DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
NÍZ str. 1
Nízká kapitalizace
Ustanovení omezující daňově účinné výdaje úrokového charakteru je obsaženo v zákoně o daních z příjmů od samého počátku nové daňové soustavy a jeho prvotní znění schválilo ještě Federální shromáždění ČSFR. Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů účinný od 1. 1. 2008 posílil restriktivní účinky pravidla nízké kapitalizace a do určité míry je učinil nezávislými na výši vlastního kapitálu.
Historie
Účelem omezení daňové účinnosti nákladů úrokového charakteru je zamezit daňovému plánování založenému na rozdílném daňovém posouzení nákladů spojených s využitím zdrojů financování. Obecně jsou úroky (odměna věřitele za poskytnuté finanční prostředky) na straně dlužníka daňově uznatelným nákladem, zatímco dividendy (odměna investora za vložené finanční prostředky) daňově uznatelným nákladem nejsou. Tato skutečnost zakládá daňovou pobídku financovat investici raději úvěrem než vkladem do kapitálu společnosti.
Účel
Možnosti volby mezi financováním cizím nebo vlastním kapitálem se odrážela v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které se do konce roku 2007 vztahovalo jen na kapitálově nebo personálně spojené osoby, přičemž z působnosti daňové restrikce se výslovně vyjímaly spekulativně spojené osoby, tj. osoby, které vytvořily
Spojené osoby
ãervenec 2008
NÍZ str. 2
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Vlastní kapitál
K daňovým důsledkům nízké kapitalizace dosud docházelo u subjektů, u nichž výše přijatých úvěrů a půjček přesáhla stanovený násobek výše vlastního kapitálu. Skutečnosti s vlastním kapitálem nesouvisející neměly vliv na uplatnění daňově restriktivního pravidla nízké kapitalizace.
Změna
Po přijetí nové právní úpravy se oba klíčové parametry relativizují a při splnění dalších podmínek mohou být daňově neúčinné i úroky plynoucí nespřízněným osobám a při libovolném vztahu mezi výší vlastního kapitálu a výší přijatých úvěrů a půjček.
Účinnost
Nové znění se použije u smluv uzavřených od 1. 1. 2008 a také u smluv uzavřených dříve, pokud k nim bude po tomto datu sjednán dodatek měnící výši poskytnutého úvěru nebo půjčky nebo výši úroků.
!
Výjimky
ãervenec 2008
U smluv uzavřených před rokem 2008, k nimž nebudou sjednány žádné uvedené dodatky, lze podle původního znění ustanovení o nízké kapitalizaci postupovat ještě ve zdaňovacích obdobích započatých v roce 2008 a 2009. Dále se již použije nové znění na veškeré finanční výdaje ze všech smluv včetně jejich dodatků. Beze změny zůstala zásada, podle které se do úvěrů a půjček nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich části, z nichž jsou úroky součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Stejně tak zůstává v platnosti výjimka z aplikace pravidla nízké kapitalizace, která se nevztahuje na fyzické osoby, právnické osoby posuzované pro účely daně z příjmů za neziskové subjekty a burzu cenných papírů.
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
NÍZ str. 3
Omezení daňové uznatelnosti úroků se nově vztahuje na všechny osoby spojené definované v § 23 odst. 7 ZDP, a to včetně „jinak spojených osob“ podle bodu 5 uvedeného ustanovení.
Rozšíření spojených osob
Zatímco dosud se § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vztahoval jen na úroky z úvěrů a půjček, definuje nová úprava náklady, u kterých se bude daňová uznatelnost posuzovat podle tohoto ustanovení.
Finanční náklady
Finančními výdaji (náklady) se pro účely celého zákona o daních z příjmů rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud splňují alespoň jednu z pěti podmínek pro uplatnění daňové restrikce podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Těmito podmínkami jsou: - vysoká úroková míra, - podřízenost, - závislost na výsledku hospodaření, - nízká kapitalizace u úvěrů a půjček od nespojených osob, - nízká kapitalizace u úvěrů a půjček poskytnutých nebo zajištěných spojenými osobami, přičemž každá z uvedených podmínek se posuzuje samostatně. Za daňový náklad nelze uznat poměrnou část finančních výdajů (nákladů) vztahujících se k úvěrům a půjčkám nebo jejich části, pokud jejich úhrn přesáhne násobek jednotné úrokové míry zvýšené o čtyři procentní body a průměrného stavu úvěrů a půjček v průběhu příslušného období, za které se podává daňové přiznání. Jednotná úroková míra je definována odkazem na referenční hodnoty úrokových sazeb na trhu mezibankovních depozit.
Vysoká úroková míra
Maximální přípustná sazba je tak navázána na pohyblivou sazbu - dvanáctiměsíční PRIBOR, který uveřejãervenec 2008
NÍZ str. 4
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
ňuje Česká národní banka, a analogicky na příslušné referenční sazby vybraných zahraničních měn. Úroky z úvěrů a půjček vyjádřených v různých měnách se posuzují samostatně za jednotlivé měny. Podřízenost
Daňovým nákladem nejsou finanční výdaje (náklady) plynoucí z úvěrů a půjček podřízených ostatním závazkům poplatníka. Podle názoru předkladatele zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů vykazují podřízené dluhy znaky vlastního kapitálu.
Závislost na výsledku hospodaření
Plynou-li finanční výdaje (náklady) z úvěrů a půjček, u nichž jsou vznik úroku nebo jiného výnosu, nebo dokonce jen jeho splatnost odvozovány od výsledku hospodaření poplatníka, nelze je uznat za daňový náklad. Závislost na hospodářském výsledku nemusí být absolutní a pro uplatnění daňové restrikce postačuje byť jen částečná návaznost existence či splatnosti úroku na dosaženém hospodářském výsledku.
Nespojené subjekty
Daňově neuznatelné jsou finanční výdaje (náklady) nebo jejich část, pokud úhrn úvěrů a půjček přesahuje šestinásobek vlastního kapitálu. Počínaje rokem 2009 se limitní hodnota vlastního kapitálu, vůči které se poměřuje úhrn úvěrů a půjček, snižuje na čtyřnásobek.
Spojené subjekty
Násobky vlastního kapitálu ovlivňující daňovou uznatelnost finančních výdajů (nákladů) jsou: • u spojených osob stanoveny na trojnásobek u bank a pojišťoven a • na dvojnásobek u ostatních příjemců úvěrů a půjček.
! Limit daňových nákladů ãervenec 2008
Pro uplatnění této podmínky přitom postačuje, pokud je spojená osoba v postavení osoby zajišťující úvěr nebo půjčku, tj. např. v případě, kdy je bankovní úvěr zajištěn společníkem nebo akcionářem. Na finanční náklady z úvěrů a půjček nepřesahující v úhrnu za zdaňovací období 1 mil. Kč se vyloučení z daňových nákladů neuplatní, údajně z důvodu zmír-
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
NÍZ str. 5
nění dopadu nové právní úpravy na malé a střední podniky. Podmínkou však je, že ani věřitel, ani osoba zajišťující úvěr nebo půjčku není osobou spojenou s poplatníkem. V praxi tuzemských bank, které při poskytnutí úvěru malým podnikům ve formě s.r.o. obvykle požadují zajištění právě od osob s tímto poplatníkem spojených (společníků s.r.o.), je představa o daňové úlevě malým a středním podnikům vzdálena realitě. Jak bylo výše uvedeno, platí úprava platná do konce roku 2007 ještě další dva roky pro posouzení daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček založených smlouvami uzavřenými před rokem 2008, pokud k těmto smlouvám nejsou sjednány dodatky měnící výši jistiny nebo úroku.
! Dosavadní úprava
Za daňové výdaje se v takových případech neuznávají úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Zákon o daních z příjmů neobsahuje výslovně uvedený způsob výpočtu hodnot rozhodných pro posouzení podmínek pro zjištění nízké kapitalizace a nic na tom nezměnil ani zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů. Jeden z možných způsobů je uveden v pokynu D-300, který není zdrojem práva. Závaznost výkladů a stanovisek učiněných ministerstvem byla v judikatuře správních soudů opakovaně zpochybněna. S tímto vědomím a s přihlédnutím k tomu, že pokyn D-300 byl vydán za účinnosti před-
Výpočty
! ãervenec 2008
NÍZ
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 6
Nízká kapitalizace
reformního znění zákona o daních z příjmů, je třeba přistupovat ke zveřejněnému výkladu. Je však pravděpodobné, že ze strany územních finančních orgánů bude aplikován právě výklad obsažený v pokynu D-300. Výpočet daňově uznatelných úroků
Koeficient pro stanovení částky úroků uznávaných jako daňové výdaje se podle pokynu D-300 vypočte na základě vzorce: K = (n × SVK) / PDSUP, kde n - násobek stanovený v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, SVK - stav vlastního kapitálu, PDSUP - průměr denních stavů úvěrů a půjček, a zaokrouhlí se na dvě platná desetinná místa podle § 46a ZSDP. Je-li koeficient v rozmezí 0 až 1, násobí se jím celková výše posuzovaných úroků, a tím se zjistí jejich daňově uznatelná poměrná část.
