Naar aanleiding van de brief van uw griffie van 23 april 2013, vul ik hierbij de gronden

Edelhoogachtbaar College, Naar aanleiding van de brief van uw griffie van 23 april 2013, vul ik hierbij de gronden

X graag in staat worden gesteld om haar beroep schriftelijk toe te lichten. Inleiding Het

fff

cassatieberoep

van

belanghebbende,

de

besloten

vennootschap

H H H H H B H B B ) - Kort gezegd wordt door het Hof - in navolging van de inspecteur veronderstelt dat er in het jaar 2004 een verkapte winstuitdeling heeft plaatsgevonden hetgeen niet alleen heeft geleid tot de aan belanghebbende opgelegde aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 (V.46), maar tevens heeft geleid tot een viertal navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over het jaar 2004 (H.47) die aan de aandeelhouders en hun echtgenoten zijn opgelegd. Ik verzoek uw Raad de cassatieberoepen van alle betrokkenen gezamenlijk te behandelen. Belanghebbende kan zich niet verenigen met de uitspraak waarvan cassatie en voert daartegen de volgende - in onderlinge samenhang te beschouwen - middelen aan.

MIDDEL

1 (Procesbelang en ontvankelijkheid)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het middel richt zich tegen de gelijkluidende r.o.'s 4.3 tot en met 4.5 in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerde oordeel komt dat -kort samengevat- de betreffende correcties juist zijn.

V

Het eerste middel richt zich tegen de overwegingen 5 . 1 , 5.2 en 5.3 CProcesbelang hoger beroep Inspecteur") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke oordeel komt dat: "5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het volledige bedrag van de onttrekking terzake van de verkoop van het perceel •MMnBQBHI ongeacht de omvang ervan, aan de herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd. Hoger beroep van de Inspecteur kan dus niet tot een lager verlies (dan €592.085) leiden, hetgeen volgens belanghebbende meebrengt dat het hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk moet worden verklaard. 5.2. Naar het oordeel van het Hof kan een procesbelang gelegen zijn In het lot van andere belastingaanslagen van belastingplichtige dan de aanslag die aan de orde is, indien het oordeel over de elementen van de onderhavige aanslag bindend is voor die andere belastingaanslagen. 5.3. Het oordeel in de onderhavige zaak over de omvang van de onttrekking en daarmee over de omvang van de herinvesteringsreserve, Is binden voor het lot van belanghebbendes belastingaanslagen voor latere jaren. Zo zal de jaarlijkse (willekeurige) afschrijving op het bedrijfsmiddel waarin wordt geherinvesteerd, mede afhankelijk zijn van de omvang van de in het onderhavige jaar gevormde herinvesteringsreserve. Nu het bedrijfsmiddel waarin belanghebbende heeft geherinvesteerd - de nieuwbouw aan de (MURW - reeds in het onderhavige jaar 2004 in gebruik is genomen, is de omvang van de onttrekking en de herinvesteringsreserve ook bepalend voor de reguliere afschrijving in dit jaar. Dat partijen ter zitting hebben afgesproken dat de reguliere afschrijving in 2004 eerst In een later jaar door middel van een inhaalafschrijving tot uitdrukking zal worden gebracht, doet daaraan niet af. Gelet daarop kan worden gezegd dat de Inspecteur een belang heeft bij het instellen van hoger beroep. "

Toelichting 1.1

'' *

te Hoewel de inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 nog had vastgesteld op een (positief) belastbaar bedrag van € 1.366.744, kwam hij in de loop van de beroepsprocedure bij rechtbank Arnhem tot het voortschrijdend inzicht dat er ter zake van de door hem gestelde (verkapte) wmstuitdeling geen winstcorrecf/e kon plaatsvinden als gevolg waarvan I - er in 2004'spVake was van een verliessituatie (zoals belanghebbende reeds in zijn aangifte en in de bezwaarprocedure had vermeld). Op dat '*<3nderdéel had" * ' belanghebbende (matferieel) van meet af aan #elijk en heeft dat gelijk vervolgens W in dé beroepsprocedure van rechtbank Arnhem (maar ook van de inspecteur) gekregen.

1.2

In rechtsoverweging 4.18 (AWB 10/4214 en 10/4215) overwoog rechtbank Arnhem dienaangaande het navolgende: "B'ser heeft de door haar zelf berekende winst toegevoegd aan een herinveseringsreserve. Verweerder heeft ermee ingestemd dat ook de door de rechtbank vast te stellen winstcorrectie wordt toegevoegd aan een herinvesteringsreserve ter afboeking op het door eiser aangeschafte bedrijfsmiddel. Dat betekent dat per saldo in het j a a r 2004 ter zake van de geconstateerde uitdeling geen winstcorrectie hoeft plaats te vinden." Rechtbank Arnhem deed wat de inspecteur had moeten doen en stelde voor het jaar 2004 een verlies vast van € 592.085, welk verlies in een eventuele hoger beroepsprocedure per definitie nimmer kleiner zou kunnen worden aangezien rechtbank Arnhem geheel aan de (overige) klachten van de inspecteur tegemoet was gekomen.

1.3

De inspecteur is tegen de uitspraak van rechtbank Arnhem in hoger beroep gegaan. Dit hoger beroep had betrekking op de (gehele) uitspraak van rechtbank Arnhem, dus zowel op de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 als op de aanslag (of beter gezegd: de verliesvaststellingsbeschikking) vennootschapsbelasting voor het jaar 2004. Dit - zoals gezegd - de klachten van

de inspecteur per definitie niet tot een voor hem gunstiger resultaat konden leiden, niet voor h e t j a a r 2003 en eveneens niet wat betreft h e t j a a r 2004. 1.4

Voor wat betreft het jaar 2003 overweegt het Hof (r.o. 4.2) het navolgende: "In zoverre de Inspecteur hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank met betrekking •tot *d£*hav orderingsaanslag vennootschapsbelasting 2003, dient dit hoger beroep, nu de inspecteur door de rechtbank volledig in het gelijk is gesteld, bij gebrek aan procesbelang niet-ontvankelijk te worden verklaard." Wat betreft het jaar 2004 verklaart het hof de inspecteur op onjuiste gronden echter wel ontvankelijk.

1.5

Gezien het feit dat (de inspecteur er uitdrukkelijk mee heeft ingestemd dat) in 2004 terzake van een eventuele winstuitdeling geen winstcorrect/'e kan plaatsvinden, het feit dat een belastingrechter een aanslag niet kan verhogen en het feit dat de rechtbank de overige onderdelen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 had gehandhaafd, viel er voor de inspecteur met zijn hoger beroep logischerwijs niets te bereiken.

1.6

Vorig jaar heeft uw Raad (HR 23 maart 2012, BNB 2012/157) - kort gezegd - nog geoordeeld dat niet-ontvankelijk is het bezwaar of beroep van een partij dat niet (meer) tot een voor deze partij gunstiger resultaat kan leiden. Evident is dat in het onderhavige geval het hoger beroep van de inspecteur per definitie niet kon leiden tot een lager verlies zoals dat verlies door rechtbank Arnhem (met instemming van de inspecteur) was vastgesteld. Aldus had Het Hof had het hoger beroep van de inspecteur niet ontvankelijk moeten verklaren.

1.7

Hof Arnhem verklaart de inspecteur evenwel niet niet-ontvankelijk in zijn hoger beroep en overweegt evenwel dat "een procesbelang gelegen kan zijn in het lot van andere belastingaanslagen dan de aanslag die aan de orde is, indien het oordeel over de elementen van de onderhavige aanslag bindend is voor die andere belastingaanslagen ".

1.8

Deze overweging is evenwel in strijd met rechtsoverweging 3.4 uit het eerder aangehaalde arrest van 23 maart 2012 waarin uw Raad het navolgende overwoog: "Anders dan de middelen veronderstellen, wordt het hiervoor in 3.3 overwogene niet anders indien belanghebbende een buiten het betreffende besluit liggend belang heeft bij de beantwoording van de door hem aangevoerde twistpunten. Voor zover dit belang zich manifesteert bij andere belastingaanslagen of voor bezwaar vastbare beschikkingen, kan belanghebbende desgewenst tegen die aanslagen of beschikkingen opkomen."

1.9

De redenering van het Hof lijkt te zijn dat een oordeel over de aanwezigheid en omvang van de w'mstuitdeling weliswaar in 2004 geen winstcorrect/'e te weeg brengt, maar dat - door de vorming van een herinvesteringsreserve en vervolgens de afboeking op het nieuwe bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd - een oordeel over de omvang van de winstuitdeling desalniettemin (bindend) afhankelijk zou zijn voor toekomstige afschrijvingen op het nieuwe bedrijfsmiddel. Dat is onjuist omdat de omvang van deze toekomstige afschrijvingen zich pas zullen manifesteren bij andere belastingaanslagen waartegen belanghebbende desgewenst tegen kan opkomen.

1.10

Het Hof heeft wat betreft de vennootschapsbelasting een onnodig oordeel gegeven over de omvang van de winstuitdeling. De omvang van een veronderstelde winstuitdeling is wel relevant voor de inkomstenbelasting, maar belanghebbende is wat betreft de vennootschapsbelasting voor toekomstige jaren dan ook niet

gebonden aan het oordeel van winstuitdeling in 2004.

MIDDEL

het

Hof terzake

van de omvang

van de

2 (Verrekening voorlopige teruggaaf)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het tweede middel richt zich tegen de overwegingen 5.28 tot en met 5.32 ("Verrekening voorlopige teruggaaf") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke oordeel komt dat: "5.28. De inspecteur heeft tot een bedrag van €1.295.400 voorlopige verliesverrekening toegepast met winsten over de jaren 2001 tot en met 2003. Dit heeft geresulteerd in voorlopige teruggaven ten bedrage van €450.334. 5.29. De inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag Vpb 2004, waarin impliciet een verliesvaststellingsbeschikking van nihil is begrepen, op grond van artikel 21, derde lid, laatste volzin, van de Wet Vpb de voorlopige teruggaven volledig teruggenomen. Belanghebbende stelt dat de inspecteur dit ten onrechte heeft gedaan, omdat het verlies voor het jaar 2004 blijft gehandhaafd op € 592.085 (zie 5.26). 5.30. Nu de Rechtbank de belastbare winst heeft berekend op een negatief bedrag van €592.085 en tot datzelfde bedrag het verlies heeft vastgesteld, heeft de rechtbank Impliciet tevens de beslissing tot verrekening van de voorlopige teruggaven vernietigd voor zover meer verliezen zijn verrekend dan het door haar vastgestelde bedrag. 5.31. Het bepaalde in artikel 21, derde lid, laatste volzin, van de Wet Vpb brengt mee dat de voorlopige teruggaaf moet worden verrekend bij de zogenoemde verliesverrekeningsbeschikking(en) en dat verrekening bij de aanslag slechts is toegestaan indien geen verliesverrekeningsbeschikkingen wordt vastgesteld (vgl. HR 21 oktober 1998, nr. 33.579, UN AA2281, BNB 1998/397). De inspecteur heeft bevestigd dat de voorlopige teruggaaf op deze wijze dient te worden verrekend. Voor zover belanghebbende heeft betoogd dat artikel 21, derde lid, van de Wet Vpb wordt beperkt door tijdsverloop, faalt dit betoog, nu dit geen steun vindt in het recht. 5.32. Het Hof leest de beslissing van de Rechtbank aldus, dat de voorlopige teruggaven met de aanslag worden verrekend tot een bedrag dat deze niet bij verliesbeschikkingen worden verrekend. "

Toelichting 2.1.

