Den Haag, 2 6 F E B 2 0 1 3 Kenmerk: DGB 2013-384
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/00280) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 4 december 2012, nr. 11/00501, X
£
inzake
B.V. te M
M
betreffende de
aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2008. AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 21 januari 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 12a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) en artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat geen herinvesteringsreserve is gevormd, waardoor deze ook niet aan de winst toegevoegd kan worden voorafgaand aan de belangenwijziging, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. Ook bij herinvestering in hetzelfde boekjaar sprake is van vorming en daarop volgende aanwending van een herinvesteringsreserve; b.
Het Hof heeft vastgesteld dat de belangwijziging zich heeft voorgedaan voorafgaand aan de herinvestering, zodat de herinvesteringsreserve ook op basis van de letterlijke tekst van de wet aan de winst toegevoegd had moeten worden;
c.
Doel en strekking van artikel 12a Wet Vpb 1969 zich verzetten tegen achterwege laten van toepassing van de bepaling in een geval als het onderhavige;
d.
Het Hof heeft verzuimd om de subsidiaire stelling van de inspecteur ( zoals opgenomen in het verweerschrift voor de rechtbank onder punt 3 geschilpunten, laatste alinea) te bespreken.
Pagina 1
Feitelijk kader
1.
Belanghebbende heeft in de periode van 1 januari 2008 tot en met 15 september 2008 al haar onroerende zaken vervreemd en daarbij een vervreemdingswinst behaald van € 2.915.725.
2.
Over de periode van 1 januari 2008 tot en met 15 september 2008 is een financieel verslag gemaakt. In dat verslag staat op bladzijde vier vermeld: "Voor de fiscale boekwinst op de verkoop van het onroerend goed is een herinvesteringsreserve gevormd van € 2.915.725. Over deze herinvesteringsreserve is een voorziening voor latente belastingen gevormd tegen 12,75% van € 371.755."
3. Op een per 15 september 2008 gemaakte balans, die is gebruikt voor de verkoop van de aandelen van belanghebbende, is de hiervoor genoemde voorziening voor latente belastingen opgenomen.
4.
Op 12 december 2008 is aan de aandeelhouders een conceptakte betreffende de levering van de aandelen aan M
n
H
l
Beheer B.V.
gezonden.
5. Voorafgaand aan de koop van de aandelen heeft f J M M B t Beheer B.V. een belang van 5% in de Gesellschaft bürglichen Rechts " M M p p M > M i
opgesteld taxatierapport bedraagt de waarde van dit belang slechts 5% van € 5.510.000 = € 275.500. 6. De koopovereenkomst van aandelen tussen
Beheer B.V. en de
aandeelhouders van belanghebbende is op 23 december 2008 getekend. In die overeenkomst is onder andere bepaald dat alle baten en lasten van gemelde aandelen - tenzij anders vermeld - vanaf datum ondertekening van deze overeenkomst voor rekening van Koper komen.
7.
Uit een notariële akte d.d. 24 december 2008 blijkt dat vanuit het
concern voor een bedrag van € 10.045.000 onroerende zaken
zijn verkocht aan belanghebbende. Deze akte is op 24 december 2008, 14.10 uur gepasseerd.
8.
De akte van levering van de aandelen in belanghebbende (afwikkeling op 23 december 2008 gesloten koopovereenkomst) wordt op 24 december 2008, 14.25 uur gepasseerd.
9.
De akte van levering van de in punt 7 bedoelde onroerende zaken is getekend op 31 december 2008.
Toelichting op de onderdelen a en b
Uit bovenstaande feitencomplex heeft het Hof in r.o. 4.14 afgeleid dat het belang bij de aandelen in belanghebbende is overgegaan op 23 december 2008 en dat de herinvestering in onroerende zaken, zoals opgenomen in punt 7 hierboven, heeft plaatsgevonden op 24 december 2008. Indien er sprake is van een gevormde herinvesteringsreserve voorafgaand aan de overgang van het aandelenbelang, dient op grond van artikel 12a, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst te worden toegevoegd.