Stav vlastního kapitálu
Při zjištění stavu vlastního kapitálu se nepřihlíží ke změně k poslednímu dni zdaňovacího období v důsledku hospodářského výsledku za příslušné zdaňovací období. Ani hospodářsky velmi úspěšný rok znamenající významné posílení vlastního kapitálu tedy nemá vliv na případné vyloučení části úroků z daňových nákladů z důvodu nízké kapitalizace. Nedojde-li v průběhu zdaňovacího období k jiné změně vlastního kapitálu, je SVK roven stavu vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období nebo ke dni vzniku poplatníka anebo ke dni vstupu do likvidace. Při změně se stav vlastního kapitálu zjistí jako aritmetický průměr stavů vlastního kapitálu k prvnímu dni ve zdaňovacím období a stavů, kdy ke změnám vlastního kapitálu došlo.
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
Výpočet průměrného denního stavu úvěrů a půjček musí vzít v úvahu všechny změny v průběhu zdaňovacího období, a to splácení i navýšení. PDSUP se zjišťuje s přesností na dny, přičemž za rozhodný den, kdy dochází ke změně denního stavu úvěrů a půjček, se považuje den následující po dni úhrady splátky, resp. navýšení poskytnutého úvěru nebo půjčky. Výše úroků, které nelze uznat za daňový výdaj, se vypočte jako rozdíl všech úroků a součinu koeficientu a všech úroků. U úvěrů a půjček v cizí měně se kurz při výpočtu průměrného denního stavu stanoví stejným způsobem, jakým se v souladu s účetními předpisy oceňují závazky v cizí měně.
NÍZ str. 7
Průměrný denní stav úvěrů a půjček
!
Základy výpočtu ilustrujeme na zjednodušeném příkladu. Spoleãnost Barbora je stoprocentní dcefiinou spoleãností firmy Andrea, od které pfiijala pÛjãku ve v˘‰i 20 000 000 Kã s roãním úrokem ve v˘‰i 1 200 000 Kã. Vlastní kapitál spoleãnosti Barbora je 2 000 000 Kã. V˘‰e pÛjãky ani podílu na vlastním kapitálu se v prÛbûhu celého období nezmûnila. V souladu s pokynem D-300 je SVK = 2 000 000 a PDSUP = 20 000 000. V roce 2007 by v˘poãet koeficientu K vypl˘val ze vzorce (4 × 2 000 000) / 20 000 000 = 0,4. V˘‰e úrokÛ, které bude moci spoleãnost Barbora v roce 2007 uplatnit jako daÀov˘ v˘daj, je 480 000 Kã (1 200 000 × 0,4). Zb˘vá daÀovû neuznatelná ãást 720 000 Kã, jak vypl˘vá z v˘poãtu 1 200 000 – 480 000. Pfii uzavfiení smlouvy o pÛjãce za úãinnosti nové úpravy je koeficient K roven 0,2 a daÀovû uznatelné úroky jsou jen 240 000 Kã.
U poplatníků, jejichž vlastní kapitál je záporný, jsou veškeré finanční výdaje (náklady) podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP vyloučeny z daňově uznatelných nákladů.
Záporný vlastní kapitál
ãervenec 2008
NÍZ str. 8
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Nízká kapitalizace
Některá nová pravidla pro podkapitalizaci nejsou v zákoně dobře popsána, proto jsou předmětem odborných diskusí a jsou publikovány různé výklady a názory včetně informací Ministerstva financí. Proto je vhodné sledovat vývoj názorů a lze očekávat novelizace zákona o daních z příjmů. Ing. Aleš Pekárek
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
ODM str. 1
Odměny členů statutárních orgánů Z hlediska zákona o daních z příjmů se členem statutárního orgánu rozumí člen kolektivního statutárního orgánu právnické osoby, např. člen představenstva společnosti nebo družstva nebo člen správní rady. Z daňového hlediska mají stejný režim příjmů i členové jiných orgánů právnických osob, například dozorčích rad. Samostatně je pro daňové účely třeba posuzovat jednatele s.r.o., který je statutárním orgánem, ale není členem kolektivního statutárního orgánu. Totéž platí pro jednatele družstva.
Jednatel
Odměna člena statutárního orgánu za výkon funkce v tomto orgánu je podle ZDP považována za příjem ze závislé činnosti, proto je tento člen pro účely daně z příjmů považován za „zaměstnance“ a právnická osoba vyplácející odměnu za „zaměstnavatele“.
Postavení člena orgánu
Je však nutné mít na paměti, že toto zařazení platí jen z hlediska daně z příjmů, a nikoli např. z hlediska pracovněprávního, odlišné je i účtování. Člen statutárního orgánu má právo podepsat u „zaměstnavatele“ Prohlášení k dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků, případně i uplatnit nárok na slevy na dani z příjmů FO. Při splnění všech
! Režim zaměstnance
ãervenec 2008
ODM
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 2
Odměny členů statutárních orgánů
podmínek rovněž může po skončení zdaňovacího období požádat o vyrovnání záloh na daň z příjmů. Záloha na daň
Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby - daňového rezidenta - nemůže tvořit samostatný základ daně, a to ani za předpokladu, že hrubý příjem zúčtovaný za jeden kalendářní měsíc nepřesáhne částku 5 000 Kč. Zaměstnavatel je proto vždy povinen srážet zálohy na daň. Výše zálohy je závislá na tom, zda člen statutárního orgánu podepíše prohlášení, či nikoli. Pan âerven˘ je ãlenem statutárního orgánu akciové spoleãnosti âeko. Za mûsíc kvûten 2008 mu byla pfiiznána odmûna ve v˘‰i 4 800 Kã. Základ pro v˘poãet zálohy na daÀ pana âerveného bude:
Hrubá mzda
4 800 Kã
Pojistné na ZP hrazené zamûstnavatelem Základ danû
432 Kã 5 232 Kã 5 300 Kã
V˘‰e zálohy bude závislá na tom, zda pan âerven˘ má u spoleãnosti podepsáno Prohlá‰ení, ãi nikoli. Nemá-li podepsané Prohlá‰ení, stejnû nemÛÏe spoleãnost srazit sráÏkovou daÀ, v˘‰e zálohy bude 795 Kã. Kdyby Prohlá‰ení podepsal a uplatnil základní slevu na dani, pak by Ïádná záloha na daÀ sraÏena nebyla. Záloha Základní sleva Záloha po slevû
Daňové náklady
ãervenec 2008
795 Kã 2 070 Kã 0 Kã
Odměnu za výkon funkce člena statutárního orgánu právnické osoby nelze zahrnovat do daňově uznaných nákladů právnické osoby. Bohužel nelze tvrdit, že
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
ODM str. 3
tento nepeněžní příjem člena kolektivního orgánu právnické osoby je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. Uznaným nákladem je však dále uvedené povinné hrazení zdravotního pojištění. Je však třeba odlišit odměnu za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby a odměnu za práci pro společnost (ať už jednatele, zaměstnance anebo společníka či člena družstva). V tomto druhém případě je možné v pracovní smlouvě nebo vnitřním předpisu „zaměstnavatele“ stanovit nárok „zaměstnance“ na úhradu tohoto pojistného. Potom bude úhrada pojistného považována za mzdu, která je jednoznačně zdanitelným příjmem „zaměstnance“ na straně jedné a daňovým nákladem „zaměstnavatele“ na straně druhé. Pak ale není pochyb, že tento příjem patří i do vyměřovacího základu „zaměstnance“.
!
Je obvyklou praxí, že právnická osoba členům svých kolektivních orgánů platí pojistné z pojištění odpovědnosti za výkon funkce. Toto pojistné také není daňově uznatelným nákladem.
Odpovědnostní pojistné
Od roku 2008 odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby zakládá účast na veřejném zdravotním pojištění. I nadále však platí, že tyto příjmy se nezahrnují do vyměřovacího základu pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti.
