Novinky z oblasti dotací. Immigration newsflash

Deloitte Česká republika duben 2013

Účetní zpravodaj

Daňový zpravodaj

Novinky z oblasti dotací

Immigration newsFlash

ICT zpravodaj

Řízení rizik

České účetnictví, IFRS a US GAAP

Přímé a nepřímé daně a ostatní daňová témata

Nejnovější dotace z EU fondů

Informace z oblasti imigračních záležitostí

Digitální business v České republice

Jak zvýšit hodnotu společnosti

Zvážili jste dobře všechny možnosti?

Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP

02

České účetnictví • Hledání věrného obrazu – problematika časového rozlišení – část I.

duben 2013, Deloitte Česká republika

10

IFRS • Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy • Stav schvalování IFRS v Evropské unii

12

US GAAP • Výzkum a vývoj podle US GAAP

České účetnictví | Hledání věrného obrazu – problematika časového rozlišení – část I. V sérii našich článků se zaměříme na různé dilematické situace, které naše účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a budeme diskutovat jejich možná řešení. V minulém příspěvku z listopadu 2012 jsme se zabývali vykazováním sdružení firem ve stavebnictví, tentokráte se ve dvou příspěvcích zaměříme na problematiku časového rozlišení a kalkulace nedokončené výroby. První část je věnována obecnému výkladu a projektovému businessu, ve druhé části se detailně zaměřujeme na problematiku výnosů příštích období. Relativně nepřetržitý běh transakcí a podnikatelské činnosti bývá v ročním intervalu pravidelně (nebo i nepravidelně, například z důvodů insolvence nebo přeměny společnosti) přerušován řádnými, případně mimořádnými nebo mezitímními účetními závěrkami. Účetnictví je modelovým nástrojem zobrazení reality, a proto co se k datu účetní závěrky odehrálo, musí být v této závěrce zobrazeno. Ať již došlo k dějům ryze dokladovým, ryze finančním - platebním, nehmotným v případě služeb nebo ryze hmotným, účetnictví musí odpovídajícím způsobem na všechny tyto a další jevy reagovat: •• uzavřená smlouva na směnu úroků v budoucnu jako příklad dokladového děje dává vzniknout vykázání derivátové transakce, •• platba od zákazníka bez předchozí dodávky nebo jiného plnění jako příklad platebního děje může znamenat vznik závazku z titulu zálohy či do budoucna předplacené služby (např. předplatné časopisu), •• přijetí objednaného zboží bez doprovodné faktury je příkladem hmotného děje, který vede k vykázání závazku z titulu nevyfakturované dodávky, •• poskytnutí služby nájemného dle uzavřené smlouvy za pevnou cenu, aniž by byla vystavena faktura v daném roce, jako příklad nehmotného děje, který vede k vykázání pohledávky z titulu nevyfakturované dodávky. To je velmi zjednodušeně a obecně podstata časového rozlišení – cílem je přiřadit pohledávku nebo závazek resp. výnos nebo náklad do období, do kterého časově a věcně patří, bez ohledu na okamžik jejich přijetí či zaplacení.

Obecný úvod do problematiky časového rozlišení V účetnictví, resp. v účetní závěrce, jsou pro případy časového rozlišení použity tyto kategorie aktiv, resp. pasiv: •• dohadné položky aktivní/pasivní, •• ostatní přechodné účty aktiv/pasiv, tj.: -- příjmy příštích období, -- náklady příštích období (vč. komplexních), -- výdaje příštích období, -- výnosy příštích období, •• rezervy. Rozdíl pro použití jednotlivých kategorií spočívá v tom, zda jsme schopni při závěrkových operacích či při sestavování účetní závěrky odpovědět na otázky: a. jaký je účel (věcné vymezení) transakce, b. jaká je hodnota (částka) transakce, c. jaké je/jsou období, kterého/kterých se transakce týká, d. zda je transakce doložena veškerými potřebnými doklady a zda je tedy známa přesná výše závazku/pohledávky. Legislativně jsou tyto fundamenty zakotveny ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (dále jen „vyhláška“, není-li uvedeno jinak), část druhá a část čtvrtá. Jsou naplněním tzv. akruálního principu dle § 3 zákona o účetnictví (dále jen „zákon“, není-li uvedeno jinak), odst. 1. V případě závazků se přímočaře nabízí propojení s principem opatrnosti dle § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona. Výše uvedená otázka d. vede obvykle k použití dohadných účtů, otázky a. až c. vedou obvykle k použití ostatních přechodných účtů aktiv/pasiv. § 57 odst. 1 vyhlášky pak říká, že „rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů podle § 26 zákona, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou“, tedy jsou kombinací zmíněných otázek.

V návaznosti na výše uvedené je třeba pro úplnost ještě zmínit Český účetní standard (dále jen „ČÚS“) pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, který v odst. 2.4.3. vymezuje okamžik uskutečnění účetního případu jako „den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, ČÚS pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě má účetní jednotka k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů). Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.“. K otázce časového rozlišení výnosů a nákladů se dále vyjadřuje ČÚS č. 019 v bodě 6 – Zásady pro účtování nákladů a výnosů a pro jejich časové rozlišování. Položme si nyní několik souvisejících otázek: Jaké okolnosti vedou v praxi k potřebě časového rozlišení? Cítíme, že v případě účtů časového rozlišení dochází obvykle k určité informační a časové nouzi nebo jiným omezením: •• nemáme k dispozici všechny doklady, •• nemáme zcela přesné informace k dané transakci, •• máme odlišný konec účetního období oproti kalendářnímu běhu dané transakce (např. fiskální rok oproti vyúčtování dotace na bázi kalendářního roku), •• transakce má specifický způsob financování (např. stanovený financující bankou, financování ze státního rozpočtu nebo dotačními tituly apod.), •• odvětvové zvyklosti nejsou kompatibilní s našimi brzkými termíny pro reporting (např. různá vyúčtování energií/utilit, vazba na předávací protokoly),

pokračování na další straně

02

České účetnictví •• rovněž velikost či tržní síla obchodního partnera může mimo jiné způsobovat, že se k nám potřebný doklad nedostane včas, že je takovým obchodním partnerem preferován určitý postup ve vazbě na své vlastní potřeby nebo že doklad prochází delším schvalovacím procesem u tohoto partnera. U nákladů příštích období je situace obvykle jasná: doklad existuje, proběhla platba, jde o to, rozpočítat náklad na příslušné měsíce či léta. Komplexní náklady příštích období souvisejí s určitým interním procesem. Jako celek jsou obvykle zjistitelné, hlavní potíž spočívá spíše v nastavení správné délky amortizace takových nákladů do výsledovky. Jak odhadnout kupříkladu budoucí délku výroby určité součásti do konkrétního modelu auta u výrobce dílů v automobilovém průmyslu, a tedy délku amortizace opodstatněných vývojových nákladů na tento díl do výsledovky? Zde je obzvláště důležité původně stanovený odhad průběžně – v pravidelném intervalu, revidovat a potvrdit si jeho opodstatněnost nebo tento odhad zpřesnit.

U výnosů příštích období může jít o jasné případy (typu „záloha“), pokud je služba/dodávka jasně specifikována ve smlouvě a předem je zřejmé, v jaké výši finančně a v jaké výši věcně je fakturována v předstihu (nájem nebo předplatné placené předem). Velmi často se však tato kategorie spíše vztahuje k náročným a citlivým úlohám časového rozlišení – s cílem např. správně vykázat nerovnoměrně vyfakturovaný výnos s ohledem na stupeň dokončení. Opomenout nemůžeme ani vícesložkové transakce typu dodávka zboží a jeho pozdější montáž nebo transakce zahrnující zákaznické věrnostní programy. Touto kategorií se proto budeme dále zabývat v detailu. Jaké doklady přicházejí v úvahu jako podklady pro jednotlivé transakce, resp. pro účtování? Odpověď je jednoduchá – použijeme vše, co máme k dané transakci k dispozici. Jak jsme již naznačili, nebudeme mít vždy k dispozici pravděpodobně všechny relevantní doklady zároveň, což je ostatně spouštěcím mechanismem pro použití účtů časového rozlišení.

U příjmů příštích období a analogicky dohadných účtů aktivních může jít o nejrůznější interní i externí omezení. Mnohdy společnost nemůže vystavit fakturu, protože není dořešena (formální, ale nezbytná) akceptace klienta či akceptace díla klientem, chybí vyúčtování měřidla, chybí oficiální protokol k vyúčtování škody z pojišťovny (máme jen informaci z telefonátu), není k dispozici vyúčtování žádosti o dotace apod.

V úvahu připadají zejména tyto dílčí nebo celkové doklady:

U výdajů příštích období a analogicky dohadných účtů pasivních nebo rezerv obvykle také existuje jistá informační nejistota nebo není k dispozici potřebný doklad a účtování probíhá na bázi podpůrné komunikace, smluv, jiných dokladů, předchozích transakcí stejného/podobného typu nebo dle předchozí zkušenosti.

•• interní kalkulace,

•• smlouvy, •• předávací/akceptační/kolaudační protokoly, dodací listy, •• pokyny k fakturaci, •• různá vyúčtování s rozpisy plateb,

•• výstupy z interních měření, •• stavební/projektové/montážní deníky, •• referenční ceníky,

Rezervy jsou v praxi mnohdy využívány také jako „univerzální alternativa“ pro zobrazení jakékoliv nejistoty, která by jinak mohla být vyjádřena opravnou položkou (případ znehodnocení aktiv), dohadnou položkou (např. dohady na bonusy – bez ohledu na jejich daňovou uznatelnost nebo neuznatelnost – viz nedávno diskutované daňové souvislosti) či výnosem příštích období (ošetření předbíhající se marže, viz dále). Je třeba počítat s úskalím použití rezerv, mimo jiné při hodnocení výsledovky mezi podniky téhož odvětví navzájem. Rezervy totiž – na rozdíl od ostatních kategorií - nejsou vykazovány přímo proti řádkům výsledovky, se kterými věcně souvisejí, ale v podstatě všechny (s výjimkou daně z příjmů) na řádku G. výsledovky.

03

•• potvrzené objednávky, •• propočty na základě vyúčtování z minulých let a podobně. Pro maximální přesnost účtování a výkaznictví je třeba doklady k dané transakci vyhodnotit jako celek. Mějme na paměti, že nejvyšším požadavkem kladeným českou legislativou na účetní závěrku je požadavek věrného a poctivého obrazu, zakotvený v § 7 zákona o účetnictví. Věcná stránka (skutečnost) by proto měla mít přednost před stránkou ryze formální.

Je třeba také zdůraznit úzkou vazbu mezi doklady k nákladovým transakcím a doklady k výnosovým transakcím – měly by vzájemně korespondovat (rozdílem by měla být pouze zisková marže, je-li to ziskový projekt). A tak si můžeme vypomoci: nemáme-li k dispozici doklady k nákladům, ohraničíme je dosaženými výnosy upravenými o průměrnou marži. A přiměřeně také v opačném gardu, s přihlédnutím k opatrnosti a nejistotám zmiňovaným výše v části Obecný úvod do problematiky. V neposlední řadě je vhodné, aby společnost měla vytvořenou metodiku (ideálně formou vnitřní směrnice) pro situace časového rozlišení, které se v dané společnosti vyskytují nebo mohou vyskytovat, a tuto metodiku konzistentně aplikovala. Metodika je vhodná, či spíše nutná, také proto, aby byl maximálně omezen vliv možného subjektivního zkreslení reality při tvorbě odhadů pro účely časového rozlišení nákladů nebo výnosů. Ilustrace problematiky na příkladech projektového účetnictví V našem příspěvku se nebudeme zabývat základními případy časového rozlišení, jako je ošetření předplatného, nájemného apod., ale podíváme se na problematiku účetnictví projektů. Svojí povahou může taková problematika postihnout společnosti vyrábějící investiční celky v zakázkové výrobě (unikátní složité stroje, nástroje, díly či technologie), dále například stavební společnosti, ale i poradenské společnosti. S projekty vývoje unikátních forem a nástrojů se potkáme například také v automobilovém průmyslu nebo těžkém průmyslu. Podíváme se na různé hypotetické situace, jak transakce zachytit v soustavě podvojného účetnictví, a také na vyplývající dopady do interpretace účetní závěrky, případně ukazatelů finanční analýzy. Na jednoduchých, do jisté míry extrémních příkladech si ukážeme, jak zvláštní situace mohou v účetní závěrce nastat a jaký mají vliv na hodnocení společnosti z hlediska rentability, zadluženosti a likvidity. Připomeňme, že tento příspěvek se opět primárně zabývá formou diskuze účetním zobrazením různých variant/alternativ, daňové požadavky nejsou v příspěvku detailně řešeny, měly by však vycházet z účetního zobrazení. Primárním kritériem při hodnocení zvažovaných variant zobrazení je věrnost zobrazení s věcnou realitou, stránka průkaznosti – včetně daňové průkaznosti – však tímto nemusí být (při vhodně nastaveném systému) nutně poznamenána. V této souvislosti v závěru části II. upozorňujeme na zajímavý judikát vztahující se k této problematice v segmentu stavebnictví. pokračování na další straně

České účetnictví Zadání 1 (ziskový projekt): Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo – na stavbu výrobní haly v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012 a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní závěrku k 31. 12. 2012. Společnost dosud na projekt vynaložila náklady ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení – projekt se nachází zhruba ve své polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10, práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek. Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky (zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž neuvažujeme. Úkol: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k 31. 12. 2012 a v jaké výši? K jakým hodnotám ukazatelů rentability tržeb, běžné likvidity, pohotové likvidity a zadluženosti dojde v jednotlivých situacích k 31. 12. 2012? Jaký hospodářský výsledek bude vykázán ve druhém roce, tj. v roce 2013, ve srovnání s rokem 2012 a proč? Nyní se podívejme, jak by se dalo postupovat při zobrazení několika modifikací zadání. Níže uvedené modifikace nemusejí být vyčerpávajícím výčtem, praxe může přinést další zajímavé úlohy, včetně různých kombinací níže uvedeného.

