3. přednáška Leasing Rozlišení : a) Běžný operativní leasing – účtuje se shodně s ČÚS, nájemné do nákladů na běžnou činnost b) Kapitálový leasing - rozdíly oproti ČÚS ad b) Východisko: Leasingová dohoda je podobná koupi: na jejím základě vzniká závazek, na základě kterého byl nabyt příslušný majetek. Podobně jako při koupi se zaúčtuje nabytí a vznik závazku – v reálné (současné) hodnotě. V konečné fázi je výsledek leasingu zaúčtován shodně, liší se průběh účtování a vykazované hodnoty. Český účetní postup, který umožňuje skrývat zadluženost a skrývat majetek, je v US GAAP nepřípustný. Nejprve jednoduchý příklad : Pronajimatel pořídil 1.1.2000 mikrobus za účelem jeho pronájmu za pořizovací cenu 800 000. Týž den byl pronajat nájemci formou finančního leasingu. Smlouva uzavřena na 4 roky a ihned uhrazena první zvýšená splátka ve výši 150 000. Další splátky vždy koncem roku ve výši 230 000. K 1.1.2003 odkoupí nájemce mikrobus za 39 000. Aktivum získává na konci doby nájemce za garantovanou kupní cenu. Minimální platby jsou v letech rozloženy takto: - na poč. 1. roku 150 000 - na konci 1. roku 230 000 - na konci 2. roku 230 000 - na konci 3. roku 230 000 - na konci 4. roku 230 000 + 39 000 = 269 000 Implicitní (efektivní) úroková míra je v tomto případě 17,2% p.a (17,17%). Výpočet: Rok a 0 1 2 3 4
Částka b 150 000 230 000 230 000 230 000 269 000
Odúročitel d b/1+0,172a = b/1+0,172a = b/1+0,172a = b/1+0,172a
Současná hodnota e 150 000 196 581 168 252 143 570 143 543 801 946 ≈800 000
Účtování leasingu u nájemce (pro názornost je použito účtů používaných v ČÚS)
1.1.2000 1.1.2000
Finanční leasing ve vstupní ceně, smlouva Zařazení mikrobusu do evidence
1.1.2000 27.12.2000
800 000 800 000
042 022 (01x)* 150 000 379 230 000 118 395 379 111 605 568
Mimořádná splátka – snížení závazku Splátka 1.rok - snížení závazku - finanční náklad (úrok na základě implicitní úrokové míry) 31. 12.2000 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2001 Splátka 2.rok 230 000 - snížení závazku 162 542 379 - finanční náklad (-„-) 67 458 568 31.12.2001 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2002 Splátka 3. rok 230 000 - snížení závazku 138 723 379 - finanční náklad (-„-) 91 277 568 31.12.2002 Odpis mikrobusu 200 000 551 27.12.2003 Splátka 4.rok 230 000 - snížení závazku 190 451 379 - finanční náklad (-„-) 39 549 568 28.12.2003 Úhrada kupní ceny - snížení závazku 39 000 379 31.12.2003 Odpis mikrobusu 200 000 551 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při výpočtu snížení 889 379 závazku a finančního nákladu při splátkách *) účet 01x odpovídá účtování podle US GAAP, kde je na leasing pořizovaný majetek zařazován mezi nehmotný dlouhodobý majetek
379 042 221 221
082 221
082 221
082 221
221 082 568
Proti účtování v ČR je rozdílné - složení rozvahy u obou subjektů, - bilanční sumy - časová a věcná struktura nákladů a výnosů. V aktivech vykazuje majetek ten, kdo jej užívá a komu plynou přínosy, tedy nájemce. Odpisy tvoří ten, kdo majetek užívá, i když právně není vlastníkem.
Účtování u pronajímatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 1.1.2000 Úhrada 1.1.2000 Zařazení do evidence 2.1.2000 Převedení na dlouhodobou pohledávku 2.1.2000 Vyřazení z evidence 2.1.2000 Mimořádná splátka 30.12.2000 Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2001 Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2002 Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos 30.12.2003 Přijata běžná splátka (vlastní splátka 230 000) - snížení pohledávky - finanční výnos 31.12.2003 Podle výpisu z BÚ uhrazena kupní cena 31.12.2003 Rozdíl ze zaokrouhlování při snižování pohledávky a finančního výnosu
800 000 976 000 800 000 800 000 800 000 150 000 230 000 118 395 111 605 230 000 138 723 91 277 230 000 162 542 67 458 280 600 190 451 39 549 39 000 889
042 321 022 378 082 221 221
Účtování u pronajímatele 1.1.2000 Pořízení mikrobusu 1.1.2000 Úhrada 1.1.2000 Zařazení do evidence
500 000 500 000 500 000
042 321 022
321 221 042
2.1.2000
Převedení na dlouhodobou pohledávku
500 000
Pohl.