Zákonné pojistné
Odměna členu statutárního orgánu právnické osoby se zahrnuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální zabezpečení, pokud je člen statutárního orgánu z titulu činnosti v tomto orgánu účasten nemocenského pojištění zaměstnanců (viz Sociální pojištění zaměstnanců), tj. jde-li o odměnu za práci. Odměna za výkon funkce v kolektivním orgánu společnosti však sama o sobě nezakládá účast na nemoãervenec 2008
ODM str. 4
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
cenském pojištění zaměstnanců, a tak nepodléhá placení pojistného na sociální zabezpečení. Naopak příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným za výkon funkce jednatele a za práci pro společnost zakládají účast na nemocenském pojištění zaměstnanců, a jsou tedy součástí vyměřovacího základu. Podíl na zisku
! Daňový nerezident
Vzhledem k tomu, že členy kolektivních orgánů právnické osoby bývají často vlastníci, dopouštějí se daňové subjekty v praxi omylu, když zaměňují odměnu za výkon funkce člena kolektivního orgánu s jiným druhem příjmu - výplatou podílu na zisku, která tvoří samostatný základ daně se zvláštní sazbou 15 %. Protože jde o fyzické osoby, nesetkáme se zde s osvobozením od daně, které se používá jen u daně z příjmů právnických osob. Podíl na zisku samozřejmě není uznaným daňovým nákladem. Vyplácí-li právnická osoba odměnu členu statutárního a jiného orgánu právnické osoby, který je daňovým nerezidentem, potom tento příjem tvoří samostatný základ daně zdaňovaný zvláštní sazbou daně ve výši 15 %, nestanoví-li příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění výhodnější způsob zdanění. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění obvykle umožňují zdanit takový druh příjmů i v zemi, ve které má sídlo právnická osoba. Tento druh příjmů je řešen v článku pojednávajícím o tantiémách (zpravidla se jedná o čl. 16 příslušné smlouvy). Odměna za výkon funkce člena kolektivního orgánu právnické osoby i u daňového nerezidenta je však podle zákona o daních z příjmů příjmem ze závislé činnosti, proto takovému poplatníkovi nelze zabránit ani v tom, aby u svého zaměstnavatele podepsal Prohlášení poplatníka daně z příjmů ze závislé činnosti. Potom by mu zaměstnavatel srážel zálohy na daň.
ãervenec 2008
ODM
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
str. 5
Záloha na daň se vybírá se stejnou sazbou daně, tj. 15 %. Potenciální výhoda by v tomto případě poplatníkovi plynula především v případě, že Ministerstvo financí splní, co slibuje, a umožní těmto poplatníkům využít slevu na poplatníka. Její plnou výši by však poplatník mohl využít jen v případě, že by podal daňové přiznání a požádal o vrácení případného přeplatku na dani. Na druhé straně by poplatníkovi hrozilo, že jeho základ pro výpočet zálohy bude zvýšen o povinné sociální pojistné v souvislosti s výkonem závislé činnosti hrazené v zahraničí. Valná hromada spoleãnosti Delta, a.s., rozhodla v ãervenci 2008 o v˘platû odmûn za v˘kon funkce ãlenÛ pfiedstavenstva takto: âlen pfiedstavenstva
Bydli‰tû ãlena
V˘‰e odmûny v Kã
Pan Modr˘
Praha
6 000
Pan âern˘
Kladno
3 000
Pan Bíl˘
Praha
3 000
Lisabon
3 000
Pan Fialov˘
Zdanûní v˘‰e uveden˘ch pfiíjmÛ je závislé na dal‰ích skuteãnostech. Pan Modr˘ je fieditelem spoleãnosti s mûsíãní hrubou mzdou 62 000 Kã, u spoleãnosti podepsal Prohlá‰ení a uplatÀuje daÀové zv˘hodnûní na dvû dûti. Odmûna ãlena statutárního orgánu bude souãástí jeho základu danû pro v˘poãet mûsíãní zálohy na daÀ z pfiíjmÛ ze závislé ãinnosti. Na druhé stranû se do vymûfiovacího základu pro pojistné na sociální zabezpeãení odmûna zahrnovat nebude (pak se panu fiediteli mÛÏe stát, Ïe vyãerpá maximální vymûfiovací základ pojistného na sociální zabezpeãení dfiíve neÏ u pojistného na vefiejné zdravotní poji‰tûní): ãervenec 2008
ODM
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 6
Odměny členů statutárních orgánů
Hrubá mzda
68 000 Kã
Pojistné na sociální zabezpeãení sraÏené zamûstnanci
(62 000 * 0,08) 4 960 Kã
Pojistné na sociální zabezpeãení hrazené zamûstnavatelem
(62 000 * 0,26) 16 120 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci
(68 000 * 0,045) 3 060 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem
(68 000 * 0,09) 6 120 Kã
Základ pro v˘poãet zálohy
(68 000 + 16 120 + 6 120) 90 240 Kã
Záloha na daÀ
13 545 Kã
Slevy na dani
3 850 Kã
Záloha na daÀ po slevách
9 695 Kã
âist˘ pfiíjem
50 285 Kã Pan âern˘ nemá jiného zamûstnavatele, u spoleãnosti také podepsal prohlá‰ení a uplatÀuje základní slevu na sebe a manÏelku. Pfiíjem pana âerného je men‰í neÏ základní sleva, a proto zamûstnavatel zálohu nesrazí:
Hrub˘ pfiíjem
3 000 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní sraÏené zamûstnanci
135 Kã
Pojistné na vefiejné zdravotní poji‰tûní hrazené zamûstnavatelem
270 Kã
Základ pro v˘poãet zálohy Záloha na daÀ Slevy na dani Záloha na daÀ po slevách âist˘ pfiíjem ãervenec 2008
3 270 Kã 495 Kã 2 070 Kã 0 Kã 2 865 Kã
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
ODM str. 7
Pan Bíl˘ nepodepsal prohlá‰ení u akciové spoleãnosti Delta. Bude mu sraÏena záloha na daÀ ve v˘‰i 15 %, tj. 495 Kã. Pan Fialov˘ je nerezidentem. Jeho pfiíjem tvofií samostatn˘ základ danû a spoleãnost je povinna z nûho srazit daÀ zvlá‰tní sazbou 15 %, 450 Kã.
Protože na člena statutárního orgánu, který pobírá odměny za výkon této funkce, pohlížíme jako na zaměstnance, společnost mu může vyplácet cestovní náhrady. Ty jsou u něho předmětem daně pouze v tom rozsahu, ve kterém převyšují jeho zákonné nároky. Pro „zaměstnavatele“ jsou daňově uznatelné ve výši, ve které se zavázal je vyplácet. Více viz heslo Cestovní náhrady - členové statutárních orgánů a podnikatelé.
Cestovní náhrady
Metodika účetnictví reflektuje daňový přístup, a proto o odměnách účtujeme na „nedaňový“ účet 523 (viz Účtový rozvrh).
Účetnictví
Člen kolektivního statutárního orgánu právnické osoby se podílí na vedení právnické osoby, a proto je zahrnut do kategorie osob spojených (viz Osoby spojené). Na druhé straně je výslovně uvedeno, že člen dozorčí rady se za osobu spojenou z tohoto titulu nepovažuje.
Osoba spojená
Pokud se při převodu zboží, služeb nebo práv ze společnosti na člena statutárního orgánu použije cena nižší, nebude to mít vliv na základ daně právnické osoby. Při bezúplatném převodu je však třeba upravit základ daně, protože se jedná o nedaňový základ. Když právnická osoba poskytne členu statutárního orgánu zboží, služby nebo práva za cenu nižší, než je cena, za kterou by stejné plnění poskytla běžnému zákazníkovi, nebo za cenu nižší, než je cena stanovená podle zákona o oceňování, jde o příjem zaměstnance, tj. do jeho základu daně z příjmů ze závislé činnosti
Základ daně zaměstnance
ãervenec 2008
ODM str. 8
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Odměny členů statutárních orgánů
patří rozdíl mezi cenou stanovenou za výše stanovených podmínek a cenou použitou. Motorové vozidlo
Také členu statutárního orgánu může právnická osoba poskytnout motorové vozidlo i pro soukromé účely. V tomto případě se plnění oceňuje jedním procentem vstupní ceny vozidla. Toto ocenění lze použít, i když jde o nájem, tj. poskytnutí motorového vozidla za cenu nižší, než je cena pro ostatní spotřebitele anebo cena podle zákona o oceňování. Tento příjem se od roku 2008 zahrnuje do vyměřovacího základu člena statutárního orgánu, pokud není kvalifikován jako odměna za výkon funkce.
