Den Haag,
3 NOV
2011
Kenmeric: DGB 2011-6082 Motivering van het beroepschrift In cassatie (rolnummer 11/04272) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 16 augustus 2011, nr. X
10/00268, inzake
iiii'iii
B.V. te twiiÉiiWli betrefiende de aan
belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak van 1 Jahuari 2005 tot en met 31 december 2005.
AAN DE HOGË RAAD PFR NEDERLANDFM Naar aanleiding van üw brief van 29 september 2011 heb Ik de eer het volgende op te merken. Als middel van cassatie draag ik voor: Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in de artikelen 1 en 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en/of artikel 8:77 van da Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel Is dat belanghebbende op het moment van ontvangst van de onderhavige betalingen van de Staat geen prestatie heeft verricht In de zin van de Wet, zulks In verband met het hiemavolgende ten onrechte althans op gronden die deza beslissing niet kunnen dragen. Voor de vaststaande feiten kan worden verwezen naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof. Daarin zijn in het bijzonder opgenomen de bepalingen van de overeenkomst die door belanghebbende met de Staat, vertegenwoordigd door het IVlinisterie van Defensie, is gesloten. Ingevolge die overeenkomst heeft de Staat in 2005 een bedrag van € 1.065.000 aan belanghebbende betaald. Het gesdiil betreft de beantwoording van de vraag of de door de Staat betaalde bijdrage kan worden aangemerkt ais een vergoeding voor een door belanghebbende verrichte prestatie in de zin van de Wet. Het Hof beantwoordt die vraag uiteindelijk ontkennend, met welk oordeel ik mij niet kan verenigen. Het Hof is van oordeel dat de overeenkomst veeleer het verstrekken van krediet door de Staat aan belanghebbende behelst. Dit oordeel acht ik in het licht van de vaststaande feiten (rechtens) onjuist - mede bezien ln
Payinii 1
het licht van wat onder kredietverstrekking wordt verstaan - en in ieder geval zonder nadere motivering onljegrijpelljk, Met het Hof (r.o. 4.4.) ben Ik van mening dat, mede gelet op het zogenoemde CPP-arrest van het Hof van Justitie van 25 febmari i g 9 9 , zaak C-349/96, BNB iggg/224, de onderhavige overeenkomst één prestatie met meerdere elementen behelst die zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat zij objectief gezien een niet ta splitsen prestatie vormen, en dat splitsing daarvan kunstmatig zou zijn. Vervolgens dient het Hof aan de hand van de kenmerkende en essentiële elementen van da overeenkomst tot een dulding van da prestatie te komen. Het Hof komt tot de conclusie dat tn dezen sprake is van kredietverstrekking door de Staat aan belanghebbende. Een oordeel dat naar mijn mening blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting aangaande het begrip kredietverstrekking dan wei In het licht van de vaststaande feiten (volstrekt) onbegrijpelijk is. Het Hof acht hiertoe doorslaggevend dat: -
de bijdragen die de Staat in het kader van de overeenkomsten heeft: verstrekt dienen te worden terugbetaald met vermeerdering van rente,
-
de Staat als Investeerder in de ontwikkeling geen product ter beschikking gesteld krijgt, doch slechts een "preiferred buyer^positie verkrijgt.
