Nástroje v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu

Právnická fakulta Masarykovy univerzity Právo a právní věda Katedra finančního práva a národního hospodářství

Diplomová práce

Nástroje v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu Anna Samadzai

2015/2016

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Nástroje v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu“ zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použila k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury.

……..…………………………………………………….. Anna Samadzai

2

Na tomto místě bych chtěla poděkovat JUDr. Michalu Janovcovi, PhD. za ochotu, s jakou se ujal vedení této práce, a za cenné rady a slova útěchy, která vždy přišla ve správnou chvíli. Také děkuji svým rodičům za podporu a pochopení při psaní této práce a za péči, kterou mě zahrnovali po celou dobu studia. Kateřině a Jakubovi děkuji za to, že jsou. V neposlední řadě děkuji i Dominikovi. Za mnohé, ale za pevné nervy především.

3

Abstrakt Daňové úniky jsou závažným problémem jak v národním, tak i celosvětovém měřítku. Finanční ztráty způsobené daňovými úniky dosahují ročně desítek až stovek miliard korun. Cílem práce je představení vybraných nástrojů v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu. Tyto nástroje mohou být preventivní nebo represivní. Na straně preventivních se práce zabývá postupy při správě daní dle daňového řádu, elektronickou evidencí tržeb a centrální evidencí účtů. Na straně represivních nástrojů pak nástroji dle daňového řádu a trestního zákoníku. Práce se také zabývá zkoumáním tematiky pozitivní motivace jako preventivního nástroje. Abstract Tax evasion is a serious problem not only in particular states, but all over the world. Financial losses caused by tax evasion grow up to hundreds of billions Czech crowns. The purpose of this thesis is to present some of the instruments in fighting against tax evasion of income tax. These are either preventive or repressive. Out of the preventive ones the thesis deals with instruments in the Czech tax code, electronic records of sales and register of transaction accounts. The repressive ones are included either in the tax code or the criminal code. This thesis also looks into the subject of positive motivation as a preventive instrument. Klíčová slova daňový únik, boj proti daňovým únikům, daň z příjmu, elektronická evidence tržeb, centrální evidence účtů, daňová kriminalita Key words tax evasion, fight against tax evasion, income tax, electronic records of sales, register of transaction accounts, tax criminality

4

OBSAH ÚVOD ............................................................................................................................................. 9 1 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE ................................................................................................13 1.1 Legální formy daňové optimalizace .....................................................................14 1.2 Daňové úniky jako nelegální forma optimalizace ..........................................16 2 PREVENTIVNÍ NÁSTROJE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM V ČR ...............19 2.1 Nástroje v daňovém řádu.........................................................................................20 2.2 Elektronická evidence tržeb ...................................................................................22 2.2.1 „Starý“ zákon o registračních pokladnách ................................................23 2.2.2 Základní body právní úpravy .........................................................................24 2.2.3 Chorvatská fiskalizace jako vzor pro EET .................................................28 2.2.4 Účtenková loterie ................................................................................................34 2.2.5 Přínosy a negativa návrhu zákona o ET .....................................................36 2.2.6 Exkurz: slovenská úprava evidence tržeb .................................................39 2.3 Centrální evidence účtů ............................................................................................40 2.3.1 Základní body fungování CEÚ ........................................................................43 2.3.2 Další názory a návrhy ohledně CEÚ .............................................................45 2.3.3 Exkurz: evidence účtů v dalších zemích .....................................................47 2.3.4 Závěrem k centrální evidenci účtů ...............................................................49

5

3 REPRESIVNÍ NÁSTROJE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM V ČR .................. 51 3.1 Sankce dle daňových předpisů.............................................................................. 51 3.1.1 Penále ..................................................................................................................... 53 3.1.2 Úrok z prodlení ................................................................................................... 56 3.2 Sankce dle trestních předpisů ............................................................................... 59 3.2.1 Zkrácení daně, neodvedení daně ................................................................. 61 3.2.2 Účinná lítost ......................................................................................................... 65 4 MEZINÁRODNÍ SPOLUPRÁCE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM ................. 69 4.1 Boj proti daňovým rájům ........................................................................................ 69 4.2

Zamezení

dvojího

zdanění

a

výměna

informací

v daňových

záležitostech ........................................................................................................................ 71 4.3 Další činnost Evropské unie ................................................................................... 75 4.4 Závěrem k mezinárodní spolupráci .................................................................... 79 ZÁVĚR A ÚVAHY DE LEGE FERENDA ........................................................................... 81 SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ A LITERATURY .......................................................... 87

6

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK AJPES

Agencija republike Slovenije za Javnopravne evidence in storitve, slovinská agentura pro veřejné rejstříky

BaFin

Bundesanstalt

für

Finanzdienstleistungsaufsicht,

německý

orgán finančního dohledu CEÚ

centrální evidence účtů

ČBA

Česká bankovní asociace

ČNB

Česká národní banka

DPH

daň z přidané hodnoty

DŘ

daňový řád

EET

elektronická evidence tržeb

EK

Evropská komise

EP

Evropský parlament

ERP

elektronická registrační pokladna

ET

evidence tržeb

EU

Evropská unie

FATCA

Foreign Account Tax Compliance Act, daňový zákon USA

IČO

identifikační číslo osoby

KWG

Gesetz über das Kreditwesen, německý zákon o bankovnictví

MF

Ministerstvo financí

NACE

Nomenclature générale des Activités économiques dans les Communautés Européennes, klasifikace ekonomických činností

7

NS

Nejvyšší soud

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

RP

registrační pokladna

SR

Slovenská republika

TAXE

Výbor pro daňová rozhodnutí a jiná opatření podobná svojí povahou nebo účinkem

TZ

trestní zákoník

ÚS

Ústavní soud

VRP

virtuální registrační pokladna

ZDP

zákon o daních z příjmů

ZF

zakon o fiskalizaciji u prometu gotovinom, chorvatský zákon o fiskalizaci

8

ÚVOD Předkládaná diplomová práce se zabývá problematikou daňových úniků z pohledu nástrojů, pomocí kterých je možno proti těmto únikům bojovat. V práci nejsou řešeny otázky týkající se forem daňových úniků, nebo proč k nim dochází, jsou pouze představeny jednotlivé nástroje. Stěžejní otázkou tak je, jak se dá proti daňovým únikům bojovat. Daňové úniky jsou v současné době velmi aktuálním a diskutovaným tématem, neboť příjmy z výběru daní tvoří nezanedbatelnou část státního rozpočtu a neodváděním daní přichází Česká republika ročně o více než sto miliard Kč.1 Problematika daňových úniků se samozřejmě netýká jen ČR, dle odhadů Evropské komise přichází celá Evropská unie v důsledku daňových podvodů, daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem a agresivního daňového plánování ročně až o 1 bilion EUR, což je přibližně 2000 EUR na každého obyvatele EU.2 Daňové subjekty3 mají pro neplnění svých povinností v oblasti daní různé důvody, výsledek je však stejný – subjekty hledají všemožné způsoby, jak daňovou zátěž snížit. Za hlavní problém považuji skutečnost, že subjektů, které jsou povinny platit daň z příjmu, je obrovské množství a kontrolní nástroje nemají dostatečnou kapacitu na to, aby mohly být úniky odhaleny. Tuto situaci se snaží řešit nové nástroje, které jsou aktuálně v ČR zaváděny,

Ministerstvo vnitra České republiky. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2013 [online]. Praha, 2014, s. 37 [cit. 6. 3. 2016]. 2 MIŠÚR, Peter (red.). Evropský parlament vyzval ke společnému postoji vůči daňovým rájům. Obchodněprávní revue. 2013, roč. 5, č. 7 - 8, s. 221. 3 Srov. ust. § 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také „DŘ“ nebo „daňový řád“). Daňovým subjektem je osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, jakož i osoba, kterou zákon označuje jako poplatníka nebo jako plátce daně. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou dle § 2 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů fyzické osoby, poplatníky daně z příjmů právnických osob pak subjekty vyjmenované v § 17 odst. 1 téhož zákona. 1

9

zejména elektronická evidence tržeb. Nástroje a opatření bojující proti daňovým únikům však subjektům převážně jen ukládají povinnosti, zajímavá by však mohla být otázka, zda by nemohly dosahovat lepších výsledků nástroje, které by subjekty určitým způsobem motivovaly k plnění jejich daňových povinností. Cílem práce je potvrzení či vyvrácení hypotézy, zda v českém daňovém právu existuje nějaká pozitivní motivace daňových subjektů jako preventivní nástroj v boji proti daňovým únikům. Dalším cílem je také zkoumání tematiky preventivních a represivních nástrojů v boji proti daňovým únikům. Tato diplomová práce využívá především metody deskripce, analýzy a komparace, okrajově využívá i další metody. Deskripce je využita zejména tam, kde je popisována zkoumaná problematika a vykládán obsah právní úpravy. Ten je následně rozebrán za využití analýzy a tam, kde je to vhodné a účelné, také komparován s dřívější právní úpravou, případně s právní úpravou v jiných zemích. První kapitola práce se v krátkosti zabývá daňovou optimalizací jako takovou. Jsou nastíněny formy legální daňové optimalizace a následně je pozornost věnována nelegálním formám, tedy daňovým únikům. Nástroje v boji proti daňovým únikům lze rozdělit na dvě hlavní skupiny, a to na nástroje preventivní a nástroje represivní. Účelem preventivních nástrojů je zabránění tomu, aby byl daňový únik proveden, zatímco represivní nástroje působí až následně. Obsahem druhé kapitoly tak jsou již jednotlivé nástroje v boji proti daňovým únikům, konkrétně nástroje preventivní. Tato kapitola se dělí na tři podkapitoly. V první jsou bez hlubší analýzy jen vyjmenovány nástroje proti daňovým únikům, které obsahuje daňový řád. Tyto však nejsou samy o sobě schopny předcházet daňovým únikům v té míře, v jaké by bylo potřeba.

10

Největší pozornost je tak v této kapitole věnována dvěma novým nástrojům, které jsou momentálně v České republice v oblasti daní z příjmu zaváděny. Těmi jsou elektronická evidence tržeb a centrální evidence účtů. Třetí kapitola se pak věnuje represivním nástrojům, tedy sankcím, které mohou být uloženy za protiprávní jednání v oblasti daní. Kapitola je rozdělena na dvě podkapitoly, rozlišuje sankce dle daňových předpisů a sankce dle trestních předpisů. Konečně čtvrtá kapitola se týká mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům. Tato spolupráce ve velké míře spočívá v uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanění nebo smluv o výměně informací v daňových záležitostech. Svou roli v optimalizaci daní hrají i tzv. daňové ráje. Snižování daňové zátěže přesidlováním společností do zemí s velmi nízkým nebo dokonce nulovým zdaněním je sice ještě v mezích zákona, i tak je žádoucí proti tomuto jevu bojovat. Zmíněna bude i činnost Evropské unie a Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj v oblasti daňových úniků. I když jsem si vědoma míry, jakou se na daňových únicích podílejí úniky v oblasti DPH, tyto předmětem této diplomové práce nejsou. Vzhledem ke specifikům DPH by totiž předmět zkoumané problematiky byl velmi obsáhlý a diplomová práce by výrazně přesahovala rozsah předpokládaný u tohoto typu kvalifikační práce. Práce se tak zabývá výhradně daní z příjmu, pominuty jsou proto mnohé nástroje, které s touto daní souvisejí pouze okrajově, například kontrolní hlášení nebo Daňová Kobra. Vzhledem k tomu, že jsou návrhy zákonů, které se zabývají elektronickou evidencí tržeb a centrální evidencí účtů, v době psaní této práce v probíhajícím legislativním procesu, odpovídají skutečnosti níže uvedené stavu k 29. únoru 2016.

11

1 DAŇOVÁ OPTIMALIZACE Daně jsou nejdůležitějším příjmem státního rozpočtu, z nich pak daň z příjmu tvoří druhou největší položku – hned po dani z přidané hodnoty.4 Jako osobní důchodová daň zohledňuje daň z příjmu na rozdíl od jiných daní sociální situaci subjektu, a proto jsou na ni kladeny největší požadavky. 5 Snaha subjektu o placení co nejnižší daně je zcela přirozená, neboť při výběru daně jde proti sobě zájem státu na získání finančních prostředků a majetkové zájmy subjektu, který je povinen daň platit. Proto se subjekt snaží o co největší optimalizaci, aby jeho daňová zátěž byla snížena. Daň z příjmu a její výše je pro mnoho daňových poplatníků citlivým tématem a jsou ohledně ní vedeny četné diskuze, zejména z hlediska spravedlivosti její výše. Důvody pro optimalizaci daně z příjmu u fyzických a právnických osob by se však mohly lišit. U fyzických osob by podle mne mohl být hlavní motivací dojem, že je daň příliš vysoká a nespravedlivá, naopak u právnických osob (a zejména velkých korporací) by mohla být důvodem snaha co nejvíce na dani ušetřit, neboť zde dosahuje odváděná daň již velmi vysokých částek.6 Optimalizace pak může být prováděna buď způsoby, které jsou zákonem umožňované (nebo nezakázané), ale také způsoby, které jsou již za

V roce 2014 činily daňové příjmy státního rozpočtu celkem 569 mld. Kč, z toho představovalo inkaso DPH 230,2 mld. Kč a inkaso daní z příjmů 187,7 mld. Kč. Následující velká položka bylo inkaso spotřebních daní, které dosáhlo 134 mld. Kč. Viz LEŽATKA, Radek. Schodek státního rozpočtu za rok 2014 je o 34 mld. nižší než plánovaný. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 5. 1. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 5 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, s. 306. 6 V roce 2014 uhradila nejvyšší daň z příjmu společnost ČEZ (tj. ČEZ, a.s., ČEZ Distribuce, a.s., Elektrárna Počerady, a.s., ČEZ Prodej, s.r.o.), jednalo se o 5,6 miliardy Kč. Viz Finanční správa. Ministr financí ocenil dvacítku TOP plátců daně z příjmů. [online]. Finanční správa, publikováno 28. 5. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 4

13

hranou zákona, a tedy nelegální. Legálními formami optimalizace jsou snížení daňového základu a vyhnutí se dani. Nelegální formou jsou pak daňové úniky. Hranice mezi nimi je však velmi obtížně určitelná, zejména kvůli komplikované právní úpravě daní, velké daňové zátěži, která svým způsobem nutí subjekty ke stále vynalézavějším způsobům optimalizace, nebo nejednotnosti postupů finančních orgánů, orgánů činných v trestním řízení a soudů.7

1.1 LEGÁLNÍ FORMY DAŇOVÉ OPTIMALIZACE Legální daňové optimalizaci v anglickém jazyce odpovídá termín „tax avoidance“, tedy doslova vyhnutí se dani. Vyhnutí se dani je však v českém právním řádu pouze jedním ze způsobů, kterými lze v mezích zákona daň optimalizovat. V rámci daně z příjmu se uplatní spíše druhá možnost, a tou je snížení daně, kterou subjekt odvede. U daně z příjmu by bylo komplikované se dani úplně vyhnout, subjekty tak využívají různých možností, jak daň co nejvíce snížit. Zákon o daních z příjmů8 obsahuje řadu nástrojů, jak takového snížení dosáhnout. Tyto se různí podle toho, zda je subjektem daně fyzická či právnická osoba. Fyzická osoba může základ daně snížit odečtením mnoha položek, které jsou nezdanitelnými částmi základu daně ve smyslu § 15 ZDP. Jsou jimi například dary, úroky zaplacené z hypotečních úvěrů a úvěrů ze stavebního spoření, příspěvky na penzijní připojištění, pojistné na soukromé životní pojištění a další.

PÚRY, František. Daňový únik – meze legální optimalizace. In: ZATLOUKAL, Tomáš (ed.). Trestní právo daňové: sborník příspěvků z I. mezinárodní konference konané 27. října 2006. Praha: Nakladatelství C.H. Beck, 2007, s. 9 - 10. 8 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDP“). 7

14

U každé této položky je v § 15 ZDP detailně rozebráno, jaké jsou podmínky pro uplatnění a jaká je maximální částka, kterou je možno odečíst. Například u darů je důležité, komu je darováno a za jakým účelem. V případě úroků zase zda jsou předmětné úvěry použity k financování potřeby bydlení.9 Osobně považuji toto ustanovení zákona za velmi chaotické a nepřehledné. Odečitatelných položek je až zbytečně mnoho a zároveň je velmi složité vyznat se v podmínkách pro jejich uplatnění. Právě zde vzniká velký prostor pro optimalizaci a pro různé úkony, kterými subjekt uměle snižuje základ daně. Stanovení základu daně u právnických osob je ještě složitější, než u fyzických osob, a proto také poskytuje větší prostor pro jeho úpravu. Rozbor určení základu daně není předmětem této práce, proto jen v krátkosti uvádím, že i úprava pro právnické osoby obsahuje ustanovení obdobné § 15 ZDP, které upravuje položky, které lze odečíst od základu daně, a to v § 20 ZDP. Dále jsou pak ve společných ustanoveních upraveny mnohé další způsoby snížení základu daně. Ust. § 24 ZDP obsahuje náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, § 26 a násl. ZDP pak odpisy a v § 34 ZDP jsou upraveny další položky odčitatelné od základu daně, kterými jsou daňová ztráta a odpočet na podporu výzkumu a vývoje a vzdělávání. Kromě toho mohou jak fyzické, tak právnické osoby využít i slevy na dani dle § 35 a násl. ZDP, které se vztahují již k samotné vypočtené dani. Jedná se například o slevu na poplatníka, na vyživovaného manžela, slevu za zaměstnance se zdravotním postižením nebo slevu pro poplatníka, kterému

FUČÍKOVÁ, Jitka. Legální snížení základu daně a slevy na dani z příjmů fyzických osob. Daně a právo v praxi. 2011, roč. 16, č. 2, s. 23. 9

15

byl poskytnut příslib investiční pobídky a který zahájil podnikání. I zde je prostor pro optimalizaci, ale již ne tak velký jako u snižování základu daně.

1.2 DAŇOVÉ ÚNIKY JAKO NELEGÁLNÍ FORMA OPTIMALIZACE Nelegální formou daňové optimalizace jsou daňové úniky, v angličtině označované jako „tax evasion“. Ty mohou být buď neúmyslné, nebo úmyslné, k neúmyslným může dojít například nepochopením zákonné úpravy, chybou při vyplňování daňového přiznání nebo opomenutím. Tyto jsou pak ve většině případů napraveny podáním opravného daňového přiznání z vlastní iniciativy subjektu, případně po kontrole a upozornění správcem daně. Závažnější skupinou jsou však daňové úniky úmyslné, kdy subjekt zcela vědomě porušuje právní předpisy, aby získal finanční výhodu.10 K takovému porušení může dojít například „nepodáním daňového přiznání za situace, kdy tato povinnost vzniká, zkreslením hospodářského výsledku opomenutím významných skutečností a příjmu, nebo jejich úmyslným zkreslením, neuhrazením vyměřené daně, vymáháním vrácení daně, na kterou neexistuje nárok, paděláním dokumentů atd.“11 Dle Klimešové12 je možné příčiny, proč k daňovým únikům dochází, členit do čtyř kategorií, a to: -

podstata daně jako neekvivalentní platby,

-

příčiny mající původ mimo poplatníka,

-

příčiny mající původ u poplatníka, a

-

únik je proveden třetí osobou.

MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob: praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002, s. 46. 11 BALCO, Tomáš. Otázky meze přípustnosti daňové optimalizace. In: ZOUFALÝ, Vladimír (ed.). XXI. Karlovarské právnické dny. Praha: Leges, 2013, s. 433. 12 KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014, s. 50. 10

16

Daně jsou platbami neekvivalentními, stát za ně tedy na rozdíl od poplatků neposkytuje žádné ekvivalentní protiplnění, z toho důvodu je možné, že některé subjekty mají problém se samotnou podstatou daně jako takovou. Druhou skupinou důvodů jsou příčiny, které mají původ mimo poplatníka. Takovými mohou být například mezery v zákonech. Příčinami daňových úniků, které přímo souvisejí s konkrétním subjektem, který únik provádí, mohou být například špatná finanční situace nebo snaha obohatit se. Konečně také nemusí daňový únik provést sám daňový poplatník, ale může jej provést třetí osoba, tj. plátce daně. Možnost daňového úniku svým způsobem umožňuje i zákonná úprava daňového subjektu, a to v rámci tzv. zásady autoaplikace daňového práva subjektem. Tato zásada spočívá v tom, že subjekt si daň z příjmu vyčíslí sám a poté ji uhradí. Ne vždy jsou kontroly vyčíslené daně správcem daně dostatečně důsledné na to, aby případný únik odhalily.13

BOHÁČ, Radim. Teoretické a praktické otázky českého daňového práva z hlediska daňových úniků a podvodů. In: BABČÁK, Vladimír; ROMÁNOVÁ, Anna; VOJNÍKOVÁ, Ivana (eds.). Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác I. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015, s. 42. 13

17

2 PREVENTIVNÍ NÁSTROJE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM V ČR V předchozí kapitole byla v krátkosti představena daňová optimalizace a daňové úniky jako její nelegální forma. Hlavním tématem této práce jsou však nástroje, kterými lze proti daňovým únikům bojovat. Tato kapitola se tedy zabývá první skupinou nástrojů, které v boji proti daňovým únikům zná český právní řád, a to preventivními nástroji. Preventivní nástroje se snaží zabránit tomu, aby byl daňový únik vůbec proveden. Tato kapitola se věnuje především dvěma novým nástrojům, a to elektronické evidenci tržeb a centrální evidenci účtů. Preventivní nástroje samozřejmě v českém právním řádu existují i nyní, tedy v době, kdy ani jedna ze zmíněných evidencí zatím v praxi zavedena není. Vzhledem k tomu, že tyto nástroje fungují již řadu let, nebude tato práce obsahovat jejich podrobnější rozbor. Zároveň se domnívám, že tyto nástroje nejsou dostatečným nástrojem k tomu, aby bylo množství daňových úniků sníženo. Svědčí o tom i fakt, že daňové úniky mohou v České republice dle odhadů dosahovat ročně částek ve výši až 230 miliard Kč. Daňová kriminalita také způsobuje v oblasti hospodářských trestných činů největší škody.14 Z těchto důvodů je tedy možno usoudit, že preventivní nástroje, které český právní řád zná nyní, nejsou samy o sobě dostatečné.

