprake van een richtlijnconforme uitleg. Om deze reden kan de jurisprudentie over de overdracht van een onderneming dus ook gewoon gebruikt worden voor toepassing van de aangepaste wettekst van art. 31 Wet OB. Ook in de parlementaire behandeling is opgemerkt dat jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip ‘ algemeenheid van goederen’richtinggevend blijft.71
69
Bij wet van 17 juni 1998, Stb. 350. HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147. 71 Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 8, blz. 5. 70
27
4.2.2. Geheel of gedeelte De toevoeging van de woorden ‘ geheel of gedeelte’in art. 31 Wet OB geven aan dat het ook mag gaan om een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Dit impliceert dat niet de gehele onderneming overgedragen hoeft te worden. Het is voldoende dat een aantal goederen tegelijkertijd overgedragen wordt. Het moet dan wel gaan om een zelfstandig deel van een onderneming. Hierbij kan mijn inziens onder andere gedacht worden aan een fabriek welke bestaat uit verschillende fabriekshallen waar in elke hal een ander product afzonderlijk geproduceerd wordt. Indien je het productieproces van één van de producten zou overdragen, draag je naar mijn mening een gedeelte van een onderneming over, de gehele onderneming bestaat namelijk uit de verschillende productieprocessen in alle fabriekshallen tezamen. Het productieproces van het ene product kan zelfstandig draaien en is niet afhankelijk van de andere productieprocessen. Een ander voorbeeld is de overdracht van een deel van de klanten van een praktijk van een accountant aan een andere accountant. De nieuwe accountant neemt dan de werkzaamheden voor die klanten over en voert een onderneming door deze klanten te bedienen. Ook de overdracht van een gehele voorraad artikelen met andere apparatuur van de ene ondernemer op de andere ondernemer, waarbij tevens het pand wordt gehuurd van dezelfde ondernemer valt onder de toepassing van art. 31 Wet OB.72 Uit rechtspraak volgt, dat als er enkel een gehele kantoorinventaris wordt overgedragen art. 31 Wet OB niet aan de orde is. Doorslaggevend vond de Hoge Raad hierbij dat de koper geen overeenkomsten had gesloten met betrekking tot de overdracht van de onderneming en ook niet is gebleken dat, afgezien van de gehele kantoorinventaris, andere goederen en/of uit de exploitatie van het bedrijf voortvloeiende rechten en verplichtingen uit lopende contracten zijn verkregen.73
De Tariefcommissie heeft in het verleden geoordeeld over de voorwaarde dat sprake moet zijn van een zelfstandig deel van een onderneming.74 De commissie oordeelde dat niet alleen sprake was van een zelfstandig deel van een onderneming wanneer het deel dat overgaat in de onderneming van de overdrager een zekere zelfstandigheid had, maar ook wanneer er een overdracht heeft plaatsgevonden van een zodanig gedeelte, dat dit naar zijn aard een zelfstandige onderneming kon vormen.75 Het gedeelte dat overgedragen wordt hoeft dus niet per se in werkelijkheid als zelfstandig deel binnen de onderneming geëxploiteerd te zijn voorafgaand aan de overdracht. Het is voldoende indien het mogelijk is om het overgedragen gedeelte als een zelfstandige onderneming te exploiteren. A-G Van Soest is deze mening eveneens toegedaan en heeft bovenstaande passage van de Tariefscommissie later herhaald in zijn conclusie volgend op de uitspraak van het Hof Den Haag van 72
Hiervan was sprake in de zaak Hof Leeuwarden 22 maart 1985, nr. 1555/82, V-N 1986, blz. 2115. Een vergelijkbare zaak is de zaak van Hof Leeuwarden 6 oktober 2000, nr. 97/0957, V-N 2001/25.25. 73 Zie HR 11 november 2005, nr. 39 343, V-N 2005/55.18. 74 Opgemerkt moet worden dat deze zaak onder een ander belastingstelsel is gewezen, namelijk onder de werking van de Wet OB 1954.
28
29 maart 1989. De Hoge Raad heeft deze mening gevolgd in zijn rechtspraak. De Hoge Raad heeft derhalve geoordeeld dat er in onderliggende zaak verwijzing moest volgen om te onderzoeken of, nu er geen sprake was van een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de overdrager, de exploitatie naar haar aard wel een zelfstandige onderneming zou hebben kunnen vormen.76
Van Vliet is eveneens van mening dat de activa en passiva van de overdracht een onderneming moeten kunnen vormen. Hij merkt naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad77 op, dat “het moet gaan om een ‘ going concern’ , een geheel van activa en passiva die naar economische werkelijkheid een onderneming vormen”.78 In deze zaak ging het om de overdracht van een tennishal. De Hoge Raad oordeelde dat geen sprake was van een algemeenheid van goederen, nu er naast de tennishal geen andere goederen en/of andere uit de exploitatie van de banen voortvloeiende rechten en verplichtingen waren overgedragen. Deze uitspraak lijkt mij juist omdat er geen autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend met deze tennishal zonder daarbij andere voor de exploitatie benodigde rechten en verplichtingen over te nemen.
A-G Jacobs stelt in zijn conclusie bij de zaak Zita Modes dat het bij een gedeelte van een algemeenheid van goederen gaat om een combinatie van goederen waarmee het mogelijk is om een economische activiteit te kunnen verrichten.79 Dit kan ook slechts een onderdeel zijn van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt. Hij geeft tevens aan dat men weliswaar kan zeggen dat letterlijk gezien elke transactie bestaande uit meerdere goederen als een overgang van een gedeelte van een algemeenheid van goederen is aan te merken. Hij baseert zich hierbij mijn inziens op de letterlijke tekst. Ik denk dat hij doelt op dat een groep goederen altijd onderdeel uit zal maken van een groter geheel aan goederen. Omdat deze goederen samen overgedragen worden zullen deze op een bepaalde wijze bij elkaar horen. Naar de letterlijke tekst zou dan gezegd kunnen worden dat de goederen een algemeenheid zijn, omdat zij een groep vormen en deel uitmaken van een groter geheel. Letterlijk gezien is er dan sprake van een gedeelte van een algemeenheid van goederen. In het licht van de doelstelling is het echter duidelijk dat niet elke transactie bestaande uit meerdere goederen als de overgang van een algemeenheid van goederen moet worden bestempeld. Ook het doel van art. 31 Wet OB moet namelijk in het achterhoofd worden gehouden, namelijk dat het de bedoeling is ondernemingen of delen daarvan zonder heffing van omzetbelasting te laten plaatsvinden. Daarnaast ben ik van mening dat de overgang van dergelijke ‘ losse’goederen onder de verkoop van een groep producten zonder meer valt, zoals door het HvJ EG gesteld in de zaak Zita Modes.80 Daarom moet het
75
Tariefscommissie 25 september 1967, nr. 10 180 0, BNB 1968/15, met noot H.M. van Ooijen. Conclusie A-G Van Soest bij HR 5 december 1990, nr. 26663, BNB 1991/26. 77 HR 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19. 78 D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578. 79 Conclusie A-G Jacobs, 26 september 2002, nr. C-497/01 (Zita Modes), Jur. 2003, p.I-14393, r.o. 35. 80 HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40. 76
29
bij de overdracht van een algemeenheid van goederen mijn inziens gaan om de overgang van een groep goederen die tezamen een zelfstandig onderdeel van een meer omvattend bedrijf vormen. 4.2.3. Samenhang Het woord algemeenheid in het begrip ‘ algemeenheid van goederen’ veronderstelt mijn inziens een samenhang tussen de overgedragen zaken. Ook uit rechtspraak volgt dat een samenhang aanwezig moet zijn. Uit een uitspraak van Hof Leeuwarden bijvoorbeeld volgt dat wanneer slechts een aantal afzonderlijke losse bedrijfsmiddelen wordt overgedragen, welke noch op zichzelf, nog gezamenlijk beschouwd, kunnen worden aangemerkt als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, art. 31 Wet OB niet kan worden toegepast.81 Ook de Hoge Raad heeft samenhang tussen de goederen als voorwaarde gesteld, om aangemerkt te kunnen worden als een algemeenheid van goederen. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het niet alleen moet gaan om de overdracht van een aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken, maar tevens dat die zaken overgedragen worden als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang.82 Mijn inziens bedoeld de Hoge Raad hiermee dat de zaken verbonden moeten zijn doordat zij vóór de overdracht samen in de onderneming gebruikt werden en ook tijdens en na de overdracht met elkaar verbonden zijn. Deze jurisprudentie strookt mijn inziens met het doel van art. 31 Wet OB. De bepaling strekt er namelijk toe om (delen van) ondernemingen over te dragen en niet om een aantal goederen over te nemen en dit samen met een groot aantal andere goederen te gaan gebruiken voor een geheel ander soort onderneming, waarbij de overgenomen goederen samen niet meer herkenbaar zijn als een reëel onderdeel van de nieuwe onderneming. In dat geval vindt slechts een overdracht van losse bestanddelen plaats, die zijn aan te merken als hulpmiddelen waarmee de overnemer zijn onderneming gaat uitoefenen. Derhalve vindt geen overdracht van een algemeenheid van goederen plaats. Hoewel het HvJ EG in het arrest Zita Modes niet specifiek83 ingaat op een samenhang tussen de overgedragen goederen, is A-G Jacobs hier wel op ingegaan in zijn conclusie. A-G Jacobs is van mening dat sprake is van een algemeenheid van goederen indien een bedrijf als geheel overgaat. Een dergelijk bedrijf bestaat volgens hem uit meerdere componenten, namelijk lichamelijke (zoals bedrijfsgebouwen, uitrusting en voorraden) en onlichamelijke zaken (zoals huurrechten, handelsnaam of beeldmerk, octrooien, handelsmerken en goodwill). Mijn inziens duidt hij er op dat tussen deze componenten een verband moet zijn. Hij zegt dit als volgt: “Het cement dat deze elementen bijeenhoudt, is het feit dat zij tezamen de uitoefening van een specifieke economische activiteit of groep activiteiten mogelijk maken, terwijl zij afzonderlijk 81 82
Hof Leeuwarden 27 mei 1988, nr. 396/84, V-N 1989, blz. 1386 (BNB 1989/206). HR 9 september 1992, nr. 27897, BNB 1992/337, r.o. 3.2, herhaald in o.a. HR 12 februari 1997, nr. 31840, BNB 1998/14.
30
daartoe ontoereikend zouden zijn; afzonderlijk zijn zij de bouwstenen voor een bedrijf, tezamen vormen zij een bedrijf. Hieruit volgt mijns inziens dat het begrip gedeelte van een algemeenheid van goederen niet slaat op een of meer losse elementen van die lijst, maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit, om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groter bedrijf, waaruit het is losgemaakt.”84 Hieruit leid ik af dat het bij een algemeenheid van goederen volgens de A-G gaat om een combinatie van zaken welke het mogelijk maken om met deze goederen samen een economische activiteit uit te oefenen. Deze goederen vormen elk een bouwsteen voor een bedrijf.
Blijkbaar is het dus van belang dat de goederen die worden overgedragen een bepaalde samenhang vertonen. Er moet sprake zijn van een verband tussen de goederen. Met deze verbondenheid bedoel ik dat de goederen en daarbij behorende rechten en verplichtingen deel uitmaken van een zelfde onderneming of samen een onderdeel vormen dat zelfstandig kan functioneren als een (deel van een) onderneming. Deze samenhang moet al voor de overdracht aanwezig zijn. Uit jurisprudentie volgt bijvoorbeeld dat, indien geen ander verband tussen de zaken bestaat dan dat de goederen tegelijkertijd worden overgedragen en het notariële transport in één akte is neergelegd, geen sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen.85 De zaken waren alleen tijdens de overdracht verbonden door één akte, maar werden voor overdracht niet samen gebruikt in een onderneming. De samenhang tussen de goederen is naar mijn mening van doorslaggevende betekenis om te kunnen spreken van een algemeenheid van goederen. Mijn inziens moeten de overgedragen zaken daarom samen een (gedeelte van een) onderneming kunnen vormen, waarmee een economische activiteit verricht kan worden. De goederen moeten samen zowel voor als na de overdracht herkenbaar zijn als een zelfstandig deel van de onderneming.
83
Met ‘ niet specifiek’bedoel ik hier dat het enige waaruit deze samenhang wellicht af te leiden valt is, dat in de definitie die het HvJ EG geeft, vermeld staat dat de zaken tezamen een onderneming of bedrijfsonderdeel moeten vormen. 84 Conclusie A-G Jacobs, 26 september 2002, nr. C-497/01 (Zita Modes), Jur. 2003, p.I-14393, r.o. 34 t/m 36. 85 HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34.
31
Hoofdstuk 5 Algemeenheid van diensten
5.1 Inleiding In art. 29 van de btw-richtlijn is expliciet opgenomen, dat art. 19 btw-richtlijn op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten. In art. 31 Wet OB wordt alleen de overgang van een algemeenheid van goederen genoemd en verder is in de Wet OB ook geen aparte bepaling opgenomen zoals art. 29 btw-richtlijn. Ook in de parlementaire geschiedenis is niet vermeld dat de wetgever in art. 31 Wet OB ook art. 29 btw-richtlijn heeft willen implementeren. Toch is mijn inziens art. 31 wet OB ook van toepassing op diensten. Dit leid ik af uit de tekst van art. 31 Wet OB waarin wordt vermeld, dat geen leveringen of diensten plaatsvinden indien dit wetsartikel van toepassing is. Indien het begrip algemeenheid van goederen zo eng uitgelegd zou moeten worden dat hieronder alleen goederen vallen en niet de overgang van diensten, lijkt mij de vermelding van het woord diensten verderop in art. 31 Wet OB vreemd en overbodig. We moeten het begrip algemeenheid van goederen daarom mijn inziens niet te letterlijk uitleggen en hieronder ook diensten verstaan. Daarnaast heeft de wetgever in 1998 bij de wetswijziging uitdrukkelijk aangegeven art. 31 Wet OB in overeenstemming te willen brengen met art. 5, lid 8 én art. 6, lid 5 Zesde richtlijn.86 Daardoor vind ik het aannemelijk dat de wetgever mede bedoeld heeft art. 6, lid 5 Zesde richtlijn (thans art. 29 btw-richtlijn) te implementeren in art. 31 Wet OB.87 De faciliteit in art. 31 Wet OB kan naar mijn mening dus eveneens van toepassing zijn indien sprake is van een overgang van een algemeenheid van diensten of indien er sprake is van een algemeenheid van goederen en een dienst of meerdere diensten tezamen. Ook terzake van deze diensten wordt dan geacht dat geen diensten hebben plaatsgevonden en dat diegene op wie de diensten overgaan in de plaats treedt van de overdrager. Het is echter niet duidelijk wanneer nu precies sprake is van een algemeenheid van diensten.
5.2 Wat wordt onder diensten verstaan? Eigenlijk gaat het in art. 31 Wet OB en art. 29 btw-richtlijn niet om echte diensten, maar om rechten die overgaan. Een aantal voorbeelden welke in de literatuur wordt genoemd waar aan gedacht kan worden bij de overgang van dergelijke rechten, zijn de overdracht van vorderingen, licentierechten en goodwill.88 Er wordt ook wel gezegd dat art. 29 btw-richtlijn in feite ziet op de overdracht van een algemeenheid van onlichamelijke zaken welke overgaan, zoals intellectuele eigendomsrechten en andere rechten.89 Van Zadelhoff noemt nog ingekochte (doorlopende) servicediensten die de verkoper 86
Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5, blz. 15. Aldus ook A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p. 223 en A.J. van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007/6695, p. 83. 87 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005. 88 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001, blz. 88. 89 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, FM nr. 122, blz. 300, Deventer: Kluwer 2007. 87
32
kan overdragen. Ook noemt hij de overdracht, wijziging of vestiging van een beperkt recht op een onroerend goed, als de vergoeding daarvoor lager is dan de ten minste op de kostprijs te stellen waarde van dat goed. Dat de overnemer van een verhuurd onroerend goed de verhuur daarvan voortzet, vormt naar zijn mening geen dienst die overgaat.90 Er wordt in dat geval immers geen dienst overgedragen, maar er wordt door de overnemer enkel (verplicht) een te verlenen dienst voortgezet.