Voor wat betreft het jaar 2004 wordt door de rechtbank en het Hof het verlies van belanghebbende vastgesteld op een bedrag van € 592.085. Niet in geschil is dat dit verlies (geheel) achterwaarts verrekend kan worden met h e t j a a r 2001 waarin de belastbare winst is vastgesteld op €911.619. Om deze verliesverrekening mogelijk te maken heeft de inspecteur tot op heden nagelaten om een (definitieve) carry-backbeschikking - ex artikel 2 1 , eerste lid, wet Vpb 1969 -vast te stellen hetgeen zal resulteren in een teruggave van € 207.230 ((35% x (€911.617 -/- € 592.085)). Belanghebbende heeft aldus recht en belang bij het vaststellen van een dergelijke carry-backbeschikking.

2.2.

De inspecteur had naar aanleiding van het in de aangifte vennootschapsbelasting 2004 verantwoorde (hogere) verlies van € 1.619.250 reeds voorlopig verrekend met het jaar 2001 hetgeen heeft geleid tot een voorlopige teruggave van € 317.930 (35% x € 911.617). Deze voorlopige teruggave zal ex artikel 2 1 , derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 verrekend moeten worden met de nog onder 2.1

bedoelde en door backbeschikking.

de

inspecteur

nog

vast

te

stellen

definitieve

carry-

2.3.

Zonder carry-backbeschikking is verrekening van het door de rechtbank en het Hof vastgestelde verlies van 2004 met de winst van 2001 niet mogelijk. Het Hof lijkt evenwel (impliciet) van oordeel te zijn dat achterwaartse verliesverrekening van het in 2004 geleden verlies van € 592.085 de facto ook mogelijk is door slechts het te hoge deel van de voorlopig teruggave(n) ongedaan te maken door deze te verrekenen met de (nihil)aanslag over 2004. Dat is onjuist omdat - zoals gezegd - achterwaartse verliesverrekening slechts mogelijk is door het vaststellen van een (definitieve) carry-backbeschikking ex artikel 2 1 , lid, 1, wet Vpb 1969.

2.4.

Ingevolge artikel 2 1 , derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 wordt de voorlopige verrekening van terug te wentelen verliezen verrekend bij de carrybackbeschikking van de inspecteur "dan wel, wanneer een dergelijke beschikking niet wordt vastgesteld, met de aanslag over het j a a r waarover het verlies dat tot een voorlopige verliesverrekening heeft geleid, is aangegeven". In het onderhavige geval moet de inspecteur - vanwege het in 2004 geleden verlies nog een carry-backbeschikking worden vastgesteld om achterwaartse verliesverrekening (met de winst uit 2001) überhaupt mogelijk te maken. De situatie waar artikel 2 1 , derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 op doelt, namelijk de situatie dat geen carry-backbeschikking wordt vastgesteld, zou zich voordoen wanneer in 2004 geen sprake zou zijn een verrekenbaar verlies, doet zich in het onderhavige geval juist niet voor. Vaststaat immers dat er in 2004 een verlies is gelden dat achterwaarts verrekend kan worden met de winst uit 2001.

2.5.

Uw Raad heeft op 21 oktober 1998 (BNB 1998/397) over de twee mogelijkheden (verrekenen bij carry-backbeschikking of verrekenen bij aanslag) die in artikel 2 1 , derde lid, laatste volzin, Wet Vpb 1969 worden geschetst het navolgende overwogen: "3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de verrekening van de voorlopige teruggaven ongedaan had moeten maken en zodanige verrekening vervolgens bij de hiervóór in 3.1.4 en 3.1.5 bedoelde - zogenoemde carry-back - beschikkingen had moeten toepassen; dat slechts aldus recht wordt gedaan aan het bepaalde in artikel 21, lid 3, van de Wet, welke bepaling verrekening bij een aanslag uitsluitend toestaat, indien geen beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet wordt vastgesteld. Tegen deze oordelen komt het middel op. 3.4. Het middel betoogt: dat de wet - anders dan het Hof heeft geoordeeld - niet verhindert dat de belastingadministratie de in de onderhavige zaak gekozen weg volgt; dat het beslismoment voor de vraag welke van de twee mogelijke wegen door de inspecteur zal worden gevolgd, ligt op het moment van de definitieve vaststelling van de primitieve aanslag over het jaar waarover het (vermeende) verlies is aangegeven; dat indien, zoals in het onderhavige geval, wordt gekozen voor verrekening met de primitieve aanslag, dit betekent dat de voorlopige teruggaven als het ware gaan functioneren als voorlopige teruggaven over het aanslagjaar zelf; dat dit niet anders wordt, indien nadien alsnog het belastbaar bedrag over het desbetreffende jaar op een negatief bedrag wordt vastgesteld; dat het systeem van de wet met zich brengt dat de inspecteur de voorlopige teruggaven blijft aanmerken als te verrekenen met, in dit geval, hetjaar 1988, onder vaststelling van beschikkingen over de eerdere jaren op grond van artikel 21, lid 1, van de Wet, uiteraard zonder rekening te houden met enige voorlopige teruggaaf. 3.5. Artikel 21 van de Wet gaat ervan uit dat slechts in geval vaststaat dat geen beschikking als bedoeld in het eerste lid wordt vastgesteld, voorlopige teruggaven kunnen worden verrekend met de aanslag over het jaar waarover het verlies is aangegeven. Nu zulks in het onderhavige geval zich niet voordoet, heeft het Hof terecht beslist dat de Inspecteur de in de vaststelling van de onderhavige aanslag toegepaste verrekening van de voorlopige teruggaven niet mocht handhaven. Toen de Inspecteur zich bij de vaststelling van de onderwerpelijke aanslag op het standpunt stelde dat over het onderhavige jaar geen verlies was geleden, had hij voor de jaren 1985, 1986 en 1987 afwijzende carry-backbeschikkingen dienen te nemen (HR 24 maart 1982,

nr. 20 982, BNB 1982/160). Met dergelijke beschikkingen had hij de voorlopige teruggaven kunnen verrekenen.

2.6.

Bij dit arrest heeft Zwemmer in zijn annotatie bij BNB 1998/397 de regeling van artikel 2 1 , derde lid, Wet Vpb 1969 als volgt samenvat: "Ingevolge art. 21, derde lid, Wet Vpb. 1969 worden voorlopige teruggaven verrekend bij de beschikking tot achterwaartse verrekening van een verlies, dan wel, indien een dergelijke beschikking niet wordt vastgesteld, met de aanslag over het jaar waarover het verlies is aangegeven dat tot een voorlopige teruggaaf heeft geleid. Hoofdregel is derhalve dat de voorlopige teruggaaf verrekend wordt met de beschikking tot achterwaartse verrekening. Als de inspecteur evenwel geen verlies accepteert, kan hij de beschikking tot weigering van achterwaartse verliescompensatie achterwege laten en zijn opvatting met betrekking tot de verliesverrekening tot uitdrukking brengen in een aanslag over het verliesjaar. Dat blijkt ook uit HR 19 oktober 1994, nr. 29 228, BNB 1995/9 met mijn noot. Dat arrest had betrekking op een geval waarin een voorlopige teruggaaf werd verrekend bij een beschikking waarbij het terug te wentelen verlies werd gesteld op nihil. In overeenstemming met genoemde hoofdregel verwierp de Hoge Raad het betoog dat de verrekening bij de (nihil)aanslag had moeten geschieden. Pas als geen beschikking wordt vastgesteld, komt de mogelijkheid van verrekening bij aanslag aan de orde. In het onderhavige geval werd uiteindelijk een verlies geaccepteerd. Dan komt verrekening van de voorlopige teruggaaf bij aanslag niet aan de orde en moet de verrekening geschieden bij de beschikking tot achterwaartse verliesverrekening. Als de inspecteur dat abusievelijk nalaat, komt dat voor zijn rekening. De poging om dat abuis te herstellen is begrijpelijk, maar was in het licht van het vorenstaande tot mislukken gedoemd. "

2.7.

Belanghebbende deed voor 2004 aangifte van een verlies en ontving voorlopige teruggaven van de over 2001, 2002 en 2003 geheven vennootschapsbelasting ten bedrage van €450.334. Evenals in het door uw Raad berechte geval, heeft de inspecteur in het geval van belanghebbende - naar aanleiding van de ingediende aangifte voor 2004 waarin een verlies werd verantwoord van € 1.619.250 - een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld. De inspecteur heeft evenwel reeds vóór de voltooiing van dat onderzoek de ambtshalve geschatte aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.400.585. De voorlopige teruggaven ten bedrage van € 450.334 zijn (ten onrechte) met deze aanslag verrekend.

2.8.

De inspecteur wist, of had moeten weten, dat de door hem aanwezig geachte (verkapte) mnstuitdeling nimmer tot een winstcorrect/'e zou kunnen leiden en dat zulks tot gevolg heeft dat in 2004 een verliessituatie zou (blijven) bestaan. Voor de door belanghebbende verantwoorde transactiewinst was immers in de aangifte vennootschapsbelasting 2004 reeds een herinvesteringsreserve gevormd en duidelijk was dat de betreffende transactie in 2004 (ongeacht de aan- of afwezigheid van een verkapte winstuitdeling) niet zou kunnen leiden tot een winstcorrectie. Aldus was van meet af aan duidelijk dat - overeenkomstig de ingediende aangifte - in 2004 sprake was van een verliessituatie.

2.9.

Desalniettemin heeft de inspecteur op 30 september 2008 - in plaats van een verliesvaststellingsbeschikking en carry-backbeschikkingen af te geven - een aanslag naar een belastbaar bedrag van € 1.400.585 opgelegd die blijkens de daaraan voorafgaande mededeling van 30 september 2008 mede betrekking had op een correctie van € 2.000.000 die zag op "de yerkooptransactie inzake de onroerende zaken gelegen aan c/e A P K H H M H 0 te flHHHP'. Nu voor het jaar 2004 ten onrechte geen verliesvaststellingsbeschikking is vastgesteld, heeft de inspecteur de voorlopige teruggaven ten onrechte verrekend met de aanslag vennootschapsbelasting 2004 waardoor de voorlopige teruggaven de facto zijn gaan functioneren als voorlopige teruggaven over het aanslagjaar zelf.

2.10.