Modifikace 1: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 60, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě, nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012

Nedokončená výroba Pohledávky z obchodního styku

NÁKLADY Spotřeba materiálu Mzdy a platy

30 80

10 5 35

Tvorba rezerv

0

Zisk (ztráta)

20 60

Výnosy příštích období

0

Rezervy

0

Hospodářský výsledek běžného období

0

Celkem

Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012

Subdodávky

Celkem

Závazky z obchodního styku Přijaté zálohy

0

Peníze (kontokorent) Celkem

50

PASIVA

50

80 VÝNOSY

Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o docela dobrou alternativu z hlediska financování – má předfinancovaný projekt, protože přijaté zálohy převyšují vynaložené náklady. Rentabilita tržeb (zisk/tržby) je sice de facto 0%, běžná likvidita (oběžný majetek/krátkodobé závazky) 1, pohotová likvidita (peníze/závazky z obchodního styku) 1,5 a zadluženost (celkové závazky/celková aktiva) 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek – zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce. Je to v souladu s požadavkem na ocenění nedokončené výroby ve výši vlastních nákladů a nemožnosti průběžně zobrazit marži, pokud nedochází k fakturaci (viz také dále). Přijaté zálohy jsou započteny proti finální vystavené faktuře. Modifikace 2: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 40, tyto zálohy jsou pevně stanoveny harmonogramem přímo ve smlouvě, nemají vazbu na stupeň prostavěnosti projektu. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. AKTIVA

0

Nedokončená výroba

Časové rozlišení - výnosy příštích období

0

Pohledávky z obchodního styku

Změna stavu nedokončené výroby

50

Celkem

50

0

Tato situace je velmi jednoduchá, stavební firma nic nevyfakturovala, nerealizuje žádný hospodářský výsledek. Vynaložené náklady tak pouze protečou výsledovkou a společnost je kumuluje na rozvaze formou nedokončené výroby. Nedokončená výroba je v souladu § 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví a dále v návaznosti na § 49 vyhlášky oceněna ve vlastních nákladech.

Celkem NÁKLADY Spotřeba materiálu

50

10 60

20

Přijaté zálohy

40


0

Rezervy

0


0

Celkem

60

Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012 10

Mzdy a platy

5

Subdodávky

35

Tvorba rezerv

0

Zisk (ztráta)

PASIVA

Závazky z obchodního styku

0

Peníze (kontokorent)

Celkem

04

Rozvaha k 31. 12. 2012

Tržby (fakturace)

50

VÝNOSY

Tržby (fakturace)

0


0


50

Celkem

50

0 pokračování na další straně

České účetnictví Situace je účetně analogická modifikaci 1. výše.

Účetně stále stejné řešení.

Ekonomicky se jedná z hlediska stavební firmy o nedofinancovaný projekt, protože přijaté zálohy jsou nižší než vynaložené náklady, byť ještě nejsou uhrazeny veškeré závazky. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1, pohotová likvidita ovšem klesla na 0,5 a zadluženost je stále 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek - zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý opět až ve druhém roce. Modifikace 3: Společnost podle smlouvy předepsala v prvním roce investorovi zálohy ve výši 50, tyto zálohy byly stanoveny dle stupně prostavěnosti projektu odsouhlaseného s investorem. Veškeré předepsané zálohy byly investorem v daném roce uhrazeny. AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012


PASIVA


20

Přijaté zálohy

50

0


50

20 70

Ekonomicky jde o rovnovážné, a tedy spíše ideální řešení, které se v praxi nedaří v čisté podobě často naplnit, byť se k němu smluvní strany snaží směřovat. V naší modelové situaci každopádně přijaté zálohy plně pokrývají vynaložené náklady. Rentabilita tržeb je shodně 0%, běžná likvidita shodně 1, pohotová likvidita také 1 a zadluženost je stále 100%. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek – zisk ve výši plánovaných 20 je vykázán celý až ve druhém roce, shodně jako v předchozích variantách.


0


Rezervy

0


Celkem

Spotřeba materiálu Mzdy a platy

Výsledovka za rok končící 31. 12. 2012 10 5

Subdodávky

35

Tvorba rezerv

0

Celkem Zisk (ztráta)

50

0

70 -30

VÝNOSY

Tržby (fakturace)

0


0


50

Celkem

50

Celkem


PASIVA 20

Přijaté zálohy

0


0

Rezervy

0

60

0 Peníze (kontokorent)

NÁKLADY

Rozvaha k 31. 12. 2012

30

Spotřeba materiálu


Mzdy a platy

5

Subdodávky

35

Tvorba rezerv

0

Celkem

50

Zisk (ztráta)

10

Tržby (fakturace)

VÝNOSY 60


0

Změna stavu nedokončené výroby Celkem

0 60

Zde již dochází ke změně. Společnost dokončila 50 % díla, daří se jí dodržet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů a vyfakturovala na investora 50 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak plánovaný zisk odpovídá skutečnému, tj. ve výši 10 s přihlédnutím k tomu, že je projekt ve své polovině. Nedokončená výroba nevzniká, protože veškeré provedené výkony byly investorem převzaty a vyfakturovány investorovi.

Modifikace 4: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou rovnoměrných fakturách podle prostavěnosti, a to po dokončení 50 % díla a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů. První faktura byla vystavena 31. 12. 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem. Splatná je v prvním čtvrtletí dalšího roku. AKTIVA


NÁKLADY


10

Celkem

30

Ekonomicky je tato varianta k rozvahovému dni (dočasně) horší z hlediska financování, protože dosud od investora nedostala „ani korunu“, tj. celý projekt dosud financovala z vlastních zdrojů, čemuž odpovídá i čerpání kontokorentu ve výši 30. Rentabilita tržeb je 16,7 %, běžná likvidita 1,2, ale pohotová likvidita je de facto nulová a zadluženost je 83 %. Vše se zlepší, jakmile společnost dostane od investora platbu za vystavenou fakturu. Pokud se podaří až do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek ve výši plánovaných 20 je vykázán rovnoměrně v obou letech dle procenta dokončení, které zde – nerealisticky ideálně – je v obou letech stejné, 50 %.

0 pokračování na další straně

05

České účetnictví Modifikace 5: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou fakturách: po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů vyfakturuje zbývajících 60% ceny díla. První faktura byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je v lednu dalšího roku. AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012


10


48

Peníze (kontokorent) Celkem NÁKLADY Spotřeba materiálu

-30 28

Mzdy a platy

5

Subdodávky

35

Tvorba rezerv

0

Celkem Zisk (ztráta)

50

20

Přijaté zálohy

0


0

Rezervy

0


8

Celkem


PASIVA


Tržby (fakturace) Časové rozlišení - výnosy příštích období

28

Na tomto místě je třeba zdůraznit, že by v tomto případě (a obecně u ziskových projektů) bylo zásadním omylem vykázat nedokončenou výrobu pouze ve výši 2 (vzniklou porovnáním vynaložených nákladů 50 a fakturace na investora 48)! Tím bychom srovnávali nesrovnatelné veličiny – vynaložené náklady (50; -nákladové ceny) s náklady vyfakturovanými na investora včetně ziskové marže (48; tj. odbytové ceny). Ve svém důsledku by tak hospodářský výsledek vykázaný v prvním roce byl nula při nákladech 50 a v druhém roce by se vykazoval plný hospodářský výsledek, tj. ve výši 20 při nákladech 50. Domníváme se, že obecně takto není správné postupovat v modelu, kdy existuje fakturace (do výnosů, nikoliv zálohová) v průběhu projektu. V případě ztrátových projektů, kde nefiguruje žádná zisková marže, je možné takto zjednodušeně postupovat. Zde je ovšem nutné mít na paměti celkovou cenu díla a vykázat opravnou položku k nedokončené výrobě ve výši, v jaké nedokončená výroba již nebude pokryta fakturací na investora. V případě, že je projekt kalkulován od počátku jako ztrátový nebo se stane ztrátovým v průběhu svého trvání, domníváme se, že celková kalkulovaná ztráta měla být promítnuta do hospodářského výsledku, a to formou rezerv ve výši, v jaké dosud ztráta nebyla ještě vykázána z již provedených výkonů na projektu. Tato opatrnost plyne z § 25 odst. 3, jak bylo zmíněno výše.

VÝNOSY 48 0


10

Celkem

58

8

Společnost dokončila sice 50 % díla, daří se jí dodržet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů, ale vyfakturovala v souladu se smlouvou na investora pouze 40 % smluvní ceny díla. Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 40% skutečnému, tj. ve výši 8. A dále vzniká nedokončená výroba na 10 % z hodnoty projektu v nákladových cenách za provedené výkony, které dosud nebyly investorem převzaty.

V praxi se někdy zaměňuje použití rezervy a opravné položky: opravná položka se vztahuje ke konkrétní rozvahové položce majetku (viz také § 55 vyhlášky), tudíž abychom mohli účtovat o opravné položce, musí existovat položka nedokončené výroby. Naopak rezerva se dle § 57 vyhlášky nemá používat ke korekci ocenění aktiv (v našem případě nedokončené výroby). Může samozřejmě existovat situace, kdy k jednomu projektu je zároveň vykázána opravná položka – ve výši, v jaké nedokončená výroba již není pokryta zbývající fakturací na investora, a také rezerva – ve výši rozdílu mezi celkovou odhadovanou ztrátou, která realizací projektu vznikne, a ztrátou již vykázanou ve výsledovce, včetně ztráty pokryté opravnou položkou k nedokončené výrobě. Vzhledem k tomu, že opravné položky vyjadřují přechodné, nikoliv trvalé, znehodnocení a vzhledem k podnikatelské praxi či možnému vývoji projektu (může se přece společnosti podařit dojednat kompenzaci od investora za podložené vícepráce), měla by být nedokončená výroba skutečně účtována brutto a následně ponížena o opravnou položku (sloupec korekce ve výkazech statutární závěrky) namísto přímého snížení nedokončené výroby (s použitím účtu 611 – změna stavu nedokončené výroby). Připomeňme ještě, že takto vytvořená opravná položka i rezerva jsou obecně titulem pro odloženou daň. Problematika u ztrátového projektu je popsána v Zadání 2 níže.

V případech, kdy existuje fakturace v průběhu projektu, nikoliv až na jeho konci, například na základě milníků (uzlových bodů) nebo ve vazbě na jiné skutečnosti stanovené smlouvou, pak je možné vykázat hospodářský výsledek v průběhu projektu, a to proporcionálně s celkovým očekávaným hospodářským výsledkem za celý projekt. Efektivně se jedná o procentní počet, trojčlenku - na bázi podobné úvahy, jako je metoda procenta dokončení (percentage of completion) v Mezinárodních účetních standardech – konkrétně IAS 11 Smlouvy o zhotovení, ovšem s tím rozdílem, že nedokončená výroba je v českém účetnictví oceněna v nákladových, nikoli odbytových cenách, tj. bez ziskové marže. Je nutno dodat, že propočet procenta dokončení a hospodářského výsledku, který má být vykázán, musí být prováděn kumulovaně, tj. za dobu existence projektu, a to na základě aktualizované kalkulace projektu. To znamená dle nejlepších dostupných informací o tom, jak projekt pravděpodobně dopadne. Příkladem demonstrujícím tuto potřebu je situace ze života stavební firmy, která aktualizuje odhadovaný výsledek projektu mj. s ohledem na to, jak se jí podařilo uzavřít smlouvu na určité práce se subdodavatelem. Uzavřená smlouva se subdodavatelem se může odlišovat ve své hodnotě (ceně) od původně kalkulovaných nákladů pro tyto práce, což může samo o sobě zlepšit nebo zhoršit celkový kalkulovaný výsledek projektu, aniž by se dosud tato práce fyzicky provedla. Proto je nutné průběžně aktualizovat kalkulaci projektu o všechny známé a jisté faktory a v souladu se zásadou opatrnosti s přihlédnutím ke všem známým a pravděpodobným rizikům, a naopak s odhlédnutím od nejistých pozitivních potenciálů (šancí). Ekonomicky je projekt náročný na vlastní financování podobně jako v předchozí variantě, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu ve výši 30; rentabilita tržeb je 16,7 %, běžná likvidita 1,4, pohotová likvidita opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 86 %. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, pak hospodářský výsledek ve výši plánovaných 20 je vykázán zčásti v prvním roce (8) a zčásti ve druhém roce (12). Proporce vykázání výsledku v jednotlivých letech je – shodně jako v předchozí modifikaci – určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých letech a jejich skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta dokončení/prostavěnosti. Bez průběžné fakturace však obecně není možné vykázat zisk, pouze ztrátu (formou opravných položek a rezerv, jak je uvedeno výše). pokračování na další straně

06

České účetnictví Modifikace 6: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů zbývajících 50 z celkové ceny díla. První a druhá faktura byly v roce 2012 vystaveny v souladu se smlouvou. První faktura byla již uhrazena, druhá je splatná v prvním čtvrtletí příštího roku. AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012


0


Rezervy Peníze (kontokorent)

NÁKLADY Spotřeba materiálu Mzdy a platy

-10 40

10 5 35

Tvorba rezerv

0

Zisk (ztráta)

0

50

10 0


10

Celkem

40


Subdodávky

Celkem

20

50 Výnosy příštích období

Celkem

PASIVA

VÝNOSY

Tržby (fakturace)

70


-10


Ekonomicky z hlediska financování projekt stále ještě vytváří požadavek na vlastní financování, ale již menší, čemuž odpovídá čerpání kontokorentu ve výši 10, rentabilita tržeb 16,7 % je samozřejmě stále stejná, protože dochází k proporcionálnímu rozeznávání hospodářského výsledku (podle celkového plánovaného výsledku a dle stupně prostavěnosti). Běžná likvidita je 1,25. Pohotová likvidita je opět de facto nulová a zadluženost na úrovni 80 %. Pokud se podaří do konce projektu dodržet kalkulaci, platí analogicky výše uvedené u předchozí modifikace. Proporce vykázání výsledku v jednotlivých letech je určena sjednanými milníky fakturace v jednotlivých letech a jejich skutečným (ne)dosažením v těchto letech z hlediska procenta dokončení/ prostavěnosti. Modifikace 7: Smlouva stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve třech fakturách: po uzavření smlouvy ve výši 20, po dosažení 50% prostavěnosti ve výši 50 a dále po dokončení 100 % díla zbývajících 50 z celkové ceny díla - na základě předávacího protokolu. První faktura byla v roce 2012 vystavena v souladu se smlouvou a byla již uhrazena. Druhou fakturu společnost nestačila v roce 2012 vystavit a zachytit v účetnictví, ale očekává její vystavení počátkem příštího roku.