DPH
Činnost člena statutárního orgánu není považována za ekonomickou činnost, a tak člen statutárního orgánu z titulu příjmu za tuto činnost není osobou povinnou k dani z přidané hodnoty. Na druhé straně nejde o zaměstnance v právním slova smyslu, a proto pro plnění mezi právnickou osobou a členem jejího statutárního orgánu neplatí žádná zvláštní ustanovení z hlediska základu daně. doc. Ing. Alena Vančurová, Ph.D.
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění
OSV str. 1
Osvobozená plnění
Obecná ustanovení ZDPH jsou jednoznačná: plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně; u těchto plnění pak nemáme povinnost přiznat daň („odvést daň na výstupu“). ZDPH rozeznává osvobozená plnění: • bez nároku na odpočet daně, která jsou vyjmenována v § 51 a dále rozebrána v §§ 52 až 62, • s nárokem na odpočet uvedená v §§ 63 až 71. Význam první skupiny těchto plnění je zřejmý z podmínek povinné registrace k DPH a zejména nároku na odpočet DPH, jeho krácení. Proto se ve výkladu zaměříme na několik typů osvobozených plnění, která se v praxi nejvíce vyskytují.
!
Nezbytné je určit správně okamžik uskutečnění tohoto plnění. Podle § 21 odst. 12 ZDPH postupujeme při určení dne uskutečnění plnění u plnění osvobozených od daně obdobně, jak je tomu u standardních zdanitelných plnění (upraveno v ZDPH v § 21 odstavcích 2 až 8 - zákonodárce opomněl opravit přečíslování § 21). Pro všechny plátce uskutečňující osvobozené plnění je klíčové následující schéma:
Plnění - nárok?
ãervenec 2008
OSV
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 2
Osvobozená plnění
Plnûní osvobozené - daÀ na v˘stupu „0“ Nárok na odpoãet? ANO
Koeficient
NE
Krácení tzv. koeficientem se týká plnění, která nelze jednoznačně přiřadit do kategorie „ANO“ (100% nárok) nebo „NE“ (100% zákaz). Plnění bez nároku
Jde o poštovní služby (§ 52), rozhlasové a televizní vysílání (§ 53), finanční činnosti (§ 54), pojišťovací činnosti (§ 55), převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení (§ 56), výchovu a vzdělávání (§ 57), zdravotnické služby a zboží (§ 58), sociální pomoc (§ 59), provozování loterií a jiných podobných her (§ 60). Navíc ZDPH uvádí další specifické případy, a to: • vybrané humanitární a sociální účely a jiné činnosti podle § 61, • dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně (§ 62).
Finanční činnosti
Představují určité specifikum, proto jim je věnováno samostatné heslo.
Pronájmy a převody
Podle § 56 ZDPH je v zásadě převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor a nájem dalších zařízení osvobozen od daně.
Převod nemovitostí
Osvobození pro převod staveb, bytů a nebytových prostor bylo a je vázáno na časový test, který byl od 1. května 2004 změněn - osvobození od daně je po uplynutí tří let od nabytí nebo kolaudace. Pro finanční leasing je stanovena také doba tří let, ale až od 1. ledna 2005.
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
OSV
Osvobozená plnění
str. 3
Upozorňujeme na velké problémy s výkladem počítání časového testu v § 56 odst. 1 a 2 ZDPH; zda se může použít již časový test u předchozího vlastníka, zda stačí splnění jedné podmínky atd.
!
Vzhledem k tomu, že zákon od 1. května 2004 převzal v podstatě text z dříve platného a respektovaného pokynu MF D-206 - O uplatňování daně z přidané hodnoty ve výstavbě, nastala kuriózní situace. Je totiž legitimní otázkou, co vše a kdy se co změnilo, resp. zda se opravdu změnily podmínky, když MF v důvodové zprávě tvrdilo, že se změnila jen lhůta. V letech 2004 a následujících jsou známé případy, kdy byl uznán časový test u předchozího vlastníka pro současného, který nemovitost prodal. Uvádíme proto některé vzorové příklady. Spoleãnost V˘stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov˘ dÛm v Praze 3, kter˘ prodejce, spoleãnost PraÏská realitní, postavila v prosinci 2001. DÛm byl prodán v lednu 2005. Prodej je podle MF povaÏován za osvobozené plnûní. Spoleãnost V˘stavba nabyla v ãervnu 2004 nebytov˘ dÛm v Praze 4, kter˘ prodejce, spoleãnost PraÏská realitní postavila v prosinci 2002. DÛm byl prodán v lednu 2005. Prodej je podle MF povaÏován za zdanitelné plnûní. Spoleãnost V˘stavba nabyla nebytov˘ dÛm na Praze 5, a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏská realitní, která ho nabyla v prosinci 2002. Nov˘ „nabyvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní osvobozené, neboÈ se domnívá, Ïe ãasov˘ test není vázán na daÀové povinnosti daÀového subjektu, ale na objekt. Spoleãnost V˘stavba nabyla nebytov˘ dÛm na Praze 6, a to v ãervnu 2005. DÛm byl získán od spoleãnosti PraÏská realitní, která ho nabyla v prosinci 2003. Nov˘ „nabyvatel“ dÛm prodává v lednu 2006 jako plnûní zdanitelné.
ãervenec 2008
OSV
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 4
Osvobozená plnění
!
Je zřejmé, že nejasnostem může zabránit jen novela zákona, což potvrzuje i následující text.
Nové výklady?
V současné době se diskutuje nad novým textem, resp. názorem MF publikovaným v Informaci k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1. 1. 2008. Pro názornost citujeme příklady MF. Plátce koupí v r. 2007 stavbu a po roce, tj. v r. 2008, ji prodává. Poslední kolaudace ve smyslu ZDPH probûhla v roce 2002. Pfievod je osvobozen od DPH, neboÈ je splnûna podmínka, Ïe k pfievodu dochází po uplynutí tfií let od kolaudace. Plátce koupí v r. 2007 stavbu, která byla zkolaudována u pfiedchozího vlastníka v r. 2002. V roce 2008 provede zmûnu stavby, po které je provedena kolaudace. Cena realizované zmûny bez danû je vy‰‰í neÏ 30 % zÛstatkové ceny stavby ke dni zahájení stavebního fiízení. V r. 2008 plátce stavbu prodává. Pfievod stavby není osvobozen od danû, neboÈ nebyla splnûna ani jedna z uveden˘ch podmínek. Do‰lo ke kolaudaci.
Osvobozený pronájem
Podle § 56 odst. 5 ZDPH je plátci dána možnost se rozhodnout, zda uplatní daň - a to u nájmu pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností. Podle § 56 odst. 4 se osvobození nevztahuje na: • krátkodobý nájem stavby, bytů a prostor, • nájem prostor a míst k parkování vozidel, • nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Spoleãnost Gama pronajala salónek na obchodní jednání, které se uskuteãní jen o víkendu. Je splnûna ãasová podmínka - do 48 hodin nepfietrÏitû, proto je nutné nájem zdanit základní sazbou danû, i kdyÏ by byl nájemce neplátcem danû.
Pojem nájem není pro účely DPH vymezen, vychází se ze základního předpokladu, že jde o poskytnutí ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění
OSV str. 5
práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Nejde-li o nájem, musí být pro účely zákona o DPH posuzováno jako služba, u níž se uplatní základní sazba daně. Obec Kolosoly, plátce DPH, „pronajímá“ dva pozemky. První spoleãnosti Stavba, která pozemek vyuÏívá pro svou ekonomickou ãinnost. Druh˘ je pro myslivecké sdruÏení, které získává právo honitby. První pronájem bude osvobozen - nebo zdanûn, podle toho, jak se partnefii dohodnou. Druhé plnûní není nájmem a uplatní se základní sazba danû.
Od 1. května 2004 je třeba pečlivě přistupovat k osvobození pozemků, protože podle § 56 odst. 3 ZDPH není od daně osvobozen převod stavebních pozemků, kterými se rozumí nezastavěný pozemek, na němž může být podle stavebního povolení provedena stavba spojená se zemí pevným základem. A nezastavěným pozemkem se rozumí pozemek, na kterém není stavba jako věc.
Pozemky
Spoleãnost V˘stavba prodává dva pozemky. Na prvním je jiÏ vybudována „vûc“, inÏen˘rské sítû. Druh˘ pozemek je nezastavûn˘. Osvobozen od danû bude pouze prodej prvního pozemku.
Pro výše uvedená osvobozená plnění podle § 56 ZDPH je podmínkou vyjmutí z koeficientu „příležitostný“ převod nebo nájem. Protože se jedná o klíčový vztah osvobozených plnění k výši nároku na odpočet DPH, upozorňujeme, že do koeficientu pro krácení nároku na odpočet daně nezařadíme: • osvobozené příležitostné převody a nájmy, • finanční činnosti, pokud jsou příležitostnou nebo vedlejší činností.
