Den Haag, 2 4 S E P 2 0 1 3
Kenmerk: DGB 2013-4390
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 13/03828) tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 27 juni 2013, nr. 12/03968, op een beroepschrift van W H H B Beheer B.V. te W H t betreffende de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting en de bijbehorende beschikking heffingsrente voor het jaar 2007.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 14 augustus 2013 heb ik de eer het volgende op te merken.
Als middel van cassatie draag ik voor: Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 4:87, 4:97, 4:98, 4:100, 4:103 en/of 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat wettelijke rente verschuldigd is over de alsnog aan belanghebbende uitbetaalde heffingsrente, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat:
a.
De verzuimregeling en bijbehorende vergoeding van wettelijke rente van afdeling 4.4.2. van de Awb niet van toepassing is indien een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen zoals de regeling van de heffings-, invorderings- en coulancerente in het belastingrecht.
b.
Bovendien heeft de rechtbank de termijn waarin de Belastingdienst in verzuim is met betrekking tot het uitbetalen van de heffingsrente onjuist vastgesteld. Eerst na het arrest HR 30 september 2011, nr. 10/02171, BNB 2012/69 is op basis van het evenredigheidsbeginsel een grondslag ontstaan voor de vergoeding van heffingsrente bij vermindering van een voorlopige aanslag. De Belastingdienst heeft voortvarend uitvoering aan dit arrest gegeven.
Pagina 1
Feitelijk kader
T.—De voorlopige aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2007 Is op 22 augustus 2009 ambtshalve verminderd. Hierbij is geen heffingsrente vergoed over de periode van 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.
2.
Wanneer een (nadece) negatieve voorlopige aanslag zou zijn opgelegd zou over die periode wel heffingsrente zijn vergoed.
3.
In het arrest HR 30 september 2011, nr. 10/02171, BNB 2012/69 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het de inspecteur vrij staat om te kiezen tussen een vermindering van een voorlopige aanslag en het opleggen van een (nadere) negatieve voorlopige aanslag. Daarbij dient de inspecteur wel een gefixeerde compensatie dient te bieden die (mede) ziet op renteverlies van belanghebbende over de tweede helft van het belastingtijdvak, zoals ook het geval is bij verrekening van een voorlopige aanslag met een lagere definitieve aanslag.
4.
Naar aanleiding van het arrest van 30 september 2011 heeft de Belastingdienst voor alle gevallen die daar voor in aanmerking kwamen (zowel belastingplichtigen die tijdig of te laat bezwaar hadden aangetekend als degenen die dat niet hadden gedaan) onderzocht op welke wijze zo efficiënt mogelijk alsnog een rentevergoeding kan worden toegekend. Voor de vennootschapsbelasting is de uitvoering hiervan (vrijwel geheel) in 2011 voltooid.
5.
Uit dien hoofde heeft belanghebbende op 21 december 2011 een beschikking heffingsrente ontvangen, waarbij alsnog een rentevergoeding werd toegekend over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007.
6.
Het verzuim is derhalve binnen drie maanden nadat van een verzuim is gebleken hersteld. Op grond van de coulanceregeling is om die reden geen vertragingsrente vergoed.
Pagina 2
Toelichting op het middel
De-Rechtbank-heeft geoordeeld dat de verplichting tot vergoeden van heffingsrente bestond vanaf de datum van de vermindering van de voorlopige aanslag d.d. 22 augustus 2009. Op grond van de regels van afdeling 4.4.2. van de Awb is dan volgens de Rechtbank vanaf zes weken na de dagtekening van de verminderingsbeschikking (4 oktober 2009) tot één dag voor de datum waarop de rente uiteindelijk is betaald (20 december 2011) wettelijke rente verschuldigd.