NÁKLADY



10

VÝNOSY

Tržby (fakturace)

20

Mzdy a platy

5


-10

Subdodávky

35

Časové rozlišení - příjmy příštích období

50

Tvorba rezerv

0

Celkem

50

Zisk (ztráta)

10


0 60

Účetně vede projekt k vykázání stejných celkových výnosů ve výši 60, na rozvaze pak vzniká nová kategorie v položce příjmy příštích období namísto pohledávek. Alternativně by se daly použít dohadné účty aktivní, které se ostatně v praxi také používají, typicky v situacích, kdy dochází k měsíčnímu přebírání provedených výkonů investorem, a tedy panuje určitá (ovšem jen zanedbatelná) nejistota, které všechny výkony (tedy v jaké výši) převezme. Pokud by nejistota neměla být zanedbatelná k okamžiku sestavení účetní závěrky za dané období, je na zvážení, zda v souladu se zásadou opatrnosti raději neúčtovat o nedokončené výrobě, tj. účtovat bez ziskové marže, pouze na úrovni vlastních nákladů. Dále je třeba poznamenat, že by na rozvaze nebyly ke stejnému projektu zřejmě evidovány zároveň příjmy příštích období (ve výši 50) i výnosy příštích období (ve výši 10), ale došlo by ke (zde opodstatněné) kompenzaci a vykázány by byly pouze příjmy příštích období ve výši 40, tj. rozvaha by vypadala takto:

0 60

10

Zde již nastává určitá komplikace: společnost dokončila 50 % díla, daří se jí držet rozpočet, tj. vynaložila skutečně i 50 % nákladů, a vyfakturovala v souladu se smlouvou na investora 58 % ceny díla (první dvě faktury). Vzhledem k tomu, že se jí daří dodržet rozpočet, pak skutečný vykázaný zisk odpovídá 50% skutečnému, tj. ve výši 10. Nevzniká nedokončená výroba, protože veškeré provedené práce jsou pokryty fakturací, ovšem společnost by si neměla pro zachování věrného a poctivého obrazu ponechat výnosy ve výši 70 (které odpovídají 58 % ceny díla), když skutečně dokončila jen 50 % díla.

07

Rozdíl, tj. 10, by měl být vyloučen z výnosů jako tzv. předfakturované výkony, tj. jedná se o kategorii výnosů příštích období. Po takovéto úpravě budou vynaložené náklady a výnosy souměřitelné a ve věcné i časové souvislosti – srovnejme náklady ve výši 50 odpovídající 50% prostavěnosti díla a výnosy v netto výši 60, rovněž odpovídající 50% prostavěnosti díla (v odbytových cenách).

AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012


0


0


PASIVA 20 0

Příjmy příštích období

50



-10


10

Celkem

40

Rezervy

Celkem

40

10

AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2012 (při zápočtu čas. rozlišení)


0


0


PASIVA 20

Přijaté zálohy

0 0

Příjmy příštích období

40



-10


10

Celkem

30

Celkem

30

0

Rezervy

0


České účetnictví Ekonomicky z hlediska financování a z hlediska ukazatelů dává toto zobrazení stejné výsledky jako v předchozí modifikaci. K porovnání vykázaného hospodářského výsledku – zisku v jednotlivých letech: platí výše uvedené u předchozích modifikací. Zadání 2 (ztrátový projekt): Stavební společnost uzavřela smlouvu o dílo – na stavbu výrobní haly v hodnotě 120. Projekt bude realizován v průběhu 2 účetních období (2012 a 2013), nacházíme se na konci prvního účetního období, tj. řešíme účetní závěrku k 31. 12. 2012. Společnost dosud na projekt vynaložila náklady ve výši 50, což odpovídá i stupni dokončení – projekt se nachází zhruba ve své polovině. Skutečně vynaložené náklady představují spotřebovaný materiál 10, práce vlastních zaměstnanců 5 a subdodávky 35. Z částky 50 nebylo k rozvahovému dni uhrazeno celkem 20, vše představuje závazky ze subdodávek. Celkové aktuálně rozpočtované náklady na projekt jsou ve výši 100, tj. pokud se vše podaří, měla by společnost realizovat za dobu projektu očekáváný zisk ve výši 20. DPH ani jiné daně pro zjednodušení neuvažujeme. Pozastávky (zádržné) - jak vůči subdodavatelům, tak uplatňované investorem, rovněž neuvažujeme. Smlouva o dílo stanoví, že stavební společnost vyfakturuje dílo ve dvou fakturách: po dosažení prostavěnosti 40 % a dále po dokončení 100 % díla na základě předávacích protokolů zbývajících 60 % ceny díla. První faktura byla vystavena během roku 2012 dle předávacího protokolu schváleného investorem k datu dosažení prostavěnosti 40 % a byla ve výši 48. Splatná je v březnu dalšího roku. Úkol A: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k 31. 12. 2012 a v jaké výši?

S ohledem na rostoucí ceny vstupů společnost v průběhu ledna 2013 uzavřela smlouvu se subdodavatelem na dodávky ocelových konstrukcí a montážní práce (obojí bude provedeno v dubnu 2013). Původně kalkulované náklady na tyto práce byly 20, dle smlouvy jsou ale 45. V lednu se vzhledem k ročnímu období (zima) na projektu nic dalšího neodehrálo – neprobíhaly žádné práce. Společnost ke konci ledna aktualizovala kalkulaci celkových nákladů na výši 125, tj. projekt již není plánován jako ziskový (ale naopak je plánována ztráta ve výši 5). Abstrahujme v zadání – pro zjednodušení a ilustraci efektu průběžné aktualizace kalkulace projektu - od diskuze o možném promítnutí tzv. následných událostí/změny odhadů (uzavření smlouvy) již v závěrce k 31. 12. 2012.

AKTIVA

Rozvaha k 31. lednu 2013


10


48

0


0

Rezervy

Celkem NÁKLADY

-30 28

20

Přijaté zálohy

Hospodářský výsledek minulého období Peníze (kontokorent)

PASIVA


13 8


-13

Celkem

28

Výsledovka za 1 měsíc končící 31. ledna 2013 0

Tržby (fakturace)

0

Mzdy a platy

0


0


0

Celkem

0

0

Účetní závěrka k 31. 12. 2012 je shodná s řešením v Modifikaci 5 uvedené výše.

Tvorba rezerv

13

Celkem

13

Úkol B: Jaké kategorie aktiv, pasiv, výnosů a nákladů budou zobrazeny v účetní závěrce k 31. 1. 2013 a v jaké výši za předpokladu vývoje popsaného níže?

Zisk (ztráta)

-13

Skutečně vynaložené náklady

-50

Tvorba rezervy na očekávanou ztrátu

-13

Aktivace nedokončené výroby

10

Zasloužený výnos dle procenta dokončení – z dílčí fakturace

48

Celkový hospodářský výsledek za dobu projektu do 31. 1. 2013

-5

Poznámka: v případě, že by skutečnost negativního dopadu zasmluvnění byla známa již k datu sestavování účetní závěrky k 31. 12. 2012 - jako tzv. následná událost - což je v praxi obvyklé, pak by se známá ztráta ze zasmluvnění promítla již do této účetní závěrky a čísla by vypadala takto: AKTIVA Nedokončená výroba Pohledávky z obchodního styku

Rozvaha k 31. 12. 2012 2


PASIVA


20

Přijaté zálohy

0


0

Rezervy

5

48

VÝNOSY


Subdodávky

Zde vidíme, že společnost vzhledem k negativnímu vývoji – kdy se jí nepodařilo zasmluvnit subdodávku tak, jak si původně plánovala, vytvořila rezervu na očekávanou ztrátu. Za dobu existence projektu byl na projektu doposud v účetnictví vykázán zisk ve výši 8, tj. celková vytvořená rezerva musí nejdříve tento zisk eliminovat a dále zohlednit celkovou plánovanou ztrátu dle aktualizované kalkulace. Výše vykázané rezervy tak bude 13. Celkové výnosy a náklady za dobu existence projektu do 31. 1. 2013 tak je možné shrnout takto:

-30 20


-5

Celkem

20


08

České účetnictví NÁKLADY Spotřeba materiálu

Výsledovka za rok končící 31.12.2012 10

Mzdy a platy

5

Subdodávky

35

Tvorba rezerv

5

Celkem

55

Zisk (ztráta)

-5

Tržby (fakturace) Časové rozlišení - výnosy příštích období Změna stavu nedokončené výroby Celkem

VÝNOSY 48 0

2 50

Zde je tedy odlišná výše nedokončené výroby (viz předchozí komentář u Modifikace 5), protože u ztrátových projektů je možné přímo porovnávat vynaložené náklady (50) s fakturací na investora ve výši 48. Náklad v podobě tvorby rezervy ve výši 5 nemá vstupovat dále do ocenění nedokončené výroby, došlo by k zacyklení a neopodstatněnému nadhodnocení obratů výsledkových účtů. Zdůrazněme na tomto místě, že ztrátám je třeba v projektovém businessu věnovat velkou pozornost, ať již vzniknou při výkonu samotného díla, včetně vlivu penalizací za prodlení, za nevhodný průběh oproti stanoveným pravidlům, nebo ještě před započetím prací pouhým zasmluvněním subdodávky. Ztráta může vzniknout také v případě kurzového pohybu měny – v podmínkách České republiky náklady nabíhají většinou pouze v korunách, event. zčásti v cizích měnách (na nedokončené výrobě se každopádně evidují pouze v korunách). Je-li však smlouva o dílo uzavřena tak, že dodavatel bude fakturovat v cizí měně, může se stát, že v určitý okamžik se projekt s ohledem na aktuální kurz a s ohledem zejména na kurz očekávaný pro fakturaci, může stát ztrátovým. V takovém případě je na místě tvořit opravnou položku k nedokončené výrobě na ztrátu spojenou s pohybem kurzu. Pokud je takový projekt financován zálohami rovněž v cizí měně (a tyto korespondují s prostavěností), kurzové riziko je do jisté míry tímto ošetřeno. V praxi se pak společnost na takové případy zajistí forwardovou nebo jinou operací.

09

Úkol C: V návaznosti na zadání úkolu B - jaký hospodářský výsledek a v jakých položkách bude vykázán v druhém roce, tj. v roce 2013 celkem, ve srovnání s rokem 2012, pokud nedojde k dalším změnám v běhu a zejména nákladovosti projektu? NÁKLADY


Skutečně vynaložené náklady (různé)

VÝNOSY

Tržby (fakturace)

72


-10

Celkem

62

75

Celkem

75

Zisk (ztráta)

-13

Celkový dosažený hospodářský výsledek je pak možné sumarizovat takto: Zisk vykázaný v 1. roce Ztráta vykázaná v 2. roce Celkový hospodářský výsledek po dokončení projektu

8 -13 -5

Dílčí shrnutí Vidíme, že pro existenci hospodářského výsledku – zisku je nutné, aby v českém účetnictví došlo k fakturaci nebo k opodstatněnému (!) časovému rozlišení formou příjmů příštích období, event. dohadné položky aktivní. Hospodářský výsledek – zisk pak má být proporcionálně vykázán v jednotlivých obdobích, a to ve vazbě na průběžně aktualizovanou celkovou kalkulaci projektu a celkové plánované objemy nákladů, výnosů a hospodářského výsledku. Hospodářský výsledek – ztráta pak má být vykázána (formou rezervy, event. opravné položky, nebo v kombinaci) plně v okamžiku, kdy je zjištěna a následně aktualizována na „zůstatkovou“ hodnotu - tj. hodnotu, v jaké k rozvahovému dni dosud nebyla promítnuta v aktuálních vynaložených nákladech projektu nebo v aktualizované opravné položce k nedokončené výrobě. Data v propočtu by měla být spolehlivá a konzistentní v čase, eventuálně se zdůvodněnými a podloženými argumenty změn s ohledem na reálný vývoj projektu. Pro správnost zobrazení je nutné data vyhodnocovat na kumulované bázi a úpravy provádět na základě rozdílu dat zjištěných na kumulované bázi! Pokud nám chcete sdělit své postřehy, zkušenosti či komentáře k tématu našeho příspěvku – jeho I. části, budeme velmi rádi. V příštím vydání budeme pokračovat II. částí, ve které se zaměříme na výnosy příštích období.

IFRS | Okénko IFRS praktika: Nevýhodné smlouvy V dnešním Okénku se zaměříme na problematiku nevýhodných smluv, které spadají do působnosti standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva.

Ostatní smlouvy zakládají jak práva, tak i povinnosti obou smluvních stran. Pokud se vlivem událostí stane smlouva nevýhodnou, spadá do působnosti standardu IAS 37 a vzniká závazek, který je třeba vykázat.

Co je nevýhodná smlouva? Nevýhodná smlouva je definována v odstavci 10 standardu IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky jako „taková smlouva, u které nevyhnutelné náklady nutné ke splnění smluvních povinností převyšují ekonomický prospěch, jehož získání je na základě smlouvy očekáváno“.

Není správné testovat nevýhodnost smlouvy pouze porovnáním hodnoty zboží nebo služeb, které mají být přijaty nebo poskytnuty, s částkou, která má být uhrazena nebo přijata. Pouhý pokles cen nemusí nutně znamenat, že smlouva je nevýhodná. Test nevýhodnosti smlouvy se naopak zaměřuje na to, jak zboží nebo služby, které jsou předmětem smlouvy, budou použity v obchodní činnosti.

Má-li účetní jednotka smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek podle této smlouvy je třeba vykázat a ocenit jako rezervu. Rezervu je třeba vykázat za každou nevyhnutelnou čistou ztrátu vyplývající ze smlouvy. Podle standardu IAS 37.68 nevyhnutelné náklady vyplývající ze smlouvy odrážejí nejmenší čisté náklady na odstoupení od smlouvy, tj. nižší z následujících hodnot:

Pokud došlo ke zvýšení nákladů nebo poklesu stávajících tržních cen, mohou být dlouhodobé smlouvy na dodávku zboží nebo služeb nevýhodné, a pokud tomu tak je, vykazuje se rezerva ve výši, v jaké musí být budoucí plnění poskytnuto se ztrátou. Rezerva se netvoří v případě smlouvy na dodávku zboží, která je zisková, ale u níž je marže oproti ostatním smlouvám nižší, protože u vykazující účetní jednotky pravděpodobně nedojde ke změně čistých ekonomických přínosů.