Wanneer de inspecteur zich bij het opleggen van de aanslag Vpb 2004 had beperkt tot de correctie van € 1.019.835 vanwege ten onrechte geclaimde investeringsfaciliteiten, dan zou reeds bij de aanslagregeling of bij de uitspraak op bezwaar een verlies zijn vastgesteld als gevolg waarvan ook een carrybackbeschikking zou zijn vastgesteld. In het onderhavige geval is de inspecteur pas in de loop van de beroepsprocedure bij rechtbank Arnhem tot het voortschrijdende inzicht gekomen dat er ter zake van de door hem gestelde (verkapte) winstuitdeling nimmer een winstco/rect/e kon plaatsvinden, dat en eventuele winstcorrectie volledig toegevoegd kon worden aan de herinvesteringsreserve en dat een winstcorrectie in 2004 niet tot belastingheffing kon leiden. De rechtbank heeft dan ook terecht vastgesteld "dat per saldo in het j a a r 2004 ter zake van de geconstateerde uitdeling geen winstcorrectie hoeft plaats te vinden". Aldus was en is er in het jaar 2004 sprake van een verliessituatie, waarvoor verliesvaststellingsbeschikking en carrybackbeschikkingen moeten worden afgegeven waarmee de reeds voorlopige verliesverrekening moet worden verrekend. Zulks heeft de inspecteur vooralsnog nagelaten, maar dat betekent niet dat verrekening van de voorlopige teruggaaf dan maar bij aanslag moet plaatsvinden.

2.11.

De poging van het Hof om dat abuis te herstellen is wellicht begrijpelijk, maar om de woorden van Zwemmer aan te halen - is in het licht van de eerder aangehaalde overwegingen van uw Raad tot mislukken gedoemd. Aldus dient de verrekening van de voorlopige teruggaven van in totaal € 450.334 komen te vervallen en zal de inspecteur nog carry-backbeschikkingen moeten vaststellen om het verlies uit 2004 te verrekenen met de winst uit 2001.

MIDDEL

3 (Omkering en verzwaring bewijslast I: de vereiste nihilaangifte)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het derde middel richt zich tegen de overwegingen 5.9 tot en met 5.16 ("Omkering en verzwaring bewijslast") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke oordeel komt dat: "5.10. Bij inhoudelijke gebreken in de aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meerdere gebreken die ertoe leiden dat de volgens aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/04578, UN BY 2665). 5.11. Naar het oordeel van het Hof heeft het vorenstaande ook te gelden in het geval door één of meer gebreken het verlies zoveel groter is dan het werkelijke verlies, dat daardoor - na verrekening van het verlies - de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.

5.14. Zoals overwogen in 5.4 tót en met 5.7 heeft belanghebbende in haar aangifte ten onrechte een willekeurige afschrijving van €815.206 en energieinvesteringsaftrek van €184.817 in aanmerking genomen. Gelet op de brief van 2 mei 2002 (zie 2.43) acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust moest zijn geweest, dat deze aftrekposten niet in haar aangiften dienden te worden vermeld. 5.15. Dit verzuim heeft ertoe geleid dat het verlies volgens de aangifte zoveel groter is dan het werkelijke verlies, dat door de verrekening van dat verlies met de winsten uit andere jaren de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Ook is het

bedrag van de belasting dat als gevolg van dit verzuim niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk. 5.16 Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de feiten aan te tonen die meebrengen dat de uitspraak op bezwaar inzake de aanslag vennootschapsbelasting 2004 onjuist is"

Toelichting 3.1.

Vaststaat dat belanghebbende vanwege een verlies geen vennootschapsbelasting is verschuldigd over het jaar 2004. Ook uit de door belanghebbende ingediende (nihil)aangifte komt naar voren dat over het jaar 2004 geen belasting verschuldigd is, zodat de volgens de aangifte vennootschapsbelasting 2004 verschuldigde belasting (nihil) exact overeenkomt met de werkelijk over 2004 verschuldigde vennootschapsbelasting (nihil). Aldus is geen sprake van een aanzienlijk te lage aangifte; zowel niet in absoluut als niet in relatief opzicht . Voor het vaststellen van de (nihil)aanslag heeft belanghebbende derhalve de vereiste aangifte gedaan, waardoor er wat betreft het jaar 2004 geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. 1

3.2.

Het Hof overweegt (zie 5.15) evenwel dat door verrekening van het in 2004 geclaimde verlies in "andere j a r e n " de verschuldigde belasting aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Dat is niet alleen een onjuist oordeel, maar bovenal (zonder nadere motivering) onbegrijpelijk. Want ook in het geval "andere jaren" wel in ogenschouw zouden worden genomen is geen begin van sprake van een (absoluut en relatief) aanzienlijk bedrag aan belasting dat niet zou worden geheven door de wijze waarop belanghebbende zijn aangifte vennootschapsbelasting 2004 heeft gedaan.

3.3.

Het Hof komt tot de conclusie dat belanghebbende de vereiste aangifte niet zou hebben gedaan omdat daarin ten onrechte een willekeurige afschrijving van € 815.206 zou zijn opgenomen. Voor het geval een onjuiste aangifte in het ene jaar leidt tot omkering en verzwaring van de bewijslast omdat in "andere j a r e n " een aanzienlijk te lage belastingheffing plaatsvindt (quod non), dan geldt voor het onderhavige geval dat de steen des aanstoots, de willekeurige afschrijvingsfaciliteit van € 815.206, slechts de jaarwinst regardeert. De in de aangifte geclaimde willekeurige afschrijving heeft evenwel geen enkel effect op de totaa/winst van de onderneming en leidt - bij het eveneens in aanmerking nemen van "andere jaren"- dus nimmer tot een te lage belastingheffing. De willekeurige afschrijving leidt alleen tot een andere verdeling van de winst over de verschillende jaren. De willekeurige afschrijving kan bij de belastingplichtige weliswaar leiden tot een liquiditeitsvoordeel en tot een rentevoordeel, maar per definitie nooit leiden tot een (aanzienlijk) te lage belastingheffing. Het schappen van de willekeurige afschrijvingsfaciliteit in 2004 heeft dan ook slechts tot gevolg dat met eenzelfde bedrag de reguliere afschrijvingen worden verhoogd in "andere jaren". Aldus kan van omkering en verzwaring van de bewijslast, ook in het geval "andere j a r e n " in ogenschouw worden genomen, niet plaatsvinden.

1

Een gebrek in de aangifte dat ertoe leidt dat de volgens aangifte verschuldigd belasting 5,54% (f 4.513) lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, leidt niet tot omkering van de bewijslast (HR 9 november 2012, 11/04578, UN: BY2665). In het onderhavige geval bedraagt de werkelijk verschuldigde belasting over 2004 nihil.

Middel

4 (omkering en verzwaring bewijslast II: bewustheid/pleitbaarheid)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het vierde middel richt zicht tegen overweging 5.14 waarin het Hof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke oordeel komt dat belanghebbende zich - gelet op de in overweging 2.43 bedoelde brief van 2 mei 2002 - bewust zou zijn geweest van het ten onrechte in aanmerking hebben genomen van willekeurige afschrijvingen en een energieinvesteringsaftrek en zodoende niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan.

Toelichting 4.1.

Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte kan pas plaatsvinden indien een belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn geweest dat door het doen van de onjuiste aangifte een aanzienlijk bedrag niet zou worden geheven. Opzet op het niet doen van de vereiste aangifte is door Uw Raad overigens niet vereist. Uw Raad heeft nog wel een belangrijke nuance aangebracht, namelijk indien door een belanghebbende in zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar is, kan evenwel niet worden gesteld dat de vereiste aangifte niet is gedaan. 2

3

4.2.

Onder verwijzing naar middel 3 merk ik in dit kader nogmaals op dat een willekeurige afschrijvingsfaciliteit slechts de jaarwinst regardeert en er wat betreft totaa/winst nimmer een bedrag - laat staan een aanzienlijk bedrag en laat staan bewust - niet zou worden geheven.

4.3.

De bewustheid van belanghebbende leidt het Hof enkel en alleen af uit een brief van 2 mei 2002 (zie overweging 2.43) waarin staat vermeld: "Geachte I

V

Heden hebt u overeenkomsten ondertekend voor het realiseren van uw nieuwbouw te

2. Bij deze vrijwaren wij u van deze contracten welke enkel en alleen ten doei hebben om de energie-investeringsaftrek tijdig vast te leggen. Wel is flnOMMi BV voornemens om daadwerkelijke opdrachten voor haar nieuwbouw aan d l M M M P H B a i U B BV te verstrekken, echter niet eerder dan dat partijen onderling overeenstemming hebben bereikt over definitieve planvorming en de turn-key M nI i gaat ervan uit dat zij als enige met W M H B H H t aanneemsom. V MH MM M H M BV onderhandelt over de planvorming.

K kK

kk H

(...)

' niet bereikt worden, Mocht, onverhoopt, de overeenstemming met lp IMM)HWMIIfH om de gemaakte kosten als teken en dan is f n M H f i l l N M BV gerechtigd \BV. rekenvergoeding in rekening te brengen bij

kk

Deze b r ^ M ^ T d e ^ y ^ ^ e ^ ( e e n z i j d i g e ) 'vrijwaring' van

ku k j x X kU 2 3

evenwel niet (te vereenzelvigen) met de contractsluitende partij Q B P B V die de gestelde investeringsverplichtingen is aangegaan. In het procesdossier bevindt zich de aannemingsovereenkomst d.d. 6 februari 2002. Onderwerp is de opdracht van H l l l l l l W i l — M I H I BV aan t^WBi BV tot het bouwen van een bedrijfsgebouw aan de Q H H H H m te

HR 7 mei 2010, nr 09/01775, V-N 2010/22.10 HR 30 oktober 2009, nr 43/937, BNB 2010/49

Partijen bij deze aanneemovereenkomst daarbij zijn B.V. en l l P i " ' f 1 W B l t B j j H * B-V. Van dezelfde datum dateert een Overeenkomst van aanneming van werk met Algemene voorwaarden voor aannemingen in het bouwbedrijf 1992 (AVA 1992), waarin staat vermeld: "Omschrijving van het werk: -Bouwen van een bedrijfsgebouw" en "Aanneemsom excl BTW: Eur 1.900.000,excl BTW." 4.5.

k

x

kk

Het hof maakt niet duidelijk dat de vrijwaring van de ene vennootschap^ ( S H H f t BV kan worden gerelateerd aan de investeringsverplichtingen die door een andere vennootschap f H B H f l f i f f l B f l b BV zijn aangegaan met flHHWJß (••••fflBP BV. Anders gezegd: de investeringsverplichtingen zijn o n h en-Q^ p ^ ^ ^ ^ ^ j door W p B — B l l U f r BV en daar doet de vrijwaring n

< 4.6.

K k*

k*

i

Volstrekt onduidelijk is dan ook hoe het Hof de Vrijwaring' van de vennootschap ( • • j f l H H H B H B k BV relateert aan belanghebbende. Evenmin - of nog minder - maakt het Hof duidelijk hoe de Vrijwaring' van f B B B M W H i BV kan worden gerelateerd aan het bewustzijn van flBHHHHHBV BV wat betreft het niet doen van de vereiste aangifte. Slechts vast staat (zie overweging 2.1) dat en { • H B S U H B U P middellijk aandeelhouders waren van BV (thans: < 9 f l | P BV). Zonder nadere motivering kon het hof niet tot het oordeel komen dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van het niet doen van de vereiste aangifte ter zake van de willekeurige afschrijving en energie-investeringsaftrek. Uw Raad heeft ter zake eerder geoordeeld dat hier voor meer nodig is. Denk aan de feitelijke vaststelling dat kosten vanaf aanvang zijn gemaakt ten behoeve van persoonlijke behoeftebevrediging en dat de begunstigde directeur was van belanghebbende . Het Hof heeft dergelijke omstandigheden niet vastgesteld. 4

4.7.