Ministerstvo vnitra České republiky. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2013 [online]. Praha, 2014, s. 37 [cit. 6. 3. 2016]. 14

19

2.1 NÁSTROJE V DAŇOVÉM ŘÁDU Preventivní nástroje v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu, které již nyní v českém právním řádu figurují, obsahuje daňový řád, a to v dílu 2 Hlavy VI DŘ, který upravuje postupy při správě daní. Mezi ně patří vyhledávací činnost dle § 78 DŘ, vysvětlení dle § 79 DŘ, místní šetření dle § 80 a násl. DŘ, daňová kontrola dle § 85 a násl. DŘ a postup k odstranění pochybností dle § 89 a násl. DŘ. Vyhledávací činnost provádí správce daně k získání důkazních prostředků a zjišťování plnění povinností daňových subjektů, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.15 Z hlediska boje proti daňovým únikům je skutečnost, že správce daně může vyhledávací činnost provádět i bez této součinnosti, velmi důležitá. Umožňuje totiž zabránit tomu, aby subjekt záměrně zkresloval důkazy například tím, že by správci daně poskytl pouze informace, které se mu hodí. Jde však o odklon od zásady součinnosti, a proto je potřeba, aby činnosti správce daně bez součinnosti daňového subjektu bylo využíváno pouze v nezbytném rozsahu.16 Významné pro boj s daňovými úniky je i to, že takto zjištěné důkazy a informace lze využít v daňovém řízení, a to i pokud je toto zahájeno až následně.17 K získávání důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti si správce daně opatřuje nezbytná vysvětlení. Je-li to potřebné, provádí správce daně k vyhledávání důkazních prostředků přímo u daňových subjektů místní šetření. To může probíhat i na dalších místech, kde je to vzhledem k jeho účelu vhodné. Výzvu k odstranění pochybností pak správce daně využije

Srov. ust. § 78 DŘ. LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C.H.Beck, 2011, s. 163 164. 17 Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád [online]. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, s. 57 [cit. 6. 3. 2016]. 15 16

20

v případě, že má konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení.18 Nejvýznamnějším nástrojem proti daňovým únikům je z postupů při správě

daní

daňová

kontrola.

Ta

přezkoumává

daňové povinnosti,

tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Vzhledem k tomu, že daňové subjekty si vyčíslují daň samy, nelze se spoléhat pouze na jejich poctivost. Z toho důvodu musí fungovat určité kontrolní mechanismy jako nástroj, kterým by se dalo předcházet daňovým únikům. Daňový subjekt je povinen správci daně provedení daňové kontroly umožnit a má v jejím průběhu právo předkládat důkazní prostředky a také vyvracet pochybnosti vyjádřené správcem daně.19 Daňová kontrola by měla být

provedena

co

nejprofesionálnějším způsobem,

neboť

provádět

opakovanou kontrolu těch skutečností, které již jejím předmětem v minulosti byly, lze provádět pouze ve výjimečných případech.20 Význam daňové kontroly pro boj s daňovými úniky spočívá i v tom, že k doměření daně z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. V případě, kdy by správce daně zjistil nesrovnalosti v daňovém tvrzení subjektu mimo daňovou kontrolu, musí subjekt vyzvat k podání dodatečného daňového tvrzení, a v případě, že této výzvě nebude vyhověno, stanoví daň podle pomůcek.21 Daňová kontrola sama o sobě však jako preventivní nástroj nepostačuje. Subjekty sice může riziko kontroly odradit, ale vzhledem k počtu pracovníků finančních úřadů, kteří kontroly provádějí, a také k četnosti Srov. ust. § 79 až 90 DŘ. Srov. ust. § 85 DŘ. 20 ŠTETR, Vladimír. Daňová kontrola z pohledu daňového řádu. Praha: Linde, 2011, s. 20. 21 Srov. ust. § 143 odst. 3 DŘ ve spojení s ust. § 145 odst. 2 DŘ. 18 19

21

těchto kontrol, není riziko podle mého názoru dostatečně vysoké. Například Finanční úřad pro hlavní město Prahu – Územní pracoviště pro Prahu 1, mělo v roce 2014 k dispozici 51 pracovníků kontrolního oddělení, kteří za tento rok provedli celkem 170 kontrol u daňových subjektů. Toto pracoviště bylo však v roce 2014 místně příslušným pracovištěm pro celkem 34.003 registrovaných osob. Z toho vyplývá, že pokud by kontroly probíhaly opravdu u každého subjektu a postupně, byl by každý subjekt kontrolován jednou za 200 let.22 Tímto způsobem samozřejmě daňové kontroly neprobíhají, finanční správa neprovádí tolik kontrol „naslepo“, spíše jsou pomocí dat analyzována rizika a je možné odhadnout, které subjekty by mohly úniky provádět.23 I tak si myslím, že by posílení personálního základu a častější kontroly pomohly k tomu, aby byla daňová kontrola v boji proti daňovým únikům efektivním nástrojem.

2.2 ELEKTRONICKÁ EVIDENCE TRŽEB Zavedení elektronické evidence tržeb je v poslední době jedním z nejdiskutovanějších témat v České republice. Předmětem diskuzí je jednak vládní návrh zákona o evidenci tržeb,24 jednak celý koncept evidence tržeb a její zavedení v České republice. Elektronická evidence tržeb (dále také „EET“ nebo „evidence tržeb“) by měla být novým nástrojem v boji proti daňovým únikům, a to zejména v oblasti DPH a daně z příjmu.

ZUZA, Michal. Analýza činnosti finančních úřadů 2014. E-office [online]. CORPORATE s.r.o., 2014 [cit. 6. 3. 2016]. 23 Kontroly jsme zefektivnili, jejich výsledkem je částka přesahující 18 mld. korun (Vyjádření generálního ředitele GFŘ). Finanční správa [online]. Finanční správa, publikováno 4. 3. 2013 [cit. 6. 3. 2016]. 24 Aplikace ODok. Návrh zákona o evidenci tržeb. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „návrh zákona o ET“). 22

22

Návrh byl schválen vládou ČR v červnu loňského roku a dne 10. února 2016 jej schválila Poslanecká sněmovna.25 Dle názoru současného ministra financí je „primárním cílem elektronické evidence tržeb […] narovnání podnikatelského prostředí v české ekonomice.“26 Dalšími cíli pak jsou odstranění nekalé konkurence, efektivní výběr daní a vytvoření prostoru pro snížení deficitu a daňových sazeb.27 Principem fungování EET je zavedení online evidence, ve které budou evidovány hotovostní tržby podnikatelů, kteří tak nebudou moci při stanovení daně přiznávat nižší příjmy, než kterých ve skutečnosti v daném období dosáhli.

2.2.1 „Starý“ zákon o registračních pokladnách Pokus o zavedení systému, který by sloužil k evidování hotovostních transakcí, se již jednou v České republice uskutečnil. V roce 2005 byl přijat zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách (dále jen „zákon o RP“). Cílem této úpravy mělo být správné a úplné zjištění a stanovení daňových povinností. Toho mělo být dosaženo evidováním tržeb fyzických a právnických osob při provozování maloobchodu nebo hostinské činnosti.28 Subjekty povinnými evidovat své platby tak byly pouze podnikatelské subjekty v oblasti pohostinství a maloobchodu. Tyto povinné subjekty měly evidovat platby, kterými se dle § 2 písm. k) zákona o RP rozuměl příjem nebo výdej bankovek a mincí české

ŽUROVEC, Michal. Poslanecká sněmovna schválila zákon o evidenci tržeb i snížení DPH v oblasti stravovacích služeb. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 10. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 26 Tamtéž. 27 HORNOCHOVÁ, Simona. Elektronická evidence tržeb v České republice. Prezentace na Konferenci EET: Zkušenosti a o čekávání [online]. Praha: 16. 6. 2015, s. 8 [cit. 6. 3. 2016]. 28 Srov. ust. § 1 zákona o RP. 25

23

nebo cizí měny a úhrady vykonané prostřednictvím elektronického platebního prostředku, ceninou nebo šekem. Principem mělo být zaznamenání jednotlivých plateb prostřednictvím pokladny umožňující evidenci plateb ve fiskální paměti, vystavení pokladního bloku a předání zákazníkovi, který platbu uskutečnil. Na první pohled je tak patrné, že velkou nevýhodou by byly náklady, které by musel každý povinný subjekt vynaložit na pořízení pokladny. Také rozsah informací, které by podle § 3 odst. 5 zákona o RP musel pokladní blok obsahovat, se mi jeví jako poměrně široký. Další negativum této úpravy vidím také v tom, že by povinný subjekt, který je plátcem DPH, musel podle § 3 odst. 6 zákona o RP používat pokladnu, která umožňuje rozlišení plateb na platby podléhající příslušným sazbám DPH, na platby osvobozené od DPH a platby jako plnění, která předmětem DPH nejsou.29 Systém nikdy nebyl uveden do praxe, neboť část první zákona o RP, která tuto úpravu obsahovala, byla zrušena zákonem č. 261/2007 Sb. k 1. 1. 2008.30

2.2.2 Základní body právní úpravy Nyní se opět objevily snahy o zavedení evidence tržeb, avšak ve zcela jiné podobě. Oproti původní offline evidenci, která vyžadovala speciální pokladny s fiskální pamětí, do které byly platby ukládány, se jedná o online systém, který nevyžaduje žádné zvláštní zařízení, a platby jsou u finanční správy evidovány okamžitě. V následujících odstavcích vymezím základní body návrhu zákona o ET.

Srov. ust. § 3 odst. 6 zákona o RP. Zákon č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách je stále účinný, neboť registračními pokladnami se zabývala pouze část první zákona, další části obsahovaly změny jiných zákonů. Ke dni dokončení této práce obsahuje zákon ve znění účinném od 1. 1. 2011 v podstatě jen část čtvrtou, která obsahuje změnu zákona o dani z přidané hodnoty. 29 30

24

Subjekty povinné evidovat své tržby jsou vymezeny jako poplatníci daně z příjmu fyzických osob a daně z příjmu právnických osob, přesné vymezení je tak potřeba hledat v ZDP. Poplatníky daně z příjmu fyzických osob jsou fyzické osoby,31 poplatníky daně z příjmu právnických osob pak subjekty vymezené v § 17 ZDP. Předmětem evidence jsou platby, které splňují formální náležitosti, tj. jedná se o platby v hotovosti, bezhotovostním převodem peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce prostřednictvím příjemce platby (typicky platba platební kartou), šekem, směnkou nebo jiným obdobným způsobem, například různými druhy poukázek nebo stravenkami.32 Z evidence jsou vyloučeny především platby převodem mezi bankovními účty, neboť tyto transakce je možné snadno dohledat a zjistit z výpisu z bankovního účtu, jejich další evidence tak není nutná. Další náležitostí evidované tržby je, aby tato tržba zakládala rozhodný příjem. O ten se jedná v případě, pokud pochází z podnikání. Výjimkou jsou příjmy, které buď nejsou předmětem daně z příjmu, jsou ojedinělé, podléhají dani vybírané srážkou nebo v případě právnických osob jsou výjimkou také příjmy, které podléhají dani ze samostatného základu daně.33 Celý proces by měl fungovat tak, že povinný subjekt – tedy podnikatel přijímající platbu – odešle finanční správě datovou zprávu o transakci a následně je zpět ze systému finanční správy zasláno potvrzení o přijetí, které obsahuje unikátní kód. Podnikatel po obdržení potvrzení vytiskne účtenku, která unikátní kód obsahuje a vydá ji zákazníkovi. Zákazník si poté pomocí

Srov. ust. § 2 ZDP. Srov. ust. § 5 odst. 1 návrhu zákona o ET. 33 Srov. ust. § 5 odst. 2 ve spojení s ust. § 6 odst. 1 návrhu zákona o ET. 31 32

25

něj může zpětně ověřit, že byla daná tržba u finanční správy skutečně zaevidována.34 K tomuto procesu nepotřebuje podnikatel žádné speciální vybavení, stačí mu jakékoliv zařízení, které je možné připojit k internetu a tiskárně. Může jím tedy být například i mobilní telefon, neboť systém je otevřený z hlediska softwaru i hardwaru.35 Předem je potřeba požádat o autentizační údaje k přístupu na společné technické zařízení správce daně a o certifikát pro evidenci tržeb. Vzhledem k tomu, že systém funguje online, je potřeba počítat i se situací, kdy by došlo k výpadku internetového připojení nebo by toto připojení bylo tak pomalé, že by byla narušena plynulost výkonu podnikatelské činnosti povinného subjektu. Pro tyto případy zákon zakotvuje tzv. mezní dobu odezvy.36 Jde o dobu mezi tím, kdy se povinný subjekt pokusil odeslat údaje o platbě, a přijetím potvrzení zpět. Tato nesmí být kratší než dvě sekundy. V případě, že je překročena, vydá povinný subjekt účtenku bez identifikačního kódu a po pominutí důvodu, pro který nedošlo k odeslání nebo přijetí dat, zašle údaje o evidované tržbě správci daně. Musí tak však učinit do 48 hodin od uskutečnění platby. Oproti původnímu návrhu byly v rámci pozměňovacích návrhů prodlouženy časové úseky obsažené v návrhu zákona. A to jak legisvakanční

HORNOCHOVÁ, op. cit., s. 3. Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET. [online] Vláda ČR, © 2016, s. 16 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „důvodová zpráva k návrhu zákona o ET“). 36 Srov. ust. § 21 a § 22 návrhu zákona o ET. 34 35

26

lhůta, která by nyní měla být sedmiměsíční,37 tak byl zpomalen náběh celého systému, neboť § 37 návrhu zákona o ET obsahuje dočasně vyloučené tržby. V prvních třech měsících ode dne nabytí účinnosti zákona se tak povinnost evidovat tržby bude týkat jen provozovatelů ubytovacích a stravovacích služeb uvedených v klasifikaci NACE38 pod kódem 55 a 56, poté do konce patnáctého měsíce od data nabytí účinnosti přibudou tržby z velkoobchodu a maloobchodu uvedených v klasifikaci NACE pod kódem 45.1, 45.3, 45.4, pokud jde o obchod, pod kódy 46 a 47, a do konce osmnáctého měsíce ještě devět dalších oblastí.39 Až poté se bude povinnost týkat všech tržeb, které splňují podmínky dle tohoto zákona. Podle důvodové zprávy jsou „do čtvrté fáze […] začleňovány zejména ty podnikatelské obory, které nemají stálou provozovnu, ale pracují tzv. v terénu. Speciálně těmto oborům PN vytváří další časový prostor pro přípravu technického prostředí, které je objektivně náročnější od prostředí stabilních provozoven.“40 Návrh zákona celkově prošel četnými změnami. Zajímavým se mi v rámci pozměňovacích návrhů zdál návrh poslance Vladimíra Vilímce, jehož obsahem bylo vypustit z návrhu zákona celou část pátou, tedy opatření k vynucení nápravy. Těmito opatřeními jsou uzavření provozovny a pozastavení výkonu činnosti.41 Nařídí je orgán příslušný k prověřování plnění

Redakce. Vláda: Koaliční rada potvrdila prodloužení legisvakanční lhůty zákona o evidenci tržeb. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 18, s. II. 38 Podle ust. § 37 odst. 2 návrhu zákona o ET se klasifikací NACE pro účely zákona o evidenci tržeb rozumí klasifikace ekonomických činností uvedená v nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1893/2006 ze dne 20. prosince 2006, kterým se zavádí statistická klasifikace ekonomických činností NACE Revize 2 a kterým se mění nařízení Rady (EHS) č. 3037/90 a některá nařízení ES o specifických statistických oblastech, v platném znění. 39 Srov. ust. § 37 odst. 1 písm. c) návrhu zákona o ET. 40 Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET, op. cit., s. 66. 41 Srov. ust. § 31 návrhu zákona o ET. 37

27

povinnosti při evidenci tržeb, pokud zjistí zvlášť závažné porušení povinnosti zasílat údaje o evidované tržbě nebo vydávat účtenky. Dle důvodové zprávy42 se takovým porušením myslí jednání poplatníka, jehož následek mu musel být zjevně znám a v průběhu jednání jím předpokládán. Výše zmíněná opatření by měla být využívána pouze v krajních případech jako ultima ratio a pouze, pokud se bude jednat o úmyslné obcházení zákona jednáním, které je způsobilé „zcela zkreslit obraz o skutečnostech rozhodných z hlediska daňové povinnosti poplatníka.“43 V rámci boje proti daňovým únikům je takové ustanovení potřeba, neboť i přes to, že systém funguje online, tak se jistě najdou mnohé způsoby, jak jej obejít. Okamžité uzavření provozovny se mi však zdá přísným opatřením. V praxi bude obtížné určit, kde je ona hranice, kdy už bude jasné, zda toto opatření použít či ještě ne. Zajímavým bodem těchto opatření podle mne také je, jak se bude situace řešit v případě, kdy v jedné provozovně podniká více povinných subjektů. V případě, že se jeden z nich dopustí prohřešku, za který by mu byla uložena sankce v podobě uzavření provozovny, je otázkou, zda by uzavření postihlo i ostatní podnikající v dané provozovně nebo zda by tomuto neplatícímu bylo rovnou uloženo opatření spočívající v pozastavení výkonu činnosti. Například v případě veterinárních ambulancí se často v jedné provozovně střídá více lékařů.

2.2.3 Chorvatská fiskalizace jako vzor pro EET Vzorovým modelem pro EET byl systém, který je využíván v Chorvatsku od roku 2013. Tamější systém je označován jako fiskalizace hotovostních plateb. V následujícím textu budou popsány některé aspekty chorvatské fiskalizace a tyto budou porovnány s českou evidencí tržeb.

42 43

Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET, op. cit., s. 62. Tamtéž.