•• náklady na splnění smlouvy, •• veškerá odstupné nebo penále vyplývající z nesplnění smlouvy. Před vytvořením samostatné rezervy na nevýhodnou smlouvu musí účetní jednotka vykázat veškerá snížení hodnot aktiv vyčleněných na tuto smlouvu (viz IAS 36 Snížení hodnoty aktiv). Příkladem smluv, které nesplňují kritéria pro vykázání jako rezerva, jsou: •• běžné nákupní objednávky a podobné smlouvy, které mohou být reálně zrušeny dohodou s dodavatelem bez odstupného, •• nákupní objednávky, kdy budoucí přínosy z použití aktiva převyšují náklady navzdory tomu, že musí být uhrazeno odstupné, je-li objednávka zrušena.

Příklad 1 – Vykazování a oceňování nevýhodných smluv Situace Účetní jednotka A uzavřela smlouvu s účetní jednotkou B na dodávku zboží za fixní cenu 100 000 Kč. Z důvodu vyšší inflace se očekává, že výdaje účetní jednotky A na splnění podmínek smlouvy dosáhnou výše 120 000 Kč. Neočekávají se žádné další výhody plynoucí se smlouvy. Smlouva je proto považována za nevýhodnou a je třeba vykázat rezervu. Účetní jednotka A odhaduje, že odstupné nebo penále vyplývající z neplnění smlouvy se rovná nákladům na splnění smlouvy (tj. 120 000 Kč). Otázka 1 Má účetní jednotka A vykázat rezervu v plné výši nákladů na splnění smlouvy (120 000 Kč), nebo jen ve výši očekávané ztráty (20 000 Kč)?

Protože standard IAS 37 odkazuje na čisté náklady, nikoli hrubé náklady spojené se smlouvou, rezerva na nevýhodnou smlouvu by měla odrážet náklady nutné na plnění smlouvy snížené o výnosy, které účetní jednotka získá v důsledku plnění smlouvy. Otázka 2 Ke konci účetního období účetní jednotka A zahájila jednání s účetní jednotkou B o zvýšení ceny, za niž je dodáváno zboží podle smlouvy. Účetní jednotka A očekává, že účetní jednotka B bude ochotná zvýšení ceny schválit, aby se vyhnula situaci, kdy účetní jednotka A odstoupí od transakce z důvodu ztrát vzniklých na základě smlouvy (a účetní jednotka B následně přijde o zdroj dodávek zboží nutných pro vlastní obchodní činnost). Má být potenciální nové projednání smlouvy na dodávky mezi účetní jednotkou A a účetní jednotkou B zohledněno ve výši rezervy na nevýhodnou smlouvu? Odpověď 2 Ne. Nevýhodnou smlouvu je třeba ocenit na základě smluvních podmínek, které existují ke konci účetního období, protože jde o „současný závazek“ účetní jednotky A, který je třeba vykázat a ocenit v souladu s IAS 37.66. Jakákoli budoucí úprava podmínek smlouvy by byla změnou závazku, která by měla za následek přecenění rezervy, jakmile dojde k úpravě. IAS 37.48 uvádí, že „budoucí události, které mohou mít vliv na částku nezbytnou k vypořádání závazku, se zohledňují v částce rezervy v případě, že existuje dostatečně objektivní jistota, že k nim dojde“. Tento odkaz na budoucí události není odkazem na změny stávajícího závazku, ale na takové budoucí události, které hrají roli při odhadu nákladů na splnění současného závazku (např. změna technologie použité pro rekultivaci pozemku [IAS 37.49]) nebo při posuzování, do jaké míry je současný smluvní závazek nevýhodný (např. očekávání dalšího pronájmu neobsazené nemovitosti – viz další příklad).

Odpověď 1 Účetní jednotka A by měla vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši očekávané ztráty, tj. 20 000 Kč. pokračování na další straně

10

IFRS Příklad 2 – Neobsazená nemovitost Situace Společnost X uzavřela před několika lety operativní leasingovou smlouvu na pronájem nemovitosti. Nemovitost je nyní vzhledem k požadavkům společnosti X nadbytečná a společnost ji uvolnila. Pronájem poběží tři roky se souvisejícími náklady 100 000 Kč za rok. Společnost X se domnívá, že by mohla být schopna najít nájemce, kterému by nemovitost dále pronajala, ale že by z pronájmu získala pouze 80 000 Kč. Pronajímatel je zároveň připraven ukončit pronájem a prominout budoucí nájemné ve výši 300 000 Kč, pokud společnost X uhradí odstupné při ukončení smlouvy ve výši 55 000 Kč. Otázka Jakou rezervu, pokud vůbec nějakou, má společnost X vykázat ve vztahu k operativnímu leasingu? Odpověď Jelikož byla nemovitost uvolněna a neočekává se pokrytí stávajícího nájemného z dalšího pronájmu nemovitosti, je třeba vykázat rezervu. Rezerva by měla představovat nejlepší odhad výdajů nutných k vypořádání závazku ke konci účetního období. Pokud společnost X nemovitost pronajme, očekává, že zaplatí 300 000 Kč nájemného a obdrží 240 000 Kč nájemného z podnájemní smlouvy, což představuje schodek 60 000 Kč, na který by měla být vytvořena rezerva. Nicméně v tomto případě by pronajímatel při ukončení pronájmu přistoupil na úhradu částky 55 000 Kč, která je nižší. Účetní jednotka X by tedy měla vykázat rezervu na nevýhodnou smlouvu ve výši 55 000 Kč bez ohledu na to, zda hodlá ukončit nájem, nebo uzavřít podnájemní smlouvu. (Tento příklad pro zjednodušení nepřihlíží k časové hodnotě peněz. Je-li vliv diskontování významný, budoucí úhrady nájemného a přijaté nájemné se diskontují na současnou hodnotu. Bude-li čistá současná hodnota budoucích úhrad nájemného snížená o přijaté nájemné nižší než 55 000 Kč, rezerva se vytvoří na tuto nižší částku.)

11

| Stav schvalování IFRS v Evropské unii Dne 4. března 2013 schválila Evropská komise k používání v Evropské unii úpravy standardu IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví – Státní půjčky.

Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čekají k 25. březnu 2013 následující čtyři dokumenty rady IASB: Standardy

Tato úprava se zabývá tím, jak bude prvouživatel při přechodu na IFRS účtovat o státních půjčkách s nižší než tržní úrokovou mírou. Zároveň přidává výjimku k retrospektivnímu použití IFRS, která poskytuje prvouživatelům stejnou úlevu, jaká byla poskytnuta stávajícím sestavovatelům účetní závěrky podle IFRS, když byl příslušný požadavek začleněn v roce 2008 do standardu IAS 20 Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory. Datum účinnosti tohoto dokumentu schváleného k používání v Evropské unii je stejné jako datum účinnosti tohoto dokumentu vydaného radou IASB - účetní jednotky musí tyto úpravy použít pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 5. března 2013.

•• IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) Úpravy •• Zdokonalení IFRS – cyklus 2009–2011 (vydáno v květnu 2012) •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 – Přechodná ustanovení (vydáno v červnu 2012) •• Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 12 a IAS 27 Investiční účetní jednotky (vydáno v říjnu 2012) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU.

US GAAP | Výzkum a vývoj podle US GAAP V současné době je výzkum a vývoj základní součástí moderního obchodního světa. Kontinuální technologický vývoj, změna preferencí zákazníků a tlak konkurence nutí společnosti přicházet s inovativními nápady, návrhy a produkty, aby uspěly na trhu, a vývoj nových produktů je často zásadním faktorem pro přežití společnosti.

Typické činnosti spadající do výzkumu a vývoje Standardy US GAAP také uvádějí příklady činností, které je zpravidla třeba zařadit do výzkumu a vývoje:

Účetní zachycení V době, kdy je vynaložena většina nákladů na výzkum a vývoj, je jejich budoucí přínos přinejlepším nejistý. Jinými slovy nic nenasvědčuje tomu, že byl vytvořen ekonomický zdroj. I když je v určité fázi projektu výzkumu a vývoje očekávání budoucích přínosů dostatečně vysoké, aby naznačovalo, že ekonomický zdroj vytvořen byl, otázkou zůstává, zda má být tento zdroj vykázán pro účely finančního účetnictví jako aktivum. Ačkoli je možné budoucí přínosy konkrétního výzkumného a vývojového projektu předvídat, obecně je nelze s přiměřenou mírou jistoty ocenit. Náklady na výzkum a vývoj proto neprojdou testem ocenitelnosti, aby mohly být účetně zachyceny jako aktivum.

•• Koncepční formulace a návrh možných variant produktu nebo procesu

Technologická proveditelnost je prokázána, pokud:

•• Modifikace formulace nebo návrhu produktu či procesu

a. byly dokončeny a řádně zdokumentovány návrh produktu a podrobný návrh programu a bylo stanoveno, že jsou k dispozici nezbytné dovednosti, hardware a softwarová technologie pro výrobu programu, nebo

Proto dle pravidel US GAAP se obecně náklady na výzkum a vývoj mají účtovat přímo do nákladů, tak jak jsou vynakládány. Určité výjimky platí pro náklady na výzkum a vývoj související s počítačovým softwarem určeným k prodeji, vývojem webových stránek a počítačovým softwarem pro interní použití (další informace viz níže).

•• Návrh a vývoj nástrojů používaných k usnadnění výzkumu a vývoje nebo komponentů produktu nebo procesu, které procházejí procesem výzkumu a vývoje

Tento přístup se liší od přístupu IFRS - účetní jednotky provedou vyhodnocení, zda interně vytvořená nehmotná aktiva, která jsou výsledkem výzkumu a vývoje, mohou být vykázána jako nehmotná aktiva. Aktivum je pak vykázáno, jsou-li splněny určité podmínky: (1) je pravděpodobné, že očekávané budoucí ekonomické přínosy, které jsou přiřaditelné k aktivu, budou plynout účetní jednotce, (2) náklady na aktivum lze spolehlivě ocenit, a (3) jsou splněna některá další kritéria. Zveřejnění Účetní jednotky jsou povinny zveřejnit v účetní závěrce celkové náklady na výzkum a vývoj účtované do nákladů v každém období, za něž se zveřejňuje výkaz zisků a ztrát.

•• Laboratorní výzkum zaměřený na objevení nové znalosti •• Hledání aplikací nových výzkumných zjištění nebo jiných znalostí

•• Návrh, sestrojení a testování předprodukčních prototypů a modelů •• Návrh nástrojů, přípravků, forem a matric zahrnujících novou technologii •• Návrh, výstavba a provoz pilotního závodu takového rozsahu, u nějž je komerční výroba pro účetní jednotku ekonomicky neproveditelná •• Inženýrská činnost nutná ke zlepšení návrhu produktu na takovou úroveň, kdy splňuje specifické funkční a ekonomické požadavky a je připraven k výrobě

Na druhou stranu činnosti spojené s komerční výrobou jako inženýrské dokončení v rané fázi komerční výroby, kontrola kvality a rutinní testování produktů a obvyklé průběžné úsilí o zkvalitnění, obohacení nebo jiné zlepšení existujícího produktu je třeba z nákladů na výzkum a vývoj vyloučit.

Technologická proveditelnost počítačového softwaru je prokázána, pokud účetní jednotka dokončila veškeré činnosti plánování, návrhů, kódování a testování, které jsou nezbytné pro stanovení toho, zda produkt může být vyráběn tak, aby splňoval specifikace návrhu, včetně funkcí, prvků a požadavků na technickou výkonnost.

b. byl dokončen návrh produktu a pracovní model softwarového produktu a úplnost pracovního modelu a jeho konzistentnost s návrhem produktu byla potvrzena testem. Software pro interní použití Software pro interní použití je software pořízený, interně vyvinutý nebo modifikovaný výhradně pro uspokojení interních potřeb účetní jednotky a neexistují žádné významné plány pro externí prodej softwaru. Náklady vynaložené na vývoj softwaru pro interní použití během fáze vývoje aplikace je třeba kapitalizovat. Kapitalizace nákladů začíná, jakmile nastanou obě následující skutečnosti: předběžná fáze projektu je dokončena a vedení, s příslušnou pravomocí, implicitně nebo explicitně povolí a vyčlení prostředky na financování projektu počítačového softwaru a je pravděpodobné, že projekt bude dokončen a software bude používán tak, jak bylo plánováno.

Náklady na software určený k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu Náklady na výrobu počítačového softwaru, který má být prodán, pronajat nebo jinak obchodován na trhu v průběhu období do prokázání technologické proveditelnosti, představují náklady na výzkum a vývoj a mají být účtovány přímo do nákladů. Náklady vzniklé po prokázání technologické proveditelnosti by měly být kapitalizovány.


12

US GAAP Náklady na vývoj webových stránek Vývoj webových stránek je rozdělen do pěti fází a pro účetní zachycení nákladů vzniklých v každé z těchto fází existují samostatná pravidla. Náklady vzniklé ve fází plánování – veškeré náklady vzniklé ve fázi plánování je třeba zaúčtovat do nákladů. Náklady vzniklé ve fázi vývoje webové aplikace a infrastruktury – o veškerých nákladech vztahujících se k softwaru používanému pro provoz webových stránek je třeba účtovat podle výše uvedených zásad buď jako o softwaru pro interní použití, nebo softwaru určeném k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu. Náklady vzniklé ve fázi vývoje grafiky - grafika je součástí softwaru a platí pro ni stejná pravidla jako pro fázi vývoje, viz výše. Náklady vzniklé ve fázi vývoje obsahu – náklady na vložení obsahu na webové stránky a náklady na konverzi dat je třeba účtovat do nákladů. Software použitý pro integraci databáze s webovými stránkami je třeba zachycovat podle výše uvedených pravidel (tj. účtovat buď jako software pro interní použití, nebo software určený k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu). Náklady vzniklé v provozní fázi – náklady na provoz webových stránek nelze účtovat odlišně od nákladů na jiný provoz, což znamená, že tyto náklady je třeba účtovat přímo do nákladů.

Příklad č. 1 Společnost A navrhuje roboty pro výrobce vozů. Nedávno se společnost A rozhodla navrhnout a vytvořit roboty, kteří budou používáni pro plastickou chirurgii. Společnost A neprokázala, že je realizace projektu možná, ani pokud by tito roboti vyrobeni byli, že je lze prodat se ziskem. Společnost A nyní navrhuje software pro použití při tvorbě robotů.