Krácení nároku
ãervenec 2008
OSV str. 6
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění
Ostatní osvobozená plnění
Krátce připomínáme základní pravidla pro školství, zdravotnictví a ostatní osvobozená plnění.
Školství
Podle sdělení MF jsou v zásadě činnosti spojené se školskými službami osvobozeny od daně z přidané hodnoty, neboť patří do výchovy a vzdělávání podle § 57.
Školské zařízení
MF rozebírá § 57 odst. 1 písm. b) ZDPH, neboť těžištěm jsou školské služby poskytované v tzv. školských zařízeních zapsaných ve školském rejstříku. Dále je uveden výčet těchto zařízení (bez ohledu na jejich právní formu!). Jde například o školská poradenská zařízení, školská výchovná a ubytovací zařízení a školská účelová zařízení, školská zařízení pro zájmové vzdělávání, zařízení školního stravování atd. V další části se popisují plnění osvobozená v jednotlivých zařízeních s tím, že některá plnění nejsou předmětem daně a jiná nejsou osvobozena od daně. Připomíná se mimo jiné, že plněním osvobozeným od daně je dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečněné žáky v rámci praktického vyučování nebo praktické přípravy.
Školní stravování
! Sociální pomoc
ãervenec 2008
Zdůrazněno je také, že osvobozeným plněním je poskytování školního stravování, kterým se rozumí stravovací služba pro děti, žáky a studenty zabezpečovaná zařízením školního stravování. Zařízením školního stravování je školní jídelna, školní jídelna-vývařovna a školní jídelna-výdejna. Nesplnění obecné podmínky - školské zařízení - znamená, že se nejedná o plnění osvobozené od daně (školskou službu). To platí také pro poskytování stravovací služby pedagogickým pracovníkům, zaměstnancům nebo osobám zařízení školního stravování. Pro sociální služby platí v zákoně samostatná pravidla; některé jsou osvobozeny podle § 59 ZDPH, jiné
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění
OSV str. 7
zatíženy sníženou sazbou daně - viz příloha č. 2 zákona. MF publikovalo Informaci k uplatňování DPH při poskytování sociální pomoci. Cílem je vysvětlit § 59 ZDPH. Je rozebrán pojem sociální služba, resp. tato činnost s tím, že sociální služby lze poskytovat pouze na základě oprávnění k poskytování sociálních služeb, a to zařízeními sociálních služeb, které jsou uvedeny v registru. Jedná se například o poskytnutí ubytování, poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, pomoc s běžnými úkony při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, výchovné, vzdělávací a sociálně terapeutické činnosti.
Informace MF
Podmínkou pro osvobození je, aby byly poskytovány veřejnoprávním subjektem nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. JestliÏe by domov dÛchodcÛ poskytoval sluÏby, které má v rozhodnutí, klientÛm jin˘ch sociálních zafiízení a okruh tûchto osob by mûl v daném rozhodnutí o registraci uveden˘, poskytoval by jim tyto sluÏby jako plnûní osvobozené od danû i v pfiípadû, kdyby se napfiíklad pfii poskytování stravy její v˘dej uskuteãÀoval v jiném sociálním zafiízení.
Novelou k 1. říjnu 2005 byl opraven text § 62 ZDPH, jehož smysl je zřejmý - jako osvobozené plnění (není povinnost odvést daň na výstupu) se posuzuje dodání zboží, u něhož při souvisejícím přijatém zdanitelném plnění neměl plátce nárok na odpočet daně. Spoleãnost Alfa pofiídila v lednu 2008 osobní automobil za cenu vãetnû DPH (zákaz nároku na odpoãet DPH). Pfii jeho prodeji v ãervenci 2008 se neuplatní daÀ, protoÏe se jedná o plnûní osvobozené.
Zatímco v předchozím textu jsme upozornili na vybraná plnění osvobozená, u nichž vznikají problémy s uplatněním nároku na odpočet daně, nyní si připo-
Plnění s nárokem na odpočet ãervenec 2008
OSV str. 8
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Osvobozená plnění
meneme plnění také osvobozená, ale taková, u nichž plátci žádné problémy nevznikají. To znamená, že plátce nezdaní na výstupu uskutečněná plnění a současně není zablokován jeho nárok na odpočet daně. Jedná se o uskutečněná osvobozená plnění: • dodání zboží do jiného členského státu (§ 64), • pořízení zboží z jiného členského státu (§ 65), • vývoz zboží (§ 66), • poskytnutí služby do třetí země (§ 67), • osvobození ve zvláštních případech (§ 68), • přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží (§ 69), • přeprava osob (§ 70), • dovoz zboží (§ 71). Spoleãnost Export zaji‰Èuje v˘voz zboÏí do tfietích zemí. UskuteãÀuje jen a jen plnûní osvobozená od danû; tato skuteãnost nijak nebrání uplatnûní plného nároku na odpoãet danû u pofiízeného zboÏí v tuzemsku. Spoleãnost tak bude zfiejmû trvale vykazovat tzv. nadmûrn˘ odpoãet.
Ing. Jan Ambrož
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 1
Pronájem - daň z příjmů FO
Toto heslo se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z pronájmu (podnájmu) nemovitého či movitého majetku, a to z pohledu daně z příjmů.
Úvod
K pronájmu věci dochází na základě právního nájemního vztahu, který: • je založen smlouvou (nájemní smlouva), kterou dochází k přenechání určité věci nájemci, aby ji užíval nebo z ní bral užitky, • je dočasný, • je úplatný.
Pronájem
Některé komplikované daňové otázky související s pronájmem (např. dopad zásahů do majetku ve vlastnictví pronajímatele, které provádí nájemce) nelze vyřešit bez detailní znalosti soukromoprávní úpravy nájemního vztahu. Proto uveďme nejdůležitější předpisy, které příslušné záležitosti upravují v občanskoprávní rovině: • Soukromoprávní záležitosti jsou upraveny především v §§ 663 - 723 ObčZ. V rámci ObčZ jsou řešeny i některé záležitosti týkající se nájmu bytu (§§ 685 - 716), nájmu či podnájmu nebytových prostor (§ 720), podnikatelského nájmu movitých věcí (§§ 721 - 723). • Speciálním předpisem upravujícím nájem nebytových prostor je zákon č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. • V případech pronájmu bytu je významné nařízení vlády č. 258/1995 Sb., kterým se provádí občanský ãervenec 2008
PRO str. 2
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
zákoník; zde je upraveno, které zásahy do majetku se považují za drobné opravy a běžnou údržbu. Podnájem
Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu předmět nájmu další osobě - podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu nájmu. Z pohledu ZDP (i ZDPH) se na podnájem (vztah nájemce - podnájemce) pohlíží ve většině případů naprosto stejně jako na pronájem.
Dílčí základ daně
Jde-li o pronájem nemovitosti nebo její části (pozemku, domu, bytu, části bytu, nebytového prostoru či jeho části), půjde o příjem podle § 9 ZDP (příjmy z pronájmu). Bude-li možno předmětný příjem dosažený pronájmem kvalifikovat jako příjem z podnikání, půjde o příjem spadající do režimu § 7 ZDP. Příležitostné pronájmy movitých věcí zařadíme do § 10 (viz Ostatní příjmy).
Pokyn MF D-300
Otázkou je, kdy může být příjem dosažený pronájmem považován za příjem dosažený podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností. Pokyn MF D-300 uvádí, že příjmy dosažené pronájmem se „zahrnují do příjmů z pronájmu podle § 9 zákona, případně do příjmů z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 zákona, je-li byt, nebytový prostor či nemovitost vložen do obchodního majetku nebo se jedná o příjem z činnosti provozované na základě živnostenského oprávnění (registrace), případně podle zvláštního předpisu“. Praxe se pak na základě toho většinou ubírá tím směrem, že je-li předmětem pronájmu věc, která je součástí obchodního majetku poplatníka, příjmy z takového pronájmu se automaticky zahrnou pod § 7 ZDP. Mělo by však být bráno v úvahu také to, zda pronájem příslušného majetku je nebo není provozován v rámci podnikatelské činnosti poplatníka.