28

Prvním zajímavým bodem chorvatského zákona o fiskalizaci44 je vymezení tzv. malých subjektů („mali obveznici fiskalizacije“), na které se vztahuje zjednodušený proces fiskalizace. Dle článku 4 ZF jsou malými subjekty ty subjekty, jejichž příjem a daň z příjmu jsou stanovovány pomocí paušálu. Česká úprava toto vymezení nepřejala, zjednodušený proces evidence sice zná, ale ve zcela jiné podobě. Tzv. zjednodušený režim má odstranit tvrdost zákona tam, kde by požadavky na evidenci tržeb, jak je stanovuje zákon, byly za určitých okolností příliš vysoké. V ZF je takový režim založen na papírových účtenkách, které jsou součástí bloku účtenek předem evidovaného u ministerstva financí.45 Povinný subjekt potom tyto účtenky vyplňuje ručně, neevidují se do online systému. Návrh českého zákona počítá s tím, že i zjednodušená evidence bude elektronická a bude fungovat v podstatě stejně jako evidence v „běžném“ režimu s tím rozdílem, že povinný subjekt zašle údaje o evidované tržbě datovou zprávou správci daně nejpozději do pěti dnů od uskutečnění evidované tržby. Tedy bez toho, aby byl na účtence uváděn identifikační kód.46 Návrh zákona o ET počítá se třemi situacemi, ve kterých bude možné evidovat tržby ve zjednodušeném režimu. V § 10 je výslovně stanoveno, že tržby z prodeje zboží a služeb na palubě dopravních prostředků při

CHORVATSKÁ REPUBLIKA. Zakon o fiskalizaciji u prometu gotovinom ze dne 23. listopadu 2012, NN 133/12, ve znění pozdějších předpisů [online] Zakon.hr, 2016 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „ZF“). 45 Srov. ust. čl. 20 ZF. 46 Srov. ust. § 23 návrhu zákona o ET. 44

29

pravidelné hromadné přepravě osob47 budou podléhat zjednodušené evidenci. Takovými však nejsou tržby z prodeje jízdenek například v autobusové nebo vlakové dopravě, neboť tyto jsou z evidence tržeb zcela vyloučeny.48 Další skupinou tržeb, které podléhají zjednodušené evidenci, jsou ty, jejichž evidování běžným způsobem by znemožnilo nebo zásadně ztížilo plynulý a hospodárný výkon činnosti, ze které tyto tržby plynou.49 Dle důvodové zprávy „postačí, pokud je uvedené znemožnění nebo ztížení způsobeno samostatným projevem na straně „hospodárnosti“ (s ohledem na poplatníka), nebo „plynulosti“ této činnosti (např. v případech, kdy při jakémkoliv nastavení mezní doby odezvy dochází k narušování plynulého provozování činnosti poplatníka).“50 Tyto tržby vymezí vláda nařízením. Třetím případem je fungování ve zjednodušeném režimu na základě vlastní žádosti v případě, kdy by – stejně jako v předchozím případě – evidování dané tržby běžným způsobem znemožnilo nebo zásadně ztížilo plynulý a hospodárný výkon činnosti tohoto povinného subjektu.51 Taková situace by mohla nastat například v případech, kdy by podnikatel vykonával činnost v místech, kde by nebylo možné zajistit internetové připojení,

Ust. § 10 návrhu zákona o ET stanoví, že se jedná o pravidelnou hromadnou přepravu osob podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty. Tímto zákonem je zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který v Příloze č. 2 stanoví, že pravidelnou hromadnou přepravou osob se rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 266/1994 Sb., o dráhách, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů, zákona č. 114/1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, ve znění pozdějších předpisů, vyhlášky Ministerstva dopravy a spojů č. 388/2000 Sb., o jízdních řádech veřejné linkové osobní dopravy, jde-li o linkovou osobní dopravu veřejnou. 48 Srov. ust. § 12 odst. 3 návrhu zákona o ET. 49 Srov. ust. § 10 odst. 2 návrhu zákona o ET. 50 Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET, op. cit., s. 40. 51 Srov. ust. § 11 návrhu zákona o ET. 47

30

například v restauračním zařízení v horách. Pro příklad však není potřeba chodit tak daleko, jen v Brně funguje několik restauračních zařízení, ve kterých není mobilní signál ani možnost internetového připojení, neboť jsou umístěny například v podzemí. Také ZF obsahuje i jiné možnosti, jak získat oprávnění evidovat tržby zjednodušeným způsobem. Kromě malých subjektů je taková evidence využívaná tehdy, pokud zařízení používané k evidenci nefunguje nebo subjekt podniká v místech, kde není dostupné internetové připojení. V prvním případě je evidence formou papírových účtenek pouze dočasná, neboť subjekt je povinen nefunkční zařízení do dvou dnů opravit nebo používat zařízení jiné.52 V případě, že subjekt vykonává svou podnikatelskou činnost v oblasti, kde není možné zřídit internetové připojení, má možnost požádat o vydání certifikátu, který by tuto skutečnost potvrzoval, a poté může také využívat zjednodušenou evidenci. Tento certifikát je platný jeden rok od jeho vydání.53 Český návrh žádný časový údaj, který by omezoval dobu, po kterou je subjekt oprávněn evidovat tržby ve zjednodušeném režimu, neobsahuje. Ust. § 12 odst. 6 návrhu zákona o ET pouze stanoví, že zjistí-li správce daně, že nejsou splněny podmínky pro vydání povolení pro evidování tržeb ve zjednodušeném režimu, pak toto povolení zruší. Lze tedy předpokládat, že pokud nedojde ke změně okolností, není doba platnosti tohoto povolení omezena. Pozornost si zaslouží skutečnost, že česká úprava nijak neřeší situaci, kdy by zařízení, ze kterého je evidence vedena, přestalo fungovat a nebylo by možné jej okamžitě nahradit jiným. V případě, že by zařízením používaným

52 53

Srov. ust. čl. 22 ZF. Srov. ust. čl. 23 ZF.

31

k evidenci byl například mobilní telefon, by se mohlo docela snadno stát, že nebude vždy plně funkční. Případně by mohla také nastat situace, kdy by podnikatel mobilní telefon ztratil nebo mu byl odcizen. U malých podnikatelů si dokáži představit, že i pořízení nového telefonu by mohlo být v daný moment velkou finanční zátěží. Řešení obsažené v návrhu zákona o ET bych já sama upřednostnila před chorvatským modelem ručního vyplňování účtenek. Takový proces může být zdlouhavý a jsou tím více zatíženi i zákazníci, kteří musejí na vyplnění účtenky čekat.54 I přesto si myslím, že by v některých případech mohla být zpětná evidence do systému velkou zátěží. Lhůta pěti dnů, kterou stanoví zákon, se mi například v případě tržeb v horských restauracích, kde není internetové připojení, zdá krátká na to, aby byly informace každých pět dnů doplňovány. Také v případě restauračních zařízení, kde není možnost internetového připojení, by mohlo být zpětné evidování všech tržeb poměrně časově náročné, neboť tyto mohou mít denně desítky až stovky zákazníků, a tím také několik desítek až stovek přijatých plateb. Tam, kde by nebyly překážky odstraněny ani evidováním ve zjednodušené evidenci, může vláda stanovit nařízením, že jsou některé tržby z povinnosti evidence zcela vyloučeny.55 Dalším zajímavým bodem chorvatského ZF je povinnost zákazníka převzít od podnikatele účtenku a následně tuto účtenku držet („obvezi kupca da preuzme i zadrži izdani račun“). Zákazník je také povinen účtenku na vyžádání oprávněné osoby – tedy úředníka daňové správy – tuto účtenku předložit.56 Zákon však nestanovuje dobu, po kterou je zákazník povinen tuto účtenku držet. Povinnost převzít účtenku byla původně obsažena i v návrhu Pozn. V Chorvatsku jsou zákazníci povinni účtenku převzít, srov. ust. čl. 25 ZF. Srov. ust. § 12 odst. 4 návrhu zákona o ET. 56 Srov. ust. čl. 25 a 26 ZF. 54 55

32

zákona o ET. Cílem takové úpravy bylo pozitivně motivovat zákazníka k účasti na fungování systému EET a umožnit veřejnosti následnou kontrolu. Nakonec byla tato povinnost z návrhu odstraněna.57 S povinností zákazníka převzít účtenku nesouhlasím, myslím si, že by šlo o přílišné zatížení zákazníka. Jako nástroj v boji proti daňovým únikům by však zakotvení této povinnosti zřejmě mohlo fungovat. Jakýkoliv systém se vždy dá obejít a je možné, že při současné koncepci EET zákazníci účtenky vyžadovat nebudou. Pokud by byli povinni je převzít, více z nich by je vzhledem k hrozícím pokutám vyžadovalo. Není však podle mého možné klást na zákazníky takovéto požadavky. Navíc se mi pokuty, které mohou být zákazníkovi v Chorvatsku za porušení této povinnosti uloženy, zdají poměrně vysoké, jedná se o částky ve výši od 200 do 2.000 chorvatských kun,58 tedy zhruba od 700 do 7.000 Kč.59 Posledním bodem, který bude vzhledem k chorvatské úpravě zmíněn, je výše pokut za přestupky a správní delikty. Tyto pokuty jsou v ZF až několikanásobně vyšší, než je tomu v případě českého návrhu zákona o ET. Ten umožňuje za přestupek, jehož se fyzická osoba dopustí tím, že závažným způsobem úmyslně ztíží nebo zmaří evidenci tržeb, uložit pokutu do 500.000 Kč. Za správní delikt, kterým právnická osoba nebo fyzická osoba podnikající ztíží závažným způsobem nebo zmaří evidenci tržeb, je možné uložit pokutu také do 500.000 Kč. Toho se může dopustit například porušením povinnosti zaslat údaje o evidované tržbě správci daně nebo povinnosti vystavit účtenku.60

Finanční správa. FAQ [online]. Finanční správa, © 2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Srov. ust. čl. 36 ZF. 59 K 4. 3. 2016 činil kurz chorvatské kuny 3,653 Kč, viz ČNB. Kurzy devizového trhu [online]. Česká národní banka, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 60 Srov. ust. § 28 a 29 návrhu zákona o ET. 57 58

33

Chorvatská úprava obsahuje kromě pokuty pro zákazníka, který nepřevzal účtenku, pokuty pouze pro subjekt, který je povinen vést evidenci. Nepostihuje tedy na rozdíl od českého návrhu jiné osoby, které by mařily evidenci tržeb. Výčet toho, čím se lze dopustit jednání, za které bude uložena pokuta, je obsáhlejší než v návrhu zákona o ET. Tyto pokuty se pak pohybují až do výše 500.000 chorvatských kun, tedy přibližně 1,8 milionu Kč.61 Tento rozdíl je opravdu citelný, neboť výše pokuty je více než trojnásobná.

2.2.4 Účtenková loterie Jedním z cílů této práce je i pokusit se objevit v českém právním řádu nástroje v boji proti daňovým únikům, které by byly pozitivní a motivovaly by subjekt k tomu, aby plnil svou daňovou povinnost řádně. Návrh zákona o ET takovou úpravu neobsahuje, respektive neupravuje nástroje, které by určitým způsobem zvýhodňovaly subjekty, které plní své povinnosti. Pozitivním a motivačním aspektem návrhu zákona o ET je však tzv. účtenková loterie. Ta nepůsobí na subjekty, které jsou povinny své tržby evidovat. Nepřímo skrze zákazníky by však jako pozitivní nástroj mohla fungovat. Zákazníci jsou zavedením této loterie motivováni k tomu, aby si účtenky od podnikatelů brali či je dokonce z vlastní iniciativy vyžadovali. Účtenkovou loterii upravuje návrh zákona o ET v ust. § 35, který stanoví, že Česká republika může pořádat loterii, do níž je možné přihlásit se zasláním účtenky nebo údaje povinně uváděného na účtence (tedy unikátního kódu). Za Českou republiku má loterii pořádat Ministerstvo financí a výdaje na pořádání loterie, na peněžní ceny a pořízení cen jsou hrazeny ze státního rozpočtu.62 Účelem pořádání účtenkové loterie je dle

K 4. 3. 2016 činil kurz chorvatské kuny 3,653 Kč, viz ČNB. Kurzy devizového trhu [online]. Česká národní banka, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 62 Srov. ust. § 35 návrhu zákona o ET. 61

34

důvodové zprávy zajištění výběru daní.63 Zákonodárce si od této úpravy slibuje větší zapojení veřejnosti do fungování EET, neboť by se zvýšil jejich zájem na tom, aby byly účtenky vydávány. Zákon však neupravuje žádné podrobnosti o pořádání této loterie, a tak se nabízí otázka, zda vůbec a jak často bude loterie pořádána, což zřejmě stanoví vyhláška. Dle Ministerstva financí půjde o „spíše nepravidelné, tematické nebo regionálně zaměřené loterijní kampaně.“64 Jedním z důvodů pro to, aby byly jednotlivé soutěže v rámci loterie pořádány nepravidelně, je udržení zájmu zákazníků o loterii. Dalším důvodem je snaha o minimalizaci nejrůznějších praktik zákazníků, kterými by se snažili zvýšit své šance na výhru.65 Tím by mohlo být například to, že by zákazníci v obchodech záměrně dělili své nákupy na více částí, aby získali více účtenek. Teoreticky by mohlo dojít až k situaci, kdy by se zákazník dožadoval placení každé položky nákupu zvlášť, a tím zatěžoval obchodníka, jemuž by se zvyšovaly náklady na tisk účtenek. Také by zdržovali plynulý provoz výkonu podnikání, neboť zaúčtování každé položky by zabralo mnohem více času, než by tomu bylo u celého nákupu najednou. Na podporu účtenkové loterie v České republice dokonce chorvatské ministerstvo financí uspořádalo soutěž určenou pouze pro občany ČR. Ta probíhala v létě roku 2015 a byla založena právě na principu účtenkové

Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET, op. cit., s. 18. Finanční správa. Ministerstvo vypořádalo připomínky k Zákonu o evidenci tržeb [online]. Finanční správa, publikováno 7. 4. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 65 Finanční správa. FAQ [online]. Finanční správa, © 2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 63 64

35

loterie. Občané ČR, kteří v Chorvatsku nasbírali alespoň dvacet účtenek, se tak mohli zúčastnit soutěže o zájezd do Chorvatska.66 S účtenkovou loterií však osobně nesouhlasím, nemyslím si, že by mohla zajistit větší kontrolu nad evidencí tržeb. Z mého pohledu se část lidí o tuto loterii nebude vůbec zajímat a druhá část by mohla právě různými způsoby zkoušet přijít k co nejvíce účtenkám. To by mohlo v konečném důsledku vést k mnohem větší zátěži pro všechny strany, než s jakou se počítalo. Dovolím si proto odhadnout, že negativa loterie převáží nad jejími možnými pozitivy.

2.2.5 Přínosy a negativa návrhu zákona o ET Jako hlavní pozitivum systému elektronické evidence tržeb vidím možnost, že by mohly být narovnány rozdíly v placení daní podnikateli. Ti, kteří v současné době platí daně poctivě, jsou paradoxně znevýhodněni oproti těm, kteří daň z příjmu nejen optimalizují, ale také se dopouštějí daňových úniků. Bohužel nepochybuji o tom, že velké společnosti do určité míry daně krátí, a ani malí podnikatelé jistě nevykazují všechny své příjmy. Například v malých stáncích s občerstvením, kde se platí výhradně hotově, je velmi snadné zkreslovat údaje o tržbách. Zavedením EET by měl být snížen počet daňových úniků, neboť za předpokladu, že budou zákazníci účtenky vyžadovat, bude podnikatel muset tržbu zaevidovat a následně ji nebude moci zatajit jako svůj příjem. V případě, že bude systém fungovat tak, jak má, dojde velmi pravděpodobně i ke zvýšení příjmů do státního rozpočtu. Důvodová zpráva obsahuje odhady Ministerstva financí ohledně dopadů EET na příjem ŽUROVEC, Michal. Ministerstvo financí Chorvatska vyhlásilo soutěž pro občany ČR. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 4. 8. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 66

36

státního rozpočtu. U daně z příjmu právnických osob se očekává nárůst až o 2 miliardy Kč, v případě daně z příjmu fyzických osob až o 5 miliard Kč. Vzhledem k tomu, že v oblasti pohostinství a restauračních služeb se předpokládá největší výskyt tržeb, které nejsou přiznávány,67 odhaduje se v této oblasti také největší nárůst tržeb, a to až o 27 %. Podnikatelé v této oblasti tak budou zřejmě nuceni platit vyšší daně, což by se mohlo odrazit na zvýšení cen. Tomu se pokusí zabránit snížení DPH z 21 % na 15 % na služby pohostinství a restaurací s výjimkou prodeje alkoholických nápojů. Náklady, které podnikatelům vzniknou při přechodu na elektronickou evidenci, budou (alespoň částečně) kompenzovány jednorázovou slevou na dani ve výši až 5.000 Kč.68 Nevýhodou systému by mohlo být zejména to, že by se některým malým podnikatelům již nemuselo vyplatit zůstávat na trhu a budou nuceni své podnikání ukončit. Pro ty, kteří dosud fungovali zcela bez účtenek, se zvýší náklady o náklady na tisk účtenek. I přesto, že tyto částky by neměly být nijak vysoké, u drobných podnikatelů, kteří se stěží drží na trhu, by mohly mít negativní dopad. Dalším nákladem pro podnikatele bude připojení k internetu. Lze předpokládat, že velké společnosti již nyní připojení mají. Malí podnikatelé, například kadeřnictví či rychlá občerstvení, však mohou být ve zcela jiné situaci. Navíc stále není internetové pokrytí po celé České republice a v některých místech by mohlo být připojení k internetu problematické. Řešením je – jak bylo popsáno výše – zjednodušená evidence; i tak je zpětná

67 68

Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET, op. cit., s. 28. Finanční správa. FAQ [online]. Finanční správa, © 2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016].

37

evidence tržeb podle mne starostí navíc. Otázkou také je, co přiměje povinné subjekty fungující ve zjednodušeném režimu zpětně tržby zaevidovat. Ti, kteří chtějí daně za každou cenu krátit, si tak či tak najdou způsoby, jak systém obejít. Také si nemyslím, že by zákazníci opravdu účtenky při každé koupi či poskytnuté službě vyžadovali. Nebudou chtít kontrolovat výběr daní do té míry, aby účtenky vždy vyžadovali a následně je kontrolovali v systému. Nástrojem dohledu tak zůstávají jen kontroly, které nikdy nepostihnou všechny, a přestože bude možné provádět kontrolní nákupy, nebude často takový nákup dostatečnou pohrůžkou pro to, aby byly všechny tržby evidovány. V mnoha oblastech podnikání mají podnikatelé svou klientelu. Příkladem za všechny by mohla být kadeřnictví, kde povinný subjekt své zákazníky zná, a proto lze snadno odlišit, kdy by účtenku vydat nemusel a kdy ji cizímu zákazníkovi raději vydá, neboť by mohlo jít o kontrolu. Dalším problematickým aspektem EET je, že subjekty by mohly obcházet systém tím, že by vydávaly účtenky na jiné položky nebo služby, než za které bylo ve skutečnosti zaplaceno. Samozřejmě by šlo o záměnu směrem k nižší ceně, aby byly vykazované příjmy nižší, než příjmy skutečné. Princip evidování tržeb jako takový považuji za dobrý. Samozřejmě by bylo přínosem, pokud by došlo k efektivnějšímu výběru daní a vyrovnání rozdílů mezi těmi, kteří přiznávají všechny své příjmy, a těmi, kteří systém výběru daní všemožně obcházejí. Otázkou však je, jestli systém v této podobě bude efektivně fungovat. Vždy se najdou způsoby, jak jej obejít, a je tak možné, že se stane pouze zátěží pro některé skupiny povinných subjektů a efektivnější výběr daní nepřinese. Avšak chorvatská fiskalizace plateb, která byla pro EET vzorem, se zřejmě osvědčila, neboť dle chorvatského ministra financí „bylo zavádění fiskalizace provázeno vyhrocenou antikampaní opozice. Po půl roce jejího úspěšného fungování už ale opozice začala tvrdit, že

38

fiskalizace byla vlastně jejím projektem, který jsme zavedli my. Dnes systém nikdo rušit nechce.”69

2.2.6 Exkurz: slovenská úprava evidence tržeb Návrh zákona o ET sice vychází z chorvatského modelu, systém evidence tržeb však funguje i v zemi právním řádem České republice mnohem bližší, tedy na Slovensku. V roce 2008 byl přijat zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej

registračnej

pokladnice,70

kterým

byly

zavedeny

tzv. elektronické registrační pokladny (dále jen „ERP“). ERP jsou speciální pokladny s fiskální pamětí, do kterých jsou vymezené subjekty povinny evidovat platby přijaté v hotovosti nebo jinými platebními prostředky nahrazujícími hotovost. Těmito subjekty jsou fyzické a právnické osoby, které na základě oprávnění k podnikání prodávají zboží nebo poskytují vymezené služby.71 Služby, kterých se tato povinnost týká, jsou vymezeny v příloze č. 1 zákona o ERP. Samotné registrační pokladny musí splňovat poměrně velké množství technických požadavků,72 podnikateli tak nestačí zakoupit „běžnou“ pokladnu. Zákon byl od svého přijetí již několikrát novelizován tak, aby byla zpřísněna opatření v boji proti daňovým únikům. Zřejmě nejvýznamnější změnou je, že od dubna roku 2015 jsou zavedeny vedle ERP ještě virtuální registrační pokladny (dále jen „VRP“). Spolu se zavedením VRP byly ze

ŽUROVEC, Michal. Ministerstvo financí Chorvatka vyhlásilo soutěž pro občany ČR. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 4. 8. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 70 SLOVENSKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o ERP“) 71 Finančná správa Slovenská republika. Používanie elektronických registračných pokladní. [online]. Finančné riaditeľstvo SR, © 2013 [cit. 6. 3. 2016]. 72 Srov. ust. § 4 zákona o ERP. 69

39

zákona odstraněny mnohé výjimky z povinnosti používání ERP, které z této povinnosti dříve vyjímaly například notáře nebo advokáty. Nyní tak musejí i tito buď používat ERP (a tedy si pořídit speciální pokladnu) nebo se online ze svého počítače nebo mobilního telefonu připojit do VRP, což je prostředí zřízené Finančným riaditeľstvom SR na jeho webovém rozhraní.73 Zavedení VRP by mělo přispět ke snížení možností, jak evidování v pokladnách obcházet, neboť data jsou vedena online a Finančná správa SR je má okamžitě k dispozici. Do této doby probíhaly kontroly evidence v ERP pouze na místě. Hlavní nevýhodu ERP tak vidím v tom, že fungují offline a informace o tržbách jsou získány z pokladny až ve chvíli, kdy je provedena kontrola. Tento problém by sice měly vyřešit VRP, ty však v počátcích budou moci používat pouze podnikatelé, u nichž nepřesáhne počet vydaných účtenek 1.000 účtenek měsíčně.74 Ostatní budou muset (alespoň zatím) nadále používat offline systém ERP.