Odpověď Projekt takové povahy by byl považován za pilotní projekt a účtován jako výzkum a vývoj, protože společnost D v malém rozsahu implementuje softwarový systém určený pro implementaci v celém závodě. Implementace systému řízení zásob v malém rozsahu je podobná pilotnímu závodu, který je uveden v seznam příkladů typických činností spadajících pod výzkum a vývoj.

Otázka Má společnost A náklady na software kapitalizovat?

Náklady na software vytvořený pro interní použití, včetně softwaru vyvíjeného třetími stranami (např. konzultanty – programátory) je třeba účtovat do nákladů jako náklady na výzkum a vývoj, je-li software buď (1) pilotní projekt (tj. software podobné povahy jako u pilotního závodu), nebo (2) použit v určitém projektu výzkumu a vývoje, bez ohledu na to, zda má software alternativní budoucí použití.

Odpověď Ne. Společnost A nenavrhuje software, který by byl vložen do robotů. Proto není software součástí produktu určeného k prodeji, pronájmu nebo obchodování na trhu. Jelikož je návrh softwaru používán pro projekt, který je stále ve fázi výzkumu a vývoje, nebylo by správné tyto náklady na software kapitalizovat. O nákladech na software je třeba účtovat jako o výzkumu a vývoji a účtovat je přímo do nákladů. Příklad č. 2 Společnost D navrhuje implementovat systém pro řízení zásob, ale není si jistá, zda je možné tento systém navrhnout tak, aby splňoval jak interní požadavky společnosti na výkaznictví, tak požadavky na výkaznictví jejího významného zákazníka, federální vlády. Společnost D se rozhodla implementovat svůj systém řízení zásob v jednom z menších závodů po dobu 90 dní, aby určila, zda bude systém fungovat, jak bylo v plánu. Otázka Má společnost D kapitalizovat náklady na systém řízení zásob implementovaný v malém závodě?

13

Příklad č. 3 Otázka Kdy má být software považován za software pro interní použití? Odpověď ASC 350-40-05-2 popisuje software pro interní použití jako software, který má obě následující vlastnosti: a. Software je pořízen, interně vyvinut nebo upraven pouze pro uspokojení interních potřeb účetní jednotky. b. Během vývoje nebo úpravy softwaru neexistuje ani se nevytváří žádný významný plán pro externí prodej softwaru na trhu. Výše uvedené nedává možnost volného výběru. Významný marketingový plán musí být relativně podrobný a musí brát v úvahu, mimo jiné, marketingové kanály a reklamní, dodávkové, fakturační a podpůrné systémy. Implementace takového plánu by měla být přinejmenším přiměřeně možná. Za významný plán není považována běžná studie tržní proveditelnosti.

V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs:

IFRS a US GAAP [email protected] [email protected]

Martin Tesař: [email protected] Soňa Plachá: [email protected] Gabriela Jindřišková: [email protected]

Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz

Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika

Každá cesta má svůj cíl

Daňový zpravodaj duben 2013, Deloitte Česká republika

02

Přímé daně • Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012 – poslední šance před vstupem daňových novel v praxi • Uzavření mezivládní dohody USA se Švýcarskou konfederací

03

Nepřímé daně • Informace GFŘ k ručení za DPH • Judikatura Soudního dvora EU (SDEU) • Daň z finančních transakcí a její dopady na český bankovní sektor

06

Ostatní • Konec lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů se blíží aneb jak na podání daňového přiznání v nové soustavě orgánů Finanční správy ČR

07

Příloha • Daňové povinnosti na duben a květen 2013

Přímé daně | Přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012 – poslední šance před vstupem daňových novel v praxi Dovolujeme si upozornit, že termín pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2012 se blíží. Letos vychází poslední den lhůty na Velikonoční pondělí, 1. dubna, a tak se lhůta automaticky posouvá na následující pracovní den, tj. na úterý 2. dubna. Daňové přiznání za rok 2012 musí být připraveno na základě legislativy platné do 31. 12. 2012, tj. ještě před zavedením změn, které je pro některé poplatníky poměrně nevýhodné. Za rok 2012 si tak například daňoví poplatníci, podnikatelé, mohou uplatnit výdaje v paušální výši a zároveň si uplatnit slevu na manželku nebo daňové zvýhodnění na vyživované děti. Podnikatelé podnikající na základě zvláštních předpisů tak naposledy mohou využít „nezastropovaných“ paušálních výdajů. Podnikatelé a zaměstnanci s vyššími příjmy za rok 2012, na rozdíl od roku 2013, nemusí platit 7% solidární navýšení daně ze základu daně přesahujícího 48 násobek průměrné mzdy (1.242.432 Kč pro rok 2013) a mohou využít maximálního vyměřovacího základu na pojistné na zdravotní pojištění, který je na „přechodnou“ dobu 3 let zrušen.

02

| Uzavření mezivládní dohody USA se Švýcarskou konfederací Dne 14. 2. 2013 došlo k uzavření již celkem páté mezivládní dohody ohledně implementace amerického zákona o dodržování daňových předpisů v případě zahraničních účtů, tzv. „Foreign Account Tax Compliance Act“ („FATCA“), a to se Švýcarskou konfederací. Na rozdíl od předchozích smluv, které Spojené státy americké („USA“) uzavřely, je Švýcarská konfederace první zemí, která se bude řídit tzv. Modelem II mezivládní dohody. Na základě Modelu II budou finanční instituce v dané zemi poskytovat informace o účtech Američanů přímo do USA. Jejich země se zavazuje, že vytvoří takové podmínky, aby se při poskytování informací nedostaly do rozporu s lokální legislativou. V brzké době bude docházet k podpisu dalších mezivládních dohod pro oblast FATCA, včetně uzavření mezivládní dohody s Českou republikou. Česká republika zamýšlí uzavřít mezivládní dohodu dle Modelu I, kdy informace budou poskytovány finančními institucemi lokálně a české úřady je budou s USA vyměňovat na základě existující smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Nepřímé daně | Informace GFŘ k ručení za DPH Generální finanční ředitelství vydalo rozsáhlou informaci k aplikaci ručení za neodvedenou DPH dle znění zákona o DPH od ledna 2013. Postupně komentuje všechny typy ručení a poukazuje na to, že lze využít institutu tzv. zajištění daně k tomu, aby ručení nenastalo. Některé závěry GFŘ jsou poměrně kontroverzní, například k tématu bankovních účtů vedených v zahraničí. V takovém případě dle názoru GFŘ může nadále ručit příjemce plnění, který poskytovateli uhradil za zdanitelné plnění na tento účet. Rádi bychom poukázali na to, že vzniku tohoto druhu ručení se lze podle našeho soudu úspěšně bránit prostřednictvím evropské DPH legislativy. Proto mimo jiné nadále doporučujeme bankovní účty používané v běžném obchodním styku zveřejnit v registru „spolehlivých účtů“, byť by šlo o účty vedené v zahraničí.

V souvislosti s ručením za neodvedenou DPH se v tisku objevují zprávy o snaze zcela tento institut jako celek zrušit, a to prostřednictvím stížnosti podané Evropské komisi. Domníváme se, že tyto zprávy jsou do určité míry tendenční. Nedomníváme se, že by ručení jako celek zavedené v českém zákoně o DPH významně vybočovalo z mantinelů daných evropskou legislativou či judikaturou Soudního dvora EU. Ručení obsažených v zákoně o DPH je více druhů a každý ze zákonem daných institutů ručení má svá specifická zákonná pravidla. Problematická může být tato úprava v některých jednotlivostech - například automatické ručení příjemce plnění za daň v případě, že poskytovatel platně postoupí pohledávku z tohoto plnění, nebo ručení při hrazení na účet vedený v zahraničí. Zde lze podle našeho názoru vznik ručení napadat.

Finanční správa dále zveřejnila technické parametry webové služby, pomocí které bude možné od 1. dubna on-line ověřovat informace o číslech bankovních účtů plátců DPH a o jejich spolehlivosti. Tyto informace jsou nezbytně nutné pro možnost efektivního zpracování informací o obchodních partnerech a v konečném důsledku jsou potřebné pro to, aby se plátci vyhnuli ručení za DPH.

Dále například vědomostní testy pro vznik ručení „vědět měl a mohl“ jsou vlastní spíše trestnímu právu a mohou na první pohled působit velmi nevyváženě, potřebný rozměr a podklad jim dává judikatura Soudního dvora i tuzemská judikatura Nejvyššího správního soudu. Ručení při uhrazení na „nespolehlivé“ účty či při obchodování se „spolehlivými“ plátci může potenciálně být v rozporu s legislativou EU. Zda tomu tak ale nakonec bude, bude záležet na tom, jakým způsobem budou potřebné informace (tj. registr spolehlivých účtů a seznam nespolehlivých plátců) finanční správou zveřejňovány.

03

Nepřímé daně | Judikatura Soudního dvora EU (SDEU) C-18/12 Město Žamberk V rozhodnutí C-18/12 Město Žamberk řešil SDEU, zda je na vstupné do rekreačně-sportovního plaveckého areálu možné aplikovat ustanovení EU DPH Směrnice, které osvobozuje činnosti související se sportem poskytované neziskovými subjekty, nebo zda jde o zdanitelné plnění. Dle SDEU není na překážku pro osvobození to, že v areálu je provozováno „amatérské/rekreační“, a nikoli vrcholové či organizované sportování. Osvobodit však nelze činností čistě v rámci odpočinku a zábavy. Protože je vstupenka prodávána do celého areálu za jedinou cenu, je pro určení DPH režimu dle SDEU nezbytné - z perspektivy „průměrného zákazníka“ a při zohlednění všech sportovních/zábavních prvků umístěných v daném areálu - posoudit, jaký je důvod jeho návštěvy (sport či odpočinek/zábava). Dotčené rozhodnutí může – přes svoji neurčitost – ovlivnit praxi v ČR při aplikaci DPH na vstupné do sportovních a/nebo relaxačních center provozovaných obcemi či jinými neziskovými subjekty. Může jít o zdanitelné činnosti nebo také činnosti osvobozené bez nároku na odpočet daně na vstupu, v závislosti na konkrétní situaci. C-275/11 GfBk V případě C-275/11 GfBk se SDEU zabýval tím, zda lze od DPH osvobodit služby poradenství při spravování aktiv speciálního investičního fondu poskytované externím poradcem (v tomto případě společností GfBk). Služby GfBk spočívaly v doporučení k nákupu a prodeji cenných papírů. Příjemce služeb po ověření, že nákupy/prodeje neporušují žádné zákonné omezení v oblasti investic do zvláštních investičních fondů, se ve většině případů těmito doporučeními řídil. Spor byl o to, zda je možné investiční poradenství osvobodit od DPH. Soud dovodil, že poradenství má potřebnou úzkou vazbu na činnost fondu, a přiklonil se k aplikaci osvobození. Rozhodnutí Soudu má přímý dopad na interpretaci pojmu „obhospodařování fondů“ dle českého zákona o DPH. V případě, že doporučení k nákupu a prodeji cenných papírů (případně služba obdobného charakteru) bude investiční společnosti nebo fondu poskytována externím poskytovatelem, lze na základě tohoto rozhodnutí Soudu tuto službu osvobodit od DPH.

04

C-424/11 Wheels V rozhodnutí C-424/11 Wheels se Soud zabýval tím, zda lze speciální zaměstnanecký fond ve Velké Británii vymezit jako fond kolektivního investování („FKI“), jehož správa by byla osvobozena od DPH. V souladu s britskými právními předpisy je tento speciální zaměstnanecký fond zřízen za účelem zhodnocení příspěvků, které strhli zaměstnanci ze mzdy svým zaměstnanců, a které jsou určeny k výplatě penzí (těmto zaměstnancům). Soud rozhodl, že tento speciální typ fondu nelze podřadit pod pojem FKI dle EU DPH Směrnice. Důvodem byla skutečnost, že se nejedná o fond otevřený veřejnosti, ale pouze úzké skupině osob zaměstnanců vybraných společností. Na rozdíl od výplaty prostředků z FKI, jejíž výše závisí na zhodnocení vložených prostředků, je výše výplaty penzí z tohoto speciálního fondu odvislá především od délky pracovní kariéry a výše platu. Z tohoto titulu Soud zamítl možnost aplikace osvobodit od DPH službu správy tohoto fondu poskytovanou třetí stranou. Podle českého zákona o DPH lze osvobodit od DPH obhospodařování investičního a podílového fondu a dále vyjmenovaných typů fondů souvisejících s 2. a 3. pilířem důchodové reformy. Jelikož se ve všech případech jedná o fondy otevřené široké veřejnosti a český právní systém zároveň nijak neukotvuje zaměstnanecké penzijní nebo důchodové fondy, domníváme se, že tento rozsudek nebude mít dopad na současné vymezení osvobození od DPH u správy fondů.

Nepřímé daně | Daň z finančních transakcí a její dopady na český bankovní sektor Aktuální stav a další vývoj Na podzim roku 2011 byl Evropskou komisí zveřejněn návrh daně z finančních transakcí (FTT) pro celou Evropskou unii, který nakonec nebyl členskými státy jednomyslně přijat. Přesto skupina jedenácti členských států1 tzv. „FTT zóna“ pokračuje s kroky, které umožní tuto daň zavést s předpokládanou účinností od 1. ledna 2014. V rámci mechanismu posílené spolupráce, který umožňuje prosazení určité legislativy vybranými státy EU, bez potřeby jednomyslného souhlasu všech členských států, byl 14. února 2013 zveřejněn nový návrh směrnice, která by pokrývala FTT pouze ve státech FTT zóny. Nový návrh vychází z původní návrhu celounijní směrnici k FTT, ale obsahuje i některé novinky a posiluje zejména nástroje k boji proti obcházení FTT, pomocí přesouvání transakcí do členských států EU mimo FTT zónu. Jednotný návrh pro jedenáct zemí FTT zóny počítá s tím, že FTT bude přímo uvalena i na subjekty z ostatních států (a to jak v rámci EU tak mimo ni). Ačkoliv se tedy Česká republika již od počátku od FTT distancuje, přípravy na tuto daň by měly být zahájeny v nejbližší době i v rámci českého finančního sektoru. Rozsah daně v rámci FTT zóny Rozsah FTT by měl být velmi široký a měl by pokrývat obchody s finančními instrumenty (tj. zejména cenné papíry a deriváty) bez ohledu na způsob, jakým jsou obchodovány. Z rozsahu FTT byly vyňaty běžné produkty komerčního bankovnictví, jakými jsou poskytování úvěrů a platební styk a dále např. primární emise cenných papírů nebo transakce s vybranými institucemi (např. ECB, EFSF, centrální banky jiných států, atd.). Návrh kombinuje dva principy vazby transakcí s FTT zónou: místo usazení a místo emise.