Daarmee gaat de Rechtbank voorbij aan de tekst en de bedoeling van artikel 4:103 Awb. In de Memorie van Toelichting op dit artikel (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 52) wordt namelijk vermeid: "Bij het opstellen van de regeling van afdeling 4.4.2 Is onder ogen gezien dat op verschillende terreinen bij wet andere regelingen zijn getroffen, die zozeer met de eigen aard van die bijzondere wetgeving samenhangen, dat het niet goed mogelijk is de regeling in de Awb daaropzonder meer toe te passen. In paragraaf 2 van het algemeen deel van dit hoofdstuk van deze toelichting is reeds gewezen opde aparte regeling In het belastingrecht. Deze gecombineerde regeling inzake heffings- en Invorderingsrente sluit aan bij de systematiek van de belastingheffing waarin niet, zoals in artikel 4.4.2.4 en 4.4.2.6 van deze regeling, met (uiterste) beslistermijnen wordt gewerkt maar met tijdvakken waarover belasting wordt geheven. Dit hangt samen met het feit dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet ontstaat. Andere verschillen betreffen onder andere het in het belastingrecht gehanteerde rentepercentage (voor het merendeel van de heffingen geldt niet de wettelijke rente, maar een lager percentage) en de berekening van rente (enkelvoudig, dat wil zeggen geen rente op rente). Daarnaast kan in sommige gevallen een bestuurlijke boete worden opgelegd bij niet tijdige betaling van belastingen welke op aangifte of afdracht moet worden voldaan (artikel 67c Algemene wet inzake rijksbelastingen). Ook op andere terreinen komt het voor dat financiële sancties worden opgelegd bij niet tijdige betaling, al dan niet in combinatie met verschuldigdheid van rente. Zo kent bijvoorbeeld de Wet administratieve handhaving verkeersvoorschrlften als sanctie ophet niet tijdig betalen van een opgelegde boete de verschuldigdheid van een verhoging van rechtswege (en geen wettelijke rente). In het secundaire gemeenschapsrecht komen soortgelijke bepalingen ook voor. Afdeling 4.4.2 is derhalve in deze gevallen niet van toepassing. Bij de aanpassingswetgeving die nodig is in verband met dit wetsvoorstel zal de afstemming van de bijzondere wetgeving op afdeling 4.4.2 in het bijzonder aandacht verdienen."
Pagina 3
In de Nota naar aanleiding van het Verslag (Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 7, p. 10, 11,12 en 17) komt dit ook duidelijk naar voren:
"De vierde tranche van de Awb harmoniseert de diverse regelingen op het gebied van de geldschulden in de bijzondere bestuursrechterlijke wetgeving. Bij het opstellen ervan is getracht zoveel mogelijk aansluiting te zoeken bij bestaande regelgeving. Daarbij is wel in aanmerking genomen dat op verschillende terreinen bij wet andere, specifieke regelingen zijn getroffen, die zozeer met de eigen aard van die bijzondere wetgeving samenhangen, dat het niet steeds goed mogelijk is de regeling zonder meer aan de Awb aan te passen. De wetgeving op het terrein van het belastingrecht vormt daar een voorbeeld van.
(...) Zo wordt in de Invorderingswet 1990 gewerkt met in rekening te brengen en te vergoeden heffings- en invorderingsrente in plaats van met een algemene wettelijke rente zoals de vierde tranche kent. (...) Artikel 9, eerste Hd, van de Invorderingswet 1990 geeft een betalingstermijn van twee maanden voor een belastingaanslag. Opgemerkt dient te worden dat de Belastingdienst ln het overgrote deel van de gevallen reeds enkele dagen na de vaststelling van de beschikking waaruit een uit te betalen bedrag blijkt, uitbetaalt. Voor het enkele geval dat hij er niet in slaagt binnen de geldende termijn van twee maanden te betalen én tevens de Belastingdienst in verzuim is, is bovendien voorzien in een renteregeling. Deze renteregeling bestaat reeds sinds 1990, zij het dat deze regeling geen wettelijke basis heeft, maar in de beleidssfeer is totstandgekomen. Deze regeling wordt ook wel de coulancerenteregeling genoemd. De Belastingdienst zal een dergelijk renteaanbod alleen doen als hij zelf in verzuim Is. Wat betreft de hoogte van deze rente wordt aangesloten bij de voor de fiscaliteit geldende heffings- en invorderingsrente. Geconcludeerd kan derhalve worden dat de Invorderingswet 1990 reeds voorziet in een betalingstermijn voor door de Belastingsdienst uit te betalen bedragen en de Belastingdienst tevens rente vergoedt in het geval hij in verzuim Is bij het uitbetalen.
(...) Daarom Is In artikel 4.4.2.7 bepaald dat deze afdeling niet van toepassing is indien bij wet een andere regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen. Het belastingrecht kent, zoals deze leden opmerken, een andere regeling. Artikel 4.4.2.6 zal derhalve daarop niet van toepassing zijn."