2.3 CENTRÁLNÍ EVIDENCE ÚČTŮ Dalším nástrojem v boji proti daňovým únikům, který je v poslední době často zmiňován, je centrální evidence účtů. Návrh předložilo Ministerstvo financí v roce 2014 a dne 3. února 2016 jej schválila vláda. Zákon upravuje vytvoření a užívání centrální evidence účtů75 (dále také „CEÚ“), která má být jedním z prostředků sloužících k odhalování trestné činnosti a stíhání pachatelů trestných činů.76

Srov. ust. § 2 písm. b) zákona o ERP. Srov. ust. § 4a odst. 2 zákona o ERP. 75 Pozn. původně se mělo jednat o „centrální registr účtů“, vzhledem k tomu, že by pak zkratka CRÚ byla totožná se zkratkou pro centrální registr úvěrů, byl název změněn na centrální evidenci účtů. 76 Aplikace ODok. Návrh zákona o evidenci účtů. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „návrh zákona o CEÚ“). Srov. ust. § 1 návrhu zákona o CEÚ. 73 74

40

V případě daňových úniků nebo jiné trestné činnosti, ze které plyne finanční prospěch, je potřeba, aby bylo rychle zjištěno, kde má pachatel tyto finanční prostředky uloženy. Informace o účtech v bankách a o klientech bank jsou však chráněny bankovním tajemstvím podle § 38 zákona o bankách.77 Tato ochrana je v případě některých subjektů prolomena, informace tak může získat například orgán činný v trestním řízení nebo za stanovených podmínek orgán finanční správy. Banka má tak povinnost i bez souhlasu klienta těmto oprávněným subjektům informace poskytnout. Řešení se zdá snadné, problém však nastává ve chvíli, kdy se tento subjekt musí obrátit na všechny banky a jiné úvěrové instituce, aby zjistil, u které z nich má podezřelý z trestné činnosti vedený účet. Žádost o poskytnutí údajů tak v podstatě probíhá ve dvou fázích, kdy v první z nich se subjekt úvěrových institucí dotazuje, zda je daný podezřelý jejich klientem, a až posléze žádá o konkrétní informace ty z nich, které na první dotaz odpoví kladně. Úvěrových institucí, ke kterým takové žádosti směřují, je v České republice bezmála 60.78 Vyřízení žádosti často trvá i několik týdnů, navíc pokud o informace žádá policie, musí dotaz povolit státní zástupce.79 Při takto dlouhém časovém úseku mezi tím, kdy subjekt zahájí proces zjišťování informací, a tím, kdy se dozví, kde má podezřelý vedený účet, na kterém by mohl mít uložené peníze pocházející z trestné činnosti, uplyne příliš dlouhá doba na to, aby mohly příslušné orgány včas a účinně zareagovat. Peníze tak mezitím mohou být přesunuty na jiné účty a bude obtížnější je získat zpět. Ze statistik vyplývá, že jen v roce 2010 bylo jen státním zástupcem podáno 32

Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů. ČNB. Seznam měnových finančních institucí [online]. Česká národní banka, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 79 Ministerstvo vnitra České republiky. První krok na cestě ke zřízení centrálního registru účtů [online]. Ministerstvo vnitra České republiky, © 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 77 78

41

milionů žádostí o údaje týkající se účtů v úvěrových institucích. Navíc v té době byl úvěrových institucí zhruba poloviční počet.80 Počty žádostí, na které musí úvěrové instituce každý rok odpovědět, jsou opravdu velmi vysoké. Přitom je většina těchto odpovědí negativní. Aby bylo možné získat potřebná data rychleji a pomocí nižšího počtu žádostí adresovaných úvěrovým institucím, je navrhováno zřízení centrální evidence účtů. Tato evidence by měla být databází, která by obsahovala informace o účtech vedených úvěrovými institucemi81 pro fyzické a právnické osoby a jiné subjekty, tedy jejich klienty. Měla by umožnit předem vymezeným orgánům veřejné moci přístup k těmto informacím, aby tyto mohly rychleji zjistit, u které instituce má která osoba veden svůj účet.82 Správcem evidence bude Česká národní banka (dále také „ČNB“), neboť je dle důvodové zprávy jedinou institucí, která má v současné době takový systém pro přenos informací, aby mohla od úvěrových institucí získávat údaje, které budou evidovány způsobem, jaký zákon vyžaduje. Základní otázky ohledně zřízení a fungování CEÚ byly dohodnuty na jednání za účasti ministra financí a guvernéra ČNB již v roce 2014. Jedním z požadavků ČNB bylo právě to, aby právě ona vytvořila pro vedení evidence speciální informační systém, který bude provozovat na náklady státu.83 Stát bude v plné výši hradit ČNB veškeré náklady, které jí v souvislosti se zřízením a provozem CEÚ vzniknou. To je důležité vzhledem k čl. 123 Smlouvy o

ŠVARC, Michael. Reflexe některých závěrů a doporučení z unijního hodnocení v oblasti finanční kriminality a finančního vyšetřování ve vztahu k Evropské unii obecně a České republice specificky. Trestněprávní revue 2013, roč. 12, č. 2, s. 55. 81 Dle § 3 písm. a) návrhu zákona o CEÚ je úvěrovou institucí banka, zahraniční banka, která vykonává svou činnost v České republice prostřednictvím pobočky, a spořitelní a úvěrní družstvo. 82 Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ. [online] Vláda ČR, © 2016, s. 1 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ“). 83 Tamtéž. 80

42

fungování EU,84 který stanoví, že centrálním bankám členských států se zakazuje poskytovat jakýkoli typ úvěru veřejnoprávním orgánům členských států. Pokud by ČNB provozovala CEÚ na své náklady ve prospěch státu, mohlo by jít o skryté financování státu centrální bankou, což je zakázáno. Jednalo by se o tzv. „měnové financování.“85 Z toho důvodu bude muset být uzavřena smlouva mezi ČR a ČNB týkající se financování centrální evidence účtů.

2.3.1 Základní body fungování CEÚ Do evidence se zapíše označení úvěrové instituce, která účet vede, datum zřízení účtu, číslo účtu, identifikační údaje klienta, datum vzniku a datum zániku oprávnění klienta k nakládání s peněžními prostředky na účtu a datum zrušení účtu. Identifikačními údaji klienta jsou v případě fyzické osoby jméno a příjmení, datum narození, rodné číslo a adresa pobytu, popřípadě adresa pro doručování. V případě právnické osoby nebo podnikající fyzické osoby jde o jméno včetně odlišujícího dodatku, IČO a sídlo. Evidovanými údaji tak nebudou zůstatky na jednotlivých účtech, ani pohyby na nich. Dle Jiřího Tvrdého z Finančního analytického útvaru Ministerstvo financí nikdy nenavrhovalo, aby tyto údaje předmětem evidence byly, neboť „MF to zásadně odmítalo jako neúčelné a zbytečně zatěžující a prodražující celý systém. Dalším důvodem odmítnutí bylo i to, že systém z důvodu bezpečnosti dat nemůže být napojen přímo na systémy jednotlivých finančních institucí.“86

Konsolidované znění Smlouvy o Evropské unii a Smlouvy o fungování Evropské unie, ve znění 2012/C326/01. 85 Důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ, op. cit., s. 3. 86 Finančnínoviny.cz. Vláda schválila zákon o centrální evidenci účtů [online]. ČTK, publikováno 3. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 84

43

Systém bude fungovat tak, že úvěrové instituce budou každý pracovní den předávat ČNB informace o změnách v údajích, které se mají evidovat, a to vždy za předchozí den. Také ČNB bude do CEÚ předávat informace o svých klientech. Informace z CEÚ však budou moci získat pouze subjekty taxativně vyjmenované zákonem, a to pouze v rozsahu a za splnění podmínek, za kterých jsou již podle jiných předpisů oprávněny tyto informace požadovat. Nedochází tak k žádnému rozšíření okruhu subjektů oprávněných informace získat, jde stále o tytéž, jen budou moci informace získat snáze a rychleji. Subjekty, které budou oprávněny údaje z CEÚ žádat, jsou orgány činné v trestním řízení, orgány příslušné přijímat oznámení o podezřelém obchodu podle zákona upravujícího opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti, orgány finanční správy, orgány celní správy a zpravodajská služba. Dle důvodové zprávy se s žádným rozšířením okruhu subjektů do návrhu ani nepočítalo. Je tomu tak zejména z toho důvodu, že účelem zákona a celé evidence je vytvoření dalšího prostředku k odhalování trestné činnosti a stíhání pachatelů trestných činů. A k tomu postačí, když oprávnění získat informace o účtech klientů úvěrových institucí budou mít ty subjekty, které jsou v návrhu zákona vyjmenovány nyní. Žádost o poskytnutí údajů bude obsahovat označení příslušného řízení, v rámci něhož subjekt o poskytnutí údajů z CEÚ žádá, a spisovou značku tohoto řízení.87 Žádost bude možné podat pouze prostřednictvím datové schránky, a to navíc pouze prostřednictvím takové datové schránky, jejíž identifikátor bude ČNB předem oznámen.88 Nebude tak možné podat žádost z jakékoliv datové schránky, ale pouze z té, o které již ČNB předem ví.

87 88

Srov. ust. § 7 návrhu zákona o CEÚ. Tamtéž.

44

Pokud tento identifikátor bude souhlasit a oprávněný subjekt klienta úvěrové instituce dostatečně identifikuje, poskytne ČNB z evidence údaje o všech účtech tohoto klienta u všech úvěrových institucí. Rychlost vyřízení takové žádosti bude nepoměrně zvýšena, neboť ČNB má povinnost údaje poskytnout do 24 hodin od doručení žádosti.89 Zřízením CEÚ sice dojde ke zpracování údajů, jedná se však o údaje, které klienti již poskytli úvěrovým institucím, nejsou získávány žádné nové informace ani údaje. Tyto údaje jsou sice v případě fyzických osob osobními údaji, ne však citlivými osobními údaji. Vzhledem k tomu je potřeba, aby je orgány a subjekty, které s těmito údaji přijdou do styku, náležitě chránili. To platí i u právnických osob, přestože se v jejich případě nejedná o osobní údaje ve smyslu zákona o ochraně osobních údajů.90 I tak je nutné tyto údaje chránit před zneužitím. Jak ČNB, tak i subjekty žádající o poskytnutí údajů z CEÚ musí zajistit, aby nepřišla do styku s těmito údaji neoprávněná osoba. Opatřením proti zneužití je i to, že přístup k těmto údajům mají v rámci ČNB pouze určení zaměstnanci, kteří zajišťují provoz CEÚ.91

2.3.2 Další názory a návrhy ohledně CEÚ Jak bylo zmíněno výše, ČNB podmínila podporu návrhu zákona o CEÚ tím, že bude vytvořen nový systém, který bude spravovat právě ČNB. Česká bankovní asociace (dále jen „ČBA“) však v minulosti navrhovala jiné řešení, které by bylo podle jejího názoru levnější. Tímto řešením by byl systém, který banky již využívají, a to výměna informací přes datové schránky. Nebylo by potřeba přijímat žádné legislativní změny a i náklady měly být nižší, než při zavedení CEÚ. ČBA

Srov. ust. § 8 návrhu zákona o CEÚ. Zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů. 91 Srov. ust. § 9 návrhu zákona o CEÚ. 89 90

45

zastává názor, že zřízení jedné centrální evidence zvyšuje riziko úniku informací a zneužití dat klientů, neboť po zavedení CEÚ budou každý den z bank odcházet informace o jejich klientech.92 Ministerstvo financí však naopak uvádí, že zavedením CEÚ se riziko úniku informací sníží.93 Co se týká nákladů na zřízení a provozování CEÚ, ty jsou odhadovány na 12 mil. Kč, pravidelné každoroční náklady související s provozem systému jsou pak odhadovány na 6 až 8 mil. Kč. Výrazná úspora je předpokládána na straně úvěrových institucí, kterým odpadnou náklady na zpracovávání mnoha odpovědí, z nichž většina je negativních.94 CEÚ má však i své odpůrce, kteří se obávají zejména rizika zneužití dat. Současný předseda ODS Petr Fiala k CEÚ uvedl, že „je prvním krokem k tomu, že bez jakékoliv kontroly bude mít řada osob přehled o účtech všech občanů. Vzhledem k tomu, jak často dochází k úniku dat, je to další nebezpečný útok na soukromí slušných a poctivých lidí v rámci boje s daňovými podvody.“95 Důvodová zpráva pak připouští, že k omezení soukromí, jehož nedotknutelnost je zaručena Listinou základních práv a svobod,96 zřízením CEÚ dojde. Dojde k němu však v souladu se zákonem a nebude omezením větším, než je nezbytně nutné k tomu, aby bylo dosaženo účelu jednotlivých řízení, v rámci kterých budou informace z CEÚ zjišťovány.97

EGov.cz. Centrální registr účtů může mít levnější alternativu, která funguje již dnes [online]. eGov.cz, publikováno 16. 9. 2014 [cit. 6. 3. 2016]. 93 ŽUROVEC, Michal. Vláda schválila návrh Ministerstva financí na zřízení Centrální evidence účtů. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 3. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 94 Důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ, op. cit., s. 5. 95 Finančnínoviny.cz. Vláda schválila zákon o centrální evidenci účtů [online]. ČTK, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 96 Srov. čl. 7 Usnesení předsednictva České národní rady ze dne 16. prosince 1992 o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součásti ústavního pořádku České republiky. 97 Důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ, op. cit., s. 3. 92

46

2.3.3 Exkurz: evidence účtů v dalších zemích Evropská unie své členské státy podporuje v tom, aby zvážily zavedení registrů účtů nebo podobných nástrojů určených k tomu, aby měly orgány činné v trestním řízení přístup k potřebným údajům. Zejména se jedná o urychlení identifikace účtů, ke kterým má osoba podezřelá ze spáchání trestného činu přístup.98 V roce 2015 byla přijata nová směrnice o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu.99 Ta v preambuli uvádí, že by „členské státy například mohly zvážit zavedení systémů bankovních rejstříků či elektronických systémů vyhledávání dat, jež by finančním zpravodajským jednotkám poskytovaly přístup k informacím o bankovních účtech.“100 V několika státech EU již podobný systém funguje, často ale s různými rozdíly. V dalším textu bude nastíněno fungování evidence účtů ve dvou zemích, a to Slovinsku a Spolkové republice Německo. Tyto jsou zvoleny z toho důvodu, že je v nich princip evidence velmi odlišný od českého návrhu CEÚ. Například ve Slovinsku je systém přístupný online prostřednictvím webové stránky agentury pro veřejné rejstříky (ze slovinského Agencija republike Slovenije za Javnopravne evidence in storitve zkráceně „AJPES“). Údaje o účtech právnických osob vedených u úvěrových institucí jsou přes webové stránky AJPES přístupné veřejnosti. Co se týká fyzických osob, jsou

ŠVARC, op. cit., s. 55. Směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 ze dne 20. května 2015 o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu, o změně nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 648/2012 a o zrušení směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES a směrnice Komise 2006/70/ES (dále jen „směrnice o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu“) 100 Preambule směrnice o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu. 98 99

47

informace o jejich účtech důvěrné a mohou je získat pouze subjekty, které jsou oprávněny k jejich použití. Těmto subjektům informace podává AJPES na základě žádosti nebo jim přímo umožní přístup do systému.101 Se zpřístupněním údajů veřejnosti na internetu já osobně nesouhlasím, zdá se mi to již jako příliš velký zásah do soukromí. A to ani v případě právnických osob, takové informace se dají poměrně snadno zneužít. Například by bylo možné „vytipovat“ osoby, které mají více účtů, a v domnění, že na těchto účtech mají také více peněz, tyto osoby vydírat prostřednictvím zainteresovaných fyzických osob, případně dokonce jejich rodinných příslušníků. Další zemí, která již systém evidence účtů má, ale jejíž systém funguje trochu jinak než CEÚ, je Německo. Německá úprava nezřizuje zvláštní registr nebo databázi, která by spadala pod jeden orgán, kterým je v české úpravě ČNB. Namísto toho německý zákon o bankovnictví102 stanovuje, že každá úvěrová instituce (vymezená v § 1 KWG) vede takovou databázi sama. Úvěrové instituce spravují databáze, které obsahují aktualizované informace o účtech u nich vedených, konkrétně číslo účtu, datum, kdy byl účet zřízen nebo zrušen, jméno klienta a v případě, že je klientem fyzická osoba, také datum narození, případně jméno a datum narození osoby oprávněné s účtem nakládat. Pokud se tyto údaje změní, je úvěrová instituce povinna bez zbytečného odkladu provést změnu v databázi. K těmto údajům má přístup pouze orgán finančního dohledu (z německého

Bundesanstalt

für

Finanzdienstleistungsaufsicht

zkráceně

„BaFin“), který má k údajům přístup automaticky a kdykoliv. Údaje o tom,

Bank of Slovenia. Register of transaction accounts [online]. Banka Slovenije [cit. 6. 3. 2016]. 102 SPOLKOVÁ REPUBLIKA NĚMECKO. Gesetz über das Kreditwesen ze dne 9. září 1998, BGBl. I S. 2776, ve znění pozdějších předpisů [online] Bundesgesetzblatt Teil I, 2016 [cit. 6. 3. 2016] (dále jen „KWG“). 101

48

jaké informace BaFin v databázi vyhledával, však nesmí být úvěrové instituci přístupné. To je sama úvěrová instituce povinna zajistit jak technicky, tak organizačně. Stejně tak je povinna zajistit, aby byl přístup BaFin k údajům v databázi možný. BaFin může získané informace následně poskytnout dalším subjektům, které jsou taxativně vymezeny zákonem. Učiní tak na základě žádosti subjektu, jejíž opodstatněnost zásadně nepřezkoumává, pokud k tomu nemá zvláštní důvod.103

2.3.4 Závěrem k centrální evidenci účtů Dle mého názoru centrální evidence účtů přispěje ke zrychlení zjišťování informací o tom, kde by podezřelý z trestného činu mohl mít uloženy peníze. Orgány tak budou moci zasáhnout mnohem rychleji a efektivněji. Také se sníží zátěž na jednotlivé úvěrové instituce vzhledem k tomu, že již nebudou muset odpovídat na tak velké množství žádostí. Tím, že se bude moci orgán obrátit přímo na instituci, o které již ví, že je podezřelý jejím klientem, se administrativně uleví oběma stranám. Co se týká formy evidence, ztotožňuji se se způsobem, který byl zvolen v ČR více, než s tím, jak funguje evidence účtů například v Německu. Souhlasím se zřízením jedné centrální evidence, kterou spravuje pouze jedna instituce, v tomto případě ČNB. Stejně tak si myslím, že pro účel, ke kterému tato evidence vzniká, je dostačující, když budou moci údaje z evidence žádat ty subjekty, které jsou vymezeny v návrhu zákona. Nepovažuji za nutné, aby se údaje o účtech zpřístupňovaly dalším subjektům, kterými by byli například exekutoři či insolvenční správci. Pokud je účelem návrhu zákona o CEÚ zřízení evidence jako prostředku sloužícího k odhalování trestné činnosti a stíhání pachatelů trestných činů, měl by přístup k údajům zůstat jen těm subjektům, které k nim již přístup měly.

103

Srov. ust. § 24c KWG.

49

3 REPRESIVNÍ NÁSTROJE V BOJI PROTI DAŇOVÝM ÚNIKŮM V ČR Druhou skupinou nástrojů v boji proti daňovým únikům jsou vedle preventivních nástrojů nástroje represivní. Tyto mají povahu sankcí a působí až poté, co byl daňový únik proveden, tedy daň neodvedena nebo nepřiznána ve správné výši. Represivní nástroje je možno rozdělit do dvou základních skupin, a to na nástroje daňověprávní a trestněprávní. Daňověprávní nástroje nalezneme v daňovém řádu, konkrétně v jeho části čtvrté jako následky porušení povinností při správě daní. Trestněprávní nástroje pak obsahuje trestní zákoník104 ve formě skutkových podstat příslušných trestných činů.