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 3
Pan Veverka vlastní nemovitost, kterou z jedné poloviny vyuÏívá k podnikání, z jedné poloviny k pronájmu. Nemovitost je souãástí obchodního majetku (je o ní úãtováno). Pokud pan Veverka bude vycházet z toho, Ïe pronájem poskytuje jakoÏto hospodafiení se sv˘m majetkem urãen˘m k podnikání, pfiíjem plynoucí z pronájmu bude souãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP. Pokud pan Veverka vyjde z toho, Ïe pronájem poloviny nemovitosti není souãástí podnikání (i kdyÏ je dÛm v obchodním majetku), pfiíjmy z pronájmu budou spadat do § 9 ZDP. V rámci § 7 ZDP (podnikání) pak mÛÏe v˘daje související s provozem domu uplatnit pouze v pomûrné v˘‰i (jen ãásteãná souvislost s podnikáním); zbylou ãást tûchto v˘dajÛ buìto uplatní oproti pfiíjmÛm v rámci § 9 ZDP, nebo v rámci § 9 mÛÏe místo nich uplatÀovat v˘daje v pau‰ální v˘‰i.
Redakce upozorňuje na kolizi výkladu autora v předchozím příkladu, neboť podle zákona o daních z příjmů nemá poplatník takovou vůli při zařazení příjmů, což potvrzuje i text citovaného pokynu MF. Doporučujeme proto obezřetnost při volbě výše uvedené kombinace dílčích daňových základů.
Redakce
U tohoto příjmu se často uplatní výhodné osvobození od daně, jak potvrzuje následující příklad.
Příležitostný pronájem
Pan Lebeda obdrÏel v roce 2008 ãástku 8 000 Kã za jednorázov˘ pronájem historického automobilu filmové spoleãnosti, proto je pfiíjem osvobozen od danû.
Pokud pan Lebeda dosáhne ještě jiného příležitostného příjmu (např. 19 000 Kč za prodej zeleniny z drobné zemědělské výroby), osvobození nelze uplatnit vůbec a předmětem zdanění bude celý úhrn příjmů (27 000 Kč). Důležitý vliv na daňový režim může tedy mít rozhodnutí o tom, zda se daná věc stane součástí obchodního majetku nebo nikoli.
! Obchodní majetek
Pan Matûjka pronajímá dÛm; rozhodl se nevloÏit ho do obchodního majetku a pfiíjmy daní podle § 9. PfiestoÏe vyãervenec 2008
PRO str. 4
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
uÏil moÏnosti podle § 9 odst. 6 a dílãí daÀov˘ základ zji‰Èuje prostfiednictvím úãetnictví, dÛm není pro ZDP souãástí obchodního majetku.
Podnájem
V rámci § 7 ZDP (nikoli § 9 ZDP) se mohou zdaňovat i příjmy plynoucí z podnájmu movité či nemovité věci, která sice není součástí obchodního majetku, protože poplatník není jejím vlastníkem, ale využívá ji sám k podnikání na základě nájemní smlouvy, o nájemném účtuje a kromě toho věc pronajímá. Podnikatelka paní Stará vyuÏívá k podnikání pronajaté nebytové prostory (nájemné uplatÀuje ve v˘dajích). Dvû kanceláfie pfiitom sama nevyuÏije a po dohodû s vlastníkem nebytov˘ch prostor je vãetnû movitého vybavení podnajímá jiné osobû. Movité vybavení patfií paní Staré a je souãástí jejího obchodního majetku. Pfiíjem, kter˘ plyne paní Staré z podnájmu dvou kanceláfií, bude souãástí pfiíjmÛ podle § 7 ZDP.
Pronájem jako živnost
Ohledně rozlišení režimu § 7 a § 9 ZDP je v praxi důležitý ještě jeden aspekt. Živnostenské předpisy považují takový pronájem nemovitostí, bytů či nebytových prostor, při kterém jsou vedle pronájmu poskytovány pronajímatelem i jiné než základní související služby, za živnost. V takovém případě by pronajímatel měl mít živnostenské oprávnění a předmětné příjmy zahrnovat pod § 7 ZDP. ManÏelé Nekolní poskytují zájemcÛm pfies letní sezónu za úplatu svou rekreaãní chatu vãetnû vybavení. Se zájemcem vÏdy uzavfiou písemnou nájemní smlouvu, podle které nemají k nájemci jiné povinnosti neÏ pfienechat na sjednanou dobu pfiedmût nájmu ve stavu zpÛsobilém obvyklému uÏívání a zajistit odbûr elektfiiny. Nájemce po skonãení pobytu chatu i vybavení uvede do stavu, ve kterém ji pfiebíral.
Pokud by manželé Nekolní zajišťovali i další související služby (výměna a praní prádla, příprava snídaní...), pak by se mohlo jednat o živnost (poskytování ubytovacích služeb) a jeden z manželů by měl mít živnostenské oprávnění. Příjmy by pak byly součástí příjmů ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 5
z podnikání a v případě absence živnostenského oprávnění by mohlo jít o příjmy podle § 10 ZDP. Obdobně půjde vždy o příjmy zdaňované v rámci § 7 ZDP, jde-li o jiné případy pronájmu, kdy se podle živnostenských předpisů jedná o živnost (např. provozování autopůjčovny, pronájem garáží apod.). Předchozí výklad naznačuje, že režim § 9 ZDP je ve většině případů pro poplatníka relativně příznivý. Shrňme hlavní výhody: 1. Předmět pronájmu není součástí obchodního majetku pro ZDP. 2. Tyto příjmy nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. 3. Poplatník má právo volby způsobu zjišťování dílčího daňového základu. 4. Možnost optimalizace u manželů, jde-li o bezpodílové spoluvlastnictví.
Výhody režimu § 9 ZDP
Relativní výhodnost režimu § 9 se projeví i v kontextu s jinými alternativami příjmů, např. ve vztahu jednatele (společníka) a s.r.o.
Optimalizace
Jednatelem a spoleãníkem spoleãnosti GeoProjekt, s.r.o., je pan Bare‰. ProtoÏe pan Bare‰ má nevyuÏité prostory ve svém rodinném domû, pronajímá je své spoleãnosti za nájemné obvyklé v daném místû a ãase. Spoleãnost prostory vyuÏívá jednak jako kanceláfie, dále parkuje své vozidlo v garáÏi, která je souãástí domu. Pfiíjem z nájemného pan Bare‰ zdaÀuje na pfiiznání jako pfiíjem podle § 9 ZDP v okamÏiku inkasa, u spoleãnosti je nájemné nákladovou poloÏkou podléhající pfiípadnému ãasovému rozli‰ení.
Jakékoli jiné příjmy, které jednateli plynou ze společnosti, představují méně výhodný daňový režim - buďto je namístě zdanění v rámci § 6 ZDP (s odvodem pojistného), nebo představují u společnosti nedaňový náklad (podíly na zisku), resp. je daňová účinnost vázána na okamžik úhrady (např. úroky z půjčky). ãervenec 2008
PRO str. 6
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
V případě, kdy je nájemné prokazatelně kalkulováno v obvyklé výši, nemá finanční úřad žádný důvod zpochybňovat ani existenci nájemního vztahu, ani finanční toky z něho plynoucí. Majetek v SJM
Plyne-li manželům příjem z pronájmu majetku, který je součástí společného jmění manželů, zdaňuje se tento příjem jen u jednoho z nich. Manželé se přitom mohou rozhodnout, u kterého. Povinnost podat daňové přiznání z titulu tohoto příjmu vznikne jen jednomu z manželů.
Majetek v podílovém spoluvlastnictví
Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že příjmy z pronájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví, stejně jako související výdaje, se rozdělují mezi jednotlivé spoluvlastníky bez ohledu na to, komu reálně příjem plynul a kdo naopak hradil výdaje. ZDP připouští ještě druhou možnost rozdělení příjmů a výdajů mezi spoluvlastníky: uzavřou-li spoluvlastníci písemnou smlouvu o tom, že příjmy z pronajímaného majetku poplynou jen některým spoluvlastníkům (nebo jen jednomu), pak se i pro účely zdanění rozdělí příjmy a související výdaje podle této smlouvy. Nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle výše podílů, nepřichází za současného znění ZDP u žádného ze spoluvlastníků v úvahu uplatnění výdajů v paušální výši, a to ani za předpokladu, že každý ze spoluvlastníků „přebere“ stejné procento příjmů a stejné procento výdajů.
Dílčí základ daně
Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti stanovit dílčí základ daně: 1. paušální výdaje ve výši 30 %, 2. v prokázané výši, tj. vedou tzv. evidenci nebo dobrovolně účetnictví.
