Den Haag, 2 2
M E I
2013
Kenmerk: DGB 2013-2033
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/01640) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 8 februari 2013, nrs. 11/00933 en 11/00934, inzake a a ^ a ^ M »
te
betreffende de op aangifte voldane
omzetbelasting over de maanden november 2007 en december 2007.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN Naar aanleiding van uw briefvan 11 april 2013 heb ik de eer het volgende op te merken. Als middelen van cassatie draag ik voor: I.
Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 1 1 , eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende in het kader van de abonnementen van omzetbelasting vrijgestelde diensten door Optometristen heeft verricht, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
II.
Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en/of artikel 8:77 AWB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende bij wijze van incidenteel hoger beroep heeft betoogd, het Hof heeft overtuigd dat 90 percent van de abonnementsdiensten moet worden toegerekend aan de optometrische diensten, zulks buiten de orde van de rechtsstrijd in hoger beroep en voorts ten onrechte althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk.
Pagina 1
Ter toelichting merk ik het volgende op. Ad I . Feiten en geschil Belanghebbende levert brillen, contactlenzen en contactlensvloeistoffen. Zij zet zich in de markt door nadrukkelijk te wijzen op de aanwezigheid van een team van Optometristen en contactlensspecialisten, die gezamenlijk meer kennis hebben over contactlenzen en de gezondheid van ogen dan elke andere individuele specialist. Dit alles om het succesvol en veilig dragen van contactlenzen te realiseren.
Ingevolge het bepaalde in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet in samenhang met artikel 34 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (de Wet BIG) en het Besluit van 4 juli 2000, houdende regels inzake de opleiding tot en de deskundigheid van de optometrist zijn het screenen van de cliënt op oogaandoeningen met behulp van daartoe geëigende apparatuur of door het toedienen van voor het onderzoek noodzakelijke en daartoe aangewezen farmaca en bij constateren van een oogaandoening verwijzen naar huisarts of oogarts, alsmede het op verwijzing van een huisarts of oogarts met behulp van daartoe geëigende apparatuur of door het toedienen van de voormelde farmaca uitvoeren van vervolgonderzoeken met betrekking tot oogaandoeningen bij daarvoor in aanmerking komende patiënten met chronische ziekten, van btw vrijgestelde diensten door Optometristen. De buiten dit specifieke deskundigheidsgebied vallende diensten die door Optometristen worden verricht zijn in beginsel niet vrijgesteld van btw. Daarbij kan onder meer ook worden gedacht aan het aanmeten van contactlenzen en het verrichten van oogmetingen (vaststellen van noodzakelijke bril- c.q. lenssterkte en overige eigenschappen van glazen en lenzen).
Met betrekking tot de verrichtingen ter zake van contactlenzen werkt belanghebbende met twee soorten all-in-systemen. Klanten die zich hebben geabonneerd betalen een vast bedrag per maand (LSB) of per jaar (LSC). Het abonnement geeft recht op een 'gratis' eerste paar lenzen, het recht op korting bij de aanschaf van volgende contactlenzen en contactlensvloeistoffen, alsmede het recht op een aantal optometrische diensten, waaronder consulten en onderzoeken, het aanmeten van contactlenzen en het verrichten van nazorg.
Pagina 2
(
Het geschil betreft de beantwoording van de vraag in hoeverre binnen de abonnementen vrijgestelde diensten door Optometristen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet zijn te onderkennen. Een vraag die het Hof bevestigend beantwoordt. Dit oordeel van het Hof wordt door mij niet onderschreven dan wel onbegrijpelijk geacht. In hoeverre het Hof daarbij van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan kan worden betwijfeld en mocht dat laatste wel het geval zijn, dan is het oordeel van het Hof zonder nadere motivering niet begrijpelijk.