Illustratief is ook hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting van de Aanpassingswet AWB (Kamerstukken II 2006/07, nr. 31 124, nr. 3, p. 16):
Pagina 4
"In verschillende bijzondere wetten zijn andere regelingen getroffen die beter aansluiten op de eigen aard van de desbetreffende wet. In de artikelsgewijze toelichting bü het wetsvoorstel vierde tranche Awb (Kamerstukken II 2003/2004, 29 702, nr. 3, blz. 52) is in dat verband al gewezen op de gecombineerde regeling inzake heffings- en invorderingsrente, het gehanteerde rentepercentage en de berekening van de rente in het belastingrecht. 29. Bepalingen waarin wordt voorzien in een afwijkende regeling omtrent verzuim en de gevolgen daarvan, omdat specifieke omstandigheden daartoe noodzaken, zijn gehandhaafd." Uit de hierboven geciteerde wetsgeschiedenis wordt duidelijk dat de wetgever heeft beoogd om de regeling van afdeling 4.4.2. van de Awb niet van toepassing te laten zijn op het belastingrecht. De combinatie van heffings-, invorderings- en coulancerente vormen een reeds bestaande sluitende regeling die de wetgever gewoon wenste voort te zetten. Daartoe geeft de wetgever uitdrukkelijk aan dat de regeling van afdeling 4.4.2. van de Awb niet van toepassing zal zijn op het belastingrecht. De rechtbank gaat met name voorbij aan de opvatting van de wetgever dat de invorderingswet reeds voorziet in een betalingstermijn voor door de Belastingsdienst uit te betalen bedragen en de Belastingdienst tevens rente vergoedt in het geval hij in verzuim is bij het uitbetalen (de coulancerenteregeling). Daarbij heeft de wetgever zich ook gerealiseerd dat de coulanceregeling in de beleidssfeer tot stand gekomen is.
De inspecteur heeft in zijn pleitnota van 17 januan 2013 de werkwijze van dit voor het belastingrecht geldende sluitende systeem met een voorbeeld toegelicht. Uit dat voorbeeld blijkt dat ook in situaties andersom, waarbij bijvoorbeeld een naheffingsaanslag omzetbelasting drie jaar 'te laat' betaald wordt geen rente over de berekende heffingsrente in rekening wordt gebracht.
Zelfs wanneer afdeling 4.4.2. van de Awb wel van toepassing zou zijn op het belastingrecht is nog de vraag vanaf wanneer de Belastingdienst dan in verzuim is in de zin van artikel 4:97 Awb. Van een verzuim is namelijk sprake indien niet binnen de voorgeschreven termijn betaald wordt.
In het arrest van 30 september 2011 (BNB 2012/69) heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat - anders dan het Hof in die zaak had aangenomen - de inspecteur niet verplicht was te besluiten tot het oplegen van een nadere voorlopige aanslag. Hij had de vrijheid om te kiezen voor de weg van een vermindering van de
Pagina S
voorlopige aanslag (r.o. 4.1.11). Hieruit volgt dat de inspecteur door te kiezen voor vermindering van de voorlopige aanslag de juiste weg heeft bewandeld. Gelet op aitikel 30j, eerste lid, van de-T^gemene wet, inzafce-rijksbelastingen (hierna: AWR) heeft de inspecteur ook met betrekking tot de heffingsrente overeenkomstig de wettelijke bepalingen gehandeld.
Eerst uit het arrest BNB 2012/69 ontstond voor de inspecteur de verplichting om op grond van het evenredigheidsbeginsel in afwijking van de geldende bepalingen van de AWR alsnog een bedrag ter grote van de heffingsrente, die zou zijn verkregen bij het opleggen van een nadere voorlopige aanslag of de verrekening met een definitieve aanslag, te vergoeden. Met andere woorden, pas vanaf 30 september 2011 ontstaat er een verplichting voor de inspecteur. Over de periode tot deze datum is derhalve in ieder geval geen sprake van een verzuim, zodat van een verplichting tot betalen van wettelijke rente evenmin sprake kan zijn.
In zijn arrest van 2 september 2005, nr. C04/104HR (Reed Elsevier/Staat), BNB 2006/77 overwoog de Hoge Raad: "3.8.3 Mede in het licht van de wetsgeschiedenis, strekt de regeling van de vergoeding van de heffings- en Invorderingsrente in Iw 1845 - en Iw 1990 - ertoe een algemene en wederkerige regeling te bieden voor verschuldigde schadevergoeding wegens vertraging in de voldoening van de (terug)betallng van een belastingbedrag en beoogt deze een eenvoudig, doelmatig en praktisch uitvoerbaar systeem van gefixeerde compensatie van deswege door de fiscus of de contribuabele geleden renteschade in het leven te roepen. Deze regeling betreft tevens vermindering van een aanslag als gevolg van vernietiging van de aanslag en omvat dus ook gevallen waarin sprake is van een onrechtmatige daad van de fiscus. Art. 18 lid 2 Iw 1845 moet daarom aldus worden uitgelegd dat het een uitputtende regeling bevat van de vergoeding van de onderhavige renteschade en dat daarnaast geen plaats is voor op het burgerlijk recht gebaseerde (aanvullende) vergoeding van compensatoire Interessen, ook niet in het geval het betreft teruggaven van belasting wegens een naderhand door de belastingrechter vernietigde aanslag en de Staat deswege uit onrechtmatige daad aansprakelijk is voor de daardoor veroorzaakte renteschade."