5.3 Algemeenheid van diensten in de zaak Zita Modes Zoals al eerder vermeld in deze scriptie91 valt uit het arrest Zita Modes af te leiden dat het HvJ EG onder het begrip algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn verstaat de overdracht van een handelsonderneming of een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken, die tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen, waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.92 Hieruit volgt dat onlichamelijke zaken deel uit kunnen maken van een algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn. De overdracht van onlichamelijke zaken kwalificeert echter als een dienst en valt dus eigenlijk helemaal niet onder de werkingssfeer van art. 19 btw-richtlijn, maar onder art. 29 btw-richtlijn. In feite gaat het er echter om dat de bepalingen in art. 19 en 29 van de btw-richtlijn de overdracht van ondernemingen geruisloos beogen plaats te laten vinden en dergelijke overdrachten zullen in de regel dan ook zowel op lichamelijke als op onlichamelijke zaken zien. Uit de definitie van het HvJ EG in Zita Modes leid ik af dat art. 19 en art. 29 btw-richtlijn in samenhang moeten worden bezien, omdat het HvJ EG in één adem lichamelijke en onlichamelijke zaken noemt. Ook Bijl, Van Hilten en Van Vliet zijn die mening toegedaan.93 Omdat art. 19 en 29 btw-richtlijn blijkbaar niet los van elkaar gezien moeten worden, is het naar mijn mening niet vreemd dat de wetgever beoogd heeft deze bepalingen samen in één wetsartikel, namelijk art. 31 Wet OB onder te brengen.
5.4 De overdracht van enkel onlichamelijke zaken Naar aanleiding van de vorige paragraaf ontstaat de vraag of er bij de overdracht van onlichamelijke zaken altijd lichamelijke zaken mee overgedragen moeten worden of dat de overdracht ook alleen uit onlichamelijke zaken mag bestaan. Merkx is van mening dat in de zaak Faxworld94 op het eerste gezicht bevestigd lijkt te worden dat de overdracht van onlichamelijke zaken altijd gepaard moet gaan met de overdracht van lichamelijke zaken.95 Het HvJ EG overweegt in deze zaak namelijk dat wanneer een lidstaat gebruik maakt van de door art. 5, lid 8 en art. 6, lid 5, Zesde richtlijn (thans: art. 19 en 29 btw-richtlijn) geboden 90
B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45. Zie de paragrafen 3.4.2 en 4.1. 92 HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40. 93 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001, blz. 88. 94 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), NTFR 2004/672, V-N 2004/24.15, r.o. 32. 91
33
mogelijkheden, wordt aangenomen dat er bij de overgang van een algemeenheid van goederen geen levering van goederen en diensten plaatsvindt. Dit is dus gelijk aan de bepaling in art. 31 Wet OB. Nu een onlichamelijke zaak niet als goed is aan te merken, en het HvJ EG niet spreekt over een algemeenheid van goederen én diensten lijkt het erop dat er ook lichamelijke zaken nodig zijn. Ook volgt uit art. 6 lid 5 Zesde richtlijn niet dat ‘ algemeenheid van goederen’dan gelezen moet worden als ‘ algemeenheid van diensten’ . Merkx merkt later in haar artikel hierover het volgende op: “ Wordt die bepaling inderdaad zo uitgelegd zoals het Hof doet dan rijst de vraag of het begrip algemeenheid van goederen niet zodanig ruim kan worden uitgelegd dat hieronder ook de enkele overdracht van onlichamelijke zaken valt. De Duitse en Engelse taalversie van de Zesde Richtlijn geven een 96 aanwijzing voor een dergelijke ruime uitleg.” Zij ziet dus aanwijzing voor een ruime uitleg van het
begrip algemeenheid van goederen en is van mening dat daarmee de overdracht van enkel onlichamelijke zaken onder het begrip algemeenheid van goederen kan worden gebracht.
Ook Lamers vraagt zich af of ook sprake is van een algemeenheid van goederen indien louter onlichamelijke zaken worden overgedragen.97 Reden hiertoe vindt hij in de zaak Abbey National.98 In deze zaak ging het namelijk alleen om onlichamelijke zaken, maar toch werd er gesproken van een overdracht als in art. 5, lid 8 Zesde richtlijn (thans art. 19 btw-richtlijn), dus de overdracht van een algemeenheid van goederen. Dit is vreemd omdat in die situatie art. 29 btw-richtlijn naar mijn mening beter geweest zou zijn. Waarom het HvJ EG de zaak toch afhandelt op grond van art. 5, lid 8 Zesde richtlijn, is mij niet duidelijk.
Het begrip algemeenheid van goederen lijkt mij met name te verwijzen naar lichamelijke zaken. Het HvJ EG heeft het in de zaak Zita Modes over een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en (dus niet: of) onlichamelijke zaken. Ook met louter onlichamelijke zaken kan natuurlijk een autonome economische activiteit worden uitgeoefend. Gezien het doel van de regeling, het vergemakkelijken van bedrijfsoverdrachten en het voorkomen dat de financiële toestand van de verkrijger onder buitensporige financiële druk komt te staan, lijkt het Lamers dat ook de overdracht van onlichamelijke ondernemingen onder de werking van art. 19 en 29 btw-richtlijn kan vallen. Ook leidt hij uit de Duitse en Engelse versie van art. 19 btw-richtlijn af dat het gaat om de overdracht van ondernemingsvermogen en niet van een algemeenheid van goederen. Dit lijkt hem daarom ook de overdracht van enkel onlichamelijke zaken te omvatten.99
95
M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/63, par. 4.2. 96 M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/63, § 4.2. 97 J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48, punt 3. 98 HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26. 99 J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48.
34
Naar mijn mening sluit het feit dat art. 19 en art. 29 btw-richtlijn in samenhang moeten worden bezien, niet uit dat een overgang van uitsluitend onlichamelijke zaken kan worden aangemerkt als een overgang van een algemeenheid van diensten.100 Zoals hierboven vermeld valt uit andere taalversies op te merken dat met het begrip algemeenheid van goederen ondernemingsvermogen wordt bedoeld en ook met enkel onlichamelijke zaken kan een onderneming worden gedreven. Mijn inziens valt ook uit het huidige art. 29 btw-richtlijn af te leiden dat ook de overdracht van enkel onlichamelijke zaken, als de overgang van een algemeenheid van enkel diensten kan worden beschouwd. Indien dit bij het opstellen van de btw-richtlijn niet was beoogd, vind ik het vreemd dat de toepassing op diensten ondergebracht is in een afzonderlijke bepaling in de btw-richtlijn en nergens uit de tekst van de richtlijn valt af te leiden dat er lichamelijke zaken vereist zijn om art. 29 btw-richtlijn toe te kunnen passen. Bovendien is het mijn inziens in strijd met het doel van art. 29 btw-richtlijn om deze bepaling niet toe te passen bij bedrijfsoverdrachten waarvan de overdracht enkel bestaat uit lichamelijke zaken.
5.5 Slot Ondanks dat in de zaak Zita Modes een definitie werd gegeven van het begrip ‘ algemeenheid van goederen’en daarbij werd gesproken van een overdracht van lichamelijke en onlichamelijke zaken, vond volgens de feiten slechts een overdracht van goederen plaats en werd niet gesproken over diensten of onlichamelijke zaken die overgingen. Desondanks ben ik van mening dat ook bij diensten dezelfde vereisten gelden als welke in Zita Modes ten aanzien van goederen zijn gesteld, omdat art. 29 btw-richtlijn op art. 19 btw-richtlijn gebaseerd is. Nu art. 29 btw-richtlijn dit art. 19 van toepassing verklaard op diensten, moeten mijn inziens ook de bijbehorende in de jurisprudentie aangebrachte vereisten van toepassing verklaard worden op diensten. Dit houdt naar mijn mening in, dat ook bij de overdracht van een algemeenheid van diensten vereist is dat de onlichamelijke zaken een onderneming of een deel van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Indien hiervan sprake is, is mijn inziens art. 29 btw-richtlijn van toepassing. Nu ik gesteld heb dat de overgang van een algemeenheid van diensten, als in art. 29 btw-richtlijn eveneens onder art. 31 Wet OB valt, is het gevolg hiervan dat er bij een dergelijke overdracht gedaan wordt alsof geen diensten zijn verricht en dat de degene op wie de diensten overgaan in de plaats treedt van de overdrager.
100
Hetzelfde wordt verdedigd door G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, blz. 300, Deventer: Kluwer 2007.
35
Hoofdstuk 6 Vergelijking van art. 19 en art. 29 btw-richtlijn met art. 31 Wet OB Volgens de jurisprudentie van het HvJ EG moet de nationale wetgeving zoveel mogelijk conform de richtlijnbepalingen worden uitgelegd.101 Het is dus van groot belang de uitleg van wettelijke bepalingen te vergelijken met de corresponderende richtlijnbepalingen. Daarom vergelijk ik in dit hoofdstuk de in art. 19 en 29 van de btw-richtlijn neergelegde bepalingen omtrent de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten met het daarop gebaseerde art. 31 Wet OB. 6.1 ‘ Een algemeenheid van goederen’versus een ‘ onderneming’ Tot 24 juni 1998 was in art. 31 Wet OB opgenomen dat bij overdracht van een (gedeelte van een) onderneming aan degene die de onderneming voortzet, ter zake van de leveringen en diensten geen belasting werd geheven. Dit week tekstueel af van de btw-richtlijn, want daarin heeft men het over een (gedeelte van een) algemeenheid van goederen in plaats van een onderneming. Per 24 juni 1998 is art. 31 Wet OB tekstueel gezien aangepast aan de tekst in de Zesde richtlijn. Vóór deze wetswijziging werd de bepaling overigens al wel richtlijnconform uitgelegd. In het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1987 heeft de Hoge Raad namelijk beslist, dat onder onderneming in de zin van art. 31 Wet OB niet kon worden verstaan een object dat niet als het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen als bedoeld in art. 5 lid 8 Zesde richtlijn valt aan te merken.102 De Hoge Raad heeft dit aangenomen omdat uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever aan art. 31 Wet OB dezelfde betekenis heeft willen toekennen als art. 19 van de btw-richtlijn. Art. 31 Wet OB moet daarom richtlijnconform worden uitgelegd.
6.2 Definitie algemeenheid van goederen en diensten In zowel de btw-richtlijn als de nationale wet is geen definitie opgenomen van het begrip ‘ algemeenheid van goederen’ . Voor zowel de btw-richtlijn als de nationale wet wordt daarom afgegaan op de uitlegging van het begrip door het HvJ EG in het arrest Zita Modes. Uit hoofdstuk 5 volgt dat onder het begrip algemeenheid van goederen ook de algemeenheid van diensten of de algemeenheid van goederen en diensten tezamen valt. In art. 29 van de btw-richtlijn is de regeling omtrent de overgang van een algemeenheid van goederen als in art. 19 btw-richtlijn van toepassing verklaard op diensten. Hierdoor is het voor de lidstaten mogelijk om behalve de overgang van goederen ook de overgang van diensten of de overgang van goederen en diensten tezamen in de nationale wet op te nemen. In de Nederlandse wet is deze overgang van een algemeenheid van diensten echter niet in een apart wetsartikel expliciet opgenomen. Zoals in hoofdstuk 5 is behandeld wordt echter aangenomen dat art. 29 btw-richtlijn samen met art. 19 btw-richtlijn geïmplementeerd is in art. 31 Wet OB, omdat aan het einde van art. 31 Wet OB is opgenomen dat geen leveringen en diensten plaatsvinden. Zoals uiteengezet in paragraaf 5.2 wordt bij het begrip diensten in art. 29 btw101
HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, I-4135.
36
richtlijn gedoeld op onlichamelijke zaken of rechten. Mijn inziens geldt dit tevens voor art. 31 Wet OB, nu dit wetsartikel gebaseerd is op onder andere art. 29 btw-richtlijn.
6.3 Beperkingen op art. 31 Wet OB en art. 19 btw-richtlijn In de btw-richtlijn is in de tweede volzin van art. 19 opgenomen dat lidstaten, indien ze de bepaling opnemen in de nationale wet, in twee gevallen beperkingen aan mogen brengen op de regeling dat er geen heffing van btw plaatsvindt na de overdracht van een algemeenheid van goederen. Het eerste geval is de situatie is het voorkomen van concurrentieverstoringen indien degene op wie wordt overgedragen niet volledig belastingplichtig is. Daarnaast mogen ook beperkingen op de regel worden aangebracht om belastingontwijking en fraude te voorkomen. Nederland heeft echter geen nadere maatregelen opgenomen in de nationale wet en derhalve gelden in Nederland geen beperkingen op art. 31 Wet OB.
6.4 Het voortzettingsvereiste In het oude art. 31 Wet OB (tot 1998) was het voortzettingsvereiste expliciet opgenomen in de wettekst. In de huidige wettekst is dit deel echter uit art. 31 Wet OB gehaald, omdat de wetgever het in strijd achtte met de btw-richtlijn. Uit het arrest Zita Modes valt echter af te leiden dat er wel degelijk een voortzettingsvereiste geldt voor art. 19 btw-richtlijn. Omdat de Hoge Raad103 heeft bepaald dat de nationale wet richtlijnconform moet worden uitgelegd, geldt er ook in Nederland voor toepassing van art. 31 Wet OB een voortzettingsvereiste. Het wegvallen van het vereiste in 1998 uit de Nederlandse wettekst heeft dus geen grote veranderingen tot gevolg gehad. Er is echter wel een aantal verschillen aan te wijzen tussen het toen geldende voortzettingsvereiste en het huidige. Dit voortzettingsvereiste is namelijk veel minder eng dan het oude Nederlandse voortzettingsvereiste. Uit het arrest Zita Modes blijkt dat het niet meer nodig is dat feitelijk vaststaat dat de onderneming op dezelfde wijze als voorheen wordt geëxploiteerd. Het is voldoende indien de overnemende ondernemer de bedoeling heeft om met de zaken die hij heeft overgenomen een onderneming te exploiteren en hij de zaken niet direct vereffend. Het huidige op Zita Modes gebaseerde vereiste, is derhalve al aanwezig als er geëxploiteerd wordt, ongeacht de wijze waarop de onderneming na overdracht geëxploiteerd wordt of wat voor prestaties er verricht worden.
6.5 Samenvatting Art. 31 Wet OB moet hetzelfde doel hebben en tot hetzelfde resultaat leiden als art. 19 en 29 btwrichtlijn. De tekst uit de btw-richtlijn hoeft hiertoe niet letterlijk overgenomen te zijn in de nationale wettekst, de vorm en middelen om tot hetzelfde resultaat te komen zijn namelijk vrij. Dat art. 31 Wet OB er tekstueel anders uitziet is daarom geen probleem. Het te bereiken resultaat van art. 19 en 29 102
HR 4 februari 1987, nr. 23.945, BNB 1987/147.
37
btw-richtlijn is de overgang van een algemeenheid van goederen en/of diensten niet te beschouwen als een levering of dienst, en dus niet als een belastbare handeling. Dit leidt er vervolgens toe dat geen belasting wordt geheven. Art. 31 Wet OB spreekt eveneens over dat geen leveringen en diensten hebben plaatsgevonden. Het beoogde resultaat van art. 31 Wet OB is dus gelijk aan dat van de btwrichtlijn. Hieruit trek ik de conclusie, dat art. 31 Wet OB welke gebaseerd is op art. 19 en 29 btwrichtlijn tot eenzelfde resultaat leidt als de btw-richtlijn en dat de Nederlandse bepaling derhalve met die bepalingen uit de btw-richtlijn verenigbaar is.
103
HR 4 februari 1987, nr. 23 495, BNB 1987/147.