Oprávk y
2.1.2000
Vyřazení z evidence
500 000 oprávky
DHM
2.1.2000
Mimořádná splátka
150 000
Peníze
Pohl.
30.12.2000
Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos Přijata běžná splátka - snížení pohledávky - finanční výnos
130 000 102 000 28 000 130 000 110 160 19 840 149 000 137 973 11 027
peníze
30.12.2001
30.12.2002
31.12.2003
Rozdíl ze zaokrouhlování při pohledávky a finančního výnosu
snižování
133
321 221 042 082 022 378 378 665
221 378 665 221 378 665 221
221 665
378 665 378 378
Pohl. Fin.výn Peníze Pohl. Fin.výn
Pohl.
Fin.výn -Pohl.
Účtování leasingu upravuje v US GAAP vyhláška SFAS 13. - vymezuje čtyři hlavní charakteristiky leasingu, pokud nastane alespoň jedna z nich, musí být vykazován leasing. Charakteristiky leasingu: 1. Vlastnictví pronajatého majetku přejde z pronajímatele na nájemce během trvání nebo na konci dohody 2. Dohoda obsahuje opci na výhodné odkoupení 3. Doba trvání pronájmu se rovná nebo je delší ne 75 % ekonomické životnosti 4. Současná hodnota splátek se rovná nebo je vyšší 90 % reálné hodnoty pronajatého majetku Podmínky 3. a 4. se použijí v případě, že pronájem začne během prvních 75 % ekonomické životnosti majetku. Diskontní sazba pro současnou hodnotu ve 4. podmínce je nižší ze dvou: - marginální (přírůstková) úroková sazba nájemce - implicitní sazba pronajímatele - sazba, která by způsobila, že současná hodnota splátek by se rovnala reálné hodnotě majetku pro pronajímatele na začátku dohody
Účetní postup - vstupní hodnota majetku = nižší ze dvou částek: 1. současná hodnota dohodnutých splátek 2. reálná hodnota majetku pro nájemce (může být odlišná od reálné hodnoty pro výpočet implicitní úrokové sazby pronajímatele ve 4. podmínce - zaúčtováno do nehmotného majetku (nebo pod jiným rozumným názvem) a zároveň jako závazek - dále pak pokračuje, jako by byl PPE zakoupen, tzn. stanoví - odpisovou dobu, - odpisovou metodu - zbytkovou hodnotu - splátky rozdělí na část uhrazující úrok (podle implicitní úrokové sazby) a část snižující závazek (diskontní sazba závisí na tom, jak byl majetek oceněn, zda v současné hodnotě splátek – použije se efektivní úroková sazba - nebo v reálné hodnotě – musí se vypočítat nová implicitní úroková sazba, která vychází z reálné hodnoty majetku) Vyhláška 13 dále upravuje: – splátky - dobu pro výpočet současné hodnoty - dobu odpisu majetku - vykazování závazku - postup účtování v případě, že RH > nebo < SH splátek - garantovaná zůstatková hodnota - akontace (vyhláška s ní vysloveně nepočítá, ale postihuje ji jako jiný peněžní tok) - specifická problematika pronájmu nemovitostí - leasing s přenecháním věci aj.
Goodwill - vzniká při akvizici (koupi) firmy - je to rozdíl mezi reálnou hodnotou čistého majetku firmy x) a kupní cenou (vyšší), která je reálně uhrazena předaným majetkem (peníze, popř. jiné formy majetku) - záporný goodwill (badwill) se nevykazuje – vzniká při nižší kupní ceně než je reálná hodnota nabytého majetku; US GAAP neumožňují rozdíl promítat do výnosů, ale doporučují snížit hodnotu majetku, resp. při značné výši rozdílu jej evidovat jako odloženou položku a postupně (max. 40 let ) rozpouštět do výnosů. x)
Stanovení reálné hodnoty je relativně přesně stanoveno podle jednotlivých složek majetku.
Materiál ke cvičení č. 2 Příklad Účetní jednotka nakoupila 1.4. 2004 100 ks dluhopisů se splatností 3 roky s nominální hodnotou 1000,- za 980,- ( úhrada provedena z B.Ú.). 30.6. se tytéž dluhopisy prodávají na burze za 990,-/ks, 30. 9. se prodávají za 970,-/ks. 30.11. byly prodány za 985,-. Zaúčtujte příslušné operace: Dat.