In casu sluit de 'uitputtende regeling' van heffings-, invorderings- en coulancerente de vergoeding van 'niet-fiscale' rente uit.
Pagina 6
In gevallen als het onderhavige is op basis van de uitputtende regeling binnen het belastingrecht derhalve alleen ruimte voor toekenning van coulancerente over de •periode na wijzen van liet arrest van 30 september 2011. Het beleid ten aanzien van de coulancerente is vastgelegd in opeenvolgende beleidsbesluiten. In het besluit van 12 december 1990, nr. AFZ90/8697, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 12 augustus 1994, nr. AFZ94/3896M, is onder meer bepaald:
"2. Voor het toekennen van een rentevergoeding bestaat behoudens de regeling met betrekking tot de heffings- en invorderingsrente geen wettelijke regeling. Het beleid ten aanzien van het verlenen van rentevergoedingen is gebaseerd op coulance en vloeit voort uit het streven naar een klantgerichte behandeling van belastingplichtigen. Verzoeken kunnen betrekking hebben op trage besluitvorming door de inspecteur en op vertraging bij de ontvanger met betrekking tot uit te betalen bedragen. Voor zover het gaat om zaken waarbij kan worden verwacht, dat er van de besluitvorming een precedentwerking kan uitgaan, dient voorafgaand aan de besluitvorming contact te worden opgenomen met de Directie Algemene Fiscale Zaken. 3. Wanneer de besluitvorming door de Inspecteur meer tijd heeft gevergd dan gebruikelijk is kan aanleiding bestaan om een rentevergoeding te verlenen wanneer de beslissing van de inspecteur heeft geleid tot een terug te geven bedrag, indien en voor zover geen heffings- en invorderingsrente wordt vergoed. Dit kan zich met name voordoen bij teruggaven als gevolg van middeling of verrekening van verliezen dan wel Investeringsbijdragen van een volgend jaar. Rente wordt alleen vergoed in die gevallen waarin de vertraging is te wijten aan een verzuim van de Belastingdienst. De rente wordt vergoed over de periode gedurende welke van vertraging sprake is geweest." De Rechtbank had dan ook moeten onderzoeken in hoeverre de inspecteur en/of de ontvanger bij de uitvoering van het arrest van 30 september 2011 verwijtbaar traag gehandeld hebben. In dat kader wijs ik er op dat na verschijning van het arrest het volgende aan de orde was. Allereerst diende de reikwijdte van het arrest te worden vastgesteld. Daarbij merk ik op dat op 14 oktober 2011 en 28 oktober 2011 nog een aantal arresten is verschenen, waarin een aantal andere aspecten met betrekking tot de vermindering van voorlopige aanslagen en de gevolgen daarvan voor de heffingsrente aan de orde kwam (HR 14 oktober 2011, nr. 09/05016, BNB 2011/70; HR 14 oktober 2011, nr. 10/02169, BNB 2012/71 en HR 28 oktober 2011, nr. 10/02166, BNB 2012/72). Deze arresten weken op onderdelen af van het arrest van 30 september 2011. In zoverre was eerst eind oktober duidelijk wat de reikwijdte van de beslissing van de Hoge Raad was en welke gevallen er allemaal onder zouden kunnen vallen.
Pagina 7
De Belastingdienst heeft toen geïnventariseerd in welke gevallen de onderhavige •problematiek aan de orde was-. Er bleken al circa 14,500 bezwaarschriften te z i j n — ingediend. Voorts is besloten om ook in de gevallen waarin geen bezwaar was ingediend ambtshalve tegemoet te komen. Gelet op de grote aantallen is onderzocht in hoeverre dit geautomatiseerd zou kunnen plaatsvinden. Dat is uiteindelijk ook voor een groot deel gebeurd. Eind 2011 is de Belastingdienst begonnen met de daadwerkelijke toekenningen/uitbetalingen. Voor de vennootschapsbelasting is de uitvoering (vrijwel geheel) in 2011, derhalve binnen drie maanden na uitspreken van het arrest dan wel twee maanden na uitspreken van het laatste arrest, voltooid. In zoverre zou gesteld kunnen worden dat geen sprake is van een aan de Belastingdienst te wijten vertraging. Voor toekenning van een vergoeding van wettelijke rente is dan geen plaats.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, loco