38
Hoofdstuk 7 Het beginsel van fiscale neutraliteit Dit hoofdstuk gaat over het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het neutraliteitsbeginsel is een van de wezenlijke kenmerken van de btw waarop het btw-stelsel is gebaseerd.104 Een rechter zal naast het gebruik van de nationale en Europese wet- en regelgeving en de jurisprudentie bij het nemen van een beslissing in een zaak rekening houden met fiscale beginselen. Het neutraliteitsbeginsel is van belang voor mijn scriptie, omdat ik in deze scriptie toets of het neutraliteitsbeginsel als argument gebruikt kan worden om art. 31 Wet OB toe te passen in een situatie van verschillende overdragers of overnemers. Daarom kan mijn inziens aan het neutraliteitsbeginsel niet zomaar voorbij gegaan worden.
7.1 Geschiedenis van het neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel is een heel belangrijk beginsel voor de omzetbelasting. Neutralisatie van de omzetbelasting door invoering van een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde was namelijk de hoofdoverweging105 van de Europese Commissie in 1965 bij de harmonisatievoorstellen.106 Het rechtskarakter van de omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting. Dit is als volgt tot uitdrukking gebracht in art. 2 van de Eerste richtlijn: “Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden. Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor het goed of voor de dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.”107 In de huidige btw-richtlijn is dit rechtskarakter herhaald en opgenomen in art. 1, lid 2 btw-richtlijn.
Een verbruiksbelasting als rechtskarakter wil zeggen dat de wetgever hiermee de bedoeling heeft gehad een belasting te heffen die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen. Het HvJ EG heeft dit verbruikscriterium ook gesteld in zijn jurisprudentie. In de zaak Mohr besliste het HvJ EG dat handelingen niet belastbaar zijn indien de betalende partij geen goed of dienst consumeert.108 Het HvJ EG achtte het niet voldoende dat tegenover de prestatie een vergoeding stond waardoor de prestatie onder bezwarende titel werd verricht. Het HvJ EG oordeelde in dezelfde zin, dat de ontvanger van de prestatie de goederen of diensten voor eigen gebruik moet verwerven. Noodzakelijk is derhalve dat er 104
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59 (BNB 2002/167) en HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 25. 105 De andere doelstelling, naast deze neutralisatie van de omzetbelasting, was het afschaffen van de belastinggrenzen tussen lidstaten. 106 J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53. 107 Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (67/227/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, PB 1967/71, blz. 1301.
39
verbruik plaatsvindt. Indien geen sprake is van verbruik wordt niet aan heffing van btw toegekomen. In het arrest Landboden Agrardienste werd door het HvJ EG geoordeeld dat geen sprake was van verbruik en daarmee ook geen dienst.109 Het HvJ EG geeft mijn inziens met deze arresten aan dat het verbruik een belangrijk element is en dat er zonder aanwijsbaar verbruik geen prestatie is voor de btw. De omzetbelasting is een indirecte verbruiksbelasting. Dit wil zeggen dat het innen van de belasting gebeurt door middel van een heffing bij de ondernemer, maar omdat beoogd is het consumptieve verbruik te belasten drukt de btw uiteindelijk op de consument.
Uit het hiervoor vermelde art. 2 Eerste richtlijn valt tevens af te leiden, dat de btw berekend moet worden over de prijs van een prestatie volgens het tarief dat voor die prestatie geldt. Hieruit leid ik af dat op dezelfde prestaties hetzelfde tarief van toepassing moet zijn. Aan het begin van deze paragraaf is namelijk vastgesteld dat het doel is om een neutrale omzetbelastingheffing te hebben. Dit is van belang voor het realiseren van de doelstellingen die opgenomen zijn in art. 2 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG-verdrag), en dan met name het realiseren van een interne gemeenschappelijke markt. Eén van de manieren waarmee een gemeenschappelijke markt tot stand kan worden gebracht, is de harmonisatie van de belastingwetgevingen in de lidstaten. Dit is weergegeven in art. 90 t/m 93 EG-Verdrag. Art. 93 EG-verdrag is hiervan het belangrijkste. Hierin is bepaald dat bepalingen moeten worden vastgesteld die betrekking hebben op de harmonisatie van onder meer de wetgevingen inzake omzetbelasting, voor zover noodzakelijk voor de instelling en werking van de interne markt. In de considerans van de Eerste richtlijn is opgenomen dat “de vervanging van de in het verleden in merendeel van de lidstaten geldende cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (…) moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de produktie- en distributieketen, en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd. Derhalve is het nodig dat alle Lid-Staten het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aannemen.”110 Het doel van het omzetten van de cumulatieve cascadestelsels in een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde was derhalve, dat dit moest leiden tot mededingingsneutraliteit.
108
HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 20-23. HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17, r.o. 23-24. 110 Considerans Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting , 67/227/EEG, overweging 8. 109
40
Neutraliteit houdt mijn inziens in dat vooraf duidelijk moet zijn hoeveel de heffing bedraagt en dat geen cumulatie van belastingheffing mag optreden. Bij een cumulatieve heffing is de exacte belastingdruk niet te bepalen, doordat in elke schakel een percentage wordt geheven en dit niet kan worden afgetrokken. Hierdoor ontstaat een opstapeling (oftewel cumulatie) van omzetbelasting. Daarom werd overgegaan op een algemene (niet-cumulatieve) heffing over de toegevoegde waarde. Alleen bij een niet-cumulatieve heffing weet de consument precies welk percentage er op een goed aan belasting drukt. Vergelijkbare of soortgelijke prestaties moeten daarom op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken. Mededingingsneutraliteit wil mijn inziens zeggen dat de heffing van btw geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Ondanks dat overgegaan werd op een algemene niet-cumulatieve heffing kan er toch cumulatie optreden als gevolg van een vrijstelling binnen de bedrijfskolom. De vrijstellingen in de Wet OB en btw-richtlijn doen daarom afbreuk aan het karakter van de omzetbelasting en vormen een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel.111 In paragraaf 7.4 wordt dit nader toegelicht.
Bij het vaststellen van de Zesde richtlijn heeft De Raad van de EEG (thans: EG) overwogen dat deze belastingneutraliteit van het gemeenschappelijk stelsel gewaarborgd moest blijven.112 Ook uit de considerans van de huidige btw-richtlijn volgt dat gestreefd moet worden naar belastingneutraliteit. Het begrip neutraliteit wordt ook in deze considerans en de btw-richtlijn niet gedefinieerd. Wel is in deze considerans herhaald dat het gemeenschappelijke btw-stelsel uiteindelijk mededingingsneutraal moet zijn, in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust ongeacht de lengte van productie- en distributieketen.113 Soortgelijke prestaties moeten dus ook onder de huidige btw-richtlijn nog steeds op gelijke wijze in de btw-heffing worden betrokken. Er moet een zelfde belastingdruk rusten op gelijke producten, ongeacht de lengte van de bedrijfskolom. Alsdan ontstaat er mededingingsneutraliteit.
7.2 Jurisprudentie HvJ EG Uit de hiervoor geschetste wetsgeschiedenis is mijn inziens af te leiden dat het neutraliteitsbeginsel een van de wezenlijke kenmerken is van de btw. Hierna zal ik weergeven wat het HvJ EG heeft geoordeeld omtrent het neutraliteitsbeginsel.
In onder andere de zaak Careda heeft het HvJ EG expliciet weergegeven wat de voornaamste kenmerken van de btw zijn.114 Het HvJ EG noemt in deze zaak de volgende kenmerken: -
de heffing bezit een algemeen karakter
-
de belasting is evenredig aan de prijs
111
Deze vrijstellingen zijn opgenomen in artt. 131 t/m 166 btw-richtlijn en art. 11 Wet OB. Considerans Zesde Richtlijn (77/388/EG), overweging 4 en 5. 113 Considerans btw-richtlijn 2006/112/EG van de Raad, overweging 7. 112
41
-
de belasting wordt geheven in elk stadium van het productie- en distributieproces
-
de heffing vindt plaats over de toegevoegde waarde
-
de belasting kan op de verbruiker worden afgewenteld, want de btw moet door de eindverbruiker worden gedragen.
Deze wezenlijke kenmerken maken duidelijk op welke uitgangspunten het btw-stelsel is gebaseerd. Een van die uitgangspunten is derhalve dat de btw op een neutrale wijze wordt geheven.
Het HvJ EG heeft dit ook meerdere malen bevestigd in jurisprudentie. Een van die zaken waaruit dit valt af te leiden is de zaak Commissie/Italië. Het HvJ EG stelt hierin in het volgende: “(…)een dubbele heffing van belasting, die in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde”.115 Ook in de zaak Turn- und Sportunion Waldburg heeft het HvJ EG geoordeeld dat het beginsel van de belastingneutraliteit inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.116 Het HvJ EG merkt hierbij op dat dit volgt uit de vierde en vijfde overweging van de considerans van de Zesde richtlijn.117 Het HvJ EG geeft in deze zaak tevens aan dat dit impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden behandeld.118 Ik leid hieruit af dat het neutraliteitsbeginsel eigenlijk een gelijkheidsbeginsel is ten aanzien van de fiscale behandeling van vergelijkbare leveringen en diensten voor de btw. Het HvJ EG geeft tevens aan dat deze gelijke behandeling ook geldt voor ondernemers die dezelfde handelingen verrichten.119
Met neutraliteit ten aanzien van mededinging wordt mijn inziens door het HvJ EG concurrentieneutraliteit bedoeld. Naar mijn idee houdt dit in, dat het heffen van btw geen invloed mag hebben op de concurrentie tussen ondernemers. Daarom werd in de zaak Fischer door het HvJ EG geoordeeld dat het neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke handelingen, die dus met elkaar concurreren, vanuit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.120 Een ongelijke behandeling van soortgelijke leveringen en diensten is derhalve in strijd met het neutraliteitsbeginsel.121 Deze goederen en diensten moeten daarom aan een vooraf vaststaand tarief worden onderworpen. De btw is een algemene verbruiksbelasting die strikt evenredig moet zijn aan de
114
HvJ 26 juni 1997, nr. C-370/95 (Careda), V-N 1997, blz. 3631, r.o. 14 en 25. HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie/Italië), V-N 1997/3631, r.o. 15. 116 Op dezelfde wijze heeft het HvJ EG geoordeeld in HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43, r.o. 27. 117 HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I-00589, r.o. 31 -34. 118 Dit is al eerder geoordeeld in de zaak HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034 (FED 1996/557), r.o. 38 en in HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), BNB 1999/29, r.o. 18. 119 HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I-00589, r.o. 32 en HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395, r.o. 20. 120 HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43, r.o. 18. 121 HvJ EG 11 oktober 2001, nr. C-267/99 (Adam), Jur. 2001, p. I-7467, r.o. 36, HvJ EG 23 oktober 2003, nr. C-109/02 (Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691, r.o. 20 en HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-498/03 (Kingscrest Associates en Montecello), V-N 2005/29.19, r.o. 41. 115
42
prijs van de goederen en diensten. Dit wordt aangeduid als het evenredigheidsbeginsel als aspect van het neutraliteitsbeginsel.122
7.3 Het begrip neutraliteit in de literatuur In de considerans en btw-richtlijn zelf wordt het begrip neutraliteit niet gedefinieerd. Wel is er in de literatuur geprobeerd om dit begrip een omschrijving te geven. In de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) wordt neutraliteit als volgt omschreven: “ De aankoop bij de ene ondernemer moet relatief gezien tot precies dezelfde heffing leiden als de aankoop bij een andere” . Daarnaast wordt opgemerkt dat neutraliteit mede inhoudt dat binnen elk land op soortgelijke goederen en soortgelijke diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.123 Van Hilten en Van Kesteren onderscheiden de volgende drie soorten neutraliteit124: -
juridische neutraliteit -> hieronder verstaan zij dat de omzetbelasting uitgedrukt in een percentage van de kleinhandelsprijs bij gelijke producten gelijk dient te zijn, in die zin, dat de belasting strikt evenredig is aan de kleinhandelsprijzen. Het mag geen verschil maken of men het goed bij ondernemer A of ondernemer B heeft gekocht.
-
economische neutraliteit -> Hiermee bedoelen zij dat een omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting moet voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord.
-
externe neutraliteit, waaronder zij verstaan dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse druk op hetzelfde goed, terwijl de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder mag zijn dan de in het binnenland geheven belasting.125
Van Doesum stelt dat het neutraliteitsbeginsel meerdere dimensies heeft. Hij onderscheid als economische dimensie het neutraliteitsbeginsel in de gedaante van evenredigheidsbeginsel126 en als juridische dimensie het bijzonder gelijkheidsbeginsel.127 Hij geeft aan dat dit bijzonder gelijkheidsbeginsel zowel werkt op subject als objectniveau, oftewel een gelijke behandeling van belastingplichtigen en van hun activiteiten. Daarnaast noemt hij nog het eenvoudbeginsel als uitvloeisel van het neutraliteitsbeginsel. Hij stelt dat het neutraliteitsbeginsel een eenvoudige en
122
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 38. S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. Van Vliet, Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), onderdeel 0.0.5.D, Gouda Quint. 124 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005, § 2.2. 125 In deze scriptie laat ik de externe neutraliteit verder buiten beschouwing, omdat ik in deze scriptie alleen in ga op de situatie dat er een overdracht van een algemeenheid van goederen plaatsvindt binnen Nederland. 126 Hiermee bedoeld hij het beginsel dat de belasting strikt evenredig aan de prijs moet zijn. 127 Hiermee doelt hij op een gelijke behandeling op het gebied van de btw. 123
43
gelijke toepassing van de omzetbelasting ten aanzien van bedrijven vereist, omdat een ingewikkelde belastingheffing als concurrentieverstorend wordt ervaren.128
Het beginsel van de neutraliteit is dus onderverdeeld in verschillende aspecten. In de wetsgeschiedenis, jurisprudentie van het HvJ EG en de literatuur die ik hiervoor heb behandeld is duidelijk gemaakt wat neutraliteit inhoudt. Uit voorgaande leid ik af dat neutraliteit ten eerste inhoudt dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk moet rusten ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. De belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs van de goederen en diensten. Dit noem ik derhalve het evenredigheidsbeginsel. Gelijke producten moeten gelijk belast worden volgens een vooraf vastgesteld percentage.
Naast deze neutraliteit als evenredigheidsbeginsel moet op grond van het neutraliteitsbeginsel worden voorkomen dat door de belastingheffing de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers worden verstoord. Deze concurrentieneutraliteit houdt in dat de belastingheffing mededingingsneutraal moet zijn. Er mogen geen ongelijkheden bestaan ten aanzien van de belastingheffing bij belastingplichtigen die vergelijkbare handelingen verrichten en de belasting mag geen invloed hebben op de beslissingen die ondernemers nemen. Deze gelijke behandeling van concurrerende ondernemers op het gebied van de btw is een bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel.129 Gezien het karakter van een indirecte verbruiksbelasting hoort de belasting niet op hen te drukken, maar op de consument. Ondanks dat de heffing van omzetbelasting geen invloed mag uitoefenen op het economisch handelen van ondernemers wordt in de literatuur opgemerkt dat het enkele bestaan van de omzetbelasting altijd enigszins invloed zal uitoefenen op het handelen van de ondernemer.130
7.4 Fiscale neutraliteit en vrijstellingen In de situatie dat sprake is van een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft deze ondernemer geen recht op aftrek van btw. Deze niet terug te vorderen voorbelasting zorgt in dat geval voor een extra kostenpost die de ondernemer zal doorberekenen aan zijn afnemers. De btw werkt dan kostprijsverhogend. Hierdoor zal er bij een overdracht door een ondernemer die (deels) geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, btw verscholen zitten in de overdrachtsprijs. Bovendien zal de overnemende ondernemer vervolgens deze op hem afgewentelde btw weer onderdeel laten uitmaken van de prijs van door hem te verrichten leveringen en diensten. De btw die de overdrager die vrijgestelde prestaties verricht heeft verdisconteerd in de prijs, komt bij de afnemende ondernemer namelijk niet voor aftrek in aanmerking, omdat deze op de factuur niet zichtbaar is. Indien deze 128
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, par. 7.4. HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o. 36 en HvJ EG 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer III), V-N 2008/21.22, r.o. 49. 130 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005, § 2.2.1 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, § 7.4. 129
44
overnemende ondernemer vervolgens belaste prestaties verricht, wordt bij deze leveringen of diensten eigenlijk btw over (de afgewentelde) btw berekend. Er ontstaat dus cumulatie van belasting en hierdoor is de belasting niet meer strikt evenredig aan de prijs van het product. Hiermee ontstaat een verstoring van de fiscale neutraliteit in de dimensie van het evenredigheidsbeginsel.