Ml. Het onder het eerste gedachtestreepje opgenomen element mist feitelijke grondslag dan wel Is onvolledig. Ingeval kan worden aangenomen dat belanghebbende geen wanprestatie pleegt betreffende de verrichte ontwikkelwetkzaamheden en de dienaangaande te leveren voortgangsrapportages (Annexen A en B) valt In de overeenkomst geen enkele terugbetalingsverplichting te lezen of begrijpen, anders dan de hiema nog te bespreken betaling door belanghebbende aan de Staat van 2% van de opbrengst van verkopen aan derden. Een 'terugbetaling' die zich overigens nu juist afspeelt in het traject nadat het medicijn Is ontwikkeld, waaraan het Hof blijkens het tweede gedachtestreepje en r.o, 4.5. en 4.6. minder betekenis wenst toe te kennen en Juist meer focust op het ontwikkelingstraject van het medicijn. Binnen dat ontwikkelingstraject kunnan we constateren dat, mits belanghebbendo geen wanprestatie pleegt, van een terugbetalingsverplichting geen sprake is. Indien de desbetreffienda werkzaamheden dus niet tot de beoogde ontwikkeling en regisb-atie van het medicijn 'Anthraxumab' zou leiden, dan resteert: voor
Pagina 2
belanghebbende geen schuld jegens de Staat. Sterker nóg, belanghebbende heeft vanaf dé aanvang van deze overeenkomst al niet een schuldenaarpositle Jegens de Staat, hetwelk bij een kredietverstrekking uiteraard wel het geval is. In een kwalificatie als verstrekken van krediet ligt Immers besloten dat de ontvanger van het geld een schuld heeft tegenover de geldverstrekker, waarvan in de vaststaande feiten niets is vastgesteld. Integendeel, op geen enkele wijze is gebleken dat belanghebbende ter zaké van deze overeenkomst een schuld in zijn jaarstukken heeft opgevoerd. Door desondanks te oordelen dat ln casu sprake is van het verstrekken van krediet door de Staat aan belanghebbende geeft het Hof dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting rnet betrekking tot het begrip kredietverstrekking dan wel zijn de vastgestelde feiten daartoe volstrekt ontoereikend.
Ad 2. Het onder het tweede gedachtestreepje opgenomen aspect overtuigt geenszins, reeds omdat voor het verrichten van een dienst geen noodzaak bestaat dat een product ter beschikking wordt gesteld. Indien met het Hof zou worden verondersteld dat da kenmerkende elementen van de overeenkomst dienen te worden gezocht in de ontwikkeling van het medicijn (artikel 2 van de overeenkomst) en dus min of meer geabstraheerd zou moeten worden van het 'nafraject', resteert mijns Inziens het volgende. Tegenover de betaling door de Staat van een bedrag van maximaal € 3 min verplicht belanghebbende zich tot de ontwikkeling van een medicijn tegen miltvuurinfectie (antrax). Een medicijn dat door het Ministerie van Defensie met name noodzakelijk wordt gracht, omdat juist het defensiepersoneel ean verhoogd risica loopt op een besmetting met het antraxvirus. Indien die ontwikkeling op een goede wijze wordt uitgevoerd door belanghebbende Is gean sprake van een schuld aan de Staat. lk vermag niet ln te zien dat een dergelgke overeenkomst bestaande uit de door belanghebbende onder bezwarende titel verrichte prestatie buiten het bereik zou vallen van de artikelen 1 en 4 van de Wet. Voor de goede orde merk Ik nog op dat ook indien de door da Staat te betalen vergoeding als een subsidie wordt geduid, deze tot de heffingsgrondslag als bedoeld in artikel 8 van de Wd: dient te worden gerekend, méde gezien het in dezen aan de Staat toe te rekenen verbruik van de prestatie c q . het als gebruiker van de prestatie kunnen aanmerken van de Staat. Vgl. het arrest van uw Raad van 20 februari 2009, nr. 41209, BNB 2009/127. Mitsdien zou ook bij het slechts In acht nemen van de ontwikkelingsfase, zoals het
Pagina 3
9
/t^
#
Hof voorstaat, een kwalificatie als verstrekken van krediet door de Slaat aan belanghebbende niet in overeenstemming zijn met de vastgestelde feiten. Zodoende snijden de twee gronden (onder de gedachtestreepjes) die de basis vormen voor de door het Hof getrokken conclusie geen hout. De in het veriengde daarvan In r.o. 4.6. gebezigde opmerkingen zijn In dit kader mijns inziens het beste te kenschetsen als doel- annex cirkelredeneringen. Kenmerkend voor een kredietovereenkomst acht ik in Iéder geval dat er voor de ontvanger een schuld ontstaat ter grootte van da hoofdsom, die In beginsel wordt terugbetaald. Het Hof gaat daaraan voorbij door in r.o. 4.6 te oordelen dat nu op het moment van aangaan van de overeenkomst al rekening wordt gehouden dat geen terugbetaling zal volgen, er niet aan in de weg staat dat de overeenkomst In wezen ziet op het verkrijgen van krediet. Daarenboven Is het verienen van krediet een unierechtelijk begrip (artikel 135, lid 1, letter b, C en d van de BTW Richtlijn). Vrijstellingen moeten In de regel strikt wonien uitgelegd. De uitspraak van het Hof dient daarmee ook in overeenstemming te zijn. Het Hof heeft mede tegen die achtergrond het begrip krediet thans sowieso te 'ruim' uitgelegd, door te oordelen dat de mogelijkheid dat geen terugbetaling zal volgen er niet aan in de weg staat dat de overeenkomst in wezen ziet Op het verkrijgen van krediet. Tevens Is de vraag gerechtvaardigd of naar maatstaven van unlerecht ten principale wel sprake kan zijn van krediet Ingeval de "terugbetaling" bestaat uit een percentage van de omzet WJ verkoop aan derden van de (nog te ontwikkelen) producten.