3.1 SANKCE DLE DAŇOVÝCH PŘEDPISŮ Část čtvrtá daňového řádu obsahuje celkem osm sankčních nástrojů. Úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 DŘ a úrok z daňového odpočtu dle § 254a DŘ působí ve prospěch daňového subjektu. Stejně tak porušení povinnosti mlčenlivosti dle § 246 DŘ, které se týká fyzické osoby, která je vázána povinností mlčenlivosti dle daňového zákona, směřuje proti jiným subjektům, než je subjekt povinný k zaplacení daně. Proto je možné tyto následky porušení povinností v této práci pominout. Vyloučit z možných nástrojů proti daňovým únikům lze i pořádkovou pokutu dle § 247 DŘ a pokutu za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dle § 247a DŘ, které se již z povahy věci daňových úniků přímo netýkají. Ust. § 250 DŘ upravuje pokutu za opožděné tvrzení daně. Tato se vztahuje k situaci, kdy „daňové tvrzení nebylo podáno včas (nebo alespoň v liberační lhůtě), a tento následek je čistě přičitatelný nejednání daňového

Zákon č. 40/2009, Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále také „TZ“ nebo „trestní zákoník“). 104

51

subjektu.”105 Ani touto sankcí se nemá smysl zabývat z pohledu nástrojů proti daňovým únikům, neboť předpokládám, že v případě úmyslných daňových úniků na sebe nebude subjekt daně zbytečně upozorňovat. Pokud má subjekt daňový únik promyšlen a naplánován, je si zcela jistě vědom toho, zda a do kdy má daňové přiznání podat, a bude podle mne věnovat náležitou pozornost tomu, aby bylo jinak vše „v pořádku“. Represivními nástroji v boji proti daňovým únikům jsou tak v daňovém řádu penále dle § 250 DŘ a úrok z prodlení dle § 251 DŘ. Za povšimnutí stojí, jak je u jednotlivých sankcí konstruována jejich výše. Některé dávají prostor pro správní uvážení, jiné jsou naopak pevně stanoveny a správce daně při jejich ukládání nemá možnost se nijak odchýlit. Pokuty „do“ určité výše se vyskytují u následků porušení, které jsou nepeněžité povahy, tj. porušení povinnosti mlčenlivosti, pořádková pokuta a pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy. Naopak u porušení peněžité povahy, což jsou také ta, která se týkají daňových úniků, je výše sankce pevně stanovena. Jde o procento z daně, která měla být a nebyla zaplacena. Na jednu stranu je toto řešení spravedlivé pro všechny, není zde možnost, že by správce daně někoho zvýhodňoval. Na druhou stranu zde není žádný prostor pro

zmírnění

tvrdosti

zákona.

Například v případě

neúmyslných daňových úniků by možnost snížit výši sankce v některých případech byla vhodná. Zároveň je však potřeba mít na paměti, že odlišení toho, kdy se jedná o neúmyslný a kdy o úmyslný daňový únik, je často velmi obtížné a nejasné a opět by zde mohl být prostor pro zneužití. Co se týká úmyslných daňových úniků, tam zas subjekt, který se chystá únik provést, může snadno vyčíslit,

JEROUŠEK, David. Pokuta za opožděné tvrzení daně z pohledu vzniku odpovědnosti a sankce. Daňový expert. 2012, č. 4, s. 24. 105

52

jaká by v jeho případě byla sankce dle daňového řádu. Samozřejmě v této úvaze pomíjím trestněprávní stránku věci.

3.1.1 Penále Penále je „sankční platbou z částky daně […] dodatečně vyměřené106 nikoliv na základě

dodatečného

daňového

přiznání,

dodatečného

hlášení

nebo

vyúčtování.“107 Může být uloženo ve třech případech, kdy je daň doměřena, a to je-li daň snižována, je-li snižován daňový odpočet nebo je-li snižována daňová ztráta. Jde o sankci za to, že subjekt nesplnil povinnost řádného tvrzení daně a za to, že „daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, které vzniká přímo ze zákona bez ohledu na stav osobních daňových účtů daňového subjektu.”108 Subjekt má povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani. To se však vztahuje pouze na případ, kdy byla daň doměřena správcem daně z jeho iniciativy, a ne uhrazena subjektem dobrovolně na základě dodatečného daňového přiznání.109 Z toho vyplývá, že je státem preferována a zvýhodňována situace, kdy se subjekt sám přizná k tomu, že daň, kterou měl uhradit, je ve skutečnosti vyšší, než jak byla vyčíslena v řádném daňovém tvrzení. Cílem této úpravy je tak motivovat subjekt k tomu, aby případné nesrovnalosti sám přiznal.110 Jak již bylo uvedeno výše, je způsob určení výše penále pevně stanoven a nepodléhá správnímu uvážení.

Výše je stanovena na 20 %

Pozn. v DŘ používán pojem „doměření“. Vyměření používal zákon č. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), který daňovému řádu předcházel. 107 RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa - berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s. 140. 108 LICHNOVSKÝ, op. cit., s. 569. 109 Srov. ust. § 251 DŘ ve spoj. s ust. § 143 DŘ. 110 ZATLOUKAL, Tomáš. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2. přeprac. vyd. Praha: C.H. Beck, 2011, s. 257. 106

53

z částky doměřené daně v případě zvýšení daně a snížení daňového odpočtu a na 1 % v případě snížení daňové ztráty. Penále je také jednorázovou sankcí, která se v průběhu času nijak nemění. Nezohledňuje tak ani délku prodlení s uhrazením správné výše daně. Tudíž sice motivuje subjekt k tomu, aby svou chybu napravil sám, ale v rámci toho již nezohledňuje, kdy k nápravě dojde. Z toho důvodu má penále především funkci represivní, nikoliv motivační či kompenzační.111 Správce daně také nemá možnost uvážení v tom, zda penále subjektu uloží či nikoliv, tuto povinnost má přímo ze zákona. V případě snížení daňové ztráty stojí za povšimnutí, že subjekt může být penalizován už ve chvíli, kdy ještě ani nevznikla žádná škoda. Základ daně se totiž podle § 5 odst. 1 ZDP určí jako částka, o kterou příjmy subjektu přesahují jeho výdaje. Pokud však výdaje přesáhnou příjmy, je podle odst. 3 tento rozdíl ztrátou. A o tuto ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně, pokud ji nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze ji odečíst od úhrnu dílčích základů daně v následujících zdaňovacích obdobích. Právě v případě uplatnění této ztráty může správce daně rozhodnout o povinnosti uhradit penále, pokud zjistí, že subjekt nepřiznal daňovou ztrátu ve správné výši. To se však týká i případů, kdy subjekt tuto daňovou ztrátu ještě neuplatnil jako položku snižující základ daně v následujícím období.112 K tomu

se

vyjádřil

č. j. 9 Afs 27/2011-68.113

Nejvyšší

V řízení,

které

správní

soud

v rozsudku

vydání

tohoto

rozhodnutí

předcházelo, se stěžovatelka domáhala zrušení rozhodnutí finančního úřadu,

MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s komentářem a judikaturou: podle stavu k 1. 8. 2015. 2. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015, s. 948 - 949. 112 ZATLOUKAL, op. cit., s. 258. 113 Pozn. Rozhodnutí se týkalo ještě zákona o správě daní a poplatků, i tam však bylo stanoveno penále za nepřiznání správné výše daňové ztráty, lze jej tedy pro tento případ použít. 111

54

kterým jí byla dodatečně snížena daňová ztráta a vyměřeno penále. Stěžovatelka namítala, že ustanovení o penále v případě snížení daňové ztráty je v rozporu se zásadou zákonnosti, neboť trestá subjekt ve fázi, kdy státu ještě žádná škoda nevznikla. Dále stěžovatelka namítala, že při ukládání penále by měla být zjišťována materiální stránka sankcionovaného jednání. Soud prvního stupně nejdříve ve svém rozsudku114 uvedl, že „zmíněná sankce stanovená pevnou sazbou postihuje pouze porušení povinnosti správného tvrzení v daňovém přiznání, tzn. je sankcí za neuvedení správné výše […] bez ohledu na to, zda v důsledku toho došlo také ke zkrácení státního rozpočtu.”115 S tímto závěrem se zcela neztotožňuji. Zdála by se mi vhodnější taková konstrukce penále, kde by byl subjekt povinen jej uhradit v případě snižování daňové ztráty až ve chvíli, kdy by škoda vznikla. Ostatně, jak vyplývá z komentáře k daňovému řádu,116 nejsou názory na tuto otázku jednotné ani v judikatuře českých správních soudů. Nejvyšší správní soud pak v rozhodnutí o kasační stížnosti podané proti výše zmíněnému rozsudku uvedl, že “povinnost vyhodnotit materiální stránku jednání se vztahuje k řízení o správních deliktech. Nejvyšší správní soud však ve své judikatuře vyjádřil jednoznačný závěr, že penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného.”117 K tomu, že není možné penále považovat za sankci ve smyslu správního deliktu, se Nejvyšší správní soud vyjádřil i v rozsudku ze dne 28. 3. 2013, č. j. 5 Afs 28/2013-36. Dovodil, že i přes skutečnost, že penále (i úrok z prodlení a pokuta za opožděné tvrzení daně) ukládá subjektu zaplatit více,

Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 2. 2011, č. j. 31 Af 79/2010-44. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68. 116 MATYÁŠOVÁ, op. cit., s. 950. 117 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68. 114 115

55

než je jeho zákonná daňová povinnost, jedná se o příslušenství daně a ne sankci ve smyslu správního trestání.118 Z hlediska toho, že je penále jedním z represivních nástrojů proti daňovým únikům, ho považuji za nástroj poměrně dobře konstruovaný. Vztahuje pouze na situaci, kdy správce daně nesrovnalosti v odvedené dani odhalí sám a v případě, že se subjekt daně sám „přizná“, povinnost uhradit penále nevzniká. Zejména tato úprava je dobrým nástrojem k tomu, aby subjekt, který daňový únik provedl, svou chybu ještě napravil. Zároveň se mi zdá výše penále dostatečně vysoká na to, aby působila represivně a vedla subjekt k tomu, aby se choval v souladu s právem. Pouze – jak bylo uvedeno výše – se mi zdá diskutabilní povinnost uhradit penále, je-li snižována daňová ztráta, již ve chvíli, kdy žádná škoda ještě nevznikla.

3.1.2 Úrok z prodlení Dalším sankčním nástrojem je úrok z prodlení. Do prodlení se subjekt dostává v případě, kdy neuhradí splatnou daň nejpozději v den její splatnosti. V případě daňových úniků, kdy subjekt přiznanou část daně zaplatí, se bude vztahovat k částce, která je předmětem úniku. Od okamžiku prodlení subjektu daňový řád odlišuje okamžik vzniku povinnosti daňového subjektu hradit úrok z prodlení.119 Povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká až pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti. Tato prodleva slouží k tomu, aby i v případě, že subjekt uhradí daň v poslední den lhůty, nemusel platit úrok z prodlení za dobu, kdy sice již daň uhradil, ale ještě nedošlo k převodu prostředků mezi platebními institucemi.120 Výše úroku z prodlení odpovídá

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 28. 3. 2013, č. j. 5 Afs 28/2013-36. LICHNOVSKÝ, op. cit., s. 571. 120 MATYÁŠOVÁ, op. cit., s. 953. 118 119

56

ročně výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 14 procentních bodů, v současné době tedy 14,05 % ročně.121 Dle důvodové zprávy není primární funkcí úroku z prodlení funkce represivní, tedy potrestání, ale má sloužit „jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů.”122 Úrok z prodlení tedy slouží spíše jako náhrada za škodu způsobenou subjektem státu, který musel chybějící finanční prostředky získat z jiných zdrojů.123 Vzhledem k tomu, že je úrok deklarován jako cena těchto finančních prostředků, je zajímavé, že je jeho výše mnohem vyšší, než v případě úroku z prodlení v civilněprávních vztazích, kde odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB zvýšené o 8 procentních bodů.124 Tento nepoměr není však nijak odůvodněn.125 Podle mého názoru se však represivní funkce úroku z prodlení určitým způsobem projevuje. Odstoupíme-li od porovnávání s úrokem z prodlení, který se uplatní v občanskoprávních vztazích, i v samotném daňovém řádu je možné narazit na výrazný nepoměr sazeb úroků. Je tomu tak v případě tzv. posečkání. Posečkání upravuje § 156 a násl. DŘ a jde o situaci, kdy subjekt ze zákonem stanovených důvodů není povinen uhradit daň do data její splatnosti, ale je mu povoleno odložení její úhrady. Povolení posečkání úhrady daně je možné na žádost subjektu nebo z moci úřední, a to zejména v situacích, kdy subjekt není z finančních důvodů schopen daň

ČNB. Měnověpolitické nástroje [online]. Česká národní banka, 2003 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád [online]. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, s. 148 [cit. 6. 3. 2016]. 123 MATYÁŠOVÁ, op. cit., s. 953. 124 Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů spojených s uplatněním pohledávky, určuje odměna likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob. 125 ZATLOUKAL, op. cit., s. 260. 121 122

57

uhradit. Je pak stanovena doba posečkání a za tuto dobu není subjekt povinen hradit úrok z prodlení. Vzniká však povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který je však téměř poloviční oproti úroku z prodlení dle § 252 DŘ, neboť odpovídá ročně výši repo sazby stanovené ČNB, zvýšené o 7 procentních bodů.126 Z toho by mohlo vyplývat, že v případě úroku z prodlení nejde výhradně o náhradu škody, která státu vznikne neuhrazením daně, neboť tato není včas uhrazena ani v případě, kdy je povoleno posečkání. Je však patrný rozdíl mezi tím, kdy subjekt, který není schopen daň do dne její splatnosti uhradit, vyvine určité úsilí a komunikuje se správcem daně, a tím, kdy subjekt jednoduše daň neuhradí. Zákonodárce tak zjevně upřednostňuje situaci, kdy daňový subjekt se správcem daně spolupracuje. Relativně novou změnou je zrušení pětiletého časového omezení pro výpočet úroku z prodlení. Do 31. 12. 2014 stanovoval § 252 DŘ, že úrok z prodlení se uplatní nejdéle za pět let prodlení,127 tudíž zde existoval časový limit, po který se úročila částka, která nebyla na dani odvedena, přestože měla být. Důvodem pro tuto změnu byl především rozdíl oproti úpravě úroků u posečkané částky,128 kde k ukončení úročení nedocházelo, čímž vznikal nedůvodný rozdíl v těchto dvou úročeních. Rozdíl byl tím větší, že v případě posečkané částky subjekt svůj dluh nějakým způsobem řešil, požádal správce daně o posečkání. Na druhou stranu v případě úroků z prodlení dle § 252 DŘ subjekt svou situaci nijak neřešil, a přesto se mohl dostat do lepší pozice než subjekt, který o posečkání požádal.129

Srov. ust. § 157 DŘ. Srov. ust. § 252 DŘ. 128 Srov. ust. § 157 odst. 2 DŘ. 129 MATYÁŠOVÁ, op. cit., s. 954. 126 127

58

Dle § 253 odst. 1 DŘ pak daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení tehdy, pokud nepřesáhne v úhrnu za jeden rok částku 200 Kč. Vzhledem k tomu, že jsou předmětem této práce daňové úniky na dani z příjmu, lze však předpokládat, že by úrok této částky v zásadě dosahoval. Při současném nastavení výše úroku, kdy je repo sazba ČNB stanovena na 0,05 %130 a úrok pak 14,05 % p. a., by tato částka při zkrácení daně o 10.000 Kč byla dosažena již po necelých dvou měsících. Co se týká úroku z prodlení jako represivního nástroje proti daňovým únikům na dani z příjmu, není tento podle mého názoru sám o sobě tak docela účinným nástrojem. Takový nástroj by měl mít i výchovnou funkci a vést k tomu, aby subjekt neporušoval právní předpisy. Samotná výše úroku se mi jeví jako dostatečně vysoká na to, aby motivovala subjekt, který neuhradil daň buď omylem, nebo alespoň ne s úmyslem provést daňový únik, doplatit daň co nejdříve. Z hlediska toho, že u daňových úniků na dani z příjmu jde často o velmi vysoké částky a finanční výhoda, která by úspěšně provedeným únikem mohla být získána, by byla nepoměrně větší, než případný úrok z prodlení, není tento bez dalších nástrojů dostatečný. Naproti tomu by podle mne mohlo být výše popsané posečkání vnímáno jako pozitivní nástroj. Motivuje totiž daňový subjekt, který řádně neplní své daňové povinnosti, alespoň k tomu, aby požádal o posečkání a pak podmínky v rozhodnutí o posečkání stanovené dodržel. Poloviční výši úroku považuji za dostatečnou motivaci.

3.2 SANKCE DLE TRESTNÍCH PŘEDPISŮ Vedle sankcí obsažených v daňovém řádu jsou dalším represivním nástrojem proti daňovým únikům sankce podle trestních předpisů. Trestní právo

130

ČNB. Měnověpolitické nástroje [online]. Česká národní banka, 2003 – 2016 [cit. 6. 3. 2016].

59

figuruje v systému práva jako ultima ratio a zásada subsidiarity trestní represe je v samotném trestním zákoníku výslovně zakotvena v § 12. Tato zásada vyjadřuje, že trestní právo lze jako prostředek k ochraně zájmů uplatňovat jen v případech společensky škodlivých, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu.131 Pokud tedy daňové prohřešky budou závažnější a sankce, které poskytuje daňový řád, nebudou dostatečné, uplatní se tresty dle trestního zákoníku. Současný TZ obsahuje úpravu trestání daňových úniků v dílu 2 Hlavy VI132 upravujícím trestné činy daňové, poplatkové a devizové. Zásadní rozdíl trestního řízení v daňových věcech od řízení dle daňového řádu spočívá v tom, kdo nese důkazní břemeno. Dle § 92 odst. 3 DŘ prokazuje subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních a dle odst. 4 může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně. Oproti tomu v trestním řízení se uplatní zásady typické pro tento druh řízení, tj. zásada oficiality, zásada vyhledávací a zásada presumpce neviny, neboť „jednání považované za zkrácení daně […], včetně rozsahu tohoto zkrácení, musí orgány činné v trestním řízení dokazovat z úřední povinnosti stejně tak, jako naplnění všech znaků skutkové podstaty jakéhokoli jiného trestného činu.“133 Z tohoto rozdílu vyplývá, že závěry, k nimž došel správce daně, nelze automaticky použít v trestním řízení a trestní odpovědnost vyvozovat pouze z nich. Orgány činné v trestním řízení se také musejí vypořádat s důkazy, které v daňovém řízení nebyly předloženy. Zároveň však nejsou výsledky daňového řízení bez významu pro trestní řízení a nelze je

Srov. ust. § 12 TZ. Trestné činy hospodářské. 133 Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 27. 1. 1999 sp. zn. 5 Tz 165/98. 131 132

60

zcela pominout, neboť jde o důležité podklady pro zahájení a dokazování v trestním řízení.134 Jak již bylo v této práci zmíněno, mají dle zpráv Ministerstva vnitra hospodářské trestné činy rozhodující podíl na způsobených škodách, neboť v roce 2012 činil tento podíl 70,5 %, v roce 2013 pak 67,4 % a v roce 2014 dokonce 72,7 %, a to i přesto, že tyto trestné činy představují dlouhodobě pouze desetinu všech zjištěných trestných činů.135 Zároveň je pro daňové úniky typická vysoká latence, podle odhadů Útvaru odhalování korupce a finanční kriminality služby kriminální policie a vyšetřování se může pohybovat mezi 30 až 50 %.136

3.2.1 Zkrácení daně, neodvedení daně V dalším textu se budu zabývat pouze dvěma skutkovými podstatami trestných činů, a to zkrácením daně podle § 240 TZ a neodvedením daně podle § 241 TZ, a dále institutem účinné lítosti ve vztahu k těmto skutkovým podstatám. Pro úplnost však uvádím, že dalšími daňovými trestnými činy jsou nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení dle § 243 TZ, porušení předpisů o nálepkách a jiných předmětech k označení zboží dle § 244 TZ a padělání a pozměnění předmětů k označení zboží pro daňové účely a předmětů dokazujících splnění poplatkové povinnosti dle § 245 TZ. Tento výběr provádím z toho důvodu, že přestože se všechny výše uvedené skutkové podstaty týkají daní, v případě daňových úniků na dani z příjmu, na které je tato práce zaměřena, budou relevantní pouze první dvě.