Uit voorgaande volgt dat een vrijstelling binnen de bedrijfskolom de fiscale neutraliteit kan verstoren. Dit geldt alleen bij een vrijstelling in een schakel voorafgaand aan de kleinhandelsfase.131 Indien een vrijstelling van toepassing is in de kleinhandelsfase is dit niet zo bezwaarlijk. De ondernemer zal niet aftrekbare btw in die situatie doorberekenen in de prijs van het product. De consument betaalt ook dan de btw, net als bij een belaste prestatie. Verschil is alleen dat het heffingsmoment van de btw wordt verschoven van de consument naar de ondernemer die de vrijgestelde prestatie verricht. Cumulatie kan dan niet meer optreden nu de vrijgestelde prestatie verricht wordt aan de eindverbruiker.
Zoals hiervoor vermeld zal een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht de voor deze leverancier niet aftrekbare btw aan de afnemers in rekening brengen. Door deze afwenteling aan een afnemende ondernemer kan een overdragende ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht niet concurreren met ondernemers die belaste prestaties verrichten. Ondernemers die belaste prestaties verrichten hebben deze btw-last niet, omdat zij deze belasting als voorbelasting terug kunnen vragen en hoeven daarom geen btw af te wentelen op de afnemende ondernemer. Deze laatstgenoemde ondernemers hebben dan lagere kostprijzen (de btw niet meegerekend, ervan uitgaande dat zij de btw als voorbelasting terugontvangen) en kunnen daarom lagere prijzen (exclusief btw) naar hun afnemers hanteren. De afwenteling van btw op afnemende ondernemers is niet in overeenstemming met het doel en de strekking van de omzetbelasting. De omzetbelasting hoort niet te blijven drukken bij de overnemers van een algemeenheid van goederen, omdat zij de goederen en diensten niet voor consumptieve doeleinden gebruiken. Zij gaan er juist prestaties mee verrichten aan particulieren die deze consumeren. De belasting hoort dan ook bij deze particuliere afnemers te drukken. Naar wenselijk recht zouden vrijstellingen dus eigenlijk niet toegepast moeten worden, omdat zij de fiscale neutraliteit verstoren. Cumulatie van btw is inherent aan vrijgestelde prestaties in een fase voor de kleinhandelsfase indien de afnemer belaste prestaties verricht. Deze vrijstellingen zijn echter opgenomen in de btw-richtlijn en Wet OB en daarom moet wel rekening gehouden worden met de situatie dat sprake is van een vrijstelling. In het voorgaande heb ik het over prijzen exclusief btw. Voor afnemers die belaste prestaties verrichten en daardoor volledig aftrek hebben van voorbelasting is deze prijs namelijk van belang en doet het er niet toe of er wel of geen omzetbelasting op drukt. Indien er wel omzetbelasting op de prestaties drukt kan deze namelijk teruggevorderd worden als voorbelasting. Indien de afnemer net als de overdrager vrijgestelde prestaties verricht kan het juist voordeliger zijn
45
als de overdragende ondernemer vrijgestelde prestaties verricht. Indien de afnemer geen recht op aftrek heeft of een particulier is, is de prijs inclusief btw namelijk van belang, omdat de btw een kostenpost is. Indien de prijs van een goed of dienst in de kleinhandelsfase hoger is dan de kosten zal, ondanks het afwentelen door de overdrager van de niet aftrekbare btw in die prijs, de uiteindelijke prijs door de vrijstelling van btw juist lager zijn dan de prijs inclusief btw bij belaste prestaties.
7.5 Fiscale neutraliteit en art. 31 Wet OB Art. 31 Wet OB is in overeenstemming met het beginsel van de neutraliteit. Omdat een art. 31overdracht niet als een prestatie wordt gezien, wordt bij een dergelijke overdracht ook geen btw geheven. Daardoor maakt het geen verschil door wie de overdracht van een algemeenheid van goederen verricht wordt of wat er voor zaken precies overgedragen worden. Indien hetgeen dat wordt overgedragen voldoet aan het begrip algemeenheid van goederen, geldt voor elke ondernemer dat geen btw wordt geheven. Er vindt dus altijd voor elke ondernemer, of ze nu wel of geen recht hebben op aftrek van voorbelasting, een gelijke behandeling plaats bij de overdracht van een algemeenheid van goederen. Elk goed of dienst dat onderdeel uitmaakt van de algemeenheid van goederen of diensten wordt overgedragen zonder btw te heffen, ongeacht of bepaalde goederen of diensten indien zij afzonderlijk zouden worden overgedragen aan btw heffing onderworpen zouden zijn of dat er juist een vrijstelling van toepassing zou zijn.
Bij een art. 31 Wet OB overdracht tussen ondernemers gaat het om een fase voor de kleinhandelsfase. Van belang is derhalve om te bezien welke invloed art. 31 Wet OB uitoefent op de in de vorige paragraaf vermelde schending van de neutraliteit door cumulatie van belasting bij een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht aan een afnemer die belaste prestaties verricht. Stel dat de leverancier een dienst of goed levert die normaliter een vrijgestelde prestatie zou zijn. Indien de levering daarvan onder art. 31 Wet OB valt, wordt geacht dat geen levering heeft plaatsgevonden in plaats van een vrijgestelde levering. Deze toepassing van art. 31 Wet OB voorkomt in een dergelijke situatie echter niet dat er geen cumulatie meer optreedt. De oorzaak van deze cumulatie was de afwenteling van btw die de leverancier niet in aftrek kon brengen. Zoals in paragraaf 3.5.2 weergegeven worden de kosten voor de overdracht van een algemeenheid van goederen gezien als algemene kosten en heeft een overdrager bij art. 31 Wet OB daarom recht op aftrek van btw naar rato van de overige uitgaande prestaties. Indien deze overige prestaties (deels) bestaan uit vrijgestelde prestaties heeft de overdragende ondernemer geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting. Deze niet aftrekbare btw zal een overdrager van een algemeenheid van goederen dus eveneens afwentelen op de overnemende ondernemer door de prijs van de overdracht te verhogen. Hierdoor is de belasting niet strikt evenredig aan de prijs en daarmee in strijd met het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel. Indien de 131
kleinhandelsfase wil zeggen de laatste schakel van een bedrijfskolom, dus de handel van een leverancier (btw-
46
overdrager naast vrijgestelde prestaties ook belaste prestaties verricht zal de afwenteling door toepassing van art. 31 Wet OB wel minder groot zijn en daarmee de cumulatie ook minder hoog.
Indien de overdrager een algemeenheid van goederen levert aan een afnemer, en deze levering normaliter belast is met btw, zullen door art. 31 Wet OB deze goederen zonder btw overgaan op de afnemer. Toepassing van art. 31 Wet OB voorkomt dan dat een overnemer die vrijgestelde prestaties verricht te maken krijgen met niet aftrekbare btw drukkende op de overdracht, omdat er geen btw geheven wordt over deze overdracht. Hierdoor hoeft deze overnemer geen niet-aftrekbare btw af te wentelen op zijn afnemers. Bij de overdracht van een onderneming wordt dus geen verschil gemaakt of deze aan een ondernemer wordt verricht die belaste of vrijgestelde prestaties verricht. Dit is in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel in de dimensie van gelijkheidsbeginsel, dat zegt dat een vergelijkbare handeling (de overdracht van een algemeenheid van goederen) op gelijke wijze voor de btw moet worden behandeld. De btw heeft dan geen invloed op het economisch denken en handelen met betrekking tot overdrachten van algemeenheid van goederen door een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht.
Ook omtrent het neutraliteitsbeginsel ten aanzien van de probleemstelling is het een en ander te zeggen. Naar mijn mening moet de overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan meer dan één persoon gezien vanuit het neutraliteitsbeginsel ook onder art. 31 Wet OB vallen. Het beginsel van de fiscale neutraliteit verzet zich er tegen dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een algemeenheid van goederen door of aan meer dan één persoon omzetbelasting wordt geheven. Ik baseer me hierbij op het neutraliteitsbeginsel als bijzonder gelijkheidsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel verzet zich er namelijk tegen dat ondernemers voor gelijke handelingen verschillend worden behandeld. Indien een dergelijke algemeenheid van goederen door één persoon wordt overgedragen, wordt op grond van art. 31 Wet OB geacht dat geen levering van goederen en diensten heeft plaatsgevonden en wordt derhalve geen belasting geheven. Mijn inziens is een overdracht van een onderneming door verschillende personen tezamen vergelijkbaar met een overdracht van een onderneming door één persoon. De handeling die verricht wordt - de overdracht van een algemeenheid van goederen –is gelijk en daarom moeten dergelijke overdrachten op dezelfde wijze worden behandeld voor de btw. Het gaat mijn inziens om een vergelijkbare handeling door vergelijkbare personen. Als voorwaarde voor deze gelijke behandeling en daarmee voor het toepassen van art. 31 Wet OB bij verschillende overdragers stel ik wel dat in geval van een overdracht door verschillende ondernemers deze samen als één entiteit naar buiten op moeten treden. Alleen dan is er naar mijn mening sprake van gelijke gevallen. Indien deze overdrachten verschillend worden behandeld kan dit leiden tot verstoring van concurrentieverhoudingen. Indien art. 31 Wet OB niet
ondernemer) aan een consument/eindverbruiker.
47
toegepast zou worden in de situatie van verschillende overdragers, kan een onderneming welke gedreven wordt door of in eigendom is van meerdere eigenaren niet in concurrentie treden met een onderneming die door één persoon wordt gedreven. Alsdan is de toepassing van art. 31 Wet OB niet mededingingsneutraal.
Deze schending van de concurrentieverhoudingen geldt onder andere in de situatie dat de overnemer geen (volledig) recht op afrek heeft van de btw die als gevolg van het buiten toepassing laten van art. 31 Wet OB bij een overdracht door verschillende personen op de overdracht drukt. De overnemer komt daardoor met een btw-last te zitten welke hij moet doorberekenen aan zijn afnemers. Dit is vreemd omdat in het geval dat dezelfde overnemer (die vrijgestelde prestaties verricht) een overdracht van een algemeenheid van goederen verwerft van één ondernemer, op deze overdracht wel art. 31 Wet OB van toepassing is. Er wordt dan geen btw over de overdracht berekend waardoor diezelfde overnemer dan niet met niet-aftrekbare btw komt te zitten. Dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel in de dimensie van een gelijkheidsbeginsel. We hebben het over dezelfde ondernemer die precies dezelfde zaken ontvangt.
Ook indien de overnemer volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting kan er sprake zijn van een verstoring van de concurrentieverhoudingen. De overnemer heeft dan namelijk niet de voordelen van het ‘ in de plaats treden van de overdrager door de overnemer ’ , zoals bijvoorbeeld de in paragraaf 3.5.4 vermelde financiële en administratieve lastenverlichting. Indien art. 31 Wet OB niet van toepassing zou zijn indien de overdracht door of aan verschillende personen wordt verricht, gelden deze voordelen dus niet. Dit is een nadeel ten op zichte van een ondernemer die alleen een overdracht verricht. De concurrentieverhoudingen worden dan verstoord.
In de gevallen dat sprake is van een overdracht door één persoon aan verschillende personen geldt mijn inziens hetzelfde als ik hiervoor vermeld heb ten aanzien van de overdracht door verschillende overdragers. Deze verschillende personen moeten dan wel gezamenlijk als één entiteit naar buiten toe optreden in het maatschappelijk verkeer. Ook dan is sprake van een vergelijkbare overdracht als een overdracht van een algemeenheid van goederen door één persoon aan één persoon. Op grond van het neutraliteitsbeginsel moet op basis van een gelijke behandeling dan ook op de overdracht aan verschillende personen art. 31 Wet OB van toepassing zijn.
48
Hoofdstuk 8 De overgang door of aan verschillende eigenaren Regelmatig is het zo dat een onderneming in eigendom is of komt van verschillende personen. Deze goederen zijn dan in eigendom van verschillende personen of ze worden eigendom van verschillende personen. Bij een overdracht van een dergelijke onderneming vinden verschillende overdrachten plaats door of aan verschillende personen. Hoewel deze overdrachten samen genomen een algemeenheid van goederen kunnen vormen, kan het voorkomen dat zij afzonderlijk bezien als los onderdeel worden gezien waarmee nooit zelfstandig een economische activiteit kan worden verricht. In die situatie is het daarom niet vanzelfsprekend om art. 31 Wet OB toe te passen bij een van die overdrachten door een van die personen. Met de huidige Wet OB, btw-richtlijn en jurisprudentie is tot nu toe niet geheel duidelijk of art. 31 Wet OB in deze gevallen ook van toepassing is. In dit hoofdstuk ga ik daarom in op de toepassing van art. 31 Wet OB indien sprake is van verschillende overdragers en overnemers. 8.1 Jurisprudentie In deze paragraaf behandel ik jurisprudentie die van belang is voor mijn onderzoek omtrent de overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende ondernemers. In elke deelparagraaf komt een zaak aan bod. 8.1.1 HR 5 september 1984, nr. 22 352132 (zwembad) Gemeente
Grond met zwembad in erfpacht overgedragen (30 jr.)
Derde BV
Overgang exploitatie zwembad met roerende zaken en personeel HR: art. 31 Wet OB
Belanghebbende
Verhuur grond met zwembad voor 30 jr.
In deze zaak nam belanghebbende van de gemeente de exploitatie van een openluchtzwembad over. Hierbij nam belanghebbende ook de roerende zaken (om niet) over en nam het personeel over dat in dienst was bij de gemeente. De onroerende zaak, dus het zwembad zelf, werd niet overgenomen door belanghebbende. De grond waarop het zwembad gevestigd was werd in erfpacht uitgegeven aan een derde. Deze derde verhuurde de grond vervolgens aan belanghebbende om het zwembad te kunnen exploiteren. De Hoge Raad oordeelde dat sprake was van een overdracht en voortzetting van een onderneming als bedoeld in art. 31 Wet OB. De omstandigheid dat de gemeente het eigendom van het onroerend goed heeft behouden en belanghebbende dit niet overnam maar huurde van een derde, aan wie de gemeente de grond in erfpacht heeft uitgegeven, deed hier niet aan af.
In deze zaak was dus sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen door de gemeente aan twee verschillende personen, namelijk belanghebbende en de derde die het onroerend 132
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, (BNB 1984/312).