Zálohy na služby
Především poplatníci, kteří uplatňují výdaje v paušální výši, musejí věnovat náležitou pozornost způsobu sjednání nájemného. Je-li v nájemní smlouvě sjednáno ná-
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 7
jemné s tím, že nad jeho rámec nebude nájemce pronajímateli nic dalšího hradit (ani služby spojené s nájmem - dodávky elektřiny, vody, tepla, plynu...), pak celé toto nájemné je u pronajímatele příjmem podle § 9 ZDP. Uplatňuje-li přitom pronajímatel paušální výdaje, nemůže nad rámec těchto výdajů uplatňovat žádné další výdaje (např. platby SIPO), ani kdyby tyto položky měl prokazatelně zakalkulované v ceně nájemného. Pronajímatel se s nájemcem dohodl na v˘‰i nájemného 20 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe pronajímatel nad rámec sjednaného nájemného nenárokuje Ïádné dal‰í platby. U pronajímatele je pfiíjmem z pronájmu kaÏd˘ mûsíc 20 000 Kã; pokud budou uplatÀovány v˘daje pau‰ální ãástkou, není moÏné nad rámec tûchto v˘dajÛ uplatÀovat Ïádné dal‰í v˘daje.
Druhou možností je takové ujednání v nájemní smlouvě, podle něhož nájemce bude hradit jednak nájemné, jednak zálohy na základní služby související s nájmem s tím, že tyto zálohy budou následně vyúčtovány podle skutečné výše výdajů na tyto služby.
Zálohy na základní služby
Pak může pronajímatel postupovat podle pokynu MF č. D-300 (bod 3 k § 9), který uvádí, že zálohy na ceny základních služeb, jež budou po uplynutí roku zúčtovány se skutečnými výdaji na tyto služby, nemusí pronajímatel zahrnovat do zdanitelných příjmů. Naproti tomu v daňových výdajích nesmějí figurovat platby za tyto služby (to se však týká jen poplatníků, kteří uplatňují prokázané výdaje).
Pokyn MF
Za služby související s nájmem se v příkladmém výčtu v pokynu D-300 považuje ústřední (dálkové) vytápění, dodávka teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávka vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor, kontrola a čištění komínů, odvoz popela a smetí a čištění žump, vybavení bytu společnou televizí a rozhlasovou anténou,
Druhy služeb
ãervenec 2008
PRO str. 8
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
případně další služby, na nichž se pronajímatel s nájemcem dohodne. Tento výklad dává poplatníkům, kteří vůči příjmům z pronájmu uplatňují výdaje v paušální výši, možnost postupovat poměrně příznivým způsobem. Pronajímatel sjednal s nájemcem nájemné ve v˘‰i 16 000 Kã mûsíãnû s tím, Ïe navíc nájemci pfieúãtuje zálohy na související základní sluÏby (mûsíãní v˘‰e se pfiedpokládá cca 4 000 Kã) a tyto zálohy budou vÏdy k 31. bfieznu následujícího roku zúãtovány podle skuteãné v˘‰e vznikl˘ch v˘dajÛ.
V tomto případě zahrne pronajímatel do svých příjmů podle § 9 pouze částku 16 000 Kč měsíčně, jako paušální výdaj uplatní 4 800 Kč. Zálohy na služby, které mu nájemce bude hradit, nebudou podle pokynu D-300 součástí zdanitelných příjmů (nejde o nájemné), naopak platby za tyto služby hrazené pronajímatelem se nezahrnují do výdajů. Nutné přitom je, aby došlo k vyúčtování záloh s pronajímatelem. Prokázané výdaje
Poplatník má tyto možnosti: účetnictví nebo evidenci podle § 9 odst. 6 ZDP. Pro neúčtující poplatníky s příjmy z pronájmu je předepsáno evidovat příjmy a výdaje v časovém sledu, odpisovaný hmotný a nehmotný majetek, rezervy (na opravu majetku), jsou-li poplatníkem tvořeny, mzdové listy, jestliže v rámci pronájmu poplatník zaměstnává jiné osoby. V úvahu přichází i dobrovolné vedení účetnictví, které může být relativně výhodné pro poplatníka, který např. inkasuje nájemné na více let dopředu. Pan Krob je vlastníkem nemovitosti, kterou se mu celou podafiilo v˘hodnû pronajmout obchodní spoleãnosti. Aby mohl uskuteãnit nezbytné opravy fasády a stfiechy, s nájemcem se dohodl na tom, Ïe hned pfii zahájení pronájmu zaplatí nájemce ãástku 900 000 Kã jako nájemné na 36 mûsícÛ dopfiedu.
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 9
Pokud pan Krob zvolí vedení úãetnictví, uplatní se princip ãasového rozli‰ení v˘nosÛ a inkasovaná ãástka 900 000 Kã se promítne do zdaniteln˘ch v˘nosÛ nikoli celá v prvním roce, ale rozdûlí se v rámci nûkolika úãetních období. V jiném pfiípadû (mimoúãetní evidence) bude pfiedem inkasované nájemné pfiedstavovat zdaniteln˘ pfiíjem v okamÏiku úhrady.
Je-li věc (nemovitost) využívána k pronájmu pouze částečně, je pochopitelně nutné i výdaje uplatňovat pouze poměrnou částí. V případě pronájmu staveb je zažitým kritériem dělení výdajů poměrem podlahových ploch. Použít ovšem lze i kritéria jiná, jde-li o kritéria logicky zdůvodnitelná a je-li rozdělení výdajů náležitě doložitelné.
Pronájem části nemovitostí
Pan Vítek je vlastníkem domu. V pfiízemí jsou ãtyfii místnosti, které vlastník pronajímá dvûma soukrom˘m zubním lékafiÛm jako ordinace. V prvním patfie je byt, kde pan Vítek bydlí se svou rodinou. Bûhem zdaÀovacího období bylo vykázáno nûkolik rÛzn˘ch v˘dajÛ vztahujících se k chodu celého domu, pfiiãemÏ byly rozdûleny a daÀovû uplatnûny takto: • spotfieba plynu (tj. vytápûní bytu) uplatnûna ãásteãnû dûlení podle pomûru podlahov˘ch ploch vytápûn˘ch místností, • spotfieba elektfiiny (tj. osvûtlení, lékafiské pfiístroje v ordinacích, bûÏné domácí elektrospotfiebiãe v bytû) uplatnûna ãásteãnû - rozsah uplatnûn˘ch v˘dajÛ byl zji‰tûn v˘poãtem vycházejícím ze zji‰tûného pfiíkonu jednotliv˘ch spotfiebiãÛ a odhadu ãasové ãetnosti jejich pouÏívání, • malba omítek ve v‰ech místnostech v pfiízemí (v rámci bûÏné údrÏby) uplatnûna v plném rozsahu - souvisí pouze s pronajímanou ãástí nemovitosti, • v˘mûna oken v celém domû uplatnûna ãásteãnû - z rozpoãtu dodávky lze zjistit cenu jednotliv˘ch oken vãetnû montáÏe; daÀovû uplatnûna bude pouze ãást vztahující se k prostorám v pfiízemí.
Předmět pronájmu je možné odpisovat bez ohledu na zařazení do obchodního majetku. K tomu je třeba určit vstupní cenu. Pro stanovení vstupní ceny lze vyjít z následujícího schématu:
Vstupní cena předmětu pronájmu ãervenec 2008
PRO
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON
str. 10
Pronájem - daň z příjmů FO
pofiízení majetku
do 5 let pfied zahájením pronájmu
dfiíve neÏ 5 let pfied zahájením pronájmu
reprodukãní pofiizovací cena = podle posudku znalce
nabyt úplatnû
nabyt dûdictvím
nabyt darováním
vyroben nebo postaven vlastními silami
pofiízen jinak
pofiizovací cena
ocenûní pro daÀ dûdickou
ocenûní pro daÀ darovací
v˘daje na jeho v˘robu ãi postavení
reprodukãní pofiizovací cena
Časový test 5 let
Ze schématu vyplývá, že při určení vstupní ceny je v prvé řadě nutné vyjít z toho, zda majetek byl poplatníkem pořízen v době do 5 let před zahájením pronájmu nebo v době delší. Zahájením pronájmu je přitom podle našeho názoru vznik nájemního vztahu (tj. nabytí účinnosti nájemní smlouvy). 1. majetek pořízený v době do pěti let Pro různé typy pořízení platí odlišná pravidla určení vstupní ceny. V tzv. ostatních případech se vstupní cena určí ve výši reprodukční pořizovací ceny zjištěné podle ZOM. V praxi jde o nabytí výhrou, vydání v rámci restituce apod. U nemovitostí lze ve všech výše uvedených případech do vstupní ceny zahrnout také výdaje, které poplatník
ãervenec 2008
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 11
vynaložil na opravy a technické zhodnocení. Tyto výdaje se v rámci vstupní ceny uplatní v prokázané výši. 2. majetek pořízený v době před více než pěti lety ZDP připouští jediný možný způsob stanovení vstupní ceny: reprodukční pořizovací cenou zjištěnou podle ZOM. Z toho, že ZDP vyžaduje ocenění podle ZOM, ještě nevyplývá, že ocenění musí provést soudní znalec posudkem. V praxi je to však velmi žádoucí, protože není-li sám poplatník znalcem v daném oboru, těžko bude schopen správci daně prokázat, že je způsobilý provést ocenění majetku v souladu se ZOM. ZDP stanoví, že reprodukční pořizovací cenu je vhodné stanovit již při zahájení pronájmu. S tím je třeba včas počítat a posudek pro účely stanovení vstupní ceny nechat vypracovat ještě před zahájením pronájmu. Poplatník s příjmy z pronájmu může uplatnit jako daňové i výdaje na opravy pronajímaného majetku. Výdaje musí být prokazatelné a náležitě zaneseny v evidenci výdajů (případně zaúčtovány). Také výdaje na opravy je nutné náležitým způsobem krátit, pokud majetek slouží k pronájmu jen zčásti.