Ad 3. In mijn visie dienen voor een juiste kwalificatie van de in de overeenkomst besloten liggende prestatie alle aspecten van die overeenkomst te worden meegenomen, dus met inbegrip van het traject na de ontwikkeling van het medicijn. Het bepaalde in Annex C van de overeenkomst - outline of contract between the State and
teaillÉitSB on the purchase, delivery and stockpiling of
Anthraxumab - dient zodoende ook in de beschouwingen te worden betrokken. Naar mijn mening is het kenmerkend en essentiële element van de overeenkomst dat belanghebbende tegen vergoeding primair de ontwikkeling van het medicijn verricht en aansluitend bepaalde specifieke rechten verieent aan de Staat. Het betreft het recht om het medicijn Antraxumab (na
Pagina 4
9
/3
#
ontwikkeling en registratie) tegen een gereduceerde prijs te mogen kopen, fiet r e d i t om dit medicijn (royalty free) te mogen gebruiken en het recht om fiet medicijn op voorraad te (mogen) houden. De Staat verwerft met deze overeenkomst het recht van bevoorrechte koper. Dat de essentiële en kenmerkende elementen van de overeenkomst niet bestaan uit het verstrekken van krediet, maar uit het tegen vergoeding ontwikkelen van het medicijn en het verlenen van bepaalde rechten, blijkt uit het volgende: 1^
a.
Uit de preambule van de overeenkomst tussen ^/gB^^ÊÊt^
en het
Ministerie van Defensie (onderdeal: "introduction*) wordt het doel van de overeenkomst uiteengezet. IHet doel van de overeenkomst bestaat eruit dat de Staat het noodzakelijk acht dat er een medicijn beschikbaar komt tegen het biologische wapen "Anthrax" en dat de Staat daarvoor een financiële bijdrage wll leveren. Hierbij gaat hel niet zozeer om het ontwikkelen van een medicijn ten behoeve van da bevolking als geheel. De ontwikkeling van het medicijn vindt plaats met het oog op de specifiBka behoefte van het Ministerie van Defensie. Pit blijkt bijvoorbeeld uit het doel van de ontwikkeling, zoals die in artikel 1 van de overeenkomst (deflnitie Defence Purpose) Is verwoord. yC
De overeenkomst heeft voorts t o t doel dat ü i ^ — M ^ a a n de Staat - ingeval hat komt t o t registratie van het medicijn - In ruil voor dia fInanciSIe bijdrage het reclit verschaft het medicijn tegen een gereduceerde prijs te mogen kopen en het recht verschaft van meest bevoorrechte koper (preferred buyer). Het doel van de overeenkomst Is derhalve niet het verstrekken van krediet.
b.
In het feitencomplex zoals vastgesteld door het Gerechtshof is ook het object van de overeenkomst opgenomen (onderdeel "ARTICLE 2 OBJECTIVE").