Eenheid of splitsing van prestaties Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ) is hiervoor bepalend of belanghebbende gelet op de kenmerkende elementen van de betrokken handelingen aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel een enkele prestatie verleent. Zie o.a. de arresten HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), punten 28 t / m 3 1 , en 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob), punten 18 t/m 2 1 . Met inachtneming van deze jurisprudentie zullen voor een modale consument die belanghebbende verkiest voor de aanschaf van lenzen, alle verrichtingen die uiteindelijk uitmonden in die aanschaf van lenzen daaraan ondergeschikt zijn. Dit geldt zowel voor het aanmeten van die lenzen als ook voor een eventueel uitgevoerd optometrisch onderzoek. De omstandigheid dat de betaling van het eerste paar lenzen voor een abonnementhouder - recht op 'gratis' eerste paar contactlenzen - uiteindelijk plaatsvindt middels het abonnementensysteem en ten aanzien van de vervolglenzen - i.v.m. recht op korting vervolglenzen - in de vorm van een eenmalige betaling op factuur wegens de lenzen in combinatie met de gespreide inhouding van de abonnementsgelden doet hieraan niet af. De duiding van de prestatie voor de modale consument is en blijft de levering van lenzen. Er is dan dus maar sprake van één relevante prestatie voor de btw, die bestaat uit de levering van de lenzen.
In de vergelijkbare situatie van een niet-abonnementhouder die lenzen bij belanghebbende aanschaft waaraan een optometrisch onderzoek is voorafgegaan, wordt overigens ook het totaalbedrag op de factuur ter zake van die lenzen toegerekend aan de levering door belanghebbende van de lenzen. In zoverre is het abonnementsysteem in wezen niet veel anders dan een andere wijze van factureren van de aan de levering van de lenzen toe te rekenen vergoeding.
Pagina 3
Kortom met inachtneming van de vermelde HvJ EU jurisprudentie kan slechts worden gesproken van het verrichten van één prestatie, te weten de levering van lenzen. Vaststaat dat de levering van lenzen is belast met btw, hetgeen door belanghebbende ook niet wordt betwist.
Omvang btw vrijstelling diensten door
Optometristen
Gelet op de voormelde jurisprudentie van het HvJ ligt een en ander anders voor zover er zonder levering van lenzen optometrisch onderzoek plaatsvindt dat valt binnen het deskundigheidsgebied van de Optometristen. Voor een dergelijke prestatie zal normaliter een afzonderlijk bedrag in rekening worden gebracht, die ingevolge het bepaalde in artikel 1 1 , eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet is vrijgesteld van btw. Vgl. de door belanghebbende opgevoerde post 'Rest omzet vrij'. Ook ter zake van die prestatie mag het niet uitmaken of die betaling plaatsvindt in één keer door een niet-abonnementhouder dan wel als onderdeel van het gesloten abonnement middels de gespreide inhouding van de maandbedragen. Dientengevolge zou het dan ook reëel zijn om binnen de door belanghebbende behaalde abonnementenomzet, de bedragen die zijn toe te rekenen aan op zichzelf staande onderzoeken - dus zonder levering van lenzen die tot het deskundigheidsgebied van de Optometristen in de zin van genoemd artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, onder 1°, van de Wet behoren, te onderscheiden. Uitsluitend ten aanzien van die bedragen zou mijns inziens toepassing van de vrijstelling gewettigd (kunnen) zijn.
Door integraal ook ingeval van leveringen van lenzen zo nodig vrijgestelde diensten van Optometristen te onderkennen, geeft het Hof mijns inziens gezien de genoemde jurisprudentie van het HvJ - o.a. het zogenoemde CPP-arrest en het Levob-arrest - blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Zie ook de beantwoording van de Kamervragen opgenomen in V-N 2008/35.17.
Daarenboven zou de toepassing van de vrijstelling sowieso beperkt moeten zijn tot de verrichtingen die vallen binnen het zogenoemde deskundigheidgebied van de Optometristen op de voet van het Besluit opleidingseisen en deskundigheidsgebied optometrist. Uit de uitspraak van het Hof kan ik in het geheel niet opmaken of het Hof een dergelijke beperking heeft aangenomen en in zoverre geeft de uitspraak bij een veronderstelde juiste rechtsopvatting, geen inzicht in de gedachtegang van het Hof.