Met betrekking tot de pleitbaarheid van het in de aangifte Vpb 2004 opnemen van de willekeurige afschrijvingen en energie-investeringsaftrek merk ik op dat meerdere keren, o.e. het door belanghebbende ingediende nadere stuk van 12 oktober 2012 en ter zitting voorgedragen pleitnotities. In onder meer deze pleitnotities is het navolgende (overigens onweersproken) door belanghebbende gesteld (zie pleitnotities d.d. 5 december 2012): "De nieuwbouw aan de Zutphenstaat 20

X

Uiteindelijk heeft I B B H H I B V een bedrag van bijna drie miljoen euro geïnvesteerd in een nieuw en zeer energiezuinig bedrijfspand. De gemeente W D U M 9 I betrof een "aangewezen gemeente" in d* zin van de faciliteit «fschrijving nieuwe gebouwen in aange#ezen-gemeenten en* de overheid stimuleerde in die tijd ondernemers om in dergelijke gemeenten te investeren in nieuwbouw. Daarnaast betrof het de bouw van een zeer energiezuinig bedrijfspand waarvan de vloer-, dak, wand en spouwisolatie ook voldeed aaft de strenge eisen die daaraan gesteld werden in het kader*van de energie-investéringsaftrek. Niet ter discussie staat aldus de (materiele) vraag of S m n n n | B V geïnvesteerd heeft en S>f deze investering-ftok kwalificeert als energiezuinig (de aangevraagde beschikkingen zijn ook door IRWA en SenterNovum). Sterker nog: voor de betreffende WANG-faciliteit is voor slechts een bedrag van 1,9 miljoen ei^o aangevraagd, terwijl.., » uiteindelijk bijna een bedrag van 3 mlljoenjs geïnvesteerd. Het onderhavige geschil gaat wat betreft de nieuwbouw aan de ABpHÉHÉi enkel over de formele vraag op weltf' moment verplichtingen zijn aangegaan en of deze verplichtingen vervolgens ook tijdig zijn gemeld aan de Belastingdienst. ;

t

V

BV en bijgevolg^ was hft vpMmnswv BV was de grootste klant van . _ . vanzelfsprekend dat een bouwopdracht ook aan Ü H d M O t a W H H B Q BV werd gegund. Op 2 mei 2002 heeft ' Ü U B U M M M I BV uiteindelijk een aanneemovereenkomst rfcet o p m i BV getekend en is - mede vanwege het feit dat er op dat moment nog steeds geen A

* HR 4 maart 2011, BNB 2011/125

w r

kk

X

X

M Z Z « kK kk kk

kk "

X 2

vergunning^ was - gelijktijdig de "side-letter" ondertekend. Hoewel naar aanleiding van <jen Sespreking op 4 februari 2002 vervolgens op 6 februari 2002 een aanneemovereenkomst door lÈmWÊBBIEIÊÊÊtomW BV werthgeconcipieerd, werd''pas op 6 maart 2002 [moet zijn 2 mei 2002, 0 9 - gelijktijdig met de "side-letter - een definitieve aanneemovereenkomst tussen partijen aangegaan. De intentie om met elkaar in zee te gaan is weliswaar besproken op 4 februari 2002, maar vanwege de toentertijd bestaande onzekerheden over de vergunningverlening en verdere planvorming is door WÊÊÊÊSBÊÊÊÊBaê BV besloten om pas daadwerkelijk een aanneemovereenkomst aan te gaan wanneer zij gevrijwaard zou worden van deze overeenkomst voor het geval deze onzekerheden zich zouden manifesteerden. Op 4 februari 2002 zijn geen bindende afspraken gemaakt, wel is tussen partijen de intentie uitgesproken om met elkaar in zee te gaan (hejjgeen ook zo veel als mogelijk was, is gebeurd). Uiteindelijk manifesteerden deze onzekerheden zich en%leek het vanwege een veelheid aan (nieuwe) welstartfj- en beeldkwaliteitseisen van de gemeente M H M niet meer mogelijk om een compleet d o o r M M M p n W BVcysteemgebouwd bedNjfspand neer te zetten. Evident is overigens dat door de door gemeente « f c i — M gestelde eisen de bouw van het nieuwe bedrijfspand enorm is vertraagd. De door de gemeente ( H U M gestelde eis kwam er op neer dat vóór de systeemgebouwde bedrijfshal een kantoorpand moest worden gebouwd die de systeemgebouwde hal aan het zicht zou onttrekken. Hoewel de totale investering daardoor voor BV ,t«e nam met ruim een miljoen euro, nam de bouwsom voor BV af (van € 1.900.000 tot €843.130) vanwege^.minderwerk omdat BV niet in staat was het vereiste kantoorpand te bouwen. Wel heeft BV op basis van de aanneemovereenkomst (waarvoor BV was gevrijwaard) de systeemgebouwde bedrijfshal gebouwd, maar een drietal andere aannemers was rjodig om de vereiste kantoorfaçade te bouwen. Duidelijk is dat die drie andere aannemers ook vrij eenvoudig door ^ O M V i n H U r BV hadden kunnen worden gecontracteerd als onderaannemers. Alsdan zou de aan W É I — r ) M M H l H D BV te vergoeden bouwsom zijn toegenomen tot ongeveer drie miljoen euro en zou thans niet ter discussie staan dat de bouwsom te laag was om de willekeurige afschrijvingsfaciliteit te kunnen claimen (a contrario fraus legis). s

Met het bovenstaande poog ik enigszins de geur van "kwade trouw" weg te nemen en aan te geven dat door Q H W H | BV materieel een bedrag van ongeveer 3 miljoen euro is geïnvesteerd in een energiezuinig, nieuwbouw bedrijfspand in de gemeente f M H M ) . Dat is exact het type investering waar de geclaimde faciliteiten voor bedoeld zijn (de beschikkingen zijn ook afgegeven) en deze faciliteiten wenst de inspecteur te corrigeren op basis van formaliteiten."

4.8.

Hoewel - zoals onder 4 . 1 . uiteen is gezet - opzet ("kwade trouw") niet vereist is, zijn de door belanghebbende ingenomen stellingen, onder meer dat de investering 'materieel' voldoet aan de gestelde eisen, evenzo op te vatten als de stelling dat het in de aangifte Vpb 2004 ingenomen standpunt betreffende de willekeurige afschrijvingen en energie-investeringsaftrek in ieder geval pleitbaar is. Het Hof rept in zijn uitspraak (overweging 5.14) evenwel met geen woord over de pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt, maar gaat slechts in op de vermeende bewustheid die zou zijn af te leiden uit de brief van 2 mei 2002. Het Hof heeft ten onrechte de niet bestreden stelling van belanghebbende ' d a t ' éprake is van een pjeitbaar:), standpunt onbehandeld gepasseerd en dat is - zonder nadere motivering - onbegrijpelijk.

4.9.

De vereiste bewustheid leidt het Hof af uit de inhoud van de "side-letter". Ten tijde van het opstellen van de "side-letter" en het aanmelden van de betreffende investering,, bij Bureau IRWA was evenwel geen enkele sprake van voorgenomen beperkingen van de geclaimde fiscale faciliteiten. Dienaangaande is in het nadere stuk van 12 oktober 2012 (pagina 9 e.v.) nog het navolgende door belanghebbende aangevqerd: merk op dat de aanmelding b i j de Belastingdienst (Bureau IRWA) enkel bedoeld is om de overheid tijdig te informeren wat de vervroegde afschrijving de schatkist zal kosten. Dreigen budgettaire grenzen te worden overschreden, dan kunnen er bijvoorbeeld bedrijfsmiddelén 'van de milieulijst worden' geschraapt of kan de vervroegde afschrijving worden beperkt. Daarvan was ten tijde van het doen v&n de aanmelding geen begin van sprake van en de betreffende faciliteiten waren ook j u i s t bedoeld voor de (milieu)investeringen die belanghebbende ook daadwerkelijk heeft gedaan." Op het moment van het opstellen van de "side-letter" waren de 1

4

fiscale faciliteiten nog onverkort van kracht en daaruit kan dan ook geen "bewustheid" of ppzet af worden geleid om een onjuiste aangifte te doen en zo bezien is 's-Hof oordeel - zonder nadere motivering - onbegrijpelijk. Pas met de (veel) latere inwerkingtreding van het "Belastingplan 2003" werd duidelijk dat de betreffende faciliteiten zouden worden versoberd. Het Hof beoordeelt de bewustheid die uit "sidfe-lettér" en de aanmelding van de (milieu)investeringen bij Bureau IRWA zou moeten blijken tegen de achtergrond van de pas op een later moment ingetreden versoberingen en dat is onjuist en - zonder nadere motivering - onbegrijpelijk. 4.10.

k

kk

X kk

k3 Middel

Diezelfde 'vrijwaring' (of: "side-letter") als bedoeld, in overweging 2.43 die eenzijdig door C M H j H j f l H H H H I f t BV aan f S H f l B V B f l H B } B V (thans: IflPHfc BV) is verstrekt speelt (eveneerts) ten onrechte een doorslaggevende rol in de ongegrondverklaring van het hoger tferoëp*van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag Vpb 2003 vanwege het feit dat niet aannemelijk zou zijn dat belanghebbende vóór 1 januari 2003 geen investeringsverplichting is aangegaan. Het Hof overweegt het navolgende: * 4 > ••• belanghebbende voor 1 "4.5. hof investeringsverplichtingen acht in navolging van de rechtbank niet met aannemelijk dattot de nieuwbouw aan de januariHet 2003 is aangegaan betrekking WnWÊÊtÊBM.In dat verbaqd wijst het hçfop de brief van 2 mei 2002 (zie 2.43) waaruit blijkt dat de aannemingsovereenkomst met JMMB uitsluitenden doel heeft gehad de energie investeringsaftrek veilig te stellen, en waarin verder is opgenomen dat belanghebbende van haar (investerings)verplichtingen uit genoemde overeenkomst wordt gevrijwaard. De inspecteur heeft mitsdien terecht de willekeurige afschrijving ten bedrage van eur 134.794 volledig gecorrigeerd. Het hoger beroep van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2JJ03 dient derhalve ongegrond te worden verklaard. "

» ..... Nu uit het procesdossier blijkt van aannemingsovereenkomsten tussen QBJBHMD BV en ^MMWM0MWHtÊBÊÊO BV en het hof ter staving van zijn ongegrondverklaring slechts verwijst naar een belastende brief die onmiskenbaar bedoeld is v o o r f l H B B J H n S H B f t B.V. (thans: flHHfeBV), is 's Hofs beslissing in overweging 4.5 - zonder nadere motivering - eveneens onbegrijpelijk. 5 (Omkering en verzwaring bewijslast III: schending behoorlijke procesorde)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het vijfde middel richt zich tegen overweging 5.16 in welke overweging het Hof heeft geoordeeld dat artikel 27e AWR toepassing vindt. In een gerechtelijke procedure moet een belastingplichtige in geval van omkering van de bewijslast voldoende gelegenheid krijgen om overtuigend tegenbewijs te leveren. Het hof heeft evenwel nagelaten om belanghebbende in de gelegenheid te stellen haar visie hierop kenbaar te maken alvorens het Hof gevolg gaf aan de toepassing van artikel 27e AWR.

Toelichting 5.1.

Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 5 december 2012 (pagina 12) komt door de inspecteur bepleite omkering van de bewijslast aan de orde, namelijk: "De voorzitter merkt op dat het standpunt van de Inspecteur over omkering van de bewijslast niet door de rechtbank is behandeld in haar uitspraak. De Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan. De onttrekking moet allereerst via de

normale bewijsregels aannemelijk worden gemaakt. Als dat bewijs wordt geleverd, dan lijkt omkering van de bewijslast niets meer toe te voegen. "

5.2.

Met deze opmerking van de voorzitter werd gesuggereerd dat het Hof van oordeel was dat van omkering van de bewijslast geen sprake is, althans dat de inspecteur daar wat betreft de aanslag Vpb 2004 geen belang bij had en daarmee leek de kous af. 's Hofs uitspraak die voor de aanslag Vpb 2004 volledig steunt op een omkering van de bewijslast, valt daarmee "uit de lucht" en komt als een verrassing voor belanghebbende.

5.3.

De impact van de door het Hof toegepaste omkering en verzwaring terzake van de omvang van de (vermeende) winstuitdeling wordt met name duidelijk in de uitspraken van rtof Arnhem betreffende de aandeelhouders van belanghebbende. I h ' rechtsoverweging 4.13 van de uitspraak betreffende VHBVfl ( • B H B f f l f l B B B K B K 12/00365) acht Hof Arnhem 'slechts' een winstuitdeiing van ten minste € 400.000 aannemelijk, maar acht evenwel niet aangetoond dat de door de inspecteur gestelde winstuitdeling van € 1.818.334 onjuist is. Met de omkering en verzwaring wordt door het Hof aldus een winstcorrectie vastgesteld die 4 /2 keer hoger is dan het Hof op basis van de normale bewijslast aannemelijk acht. 1

to..,.. - •> . .•>•

5.4.

Uw Raad heeft eerder (in civilibus) geoordeeld dat het een fundamenteel beginsel van procesrecht is dat partijen over de wezenlijke elementen die ten grondslag liggen aan de rechterlijke beslissing, voldoende moeten zijn gehoord en niet mogen worden verrast met een beslissing van de rechter, waarmee zij, gelet op het procesdebat, geen rekening hoefden te houden. Evenzo in belastingzaken. 5

6

5.5.

Een goede procesorde brengt echter mee dat het Hof de beslissing tot ontkerind/ van" dé' Bewijslast niet had • mogen nerfien dan nadat belanghebbende in de gelegenheid was gesteld om haar visie daarop kenbaar te maken. Dit geldt te meer nu in gesclSil beperkt leek totale vraag of dë^overe'ênkomst was gesloten op 19 november 2012 (antedatering van de overeenkomst) 2002 of 17 december 2003 (sluiten van de overeenkomst). Rechtbank Arnhem oordeelde vervolgens (in 4.4) dat het aannemelijk was "dat eiseres en haar aandeelhouders pas op 17 december 2003 definitieve afspraken hebben gemaakt over de verkoop van de grond en de prijs die daarvoor betaald zou worden".

5.6.

In dat kader heeft belanghebbende in de hoger-beroepsprocedure een taxatierapport laten opstellen met de door de rechtbank relevant geachte peildatum van 17 december 2003. Aan dit taxatierapport wordt - nadat het Hof op onbegrijpelijke gronden (zie daarvoor het zevende middel) heeft geoordeeld dat de overeenkomst pas zou zijn gesloten op 30 augustus 2004 (hetzelfde moment als waarop de levering heeft plaatsgevonden) - door het Hof in 5.24 weinig gewicht toegekend "nu bij deze taxatie is uitgegaan van een andere waardepeildatum". Zou belanghebbende in de gelegenheid zijn gesteld om op de omkering van de bewijslast te reageren, dan was een taxatierapport opgesteld op de door het Hof relevant geachte waardepeildatum per 30 augustus 2004 om zodoende te kunnen aan te tonen dat de door de inspecteur gestelde waarde veel te hoog was. Deze gelegenheid heeft belanghebbende ten onrechte niet gekregen.

5

Asser procesrecht/Veegens-korthals Altes-Groen (2005), nr. 136, HR 21 december 2001, NJ 2004 en HR 17 oktober 2003, NJ 2004, 39 Vakstudie Algemeen deel, art 27e AWR, aant 1.11, HR 11 juli 2008, nr 44098, BNB 2008, 248, HR 13 januari 2006, nr 41679, BNB 2006, 243, HR 10 november 2006, nr 42563, BNB 2007, 31 6

5.7.

Met de omkering van de bewijslast, is belanghebbende in een onmogelijke procespositie gebracht, waarna het hof in het nadeel van belanghebbende heeft beslist. Daarmee is belanghebbende in de middelen van haar bestaan geraakt, terwijl haar ook een aftrekbaar verlies is ontnomen waarop zij recht had . Daarmee zijn de burgerlijke rechten en verplichtingen van belanghebbende in het geding. Nalaten om belanghebbende te horen, levert dan niet slechts een schending van de behoorlijke procesorde op. Hiermee heeft het hof tevens artikel 6 lid 1 EVRM en artikel 41 lid 1 van het Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie geschonden. In ieder geval noopt het niet horen van Staalfin in dit verband tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Europese Hof van Justitie ex artikel 267 VWEU. 7

M I D D E L 6 (Genietingsmoment onttrekking/winstuitdeling I )

*

J

'

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het zesde middel richt zich tegen de overwegingen 5.18 en 5.19 COnttrekking/winstuitdeling") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke (juridisch) oordeel komt dat: 5.18. Van een winstuitdeling kan eerst sprake zijn nadat de winst terzake van de verkooptransactie - welke winst moet worden gebaseerd om een at arm's lenghtprijs - in het resultaat van belanghebbende is verantwoord. Nu belanghebbende in haar aangifte overeenkomstig goed koopmansgebruik (vlg. HR 13 oktober 2006, nr. 42.602, UN AY9985, BNB 2007/10) - ervoor heeft gekozen de transactiewinst ter zake van de verkoop van het perceel aan V m M B ' i hetjaar van levering (2004) te verantwoorden, kan de onttrekking voor de vennootschapsbelasting eerst in 2004 hebben plaatsgevonden. De Inspecteur heeft mitsdien terecht de transactiewinst en onttrekking in 2004 in aanmerking genomen. Anders dan belanghebbende betoogt, is belanghebbende niet gehouden de transactiewinst te verantwoorden in het jaar waarin de koopovereenkomst is gesloten.

d

fl»5TRftin"

e

5.19. Voor de heffing van inkomstenbelasting kan het genietingsmoment van het door de aandeelhouders genoten (reguliere) voordeel in de tijd voorafgaan aan het tijdstip waarop de betreffende winst door belanghebbende is verantwoord (winstanticipatie). Voor de inkomstenbelasting wordt het (reguliere) voordeel door de aandeelhouders namelijk genoten op het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst, en dient dit voordeel betrokken te worden in de inkomstenbelasting over het jaar waarin de overeenkomst tot stand is gekomen (vgl. HR 7 september 1988, nr. 24.884, UN ZC3892, BNB 1988/319)."

Toelichting 6.1. A'ftRfHfT

Partijen houdt verdeeld (de omvang van) een eventuele verkapte winstuitdeling in verband met de verkoop van het perceel aan de C f l B J B U H H B ) door belanghebbende aan diens aandeelhouders. Belanghebbende heeft ervoor gekozen het transactieresultaat dat is behaald te verantwoorden in het jaar 2004 (en in 2004 is ook een herinvesteringsreserve gevormd ter grootte van het met deze transactie behaalde resultaat).

6.2.

Naast het transactieresultaat dat in de aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 is verantwoord (en op basis van goedkoopmansgebruik ook in het jaar 2004 kan worden verantwoord), wordt door de inspecteur een verkapte winstuitdeling veronderstelt. Het tijdstip waarop een eventuele verkapte winstuitdeling (onttrekking) moet worden belast, valt niet (noodzakelijkerwijs) samen met het tijdstip waarop een transactieresultaat moet worden belast.

7

Vgl: EHRM 24 juni 1993, FED 1993, 920 m nt Feteris

6.3.

Waar het genietingstijdstip van het transactieresultaat wordt bepaald op basis van goedkoopmansgebruik, wordt het genietingsmoment van een (verkapte) winstuitdeling bepaald op het moment waarop een winstbestemmingsbesluit wordt genomen door het daartoe bevoegde orgaan van de vennootschap.

6.4.

Bij een (niet verkapte) winstuitdeling is dat het moment waarop het dividend wordt gedeclareerd. Op dat moment is sprake van een rechtshandeling van de vennootschap die meebrengt dat een dividendschuld ontstaat (zie o.a. HR 23 februari 1955, BNB 1955/129). Bij een verkapte winstuitdeling wordt de goedkeuring van de algemene vergadering van aandeelhouders steeds verondersteld. Het tijdstip van een (eventuele) verkapte winstuitdeling is in het onderhavige het moment waarop de overeenkomst tussen aandeelhouder en vennootschap tot stand komt. Op dat moment moet worden getoetst of er een vermogensverschuiving uit hoofde van de aandeelhoudersrelatie is. Op het moment waarop de verkoopovereenkomst is gesloten, ontstond voor belanghebbende de verplichting om aan diens aandeelhouders te leveren tegen de overeengekomen prijs. Onjuist is de andersluidende opvatting van het Hof dat de onttrekking voor de vennootschapsbelasting eerst in 2004 kan plaatsvinden omdat (ook of pas) in dat jaar het transactieresultaat is verantwoord. Het is evenwel niet het door belanghebbende verantwoorde transactieresultaat dat door belanghebbende is uitgekeerd (waaraan kennelijk 's Hofs onjuiste veronderstelling ten grondslag ligt dat eerst een resultaat moet zijn gerealiseerd alvorens het kan worden uitgekeerd), maar de onttrekking betreft de veronderstelde verarming die heeft plaatsgevonden op het moment (in 2003) dat belanghebbende onherroepelijk een prijs heeft aanvaard van diens aandeelhouders die lager is dan vân eén wiirël«Âurige derde had kunnen worden bedongen.

MIDDEL

7 (Genietingsmoment onttrekking/winstuitdeling II)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het zevende middel richt zich tegen de overweging 5.20, 5.21, 5.22 en 5.25 ("Onttrekking/winstuitdeling") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke en willekeurige oordeel komt dat: "5.20 Voor de omvang van de winstuitdeling dient de werkelijke waarde van het perceel aan de Nijverheidsstraat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst te worden onderzocht. 5.21 De Inspecteur stelt dat de koopovereenkomst met betrekking tot het perceel aan de Q M O m ' gesloten op de datum van de levering (30 augustus .2004), en dat fisjr perceel op dat moment een werkelijke waarde had van € 2.326.567. Gelet op de toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) dient belanghebbende op overtuigende wijze de onjuistheid van deze feitelijke stellingen aan te tonen. s

Iv"

"5.22. Met betrekking tot het tijdstip waarop de koopovereenkomst is gesloten, heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de koopovereenkomst op 17 december 2003 is opgesteld en dat dat een bijzonder sterke aanwijzing is dat deze overeenkomst kort daarna is gesloten. Het feit dat O H H I op 17 december 2003 een koopovereenkomst heeft geconcipieerd op zijn computer, vormt onvoldoende bewijs dat op die datum de koopovereenkomst ook tot stand is gekomen, Waarbij het Hof meeweegt dat de zuster heeft verklaard in 2002, en dus niet in 2003, een overeenkomst getekend te hebben (zie 2.34). Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, is zij niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat er derhalve vanuit dat de koopovereenkomst is gesloten op 30 augustus 2004. "

(...)

ft/ H V

H

5.25. Van een winstuitdeling is sprake als zich een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de vennootschap naar haar aandeelhouders en partijen bij de overeenkomst zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de aandeelhouders werden bevoordeeld. Een vermogensverschuiving heeft zich voorgedaan van belanghebbende naar haar (middellijk aandeelhouders voor een bedrag van €2.326.567 (werkelijke waarde perceel grond) minus €508.233 (koopsom perceel grond), ofwel €1.818.334. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende en 0HDBBD dit geval kunnen worden vereenzelvigd en dat aannemelijk is dat
Toelichting 7.1.