*
**
Indien voorafgaand aan de overgang van het belang bij de aandelen nog geen herinvesteringsreserve was gevormd, kan deze op grond van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb^l969 niet meer gevormd worden, omdat*het besluit tot * vervreemding van de in punt 1 genoemde onroerende zaken niet is genomen na de wijziging van het belang bij de aandelen in belanghebbende.
'**
Een en ander brengt met zich mee dat de winst die is behaald met de verkoop van de in punt 1 bedoelde onroerende zaken hoe dan ook tot de belastbare winst gerekend dient te worden.
Het Hof komt in ro. 4.7. echter tot het oordeel dat artikel 12a Wet Vpb 1969 geen toepassing kan vinden omdat bij herinvestering binnen hetzelfde boekjaar geen herinvesteringsreserve gevormd wordt. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Uit het arrest HR 1 juli 1997, nr. 32 165, BNB 1997/288 volgt dat bij herinvestering binnen ÏÏetzelfde boekjaar aan het einde van het boekjaar
beoordeeld dient te worden of de behaalde boekwinst in aanmerking genomen behoort te worden. Dat leidt ertoe dat, indien aan het einde van het boekjaar de vervanging/herinvestering reeds is voltooid, de vorming en de opheffing van de reserve samenvallen, zodat op de balans slechts de lagere boekwaarde van het vervangende pand tot uiting komt.
Uit dit arrest volgt niet dat geen herinvesteringsreserve wordt gevormd. De Hoge Raad geeft juist expliciet aan dat er sprake is van zowel de vorming van een herinvesteringsreserve als een opheffing van die herinvesteringsreserve. In casu wordt echter de vorming van de herinvesteringreserve voorkomen door de werking van artikel 12a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat de behaalde boekwinst van € 2.915.725, niet tot de belastbare winst gerekend kan worden.
Voorst blijkt uit de door belanghebbende opgestelde balans d.d. 15 september 2008, dat reeds voorafgaand aan de overgang van het belang bij de aandelen een herinvesteringsreserve was gevormd. Naar mijn oordeel staat de tekst van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 niet in de weg aan vorming van een herinvesteringsreserve voorafgaand aan de balansdatum. De wettekst spreekt slechts over "kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden...". Uiterlijk op de balansdatum zal de keuze tot reservering gemaakt dienen te worden, doch niets verzet zich er tegen om deze keuze al eerder te maken en tot uitdrukking te brengen in de administratie, zoals ook belanghebbende heeft gedaan. Hiervan uitgaande is er uiterlijk op 15 september 2008 door belanghebbende een herinvesteringsreserve gevormd. Ten tijde van de overgang van het belang bij de aandelen in belanghebbende d.d. 23 december 2008 (zie r.o. 4.14) dient deze herinvesteringsreserve aan de winst te worden toegevoegd. Voor de op 24 december 2008 gepleegde herinvestering kan de herinvesteringsreserve dus niet meer worden gebruikt.
Overigens merk ik, wellicht ten overvloede, nog het volgende op. De concept-akte voor de overdracht van de aandelen is getekend op 12 december 2008. De oude aandeelhouders hebben uitdrukkelijk bepaald dat pas na zekerheid over de aandelenverkoop, onroerende zaken mogen worden gekocht (zie het verslag van de aandeelhoudersvergadering), Op 18 december 2008 wordt een deel van " W m t m ^ 0 ' gekocht. M H B j i is een onroerende zaak. Hieruit volgt dat de door
Pagina 4
de oude aandeelhouders gestelde voorwaarde op dat moment kennelijk was vervuld. Het belang bij de aandelen is derhalve zelfs vijf dagen eerder overgegaan dan waar het Hof van uit ging.