PÚRY, František. Některé zvláštnosti dokazování v českém trestním právu daňovém. In: VORLÍČKOVÁ, Lucie (ed.). Trestní právo daňové: sborník příspěvků z II. mezinárodní konference konané 18. února 2008 v Praze. Praha: Nakladatelství C.H. Beck, 2008, s. 210 – 211. 135 Ministerstvo vnitra. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2014 [online]. Praha, 2015, s. 3 [cit. 6. 3. 2016]. 136 Ministerstvo vnitra. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2014 [online]. Praha, 2015, s. 29 [cit. 6. 3. 2016]. 134

61

Ten, kdo se daňového úniku dopouští, často vědomě porovnává majetkový prospěch, který z úniku získá, a riziko, že bude jeho čin odhalen a on potrestán. Čím vyšší trest by mohl být udělen, tím více zvažuje, zda toto riziko podstoupit a únik provést. Oproti předchozí právní úpravě platné do roku 2009137 je však postihování daňových úniků mírnější. Ze zákona byla odstraněna trestnost přípravy daňových trestných činů a také sazby trestů jsou nižší, než v dříve platném trestním zákoně. Důvodem pro vypuštění trestnosti přípravy u daňových trestných činů bylo, že není možné zcela jasně určit, co je ještě daňová optimalizace, kterou zákon nezakazuje, a co už příprava daňového úniku. Proto by mohlo v praxi docházet ke zneužívání tohoto institutu a znesnadňování podnikání poctivým plátcům daně.138 Skutkové podstaty daňových trestných činů jsou v zákoně seřazeny podle závažnosti,139 nejzávažnějším daňovým trestným činem je tedy zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 TZ. K tomu Nejvyšší soud uvádí, že „na rozdíl od trestného činu neodvedení daně představuje trestný čin zkrácení daně […] významnější zásah do zákonem chráněného zájmu. Zkrácení daně je totiž způsob podvodného jednání, které je na rozdíl od neodvedení daně […] společensky škodlivějším činem.“140

Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákon“). 138 Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Pozměňovací návrh k sněmovnímu tisku č. 458, Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [online]. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna [cit. 6. 3. 2016] (dále také „novela trestního zákoníku“). Pozn. Součástí tohoto vládního návrhu zákona je i návrh na znovuzavedení trestnosti přípravy u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 TZ. V době psaní této práce jednala o něm Poslanecká sněmovna, návrh ještě schválen nebyl. 139 PÚRY, František; KUCHTA, Josef. Poznámky k daňové kriminalitě v České republice. Časopis pro právní vědu a praxi. 2013, roč. 21, č. 2, s. 119. 140 Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014. 137

62

Úprava zkrácení daně tak dopadá na případy, kdy je subjektem daně odvedena daň nižší zejména z důvodu jeho podvodného jednání, zatímco v případě neodvedení daně jde o situaci, kdy povinný subjekt svou povinnost odvést daň neskrývá, neskrývá ani výši daně, ale z nejrůznějších důvodů daň neodvede.141 Pro daňové trestné činy je také typické, že se vyžaduje úmysl, nedbalostní daňový únik není trestným činem.142 Způsobů, jak se dopustit daňového úniku zkrácením daně z příjmu je celá řada, Kocina143 uvádí například snížení daňového základu uvedením zkreslených údajů v daňovém tvrzení, nepodání daňového tvrzení a nezaplacení daně i přes to, že zdanitelný příjem existoval, snižování základu daně nebo zvyšování nákladů.Zkrácením se pak rozumí „jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň […], než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření […] vůbec nedojde.“144 Za zkrácení daně však nelze považovat jednání, které sice naplňuje výše popsané znaky, ale jde o jednání ve vztahu k příjmu, který byl získán jiným trestným činem. V takovém případě by totiž pachatel byl nucen k oznámení vlastní trestné činnosti, což je v rozporu se zásadou, podle které nesmí být obviněný nucen k doznání.145 Za trestný čin zkrácení daně hrozí pachateli trest odnětí svobody na šest měsíců až tři léta nebo zákaz činnosti. Trestné však není jakékoliv zkrácení daně, dle textu zákona se musí jednat o zkrácení daně ve větším rozsahu. Hlava VI TZ neobsahuje žádná výkladová ustanovení, ve kterých by

ŠÁMAL, Pavel a kol. Trestní zákoník: komentář. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2012, s. 2445. KOCINA, Jan. Daňové trestné činy. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2014, s. 83. 143 Tamtéž, s. 132. 144 ŠÁMAL, op. cit., s. 2420. 145 SKALICKÁ, Hana. Daňové úniky, daňové podvody a jejich trestněprávní konsekvence – porovnání české a slovenské právní úpravy. In: BABČÁK, Vladimír; ROMÁNOVÁ, Anna; VOJNÍKOVÁ, Ivana (eds.). Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác II. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015, s. 240. 141 142

63

bylo stanoveno, co se rozumí oním větším rozsahem, § 138 TZ však obsahuje hranice výše škody, prospěchu, nákladů k odstranění poškození životního prostředí a hodnoty věci. Daňové problematiky se sice nedotýká, nicméně lze jej i tak použít. Vzhledem k tomu, že „jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 50 000 Kč.“146 Vyšší trestní sazba se pak uplatní, pokud pachatel spáchá tento čin ve značném rozsahu (trest odnětí svobody na dvě léta až osm let), případně ve velkém rozsahu (trest odnětí svobody na pět až deset let). Hranice toho, jak velké zkrácení daně je k naplnění těchto skutkových podstat potřeba, jsou obdobně podle předchozího způsobu zjištění 500.000 Kč a 5.000.000 Kč. Tato výše zkrácení daně představuje rozdíl mezi daní, která byla přiznána a zaplacena a daní, která měla být přiznána a zaplacena, pokud by nedošlo k daňovému úniku.147 Dalším trestným činem v oblasti daní je neodvedení daně, který se již na první pohled od předešlého zkrácení daně liší tím, že se jej může dopustit pouze konkrétní subjekt ve smyslu § 114 TZ. Tímto je buď zaměstnavatel, nebo plátce, který ve větším rozsahu nesplnil svou zákonnou povinnost odvést za jinou osobu daň.148 Větším rozsahem je zde z týchž důvodů jako v případě trestného činu zkrácení daně částka ve výši 50.000 Kč. Co se týká kvalifikovaných skutkových podstat, tam je již možné přímo použít výkladové pravidlo uvedené v § 138 TZ, neboť vyšší trest hrozí tomu, kdo získá činem uvedeným v odstavci 1 pro sebe nebo pro jiného značný prospěch, případně prospěch velkého rozsahu. Zákonodárce na tomto místě uvádí prospěch (ať už vlastní či prospěch získaný pro někoho jiného) jako ŠÁMAL, op. cit., s. 2430. SKALICKÁ, op. cit., s. 239. 148 Srov. ust. § 241 TZ. 146 147

64

podmínku toho, aby mohl být čin kvalifikován jako trestný čin, za který by pachateli hrozil vyšší trest než ten dle § 241 odst. 1 TZ. Odlišností od trestného činu zkrácení daně a trestů, které je možné uložit za tento čin, je tedy skutečnost, že pokud by se plátce daně dopustil neodvedení daně i ve výši přesahující například 500.000 Kč, ale nezískal by tímto prospěch pro sebe ani pro jiného, jednalo by se stále o „základní“ skutkovou podstatu.

3.2.2 Účinná lítost Co se týká objektu těchto trestných činů – tedy zájmu, který má být jejich pomocí chráněn – je jím zájem státu na tom, aby byly zaplaceny platby, které jsou vymezeny v jednotlivých skutkových podstatách. Dalším zájmem je zájem na získání finančních prostředků.149 Účinná lítost je institutem trestního práva, který má sloužit právě k upřednostnění ochrany určitých zájmů před zájmem na potrestání pachatele.150 Zákonem je obecně vymezena v § 33 TZ, speciální ustanovení o účinné lítosti pak obsahuje právě Hlava VI TZ v § 242. Obecně je dle § 33 TZ zánik trestní odpovědnosti účinnou lítostí podmíněn tím, že pachatel dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil nebo učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno. Klíčovým je však slovo „dobrovolně“, neboť tím se zde popsaná úprava obecné účinné lítosti diametrálně liší od účinné lítosti vymezené v § 242 TZ. Ten již o dobrovolnosti nehovoří, jedinou podmínkou je, aby pachatel svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počne vyhlašovat rozsudek. Obviněný tak může svou daňovou povinnost splnit až na základě již

KOCINA, op. cit., s. 108. Srov. ust. § 33 TZ. Účinná lítost je jedním ze způsobů zániku trestní odpovědnosti, dalším je promlčení, viz § 34 TZ. 149 150

65

probíhajícího trestního stíhání, neboť zájem státu na dodatečném odvedení daně je natolik zásadní, že se již nevyžaduje dobrovolnost takového jednání. Toto ustanovení se však vztahuje jen k jedné z výše popsaných skutkových podstat, a to k neodvedení daně. Pro zkrácení daně je tak potřeba použít obecné ustanovení o účinné lítosti. Takto rozdílná úprava je zvolena z důvodu odlišné povahy jednání, které je postihováno. Zatímco zkrácení daně je svou povahou ve většině případů podvodné jednání, neodvedení daně je spíše opomenutím bez toho, aby byl zastírán skutečný stav věci. Z toho důvodu je úprava účinné lítosti v případě neodvedení daně mírnější a lze zániku trestní odpovědnosti projevením účinné lítosti dosáhnout i dodatečným odvedením předmětné daně.151 V tomto kontextu by nemělo zůstat bez povšimnutí rozhodnutí Ústavního soudu ČR z roku 2009,152 ve kterém ÚS vyslovil názor, že je „nepřípustné, aby soudy posuzovaly lhůty k uplatnění účinné lítosti pro obdobnou trestnou činnost tak rozdílně.“153 K tomu uvedl dva důvody. Prvním je, že považuje „neodvedení“ za širší pojem než „zkrácení“, a tím také trestný čin neodvedení daně za závažnější než zkrácení daně. Druhým důvodem je absence lhůty pro projevení účinné lítosti v § 33 TZ. Tímto rozhodnutím jde však Ústavní soud proti doslovnému textu zákona, který jasně stanovuje, že účinná lítost podle § 242 TZ se uplatní pouze u trestného činu neodvedení daně a v případě trestného činu zkrácení daně je dobrovolnost vyžadována. Navíc jde o tak rozdílnou trestnou činnost, že analogické použití úpravy účinné lítosti je vyloučeno.154

PÚRY, KUCHTA, op. cit., s. 122. Nález Ústavního soudu ČR ze dne 28. července 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08. 153 Tamtéž. 154 PELC, Vladimír. Účinná lítost u trestného činu zkrácení daně a aktuální stav judikatury. Bulletin advokacie. 2014, č. 4, s. 35 - 36. 151 152

66

V prvním případě, kdy po tomto rozhodnutí ÚS rozhodoval ve věci účinné lítosti u zkrácení daně Nejvyšší soud, rozhodl tento v souladu s výše popsaným rozhodnutím ÚS.155 Později se však NS od tohoto přístupu odklonil a vrátil se zpět k rozdílnému posuzování účinné lítosti u trestného činu zkrácení daně a trestného činu neodvedení daně. Názor Ústavního soudu nepřijal NS například ve svém usnesení z roku 2013,156 když uvedl, že účinná lítost je u těchto dvou trestných činů rozdílná z toho důvodu, že „trestný čin zkrácení daně […] je zpravidla zvláštním druhem podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že oproti skutečnosti předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá.“157 Já sama se s tímto názorem Nejvyššího soudu ztotožňuji a v zásadě souhlasím se zakotvením institutu účinné lítosti v tom znění, v jakém jej v současné době obsahuje trestní zákoník. Neodvedení daně nijak nepřizpůsobuje výši daně a je často způsobeno opomenutím, tedy neodvedením daně, která byla stanovena. Naopak zkrácení daně výši daně zkresluje a je tak mnohem obtížněji zjistitelné. Proto považuji zkrácení daně za závažnější než neodvedení daně a je podle mne správné, že je úprava účinné lítosti u zkrácení daně přísnější, než u neodvedení daně. Nesouhlasím však s lhůtou, jaká je pro projevení účinné lítosti stanovena v § 242 TZ. Tedy že trestní odpovědnost zaniká, pokud je daň uhrazena do chvíle, než soud počne vyhlašovat rozsudek. Tento rozdíl oproti obecné úpravě účinné lítosti se mi zdá až příliš velký. Navíc pokud by byla úprava u obou trestných činů stejná, a to ta mírnější, mohlo by to ad absurdum vést k tomu, že by daně neplatil nikdo, resp. každý by daň více či méně zkrátil a pokud by bylo toto

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 24. dubna 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 14. srpna 2013, sp. zn. 5 Tdo 743/2013. 157 Tamtéž. 155 156

67

podvodné jednání odhaleno, daň by doplatil a došlo by k zániku trestní odpovědnosti. Samozřejmě by se ani tak nemuselo každému krácení daně „vyplatit“, a to například z důvodu výše popsaných daňověprávních sankcí. Institut účinné lítosti také může fungovat jako pozitivní nástroj v boji proti daňovým únikům. Nemotivuje sice subjekt k tomu, aby úniky neprováděl, motivuje jej však k tomu, aby své protiprávní jednání napravil. V případě trestného činu neodvedení daně, kdy toto jednání například nemuselo být úmyslné, motivuje tato úprava daňový subjekt k tomu, aby se v případě zjištění, že se takového jednání neúmyslně dopustil, přiznal a daň dodatečně odvedl. Naopak v případě trestného činu zkrácení daně, které by bylo úmyslné, motivuje úprava v účinném znění subjekt k tomu, aby své jednání ještě zvážil a napravil co nejdříve. Pokud by byly nesrovnalosti ve výši daně zjištěny až při daňové kontrole a subjekt by chtěl daň dodatečně vyčíslit a uhradit, nešlo by již o dobrovolné jednání. Skutečnost, že subjekt nemůže vědět, zda a kdy bude podroben daňové kontrole, vnímám jako značnou motivaci. Zajímavé je také to, že pro zánik trestní odpovědnosti účinnou lítostí nevyžaduje právní úprava v TZ uhrazení daně včetně příslušenství. Mělo by tedy být dostatečné uhrazení pouze samotné daně ve správné výši.158

TRUBAČ, Ondřej. Specifika účinné lítosti v trestním právu daňovém. In: ZOUFALÝ, Vladimír (ed.). XXI. Karlovarské právnické dny. Praha: Leges, 2013, č. 21, s. 450. 158

68

4

MEZINÁRODNÍ

SPOLUPRÁCE

V

BOJI

PROTI

DAŇOVÝM ÚNIKŮM I když jsou předmětem této práce především nové nástroje v boji proti daňovým únikům, které jsou momentálně v ČR zaváděny, nelze pominout ani mezinárodní spolupráci v této oblasti. Jedním ze způsobů, jak snížit daňovou zátěž, je přesidlování subjektů do daňových rájů. Tento způsob je sice ještě legální optimalizací, přesto jde o nežádoucí jev. Mezinárodním nástrojem proti daňovým únikům jsou zejména smlouvy o zamezení dvojího zdanění a smlouvy o výměně informací. Krátce bude zmíněna i činnost Evropské unie a Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (dále také „OECD“) na poli boje proti daňovým únikům. Mezinárodních nástrojů, postupů a organizací zabývajících se daňovými úniky a bojem proti nim je velké množství, v této kapitole budou vzhledem k rozsahu práce zmíněny pouze některé z nich.

4.1 BOJ PROTI DAŇOVÝM RÁJŮM Daňovými ráji se rozumí státy, které mohou sloužit jako útočiště před vysokými daněmi, zejména v oblasti daní z příjmu. Zákony těchto států umožňují nízké nebo dokonce vůbec žádné zdanění příjmů.159 Daňový subjekt tak svou daňovou povinnost optimalizuje tím, že porovná rozdíly v právní úpravě daní v různých státech a následně těchto rozdílů využije k vytváření takových struktur, které mu umožní snížení daňové zátěže.160 Přesné vymezení toho, zda je možné stát považovat za daňový ráj, či nikoliv, je velmi obtížné. Vodítko poskytuje OECD, podle které je za daňový ráj považován stát, který splňuje následující podmínky:

159 160

KOCINA, op. cit., s. 232. MACHÁČEK, op. cit., s. 47.

69

-

v tomto státě není ukládána žádná nebo pouze minimální daň z příjmu,

-

výměna informací v daňových záležitostech není efektivní nebo dokonce vůbec neexistuje,

-

legislativa daného státu není dostatečně transparentní, a

-

daný stát nepožaduje, aby subjekt daně na jeho území vykonával podstatnou část své činnosti.161 K první podmínce OECD uvádí, že samotná nízká či nulová daň ještě

nutně neznamená, že je daný stát daňovým rájem, je potřeba posoudit i ostatní kritéria.162 Může tak dojít k situaci, kdy stát příjmy zdaňuje velmi nízkou sazbou daně, ale přesto by se nejednalo o daňový ráj, například z důvodu nesplnění poslední podmínky, tj. nebylo by snadné na území tohoto státu přemístit pouze sídlo a ne celou činnost subjektu. Na základě těchto podmínek vytváří OECD tři seznamy – černá, šedá a bílá listina. Na černou listinu se dostanou země, které jsou označeny za nespolupracující daňové ráje. V současné době nejsou na tomto seznamu žádné státy, poslední tři, kterými byly Monako, Andorra a Lichtenštejnsko, byly odstraněny v roce 2009.163 Šedá listina pak obsahuje seznam států, které přislíbily spolupráci a dodržování pravidel o výměně informací, ale zatím nepřijaly potřebná opatření. Konečně na bílé listině jsou státy, které dodržují standardy OECD v daňových záležitostech.164

OECD Centre for Tax Policy and Administration. Countering Offshore Tax Evasion: Some Questions and Answers [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, 2009, s. 11 [cit. 6. 3. 2016]. 162 Tamtéž, s. 11. 163 OECD. List of Unco-operative Tax Havens [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 164 KOCINA, op. cit., s. 234. 161

70

Evropský parlament v souvislosti s těmito listinami vyzval Evropskou komisi (dále také „Komise“), aby přijala opatření, kterými by došlo k jasnému vymezení, které státy jsou daňovými ráji. Černá listina OECD není podle názoru Evropského parlamentu dostatečným nástrojem, neboť k přesunutí státu z černé listiny na šedou postačuje, aby tento přislíbil spolupráci a respektování požadavků.165 S tímto se nelze než ztotožnit, neboť dostatečným důvodem pro přesun z černé listiny na šedou nemůže být pouze příslib státu, že budou pravidla respektována. Je samozřejmě důležité, aby byly odlišeny státy, které tato pravidla respektovat nehodlají, a ty, které spolupráci zahájit chtějí, ale pouhý příslib nepovažuji za dostatečný, měla by se projevit i další snaha státu. Daný stát by měl být odstraněn z černé listiny až poté, co skutečně přijme určitá potřebná opatření a například zpřísní svou daňovou legislativu.

4.2 ZAMEZENÍ

DVOJÍHO ZDANĚNÍ A VÝMĚNA INFORMACÍ V DAŇOVÝCH

ZÁLEŽITOSTECH

S rozvojem

mezinárodního

v minulosti

vyvstala

obchodu

otázka,

jakým

a

mezinárodních způsobem

transakcí

vyřešit

již

zdaňování

mezinárodních příjmů. Na jedné straně totiž stojí právo každého státu ukládat a vybírat daně na svém území, a to od všech, kteří na tomto území vykonávají nějakou ekonomickou činnost. Na druhé straně pak je v zájmu každého státu, aby zdaňoval příjmy svých rezidentů i přes to, že tyto příjmy nepocházejí z území tohoto státu. Pokud by však příjem měl být z těchto důvodů zdaněn dvakrát, mohl by v některých případech být přínos takového mezinárodního obchodu pro daňový subjekt až nulový. Tím, že by se subjektům získávání příjmů

165

MIŠÚR, op. cit., s. 226 – 227.

71

v zahraničí nevyplatilo, by mohlo dojít k omezení mezinárodního obchodu, neboť by subjekty neměly žádnou motivaci, proč vykonávat ekonomickou činnost v zahraničí. Z toho důvodu jsou často mezi státy uzavírány dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.166 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění sledují v zásadě tři cíle. Primárním cílem takových smluv je samozřejmě zabránit dvojímu zdanění. Dále ale slouží také k omezování daňových úniků a ochraně daňových poplatníků.167 Ochrana poplatníků pak spočívá v tom, že tito dopředu vědí, jakým způsobem bude jejich příjem zdaněn. Při sjednávání smluv o zamezení dvojího zdanění je proto ve smlouvě především potřeba vyjasnit, zda bude příjem zdaňován ve státě, ve kterém je poplatník daňovým rezidentem, nebo ve státě, ve kterém ke vzniku příjmu došlo. 168 Základní metody, jak zamezit dvojímu zdanění, jsou dvě – metoda vynětí a metoda započtení. Vzhledem k tomu, že z hlediska daňových úniků je ve smlouvách podstatná především výměna informací, tyto metody předmětem bližšího rozboru nebudou.169 Z hlediska boje proti daňovým únikům jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění velmi důležité, neboť umožňují efektivní výměnu informací mezi státy a jejich vzájemnou spolupráci. Česká republika má v současné době uzavřeny desítky takových smluv, v platnosti jich je 86, z nichž nejnovější je smlouva s Lichtenštejnskem, která vstoupila v platnost v prosinci 2015.170 Se zeměmi, se kterými se ČR nedohodla na uzavření

VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, s. 157. 167 KLIMEŠOVÁ, op. cit., s. 151. 168 VYŠKOVSKÁ, op. cit., s. 19 – 20. 169 K tomu blíže například VYŠKOVSKÁ, op. cit., s. 158 – 159, KLIMEŠOVÁ, op. cit., s. 165 – 170. 170 Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 2. 1. 2012, aktualizováno 10. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 166

72

smlouvy o zamezení dvojího zdanění, se snaží uzavřít alespoň smlouvu o výměně informací v daňových záležitostech, takových je dalších devět.171 Výměna informací v daňových záležitostech je však kromě uzavírání dvoustranných smluv řešena také na poli EU a OECD. Právě OECD je mezinárodní organizací, která má pro daňové záležitosti a boj proti daňovým únikům velký význam. Již v roce 1977 byla na půdě této organizace přijata jednotná modelová smlouva,172 která slouží jako vzor při sjednávání dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění. Tato modelová smlouva vymezuje i určité definice, principy a metody, a proto se stala vzorem i pro státy, které členy OECD nejsou. Smlouva uzavřená podle tohoto vzoru pak obsahuje jednak obecné právo každého ze smluvních států zdanit příjem a výhradní právo toho státu, jehož je daňový subjekt rezidentem, což zaručí, že příjem nebude zdaněn dvakrát, případně že bude zdaněn alespoň jednou.173 Česká republika také v roce 2014 přistoupila k mnohostranné dohodě OECD o automatické výměně informací o finančních účtech, jejímž účelem je „zkoumání,

zda

jednotlivé

jurisdikce

naplňují

Standardy

OECD

pro

transparentnost a výměnu informací stanovené OECD v r. 2009.“174 Státy, které k této dohodě přistoupily, vyjádřily podporu přijetí nového globálního standardu OECD175 pro výměnu informací mezi státy (dále také jen „standard“).

Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných dohod České republiky o výměně informací v daňových záležitostech - (TIEA - Tax Information Exchange Agreement) a o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech ve znění Protokolu [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 16. 1. 2013, aktualizováno 14. 12. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 172 OECD. Model convention with respect to taxes on income and on capital [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, 2014 [cit. 6. 3. 2016]. 173 KLIMEŠOVÁ, op. cit., s. 158 – 159. 174 Redakce. Vláda: Mnohostranná dohoda OECD o automatické výměně informací o finančních účtech. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 22, s. II. 175 OECD. Automatic Exchange Portal. [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 171

73

Tento byl také v roce 2014 přijat a měl by tak být důležitým bodem na cestě k větší transparentnosti v daňových záležitostech. Standard apeluje na jednotlivé státy, aby od finančních institucí získávaly informace o účtech u nich vedených a tyto informace vyměňovaly s dalšími státy. Informace by se měly týkat i výše zůstatků na účtech, včetně účtů jednotlivců. 176 Na úrovni EU je nově tento standard naplňován tzv. směrnicí DAC II.177 Z hlediska výměny informací v daňových záležitostech se patří zmínit také tzv. dohody FATCA. Jde o dvoustranné dohody, kde jednou stranou jsou Spojené státy americké a které jsou uzavírány na základě daňového zákona USA - Foreign Account Tax Compliance Act (zkráceně „FATCA“, dále také jen „dohoda“). Účelem těchto dohod je zabránit tomu, aby se občané USA vyhýbali svým daňovým povinnostem v oblasti daně z příjmu převedením těchto příjmů do zahraničních finančních institucí.178 Na základě dohod FATCA si státy mezi sebou navzájem vyměňují informace o účtech občanů těchto států žijících v zahraničí, daňová správa USA tak předává druhému smluvnímu státu informace o účtech jeho občanů vedených u finančních institucí v USA a naopak.179 Dohody FATCA jsou dalším významným krokem k tomu, aby státy získávaly informace o účtech svých občanů, které jsou vedeny v zahraničí. Navíc tyto informace získávají automaticky. Zřejmě by tyto dohody mohly pomoci k tomu, aby státy měly lepší přehled o příjmech svých občanů a k větší efektivitě výběru daní, tedy také omezení daňových úniků na dani z příjmu. Je však potřeba dbát také na

Stálá mise České republiky při OECD v Paříži. OECD vydává plnou verzi globálního standardu pro automatickou výměnu informací [online]. Ministerstvo zahraničních věcí České republiky, 2014 [cit. 6. 3. 2016]. 177 Směrnice Rady EU č. 2014/107/EU ze dne 9. prosince 2014, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní. 178 Redakce. Vláda: Ministerstvo financí oznámilo uzavření dohody o implementaci FATCA. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 8, s. II. 179 Redakce. Vláda: Ministerstvo financí podepsalo dohodu FATCA. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 17, s. II. 176

74

možná rizika, která s výměnou takového množství informací mohou přijít, neboť se jedná o obrovské množství citlivých dat. K provedení dohody byl v ČR v roce 2014 přijat tzv. lex FATCA.180 V současné době je však v Parlamentu ČR projednáván návrh zákona, který by tento zákon FATCA zrušil. Důvodem je, že automatická výměna informací je kromě zákona FATCA obsažena i v ZDP a zákoně o mezinárodní spolupráci při správě daní.181 Navíc se – jak bylo zmíněno výše – Evropská unie a OECD dohodly na globálním standardu automatické výměny informací. Tento standard je také kompatibilní s dohodami FATCA, a proto vzniká v některých státech pluralita právních předpisů upravujících automatickou výměnu informací. Z toho důvodu je navrhováno „zrušení zvláštního zákona provádějícího dohodu FATCA, přenesení jeho obsahu do zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní […], aby celá úprava automatické výměny informací byla obsažena v jednom zákoně.“182

4.3 DALŠÍ ČINNOST EVROPSKÉ UNIE Jak již bylo zmíněno v úvodu práce, přichází EU v důsledku vyhýbání se daňovým povinnostem ročně až o 1 bilion EUR,183 proto je problematika daňových úniků prioritou k řešení také na unijní úrovni. Evropská komise přijala v roce 2012 Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a

Zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní (dále jen „zákon FATCA“). 181 Zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. 182 Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní a zrušuje se zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. [online] Vláda ČR, © 2016, s. 42 [cit. 6. 3. 2016]. 183 OnBusiness. Orgánům Evropské Unie se daňové ráje nelíbí [online]. OnBusiness.cz, ©2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. 180

75

únikům.184 Jedním ze záměrů popsaných v tomto plánu je i snížení výpadků v daňových příjmech členských států EU o polovinu, a to do roku 2020. Plán také znovu vyzývá ke společnému postoji EU vůči daňovým rájům a přijetí opatření

v oblasti

výměny

informací.185

Výměna

informací

je

pro

mezinárodní spolupráci v oblasti daňových úniků vskutku klíčová, je základem pro jakýkoliv další společný postup. V roce 2013 přijal Evropský parlament usnesení o boji proti daňovým podvodům, daňovým únikům a daňovým rájům,186 ve kterém vymezil společný postup EU v oblasti daňových úniků a vymezil mnoho opatření, která by měla být v nejbližších letech přijata. EP například vyzývá k ukončení smluv o zamezení dvojího zdanění se státy, které jsou daňovými ráji, neposkytování státní podpory subjektům, které mají sídlo v daňových rájích nebo zavedení poplatku za platby do daňových rájů.187 Na podporu boje proti daňovým únikům na úrovni Evropské unie byl Evropským parlamentem v únoru 2015 zřízen Zvláštní výbor pro daňová rozhodnutí a jiná opatření podobná svojí povahou nebo účinkem (tzv. TAXE). Výbor byl zřízen na šest měsíců a mezi jeho úkoly patřilo mimo jiné zkoumání spolupráce členských států v daňových záležitostech, výměny informací s třetími zeměmi nebo agresivního plánování, které praktikují společnosti usazené v členských státech.188

Evropská komise. Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě. Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel, 2012 [cit. 6. 3. 2016]. 185 STIERANKA, Jozef. Aktivity Európskej unie v boji proti daňovým únikom. In: STIERANKA, Jozef (ed.). Odhaľovanie daňových únikov a daňovej trestnej činnosti. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2013, s. 44 – 48. 186 Usnesení Evropského parlamentu č. 2013/2060(INI) ze dne 21. května 2013 o boji proti daňovým podvodům, daňovým únikům a daňovým rájům (dále jen „usnesení o boji proti daňovým únikům“). 187 STIERANKA, op. cit., s. 48. 188 Redakce. Zřízení zvláštního výboru Evropského parlamentu pro daňová rozhodnutí. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 5, s. IV. 184

76

Výbor ukončil svou činnost v listopadu 2015 a z jeho závěrečné zprávy189 vyplývá, že přestože má problematika agresivního daňového plánování a boje proti daňovým únikům vysokou prioritu jak na úrovni EU, tak na úrovni jednotlivých států, nebylo v praxi dosud dosaženo žádného výrazného pokroku. Přestože se jednotlivé státy snaží zavést různá opatření, která by bojovala proti vyhýbání se daňové povinnosti, bez efektivní spolupráce mezi státy by tato opatření mohla mít i opačný účinek.190 Evropský parlament ve zprávě vyzval členské státy k vzájemné spolupráci v daňových záležitostech a společnému postupu států i orgánů EU proti vyhýbání se daňové povinnosti a daňovým rájům. Komisi také vyzval, „aby co nejrychleji předložila legislativní změny s cílem bezodkladně zavést povinný celounijní společný konsolidovaný základ daně z příjmů právnických osob, který by řešil […] otázku preferenčních režimů a značných rozdílů mezi daňovými systémy jednotlivých členských států.“191 V práci výboru TAXE bude pokračovat v prosinci 2015 ustavený nový výbor TAXE 2, 192 který se zaměří na otázky a problémy vymezené ve zprávě prvního výboru a na dodržování doporučení, které byly v závěrečné zprávě stanoveny, ze strany členských států.193 Ohledně zdanění právnických osob, které je v současné době v kompetenci členských států, chce provést změny Evropská komise, která chce zaujmout zcela jiný přístup než doposud. „Cílem je dosáhnout stavu, aby každá společnost, ať už velká nebo malá, odváděla daně v řádné výši a v místě,

Usnesení Evropského parlamentu č. 2015/2066(INI) ze dne 25. listopadu 2015 o daňových rozhodnutích a jiných opatřeních podobných svojí povahou nebo účinkem. 190 Tamtéž. 191 Tamtéž. 192 Rozhodnutí Evropského parlamentu č. 2015/3005(RSO) ze dne 2. prosince 2015 o zřízení zvláštního výboru pro daňová rozhodnutí a jiná opatření podobná svojí povahou nebo účinkem (TAXE 2) a o jeho působnosti, početním složení a funkčním období. 193 European Parliament. Decision on Special Committee on Tax Rulings II, "The Sequel", approved [online] European Parliament, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 189

77

kde vytváří zisk.“194 Tyto cíle jsou součástí nového akčního plánu Komise pro spravedlivější a efektivnější zdaňování příjmů právnických osob v EU.195 Plán byl přijat v červnu 2015 a obsahuje následujících pět klíčových bodů: -

znovuzavedení společného konsolidovaného základu daně z příjmu právnických osob,

-

zajištění spravedlivého zdanění v místě, kde je vytvářen zisk,

-

vytvoření lepšího podnikatelského prostředí,

-

zvýšení transparentnosti, a

-

zlepšení koordinace v rámci EU.196 Nástrojem Evropské unie je i tzv. Kodex chování pro zdaňování

podniků (dále jen „kodex“), který byl přijat v roce 1997 k „zajištění spravedlivé soutěže v oblasti daní z příjmů právnických osob“197 jako nezávazný nástroj. Kodex je nástrojem k zajištění spolupráce a výměny informací mezi členskými státy a také obsahuje kritéria pro určení, zda jsou konkrétní opatření v daném daňovém systému škodlivá pro tuto spolupráci či nikoliv. Pokud ano, pak kodex vyžaduje, aby členský stát tyto škodlivé části ze svého systému odstranil.198 V důsledku toho, že jsou daňové plánování a daňová optimalizace stále propracovanější, je však tento kodex již zastaralý a jako nástroj v boji proti

Redakce. Evropská komise oznámila akční plán spravedlivějších a prorůstově orientovaných daňových systémů v EU. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 12, s. I. 195 European Commission. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action [online]. Brusel, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 196 European Commission. Action Plan on Corporate Taxation [online]. European Commission, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 197 Redakce. Evropská komise oznámila akční plán spravedlivějších a prorůstově orientovaných daňových systémů v EU. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 12, s. I. 198 Tamtéž. 194

78

daňovým únikům již dosáhl svých hranic.199 Skupina pro kodex chování tak bude v nejbližší době pracovat na jeho novější verzi.200

4.4 ZÁVĚREM K MEZINÁRODNÍ SPOLUPRÁCI Z obsahu této kapitoly vyplývá, jak velké množství různých kroků se podniká k tomu, aby byly daňové úniky co nejvíce omezeny. Sama Evropská unie se zapojuje jak prostřednictvím Komise, tak i Evropského parlamentu. Každá z činností, kterou tyto orgány vykonávají, by si zasloužila být předmětem hlubšího rozboru. I z této krátké kapitoly však bezesporu vyplývá, že na poli mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům je klíčová především výměna informací. Bez té není další spolupráce možná. Vzhledem k tomu, že spousta těchto nástrojů však funguje buď na principu dobrovolnosti, nebo není možné uložit účinné sankce za jejich nedodržování, nemohou mít uvedené nástroje v boji proti daňovým únikům tak bezprostřední účinky, jako nástroje vnitrostátní, které může každý stát využívat na svém území proti subjektům daně. I přesto je mezinárodní spolupráce nutná, neboť bez ní subjekty například nikdy nepřestanou využívat daňové ráje k optimalizaci své daňové zátěže.

European Commission. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action [online]. Brusel, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 200 Evropská Rada. Rada Evropské unie. Závěry Rady o zdanění podniků – budoucnosti kodexu chování [online]. Evropská unie, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. 199

79

ZÁVĚR A ÚVAHY DE LEGE FERENDA Daňové úniky jsou v současné době velmi závažným problémem. Je tomu tak zejména proto, že – jak bylo v této práci již zmíněno – představují odvedené daně největší položku mezi příjmy státního rozpočtu. Z nich je daň z příjmu na druhém místě co do celkové odvedené částky. Zároveň by však tyto příjmy mohly být ještě o mnoho vyšší, neboť daňové úniky představují ročně částky dosahující až 100 miliard Kč. Je proto důležité zabývat se tím, jak (a zda vůbec) lze tyto nepříznivé statistiky zvrátit. K tomu slouží nástroje v boji proti daňovým únikům. Cílem práce bylo zkoumání tematiky preventivních a represivních nástrojů v boji proti daňovým únikům. V první kapitole tak byly pouze krátce vymezeny daňové úniky jako nelegální forma daňové optimalizace. Druhá a třetí kapitola se pak již zabývaly nástroji samotnými. Kapitola věnovaná preventivním nástrojům se zaměřila na dva nové nástroje, které jsou v České republice zaváděny, a to elektronickou evidenci tržeb a centrální evidenci účtů. U obou byla analyzována navrhovaná právní úprava a také byla pro srovnání a širší pohled na věc popsána úprava podobných institutů v jiných zemích. Především

v případě

EET

byla

zvláštní

pozornost

věnována

chorvatské úpravě fiskalizace, neboť český návrh zákona z této přímo vychází. Poukázáno bylo jak na shodné prvky, tak především na odlišnosti českého a chorvatského zákona. U nich jsem se pak snažila zhodnotit, kterou úpravu považuji za vhodnější. Represivní nástroje byly v práci rozděleny na nástroje v daňovém řádu a na nástroje v trestním zákoníku. Vzhledem k tomu, že tyto figurují v českém právním řádu již delší dobu, mohla být zákonná úprava doplněna také o relevantní judikaturu českých soudů.

81

Čtvrtá kapitola pak obsahovala pohled na problém daňových úniků v evropském a celosvětovém měřítku, byly nastíněny některé body mezinárodní spolupráce v boji proti daňovým únikům ve vztahu k České republice. Dalším cílem práce bylo potvrzení nebo vyvrácení hypotézy, že v českém daňovém právu existuje nějaká pozitivní motivace daňových subjektů jako preventivní nástroj v boji proti daňovým únikům. Podle mého názoru byla tato hypotéza vyvrácena. Jako preventivní nástroj by měla pozitivní motivace fungovat tak, že by daňové subjekty nějakým způsobem motivovala k tomu, aby daně přiznávaly a platily řádně. Mohla by spočívat v tom, že by byly zvýhodňovány ty subjekty, které svou daňovou povinnost řádně plní, a to například různými daňovými bonusy. Samotná praktická realizace takového nástroje by samozřejmě mohla mít svá úskalí, takový rozbor však předmětem této práce nebyl. Podobný institut však český právní řád neobsahuje. Obsahuje však některé nástroje, které nepřímo vedou k tomu, aby subjekt své daňové povinnosti plnil. V případě úpravy elektronické evidence tržeb by za nástroj s touto funkcí mohla být považována účtenková loterie. Ta totiž pozitivně nemotivuje daňový subjekt samotný, ale jeho zákazníky. Ti by skrze účtenkovou loterii mohli mít větší motivaci účtenky za uskutečněné platby vyžadovat, a tím subjekt nepřímo „nutit“ své tržby evidovat a následně je v rámci daňového přiznání uvést v odpovídající výši. Další dva motivační nástroje jsou již součástí nástrojů represivních, jde o institut posečkání upravený v daňovém řádu a institut účinné lítosti v trestním zákoníku. Oba motivují subjekt k tomu, aby poté, co daňový únik již provedl, své jednání ještě napravil. Cílem těchto institutů je, aby daň, která nebyla přiznána a uhrazena ve správné výši, byla ještě dodatečně subjektem doplacena.

82

Vzhledem k otázkám a problematickým aspektům právní úpravy, které vyvstaly v průběhu psané této práce, se v následujících odstavcích pokusím alespoň stručně nastínit úvahy de lege ferenda týkající se daně z příjmu a nástrojů v boji proti daňovým únikům u daně z příjmu. Ohledně samotné úpravy daně z příjmu si dovolím poznamenat, že by bylo vhodné přepracování zákona o daních z příjmů. Jde o zákon z roku 1992 a od té doby již byl nesčetněkrát novelizován. Podle mého názoru jde o předpis poměrně těžko srozumitelný, neboť jednotlivá ustanovení jsou velmi dlouhá a komplikovaná. V textu práce bylo pojednáno například o ust. § 15 ZDP, jehož obsahem jsou nezdanitelné části základu daně. Všechny tyto položky jsou obsaženy pouze v jednom ustanovení a je obtížné se v nich vyznat. Bylo by vhodnější položky rozdělit do více ustanovení nebo celkově snížit jejich počet. Z vlastní zkušenosti mohu uvést, že mnoho lidí vůbec neví o tom, že by tyto položky mohli uplatňovat. Jako další příklad komplikovaného ustanovení je možno uvést velmi důležité ustanovení § 23 ZDP, které upravuje základ daně. I toto je poměrně složitě konstruované, obsahuje velmi obsáhlé výčty. Daň z příjmu se týká (téměř) všech osob a bylo by vhodnější, kdyby tyto mohly svým zákonným povinnostem a možnostem lépe porozumět. Za zvážení by také stálo rozdělení úpravy daně z příjmu fyzických a právnických osob do dvou samostatných předpisů. Daňová kontrola byla v textu práce zmíněna spíše jen okrajově, neboť sama o sobě není dostatečně efektivním nástrojem v boji proti daňovým únikům. Personální základ kontrolních oddělení finančních úřadů podle mne není dostatečný pro to, aby se takovým nástrojem mohla stát. Kontroly nejsou dost časté na to, aby byly pro daňové subjekty reálnou „hrozbou“ a motivací k tomu, aby své daňové povinnosti plnily řádně.

Otázkou

samozřejmě zůstává, jaká by byla finanční stránka této věci, častější daňové kontroly by však v boji proti daňovým únikům jistě pomohly.

83

Co se týká elektronické evidence tržeb, navrhovala bych ze zákona vypustit tzv. účtenkovou loterii. Již v samotném textu práce jsem vyjádřila názor, že negativa loterie převáží nad jejími pozitivy, neboť může dojít k situaci,

kdy

v počátcích

zavedení

systému

EET

budou

zákazníci

shromažďovat co nejvíce účtenek. S tím by mohly být spojeny i určité negativní jevy, například umělé rozdělování nákupů na více částí za účelem získání více účtenek. Stejně tak si myslím, že po nějaké době toto „nadšení“ opadne a o sbírání účtenek a loterii již nebude zájem a její úprava se tak stane téměř nadbytečnou. Také podle mne není dostatečně vyřešena otázka fungování celého systému evidence tržeb například pro místa, kde není možné se připojit k internetu, případně kde dochází k častým výpadkům v připojení. V souvislosti s úrokem z prodlení při nezaplacení splatné daně a úrokem z posečkané částky by podle mého názoru stálo za zvážení, zda úrok z posečkané částky ještě více nesnížit. Mnoho daňových subjektů je nuceno si na zaplacení daně finanční prostředky půjčit, často formou úvěru u bankovní instituce. Pokud by byl úrok z posečkané částky nižší, než úroky nabízené bankami, byly by subjekty motivovány daň přiznat a požádat správce daně o posečkání s placením daně. Správce daně by tak o daňové povinnosti subjektu měl lepší přehled, než je tomu nyní. V současné době je také v Poslanecké sněmovně projednávána novela trestního zákoníku, která by měla znovu uzákonit trestnost přípravy v případě trestného činu zkrácení daně. S touto změnou zákona nesouhlasím, zdá se mi velmi obtížné určit, kdy se již jedná o přípravu tohoto trestného činu a kdy například jen o zjišťování možností, jak daň výhodně optimalizovat.