Text
Částka
MD
D
Metody odepisování DDB a SYD a prezent value Příklad: (zadání platí i pro metodu DDB i SYD) Symbol Význam Částka C pořizovací náklady (cena) 82 000 Z zbytková hodnota 2 000 n odhad použitelnosti 4 roky D roční výše odpisů
Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepisované částce. a) Základní procento - cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. - Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše odpisů se nebere v úvahu zbytková hodnota. Odpis se vypočte tak, že se zůstatková hodnota k počátku roku vynásobí DDB procentem (tato metoda nevede k nulové hodnotě zůstatkové ceny na konci posledního roku odepisování). Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: a) % DDB = 2 * (100%/4) = 50% b) výše odpisu = %DDB * Zůstatková hodnota 1. rok: D = 2. rok: D = 3. rok: D = 4. rok: D =
Metoda SYD (sum of the years digits) – klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet let životnosti 1 + 2 + 3 + 4 = 10 Toto je jmenovatel v následujících rovnicích: ( Cena aktiva je 82 000, zbytková hodnota 2 000, odepsatelná část je C = 80 000) Zbývající počet let životnosti SYD odpis = ----------------------------------------suma roků životnosti
* C
Výše odpisů v jednotlivých letech pro 1. rok: D = pro 2. rok: D = pro 3. rok: D = pro 4. rok: D =
Metoda prezent value: Rok
a 1 2 3 4
Disk.sazba (očekávané zhodnocení) b 20% 20% 20% 20%
Peněžní tok
c 31 500,31 500,31 500,31 500,(Předmětem výpočtu)
Odúročitel
d c/1+0,2 = 1,2 c/1+0,2a = 1,44 c/1+0,2a = 1,728 c/1+0,2a =2,0736 a
Současná hodnota odpis
e 26 250,21 875,18 229,15 191,81 545,- ≈ vstupní cena
f 4.rok 3.rok 2.rok 1.rok
Odpis v jednotlivých letech = peněžní tok – zůstatková hodnota x disk.sazba Zůst.hodn. Disk.sazba a=a-e b c=a.b d e=d-c 82 000 20% 16 400,31 500,15 100,66 900 20% 13 380,31 500,18 120,48 780 20% 9 756,31 500,21 744,27 036 20% 5 407,2 31 500,26 093,+ rozdíl 943 (částky jsou shodné se současnou hodnotou peněžních toků, ale v obráceném časovém sledu (viz sloupec f v první tabulce – odchylky jsou dány zaokrouhlením peněžních toků v prvním kroku na celé stovky)
Metoda DDB (double-declining-balance method). Spočívá v konstantní odpisové sazbě a klesající odepisované částce. a) Základní procento - cena se dělí počtem let použitelnosti. Vynásobí se dvěma. Při 4 letech to je 50% b) Při výpočtu absolutní výše odpisů se nebere v úvahu zbytková hodnota. Odpis se vypočte tak, že se zůstatková hodnota k počátku roku vynásobí DDB procentem. Pro životnost 4 roky a pořizovací cenu 82 000 platí: a) % DDB = 2*(100%/4) = 50% b) výše odpisu = %DDB*Zůstatková hodnota 1. rok: D = 0,50*(82 000) = 41 000 2. rok: D = 0,50*(82 000 – 41 000) = 20 500 3. rok: D = 0,50*(82 000 - /41 000 + 20 500/) = 10 250 4. rok: D = 0,50*(82 000 –71 750) = 5 125 Celková výše odpisů za všechny roky je 76 875,- a odepsatelná částka 80 000,- (tato metoda nevede k nulové hodnotě zůstatkové ceny na konci posledního roku odepisování). Proto v posledním roce odepíše celá zůstatková hodnota tj. 80 000,- – 71 750,- = 8 250,-. Zbytková hodnota po odpisu je Z = 2 000, může to být např. hodnota železného šrotu ze stroje. Metoda SYD (sum of the years digits) – klesající odpisová sazba a konstantní odepsatelná částka. Při době použitelnosti zařízení 4 roky je součet let životnosti 1 + 2 + 3 + 4 = 10 , toto je jmenovatel v následujících rovnicích. Cena aktiva je 82 000, odepsatelná část je C = 80 000. SYD odpis = zlomek*odepsatelná částka = (Zbývající počet let životnosti)/(suma roků životnosti)*(C – Z) Výše odpisů v jednotlivých letech pro 1. rok: D = 4/(1+2+3+4)*(82 000 – 2 000) = 32 000 pro 2. rok: D = 3/10*(80 000) = 24 000 pro 3. rok: D = 2/10*(80 000) = 16 000 pro 4. rok: D = 1/10*(80 000) = 8 000 V účetnictví se vede hodnota zařízení v obou případech v pořizovací ceně (brutto) a ve prospěch oprávkového účtu se účtují kumulované oprávky (opotřebení, korekce) souvztažně se zahrnutím do nákladů. Zůstatková hodnota je rozdíl (brutto – korekce), jde tedy o nepřímé snížení hodnoty (jako podle ČÚP), ovšem s uvedenými variantami tvorby degresivních odpisů.