Opravy
Pfiedmûtem oprav je nemovitost, kterou vyuÏívá pan Novák. Podle velikosti podlahové plochy - z jedné tfietiny k vlastnímu bydlení, ze dvou tfietin k pronájmu. Opravy spoãívaly v: • nov˘ch malbách vnitfiních omítek (kompletnû), • v˘mûnû stfie‰ní krytiny, • v˘mûnû shnilé palubkové podlahy v místnosti slouÏící v˘hradnû k pronájmu. U malby omítek lze vyjít z pomûru ploch stûn novû vymalovan˘ch místností, pfiípadnû z pomûru podlahov˘ch ploch. V pfiípadû v˘mûny stfie‰ní krytiny je zfiejmû nejvhodnûj‰í kritérium pomûru podlahov˘ch ploch. U v˘mûny podlahy lze v˘daj uplatnit plnû, protoÏe se vztahoval pouze k té ãásti domu, která je pfiedmûtem pronájmu.
Poplatník s příjmy podle § 9 ZDP může vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku, která je da-
Rezerva na opravu ãervenec 2008
PRO str. 12
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
ňovým výdajem. Platí obecná pravidla stanovená v ZoR. Technické zhodnocení
Provede-li pronajímatel na majetku, který je předmětem pronájmu, technické zhodnocení, daňově ho zohlední za použití obecně platných pravidel. Blíže viz komplex hesel Technické zhodnocení.
Podnájem
Složitější situace mohou nastat u podnájmu, kdy příjmy podle § 9 ZDP plynou poplatníkovi, který není vlastníkem majetku a má jej sám v pronájmu. Obecně je při jejich řešení třeba vycházet z toho, že podle občanskoprávních ustanovení má pronajímatel povinnost přenechat předmět nájmu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a není-li smlouvou dohodnuto jinak, nájemci přísluší hradit pouze takové výdaje, které představují drobné opravy a běžnou údržbu předmětu nájmu. Pokud se tedy nájemce s pronajímatelem smluvně nedohodne na jiném režimu a hradí předmětné zásahy (nad rámec drobných oprav a běžné údržby) na najatém majetku nájemce, plní něco, co přesahuje jeho zákonnou či smluvní povinnost, a nemůže tudíž tyto výdaje daňově uplatňovat. Uvedené platí i pro takového nájemce, který je zároveň pronajímatelem a vykazuje příjmy podle § 9 ZDP z titulu podnájmu předmětného majetku. Pan Jeník má na základû ãlenství v bytovém druÏstvu právo uÏívání k druÏstevnímu bytu, kter˘ se souhlasem druÏstva-vlastníka pronajímá jiné osobû. Rozhodl se provést v bytû na vlastní náklady stavební zásahy, které byly ãásteãnû opravou bytu, ãásteãnû jeho technick˘m zhodnocením.
!
ãervenec 2008
Protože povinnost nájemce hradit výdaje na předmětné úpravy není smluvně podchycena, platí obecná zákonná úprava, podle níž by výdaje jdoucí nad rámec drobných oprav a běžné údržby měly jít k tíži vlastníka, tedy družstva. Pan Jeník nemůže tyto výdaje daňově zohlednit, byť je zřejmé, že vynaložení těchto výdajů se příznivě odrazilo i na výši nájemného, tedy na výši zdanitelných příjmů z pronájmu.
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
PRO str. 13
Aby pan Jeník v předchozím příkladu dosáhl možnosti daňově uplatnit tu část výdajů, které jsou opravou, smluvně sjednal s družstvem, že provedení zásahů je povinností nájemce, a to na jeho vlastní náklady. V takovém případě je situace z pohledu pana Jeníka příznivější, na straně družstva však bude nutné se náležitě vypořádat s otázkou případného nepeněžního příjmu, který může vzniknout vlastníkovi z toho titulu, že někdo jiný (nájemce) vynaložil výdaje na zhodnocení či opravu jeho majetku. Daňově jednoznačná je situace, kdy si pronajímatel s nájemcem sjedná, že výdaje provedené nájemcem na majetku pronajímatele jsou nepeněžní formou úhrady nájemného. Na straně pana Jeníka pak o daňové uznatelnosti předmětných výdajů na zásahy do majetku není pochyb (jde o formu nájemného), pro družstvo z takto formulované nájemní smlouvy zřetelně vyplývá, co je součástí nájemného coby zdanitelného příjmu. V dílčím daňovém základu podle § 9 ZDP lze uplatnit i další výdaje, které splňují podmínku „vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelného příjmu“.
Další výdaje
V prvním zdaňovacím období, v němž fyzická osoba vykazuje příjmy podle § 9 ZDP, lze uplatnit i výdaje nezbytně vynaložené a spojené se zahájením pronájmu (případně na pořízení zásob), které byly vynaloženy v kalendářním roce předcházejícím.
Zahájení pronájmu
Také poplatník s příjmy z pronájmu, který neuplatňoval výdaje v paušální, ale v prokázané výši a přerušil nebo ukončil pronájem, musí postupovat podle § 23 odst. 8 ZDP. Blíže k tomu viz hesla Ukončení činnosti a Paušální výdaje - změna v uplatňování.
Přerušení či ukončení pronájmu
Dosáhne-li poplatník v rámci § 9 ZDP daňové ztráty, může tuto ztrátu využít za standardních podmínek.
Daňová ztráta
Je-li předmětem pronájmu nemovitý majetek, který byl poplatníkem pořízen při využití hypotečního úvěru
Úroky na bytové potřeby ãervenec 2008
PRO str. 14
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ LEXIKON Pronájem - daň z příjmů FO
nebo úvěru ze stavebního spoření, a úroky z takového úvěru poplatník hodlá uplatnit jako položku snižující základ daně, je nutné mít na zřeteli, že odpočet úroků po dobu užívání předmětné nemovitosti k pronájmu je třeba příslušným způsobem krátit. Nárok na odpočet za tu část bytové potřeby, která je používána k pronájmu nebo k podnikání, po dobu, kdy byla bytová potřeba takto využívána, poplatníkovi tedy nepřísluší. Zároveň ale nic nebrání tomu, aby tato část úroků byla poplatníkem uplatňujícím výdaje v prokázané výši uplatněna přímo jako daňově účinný výdaj, pokud unese důkazní břemeno, že jde o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Příjmy z prodeje
Je-li prodáván majetek, který byl předmětem pronájmu, je třeba posoudit, zda příjem z prodeje splňuje podmínky pro osvobození od daně z příjmů FO (viz Prodej majetku FO). Nebude-li prodávaný majetek od daně osvobozen, zdaňuje se v rámci dílčího daňového základu podle § 10 ZDP - ostatní příjmy.
Přijatá pojistná plnění
Náhrady škody přijaté od pojišťovny z titulu majetkového pojištění toho majetku, který je v okamžiku vzniku škody používán k pronájmu, jsou součástí zdanitelných příjmů (v rámci § 10 ZDP). Pokud pojištěný majetek nesloužil v okamžiku vzniku škody k pronájmu, lze uplatnit u přijatých náhrad škody osvobození od daně. Není tedy rozhodné, zda bylo pojistné zahrnuto do výdajů nebo ne. Osvobozeny od daně nejsou ani náhrady škody, které plynou poplatníkovi z titulu odpovědnostního pojištění uzavřeného v souvislosti s pronájmem.
Sociální a zdravotní pojištění
Jak bylo uvedeno, příjmy spadající pod § 9 ZDP nezakládají účast na sociálním ani na zdravotním pojištění a nejsou součástí vyměřovacího základu SP a ZP.
DPH
Této problematice věnujeme samostatné heslo Pronájem - DPH. Ing. Ondřej Burian
ãervenec 2008