1

Belgie, Estonsko, Francie, Itálie, Německo, Portugalsko, Rakousko, Řecko,

Slovinsko, Slovensko a Španělsko.

05

Princip místa usazení - Daň budou odvádět finanční instituce, které uskuteční některý z obchodů podléhající dani, pokud jsou usazeny v FTT zóně. Za usazení se rozumí jak sídlo, tak také pobočka resp. organizační složka. Z hlediska České republiky je naprosto klíčový fakt, že za instituci usazenou v FTT zóně může být považována i společnost ze státu mimo zónu, pokud uskuteční transakci podléhající dani v některém státě zóny a to buď na základě principu místa emise nebo pokud je protistrana v FTT zóně usazena. Zjednodušeně tak i české banky mohou být povinné odvádět FTT v jednotlivých státech FTT zóny, pokud se budou účastnit transakcí podléhajících FTT v těchto státech. Princip místa emise – Bez ohledu na princip místa usazení mají FTT podléhat také transakce s cennými papíry a deriváty, pokud se jedná o instrumenty emitované v některém státě FTT zóny. Odvod FTT v případě uplatnění principu místa emise by se vázal na oba účastníky transakce bez ohledu na to, kde jsou tyto strany usazeny. Základní mechanismus výběru daně předpokládá uvalení FTT jak na kupujícího tak na prodávajícího, takže v transakci mezi dvěma finančními institucemi budou daň odvádět obě strany. Sazby daně zůstaly od roku 2011 zachovány na minimální úrovni 0,1% při převodu cenných papírů a 0,01% pro finanční deriváty. Je třeba se připravovat? Pokud bude návrh směrnice k dani z finančních transakcí ve stávající podobě schválen, postihne tato daň zřejmě i český finanční sektor. Princip odvodu daně přímo do států FTT zóny bude vyžadovat komplexnější systémové změny, na základě kterých bude možné transakce podléhající FTT sledovat, ohodnocovat a včas vykazovat příslušným institucím. Jelikož veškeré kroky jak na úrovni EU, tak v jednotlivých státech FTT zóny k zavedení FTT směřují, nelze již otázku a dopady této daně ignorovat. Naopak s ohledem na možný rozsah dopadů je třeba s touto daní již nyní počítat a začít se připravovat na její zavedení. V případě, že budete chtít blíže diskutovat dopady pro Vaši společnost, neváhejte nás kontaktovat.

Ostatní | Konec lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů se blíží aneb jak na podání daňového přiznání v nové soustavě orgánů Finanční správy ČR Jak fyzické, tak i právnické osoby, jsou povinny podat daňové přiznání k dani z příjmů v tradiční lhůtě 3 měsíců po uplynutí příslušného zdaňovacího období. Daňové přiznání je pak možno podat v tzv. prodloužené lhůtě, a to do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud: •• ho podává subjekt, který má zákonnou povinnost mít svoji účetní závěrku ověřenu auditorem nebo •• daňové přiznání zpracovává a podává poradce. Ve stejné lhůtě je pak nutno provést i úhradu daně. Poslední den lhůty pro podání přiznání k dani z příjmů za rok 2012 by měl být standardně 1. duben 2013, protože však na daný den připadá státní svátek, je posledním dnem lhůty pro letošní rok 2. dubna 2013. Pro poplatníky, kteří budou daňové přiznání podávat v prodloužené lhůtě, končí lhůta pro podání daňového přiznání 1. července 2013. Poslední den lhůty pak stačí podat přiznání osobně na podatelnu místně příslušného finančního úřadu, podat elektronicky (kvalifikovanou formou) či odeslat poštou.

Od 1. ledna 2013 tvoří soustavu správních orgánů pro výkon správy daní Finanční správa České republiky; dosavadních 199 finančních úřadů nahradilo 14 nových finančních úřadů s územní působností odpovídající územnímu členění České republiky na kraje a jejich územní pracoviště. Je tak třeba věnovat zvýšenou pozornost tomu, aby daňová přiznání podávaná poštou byla adresována správnému (tj. věcně a místně příslušnému) novému finančnímu úřadu, resp. některému z jeho územních pracovišť. Podatelny umístněné na územních pracovištích jednoho finančního úřadu jsou „si rovny“ - není tedy podstatné, na kterou z podatelen v rámci jednoho finančního úřadu daňový subjekt své podání zašle. Platí totiž, že pokud je podání učiněné poštou adresováno jinému než věcně a místně příslušnému správci daně, nepříslušný správce daně toto podání věcně a místně příslušnému správci daně postoupí, ale podání je účinné až od okamžiku postoupení. Pokud tedy společnost adresuje poštovní zásilku s daňovým přiznáním nepříslušnému správci daně, za okamžik jeho podání se bude považovat až okamžik, kdy reálně dojde (tj. bude postoupeno) věcně a místně příslušnému správci daně. Výše uvedená pravidla se nicméně týkají pouze případů, kdy je daňové přiznání zasíláno poštou či elektronicky. V případě osobního podání na podatelnu je možno podat daňové přiznání poslední den lhůty na kterýkoli ze 14 finančních úřadů, resp. jeho územních pracovišť, případně i jím nadřízených orgánů Finanční správy ČR.

Speciální a nejpřísnější úprava se týká plných mocí udělených daňovému poradci – aby mělo zmocnění poradce za následek prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání na 6 měsíců, musí být nejpozději poslední den „základní“ tříměsíční lhůty (tj. letos nejpozději 2. dubna 2012) plná moc fyzicky k dispozici místně příslušnému správci daně (nestačí tedy odeslat plnou moc poslední den poštou, případně jí odnést osobně na podatelnu jiného než místně příslušného finančního úřadu). Pokud není přiznání k dani z příjmů podáno včas a daňová povinnost řádně zaplacena, finanční úřad uloží daňovému subjektu sankce. Daňový řád však umožňuje podat přiznání a zaplatit daň s několika denním zpožděním bez sankce, a to 5 pracovních dní v případě podání přiznání a 4 pracovní dny v případě platby daně. Aniž by tedy byla vyměřena sankce, daňové přiznání musí být finančnímu úřadu doručeno nejpozději 9. dubna 2013, resp. 9. července 2013. Zaplatit stačí nejpozději 8. dubna 2013, resp. 8. července 2013. Pro platby nicméně platí, že příslušné částky musí být ve stanovené lhůtě již připsány na účet příslušného finančního úřadu. Pokud nepodá daňový subjekt přiznání ve stanovené lhůtě a zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, uloží mu finanční úřad automaticky pokutu za opožděné podání. Výše pokuty se stanoví ve výši 0,05% stanovené daně či daňového odpočtu za každý den prodlení (u daňové ztráty 0,01% za každý den prodlení). Tato pokuta má své minimální i maximální hranice, přičemž pokuta do 200 Kč se nově nepředepíše. Pokud daňový subjekt neuhradí splatnou daň včas, vzniká mu od 5. pracovního dne povinnost hradit úrok z prodlení za každý den prodlení úhrady. Výše úroku z prodlení je stanovena ve výši roční repo sazby stanovené Českou národní bankou (aktuálně 0,05%) zvýšené o 14 %.

06

Příloha | Daňové povinnosti Duben 2013

Květen 2013

daň z příjmů úterý 2.

daň darovací úterý 9.

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za únor 2013 •• podání přiznání k dani a úhrada daně za rok 2012, nemá-li poplatník povinný audit a přiznání zpracovává a předkládá sám •• podání vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období 2012 •• podání přiznání k dani darovací v případě bezúplatně nabytých povolenek na emise skleníkových plynů

spotřební daň

•• splatnost daně za únor 2013 (mimo spotřební daň z lihu)

daň silniční

•• záloha na daň za 1. čtvrtletí 2013

Intrastat

•• výkazy pro Intrastat za březen 2013.

daň z příjmů

•• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků

pojistné

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za březen 2013 a splatnost zálohy na důchodové spoření

odvod z loterií a jiných podobných her

•• podání hlášení k záloze na odvod z loterií a jiných podobných her a zaplacení zálohy za 1. čtvrtletí 2013

spotřební daň

•• splatnost daně za únor 2013 (pouze spotřební daň z lihu)

spotřební daň

•• daňové přiznání za březen 2013

daň z přidané hodnoty

•• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za březen 2013 (pokud vznikl nárok) •• daňové přiznání a daň za 1. čtvrtletí a za březen 2013 •• souhrnné hlášení za březen 2013 a 1. čtvrtletí 2013 •• výpis z evidence za 1. čtvrtletí a za březen 2013

pátek 10.

spotřební daň

•• splatnost daně za březen 2013 (mimo spotřební daň z lihu)

čtvrtek 16.

Intrastat

•• podání výkazů pro Intrastat za duben 2013

daň z příjmů

•• měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků

pojistné

•• podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za duben 2013 a splatnost zálohy na důchodové spoření

pondělí 20.

•• splatnost daně za březen 2013 (pouze spotřební daň z lihu)

pondělí 15.

pondělí 22.

středa 24.

čtvrtek 25.

úterý 30.

07

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za březen 2013

daň z příjmů

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za březen 2013

•• daňové přiznání za duben 2013 spotřební daň

pondělí 27.

•• daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za duben 2013 (pokud vznikl nárok) •• daňové přiznání a daň za duben

daň z přidané hodnoty

•• souhrnné hlášení za duben •• výpis z evidence za duben

pátek 31.

energetické daně

•• daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za duben 2013

daň z příjmů

•• odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za duben 2013

daň z nemovitostí

•• splatnost celé daně (poplatníci s výší daně do 5 000 Kč včetně) •• splatnost 1. splátky daně (poplatníci s daní vyšší než 5 000 Kč s výjimkou poplatníků provozujících zemědělskou výrobu a chov ryb) Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz

V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

Přímé daně Jaroslav Škvrna: John Ploem: Zbyněk Brtinský: Miroslav Svoboda: Marek Romancov: Peter Wright: LaDana Edwards:

Nepřímé daně [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected] [email protected]

Tomas Seidl: Adham Hafoudh: Radka Mašková:

[email protected] [email protected] [email protected]


Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace.

*** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika

Čím lépe znáte pravidla, tím lepší jste hráč

Novinky v oblasti dotací duben 2013, Deloitte Česká republika

Dále v tomto vydání:

ČR - dotace

• Investiční pobídky – metodický manuál

| Nové Pokyny pro žadatele a příjemce dotace

| Schválen návrh programu Zelená úsporám

V měsíci únoru byly aktualizovány Pokyny pro žadatele a příjemce dotace – obecná část. V Pokynech byla aktualizována a rozšířena kapitola popisující postup při změnovém řízení projektu a došlo k upřesnění postupů při výběru dodavatelů. Do Pokynu byla zařazena nová příloha s názvem Postupy pro specifické příklady změnových řízení a změnu IČ.

Vláda schválila návrh programu Nová zelená úsporám. Program bude realizován v letech 2013 - 2020 a je určen vlastníkům soukromých a veřejných budov. První výzva tohoto programu bude zaměřena na zateplení rodinných domů. Podpora bude poskytnuta formou přímé dotace, která bude záviset na procentním snížení energetické náročnosti budovy. Příjemci podpory budou dále moci obdržet bonus na pořízení nového kotle v souladu s podmínkami programu, nebo dotaci na projektovou dokumentaci.

• SK – dotace - Dotace v rámci operačního programu životní prostředí • Audity čerpání dotací - Povinný audit dotací z veřejných prostředků

Investiční pobídky

SK Investiční – dotacepobídky

| Investiční pobídky – metodický manuál

| Dotace v rámci operačního programu životní prostředí

12. července 2012 nabyla účinnosti novela zákona o investičních pobídkách. V souvislosti s rozšířením znění zákona o podporu technologických center a center strategických služeb a změnou některých všeobecných podmínek je připravován metodický manuál pro příjemce investičních pobídek. Naše společnost se účastní jednání k tvorbě tohoto metodického manuálu, spolu s Agenturou na podporu podnikání a investic CzechInvest, Ministerstvem průmyslu a obchodu a další odborné veřejnosti. Na základě těchto jednání budou v metodickém manuálu vysvětleny klíčové a problematické pojmy vyplývající ze zákona při jeho aplikaci a realizaci záměru získat investiční pobídku. Tato jednání stále probíhají a očekává se, že metodický manuál bude dokončen v nejbližší době. Mezi projednávané body z posledních jednání patří např.: •• Celková hodnota dlouhodobého hmotného majetku ve formě pozemků nebo staveb, je způsobilým nákladem jen do výše hodnoty strojů dané investice. Změnou proti starému znění zákona je tak možnost zahrnutí do způsobilých nákladů jen části hodnoty staveb a pozemků, aniž by společnost ztrácela nárok na investiční pobídky, tj. 50% způsobilých nákladů musí být strojní zařízení. Nepodpořenou část budovy/pozemku však nebude pravděpodobně možné zahrnout do jiného podpořeného investičního projektu.

•• Mezinárodní přesah centra, kterým se rozumí služby poskytované centrem minimálně ve třech státech a je na příjemci, aby prokázal tento přesah. Kritériem zde může být faktické umístění odběratele služby. Přesah by měl být ošetřen ve smlouvách či vyplynout z faktur. •• Zachování pracovního místa u technologických center a center strategických služeb, u kterých, pokud jsou například zřizována v rámci výrobního závodu, je nezbytné zajistit a udržet nárůst požadovaných pracovních míst za celou společnost. Pokud i vy máte ve své praxi nejasnosti s některým ustanovením zákona o investičních pobídkách, prosím, neváhejte nás kontaktovat.