49
goed in erfpacht kreeg. Uit de jurisprudentie volgt niet hoe de overdracht van dit onroerend goed aan deze derde voor de btw is verlopen. Wel duidelijk is dat art. 31 Wet OB in deze zaak van toepassing is op de overdracht van de exploitatie en roerende zaken. Het valt mij op dat hier een ruime uitleg wordt gegeven aan het begrip algemeenheid van goederen. Met de roerende zaken en het personeel kan naar mijn mening geen economische activiteit worden verricht of een zwembad geëxploiteerd worden zonder dat het zwembad zelf overgenomen wordt. De beschikking over het zwembad is noodzakelijk om de exploitatie van het zwembad te kunnen voortzetten. Helemaal nu in deze zaak met de gemeente was afgesproken dat de exploitatie in hetzelfde onroerend goed moest blijven plaatsvinden. Belanghebbende kon dus niet zomaar een ander onroerend goed (zwembad) huren of kopen om daarin een zwembadbedrijf te gaan exploiteren met de overgenomen roerende zaken en het personeel. Daarom moet mijn inziens mede de huur van het zwembad van de derde in ogenschouw worden genomen. Dit lijkt mij juist gezien de bedoeling van art. 31 Wet OB, dat wisseling van de persoon van de ondernemer geen aanleiding is om btw te gaan heffen, als de onderneming zelf blijft bestaan. In deze zaak wisselde namelijk alleen de exploitant. Uit deze zaak volgt mijn inziens dat de overdracht aan een ander persoon (i.c. de derde) van belang kan zijn voor toepassing van art. 31 Wet OB op de overdracht van een algemeenheid van goederen aan belanghebbende. Deze overdrachten moeten naar mijn mening in samenhang worden bezien nu de huur van de onroerende zaak door belanghebbende noodzakelijk is om het zwembadbedrijf te kunnen exploiteren. De overdracht van de exploitatie van het zwembad (en roerende zaken en personeel) door de gemeente aan belanghebbende waren onlosmakelijk verbonden met de overdracht van het erfpachtrecht op de grond door de gemeente aan de derde en het huurrecht van dertig jaar op het onroerend goed voor belanghebbende. Dit huurrecht liep ook exact parallel met het erfpachtrecht. Bovendien heeft belanghebbende zich voorafgaande aan de overdracht van de exploitatie ervan verzekerd dat zij de beschikking zou krijgen over het onroerend goed. Uit dit arrest leid ik af dat vooral het uiteindelijke resultaat van belang is voor toepassing van art. 31 Wet OB en niet of de overdracht van een algemeenheid van goederen rechtstreeks plaatsvindt en of alle zaken mee zijn overgedragen. Uiteindelijk werd namelijk de exploitatie van het zwembad voortgezet, ook al kwam de onroerende zaak niet rechtstreeks bij de overnemende ondernemer terecht maar werd de exploitatie voortgezet door middel van het huren van de onroerende zaak van een derde. Een deel van de zaken mag door belanghebbende dus ook op een andere wijze dan een koopoverdracht worden verkregen, ook indien dit via een derde gebeurd. 8.1.2 HR 28 november 1990, nr. 24 248133 (juwelierszaken) In dit arrest ging het om een overdracht van een algemeenheid van goederen door een BV en een bank aan een nieuwe opgericht VOF. Er was derhalve sprake van een overdracht door twee verschillende personen aan één persoon. Hieronder schets ik de situatie:
133
HR 28 november 1990, nr. 24 248, BNB 1992/216.
50
Y BV Verkoop panden
Stichting
Juwelierszaken
Na verkoop inventaris en voorraden door bank aan X een 3-1-e levering art. 31
Bank fiduciair eigenaar van inventaris en voorraden Y BV
Overgang handelsnaam, goodwill en personeel art. 31 Verkoop inventaris en voorraden art. 31
VOF X Verhuur panden
Belanghebbende
In deze ging het om een BV die twee juwelierszaken exploiteerde. Een bank was (fiduciair134) eigenaar van de inventaris en voorraden van deze BV. In verband met financiële problemen bij Y BV vond een herstructurering plaats. In het kader van deze herstructurering werd een VOF opgericht om de juweliersbedrijven over te nemen en voort te zetten. De bank verkocht daarom de inventaris en voorraden aan de VOF. De VOF heeft daarnaast de handelsnaam, goodwill en het personeel rechtstreeks van de BV overgenomen. De panden van de BV werden verkocht aan een stichting, die deze vervolgens weer ging doorverhuren aan de VOF. Na deze overname is de VOF met de overgenomen zaken een juwelierszaak gaan uitoefenen in de desbetreffende panden.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat de weergegeven gang van zaken meebrengt, dat hetgeen dat aan belanghebbende is overgedragen een algemeenheid van goederen vormt. De Hoge Raad heeft dit samenstel van rechtshandelingen daarom aangemerkt als de overdracht van een onderneming. Door het Hof werd voor toepassing van art. 31 Wet OB in de casus als voorwaarde gesteld dat er een nauwe samenhang bestond tussen de overdrager en de andere bij de overname en voortzetting betrokken partijen. Het Hof achtte deze samenhang aanwezig. De Hoge Raad is verder niet op deze samenhang ingegaan, als zijnde niet voor cassatie vatbaar. Onder het samenstel van rechtshandelingen werd door de Hoge Raad mede begrepen de overgang van de inventaris en voorraden door de bank aan VOF X. In dit geval was juridisch gezien sprake van een overdracht van een onderneming door twee personen, namelijk de BV en de bank. De bank was namelijk fiduciair en daarmee juridisch eigenaar van de inventaris en de voorraden. Het economische eigendom van de inventaris en voorraden bleef in beginsel bij de BV. Door de verkoop van de voorraden en inventaris door de bank aan VOF X verloor Y BV het (economisch) belang bij deze goederen, waardoor deze het bedrijfsvermogen van Y BV verlieten. Dit werd aangemerkt als een levering ex art. 3-1-e Wet OB (thans: vervallen). Ook deze laatste levering maakt deel uit van de overdracht van de onderneming, zodat ook hierop art. 31 Wet OB van toepassing was.
134
Fiduciar eigenaar wil zeggen dat een onderneming het juridisch eigendom van zaken heeft overgedragen aan de bank als zekerheid tot nakoming van de verplichtingen van de onderneming jegens de bank voor het verstrekken van krediet. De economische beschikkingsmacht over de zaken blijft bij de onderneming.
51
In deze zaak werd dus door twee verschillende personen beiden een deel van een juweliersbedrijf overgedragen aan een nieuw opgerichte VOF die het juweliersbedrijf vervolgens heeft voortgezet. Uit het onderhavige arrest volgt naar mijn mening dat art. 31 Wet OB zich ook uitstrekt tot leveringen door andere betrokkenen dan de overdragende en overnemende ondernemer. In deze zaak was dat een bank die aan de overnemende ondernemer goederen leverde. Ook indien een onderneming deels via een derde wordt geleverd, is art. 31 Wet OB dus van toepassing. De verschillende partijen zorgden samen voor de overdracht en voortzetting van een onderneming. Mijn inziens is hierbij vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de partijen. Duidelijk is dat in de ogen van de Hoge Raad voor toepassing van art. 31 Wet OB niet ter zake doet of de onderneming door één of via verschillende juridische eigenaren overgaat. Wel moet hierbij worden opgemerkt dat alle zaken tot aan de overdracht economisch gezien slechts in eigendom waren van één persoon. Mijn inziens moet gekeken worden naar het uiteindelijke resultaat. In deze zaak was het uiteindelijke resultaat dat de VOF een juwelierszaak exploiteerde met dezelfde zaken als BV Y een onderneming dreef voorafgaande aan de herstructurering. Daarom werd op alle verschillende overdrachten art. 31 Wet OB van toepassing verklaard. Dat voor toepassing van art. 31 Wet OB vooral het uiteindelijke resultaat van belang is en niet of de overdracht rechtstreeks plaatsvindt, is reeds eerder beslist door de Hoge Raad in de zaak die ik in paragraaf 8.1.1 heb weergegeven.135 Mijn inziens werd dit eerdere oordeel in de onderhavige zaak door de Hoge Raad bevestigd. 8.1.3 HR 8 april 1992, nr. 27 719136 (tenniscentrum) In dit arrest werd een onderneming (een tenniscentrum) via een tussengeplaatste vennootschap op de uiteindelijke nieuwe exploitant overgedragen. Er werd geprobeerd aan overdrachtsbelasting te ontkomen door het pand eerst aan de dochter van de hypotheekbank te verkopen met een optie tot belaste levering, waarna deze BV het pand binnen 6 maanden vervolgens weer doorverkocht aan belanghebbende met het verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting wegens de btw die in rekening was gebracht bij de belaste levering van A BV aan B BV (art. 13 BRV). A BV heeft de btw echter niet afgedragen aan de fiscus. Op de gevolgen inzake de overdrachtsbelasting ga ik verder niet in, omdat mijn onderzoek zich alleen richt op de omzetbelasting. Hieronder staat de situatie geschetst:
A BV Verkoop inventaris en overname exploitatie per 1-12-’ 83 (Art. 31 Wet OB)
Verkoop tenniscentrum (23-12-’ 83) HR: ook art. 31 Wet OB ! Wel overdrachtsbelasting.
C BV belanghebbende
135 136
B BV (dochter bank)
Verkoop tenniscentrum (12-03-’ 84) (beroep op art. 13, lid 1 BRV gegrond wegens overdrachtsbelasting A B.)
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, punt 37. HR 8 april 1992, nr. 27719, BNB 1992/272.
52
Zoals uit bovenstaande valt af te leiden werd door A BV aan belanghebbende inventaris overgedragen. Later nam C BV ook de exploitatie van het tenniscentrum over van A BV. Het tenniscentrum, dus de onroerende zaak, werd verkocht aan B BV. Belanghebbende huurde dit tenniscentrum in eerste instantie van B BV, maar een paar maanden later kocht zij het middels een optie van B BV. De Hoge Raad oordeelde dat art. 31 Wet OB hierop van toepassing was. De Hoge Raad besliste dat het samenstel van handelingen moest worden aangemerkt als de overdracht van een onderneming. Van deze overdracht maakte ook de overdracht van het tenniscentrum door A BV aan B BV deel uit. Ook met betrekking tot deze laatste overdracht was derhalve art. 31 Wet OB van toepassing. De Hoge Raad oordeelde dat dit moest worden aangemerkt als een samenstel van handelingen, omdat A BV, B BV en belanghebbende reeds in december voor ogen hebben gestaan, dat A BV haar onderneming inclusief het daartoe behorende onroerend goed zou overdragen aan belanghebbende om de onderneming voort te zetten. Daarin ligt volgens de Hoge Raad besloten dat een nauwe samenhang bestond tussen de overdracht van het tenniscentrum op 23 december 1983 door A BV aan B BV, de exploitatie van dat centrum door belanghebbende vanaf 1 december 1983 en de verhuur, optieverlening, verkoop en ten slotte de overdracht op 12 maart 1984 van het centrum door B BV aan belanghebbende.
In deze zaak was derhalve sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen door één (rechts)persoon aan verschillende (rechts)personen, omdat A BV de onderneming deels aan C BV en deels aan B BV heeft verkocht. Tevens was er in deze zaak sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen door twee BV’ s aan één BV, namelijk de verkoop van het tenniscentrum door B BV aan C BV en de verkoop van de exploitatie en inventaris door A BV aan C BV. In het oordeel van de Hoge Raad kan ik mij vinden. De zaak die eerst aan B BV werd overgedragen, werd vervolgens in zijn geheel weer overgedragen aan BV C. B BV trad dus op als een tussenschakel. Indien het tenniscentrum rechtstreeks van A BV naar C BV was overgegaan zou ook art. 31 Wet OB van toepassing geweest zijn, omdat sprake is van de overdracht van een onderneming. Indien dezelfde overdracht deels plaatsvindt via een tussengeplaatste vennootschap gaat het naar mijn mening om gelijke gevallen en moet mijn inziens daarom ook dan art. 31 Wet OB van toepassing zijn. Indien dit niet zo zou zijn, zou dit tevens een eenvoudige manier zijn om aan de toepassing van art. 31 Wet OB te ontkomen. Het in rekening brengen van btw en daarmee het voorkomen van overdrachtsbelasting (middels art. 13 WBR), in gevallen waarbij onroerend goed wordt overgedragen, zoals ook het doel van belanghebbende in deze zaak was, kan hier een reden voor zijn. Daarnaast kan men dit willen, omdat de overnemer met het in de plaats treden van de overdrager niet voor onverwachte gevolgen wil komen te staan ingeval het btw-verleden van de overdrager niet geheel duidelijk is. Uiteindelijk ging in de zaak een gehele onderneming over, ook al gebeurde dat deels via een bank. De overdracht van een onderneming aan verschillende overnemers en vervolgens de overdracht door verschillende overnemers aan belanghebbende werd in deze zaak door de Hoge Raad dus onder art. 31 Wet OB gebracht. Wel moeten deze handelingen hier uiteraard in samenhang worden bezien. De levering via
53
tussenschakel staat dus niet in de weg voor toepassing van art. 31 Wet OB. Dit is mijns inziens ook reeds meerdere malen bevestigd in diverse zaken waar het ging om de verkoop van bedrijfsmiddelen via een bank.137 Ook in deze zaken werd een deel van de onderneming rechtstreeks overgedragen aan belanghebbende en een ander deel door een bank welke tot de overdracht fiduciair eigenaar was. 8.1.4 HR 2 maart 2007, nr. 42 272138 In deze zaak ging het om de overdracht van een algemeenheid van goederen door meer dan één persoon. Het ging hier om de levering van hotelinventaris door drie verkopers middels drie afzonderlijke facturen aan een overnemer. De overnemer ging deze inventaris in dezelfde functie, namelijk als hotelinventaris, gebruiken. De drie verkopers hadden gezamenlijk de onverdeelde eigendom van de inventaris. De inventaris werd voorafgaand aan de overdracht geëxploiteerd als één samenhangend geheel ter uitoefening van het hotelbedrijf.
In deze zaak heeft de Hoge Raad het volgende overwogen: “ Dat in dit geval de goederen vóór de overdracht aan belanghebbende werden geëxploiteerd als één samenhangend geheel ter uitoefening van het hotelbedrijf van de vroegere eigenaar van Hotel C rechtvaardigt slechts dan de conclusie dat bij de drie eigenaren van de inventaris sprake is geweest van de overdracht van (een autonoom gedeelte van) een hotelonderneming of een bedrijfsonderdeel daarvan, indien zou vaststaan dat de overdracht van de inventaris heeft plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming of een zelfstandig bedrijfsonderdeel van een hotelonderneming in de zin van vermeld arrest van het Hof van Justitie139, die de drie eigenaren van de inventaris voorafgaande aan de overdracht samen, als één ondernemer exploiteerden. Van de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan is mede sprake, indien de drie eigenaren die inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden.”140
In dit arrest ging het dus om drie verschillende eigenaren van hotelinventaris, die deze hotelinventaris aan belanghebbende hebben overgedragen in het kader van de overdracht van een hotelonderneming. Uit bovengenoemde passage volgt mijn inziens dat er volgens de Hoge Raad slechts sprake is van de overdracht van een (gedeelte van een) onderneming, indien deze overdracht van inventaris heeft plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming die door de drie eigenaren voorafgaande aan de overdracht samen, als één ondernemer geëxploiteerd werd. Daarnaast kan ook sprake zijn van de overdracht van een onderneming, indien de drie eigenaren de inventaris 137
O.a. Hof Arnhem 5 december 1989, nr. 2932/1998, JOB 1990/38, Hof Arnhem 6 april 1990, nr. 2932/1988, FED 1990/657, HR 10 juni 1992, nr. 27 421, BNB 1992/293. 138 HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190 (V-N 2007/13.21). 139 De Hoge Raad bedoeld hier het arrest Zita Modes. 140 HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, r.o. 3.3.2.