Toelichting op onderdeel c
Uit de door het Hof in r.o. 4.2. geciteerde wetsgeschiedenis komt naar voren dat de bedoeling van artikel 15e Wet Vpb 1969 (thans artikel 12a Wet Vpb 1969) is dat de wetgever wenste te voorkomen dat een vervangingsreserve (thans herinvesteringsreserve) in een geval waarin de bestaande aandeelhouders 'weinig brood meer zien' in herinvesteren, de vervangingsreserve alsnog wordt aangewend na verkoop aan een andere aandeelhouder. De wetgever zag daarin een ongewenste vorm van uitstel van de belastingheffing. "4.1.2 Handel in vennootschappen meteen vervangingsreserve De problematiek inzake de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve ligt in het verlengde van de problematiek inzake de verliescompensatie. Ook bij de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve gaat het erom om door overdracht van aandelen een belastingvoordeel te behalen. Het belastingvoordeel bestaat uit een uitstel van belastingheffing. Als een vervangingsreserve is gevormd en de bestaande aandeelhouders er 'weinig brood meer in zien' om de vennootschap te laten herinvesteren, kunnen zij de vrijval van de reserve ten gunste van het fiscale resultaat voorkomen door de vennootschap te laten uitdragen dat nog steeds een vervangingsvoornemen aanwezig is en de aandelen vervolgens te verkopen. Door de aandelen over te dragen en de reserve aan te wenden onder de nieuwe aandeelhouder, wordt de heffing over de reserve op een onbedoelde manier uitgesteld. Hetzelfde zou zich, zonder nadere maatregelen, kunnen voordoen bij de in dit wetsvoorstel voorgestelde herinvesteringsreserve. In beginsel kan de inspecteur zich tegen deze opzet verweren door de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen te betwisten, maar dat blijkt in de praktijk zeer moeilijk. Daarom is in het voorstel opgenomen dat bij een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, de vervangingsreserve vrijvalt bij een belangrijke wijziging van de aandeelhouders. De overweging achter deze benadering is, dat vennootschappen waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen veelal vennootschappen zijn waarvan de materiële onderneming geleidelijk wordt beëindigd, en waar na verloop van tijd slechts een kasgeldvennootschap overblijft." MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 209, nr. 3, p. 13-14.
Pagina 5
Een en ander ziet derhalve op de situatie dat onder de bestaande aandeelhouders een boekwinst is behaald en deze na verkoop van de aandelen aan andere aandeelhouders wordt afgeboekt van een onder de nieuwe aandeelhouders gepleegde herinvestering.
In het Belastingplan 2013 is de regeling tegen de handel in HIR-lichamen (thans: artikel 12a van de Wet Vpb 1969) verduidelijkt. De regeling is eveneens aangescherpt door de invoering van een wettelijke vermoeden dat er een verband is tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de belangenwijziging wanneer de belangenwijziging plaatsvindt binnen zes maanden nadat het bedrijfsmiddel is verworven. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2013 is door de wetgever opnieuw opgemerkt dat de situatie waarin het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verwerft van degene die eveneens het belang in het lichaam gaat overnemen, strijdig is met doel en strekking van de wet:
"(...) De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969) bevat een antimisbruikbepaling tegen de handel in lichamen met een herinvesteringsreserve (HIRlichaam). Het betreft veelal lege of vrijwel lege vennootschappen waarin nauwelijks nog vermogensbestanddelen zitten en waarvan de onderneming is gestaakt, maar die nog wel een herinvesteringsreserve (HIR) hebben. In de situatie van een belangenwijziging in het HIR-lichaam van 30% of meer zal de HIR, onder omstandigheden, aan de winst moeten worden toegevoegd. Met deze toevoeging beoogt de wetgever te voorkomen dat de belastingclaim op de HIR op een onbedoelde manier kan worden uitgesteld dan wel illusoir kan worden gemaakt. In de praktijk blijken echter structuren te worden opgezet waarmee wordt getracht deze regeling te ontgaan. Deze structuren komen er kortweg op neer dat het HIRlichaam een bedrijfsmiddel verkrijgt en eerst daarna het belang in het lichaam wordt overgedragen. Op de aanschafprijs van dit bedrijfsmiddel is