Pagina 4
Conclusie Daarmee komt de grond onder de in de r.o. 7.3, 7.4 en 7.5 gegeven oordelen te ontvallen. Gegeven het uitzonderlijke karakter van de specifieke vrijgestelde diensten van de Optometristen, zou voorts op een beduidend lager percentage dan de door de rechtbank uitgesproken 60 percent dienen te worden uitgekomen. Het leeuwendeel van de abonnementsgelden is - als feit van algemene bekendheid immers zonder meer toe te rekenen aan het aanmeten e.d. van lenzen, het recht op een 'gratis' eerste paar lenzen, het recht op korting bij de aanschaf van volgende lenzen en het recht op korting bij de aanschaf van contactlensvloeistoffen.
Ad I I . In de mij ter beschikking staande processtukken, in het bijzonder het door de gemachtigde ingediende verweerschrift in hoger beroep, kan ik op geen enkele wijze constateren dat belanghebbende het rechtsmiddel van incidenteel hoger beroep als bedoeld in artikel 27m AWR heeft ingesteld. Dat wordt ook versterkt door het feit dat de Inspecteur niet op de voet van artikel 27m, tweede lid, AWR in de gelegenheid is gesteld door het Hof het 'incidentele hoger beroep' te beantwoorden, waardoor bij een verondersteld incidenteel hoger beroep in dezen in ieder geval de procesorde zou zijn geschonden. Belanghebbende concludeert in zijn verweerschrift (en pleidooi) steeds tot verwerping van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep. Nu belanghebbende wordt vertegenwoordigd door een professionele gemachtigde mag een nauwgezette navolging van deze formeelrechtelijke regels worden geëist. Binnen het stelsel van de wijze van aanwending van rechtsmiddelen past het ook niet om eerst bij bijvoorbeeld pleidooi een incidenteel hoger beroep te veronderstellen. Hiermee is het Hof dan ook buiten de rechtsstrijd in hoger beroep getreden. Reeds op die grond - het ontbreken van een ingesteld incidenteel hoger beroep - kan door het Hof niet op grond van de inhoud van het verweerschrift worden geconcludeerd tot een percentage van 90 van de abonnementenomzet aan vrijgestelde omzet, nu dat immers verder stekt dan de beslissing van de rechtbank. Voor zover uw Raad desondanks toch het instellen van een incidenteel hoger beroep door belanghebbende mocht veronderstellen, geldt in nog sterkere mate -
Pagina 5
dan al vermeld onder ad I - dat een dergelijk onwaarschijnlijk hoog percentage een nadere motivering vergt. Gegeven het uitzonderlijke karakter van de vrijgestelde diensten door Optometristen afgezet tegen het totaalbedrag aan abonnementen, is het nagenoeg uitsluitend toerekenen van de abonnementenomzet aan die vrijgestelde diensten volkomen onlogisch. Nogmaals vermeld ik dat het leeuwendeel van de abonnementsgelden immers zonder meer is toe te rekenen aan het aanmeten e.d. van lenzen, het recht op een 'gratis' eerste paar lenzen, het recht op korting bij de aanschaf van volgende lenzen en het recht op korting bij de aanschaf van contactlensvloeistoffen. De onwaarschijnlijk hoge uitkomst waarvan het Hof overtuigd is geraakt, lijkt veeleer te verklaren uit onbegrip bij het Hof over de inhoud van de gepresenteerde bewijsmiddelen dan wel een verkeerde voorstelling bij het Hof over de beperkte reikwijdte van de vrijgestelde diensten door Optometristen.
Voor de goede orde merk ik, wellicht ten overvloede, nog op dat indien uw Raad mocht besluiten tot ongegrondbevinding van cassatiemiddel I en gegrondverklaring van cassatiemiddel I I de zaak kan worden afgedaan conform de uitspraak van de rechtbank Den Haag.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