54
voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden. Bovendien overwoog de Hoge Raad dat vast moet komen te staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer omvattend geheel zoals een gehele onderneming of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan.141 Indien dit niet het geval is, betreft de overdracht van inventaris naar mijn mening slechts de overdracht van een aantal ‘ losse’goederen waarop art. 31 Wet OB niet van toepassing is. Uit dit arrest valt mijn inziens af te leiden dat het geen probleem is voor toepassing van art. 31 Wet OB dat verschillende bedrijfsonderdelen bij verschillende personen in eigendom zijn, als er maar een samenhang is tussen de leveringen door deze personen. Met deze samenhang wordt gedoeld op het gezamenlijk in een onderneming exploiteren van de zaken of de zaken moeten als zodanig door de eigenaren bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. De Hoge Raad doelt mijn inziens op het feit dat met de overdracht van de inventaris een (deel van een) onderneming overgedragen moet zijn, omdat het volgens het arrest Zita Modes142 moet gaan om een onderneming of een bedrijfsonderdeel dat overgedragen wordt. Deze inventaris moet door de ondernemers tezamen als één entiteit geëxploiteerd zijn voorafgaand aan de overdracht. Alleen dan kan de inventaris samen in aanmerking genomen worden voor de beoordeling of sprake is van een algemeenheid van goederen. Net als Van der Paardt opmerkt in zijn noot143 bij bovengenoemd arrest ben ik van mening dat er twee elementen een rol speelden, namelijk het gezamenlijk optreden als één ondernemer en het bedrijfsmatig exploiteren. Nu is de vraag wat er precies onder deze twee elementen moet worden verstaan. Onder het gezamenlijk optreden als één ondernemer moet mijn inziens worden verstaan dat het naar buiten toe overkomt dat er sprake is van één onderneming door bijvoorbeeld één handelsnaam, één facturatie en administratie, dat de activiteiten van de overdragers afzonderlijk niet aan te merken zijn als een economische activiteit, etc. De verschillende personen moeten een eenheid vormen en als zodanig optreden in het economisch verkeer. Met eenheid wordt hier mijn inziens gedoeld op een groep personen die samen een entiteit vormen en als zodanig in het maatschappelijk verkeer optreden. Het tweede element is het bedrijfsmatig exploiteren. Mijn inziens wordt hiermee gedoeld op de 7-2-b-ondernemer. Ook de zelfstandige exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is een economische activiteit en kan daarom als onderneming worden overgedragen. Het onderscheid met betrekking tot het bedrijfsmatig exploiteren tussen één en meer dan één overdrager, is naar mijn mening dat het bij verschillende overdragers van belang is dat de bedrijfsmatige exploitatie gezamenlijk door deze overdragers plaatsvindt als één entiteit en dus niet dat de overdragers elk afzonderlijk een bedrijf exploiteren.
141
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, r.o. 3.3.2. HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o. 40. 143 HR 2 maart 2007, nr. 42 272, BNB 2007/190, met noot Van der Paardt. 142
55
Wel moet worden opgemerkt dat het hier ging om inventaris die in onverdeelde eigendom was van drie personen. Bij onverdeeld eigendom kan er geen sprake zijn van afzonderlijke leveringen aldus het Hof en vindt er in feite maar één levering plaats.144 Derhalve is deze situatie niet geheel vergelijkbaar met een overdracht bestaande uit meerdere leveringen die elk door een andere leverancier verricht worden waarbij de eigendom wel verdeeld is. Onduidelijk is of deze onverdeelde eigendom een rol speelde in de overwegingen van de Hoge Raad, en of de Hoge Raad hetzelfde zou oordelen in de situatie dat de eigendom niet onverdeeld in verschillende handen was geweest. De Hoge Raad heeft de zaak uiteindelijk verwezen naar het Hof Arnhem.145 De Hoge Raad besliste namelijk dat het Hof146 in onderhavige zaak niet afdoende heeft geoordeeld dat in deze zaak sprake was van een overdracht van een onderneming. De Redactie vakstudienieuws concludeert in haar aantekening dat Hof Arnhem nog nadrukkelijker moet onderzoeken of de drie verkopers van de inventaris voorafgaande aan de overdracht als één entiteit voor de omzetbelasting kwalificeerde.147 8.1.5 HR 6 juni 2008, nr. 42 677 Ook dit arrest is mijn inziens voor dit hoofdstuk relevant, omdat het ging om de overdracht van een onderneming aan twee verschillende personen. In deze zaak ging het om een belanghebbende die zich bezighield met de handel in en exploitatie van onroerende zaken. Belanghebbende had een bedrijfsverzamelgebouw in eigendom en tevens in gebruik. Dit gebouw bestond uit acht volledig zelfstandig te gebruiken units. Elke unit had een eigen bedrijfshal en bijbehorende kantoorruimte. De units werden met omzetbelasting verhuurd. Een paar jaar na aankoop heeft belanghebbende het bedrijfsverzamelgebouw verkocht aan haar twee aandeelhouders. Deze aandeelhouders hebben de exploitatie ongewijzigd voortgezet en hebben hierbij de lopende huurovereenkomsten in stand gelaten. In geschil was of ter zake van de overdracht art. 31 Wet OB van toepassing was. Het ging hier dus om een overdracht door één persoon aan twee personen. Hierbij werd het verzamelgebouw niet gesplitst, maar bleef het één geheel. Niet alleen het gebouw werd overgedragen in deze zaak, maar ook de exploitatie met de huurovereenkomsten van de units in het gebouw. Er is dus meer overgedragen dan alleen een gebouw. De overdracht van het gebouw en de overdracht van de exploitatie van dit gebouw werden als twee afzonderlijke zaken gezien die samen een algemeenheid van goederen vormden. Dat het in deze zaak ging om meer dan één koper, vormde blijkbaar geen bijzonderheid. Zowel in de conclusie van A-G De Wit148 als in de uitspraak van de Hoge Raad wordt hierover namelijk niets vermeld. Mijn inziens worden beide aandeelhouders na de overname afzonderlijk ondernemer voor de omzetbelasting op grond van art. 7, lid 2, onderdeel b Wet OB. Door het ongewijzigd voortzetten van 144
Hof ’ s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11, r.o. 4.12. Het verwijzingshof heeft op dit moment nog geen uitspraak gedaan in deze zaak. 146 Hof ’ s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11. 147 Aantekening Vakstudienieuws behorende bij HR 2 maart 2007, nr. 42 272, V-N 2007/13.21. 148 Conclusie A-G De Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, V-N 2006/53.21. 145
56
de exploitatie van het bedrijfsverzamelgebouw exploiteren zij beiden een deel van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Zij treden naar buiten toe op als één entiteit, namelijk als verhuurder van het bedrijfsverzamelgebouw. Derhalve moet op deze overdracht art. 31 Wet OB worden toegepast. 8.1.6 Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506 (bruingoedconcern)149 Oude L Groep E BV
Verkoop voorraden
Inkoop en voorraadbeheer
Winkels
F1 BV
F2 BV
Voortzetting in- en verkoop van E
Overdracht vorderingen en rechten
F3 BV
G BV Overname exploitatie winkels
I BV
L BV Groothandel
Nieuwe L Groep Belanghebbende
Overdracht groothandels activiteiten
Overname groothandels activiteiten
In deze zaak ging het om een bruingoedconcern dat in een afgeslankte vorm een doorstart heeft gemaakt. In geschil was of art. 31 Wet OB van toepassing was. De overdracht bestond uit lichamelijke en onlichamelijke zaken die qua bedrijfsuitoefening bij elkaar hoorden, maar in eigendom waren van verschillende juridische eigenaren. Deze zaken werden dus door verschillende juridische eigenaren overgedragen. Aan de andere kant speelt de vraag of art. 31 Wet OB van toepassing is als deze zaken worden overgenomen door verschillende rechtspersonen/ ondernemers, die in deze zaak overigens wel dezelfde aandeelhouder hadden. Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat art. 31 Wet OB van toepassing was. Hierbij werden de overdracht door E aan belanghebbende en de overdracht van F1 t/m F3 aan G BV samen als de overdracht van een algemeenheid van goederen aangemerkt door onder meer de samenhang tussen deze zaken voorafgaand, tijdens en na de overdracht. Het Hof oordeelde dat het in een dergelijke situatie gerechtvaardigd was, dat twee afzonderlijke belastingplichtigen voor de toepassing van art. 31 Wet OB werden ‘ samengenomen’ .150 Conclusie A-G Van Hilten151 A-G Van Hilten concludeert dat art. 31 Wet OB in deze zaak van toepassing is en pleit daarmee voor een ruime toepassing van art. 31 Wet OB. Volgens de A-G is art. 31 Wet OB namelijk ook van toepassing als een onderneming wordt overgedragen door of aan verschillende (rechts)personen, indien de zaken die met elkaar de algemeenheid van goederen vormen, samen en met behoud van samenhang overgaan. Verder is de A-G van mening dat het hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan door de overdracht van de voorraad aan belanghebbende en de overdracht van de 149
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4. Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4, r.o. 2.6.5. 151 Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26. 150
57
(on)lichamelijke zaken aan de andere BV, in onderlinge samenhang bezien, aan te merken als de overdracht van een algemeenheid van goederen. Met deze zaken werden namelijk zowel voor als na de overdracht winkels in bruingoed geëxploiteerd.
De visie van de A-G is gebaseerd op de gedachte dat het bij de bepaling van art. 31 Wet OB primair gaat om datgene dat overgaat, namelijk de onderneming. A-G Van Hilten geeft aan dat art. 31 Wet OB niet aanknoopt bij prestaties, of bij de persoon van de ondernemer, maar bij het object de onderneming of een deel daarvan. Indien namelijk een onderneming of een deel daarvan overgaat, is geen sprake van een belaste levering van goederen of diensten. De A-G ziet hier ook steun voor in rechtspraak van de Hoge Raad.152 Mijn ziens strookt deze mening van de A-G ook met de ratio van art. 31 Wet OB, dat de financiële positie van zowel de overdragende als verkrijgende partij niet belemmerd mag worden zodat de overdracht van ondernemingen soepel kan verlopen.
In deze zaak was het zo dat sprake was van een fiscale eenheid die werd ontbonden, doordat een of meer onderdelen van een fiscale eenheid failliet gingen. De onderneming werd hierdoor door verschillende eigenaren als één geheel gedreven, en vervolgens als een geheel door een curator verkocht. In de situatie dat dezelfde overdracht uitgevoerd zou worden door een fiscale eenheid btw, zou dit worden aangemerkt als een art. 31-overgang. Daarom moet mijn inziens art. 31 Wet OB ook toegepast worden in de situatie als in het onderhavige arrest, waarbij de fiscale eenheid werd ontbonden voorafgaand aan de overdracht. Gezien de gelijkenis vind ik het onlogisch om art. 31 Wet OB niet van toepassing te laten zijn in deze zaak. In beide gevallen wordt namelijk als één entiteit opgetreden, omdat de BV’ s samen een onderneming exploiteren.
Wel moet worden opgemerkt dat deze ruime toepassing van art. 31 Wet OB ervoor zorgt dat het btwstelsel minder eenvoudig toepasbaar wordt. Een overdrager moet bij facturering niet alleen bekijken wat hij overdraagt aan zijn afnemer, maar ook wat anderen aan dezelfde persoon leveren, omdat juist deze andere leveringen ervoor kunnen zorgen dat hetgeen overgedragen wordt samen bezien ineens onder art. 31 Wet OB valt. Daarnaast geldt uiteraard dat ook oplettendheid is vereist bij het ontvangen van de factuur door de overnemer in de omgekeerde situatie dat sprake is van meerdere overnemers in plaats van overdragers. Zoals besproken in paragraaf 3.5.3 blijven afnemers namelijk verantwoordelijk voor wat zij zich in rekening laten brengen. Wel moet er volgens de A-G sprake zijn van goederen die een samenhang vertonen en met behoud van deze samenhang overgedragen worden. Door deze samenhang zal een leverancier vaak ook op de hoogte zijn van de levering van deze andere goederen, ook al zijn deze in handen van andere eigenaren, omdat deze overdragers deze zaken gezamenlijk in een onderneming exploiteren.
152
De A-G wijst hierbij onder meer op HR 28 november, nr. 24 248 en HR 8 april 1992, nr. 27 719.
58
Het komt mijn inziens de rechtszekerheid dus niet ten goede dat de btw-gevolgen van de levering van een goed door de ene partij, afhankelijk zijn van de handelingen van een andere partij. Hierdoor zal beter opgelet moeten worden door leveranciers of art. 31 Wet OB van toepassing is. 8.1.7 Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069 (visrokerij-groep)153 A Groep A1 BV Holding Deels verkoop inventaris
A2 BV Inventaris A3 BV Onr.goed
Verkoop pand
X BV Belanghebbende
11 personeelsleden overgenomen Personeel Verhuur inventaris
B Leasemaatschappij
Verkoop deel van de inventaris dat eerst verhuurd werd aan A groep.
In deze zaak betrof het een bedrijf (X BV) dat uit de faillissementsboedel van een visrokerij-groep een onroerende zaak en inventaris koopt. Dit bedrijf heeft deze goederen daarna in gebruik genomen voor eveneens visrokerij activiteiten. De vraag die speelde in deze zaak is gelijk aan de in de vorige paragraaf vermelde zaak, namelijk of art. 31 Wet OB geldt voor de overdracht van de overgenomen zaken, nu hetgeen dat overgedragen wordt afkomstig is van verschillende personen. Daarnaast speelde hier nadrukkelijker de vraag of hetgeen dat overging als een algemeenheid van goederen was aan te merken. De overnemer ontving goederen via de curator van twee verschillende vennootschappen van de gefailleerde visrokerij-groep en daarnaast een aantal zaken van een leasemaatschappij. Van één vennootschap ontving zij het pand, van een andere vennootschap de inventaris en van de leasemaatschappij ook een deel inventaris. Deze goederen (inclusief de inventaris van de leasemaatschappij) werden voor de overdracht allen gebruikt in de visrokerij die de A-groep exploiteerde. Belanghebbende gebruikte na het ontvangen van de goederen deze zaken eveneens voor het roken van vis. Ook een deel van het personeel van de failliete visrokerij-groep werd overgenomen door belanghebbende. Hof Amsterdam heeft in deze zaak beslist dat geen sprake was van afzonderlijk in aanmerking te nemen verkopen van zaken, maar van nauw met elkaar samenhangende verkopen van zaken en oordeelde dat sprake was van art. 31 Wet OB. Het Hof heeft derhalve bij het beoordelen of sprake is van een algemeenheid van goederen, de overdracht van de onroerende zaak en de inventaris van zowel de A BV als de leasemaatschappij samen in ogenschouw genomen. Hof Amsterdam concludeerde dat alle partijen van begin af aan hebben samengewerkt bij de totstandkoming van de
153
Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069, V-N 2008/34.1.5.
59
overdracht van de onderneming en dat het de bedoeling was van alle betrokken partijen om een onderneming over te dragen. Conclusie A-G Van Hilten154 Vervolgens heeft A-G Van Hilten conclusie genomen in deze zaak. De eerste vraag, of een overdracht door verschillende personen mogelijk is, beantwoordt zij positief. Hierbij haalt zij dezelfde argumenten aan als in de conclusie die ik in paragraaf 8.1.6 heb vermeld. Vereist is dat de zaken als één geheel werden geëxploiteerd en met behoud van samenhang, dus als (een bedrijfsonderdeel van) een onderneming overgaan. Vervolgens gaat A-G Van Hilten in op het begrip algemeenheid van goederen. De A-G is van mening dat het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan door bij de beoordeling of een algemeenheid van goederen is overgegaan, de overdracht van de onroerende zaak en de overdracht(en) van de inventaris samen, dus inclusief de inventaris van de leasemaatschappij, in ogenschouw te nemen. Naar haar mening doet niet ter zake dat een deel van de inventaris voor de overdracht deel uitmaakte van de onderneming van een ander, namelijk de leasemaatschappij die goederen aan de visrokerij-groep verhuurde. Het blijft gaan om de overdracht van goederen waarmee de onderneming van de visrokerij-groep voorafgaand aan de overdracht werd gedreven, en deze goederen maakten ook na overdracht deel uit van de voortgezette onderneming. Dit is volgens de A-G aan te merken als een algemeenheid van goederen. Dat er geen handelsnaam of goodwill is overgaan doet hier volgens haar niet aan af. Ook het feit dat belanghebbende de visrokerij niet op dezelfde wijze heeft voortgezet is geen belemmering, nu blijkens het arrest Zita Modes voldoende is dat de verkrijger de bedoeling heeft de algemeenheid van goederen te exploiteren.
In de hierboven vermelde zaak ging het derhalve wederom om een overdracht van een onderneming die in verschillende handen was. In de conclusie van A-G Van Hilten is te lezen dat de A-G van mening is dat de overdracht van een onderneming door verschillende eigenaren, op zich geen belemmering hoeft te vormen voor toepassing van art. 31 Wet OB. Als vereiste stelt zij hierbij dat de zaken als één geheel werden geëxploiteerd én met behoud van samenhang overgaan. De door elke persoon overgedragen goederen hoeven elk op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen te vormen. Opmerkelijk in deze casus was dat een deel van de zaken in handen was van een overdrager de leasemaatschappij - die deze zaken exploiteerde in het kader van zijn eigen onderneming in plaats van de overgedragen visrokerij-onderneming. De leasemaatschappij verhuurde de inventaris uiteraard in het kader van de exploitatie van haar eigen leasemaatschappij. Ik ben het niet met A-G Van Hilten eens dat de zaken van deze overdrager meegenomen moeten worden in de overdracht van de algemeenheid van goederen. Hoewel deze zaken zowel voor als na de overdracht werden gebruikt in het kader van de exploitatie van een visrokerij, werden deze zaken voorafgaand aan de overdracht
154
Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27.