'
In artikel 2.2 Is bepaald dat de Staat de noodzaak onderkent om een antl-Anthrax drug beschikbaar te hebben en dat zIJ financieel zal bijdragen voor het ontwikkelen van en registreren van (het medicijn) Anthraxumab. In artikel 2.3 Is vervolgens bepaald dat de Staat ats tegenprestatie voor haar financiële bijdrage het recht verkrijgt om het medicijn Anthraxumab (na ontwikkeling en registratie) te kopen In da
Pagina S
landen waar het medicijn op voorgeschreven wijze wordt geregistreerd en legaal verkrijgbaar is. Tevens verkrijgt de Staat het recht om het medicijn op voorraad te hebben. Voorts Is in artikei 2.3 bepaald dat de Staat het recht verkrijgt om Anthraxumab te gebruiken voor defensieve doeleinden in elk land waar da Staat dit - naar eigen oordeel - nodig heeft. Met andere woorden, uit artikel 2 van da overeenkomst blijkt hetgeen partijen met da overeenkomst beogen, namelijk dat de Staat aan belanghebbende een bijdrage betaalt voor ontwikkeling en registratie van een medicijn tegen Anthrax en dat belanghebbende In ruil daarvoor aan de Staat rechten verleent, ln alle landen waar het medicijn Anthraxumab wordt goedgekeurd en wordt geregistreerd. c.
In het eerste deel van artikel 10 van de overeenkomst Is bepaald dat de Staat het recht vérkrijgt om het medicijn te kopen tegen gereduceerd tarief. In het tweede deel van artikei 10 wordt vervolgens bepaald dat
S B H H I ^ de bijdrage van de Staat zal "terugbetalen"
ingeval het medicijn aan derde partijen wordt verkocht. De terugbetaling bestaat uit 2 % van dé ontvangen verkoopopbrengst. De "terugbetaling" Is gemaximaliseerd tot de verstrekte bijdrage van de Staat, verhoogd met rente. Het kenmerkende en essentiële element varj. artikel 10 van de overeenkomst Is niet de "terugbetaling van de bijdrage", maar de prijs van ds toekomstig aan de Staat te leveren medicijnen. De voorwaarde dat er terugbetaald moet worden Ingeval het medicijn aan derden wordt geleverd, duldt erop dat belanghebbende een soort van licentie verstrekt aan de Staat c.q. de verplichting op zich neemt om voor (door)betaling van dia 2 % aan de Staat zorg le dragen ingeval het medicijn aan derden wordt verkochti d.
In artikel 11 van de overeenkomst is vervolgens bepaaid dat de Staat het recht verkrijgt van (een niet exclusief royalty-free) licentierecht voor eigen defensiedoéleinden, Hét Gerechtshof heeft ten onrechte dit onderdeel niet mede aangemerkt als zijnde kenmerkend en essentieel.
e.
Bij de overeenkomst behoort "Annex C". Evenals in de overeenkomst heeft Annex C een soort preambule. In
Pagina 6
8
//
deze preambule staat dat partijen ( M M p i ^ ^ ^ en de Staat} de Intentie hebban om - na ontwikkeling en registratie van het medicijn Anthraxumab - een leveringscontract aan te gaan en dat partijen met Annex C de hoofdlijnen van het toekomstig te sluiten contract willen vastleggen. Ook Annex C heeft derhalve niet het kenmerk en niet het essentiële doel om krediet te verstrekken, maar heeft als doel op hoofdlijnen afspraken te maken voor toekomstige leveringen.
Derhalve ben ik van mening dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende op het moment van ontvangst van de onderhavige betalingen van de Staat geen prestatie heeft verricht In de zin van de Wet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting dan wel in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk is. De door het Hof gegeven kwalificatie van verstrekken van krediet door de Staat aan belanghebbende Is evenmin in overeenstemming (te brengen) met de in de vastgestelde feiten opgenomen bepalingen van de overeenkomst. >
Voor de goede orde merk ik op de Rechtbank Leeuwarden naar mijn mening met haar uitspraak van 14 oktober 2010, nr. 08/01270, op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan. Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet In stand zal kunnen blijven.
DE STAATSSECRETARIS VAN HNANCIËN, namens deze, De DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, loco
Pagina 7
8
/S
#