Ministerstvo životného prostredia Slovenskej republiky v rámci Operačného programu životné prostredie vyhlásilo vo februári 2012 dve výzvy na predkladanie žiadostí o nenávratný finančný príspevok. Výzva na podporu minimalizácie nepriaznivých vplyvov zmeny klímy vrátane podpory obnoviteľných zdrojov energie a druhá výzva je zameraná na podporu projektov ochrany ovzdušia. Obe spomínané výzvy sú určené pre mikro, malých a stredných, a veľkých podnikateľov a uzávierka prijímania žiadostí v rámci oboch výziev je 27. mája 2013. Výška alokovaných prostriedkov na projekty podporované prvou výzvou je 9 592 969,24 EUR, a na projekty ochrany ovzdušia je alokovaných 31 387 568,58 EUR. Maximálna a minimálna výška pomoci na projekty nie je stanovená. Maximálna percentuálna intenzita pomoci na projekty je 95% oprávnených výdavkov. Výzva na podporu zavádzania inovatívnych a vyspelých technológií v priemysle a v službách Medzi podporované typy projektov patria projekty zamerané na zmenu palivovej základne v prospech palív s nižším obsahom uhlíka a obnoviteľných zdrojov energie na zdroji tepla prípadne aj v kombinácii s kogeneráciou (s výnimkou projektov zámeny paliva zo zemného plynu na biomasu) a aktivity zamerané na zníženie energetických strát objektov (zdrojov tepla). Výzva na podporu podnikateľských aktivít v cestovnom ruchu Táto výzva je určená najmä na podporu znižovania emisií základných a ostatných znečisťujúcich látok v ovzduší, najmä tuhých znečisťujúcich látok (PM10, PM2,5), SO2, NOX, benzén, VOC, NH3, ťažkých kovov a PAH.

02

Audity čerpání dotací | Povinný audit dotací z veřejných prostředků Jste příjemci dotace ze státního rozpočtu nebo programů EU? Pokud ano, tak se možná také Vás týká povinnost projít auditem a získat auditorskou zprávu předepsanou pravidly pro využívání dotace. Podmínky auditu bývají často definovány ve smlouvě o poskytnutí dotace nebo v příručkách pro příjemce příslušného programu. V některých případech, například u 7. rámcového programu pro vědu a výzkum, se provádějí pouze tzv. dohodnuté postupy vymezené poskytovatelem dotace, v jiných případech se provádí audit včetně výroku auditora. Naše zkušenosti V minulosti jsme získali zkušenosti s celou řadou auditů projektů financovaných z různých dotačních titulů. Během těchto auditů jsme se setkali s nedostatky a chybami, které byly pro příjemce dotací značně bolestivé. V konečném důsledku totiž znamenaly navracení finančních prostředků, které byly čerpány v rozporu s pravidly pro poskytnutí dotace. Tyto naše zkušenosti se snažíme zprostředkovat našim klientům především v případech, kdy jsme vybráni jako auditoři v průběhu realizace auditu. Pak můžeme provést předběžné posouzení čerpání a navrhnout potřebná zlepšení. Upozorníme tak na rizikové oblasti předem a umožníme tak našim klientům nastavit pravidla včas, aby čerpání dotace nebylo ohroženo. Cena auditu Náklady na audit jsou většinou již zahrnuty v rozpočtu projektu, v jiných případech jsou financovány příjemcem dotace. Časová náročnost a tím i cena za audit je odvislá zejména od následujících faktorů: •• počet veřejných zakázek •• počet zaměstnanců na projektu •• počet účetních dokladů.

03

Průběh auditu Audit projektu se většinou provádí po skončení jeho realizace, v případech projektů, které jsou delší, se pak provádějí audity ročně nebo v jiných předem definovaných intervalech. Předmětem auditu jsou jednotlivé skupiny nákladů a také veřejné zakázky. V případě nákladů jde většinou o osobní náklady, cestovné, spotřební náklady, náklady na nákup strojů a zařízení. Ověření těchto nákladů potom probíhá na vybraném vzorku. Délka auditu závisí na množství účetních dokladů, které je nutné ověřit, a také na pružnosti spolupráce s klientem, který nám předkládá celou řadu dokumentů. Například při testování osobních nákladů je nutné projít pracovní smlouvy zaměstnanců, platové výměry, výkazy práce (timesheety), mzdové listy, výpisy z bankovních účtů potvrzující, že mzda byla skutečně vyplacena. V případě dobré přípravné fáze je délka auditu na místě jeden až dva dny. Většina přípravných a dokončovacích prací již probíhá z naší kanceláře. Audit tedy neznamená výraznou časovou zátěž pro zodpovědné zaměstnance. Kontaktní informace Máte-li zájem o další informace ohledně služeb poskytovaných firmou Deloitte v České republice, obraťte se prosím na odborníky oddělení auditu: Michal Brandejs +420 603 459 714, [email protected] Jitka Kazimírová +420 604 296 756, [email protected]

V případě, že se Vás tato problematika dotýká, rádi Vám poskytneme podrobné informace. Prosím, neváhejte nás kontaktovat.

Luděk Hanáček: Antonín Weber: Jaroslav Machač: Patrik Filusz:

[email protected], +420 246 042 108 [email protected], +420 246 042 394 [email protected], +420 246 043 150 [email protected], +420 246 043 152


Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně „síť společností Deloitte“) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích poskytuje společnost Deloitte svým klientům světové možnosti a špičkové služby, které společnostem umožňují řešit ty nejnáročnějších obchodní a podnikatelské úkoly. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika

Podporujeme mladé talenty v umění Deloitte - hlavní partner Ceny Jindřicha Chalupeckého

Immigration newsFlash duben 2013

Pozitivní výhled po prvním čtvrtletí roku 2013 Dále v tomto vydání: • Rozšíření seznamu zemí, jejíž občané mohou žádat o Zelenou kartu • Zrychlená procedura vydávání pracovního povolení a víza, tzv. „Fast-track“ • Očekávané změny, které s sebou přinese nový cizinecký zákon v roce 2014

Deloitte Česká republika

Rádi bychom Vás informovali o novinkách, které se v první čtvrtině roku 2013 na imigračním poli odehrály. Tyto novinky přinášejí do relativně turbulentního prostředí imigrací pozitivní zprávy, které zajisté přispějí k vyvážení procedur získávání pracovních povolení, víz a dalších institutů. Problémy, jakými jsou především nedodržované lhůty ze strany úřadů státní správy, ve větší či menší míře přetrvávají. Nicméně se zároveň objevují možnosti, jejímž prostřednictvím je možné snížit časovou náročnost podávaných žádostí, jako je například možnost vyřízení tzv. ekvivalence zahraničního vzdělání na místo nostrifikace diplomu dosaženého vzdělání, či zrychlená procedura vnitropodnikově převáděných zaměstnanců, tzv. „Fast-track“ a její dílčí využití.

Aktuality, které Vám v tomto vydání NewsFlashe budeme prezentovat, vycházení především ze vzájemné spolupráce a diskuze „Pracovní skupiny pro ekonomickou migraci“ (PSEM) s příslušnými ministerstvy. PSEM je pracovní skupinou vytvořenou ve spolupráci s Ministerstvem obchodu a průmyslu (MPO) a ziskovým i neziskovým sektorem, která se se již od počátku roku 2012 aktivně věnuje vyjednávání s Ministerstvem vnitra (MV) a Ministerstvem práce a sociálních věcí (MPSV). Jejím hlavním snahou je vyjednávání rovných a přiměřených podmínek a imigračních požadavků pro ekonomické migranty/ ky. Na jejím aktivním a do velké míry úspěšném jednání se podílí i imigrační oddělení společnosti Deloitte.

| Rozšíření seznamu zemí, jejíž občané mohou žádat o Zelenou kartu

| Zrychlená procedura vydávání pracovního povolení a víza, tzv. „Fast-track“

| Očekávané změny, které s sebou přinese nový cizinecký zákon v roce 2014

Další pozitivní vyjednávání ze strany PSEM se uskutečnilo v otázce Zelených karet. Institut Zelených karet byl do nedávna limitován seznamem dvanácti zemí, jejichž občané mohou o jeden ze tří typů Zelené karty požádat (Typ A pro kvalifikované pracovníky s vysokoškolským vzděláním a klíčový personál, Typ B pro pracovníky na pracovní pozice s minimálním požadavkem vyučen a typ C pro ostatní pracovníky).

Zmíněná procedura, kterou je možné využít pro vnitropodnikově převáděné zaměstnance společnosti, které mají v České republice vysoký investiční potenciál a zároveň splňují určité specifické podmínky, o jejichž zmírnění jsme Vás informovali v minulém vydání našeho Newsflashe, se vyvíjí velmi dobrým směrem. Dle našich zkušeností se slíbená lhůta 30 dnů na vyřízení žádostí o pracovní povolení a dlouhodobé vízum daří naplňovat. MPO vychází žadatelům vstříc i v dalších směrech.

V neposlední řadě bychom Vás rádi informovali o dalším vývoji nové imigrační legislativy, která by měla být platná od začátku roku 2014.

Jelikož Zelené karty nebyly hojně využívány, MV souhlasilo s markantním rozšířením seznamu zemí, jejichž občané si o tento institut mohou zažádat. Seznam zemí, občané mohou žádat o zelenou kartu, je dle nové vyhlášky MV, která vešla v platnost 12. 02. 2013, rozšířen na následující země:

•• Registraci společnosti je nově možné zaslat prostřednictvím datové schránky

•• Všechny typy Zelených karet: Albánie, Andora, Antigua a Barbuda, Argentina, Austrálie, Bahamy, Barbados, Venezuela, Bosna a Hercegovina, Brazílie, Brunej, Černá Hora, Sv. Kryštof a Nevis, Guatemala, Honduras, Chile, Chorvatsko, Japonsko, Kanada, Jižní Korea, Kostarika, Makedonie, Malajsie, Mauricius, Monako, Nikaragua, Nový Zéland, Panama, Paraguay, Salvador, San Marino, Seychely, Singapur, USA, Mexiko, Srbsko, Izrael, Svatý stolec, Tchaj-wan, Ukrajina, Uruguay, Hong Kong a Macao

•• Vzhledem k úspěšnosti projektu se nyní jedná o záměru rozšíření o vnitropodnikově převáděné zaměstnance, kteří by přešli v České republice na lokální pracovní smlouvu.

•• Zajímavým prvkem je také možnost využití „Fast-tracku“ jen částečně. Po zaregistrování společnosti do projektu může kandidát na pracovní pozici zažádat o zrychlení procesu i pro jedno povolení – pracovní, nebo pobytové

Minule jsme se věnovali převážně novinkám, které se budou týkat státních příslušníků ze zemí mimo EU. Avšak, jedna ze zásadnějších změn se bude týkat i státních příslušníků ze zemí EU. Ti mají doposud právo volby při registraci svého pobytu v ČR a mohou tak volit mezi registrací na Cizinecké policii nebo žádostí o přechodný pobyt na Odboru azylové a migrační politiky MV ČR, které je administrativně náročnější a vyžaduje mimo dokladu o ubytování zároveň i doložení účelu pobytu. Chystaný cizinecký zákon odebere státním příslušníkům zemí EU možnost volby a počítá s povinností žádat o přechodný pobyt v případech, že jejich plánovaný pobyt na území ČR bude delší než 3 měsíce. V blízké době by se mělo paragrafové znění nového zákona posunout do mezirezortního připomínkování, které budeme moci komentovat, a tudíž věříme, že budeme moci přinést reálnější obrysy, jak bude legislativa vypadat.

•• Navíc pro typ A: Arménie, Ázerbájdžán, Bělorusko, Čína, Ekvádor, Filipíny, Gruzie, Indie, Indonésie, Jihoafrická republika, Kolumbie, Maroko, Moldávie, Mongolsko, Peru, Kazachstán, Rusko, Senegal, Spojené arabské emiráty, Thajsko a Turecko

Náš pohled Domníváme se, že výše uvedené novinky pozitivně přispějí k rozšíření možností cizinců, kteří mají v úmyslu pracovat a žít v České republice. Je nutné však dodat, že administrativní a časová zátěž pro vyřízení jednotlivých úkonů je stále vysoká a v některých ohledech nepřijatelná. Vyjednávání pracovní skupiny PSEM jsou v mnohých směrech velmi nápomocné a účinné a nezbývá než doufat, že se i v budoucnu jejím prostřednictvím zasadíme o řadu dalších významných změn.

02

V případě, že se Vás tato problematika dotýká, rádi Vám poskytneme podrobné informace. Prosím, neváhejte nás kontaktovat.

LaDana Edwards, Partner +420 246 042 848 [email protected] Miroslav Mejtský, Immigration Practice Leader +420 246 042 347 [email protected] Tomáš Petyovský, Attorney-at-Law/Manager +420 246 043 156 [email protected]



Jaký je Váš výhled?

ICT zpravodaj duben 2013

Jaké firmy umí nejlépe využít digitální technologie v Česku?

Deloitte Česká republika

Digitální business v České republice procházel v předchozích letech změnami, které byly umožněny technologickým pokrokem v oblasti chytrých telefonů a tabletů, spolu s postupným zlepšováním přístupu k vysokorychlostnímu internetu. Tyto změny jsou příležitostí k novým zdrojům příjmů pomocí zapojení digitálních kanálů, sociálních sítí a sledování bezprostřední reakce zákazníků a uživatelů. Náš tým zabývající se digitálními technologiemi provedl lokální studii na toto téma. Tato studie představuje pohled společnosti Deloitte Advisory na digitální business a jeho stav v České republice na konci roku 2012, která přenáší pohled na současnou digitální vyspělost vybraných společností v rámci České republiky. Zajímá vás, kdo je lídrem v adopci mobilních technologií, jaké odvětví je naprostým začátečníkem v používání moderních komunikačních kanálů nebo jaké trendy očekáváme v jednotlivých odvětvích?

Prozkoumejte celou naší studii, kterou můžete stáhnout na našem webu zde. Pokud vás zajímá souhrn toho nejlepšího, pokračujte ve čtení tohoto vydání dReportu. Výsledky studie: Jak si stojí jednotlivá odvětví Ve studii jsme hodnotili celkem 44 největších českých společností ve vybraných odvětvích, které jsou zajímavé z pohledu adopce nových technologií. Tato skupina 44 společností zařazených do tohoto porovnání byla rozdělena do 7 odvětví (telekomunikace, bankovnictví, pojišťovnictví, loterie a sázkové kanceláře, poštovní a zásilkové služby, energetický průmysl a farmacie). Firmy jsme hodnotili ve 4 oblastech, webových řešení, sociálních sítí, mobilních aplikací a blogování. pokračování na další straně

Graf 1: Digitální business v ČR dle odvětví Pokud vezmeme průměrný bodový zisk firem z každého odvětví, získáme pořadí firem podle úrovně digitální zralosti. Pravděpodobně očekávané první místo uhájil s přehledem telekomunikační trh. Téměř s poloviční ztrátou pak následují poměrně vyrovnaná odvětví bankovních služeb, loterií, pojišťoven a poštovních služeb. Nejmenší míru adopce nových technologií jsme identifikovali u firem v energetickém průmyslu a farmacii.