60
geëxploiteerd in het kader van een andere onderneming dan de visrokerij-onderneming. De leasemaatschappij treedt niet gezamenlijk met de andere personen op als één ondernemer. Door de overdracht van de inventaris werd naar mijn mening juist een deel van de onderneming van de leasemaatschappij overgedragen nu deze zaken geen onderdeel uitmaken van de exploitatie van de visrokerij-onderneming. Daarom moet de overdracht van de leasemaatschappij aan belanghebbende mijn inziens los worden gezien van de overige overdrachten en kan deze overdracht niet meegenomen worden in de overdracht als in art. 31 Wet OB die de overige zaken samen vormen. Voor toepassing van art. 31 Wet OB moet bekeken worden of de overdracht die de leasemaatschappij verricht op zich zelf bezien een (deel van een) onderneming vormt. De overdrachten door de A-BV’ s staan hier mijn inziens dus los van. Indien de inventaris die de leasemaatschappij heeft overgedragen een (bedrijfsonderdeel van een) onderneming vormt, wordt de inventaris aangemerkt als de overdracht van een algemeenheid van goederen. In dat geval wordt door deze overdracht juist (een deel van) de onderneming van de leasemaatschappij overgedragen en voortgezet in plaats van die van de A-groep. Bovendien zou in de situatie dat de zaken die door de leasemaatschappij worden overgedragen op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen vormen, art. 31 Wet OB naar mijn mening niet toegepast moeten worden op deze overdracht. Indien deze zaken in dat geval al voorafgaand aan de overdracht aan de A-groep waren overgedragen, en deze vervolgens samen als een geheel aan belanghebbende waren overgedragen was over deze eerste levering ook gewoon btw verschuldigd geweest. Indien de mening van A-G Van Hilten wordt opgevolgd, kan een partij dus aan btw ontkomen door een situatie als in deze zaak. De overdracht door of aan verschillende ondernemer kan mijn inziens daarom alleen indien de personen zaken overdragen welke alle geëxploiteerd worden in het kader van de overgedragen onderneming.
8.2 Conclusies naar aanleiding van jurisprudentie Uit het arrest dat weergegeven is in paragraaf 8.1.2 volgt dat de overdracht van een algemeenheid van goederen door verschillende juridisch eigenaren volgens het oordeel van de Hoge Raad onder art. 31 Wet OB valt. Opgemerkt moet hierbij wel worden dat het economisch belang tot aan de overdracht slechts in handen was van één persoon. Ook uit het arrest in paragraaf 8.1.3 blijkt dat in de ogen van de Hoge Raad voor toepassing van art. 31 Wet OB niet ter zake doet of de onderneming door één of via verschillende overdragers overgaat. In deze zaak was het zo dat er naast de overdragende ondernemer nog een ander persoon was die een deel van de onderneming overnam en overdroeg, omdat een andere BV gebruikt werd als tussenschakel. Deze BV ontving in eerste instantie ook een deel van de onderneming en droeg dit deel na een paar maand vervolgens over aan de voortzetter. Uiteindelijk ging het echter om een overdracht van een onderneming welke zowel voor als na de overdracht werd gedreven door één persoon. Van groot belang hierbij is dat tussen de verschillende handelingen door deze verschillende personen een nauwe samenhang bestaat. Alleen indien de verschillende handelingen met elkaar samenhangen, kunnen zij tezamen in ogenschouw worden
61
genomen. Dat deze handelingen op uiteenlopende data worden verricht (zoals in paragraaf 8.1.3), doet daar niet aan af. Wel volgt uit het oordeel van de Hoge Raad in laatstgenoemde zaak, dat de intentie van de personen van belang kan zijn bij de beoordeling of sprake is van een nauwe samenhang. In desbetreffende zaak werd door de Hoge Raad van belang geacht dat alle partijen voor ogen stond dat de onderneming in zijn geheel zou worden overgedragen en voortgezet. Indien er geen nauwe samenhang aanwezig is, moeten de handelingen los van elkaar worden bekeken voor de btw. Door de nauwe samenhang vormen de afzonderlijke leveringen en diensten tezamen een samenstel van goederen en rechten welke als algemeenheid van goederen kon worden bestempeld. Dit is in lijn met wat de Hoge Raad reeds in 1992 heeft aangegeven.155 De Hoge Raad oordeelde destijds dat de overdrachten niet alleen betrekking moeten hebben op een aantal door de bestemming tot gebruik verbonden zaken, maar ook worden overgedragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang om te worden aangemerkt als algemeenheid van goederen. Ook handelingen van andere partijen, dan de oorspronkelijke ondernemer en de voortzettende ondernemer, kunnen van belang zijn bij de beoordeling of sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen. Zolang de benodigde samenhang met de handelingen van deze andere partijen maar aanwezig is. Indien overgedragen zaken op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen vormen, omdat met de zaken bijvoorbeeld nooit zelfstandig een economische activiteit kan worden verricht, kunnen deze zaken nog wel onderdeel uit maken van een algemeenheid van goederen. Hiervan is bijvoorbeeld sprake indien de zaken samen met zaken die door een ander persoon worden overgedragen wel een algemeenheid van goederen vormen. Daarnaast kan, indien de overdracht van een algemeenheid van goederen van overdrager op overnemer al voldoet aan art. 31 Wet OB, een handeling die wordt verricht door een derde meegetrokken worden in deze art. 31overdracht. Dus ook in de situatie dat een overnemer een aantal zaken ontvangt onder toepassing van art. 31 Wet OB en van een ander persoon ook nog een zaak ontvangt, moet bekeken worden of er een nauwe samenhang bestaat tussen de overdracht die in elk geval onder art. 31 Wet OB valt en de zaak die deze overnemer van een ander heeft ontvangen. Hoewel deze laatste zaak op zichzelf nooit een algemeenheid van goederen kan zijn, kan deze zaak wel deel uitmaken van de algemeenheid van goederen die de overige zaken samen vormen.
Ik vind het van belang dat bij art. 31 Wet OB wordt gekeken naar het uiteindelijke resultaat van de overdracht. Dit concludeer ik onder andere naar aanleiding van het arrest dat ik in paragraaf 8.1.1 heb behandeld. In die zaak werd een onderneming overgedragen en na overdracht op dezelfde wijze en met dezelfde zaken geëxploiteerd als voorafgaand aan de overdracht. Dat een deel van die zaken na overdracht niet in eigendom was, maar werd gehuurd deed hieraan volgens de Hoge Raad niet af.
155
Zie HR 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337, r.o. 3.2 (behandeld in par. 4.3.2).
62
Daarmee werd dit aangemerkt als de overdracht van een onderneming. Mijn inziens moet art. 31 Wet OB daarom worden toegepast indien leveringen en diensten overgaan die gezamenlijk tot het resultaat leiden dat een onderneming in andere handen overgaat. In dat geval wijzigt namelijk alleen de persoon van de ondernemer en komen er geen prestaties dichterbij de consument. Er is dus geen sprake van verbruik door een eindverbruiker en het is daarom in overeenstemming met het karakter van de omzetbelasting (een indirecte verbruiksbelasting) om dan geen omzetbelasting te heffen. Het maakt naar mijn mening geen verschil of die onderneming dan door één persoon wordt overgenomen en voortgezet of in handen komt van meer dan één persoon die samen de onderneming overnemen en voortzetten. Er moet dus een samenhang bestaan tussen de verschillende personen. Deze samenhang moet naar mijn mening voortvloeien uit zakelijke betrekkingen tussen deze personen naar derden toe met betrekking tot de door hen te exploiteren onderneming. Alsdan vindt art. 31 Wet OB ook toepassing ten aanzien van overdrachten verricht door meer dan één persoon. Of de overdracht al dan niet rechtstreeks plaatsvindt is niet relevant. Ook op de overdracht via een tussenschakel zoals bijvoorbeeld de zaak uit paragraaf 8.1.3 moet daarom art. 31 Wet OB worden toegepast. Indien art. 31 Wet OB in een dergelijke situatie niet zou worden toegepast, wordt bij de overdracht via een tussengeplaatste vennootschap aan toepassing van art. 31 Wet OB ontkomen terwijl dit vergelijkbaar is met een onderneming die rechtstreeks wordt overgedragen. Bovendien volgt uit paragraaf 8.1 dat de Hoge Raad ook meerdere malen heeft bevestigd, dat de levering via een tussenschakel niet in de weg staat aan toepassing van art. 31 Wet OB.
In de zaak van de Hoge Raad van 2 maart 2007, weergegeven in paragraaf 8.1.4, wordt nader ingegaan op de samenhang die aanwezig moet zijn tussen de verschillende goederen indien een overdracht wordt verricht door verschillende personen. In deze zaak bestond tussen de verschillende goederen een samenhang, omdat deze zaken voorafgaand aan de overdracht samen als één samenhangend geheel werden geëxploiteerd ter uitoefening van een bedrijf. Dit was naar het oordeel van de Hoge Raad echter niet voldoende om de overdracht door verschillende personen aan te merken als een art. 31overdracht. Tevens werd namelijk als vereiste gesteld dat de overdracht moet hebben plaatsgevonden in het kader van de overdracht van (een zelfstandig onderdeel van) een onderneming die de verschillende eigenaren voorafgaand aan de overdracht met deze zaken als één ondernemer exploiteerden. Hiermee werd gelijkgesteld de situatie dat deze verschillende personen de desbetreffende zaken voorafgaand aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden. Hieruit leid ik af dat de bedoeling of intentie van de overdragers en overnemers bij de overdracht van belang is, omdat deze personen de overdracht plaats moeten laten vinden in het kader van, en mijn inziens daarmee met het doel om, een (gedeeltelijke) bedrijfsoverdracht plaats te laten vinden. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de overdracht moet plaatsvinden met het oog op de overdracht en voortzetting van de onderneming die door de eigenaren werd gedreven met de overgedragen zaken. Toch moet hier mijn inziens niet al te veel waarde worden gehecht aan de intentie van de overdragers en overnemers. De
63
btw is namelijk een objectieve belasting.156 Dit brengt naar mijn mening met zich dat motieven van partijen om de handelingen te verrichten niet doorslaggevend mogen zijn voor toepassing van art. 31 Wet OB. Bij het voortzettingsvereiste echter kan deze bedoeling van de ondernemers wel een rol spelen. Aan de hand van objectief waarneembare feiten moet daarom worden beoordeeld of een onderneming is overgedragen en voortgezet. Zoals ik in 8.1.4 heb opgemerkt ging het in deze zaak om goederen die de personen in onverdeelde eigendom hadden. Het oordeel van de Hoge Raad dat een overdracht door verschillende personen mogelijk is, kan daarom niet zomaar doorgetrokken worden naar situaties waarin het eigendom niet onverdeeld is. In de zaak van de Hoge Raad van 2 maart 2007 ging het om een overdracht door verschillende personen. Omgekeerd gelden bovenstaande vereisten naar mijn mening ook in de situatie dat een aantal zaken samen overgedragen wordt aan verschillende personen. De afnemers van de goederen moeten naar mijn idee dan ook deze zaken hebben overgenomen in het kader van de overname van een onderneming welke zij na de overdracht samen willen voortzetten en waarbij zij de zaken, evenals voor de overdracht, met behoud van samenhang in de onderneming worden gebruikt.
Een zaak waar de eigendom wel was verdeeld is de zaak van Hof Amsterdam van 14 april 2008. Hierin vond een overdracht plaats door verschillende ondernemers en tevens aan verschillende ondernemers. Na de overdracht werd een zelfde onderneming geëxploiteerd met dezelfde activiteiten en met behulp van nagenoeg dezelfde goederen en rechten als voor de overdracht. Zowel voor, tijdens als na de overdracht was er sprake van een samenhang tussen de zaken die onderdeel uitmaakten van de overdracht. Dit is mijn inziens voldoende om art. 31 Wet OB toe te passen. A-G Van Hilten stelt in haar conclusie bij deze zaak dat primair het object centraal staat bij art. 31 Wet OB, wat wil zeggen dat hetgeen dat overgaat van belang is. Het gaat bij art. 31 Wet OB daarom niet om het subject, dus door wie de overdracht plaatsvindt of om welke prestaties onderdeel uitmaken van de overdracht. Dat sprake was van verschillende personen die tezamen de overdracht gingen voortzetten en dat de zaken door verschillende personen overgedragen werden in plaats van door één persoon staat daarom niet in de weg aan toepassing van art. 31 Wet OB. Ik kan mij vinden in haar mening dat het object centraal staat. Desondanks is mijn inziens het subject nog wel enigszins relevant, in zoverre dat het moet gaan om een entiteit die de overdracht verricht. Uiteraard moet hetgeen dat door deze verschillende personen tezamen is overgedragen wel een algemeenheid van goederen vormen en moeten de overgedragen zaken zowel voor als na de overdracht als een samenhangend geheel worden geëxploiteerd. De verschillende personen die de algemeenheid van goederen overdroegen en overnamen in deze zaak hadden allen dezelfde aandeelhouder. Dit is mijn inziens geen doorslaggevend argument om klakkeloos de samenhang tussen deze personen voor art. 31 Wet OB aan
156
Dat wil zeggen een belasting die objecten oftewel handelingen belast in plaats van subjecten (belastingplichtigen).
64
te nemen. Wel is dit uiteraard een aanwijzing dat er wellicht sprake is van een nauwe samenhang tussen de zaken die zijn overgedragen.
De situatie in de zaak die ik besproken heb in paragraaf 8.1.1 is vergelijkbaar met de situatie van de zaak in paragraaf 8.1.7 alleen dan omgekeerd. In de zaak in paragraaf 8.1.1 werd een deel van de onderneming aan een ander persoon in eigendom overgedragen waarbij dit deel van de onderneming na overdracht werd verhuurd aan de voortzetter van de onderneming. Van belang bij deze laatstgenoemde zaak was, dat de overdracht van de zaken aan belanghebbende onlosmakelijk verbonden was met het huurrecht dat de voortzettende ondernemer kreeg op het resterende deel van de onderneming dat niet aan hem in eigendom was overgedragen. Zowel voor als na de overdracht was er een samenhang aanwezig tussen de overgedragen zaken en de gehuurde zaken, omdat deze zaken zowel voor als na de overdracht in het kader van de onderneming werden gebruikt. In paragraaf 8.1.7 werden naast zaken die tot de onderneming behoorden ook zaken overgedragen die tot de overdracht werden gehuurd van een derde. De voortzetter nam deze gehuurde zaken in eigendom over van deze derde samen met de overige zaken van de onderneming. Vervolgens werden alle zaken in dezelfde samenhang als voorheen gebruikt in de voortgezette onderneming. In paragraaf 8.1.6 heb ik al eerder aangegeven dat een overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende personen niet in de weg staat aan toepassing van art. 31 Wet OB, zolang de zaken maar als één geheel werden geëxploiteerd en overgaan met behoud van die samenhang. In de zaak van paragraaf 8.1.7 werden echter ook zaken overgedragen die voor de overdracht van de onderneming door de overdrager werden geëxploiteerd in het kader van een andere onderneming (namelijk zijn eigen leasemaatschappij), dan de onderneming waarin de rest van de overgedragen zaken werd geëxploiteerd (namelijk de visrokerij-onderneming). Mijn inziens moten de zaken van een dergelijke leasemaatschappij niet worden meegenomen in de overdracht van de algemeenheid van goederen, omdat deze zaken niet werden geëxploiteerd in het kader van de overgedragen visrokerijonderneming. De leasemaatschappij trad niet gezamenlijk met de andere vennootschappen op als één entiteit. De zaken die een andere entiteit levert moeten daarom afzonderlijk bekeken voor toepassing van art. 31 Wet OB. Met entiteit bedoel ik het begrip ‘ eenieder’in art. 9 lid 1 btw-richtlijn, wat inhoudt dat de personen gezamenlijk als één ondernemer in het maatschappelijk verkeer moeten optreden. Met de zaak van 2 maart 2007 lijkt de Hoge Raad deze eis ook te stellen bij een overdracht van een algemeenheid van goederen door verschillende personen. De zaken die overgedragen worden door of aan verschillende personen moeten dus alle door deze personen samen geëxploiteerd worden in het kader van de onderneming die wordt overgedragen. Daarnaast moeten deze zaken ook na de overdracht worden geëxploiteerd in het kader van de overgenomen onderneming, omdat de zaken samen en behoud van samenhang moeten overgaan.