Ook al berust een aanslag op een schatting, dan zal een rechter die schatting bij omkering van de bewijslast afwijzen als zij willekeurig is, dat wil zeggen dat een redelijke grond daarvoor ontbreekt (o.a. BNB 1989/145). Het Hof stelt op onjuiste gronden vast dat de koopovereenkomst pas op 30 augustus 2004, op exact dezelfde dag waarop de het perceel notarieel is geleverd, zou zijn gesloten en dat is - zelfs met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast - een onbegrijpelijk en willekeurig oordeel.

7.2.

Los van de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof om de datum van het sluiten van de overeenkomst gelijk te stellen met de datum van levering, heeft belanghebbende bij het Hof aangevoerd dat de tijd die is gelegen tussen het sluiten van de overeenkomst en het leveren van het perceel juist is gebruikt om - overeenkomstig de adviezen van de b e l a s t i n g a d v i s e u r M J - de opstallen eerst te slopen en het perceel bouwrijp te maken om het perceel zodoende zonder overdrachtsbelasting te kunnen overdragen. Ter zitting bij de rechtbank zijn aantekeningen van een bespreking van 13 november 2003 tussen « l B j | p i — M d l h É i i ^ en diens belastingadviseur van flfe overgelegd (D-31). De enige reden dat het perceel aan de flHHJÜVBHM niet gelijktijdig met het sluiten van de koopovereenkomst is geleverd, heeft aantoonbaar te maken met de voorgenomen sloop van het oude incourante bedrijfspand en het bouwrijp maken van de grond om zodoende de levering zonder 6% overdrachtsbelasting te kunnen laten plaatsvinden. In de aantekeningen van de belastingadviseur (pagina O0O014Î3}' 'staat onder meer het navolgende helder vermeld: "incourant onroerend goed € 500.000", "Contractueel afgesproken dat grond naar privé gaat als de grond bouwrijp wordt opgeleverd" en "overdracht j a n '04 privé". Uit deze aantekening van 13 november 2003 blijkt dat op diezelfde dag contractueel is afgesproken dat de grond naar privé overgaat, maar dat met de (op)levering wordt gewacht totdat sprake is van bouwrijpe grond. Ook het in koopcontract vermeldt dat: "De feitelijke levering van het onroerend goed zal eerst däM plaats vinden nadat de bestaande bebouwing is gesloopt (...) en de grond als bouwrijpe grond door verkoper aan koper kan worden geleverd". Het Hof betrekt deze stellingen en feiten niet in zijn beoordeling en in het licht van het bovenstaande is 's-Hof oordeel dat de koopovereenkomst op dezelfde dag zou zijn gesloten als de dag waarop het

Z...Ï hl

perceel is overgedragen - zonder nadere motivering - onbegrijpelijk te noemen. 7.3.

De onderhavige procedure is door het Hof gezamenlijk behandeld met de procedures van de aandeelhouders van belanghebbende. In overweging 4.7 van de procedure betreffende Q H £ 0 H H H H 9 H H B B ^ heeft het Hof vastgesteld en ^éoordeelfl "dat in een memo van de adviseur van 30 januari 2004 voor het'èerst melding wordt gemaakt van de koopovereenkomst". Het betreffende memo toont aan dat in ieder geval op 30 januari 2004 de koopovereenkomst reeds bestond en alleen»al daarcrtm is 's-Hofs oordeel dat de koopovereenkomst eerst op 30 augustus 2004 zou zijn gesloten - zonder nadere motivering - onbegrijpelijke en willekeurig.

7.4.

's-Hofs oordeel dat onvoldoende is aangetoond dat de overeenkomst in 2003 tot stand is gekomen berust in de eerste plaats op de veronderstelling dat eerst met de levering wilsovereenstemming ontstond (zie 5.18) en in de tweede plaats op de veronderstelling dat in 2003, het jaar waarop d M B U J U S ) een overeenkomst op zijn computer heeft geconcipieerd, onvoldoende aanwijzing vormt voor het tijdstip waarop de (goederenrechtelijke) overeenkomst tot stand is gekomen (zie 5.22).

ft

ij

7.5.

ju*

.M

Allereerst moet bij de overdracht van het perceel het verschil tussen de goederenrechtelijke overeenkomst en leveringshandeling worden onderkend. Een goederenrechtelijke overeenkomst is een meervoudige rechtshandeling waarbij, in casu, belanghebbende ter voldoening van een daartoe strekkende rechtsplicht verklaart het perceel te willen doen overgaan in het vermogen van Q P H B H P die zijnerzijds deze verklaring aanvaardt. Deze goederenrechtelijke overeenkomst is onderworpen aan de regels betreffende de totstandkoming, de geldigheid en de uitleg van overeenkomsten in het algemeen. 8

7.6.

Het tweede onderdeel is de leveringshandeling. Dit gaat over de*' ffe* verrichten formaliteiten die zijn vereist om de zaak over te dragen. In dit geval ging het om een perceel grond, een onroerende zaak. De voor overdracht te verrichten formaliteiten zijn dan: een tussen partijen opgemaakte notariële akte* gevolgd door dé'inschrijving daarvan in de daartoe oesternde openbare registers (artikel 3:89 lid 1 BW).

7.7.

De goederenrechtelijke overeenkomst en de levering zijn dus twee afzonderlijke rechtshandelingen. Omdat: (i) het om twee afzonderlijke rechtshandelingen gaat waarvoor afzonderlijke wilsovereenstemmingen zijn vereist; en (ii) de overeenkomst noodzakelijkerwijs vooraf gaat aan de levering, is de redenering en beslissing van het hof dat de wilsovereenstemming eerst bij de levering aanwezig moet worden geacht, zonder nadere motivering niet begrijpelijk.

7.8.

Voor de totstandkoming van een overeenkomst moet worden gekeken naar artikel 6: 217 BW: "Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan." In dit kader is met name relevant dat het hof in 5.25 stelt dat 9 J B H H B 1 belanghebbende kunnen worden vereenzelvigd. Vereenzelviging is een methode van rechtsvinding waarbij wordt voorbijgegaan aan het identiteitsverschil tussen twee

fif

e n

Rank Berenschot 2011; T&C Burgerlijk Wetboek, art 3:84, aant 2

9

10

rechtssubjecten. Vereenzelviging kan niet zomaar worden aangenomen. Maar zodra van vereenzelviging wordt uitgegaan, verdwijnt het identiteitsverschil. rV

7.9.

N

1 7

Het hof gaat ervan uit dat f H O U H I P °P december 2003 de koopovereenkomst heeft opgesteld (zie 5.22) Dientengevolge, is ' • J H K S H f e zich daarvan bewust en handelt daarbij overeenkomstig zijn eigen wil. Gelet op de vereenzelviging, geldt dan hetzelfde voor belanghebbende; het identiteitsverschil is immers verdwenen. Het bestaan van een overeenkomst kan bovendien worden afgeleid uit de praktische uitvoering die partijen daaraan hebben gegeven. Vast staat dat het perceel uiteindelijk is geleverd, hetgeen erop duidt dat de aanvaarding inhoudelijk ook met het aanbod overeenstemt. 11

7.10.

h! )<

Met de vereenzelviging van W H f l H H D e n f D H f l P , zijn het aanbod en de aanvaarding daarvan belichaamd in een persoon: V B U H H P - Op moment dat hij de overeenkomst op 17 december 2003 maakte, vielen het aanbod en 'de aanvaarding samen. Dan kan het niet anders, dan dat de goederenrechtelijke overeenkomst toen tot stand kwam. Gelet op 's-Hofs vaststelling dat het moment van het sluiten van de overeenkomst bepalend is, kan hieruit niet anders volgen dan dat 2003 als het civielrechtelijk onderscheidende en fiscaal relevante moment moet worden aangemerkt. Daarmee is 's-Hofs oordeel dat 2004 voor de heffing in aanmerking moet worden genomen in strijd met het recht en onbegrijpelijk. n e t

7.11.

Timmerman omschreef vereenzelviging eerder als: met het oog op het bereiken van een bepaald doel voorbij gaan aan de afzonderlijke identiteit van twee (rechts) personen. 's-Hofs doel van vereenzelviging in deze zaak is helder. Daarmee wordt een bewustzijn bij belanghebbende geconstrueerd. En die is vereist om de bewijslast te kunnen omkeren. Dat ging ten gunste van de inspecteur en ten koste van belanghebbende. Vervolgens heeft het hof de vereenzelviging niet toegepast naar aanleiding van het verweer van belanghebbende dat de overeenkomst moet worden geacht in 2003 te zijn gesloten. Daarmee heeft het hof de fictie van vereenzelviging niet slechts eenzijdig en inconsequent toegepast, maar tevens willekeurig; een schending van het verbod van willekeur. 12

13

MIDDEL

8 (Omvang onttrekking/winstuitdeling)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het achtste middel richt zich tegen de overweging 5.23, 5.24 en 5.25 {"Onttrekking/winstuitdeling") in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke, onvoldoende gemotiveerde en willekeurige oordeel komt dat: f)* STRMrT

• 9

"5.23. Ook met betrekking tot de waarde van het perceel aan de •pMMMHB op 30 augustus 2004, is belanghebbende niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. De Inspecteur

T- -

- %

Asser 2 I I , naamloze en besloten vënnootschap, nr 835 HR 3 november 1995, NJ 1996, 215 (Roco/Staat), HR 26 januari 1994, NJ 1994, 545, HR 13 oktober 2002, JOR 2000/238 (Rainbow) en Pitlo Raaijmakers (2006), p. 293-294 Valk 2011; T&C Burgerlijk Wetboek, art. 6:217, aant. 2d L.Timmerman: Vereenzelviging als strijdmiddel in vennootschapsrechtelijke aansprakelijkheidprocedures, Ondernemingsrecht 2001, p. 294 Gerechtshof Arnhem 5 december 2012, pleitnotitie mrThijssen, p. 5 10

u

12

13

ui. "

*j

CC

\

heeft voor de door hem voorgestane waarde gewezen op de door taxateurs CS en ( getaxeerde waarde van het perceel grond aan de 'IT"lÉIIÉIIÉHft 30 augustus 2004 van € 2.326.568. Bij deze taxatie is de jaarhuur per 2005 (€ 232.640) gekapitaliseerd (factor 15,4) - welke factor wordt gestaafd door een verkooptransactie van een Œ S B - p a n d in fiBPM medio 2006 waaruit een kapitalisatiefactor van 15,5 kan worden afgeleid - hetgeen een getaxeerde waarde van het perceel gjpnd met d» nieuwe bedrijfshal meebrengt van €3.485.000 (afgerond). Op deze waarde zijn vervolgens de bouwkosten van de nieuwe bedrijfshal (€ 1.018.838) en overdrachtsbelasting (€ 139.595) in mindering gebracht. n o r

5.24 Belanghebbende stelt een rapport van taxateur QHnUHBn) van 19 november 2012 (zie 2.36) daartegenover. Nu bij deze taxatie is uitgegaan van een andere waardepeildatum (13 december 2003) en daarbij geen rekening is gehouden met het overleg en correspondentie die met werd gevoerd, kent het Hof weinig gewicht toe aan deze taxatie. Met deze taxatie is belanghebbende dan ook niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat het perceel op 30 augustus 2004 een waarde had van €2.326.567. Dit brengt mee dat de transactiewinst €2.326.567 minus €174.067 (fiscale boekwaarde per 30 augustus 2001), ofwel €2.152.499 heeft bedragen. Van deze transactiewinst heeft belanghebbende reeds €334.166 aangegeven. De winstcorrectie voor het jaar 2004 bedraagt derhalve € 1.818.333. * V "»

CC

•% •

Toelichting 8.1.