84

Trestního zákoníku se týká i má poslední úvaha, konkrétně jde o úpravu účinné lítosti v případě trestného činu neodvedení daně. Pokud pachatel tohoto trestného činu svou povinnost dodatečně splnil dříve, než soud prvního stupně počal vyhlašovat rozsudek, trestní odpovědnost zaniká. Stát má samozřejmě zájem na tom, aby byla daň odvedena. Zde dokonce tento zájem převažuje nad zájmem potrestat pachatele. A také může být úprava účinné lítosti v případě tohoto trestného činu mírnější, než je její obecná úprava – je-li to úmyslem zákonodárce. I tak bych preferovala úpravu přísnější, než jak ji upravuje trestní zákoník nyní, aby nebylo možné projevit účinnou lítost až do okamžiku vyhlašování rozsudku, ale „lhůta“ byla kratší. Současná úprava může za určitých okolností svádět k tomu, aby povinný subjekt zkusil daň neodvést a případně ji odvedl dodatečně až v průběhu trestního řízení. Zda jsou nové nástroje v boji proti daňovým únikům vhodně zvolené a zda k omezení daňových úniků přispějí, či je neovlivní, bude možné zhodnotit až s odstupem několika let. Otázkou stále zůstává, zdali by pozitivní motivace subjektů nefungovala lépe, než těmto ukládat další povinnosti.

85

SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ A LITERATURY Knižní literatura 1.

JÁNOŠÍKOVÁ, Petra; MRKÝVKA, Petr; TOMAŽIČ, Ivan. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, 525 s. ISBN 978-80-7380-155-7.

2.

KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2014, 248 s. ISBN 978-80-87974-06-3.

3.

KOCINA, Jan. Daňové trestné činy. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2014, 358 s. ISBN 978-80-7380-442-8.

4.

LICHNOVSKÝ, Ondřej a kol. Daňový řád: komentář. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, 602 s. ISBN 978-80-7400-390-5.

5.

MACHÁČEK, Ivan. Daň z příjmů právnických osob: praktické možnosti její optimalizace. Praha: Linde, 2002, 302 s. ISBN 80-86131-33-5.

6.

MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s komentářem a judikaturou : podle stavu k 1.8.2015. 2. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015, 1024 s. ISBN 978-80-7502-081-9.

7.

RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa - berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008, 509 s. ISBN 978-80-210-4732-7.

8.

ŠÁMAL, Pavel a kol. Trestní zákoník: komentář. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2012, 2386 s. ISBN 978-80-7400-428-5.

9.

VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Výklad smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu a Conseil d'Etat (Francie). Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 200 s. ISBN 978-807357-550-2.

10.

ZATLOUKAL, Tomáš. Daňová kontrola v širších souvislostech. 2. přeprac. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, 333 s. ISBN 978-80-7400-366-0.

87

Sborníky 11.

BABČÁK, Vladimír; ROMÁNOVÁ, Anna; VOJNÍKOVÁ, Ivana (eds.). Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác I. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015, 379 s. ISBN 978-80-8152-303-8.

12.

BABČÁK, Vladimír; ROMÁNOVÁ, Anna; VOJNÍKOVÁ, Ivana (eds.). Daňové právo vs. daňové podvody a daňové úniky: nekonferenčný zborník vedeckých prác II. diel. Košice: Univerzita Pavla Jozefa Šafárika, 2015, 428 s. ISBN 978-80-8152-304-5.

13.

STIERANKA, Jozef (ed.). Odhaľovanie daňových únikov a daňovej trestnej činnosti. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2013, 237 s. ISBN 978-80-7380-456-5.

14.

VORLÍČKOVÁ, Lucie (ed.). Trestní právo daňové: sborník příspěvků z II. mezinárodní konference konané 18. února 2008 v Praze. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2008, 238 s. ISBN 978-80-7400-093-5.

15.

ZATLOUKAL, Tomáš (ed.). Trestní právo daňové: sborník příspěvků z I. mezinárodní konference konané 27. října 2006. Praha: C. H. Beck, 2007, 175 s. ISBN 978-80-7179-850-7.

16.

ZOUFALÝ, Vladimír (ed.). XXI. Karlovarské právnické dny. Praha: Leges, 2013, 688 s. ISBN 978-80-87576-56-4.

Odborné články a časopisecká literatura 17.

FUČÍKOVÁ, Jitka. Legální snížení základu daně a slevy na dani z příjmů fyzických osob. Daně a právo v praxi. 2011, roč. 16, č. 2, s. 23 – 26. ISSN 1211-7293.

18.

JEROUŠEK, David. Pokuta za opožděné tvrzení daně z pohledu vzniku odpovědnosti a sankce. Daňový expert. 2012, č. 4, s. 23 – 30. ISSN 18012779.

88

19.

MIŠÚR, Peter. Evropský parlament vyzval ke společnému postoji vůči daňovým rájům. Obchodněprávní revue. 2013, roč. 5, č. 7 - 8, s. 221 – 228. ISSN 1803-6554.

20.

PELC, Vladimír. Účinná lítost u trestného činu zkrácení daně a aktuální stav judikatury. Bulletin advokacie. 2014, č. 4, s. 35 – 38. ISSN 12106348.

21.

PÚRY, František; KUCHTA, Josef. Poznámky k daňové kriminalitě v České republice. Časopis pro právní vědu a praxi. 2013, roč. 21, č. 2, s. 118 – 128. ISSN 1210 -9126.

22.

Redakce. Evropská komise oznámila akční plán spravedlivějších a prorůstově orientovaných daňových systémů v EU. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 12, s. I. ISSN 1210-6410.

23.

Redakce. Vláda: Koaliční rada potvrdila prodloužení legisvakanční lhůty zákona o evidenci tržeb. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 18, s. II. ISSN 1210-6410.

24.

Redakce. Vláda: Ministerstvo financí oznámilo uzavření dohody o implementaci FATCA. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 8, s. II. ISSN 1210-6410.

25.

Redakce. Vláda: Ministerstvo financí podepsalo dohodu FATCA. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 17, s. II. ISSN 1210-6410.

26.

Redakce. Vláda: Mnohostranná dohoda OECD o automatické výměně informací o finančních účtech. Právní rozhledy. 2014. roč. 22, č. 22, s. II. ISSN 1210-6410.

27.

Redakce. Zřízení zvláštního výboru Evropského parlamentu pro daňová rozhodnutí. Právní rozhledy. 2015. roč. 23, č. 5, s. IV. ISSN 1210-6410.

28.

ŠVARC, Michael. Reflexe některých závěrů a doporučení z unijního hodnocení v oblasti finanční kriminality a finančního vyšetřování ve vztahu k Evropské unii obecně a České republice specificky. Trestněprávní revue 2013, roč. 12, č. 2, s. 53 – 56. ISSN 1213-5313.

89

Elektronické zdroje 29.

Bank of Slovenia. Register of transaction accounts [online]. Banka Slovenije [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.bsi.si/en/paymentsystems.asp?MapaId=1506

30.

ČNB. Kurzy devizového trhu [online]. Česká národní banka, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/ devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trhu/denni_kurz.jsp?date=04.03.2016

31.

ČNB. Měnověpolitické nástroje [online]. Česká národní banka, 2003 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/cs/menova_ politika/mp_nastroje/

32.

ČNB. Seznam měnových finančních institucí [online]. Česká národní banka, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.cnb.cz/ miranda2/export/sites/www.cnb.cz/cs/statistika/menova_bankovni_s tat/seznamy_mbs/seznam_mfi/CZ_MFI_CZ_verze.xls

33.

EGov.cz. Centrální registr účtů může mít levnější alternativu, která funguje

již dnes

[online].

eGov.cz,

publikováno 16.

9.

2014

[cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.egov.cz/clanky/centralniregistr-uctu-muze-mit-levnejsi-alternativu-ktera-funguje-jiz-dnes 34.

European Commission. Action Plan on Corporate Taxation [online]. European

Commission,

2015

[cit.

6.

3.

2016].

Dostupné

z:

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/fairer_co rporate_taxation/index_en.htm 35.

European Commission. Communication from the Commission to the European Parliament and the Council. A Fair and Efficient Corporate Tax System in the European Union: 5 Key Areas for Action [online]. Brusel, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation _customs/resources/documents/taxation/company_tax/fairer_corpora te_taxation/com_2015_302_en.pdf

90

36.

European Parliament. Decision on Special Committee on Tax Rulings II, "The

Sequel",

[cit. 6. 3. 2016].

approved

[online]

Dostupné

z:

European

Parliament,

2015

http://www.europarl.europa.eu/

news/en/news-room/20151201IPR05538/Special-Committee-on-TaxRulings-II-The-Sequel 37.

Evropská komise. Sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě. Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům [online]. Brusel, 2012 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/ taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c om_2012_722_cs.pdf

38.

Evropská Rada. Rada Evropské unie. Závěry Rady o zdanění podniků – budoucnosti

kodexu

chování

[online].

Evropská

unie,

2015

[cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.consilium.europa.eu/cs/pr ess/press-releases/2015/12/08-ecofin-conclusions-business-taxation/ 39.

Finančná správa Slovenská republika. Používanie elektronických registračných pokladní. [online]. Finančné riaditeľstvo SR, © 2013 [cit. 6. 3. 2016].

Dostupné

z:

https://www.financnasprava.sk/sk/

podnikatelia/dane/pouzivanie-ERP 40.

Finanční správa. FAQ [online]. Finanční správa, © 2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financnisprava/eet/casto-kladene-dotazy

41.

Finanční správa. Kontroly jsme zefektivnili, jejich výsledkem je částka přesahující 18 mld. korun (Vyjádření generálního ředitele GFŘ). [online]. Finanční správa, publikováno 4. 3. 2013 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financni-sprava/pro-media/nepres nosti-v-mediich/2013/kontroly-jsme-zefektivnili-750

91

42.

Finanční správa. Ministerstvo vypořádalo připomínky k Zákonu o evidenci tržeb [online]. Finanční správa, publikováno 7. 4. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financnisprava/eet/tiskove-zpravy-komentare/2015/ministerstvo-vyporadalopripominky-k-zakonu-o-evidenci-trzeb-5949

43.

Finanční správa. Ministr financí ocenil dvacítku TOP plátců daně z příjmů.

[online].

Finanční

správa,

publikováno

28.

5.

2015

[cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.financnisprava.cz/cs/financnisprava/pro-media/tiskove-zpravy/2015/ministr-financi-ocenil-dvacit ku-top-platcu-dane-z-prijmu-6137 44.

FinančníNoviny.cz. Vláda schválila zákon o centrální evidenci účtů [online]. ČTK, publikováno 3. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. ISSN: 1213-4996. Dostupné

z:

http://www.financninoviny.cz/zpravy/vlada-schvalila-

zakon-o-centralni-evidenci-uctu/1310624 45.

HORNOCHOVÁ, Simona. Elektronická evidence tržeb v České republice. Prezentace na Konferenci EET: Zkušenosti a o čekávání [online]. Praha: 16. 6. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/assets /cs/media/Prezentace_2015-06-16_3-Elektronicka-evidence-trzeb-vCR-Konference-EET.pdf

46.

LEŽATKA, Radek. Schodek státního rozpočtu za rok 2014 je o 34 mld. nižší než plánovaný. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 5. 1. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskovezpravy/2015/pokladni-plneni-statniho-rozpoctu-cr-20131

92

47.

Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných dohod České republiky o výměně informací v daňových záležitostech - (TIEA - Tax Information Exchange Agreement) a o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech ve znění Protokolu [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 16. 1. 2013, aktualizováno 14. 12. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/ mezinarodni-vymena-info-v-danove-oblasti/platne-smlouvy

48.

Ministerstvo financí České republiky. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu, resp. z příjmu a z majetku [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 2. 1. 2012, aktualizováno 10. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehledplatnych-smluv

49.

Ministerstvo vnitra České republiky. První krok na cestě ke zřízení centrálního registru účtů [online]. Ministerstvo vnitra České republiky, © 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/ clanek/prvni-krok-na-ceste-ke-zrizeni-centralniho-registru-uctu.aspx

50.

Ministerstvo vnitra České republiky. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2013 [online]. Praha, 2014, s. 37 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/soubor/zprava-o-situaci-v-oblasti-vnitrnibezpecnosti-2013-pdf.aspx

51.

Ministerstvo vnitra. Zpráva o situaci v oblasti vnitřní bezpečnosti a veřejného pořádku na území České republiky v roce 2014 [online]. Praha, 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mvcr.cz/ soubor/zprava-o-situaci-v-oblasti-vnitrni-politiky-2014.aspx

52.

OECD Centre for Tax Policy and Administration. Countering Offshore Tax Evasion: Some Questions and Answers [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, 2009 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/harmful/42469606.pdf

93

53.

OECD. Automatic Exchange Portal. [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/

54.

OECD. List of Unco-operative Tax Havens [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné

z:

http://www.oecd.org/countries/monaco/listofunco-

operativetaxhavens.htm 55.

OECD. Model convention with respect to taxes on income and on capital [online]. Organisation for Economic Co-operation and Development, 2014 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.oecd.org/ctp/treaties/ 2014-model-tax-convention-articles.pdf

56.

OnBusiness. Orgánům Evropské Unie se daňové ráje nelíbí [online]. OnBusiness.cz, ©2013 – 2016 [cit. 6. 3. 2016]. ISSN 2336-1999. Dostupné z: http://onbusiness.cz/organum-evropske-unie-se-danoveraje-nelibi-149

57.

Stálá mise České republiky při OECD v Paříži. OECD vydává plnou verzi globálního standardu pro automatickou výměnu informací [online]. Ministerstvo zahraničních věcí České republiky, 2014 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné

z:

http://www.mzv.cz/oecd.paris/cz/zpravy_udalosti_

aktuality/oecd_vydava_plnou_verzi_globalniho.html 58.

ZUZA, Michal. Analýza činnosti finančních úřadů 2014. E-office [online]. CORPORATE

s.r.o.,

2014

[cit.

6.

3.

2016].

Dostupné

z:

http://www.corporate.cz/wp-content/uploads/2014/12/Finan%C4% 8Dn%C3%AD-%C3%BA%C5%99ady-anal%C3%BDza-2014_tisk.pdf 59.

ŽUROVEC, Michal. Ministerstvo financí Chorvatska vyhlásilo soutěž pro občany ČR. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 4. 8. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2015/ ministerstvo-financi-chorvatska-vyhlasil-22207

94

60.

ŽUROVEC, Michal. Poslanecká sněmovna schválila zákon o evidenci tržeb i snížení DPH v oblasti stravovacích služeb. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 10. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr .cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2016/eet-schvalena-23957

61.

ŽUROVEC, Michal. Vláda schválila návrh Ministerstva financí na zřízení Centrální evidence účtů. Ministerstvo financí České republiky [online]. Ministerstvo financí České republiky, publikováno 3. 2. 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskovezpravy/2016/vlada-schvalila-navrh-ministerstva-finan-23902

Právní předpisy a související dokumenty 62.

Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

63.

Zákon č. 40/2009, Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

64.

Zákon č. 49/1997 Sb., o civilním letectví a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

65.

Zákon č. 101/2000 Sb., o ochraně osobních údajů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

66.

Zákon č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

67.

Zákon č. 114/1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

68.

Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

95

69.

Zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

70.

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

71.

Zákon č. 266/1994 Sb., o dráhách, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

72.

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

73.

Zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

74.

Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

75.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmůs, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

76.

Vyhláška Ministerstva dopravy a spojů č. 388/2000 Sb., o jízdních řádech veřejné linkové osobní dopravy. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

77.

Usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jakou součásti ústavního pořádku, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

96

78.

Nařízení vlády č. 351/2013 Sb., kterým se určuje výše úroků z prodlení a nákladů

spojených

s uplatněním

pohledávky,

určuje

odměna

likvidátora, likvidačního správce a člena orgánu právnické osoby jmenovaného soudem a upravují některé otázky Obchodního věstníku a veřejných rejstříků právnických a fyzických osob. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016]. 79.

Aplikace ODok. Návrh zákona o evidenci účtů. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/veklep-detail?pid= KORN9XKDLJ34

80.

Aplikace ODok. Návrh zákona o evidenci tržeb. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/veklep-detail ?pid=KORN9TEC3YTP

81.

Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti mezinárodní spolupráce při správě daní a zrušuje se zákon č. 330/2014 Sb., o výměně informací o finančních účtech se Spojenými státy americkými pro účely správy daní. [online] Vláda ČR, © 2016, s. 42 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://apps.odok.cz /attachment/-/down/KORNA44K2EGR

82.

Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona o ET. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/ attachment/-/down/KORN9X5K8HK3

83.

Aplikace ODok. Důvodová zpráva k návrhu zákona o CEÚ. [online] Vláda ČR, © 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://apps.odok.cz/ attachment/-/down/KORNA4TDWNYQ

84.

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Důvodová zpráva k zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád [online]. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 2007 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503

97

85.

Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky. Pozměňovací návrh k sněmovnímu tisku č. 458, Vládní návrh zákona, kterým se mění zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [online]. Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna

[cit. 6. 3. 2016].

Dostupné

z:

www.psp.cz/sqw/text

/orig2.sqw?idd=121750 86.

Konsolidované znění Smlouvy o Evropské unii a Smlouvy o fungování Evropské unie, ve znění 2012/C326/01. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?uri=CELEX:12012E /TXT

87.

Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1893/2006 ze dne 20. prosince

2006,

kterým

se

zavádí

statistická

klasifikace

ekonomických činností NACE Revize 2 a kterým se mění nařízení Rady (EHS) č. 3037/90 a některá nařízení ES o specifických statistických oblastech. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/ legal-content/CS/TXT/?uri=CELEX:32006R1893&qid=1458410561386 88.

Rozhodnutí Evropského parlamentu č. 2015/3005(RSO) ze dne 2. prosince 2015 o zřízení zvláštního výboru pro daňová rozhodnutí a jiná opatření podobná svojí povahou nebo účinkem (TAXE 2) a o jeho působnosti, početním složení a funkčním období [online]. Evropský parlament, 2. 12. 2015 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.euro parl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP// NONSGML+TA+P8-TA-2015-0420+0+DOC+PDF+V0//CS

98

89.

Směrnice Evropského parlamentu a Rady (EU) 2015/849 ze dne 20. května 2015 o předcházení využívání finančního systému k praní peněz nebo financování terorismu, o změně nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 648/2012 a o zrušení směrnice Evropského parlamentu a Rady 2005/60/ES a směrnice Komise 2006/70/ES. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/ CS/TXT/?uri=CELEX:32015L0849&qid=1458423168413

90.

Směrnice Rady EU č. 2014/107/EU ze dne 9. prosince 2014, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?uri=CELEX:32014L0 107&qid=1458433979667

91.

Usnesení

Evropského

parlamentu

č.

2013/2060(INI)

ze

dne

21. května 2013 o boji proti daňovým podvodům, daňovým únikům a daňovým rájům. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/legal-content/CS/TXT/?uri=CELEX:52013IP0205&qid =1458409781458 92.

Usnesení

Evropského

parlamentu

č.

2015/2066(INI)

ze

dne

25. listopadu 2015 o daňových rozhodnutích a jiných opatřeních podobných svojí povahou nebo účinkem [online]. Evropský parlament, aktualizováno

27. 11. 2015

[cit. 6. 3. 2016].

Dostupné

z:

http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP// TEXT+TA+P8-TA-2015-0408+0+DOC+XML+V0//CS 93.

CHORVATSKÁ REPUBLIKA. Zakon o fiskalizaciji u prometu gotovinom ze dne 23. listopadu 2012, NN 133/12, ve znění pozdějších předpisů [online] Zakon.hr, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.zakon. hr/z/548/Zakon-o-fiskalizaciji-u-prometu-gotovinom

99

94.

SLOVENSKÁ REPUBLIKA. Zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov, ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

95.

SPOLKOVÁ REPUBLIKA NĚMECKO. Gesetz über das Kreditwesen ze dne 9. září 1998, BGBl. I S. 2776, ve znění pozdějších předpisů [online] Bundesgesetzblatt Teil I, 2016 [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.bgbl.de/xaver/bgbl/start.xav?start=%2F%2F*[%40attr_id %3D%27bgbl109014.pdf%27]#__bgbl__%2F%2F*%5B%40attr_id%3D %27bgbl198s2776.pdf%27%5D__1458423922489

Judikatura 96.

Nález Ústavního soudu ČR ze dne 28. července 2009, sp. zn. IV. ÚS 3093/08. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

97.

Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 27. 1. 1999 sp. zn. 5 Tz 165/98. In: Soudní rozhledy. 1999, roč. 5, č. 4, s. 137 – 142. ISSN 1211-4405.

98.

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 24. dubna 2010, sp. zn. 8 Tdo 1452/2009. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

99.

Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 14. srpna 2013, sp. zn. 5 Tdo 743/2013. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

100. Usnesení Nejvyššího soudu ČR ze dne 2. 7. 2014, sp. zn. 5 Tdo 749/2014. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016].

100

101. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016]. 102. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 28. 3. 2013, č. j. 5 Afs 28/2013-36. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 3. 2016]. 103. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 10. 2. 2011, č. j. 31 Af 79/2010-44. In: Beck-online [online právní informační systém]. Nakladatelství C. H. Beck [cit. 6. 3. 2016]. Dostupné z: http://www.beckonline.cz/bo/document-view.seam?documentId=njptembrgfpxm6l cmvzf63ttonptknzr&groupIndex=0&rowIndex=0

101