65
Hoofdstuk 9 Slot
In paragraaf 3.3 is uiteengezet dat de bedoeling van de wetgever bij invoering van art. 31 Wet OB was om onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de ondernemer wijzigt. De achterliggende gedachte hiervoor van de wetgever was dat door de overdracht in feite slechts geruisloze (horizontale) verschuivingen plaatsvinden binnen de bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet dichter bij de eindschakel, de consument. Mijn inziens volgt hieruit niet dat de wetgever dit alleen bedoeld heeft in het geval dat de overdrager en overnemer alleen de onderneming drijven. Nergens valt uit af te leiden dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om art. 31 Wet OB niet toepasbaar te achten indien bijvoorbeeld de huidige ondernemer plaats maakt voor twee personen die tezamen de onderneming voort gaan zetten. Ook in dat geval vindt slechts een horizontale verschuiving plaats binnen de bedrijfskolom. Een overdracht door of aan verschillende personen voldoet mijn inziens dan ook aan het doel van art. 31 Wet OB. Indien art. 31 Wet OB niet toepasbaar wordt geacht bij een overdracht door of aan verschillende personen zou dit de doelstelling, het vergemakkelijken van bedrijfsoverdrachten, sterk frustreren. Ik zie geen reden waarom de overdracht door of aan verschillende personen niet vergemakkelijkt zou mogen worden. Ook indien sprake is van meer dan één overdrager of overnemer kan de financiële lastenverlichting die art. 31 Wet OB met zich brengt gunstig zijn. Ondanks dat de belastingdruk in dat geval kan worden verdeeld over deze verschillende personen, kan voor hen de btw-last nog steeds aanzienlijk zijn. Hoewel de btw-last dan per persoon lager uitvalt, zijn zij ook slechts deels eigenaar van de onderneming en daarmee veelal minder vermogend. Bovendien is niet alleen de financiële lastenverlichting een van de redenen om art. 31 Wet OB toe te passen, ook de vereenvoudiging van de overdracht en daarmee de lastenverlichting is een ratio achter de bepaling van art. 31 Wet OB.
Gezien het feit dat bij art. 31 Wet OB het object, dus de goederen die overgaan, centraal staat en niet het subject kom ik tot de conclusie dat een overdracht door of aan verschillende personen onder art. 31 Wet OB moet vallen. De persoon of personen die de goederen en rechten overdragen of overnemen zijn daarom minder relevant is. Het is de onderneming en niet de ondernemer die centraal staat bij toepassing van art. 31 Wet OB. Indien de zaken die door of aan verschillende personen worden overgedragen als een algemeenheid van goederen of onderneming kunnen worden aangemerkt, moet daarom op de overdracht van deze zaken art. 31 Wet OB worden toegepast.
Zoals besproken in paragraaf 7.5 acht ik het ook vanuit het beginsel van de fiscale neutraliteit juist dat art. 31 Wet OB tevens toepasbaar is in gevallen dat een algemeenheid van goederen aan of door verschillende personen wordt overgedragen. Verschillende personen die tezamen een onderneming overdragen moeten op grond van dit neutraliteitsbeginsel namelijk op dezelfde wijze worden behandeld als een persoon die alleen een dergelijke onderneming overdraagt. Het gaat namelijk om
66
een vergelijkbare handeling, namelijk de overdracht van een algemeenheid van goederen, en deze moet daarom op gelijke wijze behandeld worden voor de btw. Indien deze personen verschillend worden behandeld is sprake van een verstoring van de concurrentieverhoudingen tussen de overdracht van een algemeenheid van goederen door één persoon en dergelijke overdrachten welke verricht worden door verschillende personen samen.Een objectieve rechtvaardigingsgrond is hiervoor mijn inziens niet aanwezig.
Ook naar aanleiding van de jurisprudentie en de conclusies van A-G Van Hilten die ik in hoofdstuk 8 heb behandeld, ben ik tot het oordeel gekomen dat toepassing van art. 31 Wet OB bij een overdracht door of aan verschillende personen mogelijk is. Hierbij wordt als voorwaarde gesteld dat sprake moet zijn van een samenhang tussen de verschillende handelingen die verricht worden. Elke handeling door iedere partij moet onderdeel uit maken van een onlosmakelijk geheel van transacties die samen de overdracht van (een zelfstandig deel van) een onderneming bewerkstelligen. Om aan de benodigde samenhang te voldoen en daarmee als (deel van een) onderneming of algemeenheid van goederen te kunnen worden bestempeld, moeten de zaken samen als één geheel geëxploiteerd worden en als verbonden groep zaken, dus met behoud van samenhang, worden overgedragen. Na de overdracht moet deze samenhang behouden blijven. Zaken die afkomstig zijn van een persoon die deze zaken voor overdracht exploiteerde in het kader van een andere onderneming dan de onderneming die is overgedragen, kunnen mijn inziens niet tot de overdracht van een algemeenheid van goederen worden gerekend. Deze zaken moeten los worden gezien van de overdrachten die door de personen worden geleverd die gezamenlijk wel als entiteit optreden. De zaken die afzonderlijk door de verschillende personen worden overgedragen hoeven op zichzelf bezien geen algemeenheid van goederen te vormen. Vereist is slechts dat deze zaken in samenhang bezien een algemeenheid van goederen vormen. Mijn inziens is dus vereist, dat de verschillende personen die een algemeenheid van goederen overdragen of overnemen gezamenlijk optreden als één entiteit. De overdracht van zaken door een persoon die de zaken voorafgaand aan de overdracht niet exploiteert in het kader van de overgedragen onderneming, maar in het kader van zijn eigen onderneming kan daarom niet onder art. 31 Wet OB vallen. Mijn inziens is deze overdracht niet in het belang van de overdracht van de onderneming van de overige personen tezamen, maar juist in het kader van de onderneming van deze persoon zelf. De zaken werden voor overdracht niet geëxploiteerd in het kader van de overgedragen onderneming.
Hoewel uit bovenstaande blijkt dat een overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende personen onder art. 31 Wet OB zou moeten vallen, zullen ook hier altijd nadelen aan vastzitten. Zoals ik in paragraaf 8.1.6 heb weergegeven strookt toepassing van art. 31 Wet OB in dergelijke situaties niet goed met een zo eenvoudig mogelijk toepasbaar btw-stelsel. De btw-gevolgen voor de overdracht van een zaak door de ene partij zijn afhankelijk van de handelingen van een of meer andere partijen. Dit komt de rechtszekerheid eveneens niet ten goede. Mijn inziens wordt dit
67
echter gerechtvaardigd gezien de verschillende redenen die hierboven opgesomd zijn om art. 31 Wet OB wel toe te passen in dergelijke situaties. Bovendien zorgt art. 31 Wet OB juist voor administratieve lastenverlichting, indien eenmaal beoordeeld is dat art. 31 Wet OB van toepassing is. Daarnaast moeten deze verschillende personen tezamen een entiteit vormen waardoor zij eerder op de hoogte zijn van de overdrachten door een van de andere personen binnen die entiteit.
Mijn antwoord op de probleemstelling is samengevat als volgt: Art. 31 Wet OB is van toepassing ingeval er sprake is van een overdracht van een algemeenheid van goederen door of aan verschillende personen, indien de zaken die de algemeenheid vormen maar samen en met behoud van samenhang overgaan. Met deze samenhang wordt bedoeld dat deze zaken zowel voor als na de overdracht tezamen in het bedrijfsonderdeel of de onderneming worden gebruikt.
In deze scriptie heb ik antwoord gegeven op mijn probleemstelling. Hierbij ben ik het in zoverre eens met A-G Van Hilten dat de overdracht door of aan verschillende personen onder toepassing van art. 31 Wet OB moet vallen. Niet eens ben ik het met haar mening over de toepassing van art. 31 Wet OB op de overdracht van zaken die door een van de personen geëxploiteerd worden in het kader van een andere onderneming dan de onderneming welke beoogd is over te dragen en voort te zetten. Ik wacht daarom de uitspraken van de Hoge Raad in de betreffende zaken met interesse af en hoop dat daarmee duidelijkheid wordt geschept inzake de problematiek die in deze scriptie centraal staat.
68
Bronnenlijst
Literatuurlijst: -
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, e.a., Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Gouda Quint.
-
D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, FM nr. 46, Deventer: Kluwer 2001.
-
A.J. Van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007/6695.
-
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, FM nr. 133, Deventer: Kluwer 2009.
-
C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, negende druk, Amersfoort: SDU Fiscale en financiële Uitgever 2006.
-
M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed serie), Deventer: Kluwer 2005.
-
J.C. Jansen, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, WFR 1966/53.
-
H.W.M. van Kesteren, directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/318.
-
J.J.M. Lamers, Ondernemingen overnemen zonder btw, NTFR-B 2008/48.
-
M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, de reikwijdte van art. 31 Wet OB 1968 na Zita Modes, MBB 2005/63.
-
G.J. van Norden, het concern in de btw, FM nr. 122, Deventer: Kluwer 2007.
-
R.N.G. van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, WFR 2000/19.
-
C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1959.
-
D.G. van Vliet, De overdracht van een tennishal, WFR 1989/578.
-
B.G. van Zadelhoff, Overdrachten zonder btw, WFR 2009/45.
Jurisprudentielijst: Tariefscommissie -
Tariefscommissie 25 september 1967, nr. 10 180 0, BNB 1968/15, met noot H.M. van Ooijen.
Gerechtshoven -
Hof ‘ s-Gravenhage 12 maart 1980, nr. 68/1978, BNB 1981/204.
-
Hof Leeuwarden 22 maart 1985, nr. 1555/82, V-N 1986, blz. 2115.
-
Hof Leeuwarden 27 mei 1988, nr. 396/84, V-N 1989, blz. 1386 (BNB 1989/206).
-
Hof Arnhem 5 december 1989, nr. 2932/1998, JOB 1990/38.
-
Hof Arnhem 6 april 1990, nr. 2932/1988, FED 1990/657.
69
-
Hof Leeuwarden 6 oktober 2000, nr. 97/0957, V-N 2001/25.25.
-
Hof ’ s Hertogenbosch 30 mei 2005, nr. 03/0923, V-N 2005/52.1.11.
-
Hof Den Bosch, 14 september 2006, nr. 01/00998.
-
Hof Amsterdam, MK II, 3 maart 2008, P07/00069, V-N 2008/34.1.5.
-
Hof Amsterdam, MK II, 14 april 2008, P07/00506, V-N 2008/48.1.4.
Conclusie Advocaat-Generaal bij de Hoge Raad -
Conclusie A-G Van Soest bij HR 5 december 1990, nr. 26663, BNB 1991/26.
Hoge Raad -
HR 5 september 1984, nr. 22 352, V-N 1984, blz. 2091, (BNB 1984/312).
-
HR 2 juli 1986, nr. 23 248, BNB 1986/303.
-
HR 4 februari 1987, nr. 23 945, BNB 1987/147.
-
HR 29 april 1987, nr. 23 826, BNB 1987/232.
-
HR 2 december 1987, nr. 23 976, BNB 1988/34.
-
HR 30 november 1988, nr. 24 848, BNB 1989/19.
-
HR 28 november 1990, nr. 24 248, BNB 1992/216.
-
HR 5 december 1990, nr. 26 663, BNB 1991/26.
-
HR 6 november 1991, nr. 27 670, BNB 1992/10.
-
HR 8 april 1992, nr. 27 719, BNB 1992/272.
-
HR 10 juni 1992, nr. 27 421, BNB 1992/293.
-
HR 9 september 1992, nr. 27 897, V-N 1992, blz. 2866 (BNB 1992/337).
-
HR 12 februari 1997, nr. 31 840, BNB 1998/14.
-
HR 17 februari 1999, nr. 33 863, BNB 1999/175 (V-N 1999/13.91, FED 1999/172).
-
HR 28 april 1999, nr. 34 016, BNB 1999/350.
-
HR 29 september 1999, nr. 34 774, V-N 1999/47.22.
-
HR 29 november 2000, nr. 35 765, V-N 2000/54.25.
-
HR 25 april 2003, nr. 38 132, BNB 2003/216.
-
HR 11 november 2005, nr. 39 343, V-N 2005/55.18.
-
HR 2 maart 2007, nr. 42 272, V-N 2007/13.21 BNB 2007/190, met noot Van der Paardt.
-
HR 30 november 2007, nr. 41 179, BNB 2008/131c, (V-N 2007/57.18).
-
HR 6 juni 2008, nr. 42 677, V-N 2008/29.21, BNB 2008/221,met noot B.G. van Zadelhoff.
-
HR 5 juni 2009, nr. 43 642, LJN BD9223.
Conclusies Advocaat-Generaal bij het Hof van Justitie EG -
Conclusie A-G Jacobs in de zaak Zita Modes, 26 september 2002, Jur. 2003, p.I-14393.
70
-
Conclusie A-G de Wit, 13 juli 2006, nr. 42 677, V-N 2006/53.21.
-
Conclusie A-G van Hilten, 17 juli 2008, nr. 43642, V-N 2008/47.23.
-
Conclusie A-G Van Hilten, 4 december 2008, 08/01615, V-N 2009/13.27.
-
Conclusie A-G Van Hilten, 18 december 2008, 08/02136, V-N 2009/13.26.
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen -
HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18.
-
HvJ EG 13 juli 1989, nrs. 93/88 en 94/88 (Wisselink en Co), BNB 1989/289.
-
HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding), BNB 1990/237.
-
HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, I-4135.
-
HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32.
-
HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034 (FED 1996/557).
-
HvJ EG 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie/Italië), V-N 1997/3631.
-
HvJ EG 26 juni 1997, nr. C-370/95 (Careda), V-N 1997, blz. 3631.
-
HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden Agrardienste), V-N 1998/5.17.
-
HvJ EG 11 juni 1998, nr. C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43.
-
HvJ EG 3 december 1998, nr. C-381/97 (Belgocodex), BNB 1999/29.
-
HvJ EG 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg), BNB 1999/395.
-
HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), BNB 2002/167.
-
HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26.
-
HvJ EG 11 oktober 2001, nr. C-267/99 (Adam), Jur. 2001, p. I-7467.
-
HvJ EG 11 juli 2002, nr. C-62/00 (Marks & Spencer Plc), V-N 2002/49.28.
-
HvJ EG van 10 september 2002, nr. C-141/00 (Kügler), FED 2003/55.
-
HvJ EG 23 oktober 2003, nr. C-109/02 (Commissie/Duitsland), Jur. 2003, p. I-12691.
-
HvJ EG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Maria Karageorgou), V-N 2003/58.17.
-
HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18.
-
HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), NTFR 2004/672, V-N 2004/24.15.
-
HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8.
-
HvJ EG 3 maart 2005, nr. C-472/03 (Arthur Andersen), BNB 2006/124.
-
HvJ EG 26 mei 2005, nr. C-498/03 (Kingscrest Associates en Montecello), V-N 2005/29.19.
-
HvJ EG 12 januari 2006, nr. C-246/04 (Turn- und Sportunion Waldburg), Jur. 2006, p. I00589.
-
HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20.
-
HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23.
-
HvJ EG 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spencer III), V-N 2008/21.22.
-
HvJ EG 18 juni 2009, nr. C-566/07 (Stadeco BV), NTFR 2009/1614.
71