Ook in het geval is voldaan aan een voorwaarde voor omkering en verzwaring van de bewijslast (quod non), dan moet de inspecteur de hoogte van de belastingaanslag op een redelijke wijze, en met feitelijke stellingen onderbouwd, vaststellen. De aanslag mag zeker niet naar willekeur worden vastgesteld; er moet een redelijke en inzichtelijke schatting aan ten grondslag liggen. In het onderhavige geval is daarvan geen (begin van) sprake.

8.2.

In het hoger-beroepschrift van de inspecteur van 30 juli 2012 is vermeld dat: "Als bijlage bij de brief van de taxateurs van 5 juli 2012 treft u als eerste bijlage de leveringsakte d.d. 13 juli 2006 van het "Q/ÊÊtÊÊKpand" te I M U aan, die verkocht is voor €5.260.000 bij een huurprijs van € 3 3 9 . 3 0 0 (excl. BTW) per jaar. De verkoopprijs is derhalve 15,5 maal de huur. Uit de onder 7.2 van de akte vermelde bijlagen leid ik af, dat het pand vermoedelijk in 2005 is gereed gekomen en sindsdien wordt verhuurd." Uit deze leveringsakte van 13 juli 2006 van een "QHDBSpand" in f M H j H i leidt de inspecteur af dat voor de taxatie per 30 augustus 2004 van het &WWÊÊtpand" in H m i v a n belanghebbende eveneens de jaarhuur kan worden vermenigvuldigd met kapitalisatiefactor 15,4 of 15,5. (of BAR 6,5%). De inspecteur taxeert de waarde van het " W O U B p a n d " van belanghebbende per 30 augustus 2004 dan ook op (afgerond) € 3.485.000 door de door belanghebbende met de OHfflflk overeengekomen jaarhuur van € 232.640 (zie 2.26) te vermenigvuldigen met de eerder genoemde kapitalisatiefactor. Omdat op 30 augustus 2004 door belanghebbende slechts een perceel bouwrijpe grond (en geen afgebouwd en verhuurd " « M O p a n d " ) zijn door de inspecteur en het Hof onder meer de bouwkosten van deze getaxeerde waarde in aftrek gebracht om uiteindelijk tot een waarde van het betreffende perceel te komen van € 2.326.567.

Cc ß

£ Cc

7. CC CC

CC

8.3.

n

Zoals de rechtbank Arnhem reeds (terecht) overwoog (in overweging 4.9) is de door de inspecteur gehanteerde kapitalisatiefactor van groot belang voor de uiteindelijke taxatie. De rechtbank achtte de door de inspecteur gestelde kapitalisatiefactor van 15,4 evenwel niet aannemelijk en de rechtbank stelde de waarde van het perceel per 13 december 2003 uiteindelijk in goede justitie vast op € 1.000.000. Ook in de strafrechtelijke procedure heeft de Officier van Justitie erkent dat een kapitalisatiefactor rond de 10 zou moeten

2

liggen omdat: "Het betreft een pand op een industrieterreinen W M B Ê f r ' ê n niet op de Zuid-as in Amsterdam". Gezien het' fei? dat de rechtbank de waarde per 13 december 2003 van belang achtte, heeft, belanghebbende, ip hoger beroep een taxatierapport (2.36) laten opstellen naar waardepeildatum 13 december 2003, maar het Hof acht belanghebbende "niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast" vanwege het feit is uitgegaan van een andere waardepeildatum dan 30 augustus 2004 (zie dienaangaande middel 5). Deze andere waardepetldfltum achtte het Hof kennelijk van doorslaggevend belang om de taxatie van belanghebbende terzijde te^ stellen vanwege de toentertijd enorm stijgende onroerendgoedmarkt. Dat destijds sprake was van een stijgende onroerend goed markt is niet alleen een féit van algemene bekendheid, maar is overigens ook onweersproken gesteld door belanghebbende zelf. 8.4.

Uil- '<:-Hnf«: iiitsnraak hprrpffpnriP ^ M I p i M M f f i B I f f l l B f r

" f " ^ " )

is af te leiden dat hij de kapitalisatiefactor van 15,4 - evenals rechtbank Arnhem - niet aannemelijk acht, hetgeen onder meer is af te leiden uit de navolgende overweging:

CC

"4.12. Het Hof acht aannemelijk dat ten tijde van het sluiten van de overeenkomst in 2004 de werkelijke waarde van het perceel ten minste €400.000 hoger was dan de overeengekomen koopsom van € 508.233, zodat zich in zoverre een vermogensverschuiving heeft voorgedaan van de BV naar haar aandeelhouders. Redengevend daarvoor is dat het perceel grond met de nieuwe bedrijfshal - uitgaande van de met f M A overeengekomen jaarhuur voor deze bedrijfshal van €232.640 per 2005 - is getaxeerd op €3.4585.000, dat na de aftrek van de werkelijke bouwkosten van de nieuwe bedrijfshal (€ 1.018.838) en de overdrachtsbelasting (€ 139.595) de waarde van het perceel grond per 30 augustus 2004 is getaxeerd op €2.326.567, en dat begin 2004 de onderhandelingen met MJMfe reeds ver waren gevorderd. (...)

Aldus acht Hof Arnhem bij de aandeelhouder van belanghebbende 'slechts' een winstuitdeling van ten minste € 400.000 aannemelijk om zodoende de bewijslast om te keren en te verzwaren. Vervolgens acht*^h 'èt T fbf in de b^fretfën'de procedure van de aandeelhouder evenwel niet aangetoond dat de door de inspecteur gestelde winstuitdeling van € 1.818.334 onjuist is. Met de omkering en verzwaring van de bewijslast wordt door het Hof aldus een winstcorrectie vastgesteld die 4 /z hoger is dan het Hof op basis van een normale bewijslast aannemelijk acht. * - » * :

j!

s

1

8.5.

CC H c

-0

£C %

8.6.

£l

-jj

Irl h ë t i f e v a l van telärigrflibbende acht het Hof belanghebbende eveneens niet geslaagd in haar (verzwaarde) bewijslast vanwege het feit dat geen waarde wordt toegekend aan het taxatierapport van bela^gn'êlftende. Aldus wordt door het Hof - gelijk de inspecteur - volledig aansluiting gezocht bij de kapitalisatiefactor enkel was gestaafd/afgeleid*door een verkooptransactie een flHBA-pand i n M j H B ) v a n 13 juli 2006 ten bewijze waarvan de inspecteur de betreffende leveringsakte heeft ingebracht. Van overige vergelijkingsobjecten en branchegegevens flBftdie door de inspecteur waren irîgëbfa^it waren veel lagere kapitalisatiefactoren af te leiden, maar de inspecteur heeft bij zijn taxatie aangesloten bij de transactie van het "
v

a

n

Hof acht belanghebbende evenwel ten onrechte niet geslaagd in haar (verwaarde) bewijslast, nu door belanghebbende is gesteld en aangetoond dat de betreffende verkooptransactie van 13 juli 2006 van het " Q H H D p a n d " in n j M J D ) onvoldoende vergelijkbaar en onvoldoende representatief om aan de hand daarvan de waarde van het perceel van belanghebbende per 30 augustus 2004 te bepalen. Evenwel wijdt het Hof

met geen enkel woord over de stelling(en) van belanghebbende<*die zieh*op de onjuistheid (alsmede de onredelijkheid en willekeurigheid) van het feit dat de inspecteur de transactie van 13 juli 2006 van het "flPJHBpand" in W — H l als uitgangspunt heeft genomen bij zijn schatting van de waarde per 30 augustus 2004 van het perceel van belanghebbende.

cc cc \

8.7.

CC

cc 3 R

8.8.

Cc K

De betreffende transactie van 13 juli 2006 van het " f f l H B p a n d " in f J B J H J is twee jaren later gelegen dan de datum waarop het Hof heeft vastgesteld dat de koopovereenkomst zou zijn gesloten, namelijk 30 augustus 2004. In die periode was sprake van een bijzonder snel stijgende onroerendgoedmarkt. Die stijgende onroerendgoedmarkt is voor het Hof reden geweest om het taxatierapport van belanghebbende terzijde te schuiven. Belangrijker is evenwel dat het betreffende H f - p a n d één maand voorafgaande aan de door de inspecteur van belang geachte transactie van 13 juli 2006 was overgedragen voor een vfeel lagere prijs. Deze eerdere transactiedatum is dichter gelegen bij de transactie betreffende het perceel van belanghebbende en alleen al daarom beter vergejijkbaar. Maar ook daaraan voorafgaande is het perceel waarop het ^ • j j f l k p a n d in is gebouwd - precies als bij belanghebbende - op 5 oktober 2005 nog verkocht als bouwrijpe grond. Belanghebbende heeft dan ook de (retorische) vraag aan het Hof voorgelegd waarom de inspecteur - in het geval voor de waardevaststelling aansluiting moet worden gezocht bij het vergelijkingsobject irvMJHB) - niet is uitgegaan van deze eerdere (en dus beter vergelijkbare) transactie met een veel lagere verkoopprijs en dito kapitalisatiefactor. Bij het verweerschrift is door belanghebbende gevoegd een tweetal akten van leveringen van het
ó£6 $