67

Ukázky excelentních řešení i nepovedených pokusů Telekomunikační operátoři dominují naší studii ve všech čtyřech hodnocených oblastech. Co je zajímavé, tak ačkoli v oblasti sociálních médií jsou síly téměř vyrovnané a na maximálních hodnotách, v ostatních oblastech jako je webové řešení, mobilní aplikace nebo blogy jsou již citelné rozdíly mezi hodnocenými společnostmi. Pro mobilní operátory jsou sociální sítě klíčové. Operátoři musí čelit nespokojeným zákazníkům a sociální sítě jim dávají prostředek, jak tuto nespokojenost mírnit či řídit.

41 37

34 30

18 8

Telco

Bank

Lottery

Počet bodů na stupnici hodnocení digitální zralosti od 0-150.

Insurance

Postal

Utility

Pharma

Oproti mobilním operátorům bankovní instituce nejsou tak soustředěné na sociální sítě a jejich zralost v této oblasti není tak vysoká. V grafech studie nejsou mobilní řešení na velké úrovni zralosti, přesto právě tato oblast je a bude nyní pro banky prioritou. V této oblasti můžeme u bank vidět dynamický vývoj inovativních řešení mobilních bankovnictví. Ačkoli se pojišťovací a bankovní business velmi podobá, je zajímavé sledovat mírné zaostávání pojišťoven v oblasti digitálního businessu. V celkových číslech jsou pojišťovny ve zralosti odvětví až za loterijními společnostmi. Loterijní odvětví je velmi vyrovnané, mezi firmami existují pouze velmi malé rozdíly. V tomto odvětví vidíme velkou příležitost v oblasti mobilních aplikací, která by zvládla uspokojit potřeby sázkařů. Zaujalo vás toto téma? Pokud vás téma digitálních technologií zaujalo, stáhněte si zmiňovanou studii nebo přihlaste se k odběru našeho dReportu. V tomto měsíčním informačním materiálu vám budeme přinášet novinky, studie a pozvánky na akce věnované digitálním technologiím.

Kontakty

Petr Viktora +420 246 042 495 [email protected] Milena Ungrová +420 246 042 170 [email protected] Martin Ohlídal +420 246 042 779 [email protected]



Zajištění a zajišťovací účetnictví při zajištění peněžních toků Mnoho společností si již uvědomilo nezbytnost systematického řízení rizik, a to zejména v souvislosti s řešením následků ekonomické krize v minulých obdobích. Přesto se v naší praxi setkáváme s tím, že společnosti neumějí využívat všechny pozitivní možnosti a výhody, které jim řízení rizik a zajištění přináší. Jedná se zejména o vedení zajišťovacího účetnictví při zajištění budoucích peněžních toků. Zajišťovací účetnictví při zajištění peněžních toků spočívá v účtování změn reálných hodnot zajišťovacích nástrojů do položky oceňovacích rozdílů ve vlastním kapitálu a v postupném rozpouštění těchto oceňovacích rozdílů do výsledku hospodaření spolu s realizací zajišťované položky, tedy s očekávanými peněžními toky. Pokud není vedeno zajišťovací účetnictví, jsou všechny změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů účtovány do výsledku hospodaření. Největším přínosem vedení zajišťovacího účetnictví je zlepšení vypovídací schopnosti finančních výkazů společnosti. Související náklady a výnosy jsou účtovány v účetních obdobích, do kterých věcně a časově příslušejí. Výsledkem je zrovnoměrnění účtovaných nákladů a výnosů v delším časovém horizontu. Toto zrovnoměrnění má pozitivní dopad také na daňovou pozici a daňové plánování společnosti. V souvislosti s daněmi je důležité i pro plánování peněžních toků, protože zatímco daň z příjmů společnosti je reálný peněžní tok, změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů a nerealizované kurzové rozdíly nepředstavují až do data vypořádání žádné peněžní toky. Zajišťovacími nástroji mohou být různé typy finančních derivátů určených pro zajištění měnového, úrokového, cenového nebo komoditního rizika. Pro zajištění měnových rizik lze využít možnosti přirozeného zajištění, kdy zajišťovacími nástroji mohou být běžná finanční aktiva nebo pasiva. Zajišťovací účetnictví není tedy nutně spojeno s derivátovými obchody, které jsou mnohdy (neoprávněně) vnímány jako komplexní a komplikované transakce. Vybrali jsme několik způsobů zajištění rizik, na kterých demonstrujeme přínosy vedení zajišťovacího účetnictví. Zajišťovací účetnictví je aplikovatelné na všechny typy finančních derivátů a jejich případných kombinací, které jsou určeny pro zajištění budoucích peněžních toků.

Přirozené zajištění měnového rizika Klasickým příkladem přirozeného zajištění měnového rizika je přijetí úvěru v cizí měně, který společnost plánuje splácet z očekávaných budoucích výnosů v této cizí měně. Úvěr je v tomto případě zajišťovací nástroj pro zajištění budoucích peněžních toků, tedy výnosů v cizí měně. Pro ilustraci jsme zpracovali příklad a dva možné scénáře, a to bez zajišťovacího účetnictví a s vedením zajišťovacího účetnictví. Příklad: Společnost dne 30. května 2012 přijala úvěr 1 milion EUR a zaúčtovala ho kurzem České národní banky 25,660 CZK/EUR. Ke dni účetní závěrky 31. prosince 2012 byl měnový kurz 25,140 CZK/EUR. Společnost předpokládá rovnoměrné splácení tohoto úvěru v následujících deseti letech z výnosů, které budou realizovány v EUR. Scénář A: bez zajišťovacího účetnictví Společnost ke dni účetní závěrky zaúčtuje nerealizovaný kurzový rozdíl z přijatého úvěru ve výši 520 tisíc CZK – snížení reálné hodnoty úvěru oproti příslušnému výnosovému účtu. Tento výnos bude zahrnut do základu daně z příjmu. Očekávané budoucí výnosy v EUR nejsou v účetnictví nijak zohledněny. Scénář B: s vedením zajišťovacího účetnictví Společnost klasifikuje přijetí úvěru v cizí měně jako zajišťovací transakci – zajištění peněžních toků, rozhodne o vedení zajišťovacího účetnictví a připraví potřebnou dokumentaci. Ke dni účetní závěrky společnost zaúčtuje nerealizovaný kurzový rozdíl z přijatého úvěru ve výši 520 tisíc CZK oproti položce vlastního kapitálu (oceňovací rozdíly). Tato částka bude v následujících účetních obdobích rozpouštěna do výnosů společně se splátkami úvěru a s realizací výnosů v EUR. Hodnota nerealizovaných kurzových rozdílů z úvěru účtovaná oproti vlastnímu kapitálu bude nejméně ke každému dni účetní závěrky aktualizována a bude upraveno rozpouštění této částky z vlastního kapitálu do výnosů.

Simulaci vývoje výnosů a nákladů z kurzových rozdílů v příštích obdobích zachycuje následující graf: 600 000

26,000

500 000 25,800 400 000 300 000

25,600

200 000 25,400

100 000 0

25,200

-100 000 25,000

-200 000 -300 000

24,800 -400 000 24,600

-500 000 30. 5. 2012

31. 12. 2012

31. 12. 2013

31. 12. 2014

31. 12. 2015

31. 12. 2016

Netto nerealizované kurzové rozdíly (+ výnosy, - náklady) za účetní období bez zajišťovacího účetnictví Rozpouštění z vlastního kapitálu (+ výnosy, - náklady) za účetní období při vedení zajišťovacího účetnictví Měnový kurz (meziroční změna maximálně 2%)

Jak je zřejmé z uvedeného příkladu, zajišťovací účetnictví eliminuje výkyvy ve výnosech, respektive v nákladech. Tyto výkyvy neodpovídají ekonomické podstatě transakce – úvěr přijatý v EUR bude splácen z výnosů realizovaných v EUR, účtování nerealizovaných kurzových výnosů a nákladů z přepočtu měny úvěru na vykazovací měnu společnosti bez ohledu na splácení úvěru nemá ekonomický smysl. Zajišťovací účetnictví uvede do časového souladu realizované výnosy v EUR, splácení úvěru v EUR a rozpouštění oceňovacích rozdílů z vlastního kapitálu do výnosů. Související výnosy a náklady budou účtovány v jednom účetním a zároveň samozřejmě zdaňovacím období. Přirozené zajištění měnových rizik je zpravidla nejvhodnější variantou zajištění, a to z důvodu nízkých transakčních nákladů.

Zajištění měnového rizika (budoucích peněžních toků) prostřednictvím pevných termínových obchodů (forward contracts) V případě zajištění měnových rizik pomocí pevných termínových obchodů je výhodnost vedení zajišťovacího účetnictví mnohem viditelnější. Splatnost pevných termínových obchodů lze dohodnout několik roků dopředu a zajistit si tak pevné měnové kurzy pro očekávané budoucí transakce v cizí měně. Bez zajišťovacího účetnictví jsou změny reálných hodnot pevných termínových obchodů k datům účetních závěrek účtovány přímo do výsledku hospodaření. Reálné hodnoty jsou přitom závislé na očekávaných budoucích měnových kurzech k datům vypořádání derivátových obchodů. Vedení zajišťovacího účetnictví (zajištění budoucích peněžních toků) spočívá v účtování změn reálných hodnot těchto derivátových obchodů proti položce oceňovacích rozdílů ve vlastním kapitálu. Tyto oceňovací rozdíly se rozpustí do výsledku hospodaření až spolu s realizací zajištěné transakce v cizí měně, tedy zpravidla se zaúčtováním příslušné pohledávky nebo závazku v cizí měně, které budou vypořádány s využitím sjednaného derivátu.

Simulace vlivu možného účetního přístupu na výsledek hospodaření společnosti v příštích obdobích je zachycena v následujícím grafu (zajištění výnosů v cizí měně v roce 2016): 8 000

6 000

4 000

2 000

0

-2 000

-4 000

-6 000

-8 000

-10 000 31. 12. 2012

31. 12. 2013

31. 12. 2014

31. 12. 2015

31. 12. 2016

Ovlivnění výsledku hospodaření bez vedení zajišťovacího účet nictví (+ výnosy, - náklady) Ovlivnění výsledku hospodaření se zajišťovacím účetnictvím (+ výnosy, - náklady) Reálná hodnota derivátu

Při vedení zajišťovacího účetnictví ovlivní reálná hodnota sjednaného derivátu výsledek hospodaření až v okamžiku realizace zajištěné transakce (výnosů v roce 2016). Zajištění úrokového rizika prostřednictvím úrokových swapů Společnosti obvykle pomocí úrokových swapů fixují pohyblivé úrokové sazby z přijatých úvěrů. Stejně jako v předcházejícím příkladu, reálná hodnota úrokových swapů souvisí s očekávaným budoucím vypořádáním úrokových plateb. Bez vedení zajišťovacího účetnictví jsou změny reálných hodnot derivátů účtovány do výsledku hospodaření. Výsledek hospodaření běžného účetního období je tedy ovlivněn vypořádáním úrokových plateb z úrokových swapů v daném účetním období a zároveň změnou reálných hodnot derivátů související s očekávanými budoucími platbami. Při vedení zajišťovacího účetnictví je výsledek hospodaření ovlivněn pouze proběhlým vypořádáním úrokových plateb z úrokových swapů, změny reálných hodnot derivátů jsou účtovány proti položce oceňovacích rozdílů ve vlastním kapitálu. Při poklesu úrokových sazeb, ke kterému došlo v minulých letech, vykazují tyto deriváty ve většině případů významné záporné reálné hodnoty (ztráty). Shrnutí Finanční výkazy společnosti, která se rozhodla zajišťovat budoucí peněžní toky a vést zajišťovací účetnictví, mají lepší vypovídací schopnost o výsledcích hospodaření společnosti. Plynulý vývoj podnikání bez nutnosti vysvětlovat výkyvy zvyšuje důvěryhodnost společnosti z pohledů investorů a věřitelů. Omezení výkyvů ve výsledku hospodaření podporuje lepší daňové plánování. Pro účely stanovení daně z příjmů se v plném rozsahu přebírá účetní režim a při správně

vedeném účetnictví již není nutno provádět žádné úpravy základu daně z příjmů. V případě přirozeného zajištění není třeba uzavírat žádné kontrakty s externí institucí, přesto lze jeho vykázáním či naopak nevykázáním ovlivnit výši základů daní z příjmů. Bez zajišťovacího účetnictví dochází k časovému nesouladu peněžních toků, kdy do základu pro daň z příjmů, která představuje reálný peněžní tok, vstupují změny reálných hodnot zajišťovacích nástrojů a nerealizované kurzové rozdíly, které peněžní toky neovlivňují. Pro vedení zajišťovacího účetnictví je nutné splnit podmínky definované příslušnými účetními předpisy. Účetní předpisy poskytují určitou volnost v nastavení parametrů zajišťovací transakce tak, aby zajištění bylo efektivní, například využití pouze části nominální hodnoty derivátu, rozdělení jednoho derivátu pro zajištění více rizik a naopak spojení více derivátů pro zajištění jedné položky. Rovněž je možné zajistit pouze část rizika, například budoucí peněžní toky do výše nominální hodnoty uzavřených derivátových obchodů. V současné době jsou na trhu dostupné modely pro testování efektivity zajištění. Modely je možné využít také ke stanovení reálné hodnoty finančních derivátů. Reálnou hodnotu derivátu lze stanovit i při uzavírání obchodu a vyhodnotit v tomto okamžiku výhodnost sjednávaného obchodu. Zajišťovací účetnictví lze ukončit před původně plánovaným termínem. Důvodem může být změna struktury zajišťovací transakce (například prodej derivátových nástrojů, předčasné splacení úvěru a podobně), neefektivnost zajišťovací transakce (nedodržení limitu požadovaného příslušnými účetními předpisy) nebo rozhodnutí společnosti. Zůstatek oceňovacích rozdílů ve vlastním kapitálu je potom dle konkrétní situace buď jednorázově přeúčtován do výsledku hospodaření nebo postupně rozpouštěn dle skutečné realizace původní transakce.

V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z oddělení řízení podnikových rizik společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků:

David Jurčík +420 246 042 485 [email protected] Lenka Pölzerová +420 246 042 864 [email protected]


Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. © 2013 Deloitte Česká republika

Novinky z oblasti dotací. Immigration newsflash

Recommend Documents