reeds de HIR toegepast, waardoor deze ten tijde van de belangenwijziging niet meer aanwezig is en de antimisbruikbepaling, zo wordt betoogd, niet zou kunnen worden toegepast. Het duidelijkste voorbeeld hiervan is de situatie dat het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verwerft van degene die eveneens het belang in het lichaam gaat overnemen. Het kan ook zo zijn dat het bedrijfsmiddel van een derde wordt verkregen op instigatie van degene die het belang in het HIR-lichaam gaat overnemen. Deze structuren zijn ongewenst daar zij strijdig zijn met doel en strekking van de wet. Alhoewel de bestrijding van bepaalde van deze structuren met succes plaatsvindt, blijkt dat belastingplichtigen steeds de grens opzoeken. Het opsporen en vaststellen van de feitelijke omstandigheden in het betreffende geval is voorts zeer tijdrovend. Tevens is gebleken dat structuren die beogen genoemde anti-misbruikbepaling te omzeilen, nog steeds worden opgezet. Om dit te voorkomen wordt voorgesteld enerzijds de o Pagina 6
regeling te verduidelijken voor situaties waarbij op basis van de gegevens al kan worden geconcludeerd dat er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen dat onder de huidige anti-misbruikbepaling valt. Anderzijds wordt een aanscherping voorgesteld waardoor er bij een belangenwisseling die plaatsvindt binnen zes maanden nadat het bedrijfsmiddel is verworven, een verband tussen de belangenwijziging en de verwerving van het bedrijfsmiddel aanwezig wordt geacht. In deze situaties dient de HIR die is afgeboekt op de verkrijgingsprijs van het bedrijfsmiddel aan de winst te worden toegevoegd. Tevens wordt een tegenbewijsregeling voorgesteld. Omdat de voorgestelde regeling uitgaat van een verband tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de belangenwijziging in het geval de verwerving zich binnen zes maanden voor die belangenwijziging voordoet, zou deze in bepaalde situaties onredelijk kunnen uitwerken. De belastingplichtige kan een beroep doen op deze tegenbewijsmogelijkheid indien er kortweg ten tijde van de verwerving van het bedrijfsmiddel geen sprake was van een voornemen tot vervreemding van het belang in de belastingplichtige." Kamerstukken II 2012/2013, 33 402, nr. 15, pag. 3-4 en 11-12 (TNvW). De strekking van artikel 12a van de Wet Vpb 1969 is de toepassing van artikel 3.54 van de Wet IB 2001 uit te sluiten in alle gevallen waarin een derde een voordeel behaalt door gebruikmaking van de HIR van een vennootschap waarvan de aandeelhouders geen mogelijkheden meer zien tot herinvestering door die vennootschap, terwijl de derden zodanige mogelijkheden wel zien en de aandelen in die vennootschap overnemen.
Een en ander is in casu het geval. Alle vervangende investeringen zijn afkomstig van vennootschappen die verbonden zijn met de koper van de aandelen van belanghebbende. Gelet op doel en strekking van de artikel 12a Wet Vpb 1969 dient voorkomen te worden dat de onder de voormalige aandeelhouders gemaakte boekwinst wordt afgeboekt op van de koper van de aandelen afkomstige herinvesteringen. Wanneer dat niet gebeurt, ontstaat namelijk alsnog het door de wetgever niet gewenste uitstel van de belastingheffing.
Toelichting op onderdeel d
In het verweerschrift van de inspecteur in de procedure voor de rechtbank is in onderdeel 3. Geschilpunten in de laatste alinea een subsidiair standpunt ingenomen. Dat standpunt luidt:
Pagina 7
"Subsidiair is de inspecteur van mening dat, gezien de zogenaamde boekwaarde eis, een deel van de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 518.830 niet kan worden aangewend. Gezien de feitelijke wijziging van het belang dient dit deel vrij te vallen en aan de winst te worden toegevoegd."
In het verweerschrift van de inspecteur in de procedure voor het Hof heeft de inspecteur in onderdeel 4.4. met betrekking de herinvesteringsreserve opgemerkt dat hij alle standpunten zoals ingenomen bij de behandeling van dit geschil bij de rechtbank wenst te handhaven. Dat ziet derhalve dus ook op bovenstaande subsidiaire standpunt.
In de uitspraak van het Hof wordt op dit subsidiaire standpunt niet ingegaan. Er is derhalve sprake van een onbesproken stelling. Reeds om deze reden kan de uitspraak niet in stand blijven.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,
Pagina S