HHH •«» CC

C...3

Maar uit deSiotariëtè akte van 7 •juni 20Ô6 komt bovendien naar voren dat "de percelen met nummer 4223 en 4925 zijn door de verkoopster in eigendom verkregen, door de inschrijving ten kantore van de Dienst van het Kadaster en de Ctoeq/bare Registers te Zwolle in register hypotheken 4 op zes oktober 2005 in deel 12681 nummer 132, van een afschrift van een akte van levering, houdende kwijting voor de koopsom, op vijf oktober 2005 verleden voor d M I WMHW' notaris te ffBMi' Deze transactie van 5 oktober 2005 ligt qua tijdstip dus nog dichts* bij de transactie tussep I H B U M l BV en haar aandeelhouders. Bijgesloten treft u deze akte van levering van 5 oktober 2005 aan. Daaruit blijkt dat het twee percelen bouwrijpe grond betrof van vijf are drie en vijftig centiare (4223) en vijf are negentig centiare (4925) die door "" 1——iIHfl zijn geleverd voor een koopprijs van €38.710 respectievelijk €41.300. Aldus wordt op 5 oktober 2005 tussen niet gelieerde partijen bouwrijpe grond geleverd voor een prijs van exact € 70 per vierkante meter om daarop een voor de verhuur bestemde MQOB^ te gaan bouwen. In de akte wordt tevens vermeld: "Te^zäke' fan de schriftelijik: vastlegging van de koopovereenkomsten wordt verwezen naar de, weliswaar niet door partijen zelve getekende, bevestigingsbrief van (0HBMHH| gedateerd zes november 2003, waarvan een kopie aan deze akte is gehecht". De prijs van € 70 per vierkante

merer is (dus met behulp van het door de inspecteur en (partlj)taxateurs zeer deskundig geachte vastgoedbedrijf MWÊÊftUÊSÊÊ) reeds op 6 november 2003 tot stand gekomen. Dat lijkt mij (ook qua tijdstip) een beter vergelijkbaar transactiegegeven omdat het tussen n F ^ BV en haar aandeelhouders eveneens de koop en levering (in*2002, 2003 en/of 20,04) van bouwrijpe grond betrof waarop nadien een voor de verhuur bestemde is gebouwd. Het tussen belanghebbenden gesloten koopcontract gaat uit van een (hogere) koopprijs van € 97,50 per vierkante meter en zo bezien zou bij belanghebbenden voor zover de aandeelhoudersrelatie een rol heeft gespeeld bij de prijsstelling - veeleer sprake zijn van een informele kapitaalstorting dan van een verkapte win&uitdeltrtg". % • ' m

cc

m

m

l

l

,

M

I

(...) Gelet op de selectieve bronnen die de inspecteur en (partij)taxateurs ten grondslag hebben gelegd aan de door hen verdedigde waarde, meen ik dat de waarde onzorgvuldig en daarmee de door hen veronderstelde winstuitdeling onredelijk hoog is vastgesteld.

8.9.

cc t

8.10.

Ondanks deze eerdere transactiegegevens en leveringsakten betreffende het 0 M M f t - p a n d in M J B 0 , neemt het Hof - weliswaar met omkering en verzwaring van de bewijslast, maar ongemotiveerd - het latere transactiegegeven als uitgangspunt om op basis daarvan (kapitalisatiefactor 15,5),.^de waarde van het perceel van belanghebbende vast te stellen. Althans: het Höf acht belanghebbende niet geslaagd in zijn (verzwaarde) bewijslast om aan te tonen dat de schatting van de inspecteur onjuist is. Met betrekking tot de omkering en de verzwaring van de bewijslast heeft uw Raad als synoniem voor 'doen blijken' de term 'overtuigend aantonen' gebruikt . Wil de juistheid van een stelling overtuigend zijn aangetoond, en derhalve ook gebleken zijn, dan is vereist dat de juistheid ervan redelijkerwijs niet in twijfel getrokken kan worden - de juistheid ervan moet, met andere woorden, 'bevond reasonable doubt'^zijn komen vast te staan. Van degene die overtuigend móet aantonerf mag niet worden geëist dat op basis van de door hem ingebrachte bewijsmiddelen een als onweerlegbaar juist aan te merken gevolgtrekking mogelijk moet zijn . 14

15

2 8.11. Wanneer de waarde van het onderhavige perceel in w m f l B f in 2004 wordt CC vastgesteld aan de hand van een vergelijkbaar geachte "QBHBkpand" in R CC 9 J M D B en dat " ^ B B P p a n d " één keer in 2005 en twee keer in 2006 is verkocht, dan is - ook met omkering van de bewijslast - (zonder, maar ook met, nadere motivering) het volstrekt onbegrijpelijk, maar bovendien willekeurig, dat door en het Hof - bij een stijgende onroerendgoedmarkt aansluiting wordt gezocht bij de transactie die qua datum het verste is gelegen van de transactie van het onderhavige perceel. Uit de door belanghebbende ingebrachte notariële akte blijkt dat bij een transactie op Cc 7 juni 2006 van het kennelijk vergelijkbaar geachte " Q H M B p a n d " in R ( • j f l B f f l l een lager brutoaanvangsrendement (BAR) van 7 , 1 % (i.p.v. 6,5%) is gerealiseerd. Uit een andere door belanghebbende ingebrachte notariële akte blijkt dat bij een transactie op 5 oktober 2005 (toen het evenals bij R belanghebbende een perceel bouwgrond in PJHjHP betrof waarop nog een CC «"iBfflHBJipand" moe€t worden gebouwd) een prijs van € 7 0 per vierkante meter werd gerealiseerd. Hét perceel va*h belanghebbende is verkocht aan haar aandeelhouders voor € 97,50 (zie 2.18). Met de door belanghebbende overlegde notariële akten is overtuigend aangetoond dat de door de inspecteur gehanteerde schatting» onjuist is dat de schatting van de 1

7

M 15

Zie HR 27 januari 1971, BNB 1971/55 Zie HR 5 september 1979, BNB 1979/265

inspecteur onredelijk (want willekeurig is) en dat de uitspraak van het Hof zonder nadere motivering - op zijn minst onbegrijpelijk en onnavolgbaar is.

Middelt

(Kósten makelaar SZG)

Schending van het recht en/of verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid meebrengt, doordat het gerechtshof heeft overwogen en beslist als in de bestreden uitspraken is vermeld, zulks om de navolgende, in onderlinge samenhang te lezen redenen. Het negende middel richt zich tegen de overweging 5.8 ("Kosten makelaar fljfl)) in welke overwegingen het gerechtshof tot het onjuiste c.q. onbegrijpelijke en onvoldoende gemotiveerde oordeel komt dat:

H t»

"Wer hof acht aannemelijk dat makelaar SZG op verzoek van(g/gnBtBbeen bedrag van Eur 7.330 aan belanghebbende in rekening heeft gebracht, terwijl dit bedrag een vergoeding was voor werkzaamheden verricht visor de aandeelhouders(...) In dit verband hecht het hof waarde aan hetgeen is vermeld in 2.49. Belanghebbende heeft gewezen op de getuigenverklaring van miWIHIIIIf van 26 april 2011 (zie 2.50) en het vonnis van de strafkamer van de rechtbank Almelo van 15 november 2011 (zie 2.51) waarin ondermeer is overwogen dat de gefactureerde werkzaamheden zijn verricht en de facturen niet vals waren. Deze verklaring en het vonnis acht het hof onvoldoende gewicht om te komen tot een andersluidend bewijsoordeel. De uitgave van Eur 7.330 is door belanghebbende bewust gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van haar (middellijk) aandeelhouders, waarvan IOUMI zich bewust is geweest (...) De bewustheid van §HUMM> en belanghebbende is (...) voldoende om de aftrek van de kosten te weigeren. (...)"

Toelichting

9.1.

H e t H o f h e c h t doorslaggevende waarde aan de getuigenverklaring van fpJB ^ B H B heeft afgelegd tijdens het strafrechtelijk onderzoek aan _FIODambtenaren. Vanwege de twijfels over hetgeen ^ f f l H S B B B B S S H ^ B f t had verklaard aan de FIOD-ambtenaren is TOUlHlWW op 26 april 2011 wederom als getuige gehoord bij de rechter-commissaris (zie 2.50). Deze verklaring is evenwel niet opgenomen in de rapportages van* de FIOD en de inspecteur. V- • * A

EÊf 9.2.

El* X EU

Aan deze verhelderende verklaring - waaruit blijkt dat V B B H f l S S S i in het geheel niet degene binnen was die de werkzaamheden voor belanghebbende destijds had verricht - hecht het Hof geen enkele waarde. Uit deze verklaring blijkt Hat C W H C I I l i niet eens degene was die de gefactureerde werkzaamheden heeft verricht en dat de (overleden) degene was die werkzaamheden heeft verricht voor • BV betreffende de nieuwbouw. S H H B M H H l geeft hij a*an dat het geadviseerd, datSJBBook het pand van belanghebbende "in de verhuur" had gehad maar dat hij niet weet hoe het bedrag van € 7.330 als declaratie voor de advisering van de nieuwbouw tot stand is feekomln.

9.3.

Evenmin hecht het Hof waarde van het daaruit voortvloeiende oordeel van 15 november 2011 van de strafkamer van rechtbank Almelo (zie 2.51). Rechtbank Almelo besliste dat er geen bewijsmiddelen zijn waaruit blijkt dat de aan belanghebbende gefactureerde werkzaamheden niet zouden zijn verricht en dat - gezien de te onderscheiden werkzaamheden - de aan belanghebbende gefactureerde bedragen ook niet te hoog zijn.

&E£

9-4-

Elf y

V

>

v»" rV £££

N

U't de verklaring die getuige 9jJjHBSDDHB heeft verstrekt aan de rechtercommissaris lijkt dat hij enigszins terugkomt op zijn eerdere verklaring over werkzaamheden die hijzelf nimmer heeft verricht. Daar kan het hof op zich nog wel aan voorbijgaan of daaraan onvoldoende waarde aan hechten, maar dan dient het hof wel inzichtelijk maken wat zijn gedachtegang is geweest en waarom er weinig waarde wordt gehecht aan de nadere verklaring van 4 B ) j S U f f l B 9 B I en het vonnis van rechtbank Almelo. Dit geldt temeer nu QBjWJBjflMBBHft ^ daarop expliciet en meerdere malen (zie o.a. de nadere gronden van belanghebbende d.d. 12 oktober 2012 onder "Courtage bemiddeling VJVJV') een beroep heeft gedaan. Het hof volstaat slechts (ongemotiveerd) met het oordeel dat de latere verklaring van onvoldoende gewicht is dat de wetenschap van U j W H U H I en belanghebbende voldoende is om de aftrek te kunnen weigeren. Punt. Geen blijk wordt gegeven van enige weging van de tournure van VBÊÊBWÊÊÊk ten opzichte van zijn eerdere verklaring, noch motiveert het Hof waarom en hoe

fj* X x

toegerekend. De wijze van toerekening -Mßn de wetenschap v a n M J H J H B j f l P aan WBjfflfr is met name van belang, nu in cassatie slechts vaststaat dat B H H B H B f f l l middellijk aandeelhouder is van 9.5.

Met dit gebrek aan inzicht in de weging en de ongemotiveerde toerekenbaarheid» van wetenschap aan ( H U J I , sauveert het èiof direet de weigering door de inspecteur van de kostenaftrek. Daarmee heeft het hof blijk gegeven slechts oog te hebben voor de (proces) belangen van de inspecteur. Met 's-hofs gebrek aan afweging en motivering is diens overweging 5.8 onnavolgbaar.

MET CONCLUSIE:

•1

tot vernietiging van de bestreden uitspraak met zodanige verdere beslissing als uw Raad zal vermenen te behoren, met een veroordeling van de Staatssecretaris in de proceskosten in bezwaar, beroep, hoger beroep en cassatie alsmede om vergoeding van het betaalde griffierecht. r

Met verschuldigde eerbied én hoogachtihg,"